desastre natural que afecta una auditoría de estados ... · “tis sección 9070 hechos...
TRANSCRIPT
1
Desastre natural que afecta una auditoría de estados
financieros
Mayo 2014 Boletín de la Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques Núm. 14
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
2
2014 – 2016
C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques Presidente C.P.C. Miguel Ángel Brizuela González Vicepresidente L.C.C. Carlos Ugalde Navarro Secretario L.C. Faustino De la Cruz Martínez Integrantes C.P.C. y P.C.FI. Eugenia López Blancas C.P. Adrián Barrera Garduño C.P.C. Adriana Alpizar Alcántara L.C. Alejandro García Sánchez C.P Alejandro Sosa Domínguez C.P.C. Ambrosio Amaro González L.C. Anaberta López Flores C.P.C. Catalina Mejía Balcázar C.P.C. Ignacio Pineda Luna C.P.C. Jaime Alonso Arroyo C.P.C. Javier Abadud Sagrero Martínez C.P.C. Job Enríquez Uribe L.C.C. Juan Antonio Salinas Juárez C.P. Juan Emmanuel Salinas Alvarez CPC Marco Antonio Gómez Sánchez C.P. Julián Agustín Martínez C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar L.C. Rafael Meza Baena C.P.C. Salvador Castillo Prieto Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques del Colegio, Año II, Núm. 14, mayo de 2014, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
ÍNDICE PÁGINA
I. Introducción 3
II. Desarrollo 3
III. Conclusiones 18
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
3
I. Introducción
Planteamiento del problema
Aspectos y limitaciones que el auditor debe considerar ante cualquier desastre que afecte
su auditoría.
Objetivo de la investigación
Proporcionar una guía de aplicación general que apoye al Contador Público en su
auditoría de estados financieros cuando existe algún desastre natural.
Técnicas de investigación
Como parte del presente documento, se aplicaron las siguientes técnicas de
investigación:
1. Investigación documental en libros y tesis profesionales.
2. Entrevistas con Socios y Gerentes de Auditoría de Firmas.
3. Entrevistas con profesores de posgrado en la maestría de auditoría financiera en la
UNAM.
4. Encuestas a alumnos de la maestría de auditoría financiera en la UNAM.
II. Desarrollo
Como resultado de una investigación documental referente a la normatividad profesional,
nacional e internacional, observamos que no existe ninguna regulación contable cuando
menos en México que considere formalmente todos aquellos aspectos que el Contador
Público independiente debe tomar en cuenta, cuando su auditoría de estados financieros
sea afectada por un desastre natural (véase definición). Con base en los resultados
obtenidos por la aplicación de una serie de entrevistas y encuestas realizadas a socios y
gerentes de Firmas de Contadores Públicos, así como a profesores y alumnos de la
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
4
maestría de auditoría financiera en la UNAM, se consideró conveniente proporcionar una
lista de procedimientos que puedan servir como guía práctica al auditor.
“El término desastre natural hace referencia a las enormes pérdidas materiales y vidas
humanas, ocasionadas por eventos o fenómenos naturales como los terremotos,
inundaciones, tsunamis, deslizamientos de tierra, deforestación, contaminación
ambiental, entre otros. Los fenómenos naturales, como la lluvia, terremotos, huracanes o
el viento, se convierten en desastre cuando superan un límite de normalidad.” En la
historia de nuestro país han ocurrido diversos desastres naturales como terremotos
(1985), huracanes y tormentas que provocan inundaciones (en septiembre de 2013
huracán “Ingrid” y “Manuel”), entre otros.
Como primer paso, el auditor debe promover una reunión con el cliente, con el fin de
redefinir los términos del trabajo y las necesidades de la compañía en la obtención de
sus estados financieros auditados; así como una redefinición de honorarios, alcance del
trabajo y obtención de la mayor cantidad de información contable, fiscal y legal. En esta
reunión, el auditor deberá considerar los posibles efectos en el informe de los auditores
independientes, además del grado de revelaciones en las notas a los estados financieros.
En todo momento, el auditor debe tener en consideración su independencia profesional,
principalmente, en aquellos trabajos que el auditor pueda apoyar en la preparación o
elaboración de documentación administrativa, contable, fiscal y legal, ya que
probablemente será necesario la utilización de servicios profesionales externos.
Posteriormente, como segundo paso, es importante dar aviso al Sistema de
Administración Tributaria sobre la pérdida de información contable y fiscal, originada por
el desastre natural; de igual manera, en caso de que los papeles de trabajo del auditor
hayan sufrido daños o se hubiesen extraviado. Tanto la Administración de la Compañía
como el Contador Público Independiente deberán buscar la manera de hacerse llegar
nuevamente de la información contable, fiscal y legal más importante, con el fin de volver
a integrar el archivo permanente.
Una vez redefinidos los alcances y procedimientos de auditoría, y aprobada la nueva
carta convenio, el contador público independiente debe poner especial atención en
aspectos de valuación de activos, reservas, estimaciones, deterioro, compromisos y
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
5
contingencias, y eventos posteriores. Asimismo, deberá tomar en cuenta la normatividad
contable y de auditoría en temas de comparabilidad, presentación y revelación en los
estados financieros.
En los siguientes documentos se hace referencia a diversos aspectos y consideraciones
que los auditores deben considerar como una guía en la práctica profesional, respecto a
los desastres naturales que afectan una auditoría de estados financieros:
Technical Practice Aids del American Institute of CPA (AICPA);
Technical Practice Aids y TIS Sections “TIS Sección 8345 - Material Probatorio -
Destrucción de Documentos” (consideraciones para la auditoría cuando la
evidencia del cliente y la evidencia corroborativa que respalda los estados
financieros han sido destruidas por fuego, inundación o desastre natural);
“TIS Sección 9070 Hechos Posteriores” (consideración del impacto de pérdidas
por desastres naturales que ocurran después de terminar el trabajo de campo de
la auditoría y posterior a la firma del dictamen de los auditores, pero antes de la
emisión del dictamen de los auditores y los estados financieros correspondientes),
y
“TPA 5400.05 Accounting and Disclosures Guidance for Losses from Natural
Disasters – Nongovernmental Entities”: se hace referencia sobre aspectos y
consideraciones que los auditores deben tomar en cuenta como una guía en la
práctica profesional.
Para la preparación de dicha guía se consideró un marco legal fiscal, las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), Normas de Información Financiera (NIF), el código de
ética profesional y entre otras normas legales pertinentes.
A continuación se presentan los principales aspectos de cada uno de los marcos de
referencia antes mencionados, los cuales se consideran importantes para el auditor
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
6
Marco teórico conceptual:
1. Regulación fiscal (Código Fiscal de la Federación).
a) Reglamento del Código Fiscal de la Federación. Artículo 36. Inutilización
parcial de libros y registros:
Tratándose de destrucción o inutilización total, pérdida o robo de los libros, registros o
colecciones de hojas foliadas de la contabilidad del contribuyente, éste deberá asentar en
los nuevos libros o en los registros de contabilidad de que se trate, los asientos relativos al
ejercicio en el que sucedió la inutilización, destrucción, pérdida o robo, pudiéndose realizar
por concentración.
El asiento de los nuevos registros a que se refiere el párrafo anterior, no exime de las
responsabilidades administrativas o penales que deriven de los actos u omisiones
relacionados con la destrucción de la contabilidad.
En las situaciones a que se refieren los párrafos anteriores el contribuyente deberá
conservar, en su caso, el documento público en el que consten los hechos ocurridos hasta
en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
2. Normas Internacionales de Auditoría (NIA 700 - 330 – 560 – 570).
b) Norma internacional de auditoría 700 - Formación de la opinión y emisión del
informe de auditoría sobre los estados financieros:
Los objetivos del auditor son: (a) la formación de una opinión sobre los estados financieros
basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría
obtenida; y (b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el
que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
7
El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera
aplicable.
Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad
razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección
material, debida a fraude o error. Dicha conclusión tendrá en cuenta:
(a) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 330, sobre si se ha obtenido
evidencia de auditoría suficiente y adecuada; (b) la conclusión del auditor, de conformidad
con la NIA 450, sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o
de forma agregada, y (c) las evaluaciones requeridas por los apartados 12-15.
c) Norma internacional de auditoría 330 - Respuestas del auditor a los riesgos
valorados:
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto
a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de
respuestas adecuadas a dichos riesgos.
Sobre la base de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría
obtenida, el auditor evaluará, antes de que termine la auditoría, si la valoración de los
riesgos de incorrección material en las afirmaciones sigue siendo adecuada. El auditor
concluirá si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Para formarse una opinión, el auditor considerará toda la evidencia de auditoría relevante,
independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones contenidas en
los estados financieros.
Si el auditor no ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre una
afirmación material de los estados financieros, intentará obtener más evidencia de auditoría.
Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, expresará una
opinión con salvedades o denegará la opinión sobre los estados financieros.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
8
d) Norma internacional de auditoría 560 - Hechos posteriores al cierre:
Los objetivos del auditor son:
(a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los hechos ocurridos entre
la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría y que requieran un
ajuste de los estados financieros, o su revelación en éstos, se han reflejado adecuadamente
en los estados financieros de conformidad con el marco de información financiera aplicable;
y (b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después
de la fecha del informe de auditoría y que, de haber sido conocidos por el auditor a dicha
fecha, le podrían haber llevado a rectificar el informe de auditoría.
El auditor aplicará procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada de que se han identificado todos los hechos ocurridos entre
la fecha de los estados financieros y la del informe de auditoría que requieran un ajuste de
los estados financieros, o su revelación en éstos. Sin embargo, no se espera que el auditor
aplique procedimientos de auditoría adicionales con respecto a cuestiones sobre las que
los procedimientos de auditoría aplicados previamente han proporcionado conclusiones
satisfactorias.
El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la
entidad, que proporcionen manifestaciones escritas, de conformidad con la NIA 580,3 de
que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros, y
que deben ser objeto de ajuste o revelación en virtud del marco de información financiera
aplicable, han sido ajustados o revelados.
Hechos que llegan a conocimiento del auditor con posterioridad a la fecha del informe de
auditoría pero con anterioridad a la fecha de publicación de los estados financieros.
El auditor no tiene obligación de aplicar procedimientos de auditoría con respecto a los
estados financieros después de la fecha del informe de auditoría. Sin embargo, si después
de la fecha del informe de auditoría pero antes de la fecha de publicación de los estados
financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha
del informe de auditoría, pudiera haberle llevado a rectificar este informe, el auditor:
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
9
(a) Discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del
gobierno de la entidad; (b) determinará si los estados financieros necesitan ser modificados
y, de ser así, (c) indagará sobre el modo en que la dirección piensa tratar la cuestión en los
estados financieros.
e) Norma internacional de auditoría 570 - Empresa en funcionamiento:
El auditor tiene la responsabilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en
funcionamiento para la preparación y presentación de los estados financieros, así como de
determinar si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en funcionamiento. Esta responsabilidad existe incluso en el
caso de que el marco de información financiera utilizado para la preparación de los estados
financieros no contenga un requerimiento explícito de que la dirección realice una
valoración específica de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
funcionamiento.
Sin embargo, como se señala en la NIA 200,2 los posibles efectos de las limitaciones
inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar incorrecciones materiales son
mayores con respecto a hechos o condiciones futuros que puedan dar lugar a que una
entidad cese en su funcionamiento. El auditor no puede predecir dichos hechos o
condiciones futuros. Por consiguiente, el hecho de que el informe de auditoría no haga
referencia a incertidumbre alguna con respecto a la continuidad como empresa en
funcionamiento no puede considerarse garantía de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento.
Los objetivos del auditor son:
(a) la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la adecuación de la
utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la
preparación de los estados financieros; (b) la determinación, sobre la base de la evidencia
de auditoría obtenida, de la existencia o no de una incertidumbre material relacionada con
hechos o con condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
10
la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, y (c) la determinación de las
implicaciones para el informe de auditoría.
3. Código de ética profesional de los contadores públicos en su carácter de contador
público independiente.
El Contador Público deberá cumplir con los principios fundamentales de integridad y objetividad:
Las circunstancias en que los Contadores Públicos operan pueden crear amenazas
específicas al cumplimiento de los principios fundamentales. Es imposible definir cada
situación que crea amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales y especificar
la acción apropiada Además, la naturaleza de los trabajos y asignaciones de trabajo pueden
diferir y, en consecuencia, pueden crearse diferentes amenazas que requieren la aplicación
de diferentes salvaguardas.
El Contador Público deberá evaluar cualesquier amenazas de incumplimiento con los
principios fundamentales cuando conozca o pudiera esperarse razonablemente que
conozca, de circunstancias o relaciones que puedan comprometer el cumplimiento de los
principios fundamentales.
El Contador Público deberá considerar factores cualitativos y cuantitativos al evaluar la
importancia de una amenaza
Por lo que se menciona en este apartado, el Contador Público Independiente deberá
evaluar las circunstancias para dar cumplimiento al trabajo para el cual fue contratado,
en caso de que el riesgo no sea tolerable deberá en su caso declinar dicho trabajo.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
11
4. Normas de Información Financiera mexicanas (NIF)
a) NIF A2 “Negocio en marcha y consistencia”:
Se asume que la marcha de la actividad de la entidad económica continuará
previsiblemente en el futuro. Al evaluar si la presunción de negocio en marcha resulta
apropiada, la administración tendrá en cuenta toda la información que esté disponible para
el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no limitarse a, los doce meses siguientes a partir
de la fecha del balance general.
b) NIF A7 “Presentación y revelación”:
La responsabilidad de rendir información sobre la entidad económica descansa en su
administración.
La NIF A-3 señala que los estados financieros básicos deben reunir ciertas características
cualitativas para ser útiles en la toma de decisiones al usuario general de la información
financiera.
Cuando al hacer su evaluación la administración determina que existe incertidumbre
importante relativa a eventos o condiciones que pueden dar lugar a dudas significativas
sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha,... Si los
estados financieros no se preparan sobre la base del negocio en marcha, este hecho debe
revelarse; asimismo, debe revelarse la base sobre la que se prepararon los estados
financieros y las razones por las cuales la entidad no se considera como un negocio en
marcha.
c) NIF B13 “Hechos posteriores”:
Los hechos posteriores deben considerar a todos aquéllos ocurridos en el periodo posterior,
aun si esos hechos ocurren después del anuncio al público de utilidades o de otra
información financiera seleccionada.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
12
Esta NIF establece que una entidad:
a) debe ajustar sus estados financieros por hechos que ocurren en el periodo posterior
cuando tales hechos proporcionen evidencia de condiciones que ya existían a la fecha de
cierre,
b) no debe reconocer en los estados financieros hechos ocurridos en el periodo posterior
cuando no proporcionen evidencia de condiciones ya existentes a la fecha de cierre;
c) debe revelar la fecha en que fue autorizada la emisión de los estados financieros, y los
nombres de los funcionarios u órgano correspondiente que autorizaron su emisión; y
d) no debe preparar sus estados financieros sobre la base de negocio en marcha si hechos
posteriores a la fecha de los mismos indican que esa base ya no es apropiada.
Las NIF expuestas anteriormente dejan en clara evidencia la responsabilidad del auditor
de manifestar los eventos importantes que puedan llegar a modificar la opinión del lector
de los estados financieros, en su conjunto.
5. Technical Practice Aids del American Institute of CPA (AICPA), en las Technical
Practice Aids y TIS Sections
a) “TIS Sección 8345 - Material Probatorio - Destrucción de Documentos”
(consideraciones para la auditoría cuando la evidencia del cliente y la evidencia
corroborativa que respalda los estados financieros han sido destruidas por
fuego, inundación o desastre natural).
Pregunta – Ya sea antes de iniciar los procedimientos de auditoría o durante la auditoría,
una catástrofe por fuego, inundación o desastre natural destruye algunos o todos los libros
de asientos originales, el mayor general y los libros auxiliares; los manuales de contabilidad
relativos, registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo que respaldan las
distribuciones de costos, cálculos y conciliaciones; cheques; registros de transferencias
electrónicas de fondos; facturas; contratos; y actas de juntas u otra evidencia y evidencia
corroborativa que respaldan los estados financieros. ¿Cómo afectaría la destrucción de
material probatorio los procedimientos del auditor, incluyendo el informe del auditor?
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
13
Respuesta – El AU 326.16 establece en parte, sin prestar atención a la corrección y
exactitud de la información contable en cuestión, que una opinión sobre los estados
financieros no estaría justificada. El auditor debe poder aplicar suficientes procedimientos
de auditoría para tener una base razonable para emitir una opinión sobre los estados
financieros objeto de la auditoría.
Si prácticamente toda la evidencia y evidencia corroborativa de una entidad que respalda
sus estados financieros han sido destruida y el auditor no ha podido terminar los
procedimientos de auditoría con respecto a los montos y afirmaciones1 contenidos en los
estados financieros, el auditor debe abstenerse de dar una opinión sobre los estados
financieros ya que el auditor no puede formarse una opinión en cuanto a lo razonable de la
presentación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, u otra base integral de contabilidad distinta de los principios de
contabilidad generalmente aceptados. Si el auditor se abstiene que opinar, el informe del
auditor debe dar todas las razones sustantivas para su negación de opinión. El auditor no
debe identificar cualesquiera procedimientos que hayan sido aplicados ni incluir el párrafo
que describe las características de una auditoría (es decir, el párrafo del alcance del informe
estándar del auditor); el hacerlo tiende a ensombrecer la negación de opinión.
Un ejemplo de un informe negando una opinión como resultado de la destrucción de
prácticamente toda la evidencia o evidencia corroborativo del cliente que respalda los
estados financieros a causa de fuego, inundación o un desastre natural, es el siguiente:
Informe del Auditor Independiente
Fuimos contratados para auditar los balances generales de Compañía X al 31 de diciembre
de 20X2 y 20X1 que se acompañan y los estados de resultados, utilidades retenidas y flujos
de efectivo a que les son relativos, por los años que terminaron en esas fechas.
Dichos estados financieros son responsabilidades de la administración de la Compañía2.
Prácticamente todos los libros de asientos originales, el mayor general y los libros
auxiliares; los manuales de contabilidad relativos; registros tales como hojas de trabajo y
1 El auditor debe diseñar y aplicar procedimientos sustantivos para todas las afirmaciones relevantes relacionadas con cada clase de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones que sean importantes. 2 La redacción en este primer párrafo del informe estándar del auditor cambia en una negación de opinión debido a una limitación al alcance. La primera oración ahora señala que "fuimos contratados para auditar" en lugar de "hemos auditado" ya que, debido a la limitación al alcance, el auditor no pudo llevar a cabo una auditoría de conformidad con las normas de auditorías generalmente aceptadas. Además, la última oración
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
14
hojas de cálculo que respaldan las distribuciones de costos, cálculos y conciliaciones de la
Compañía; así como prácticamente toda la evidencia corroborativa que respalda los
estados financieros fue destruida [en un fuego, por una inundación, por el Huracán Katrina,
etc.] que también destruyó las oficinas principales de la Compañía. Los registros que
quedaron no son suficientes para permitir la aplicación de procedimientos de auditoría que
serían adecuados para que pudiéramos expresar una opinión sobre los estados financieros
que se acompañan.
Debido a que la Compañía no pudo proporcionar evidencia o evidencia corroborativa para
respaldar los estados financieros que se acompañan y no pudimos aplicar otros
procedimientos de auditoría para satisfacernos de si los estados financieros están
presentados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar, y no expresamos,
una opinión sobre los estados financieros.
En el caso en que le evidencia y la evidencia corroborativa a esta disponible para algunas,
pero no todas, de las cuentas y afirmaciones de los estados financieros, el auditor explicaría
que evidencia fue destruida [es decir, inicia que respalda el costo del inventario, la valuación
de los montos cuentas por cobrar, etc.].
Si en tales circunstancias una entidad contrata al auditor, éste puede expresar una opinión
sobre uno o más elementos, cuentas, o partidas específicas de un estado financiero [es
decir, una cédula de cuentas por cobrar o activos fijos]. Si el auditor es contratado en estas
circunstancias, deberá seguirse la orientación en AU 623.11 - .14. El auditor no debe
expresar una opinión sobre los elementos, cuentas o partidas específicas incluidas en un
estado financiero sobre las que ha negado una opinión, si dicho informe sería equivalente
a expresar una opinión fragmentada sobre los estados financieros. Sin embargo, un auditor
podría expresar una opinión sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de
un estado financiero siempre que los asuntos sobre los que se vaya a informar y el alcance
relativo de la auditoría no pretendan y no abarquen tantos elementos, cuentas o partidas
que lleguen a constituir una parte importante de los estados financieros. Por ejemplo, a
veces es adecuado que un auditor exprese una opinión sobre la cédula de cuentas por
cobrar o activos fijos de una entidad a aún y cuando el auditor haya negado una opinión
sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Sin embargo, el informe sobre el
elemento, cuentas o partida específica debe presentarse por separado de los estados
financieros de la entidad.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
15
.02 Consideraciones Cuando la Documentación de Auditoría ha sido Destruida por Fuego,
Inundación o Desastre Natural
Pregunta – Antes de emitir un informe de auditor sobre los estados financieros y, ya sea
antes o después de terminar el trabajo de campo, la documentación de auditoría se destruye
a causa de fuego, inundación o un desastre natural. ¿A qué grado debe el auditor recrear
la documentación de auditoría con el fin de expresar una opinión sobre los estados
financieros?
Respuesta – La documentación de auditoría es el registro principal de los procedimientos
de auditoría aplicados, la evidencia obtenida y las conclusiones alcanzadas por el auditor
en el compromiso. Además, ciertos Pronunciamientos de las Normas de Auditoría contienen
requisitos específicos de documentación. El AU 339.03 establece que la documentación de
auditoría sirve principalmente para (a) proporcionar el respaldo principal del informe del
auditor, incluyendo la declaración relativa a la observancia de las normas del trabajo de
campo, la cual está implícita en la referencia en el informe a las normas de auditoría
generalmente aceptadas3 y (b) ayudar al auditor en la ejecución y supervisión de la
auditoría.
Las explicaciones verbales no pueden servir como el respaldo principal del trabajo llevado
a cabo ni de las conclusiones alcanzadas.
Debido a que la documentación de auditoría es un elemento esencial de una auditoría
realizada conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas, el auditor no puede
señalar que ha llevado a cabo una auditoría conforme a las normas de auditoría
generalmente aceptadas sin la documentación de auditoría que se requiere. En los casos
en que la documentación de auditoría ha sido destruida por fuego, inundación o un desastre
natural antes de emitir el informe del auditor, el auditor debe recrear la documentación de
auditoría que respalda los procedimientos de auditoría aplicados, o volver a aplicar los
procedimientos auditoría y crear nueva documentación de auditoría.
Para determinar si debe recrearse la documentación de auditoría que fue destruida o volver
a aplicar los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en mente el objetivo final de
los procedimientos de auditoría. Esto es, obtener material probatorio suficiente y
competente para contar con una base razonable para expresar una opinión sobre los
3 Sin embargo, no existe la intención de sugerir que al auditor se le impida respaldar su informe por otros medios además de la documentación de auditoría.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
16
estados financieros. Por ejemplo, el auditor puede recrear la documentación que respalda
ciertas afirmaciones acerca de las cuentas por cobrar usando información contenida en la
documentación de auditoría con respecto a los ingresos por ventas (suponiendo que la
documentación de ventas no se destruyó). Además, el auditor puede recrear el programa
de auditoría y preparar memoranda suficiente para explicar los procedimientos aplicados y
los resultados obtenidos. Al considerar la suficiencia de dicha documentación, el auditor
debe considerar la orientación en el AU 339.06 que establece que la documentación de
auditoría debe ser suficiente para (a) habilitar las responsabilidades de supervisión y
revisión de los miembros del equipo del compromiso para conocer la naturaleza,
oportunidad, grado y resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia
obtenida; (b) indicar quiénes de los miembros del equipo del compromiso realizaron y
revisaron el trabajo; y (c) mostrar que los registros contables concuerdan o pueden
conciliarse con los estados financieros u otra información sobre la que se informa. Excepto
quizá por las auditorías más pequeñas, será difícil para el auditor juntar suficiente
documentación de auditoría refiriéndose a la documentación de una cuenta relacionada, o
recreando la documentación auditoría. En consecuencia, el auditor por lo general tendrá
que volver a aplicar los procedimientos auditoría y crear nueva documentación de auditoría.
b) “TIS Sección 9070 Hechos Posteriores” (consideración del impacto de pérdidas
por desastres naturales que ocurran después de terminar el trabajo de campo
de la auditoría y firmar el dictamen de los auditores, pero antes de la emisión
del dictamen de los auditores y los estados financieros correspondientes).
Pregunta – Un auditor termina el trabajo de campo con respecto a una auditoría de estados
financieros, realiza todos los procedimientos posteriores al trabajo de campo requeridos por
las normas de control de calidad de la firma y firma el dictamen de auditoría pero no emite
de manera inmediata el dictamen de los auditores y los estados financieros
correspondientes para el cliente. Durante el periodo en que el dictamen se firmó pero no se
emitió, el cliente sufre una importante pérdida debido a un desastre natural. ¿Cuáles son
las responsabilidades del auditor con respecto a la consideración de un hecho posterior
importante que ocurre después de que se termina el trabajo de campo y se firma el dictamen
de los auditores pero antes de la emisión del dictamen de los auditores y de los estados
financieros auditados?
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
17
Respuesta – El AU sección 561.04 establece que después de la fecha del dictamen, el
auditor no tiene obligación alguna de hacer consultas adicionales o continuas o de realizar
cualesquier otros procedimientos con respecto a los estados financieros auditados
cubiertos por dicho dictamen, salvo que tenga conocimiento de nueva información que
pudiese afectar al dictamen. Adicionalmente, el AU sección 560.01 define a un hecho
posterior como hechos o transacciones que ocurren después de la fecha del balance
general pero antes de la emisión de los estados financieros, que tienen un efecto importante
en los estados financieros y que, por tanto, requieren ajustes o revelación en los mismos.
Una pérdida causada por un desastre natural que ocurra después del cierre del ejercicio se
consideraría como un hecho posterior tipo II. El AU sección 560.05 define a este tipo de
hecho posterior como un hecho que proporciona evidencia con respecto a condiciones que
no existían a la fecha del balance general que se está dictaminando pero que surgieron
después de dicha fecha. Estos hechos no deberían de causar un ajuste en los estados
financieros. Sin embargo, algunos de estos hechos pueden ser de una naturaleza tal que
se requiera su revelación para evitar que los estados financieros sean engañosos.
Adicionalmente, el auditor siempre debe recordar que los estados financieros pertenecen
al cliente y que el cliente puede desear revelar el hecho en las notas a los estados
financieros aún si no se requiere hacerlo.
La administración y el auditor deben considerar si un hecho posterior tipo II es de una
naturaleza tal que el revelarlo sea necesario para evitar que los estados financieros sean
engañosos. La administración y el auditor también deben considerar si el hecho afecta la
capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.
Por ejemplo, si la entidad auditada es dueña de un gran centro de distribución en un área
declarada como área de desastre por un gobierno local, estatal o federal debido a un
desastre natural (por ejemplo, huracán, terremoto, tornado), la administración y el auditor
deben evaluar el daño a dicho activo y el impacto sobre las operaciones actuales y futuras
de la entidad y determinar si se debe revelar el impacto del desastre para evitar que los
estados financieros sean engañosos. Ocasionalmente, un evento de este tipo puede ser
tan importante que la mejor manera de revelarlo es complementando los estados
financieros históricos con información financiera pro forma dando efecto al evento como si
hubiese ocurrido en la fecha del balance general. Puede ser deseable presentar estados
pro forma, generalmente sólo el balance general, en forma de columnas, en el cuerpo de
los estados históricos.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
18
El auditor puede concluir que el evento tiene un impacto tan importante en la entidad que
sería apropiado incluir un párrafo de énfasis sobre el asunto en el dictamen del auditor que
dirija la atención del lector al hecho y a sus efectos. Según destaca el AU sección 508.19,
los párrafos de énfasis nunca son requeridos y se agregan únicamente a discreción del
auditor.
Si el auditor concluye que los efectos del desastre son tales que existe una duda sustancial
sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha por un periodo
de tiempo razonable, el auditor debe incluir un párrafo explicativo (después del párrafo de
la opinión) para reflejar dicha conclusión. El AU sección 341.13 ofrece un ejemplo de un
párrafo explicativo.
c) “TPA 5400.05 Accounting and Disclosures Guidance for Losses from Natural
Disasters – Nongovernmental Entities”, se hace referencia sobre aspectos y
consideraciones que los auditores deben tomar en cuenta como una guía en la
práctica profesional.
III. Conclusiones
Con base en la investigación realizada, ante la inexistencia de información relacionada
con los desastres naturales consideramos que los pasos a seguir por el Contador Público
Independiente ante circunstancias de este tipo que afectan su auditoría deben ser los
siguientes:
1. Dar aviso a las autoridades correspondientes sobre la pérdida de información de los
papeles de trabajo de auditoría. En caso de que la compañía donde se realiza la
auditoría sufra daños en su información, solicitar a la administración que recabe y
soporte las operaciones realizadas hasta antes del desastre natural.
2. Realizar un “kick-off meeting” con el cliente para confirmar los siguientes aspectos:
a) Renegociación de honorarios.
b) Redefinición de alcances del trabajo.
c) Aseguramiento de la independencia profesional en el desarrollo del trabajo.
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
19
3. Obtener nuevamente de la evidencia de auditoría, considerando principalmente los
siguientes aspectos:
a) Obtención de la información legal/fiscal de la entidad (actas de asamblea,
contratos vigentes, información fiscal, etc.).
b) Términos y condiciones en la recuperación de los seguros.
c) Determinación de las valuaciones de los rubros de los estados financieros y
recálculo de las estimaciones, y posibles efectos de deterioro y pérdidas de activos
fijos.
d) De ser necesario Valuación y reconocimiento de las provisiones por gastos
generados debido el desastre natural.
e) Redefinición y valuación de pasivos contingentes y compromisos.
f) Revisión de eventos subsecuentes.
g) Mayor grado de revelación en las notas a los estados financieros en los rubros
donde existan efectos contables derivados de los sucesos, así como en el informe
del auditor independiente.
h) Carta de declaraciones por parte de la administración de la compañía.
Consideraciones a un párrafo importante a considerar, con el fundamento de un hecho
posterior a la fecha del informe del auditor:
Como consecuencia de “los siniestros (detalle) ocurridos con fecha”, la compañía sufrió
daños en sus activos fijos, cuyo valor en libros a esa fecha ascendían a $XXX,XXX. La
Administración está gestionando ante la compañía de seguros la recuperación de la suma
asegurada que es semejante al valor de los activos dañados.
En caso de que lo anterior ocurre, esta eventualidad origina además una reducción en las
operaciones de producción y venta durante el periodo de reposición de los activos dañados,
cuyo efecto aún no ha sido cuantificado.
Consideraciones para un párrafo de énfasis sobre problemas de negocio en marcha:
Como se menciona en la nota X, como consecuencia de los “siniestros”, la Compañía sufrió
daños en los activos fijos que forman su actividad principal, por esta razón la Compañía tal
Boletín de Comisión de Desarrollo Auditoría - Bosques - Mayo de 2014
20
vez no pueda continuar en operación. Los estados financieros no incluyen aquellos ajustes
relacionados con la valuación y clasificación de los activos y con la clasificación e importe
de los pasivos, que podrían ser necesarios en caso de que la Compañía no pudiera
continuar en operación. Nuestra opinión no contiene salvedades en relación con esta
cuestión.
Un ejemplo de un informe donde se abstiene una opinión como resultado de la
destrucción de prácticamente toda la evidencia o evidencia corroborativa del cliente que
respalda los estados financieros a causa de fuego, inundación o un desastre natural, es
el siguiente:
Prácticamente todos los libros de asientos originales, el mayor general y los libros
auxiliares; los manuales de contabilidad relativos; registros tales como hojas de trabajo y
hojas de cálculo que respaldan las distribuciones de costos, cálculos y conciliaciones de la
Compañía; así como prácticamente toda la evidencia corroborativa que respalda los
estados financieros fue destruida [en un fuego, por una inundación, por el Huracán Katrina,
etc.] que también destruyó las oficinas principales de la Compañía. Los registros que
quedaron no son suficientes para permitir la aplicación de procedimientos de auditoría que
serían adecuados para que pudiéramos expresar una opinión sobre los estados financieros
que se acompañan.”
Debido a que la Compañía no pudo proporcionar evidencia o evidencia corroborativa para
respaldar los estados financieros que se acompañan y no pudimos aplicar otros
procedimientos de auditoría para satisfacernos de si los estados financieros están
presentados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, el
alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos expresar, y no expresamos,
una opinión sobre los estados financieros.