de investigaciones - revistaicdt.icdt.co · mauricio piñeros perdomo vicepresidente de aduanas y...

de Investigaciones

Revista Número 77Año 54 - Noviembre de 2017

ISSN 0122-0799

Periodicidad: semestral

DIRECTORA DE LA REVISTACatalina Plazas Molina

[email protected]

CODIRECTORA DE LA REVISTAMaría Paula Sánchez Niñ[email protected]

EDITORAHelena Castaño Iriarte

[email protected]

COMITÉ EDITORIAL

Andrea Amatucci (Italia)Professore Emerito. Università degli Studi di Napoli Federico II

[email protected]

Heleno Taveira Torres (Brasil)Profesor de Direito Tributário. Universidad de São Paulo y

Pontificia Universidad Católica de São [email protected]

César García Novoa (España)Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad

de Santiago de [email protected]

Esperanza Buitrago (Colombia)Associate Professor, Tax Law department, Maastricht University

[email protected]

Claudia Yolanda Orozco Jaramillo (Bélgica)Panelista OMC

[email protected]

Denise Prévost (PhD) (Países Bajos)Associate Professor in international economic law, Maastricht University

[email protected]

Germán Alfonso Pardo Carrero (PhD) (Colombia)Profesor Universidad del Rosario, Director de la Especialización

en Derecho Aduanero y del Comercio [email protected]

María Alejandra Calle Saldarriaga (PhD) (Colombia)Profesora Negocios Internacionales, Universidad Eafit

[email protected]

PARES EVALUADORESAleida Viviana López LópezÁngela Rocío Barón Chaves

Armando Parra EscobarCatalina Hoyos JiménezEduardo Muñóz Gómez

José Francisco Mafla RuízJuan David Barbosa Mariño

Julio Fernándo Álvarez Rodríguez

Magda Montaña MurilloManuel de Jesús Obregón

María Alexandra Guerra ArangurenOscar Alejandro Jiménez Duarte

Oswaldo Andrés González BarreraRamiro Araújo Segovia

Santiago Wills ValderramaVicente Amaya Mantilla

DISEÑO Y DIAGRAMACIÓNJuan Sebastián Bazzani Delgado

CORRECCIÓN DE ESTILOPedro José Román Hernández

Adela Matínez Camacho

IMPRESIÓN Panamericana Formas e Impresos S.A.

Calle 65 n.º 95 - 28, Bogotá, D.C - Colombia

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 n.º 8-29 - PBX (57 1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

Correo electrónico: [email protected]

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período 1 de julio de 2017 - 30 de junio de 2018

PRESIDENTEMauricio A. Plazas Vega

VICEPRESIDENTEMauricio Piñeros Perdomo

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORGustavo Adolfo Lorenzo Ortiz

CONSEJEROS DECANOSAlberto Daniel Múnera Cabas

Alfredo Lewin FigueroaCarlos Alfredo Ramírez Guerrero

Cecilia Montero RodríguezJuan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo ArteagaLucy Cruz de Quiñones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer WellsVicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Adriana Grillo CorreaBenjamín Cubides PintoCarolina Rozo GutiérrezCatalina Hoyos JiménezDiego Cubillos Pedraza

Eleonora Lozano RodríguezGabriel Ibarra Pardo

Gustavo Alberto Pardo ArdilaHarold Ferney Parra OrtizHenry González ChaparroHoracio Enrique Ayala Vela

Jesús Orlando Corredor Alejo

José Andrés Romero TarazonaJuan de Dios Bravo GonzálezJuan Esteban Sanín GómezJuan Guillermo Ruiz HurtadoJuan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gómez SjöbergLuz María Jaramillo Mejía

Myriam Stella Gutiérrez ArgüelloRamiro Ignacio Araújo Segovia

Rogelio Perilla GutiérrezRuth Yamile Salcedo Younes

DIRECTORA EJECUTIVA María del Pilar García Lara

COORDINADORA DE ADUANASClaudia Irene Hernández Pérez

CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN Andrés Eduardo Hernández de León - Director

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA Gustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Diana Marcela Ramírez Ríos

REVISOR FISCAL SUPLENTE Jeimy del Pilar López Rincón

TESORERO PRINCIPAL Horacio Enrique Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

COMISIÓN ACADÉMICA TRIBUTARIA

COMISIÓN ACADÉMICA TÉCNICA, CONTABLE Y

ECONÓMICA

COMISIÓN ACADÉMICA ADUANERA Y DE COMERCIO

EXTERIOR

PRESIDENTEPaul Cahn-Speyer Wells

Lucy Cruz de QuiñonesEnrique Manosalva AfanadorCarlos M. Chaparro Plazas

Juan C. Bejarano RodríguezJulián Jiménez Mejía

Gabriel Muñoz MartínezJosé Andrés Romero Tarazona

Camilo Caycedo Tribín

CONSEJEROS PERMANENTESJuan Rafael Bravo Arteaga

Catalina Hoyos JiménezLuis Miguel Gómez Sjöberg

Juan de Dios Bravo González

SECRETARIOCamila González Henríquez

PRESIDENTECarlos Alberto Espinoza Reyes

Jesús Orlando Corredor AlejoHenry González Chaparro

Carlos Eduardo Jaimes JaimesCiro Meza Martínez

Jairo Alberto Higuita NaranjoEleonora Lozano Rodríguez

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez

CONSEJEROS PERMANENTESWilmar Franco FrancoJavier Enciso Rincón

Juan Pablo Martínez Nocera

PRESIDENTERamiro Araújo Segovia

VICEPRESIDENTEGustavo Adolfo Lorenzo Ortíz

Juan David Barbosa MariñoSilvia González Anzola

Óscar Buitrago RicoMaría Paula Sánchez Niño

Juan Manuel Camargo GonzálezRicardo López SánchezRogelio Perilla GutiérrezOmar Gutiérrez Mayorga

SECRETARIAClaudia Irene Hernández Pérez

______________________________________________

REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 77Año 54 - Noviembre de 2017ISSN: 0122-0799Bogotá, D.C., Colombiawww.revistaicdt.icdt.co

© Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 n.º 8-29Tel: (57 1) 317 04 03Fax: (57 1) 317 04 [email protected] www.icdt.org.co

Los artículos incluidos en esta publicación son responsabilidad de sus autores y no comprometen de ninguna forma la opinión del ICDT. Dicha información está protegida por la legislación vigente de los derechos de autor.

Está prohibida la reproducción parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprográfico o fónico, por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo, sin previa autorización del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y trascribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

Tabla de contenido [ 7 ]

Tabla de ContenidoEditorial..............................................................................................................13

Artículos de derecho tributarioTratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes

Maria Paula Baptiste González ..................................................................................... 21

El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital: un desajuste del sistema tributario colombiano

Omar Sebastián Cabrera Cabrera ................................................................................. 55

La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares. Una visión desde el Derecho y la doctrina comparada.

Lenin José Andara Suárez ............................................................................................ 75

Artículos de derecho aduanero y comercio exteriorCambios y crónica de la renegociación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN)

Rafael Sosa Carpenter .................................................................................................. 99

Comentarios a las liquidaciones oficiales - Comparación entre el Decreto 2685 de 1999 y el Decreto 390 de 2016. Análisis conjunto con las declaraciones de corrección, las causales de aprehensión y decomiso, el pago en exceso y el pago de lo no debido. El procedimiento establecido para emitir las liquidaciones oficiales

Óscar Mauricio Buitrago Rico ......................................................................................147

Requisitos sustantivos de transparencia en el Derecho Internacional de Inversión

Jens Hillebrand Pohl ....................................................................................................179

Solución de controversias de la OMC: ¿hay espacio para un enfoque orientado hacia el desarrollo de los acuerdos de la OMC?

Natalia de Lima Figueiredo ..........................................................................................213

[ 8 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 77 - Año 54

Otros artículosFalencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016

Antonio José Echeverri Giraldo ...................................................................................257

La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del impuesto sobre la renta es menor seguridad jurídica y mayor informalidad

Antonio José Echeverri Giraldo ....................................................................................263

La incidencia de la capacidad contributiva en la interpretación de las demás garantías constitucionales italianas y alemanas

Giuseppe Abbamonte ed Andrea Amatucci ..................................................................279

El derecho financieroAndrea Amatucci ..........................................................................................................303

Notas de actualidadLos convenios para evitar la doble imposición en Colombia: aspectos generales sobre la tributación de los beneficios empresariales

Alex Fernando Granados Trujillo .................................................................................. 311

Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados UnidosDavid Alberto Valbuena LozanoIván Guillermo Fonseca Forero ....................................................................................319

¿Es viable la acción de repetición para la autoridad tributaria cuando es condenada en costas en un litigio?

Germán Andrés Ducón Cote ........................................................................................329

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional .............................................. 445

Índices de los conceptos del ICDT para la Corte Constitucional ...................... 409

Normas para la postulación de documentos a la Revista .................................. 415

Índices Retrospectivos de la Revista .................................................................. 419

[ 9 ]Table of Contens

Table of ContentsEditorial..............................................................................................................13

Articles of Tax LawTax treatment of income derived from software-related business involving non-residents


The value-added tax in the import and acquisition of capital assets: a mismatch of the colombian tax system


The self-assessment: declaration of economic operations done by subjects. A vision from the law and the comparative doctrine.


Articles of Customs Law and Foreign TradeChanges and Chronicle of the Renegotiation of the North American Free Trade Agreement (NAFTA)


Comments to official liquidations - Comparison between Decree 2685 of 1999 and Decree 390 of 2016. Joint analysis with the declarations of correction, the causes of seizure and forfeiture, overpayment and not owed payment. The procedure established to issue the official liquidations.


Substantive Transparency Requirements in International Investment Law

Jens Hillebrand Pohl ....................................................................................................179

WTO Dispute Settlement: is there space for a development-oriented approach to WTO agreements?


Other ArticlesErrors In Schedular Incomes Of Natural Persons In Reform Of Law 1819 Of 2016



Adoption of IFRS And Its Incorporation To The Income Tax Regime Is Then Lower Legal Segurity And Greater Informality


The incidence of contributive capacity in the interpretation of the other Italian and German constitutional guarantees


The financial lawAndrea Amatucci ..........................................................................................................303

Tax UpdatesThe agreements to avoid double taxation in Colombia: General aspects of corporate profit taxation


Bitcoin Taxation: a comparison between Colombia and United StatesDavid Alberto Valbuena LozanoIván Guillermo Fonseca Forero ....................................................................................319

Is the action for indemnity viable for the tax authority when it is ordered to pay costs in litigation?


ICDT Amicus Curiae for the Constitutional Court ............................................... 445

Index of ICDT Amicus Curiae Brief for the Constitutional Court ....................... 409

Rules for Submitting Journal Documents ........................................................... 415

Journal Retrospective Indexes ............................................................................ 419

[ 11 ]Tabela de Conteúdo

Tabela de conteúdoEditorial..............................................................................................................13

Artigos de direito tributárioTratamento tributário das rendas derivadas de software em operações com não-residentes


O Imposto sobre as Vendas na Importação e Aquisição de Bens de Capital: Um Desajuste do Sistema Tributário Colombiano


A autoliquidação: declaração das operações económicas realizadas pelos particulares. Uma visão desde o Direito e a doutrina comparada


Artigos sobre legislação aduaneira e de comércio exteriorMudanças e Crónica da Renegociação do Tratado de Livre Comércio da América do Norte (NAFTA)


Comentários às liquidações oficiais – Comparação entre o Decreto 2685 de 1999 e o Decreto 390 de 2016. Análise conjunta com as declarações de correção, as causais de apreensão e confisco, o pagamento em excesso e o pagamento do não devido. O procedimento estabelecido para emitir as liquidações oficiais


Requisitos de Transparência Substantiva na Lei de Investimento EstrangeiroJens Hillebrand Pohl ....................................................................................................179

Solução de Diferenças da OMC: Há Espaço nos Acordos da OMC para um Enfoque Orientado ao Desenvolvimento?


Outros artigosFalências em Estrutura Cedular do Imposto de Renda das Pessoas Naturais na Reforma Tributária da Lei 1819 de 2016



Adoção das IFRS e a sua Incorporação ao Regime do Imposto sobre a Renda é Menor Segurança Jurídica e Maior Informalidade


L’incidenza della capacità contributiva nell’interpretazione delle altre garanzie costituzionali italiane e tedesche


Il diritto finanziarioAndrea Amatucci ..........................................................................................................303

Notas de atualidade tributáriaOs convénios para evitar a dupla imposição tributária na Colômbia: aspetos gerais sobre a tributação dos benefícios empresariais


Tributação bitcoin: uma comparação entre a Colômbia e os Estados Unidos

David Alberto Valbuena LozanoIván Guillermo Fonseca Forero ....................................................................................319

É viável a ação de repetição para a autoridade tributária quando é condenada nas despesas em um litígio?


Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ................................................. 445

Índice dos conceitos do ICDT para a Corte Constitucional .............................. 409

Normas para postulação de documentos à Revista ........................................... 415

Índices retrospectivos da Revista ......................................................................... 419

Editorial

Editorial [ 15 ]

Este número de Revista 77 contiene relevantes artículos relacionados con el Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, dentro del contexto colombiano e internacional.

Los trabajos que versan sobre temáticas tributarias, se describen a continuación:1. María Paula Baptiste en su artículo Tratamiento tributario de las rentas deri-

vadas de software en operaciones con no residentes, abarca un tema funda-mental: la brecha que hay entre la creatividad humana y el avance de la ciencia, frente al desarrollo normativo.

2. Omar Sebastián Cabrera Cabrera, en su artículo El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital: un desajuste del sistema tributario colombiano ofrece un artículo que trata el impuesto sobre las ventas en la importación de bienes de capital y por qué hay un desajuste en el sistema tributario colombiano. Aquí, se analiza la importancia de que haya una política tributaria que no sea una barrera que frene los procesos de industrialización que permiten el desarrollo económico de los países.

3. Lenin José Andara Suárez en su artículo La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares. Una visión desde el Derecho y la doctrina comparada hace un completo análisis acerca de la autoliquidación como una figura o herramienta que permite que se imple-mente el deber contributivo con el gasto público y permitir así el control de la administración tributaria.En cuanto a los trabajos relacionados con derecho aduanero y comercio

exterior tenemos cuatro artículos de mucha actualidad. Estos son: 1. Rafael Sosa Carpenter en su artículo Cambios y crónica de la renegociación

del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), hace un breve repaso de lo que significa comercialmente para México el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN).

2. Oscar Buitrago en su artículo Comentarios a las liquidaciones oficiales - Comparación entre el Decreto 2685 de 1999 y el Decreto 390 de 2016. Análisis conjunto con las declaraciones de corrección, las causales de apre-hensión y decomiso, el pago en exceso y el pago de lo no debido. El proce-dimiento establecido para emitir las liquidaciones oficiales, logra hacer un estudio comparativo de la forma en que los Decretos 2685 de 1999 y 390 de 2016 desarrollan el tema de las liquidaciones oficiales, su estructura, denomi-nación y cambios significativos.

3. Jens Hillebrand Pohl, en su artículo Requisitos sustantivos de transparencia en el Derecho internacional de inversión realiza un estudio acerca de cómo pocos conceptos en la gestión pública evocan un sentimiento más posi-tivo que la transparencia. Así, este artículo examina el estado actual de la


evolución de la idea de la transparencia del gobierno en el derecho interna-cional de las inversiones, con el fin de tratar de comprender sus impulsores subyacentes y, sobre esa base, interpretar las prácticas asociadas con este.

4. Natalia de Lima Figueiredo, en su artículo Solución de controversias de la OMC: ¿hay espacio para un enfoque orientado hacia el desarrollo de los acuerdos de la OMC?, nos ilustra acerca de la importancia de aliviar algunas de las cargas del libre comercio para los países en desarrollo, a través de la equidad que debe haber entre los países miembros de la OMC.

En la sección Otros artículos, los lectores encontrarán cuatro artículos de gran relevancia en materia tributaria:1. En el artículo La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del

impuesto sobre la renta es menor seguridad jurídica y mayor informalidad de Antonio José Echeverri Giraldo pone en duda los beneficios que le traerá a las empresas y administraciones tributarias la adopción de las Normas Interna-cionales de Información Financiera (NIIF), al presentir que este nuevo para-digma suprimirá el interés por la formalización de las pequeñas empresas, creará inseguridad para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tribu-tarias y generará mucho conflicto jurídico en materia tributaria.

2. Nuevamente Antonio José Echeverri Giraldo en su artículo Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016, realiza un completo análisis acerca de los errores de la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 en cuanto a las rentas cedulares de las personas naturales, al no haber contemplado las que se determinan por el comportamiento del patrimonio, que son la renta presunta y la gravada, al comparar patrimonios.Adicionalmente hemos incluido dos artículos en italiano de Giuseppe Abba-

monte y de Andrea Amatucci sobre Derecho financiero y sobre La incidencia de la capacidad contributiva en la interpretación de las demás garantías constitucio-nales italianas y alemanas.

En nuestra sección de Notas de actualidad, hemos incluido:1. En el artículo Los convenios para evitar la doble imposición en Colombia:

aspectos generales sobre la tributación de los beneficios empresariales Alex Fernando Granados Trujillo trabaja sobre cómo el derecho tributario interna-cional debe responder a los retos del nuevo entorno internacional que vive Colombia, donde prevalece el libre mercado, la expansión de las empresas y la libre circulación de capitales.

2. Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados Unidos, artí-culo de David Alberto Valbuena Lozano y de Iván Guillermo Fonseca Forero. En este, el lector podrá analizar, entre otros aspectos, cómo las monedas virtuales generan una incertidumbre jurídica que afecta, en la mayoría de los

Editorial [ 17 ]

casos, al fisco de los países donde estas monedas se utilizan como medio de cambio o como una inversión a largo plazo.

3. En el artículo ¿Es viable la acción de repetición para la autoridad tributaria cuando es condenada en costas en un litigio? de Germán Andrés Ducón Cote, aborda aspectos relacionados con las condenas en costas y agencias en derecho que tradicionalmente se había considerado ajenas al derecho tributario. Con esta nueva edición de la Revista del Instituto Colombiano de Derecho

Tributario esperamos seguir contribuyendo con la publicación de artículos de investigación científica que ofrecen un alto grado de excelencia académica y que, a través de ellos, se genere mayor conocimiento y, por qué no, debate y análisis de todos aquellos temas que se relacionen con el derecho tributario, aduanero y contable y con el comercio exterior.

Catalina Plazas MolinaDirectora de la Revista

María Paula Sánchez NiñoCodirectora Aduanas y Comercio Exterior

Artículos de derecho tributario

Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes

Maria Paula BaPtiste González

El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital:

un desajuste del sistema tributario colombianooMar seBastián CaBrera CaBrera

La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares.

Una visión desde el Derecho y la doctrina comparada.lenin José andara suárez

[ 21 ]Noviembre 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 54

Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes

Tax treatment of income derived from software-related business involving non-residents

Tratamento tributário das rendas derivadas de software em operações com não-residentes

Maria Paula Baptiste González1

Auxiliar judicial en el Consejo de Estado

Para citar este artícu lo/To reference this articleMaria Paula Baptiste González. Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes. Revista Instituto Colombiano de

Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 21.

Fecha de recepción: 27 de julio de 2017 Fecha de aprobación: 14 de diciembre de 2017

Página inicial: 21Página final: 54

“La serpiente que no cambia su piel, muere. Así las mentes que no cambian sus opiniones: dejan de ser mente.”

–Nietzsche (Aurora).

Sumario

Introducción; 1. El concepto de “software” a efectos tributarios; 1.1. Desarrollo histórico del concepto de software y su protección como obra literaria; 1.2. La

1 Abogada de la Universidad Externado de Colombia. Investigadora del Departamento de Dere-cho Fiscal de la misma Universidad y abogada junior en la firma BST/Colombia. Fungió como investigadora sobre Administración Tributaria para la Comisión de Expertos Tributarios.

« Maria Paula Baptiste González »


noción de “software” en el Derecho Tributario Internacional; 1.3. El concepto de software en la legislación colombiana; 2. Transacciones a partir de software; 2.1. Operaciones relacionadas con el derecho de autor (copyright) contenida en el software; 2.2. Transacciones sobre el medio físico que contiene el soft-ware; 3. Calificación y tratamiento tributario de las rentas derivadas de la transfe-rencia de software; 3.1. Comentarios sobre la regla de territorialidad colombiana; 3.2. CDI suscritos por Colombia; 4. Conclusiones; Bibliografía.

Resumen

El vertiginoso avance de la tecnología y las múltiples formas que a partir de ella toman las relaciones negociales, ponen en evidencia la brecha que existe entre la creatividad humana y el desarrollo normativo. Naturalmente, la aplicación de las disposiciones tributarias no es ajena a la brecha que hemos descrito y que se manifiesta, por ejemplo, a través de los conflictos de calificación de las rentas que se perciben a partir de transferencias de tecnología. Es precisamente a estos planteamientos que se refieren las siguientes páginas, pero en relación con una manifestación específica de innovación tecnológica: el software.

Palabras clave

Software; programa de ordenador; artículos que contienen derechos de autor; intangibles; tecnología; enajenación; licencia; regalías, beneficios empresariales; ganancias de capital; impuesto sobre la renta; Convenios para Evitar la Doble Imposición.

Abstract

The rapid progress of technology and its impact on the design of business trans-actions, reveal the disparity between human creativity and legal development. Naturally, the application of tax provisions is affected by said disparity, which, for instance, causes qualification conflicts in relation to income derived from the transfer of technology. The following pages refer precisely to this subject, but regarding a specific kind of technological innovation: software.

Key words

Software; computer program; copyrighted articles; intangibles; technology; alien-ation; license; royalties, business profits; capital gains; income tax; Double Tax Conventions.

[ 23 ]

« Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes »

Noviembre 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 54

Resumo

O vertiginoso avanço da tecnologia e as múltiplas formas que a partir dela tomam as relações negociais, põem em evidência a brecha que existe entre a criatividade humana e o desenvolvimento normativo. Naturalmente, a aplicação das disposi-ções tributárias nçao é alheia à brecha que temos descrito e que se manifesta, por exemplo, através sod conflitos de qualificação das rendas que se percebem a partir de transferências de tecnologia. É precisamente a estas abordagens que se referem as páginas a seguir, mas em relação com uma manifestação especí-fica de inovação tecnológica: o software.

Palavras-chave

Software; programa de ordenador; artigos que contém direitos de autor; intangí-veis; tecnologia; alienação; licença; prestações, benefícios empresariais; ganân-cias de capital; imposto sobre a renda; Convênios para Evitar a Dupla Imposição.

Introducción

Como podría preverse, la transmisión de avances técnicos y científicos -en nuestro caso de software- no se encuentra restringida en el tráfico comercial a ámbitos nacionales, sino que suele atravesar fronteras e involucrar potestades impositivas de dos o más Estados y abonar el terreno para el surgimiento de escenarios de doble o múltiple tributación. En este contexto, y considerando que las medidas unilaterales hace tiempo que probaron ser insuficientes para atacar dicho fenómeno, surgen los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI, en lo sucesivo) como herramientas idóneas para estimular el comercio de bienes y servicios tecnológicos en contextos bilaterales.

Así pues, debemos anticipar que el tratamiento tributario que se otorgue a las operaciones a las que nos hemos referido, dependerá de la calidad de los derechos que se transfieran al adquirente del software o, lo que puede ser lo mismo, de la naturaleza de dicha transmisión. Con lo anterior queremos refe-rirnos a la tensión que en materia tributaria existe entre pagos calificados como regalías o como beneficios empresariales y que tradicionalmente se evidencia en transacciones que tienen por objeto el traspaso de tecnología. En este contexto, vale la pena anotar que si la totalidad de los Estados se valieran del Modelo de Convenio sobre Tributación de Renta y Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, MCOCDE), no se deriva-rían mayores inquietudes en relación con el tema de estudio, toda vez que dicho Modelo propone una potestad impositiva exclusiva en cabeza del Estado de la



Residencia del propietario del software. A grandes rasgos, el artículo 12 (rega-lías) del MCOCDE es subordinado del artículo 7 (beneficios empresariales), en la medida en que dispone que el único Estado habilitado para gravar las regalías será el de la Residencia del perceptor del pago, a menos de que se configure un establecimiento permanente en el Estado de la Fuente, en cuyo caso este último también podrá someter dicha renta a imposición. De esta forma, bajo el Modelo OCDE, la calificación de la renta es virtualmente indiferente para los Estados Signatarios, dado que el ingreso se encuentra sometido a las mismas reglas de imposición, independientemente del tipo de contrato celebrado.

No obstante, la concentración del progreso tecnológico en un número redu-cido de países, la proliferación de beneficios tributarios nacionales para el desa-rrollo de software en distintas jurisdicciones y, en general, la pugna entre Estados productores y Estados importadores de tecnología, ha dado lugar a la adopción de nuevas fórmulas que permiten un gravamen más equitativo sobre las rentas originadas en la explotación de tecnología. Colombia no ha sido ajena a esta tensión internacional y, reconociéndose como un Estado importador de avances tecnológicos, ha optado por acogerse a la solución propuesta por el artículo 12(2) del Modelo de Convenio de la Organización de Naciones Unidas (MCONU). En este nuevo marco se propone una potestad tributaria compartida para los Estados de la Fuente y la Residencia frente a las regalías originadas en el uso o conce-sión de uso de tecnología, en cuanto propiedad intelectual (PI). Así pues, distin-guir si un ingreso específico debe seguir las reglas previstas para los cánones o las rentas empresariales, será decisivo para establecer el derecho del Estado de la Fuente de someterlos a gravamen en su jurisdicción.

En este contexto, el presente escrito se preocupa por evidenciar las difi-cultades teóricas y prácticas que generan las operaciones internacionales rela-cionadas con el aprovechamiento económico del software, en el marco de los CDI suscritos por Colombia. En primer lugar, trataremos de describir las proble-máticas ocasionadas por la ausencia de una definición tributaria del concepto de software y, a partir de allí, aproximarnos a una descripción del mismo en virtud de las herramientas proporcionadas por el Derecho de Propiedad Inte-lectual (IP por sus siglas en inglés). Así, avanzaremos hacia una enunciación no exhaustiva de las distintas operaciones que en la actualidad se realizan con este tipo de tecnología pues, como se expuso al principio, la innovación en relación con las formas negociales difícilmente será abarcada por la normati-vidad, menos aún agotada en un escrito. Por último, nos dedicaremos a poner de presente las diversas calificaciones que tributariamente pueden predicarse de las rentas estudiadas, las inquietudes que surgen en virtud de los pronuncia-mientos oficiales sobre la materia y a trazar algunas líneas en la posible solu-ción de los problemas descritos.

[ 25 ]



1. El concepto de “software” a efectos tributarios

La expresión “software” se encuentra enunciada en diversas disposiciones colombianas de origen legal y resulta neurálgica a la hora de calificar las rentas que se derivan de su enajenación o explotación. En el contexto nacional, atribuir dicha calidad a un activo, implica la aplicación de una serie de normas especiales dispersas en el E.T., particularmente, la de una tarifa de retención diferenciada para pagos efectuados a no residentes. En lo que se refiere a los CDI suscritos por Colombia2, la adopción de la versión del artículo 12 del MCONU impone la necesidad de determinar si, con base en la normativa interna, el software puede ser catalogado como obra artística, literaria o científica protegida por las normas sobre PI y, en esa medida, si el Estado de la Fuente -Colombia en gran parte de las transacciones- tiene derecho a gravar la renta resultante de su explotación.

No obstante su relevancia a efectos impositivos, ni la legislación colombiana ni los CDI suscritos por el país contienen una definición propia del concepto de soft-ware sino que, en ambos casos, se han valido de las conceptualizaciones desa-rrolladas por el Derecho de Propiedad Intelectual (DPI en lo sucesivo). Sobre el particular cabe precisar, como lo hacen Báez, González-Cuellar y Ortiz (2005) al analizar los planteamientos de Albert Hensel, que cuando las normas tributarias se refieren a conceptos propios del Derecho Privado, no lo hacen en un sentido literal o exegético, sino atendiendo a las finalidades propias del derecho Fiscal (intereses generales). Por este motivo, al enfrentarse a disposiciones tributarias que remitan a conceptos jurídico-privados, el aplicador del Derecho tendrá que valerse de la interpretación para identificar a qué sucesos de la vida económica pretenden aludir dichos conceptos, haciendo uso de un criterio teleológico de inter-pretación. Es decir, la expresión literal de las normas de Derecho Privado a las que haga alusión el Sistema Tributario, es apenas el punto de partida de su inter-pretación en la medida en que deberá determinarse su sentido a efectos tributa-rios, de conformidad con la finalidad de las disposiciones fiscales: la identificación de la realidad económica de las transacciones. Ahora bien, aunque estos plantea-mientos sean ciertos en el ámbito del derecho tributario nacional, cuando dicho escenario sea superado a partir de la aplicación de un CDI, el artículo 3(2) -tanto del MCOCDE como del MCONU- dispone que a los términos que no gocen de una definición expresa en el Convenio, deberá atribuírseles aquella que se desprenda del contexto del Tratado. Sin embargo, si del Convenio no pudiera extraerse una conceptualización de una expresión específica, como en efecto sucede en el caso

2 A la fecha de redacción de este artículo, en Colombia se encuentran vigentes 9 CDI suscritos con los siguientes Estados: España, Chile, Suiza, Canadá, México, Corea del Sur, Portugal, India y República Checa. Asimismo, se encuentran pendientes de ratificación los Acuerdos con Francia y el Reino Unido.



del software, el mismo precepto prevé que deberá acudirse, en primer lugar, a las definiciones de la ley fiscal del Estado Contratante que esté aplicando el CDI y, en ausencia de estas, a aquellas previstas por las demás leyes. Puestos en este pano-rama y dada la necesidad de integrar las normas tributarias con concepciones de software externas a dicha rama del Derecho, consideramos pertinente analizar la evolución que dicha noción ha tenido en el ámbito de la PI.

1.1. Desarrollo histórico del concepto de software y su protección como obra literaria

La creación de nuevos soportes lógicos -software- supone para el inventor un desgaste intelectual y económico que por regla general se soporta en una expec-tativa razonable de obtención de beneficios futuros. En esta medida, es precisa-mente el derecho de propiedad sobre la invención lo que estimula al programador a crear el software, al permitirle controlar la comercialización de su producto y, de la misma manera, recibir un ingreso que posibilite recuperar su inversión. En este contexto, el DPI surge como el instrumento propicio para la protección de los inte-reses de los programadores de nuevos soportes lógicos.

Así pues, el surgimiento de una definición del concepto de software al inte-rior del DPI se dio con ocasión de la necesidad de dotarlo de protección jurídica y, en cierta medida, restringir las posibilidades de su transferencia o, mejor, de limitar aquellas transferencias que no reportaran valor a su productor. Ahora bien, los modelos de protección que el DPI ha construido para el software, han sido álgidamente debatidos por la doctrina de este sector, desde que el problema se planteó en las Cortes norteamericanas en la segunda mitad del siglo XX. Ghidini (2010) relata cómo la madurez del fenómeno tecnológico-económico en Estados Unidos, aunada al creciente desarrollo y comercialización del software como un producto independiente del hardware, dieron origen a la demanda de una protección exclusiva para el primero, que superara la ofrecida por los acuerdos particulares de no competencia y confidencialidad. Así, desde la década del 60, en Norteamérica se discutió si la tutela a este tipo de intangibles debía ser propor-cionada a través del sistema del derecho de autor -copyright- o de las patentes. En breve, el derecho de autor -PI- es el derecho del creador de una obra original de contenido artístico, científico o literario sobre dicha creación, que le otorga prerrogativas morales y patrimoniales sobre la misma, mientras que la patente -propiedad industriales un monopolio temporal que un Estado garantiza al mismo autor por la creación de un nuevo producto, proceso industrial, mejora de alguno de los anteriores o, en general, innovaciones que tengan aplicación indus-trial. En el primer caso, los soportes lógicos gozarían de una protección exclusiva de larga duración, menos selectiva, menos costosa y completamente cerrada a

[ 27 ]



la intervención de terceros, incluso para la actualización de los programas prote-gidos, que además de proteger al autor, se extendería a firmas y profesionales que estuvieran relacionados con la difusión de creaciones intelectuales repro-ducibles a escala industrial (Ghidini, 2010). Por oposición, si el software fuese amparado por la patente de invención, el Estado otorgaría al creador un derecho exclusivo en virtud de un “acto de creación encaminado a solucionar un problema técnico que [fuera] nuevo, [tuviera] actividad inventiva y [poseyera] una aplicación industrial” (Guerrero, 2007). En este último escenario, el inventor del programa tendría la carga de acreditar los requisitos adicionales que supone la patente, entre los cuales se destaca el verdadero valor innovador de la creación.

Siguiendo a Rengifo (1997), los contradictores del régimen de patentes al interior del Congreso estadounidense argumentaron que el software no debería someterse a este sistema de protección, puesto que no se trataba de un producto ni de un método ni de un proceso industrial y que el diagnóstico sobre la novedad de un software respecto de otro, implicaría una organización estatal conformada por técnicos, sumamente costosa y tardía. Análogamente, las Cortes estadouni-denses manifestaron en sus pronunciamientos (Estados Unidos, Corte Suprema de Justicia. Sentencia Gottschalk v. Benson, 1972) que el amparo del software mediante patente implicaría cobijar etapas del proceso creativo -como el esta-blecimiento de algoritmos- que no deberían ser protegidas, pues de lo contrario, se limitaría desproporcionadamente la competencia y se desincentivaría el desa-rrollo tecnológico al monopolizar las herramientas básicas del trabajo científico (Ghidini, 2010). A partir de consideraciones semejantes a las esbozadas, en los Estados Unidos la National Commission on New Technological Uses of Copyright Works (CONTU), concluyó que el software debía ser reconocido como obra objeto de protección a través del régimen del derecho de autor y, en concordancia, el Congreso norteamericano reformó el Copyright Act en 1980 (Salas, 2016), incluyendo por primera vez una definición legal del concepto de software: “conjunto de direcciones o instrucciones para ser usadas directa o indi-rectamente en un computador en orden a obtener un determinado resultado”. En virtud de dicha modificación, los tribunales norteamericanos (Apple Computer, Inc. v. Franklin Computer Corp., 714 F.2d 1240 (3d Cir. 1983) comenzaron a interpretar que el software, independientemente del código en que se exprese, es una obra literaria protegida contra la reproducción no autorizada por el derecho de autor (Ghidini, 2010).

Paulatinamente, los Estados europeos también acogieron el copyright como el régimen de tutela al programa de ordenador y, en consecuencia, hicieron extensiva la ficción jurídica según la cual todo software es una obra literaria. La adopción de esta postura se evidencia tanto en la introducción del artículo 55.2.C al Convenio Europeo de Patentes de Múnich de 1973, de acuerdo con el cual,



la patentabilidad sería excluida como método de protección de los programas de ordenador en Europa, como en la descripción del software como obra literaria que contiene la Directiva 91/250/CEE de 1991 “sobre la protección jurídica de programas de ordenador”. La solución estadounidense que hemos comentado no tardó en expandirse también a Latinoamérica: en Chile, la Ley 18957 de 1990 adicionó el numeral 16 al artículo 3 de la Ley 17.336 de 1970, para incluir como objeto de especial protección al software o “programa computacional”; en Argen-tina, el Decreto Ley Nº 165 de 1994 incluyó al software en el listado de las obras amparadas por la Ley 11723 de 1993 que contenía el Régimen de PI y deter-minó el procedimiento para su registro; y en Perú, el Decreto Ley Nº 822 de 1996 reformó la antigua Ley 13714 de 1962 sobre PI para incluir expresamente al soft-ware como objeto de tutela del derecho de autor. En el caso colombiano, no fue necesario introducir modificaciones a la Ley 23 de 1982 “sobre derechos de autor” para incorporar al software como obra objeto de tutela, toda vez que la redacción de su artículo segundo, a diferencia de otras legislaciones, no incluía un listado taxativo de creaciones amparadas, sino la indicación de que los derechos de autor recaen sobre las obras “científicas literarias y artísticas”, una enumeración enunciativa de algunas de las manifestaciones tuteladas y una cláusula de cierre omnicomprensiva según la cual “toda producción del dominio científico, literario o artístico que pueda reproducirse, o definirse por cualquier forma de impresión o de reproducción” es susceptible de protección.

A pesar de la difusión internacional de la calificación del software como una obra sujeta al régimen de derechos de autor, las disparidad entre los regímenes de PI, las diversas interpretaciones del software como obra literaria o cientí-fica y las críticas doctrinales sobre la adopción de este sistema, suscitaron dife-rentes categorías y grados de protección en las legislaciones internas de diversos Estados, algunos de los cuales incluso insistieron en el régimen de patentes para preservar el derecho de los programadores sobre sus creaciones. Lo anterior produjo una congestión de definiciones y de sistemas de protección, que impo-sibilitaban dar garantía homogénea sobre los derechos de autor contenidos en el programa. Esta congestión de sistemas fue aminorada mediante el Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de PI de 1994 (ADPIC), que estableció en su artículo 10 un estándar mínimo para la custodia del software en cuanto PI, según la cual “Los programas de ordenador, sean programas fuente o programas objeto, serán protegidos como obras literarias en virtud del Convenio de Berna (1971)”. De igual manera, el artículo 4 del Tratado de la Organización Mundial de Protec-ción Intelectual (OMPI) sobre Derechos de Autor dispone que “Los programas de ordenador están protegidos como obras literarias en el marco de lo dispuesto en el Artículo 2 del Convenio de Berna. Dicha protección se aplica a los programas de ordenador, cualquiera que sea su modo o forma de expresión”.

[ 29 ]



En un sentido similar, la Decisión Andina 351 de 1993 sobre el Régimen Común sobre Derecho de Autor y Derechos Conexos, determina que “Los programas de ordenador se protegen en los mismos términos que las obras literarias” y que dicha protección se extiende “tanto a los programas operativos como a los programas aplicativos, ya sea en forma de código fuente o código objeto”. Adicionalmente, a los efectos descritos, la señalada Decisión 351 describe software como:

«Expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un ordenador -un aparato electrónico o similar capaz de elaborar informaciones-, ejecute determi-nada tarea u obtenga determinado resultado. El programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales de uso».

Esta última definición fue acogida por el ordenamiento colombiano desde 1989, cuando el Decreto 1360 del mismo año atribuyó de manera novedosa una descripción jurídica a la ampliamente utilizada expresión “software”. En este contexto, los artículos 2 y 3 del Decreto señalado establecieron que el soporte lógico o software “comprende uno o varios de los siguientes elementos (a) el programa de computador; (b) la descripción de programa; y (c) el material auxi-liar”, entendiendo por:

a) “Programa de computador”: La expresión de un conjunto organizado de instrucciones, en lenguaje natural o codificado, independientemente del medio en que se encuentre almacenado, cuyo fin es el de hacer que una máquina capaz de procesar información, indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico.

b) “Descripción de Programa”: Una presentación completa de procedi-mientos en forma idónea, lo suficientemente detallada para determinar un conjunto de instrucciones que constituya el programa de computador correspondiente.

c) “Material auxiliar”: Todo material, distinto de un programa de computador o de una descripción de programa, creado para facilitar su comprensión o aplicación, como, por ejemplo, descripción de problemas e instruc-ciones para el usuario. (D.R. Nº 1066, 2015, 2.6.1.3.3).

De esta manera pareciera que, de acuerdo con la legislación colombiana, para hablar de “software” en sentido jurídico, bastara constatar la presencia de cualquiera los tres elementos reseñados o una combinación de los mismos. Sin embargo, en nuestra opinión, para que realmente pueda hablarse de software



solo es necesaria -esencial- la comparecencia de uno de dichos elementos: el programa de ordenador. Ello es así, pues bien puede o no acompañarse a este último de una descripción o de material auxiliar sin que ello afecte su naturaleza, mientras que la existencia aislada de cualquiera de estos dos complementos no implicaría la materialización de un software en la práctica, dado que ni la descrip-ción del programa ni el material auxiliar pueden dar instrucciones a un ordenador. Así pues, tanto la descripción del programa como el material auxiliar son, más bien, componentes accesorios al “programa de ordenador”. En una línea similar a la que hemos expuesto, Rengifo (1997) sostiene que el soporte lógico consti-tuye una “serie de instrucciones escritas que, traducidas en impulsos electrónicos interpretables por los circuitos de un computador, indican a este las funciones que debe cumplir procesando información”.

Habiendo alcanzado una definición del concepto de software a efectos del DPI, solo nos basta comentar que en la actualidad se han evidenciado las defi-ciencias de su protección a través del régimen de patentes, como bien advertía un sector de la doctrina desde finales del siglo XX. En este sentido, bien afirma Salas (2016) que, en la práctica, concebir el software como una obra literaria y protegerlo a través del derecho de autor, supone que la tutela jurídica únicamente se proyecte sobre sus elementos literales, es decir, los códigos de fuente y de objeto expresados como un producto final, de manera que las técnicas empleadas para crear el programa o su secuencia lógica de instrucciones no resultan ampa-radas por la normativa de PI. En consecuencia, nada impide a terceros reproducir programas sustancialmente idénticos a otros previamente registrados, siempre que en apariencia se distingan de estos últimos. Bajo la normatividad vigente en la mayoría de los Estados que protegen el software a través del sistema de derechos de autor, actuaciones como la descrita no conllevan una violación del derecho, lo que constituye tierra fértil para la proliferación de aplicaciones con funciones esencialmente iguales que aparentemente sean distintas. De manera ilustrativa, podemos citar las nuevas funciones de las aplicaciones de WhatsApp e Instagram a partir de las cuales los usuarios pueden cargar a la red “historias” de sus actividades sin que de ellas quede registro permanente. Valga decir que ambas funciones son extrañamente similares a las que otrora proporcionaban aplicaciones como “Snapchat”. Por estas razones y otras más, la doctrina del DPI ha puesto de presente -con mayor énfasis que en el pasado- la necesidad de repensar si el copyright es el sistema de amparo que mejor protege la creación de programas de ordenador.

[ 31 ]



1.2. La noción de “software” en el Derecho Tributario Internacional

Tal como hemos mencionado, en la actualidad no existen normas tributarias de carácter vinculante, i.e. tratados internacionales, que determinen qué debemos entender por software -a efectos de los CDI- sin acudir a las conceptualizaciones que ha desarrollado el DPI. Como botón de muestra, los Comentarios a los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU3, desde el año 1992, reconocen la trascendencia y, a su vez, la dificultad de calificar los pagos relacionados con apli-caciones informáticas -computer software-, habida cuenta del rápido desarrollo de las tecnologías informáticas y la cuantía de las transferencias internacionales de tecnología en este campo. De manera que ambos documentos coinciden, a grandes rasgos, en la siguiente definición:

«12.1 Las aplicaciones informáticas –software– pueden describirse como un programa, o una serie de programas, que contienen las instrucciones desti-nadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma –operational software– o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final, –application software–). Pueden ser transferidas por distintos medios, por ejemplo, por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un disco de láser o en un CD-ROM. Pueden ser estándar para una amplia gama de aplicaciones –applications– o personalizado para usua-rios concretos. Pueden transferirse como parte integrante del equipo informá-tico o de forma independiente para uso con equipos diversos».

Como se desprende del texto transcrito, la noción de que se valen los Comentarios a los Modelos OCDE y ONU para dotar de significado la expresión “software” se identifica en su esencia con las definiciones que ha desarrollado el DPI. Sin embargo, es preciso que advirtamos las distintas finalidades de estos dos regímenes jurídicos: en primer lugar, el DPI pretende preservar los derechos que asisten a los inventores -programadores- de creaciones tecnológicas nove-dosas, de tal manera que se incentive la programación de software nuevo. Desde esta perspectiva, es conveniente que la definición de software sea tan amplia que pueda extenderse a distintos tipos de productos tecnológicos. Por oposición, el

3 Hacemos énfasis en la ausencia de “normas tributarias de carácter vinculante” que contengan defini-ciones de software, puesto que de acuerdo con la Introducción a los Comentarios de ambos Modelos estos son apenas herramientas dirigidas a coadyuvar en la interpretación de los CDI que efectivamente suscriban los Estados. En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha entendido a partir de la Sentencia C-460 de 2010, que “los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario interna-cional y tienen un gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación, aun cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de interpretación, en los términos del artículo 230 de la Constitución Política”.



Derecho Tributario pretende someter a imposición las distintas manifestaciones de riqueza en el marco de principios de justicia, equidad y eficiencia tributaria, de tal forma que situaciones en las que se evidencie una capacidad contributiva similar soporten una misma carga tributaria, mientras que circunstancias en las que se identifiquen capacidades económicas distintas, estén sometidas a reglas impositivas distintas. En dicha medida, el legislador tributario deberá definir clara-mente qué actividades están sometidas a imposición y de qué manera, partiendo además de los lineamientos de política fiscal que se hayan fijado. En este sentido, determinar las consecuencias jurídicas concretas atribuibles a cada operación, requiere identificar la norma que regirá el caso, calificando jurídicamente los hechos de la realidad e interpretando la norma seleccionada como aplicable (Zornoza & Muñoz, 2010) o, contrario sensu, de no haber identidad entre el supuesto fáctico y el normativo en particular, no es posible atribuirle al primero las consecuencias jurídicas perseguidas por la disposición tributaria. Así pues, la actividad interpretativa de las normas fiscales implica circunscribir los eventos de la realidad de forma exacta a los supuestos de hecho descritos por la ley, luego es imprescindible contar con definiciones precisas de los conceptos a partir de los cuales se construyen las transacciones gravadas.

Para sustentar la posición expresada resulta ilustrativo el Comentario 13.1 al artículo 12 del MCOCDE, según el cual la aplicación de las disposiciones sobre regalías se dificulta desde el momento en que el apartado 2 de la norma exige que el software pueda clasificarse como obra literaria, artística o científica, pues de no ser posible encasillar este concepto en ninguna de las categorías descritas, la operación de que se trate excederá el ámbito de aplicación del artículo 12 y deberá sujetarse a otras disposiciones. En una línea similar, el Comentario 12.2 al MCOCDE expone que el término “aplicaciones informáticas” puede ser utili-zado para: (i) describir “el programa –sobre el que los derechos de PI (derechos de autor) subsisten–”; o (ii) referirse al “soporte en el que este programa se incor-pora”. Sin embargo, como veremos más adelante, la comercialización de estos dos “tipos de software” dará lugar a reglas de imposición diametralmente distintas. Por consiguiente, el esbozo de una noción de software a través de los Comen-tarios a los MCOCDE y MCONU, es apenas una pequeña conquista: de un lado, la definición aparece insuficiente de cara a la calificación de las diversas nego-ciaciones relacionadas con el software y, de otro lado, el tratamiento tributario de las rentas que resulten de su comercialización no dependerá de la descrip-ción analizada, pues los Comentarios no gozan de carácter vinculante para los Estados Contratantes, sino que obedecerá a la caracterización que la legislación interna atribuya al software como obra artística, literaria o científica. Sobre esta última anotación, vale la pena rescatar que al menos los países suscriptores del

[ 33 ]



ADPIC están obligados a proteger el software en tanto obra literaria u ofrecerle una protección mayor a través de otro mecanismo.

1.3. El concepto de software en la legislación colombiana

El ordenamiento fiscal colombiano también ha optado por prohijar una interpreta-ción extra fiscal del concepto de software. En el año 2002, a propósito de la crea-ción de la exención sobre ingresos adquiridos por la enajenación o explotación de software nuevo4 (derogada a partir de 2018 por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016), se hizo necesario contar con una descripción del concepto. Con esta finalidad, el artículo 16 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003 “Por medio del cual se reglamenta el artículo 207-2 del Estatuto Tributario” fue la primera norma en realizar una remisión a las disposiciones sobre derechos de autor para atri-buir un significado a la expresión “software”. Así pues, el Decreto 2755 acogió por primera vez la concepción de software del DPI como la definición aplicable para fines tributarios, mediante una referencia expresa al Decreto 1360 de 1989 “Por el cual se reglamenta la inscripción de soporte lógico (software) en el Registro Nacional del Derecho de Autor”. Este último cuerpo normativo contenía la descrip-ción transcrita en acápites precedentes y que definía software como la conjun-ción de por lo menos uno de tres elementos: (i) el programa de computador; (ii) la descripción del programa; y (iii) material auxiliar. Asimismo, el artículo 1.2.1.22.22 del Decreto Único Tributario Nº 1625 de 2016 (en adelante, DUT), que compiló aquel cuerpo normativo, determinó que en lo relativo a la exención del artículo 207-2.8, el software es entendido en el mismo sentido de los artículos 2.6.1.3.1 al 2.6.1.3.7 del Decreto Único del Sector Administrativo del Interior (Nº 1066, 2015), que a su vez recopiló el Decreto 1360.

No obstante, el artículo 207-2 del Estatuto Tributario Nacional (ETN en lo sucesivo) no es ni la primera ni la única norma tributaria que se ha referido a las rentas que surgen por la explotación de aplicaciones informáticas. A manera de ejemplo, el articulo 411 Ibídem, que ha hecho parte del Estatuto desde su expedi-ción en 1989, ya hacía alusión a la retención en la fuente respecto de rentas “rela-cionados con la explotación de programas para computador”. Resulta entonces curioso que en algunas de sus disposiciones el estatuto haga uso de la expresión “programa para ordenador” y en otras de la acepción “software”5 más aún cuando,

4 Creada a través de la adición del artículo 207-2 al Estatuto Tributario de que trata el artículo 18 de la Ley 788 de 2002.

5 A saber: (i) artículo 74-1 ETN determina normas específicas sobre el costo fiscal del “software” desarro-llado en el marco de proyectos de investigación; (ii) disposición 142 ibídem establece normas especiales de deducibilidad de los gastos causados con ocasión en el desarrollo de “software”; (iii) artículo 424 ETN incluye el software dentro de la nomenclatura arancelaria 90.21; (iv) numeral 25 del artículo 476 ETN contiene una exclusión de IVA en la adquisiciónón de licencias de software para el desarrollo comercial



como hemos visto, de conformidad con la normativa importada del DPI no nece-sariamente existe identidad entre ambos criterios. Si bien podría sostenerse que esta disparidad de expresiones corresponde a la amplia diferencia temporal entre la introducción de una y otra norma al Estatuto Tributario y, en esta medida, que la expresión “software” utilizada a partir del 2002 obedece a la incorporación de un anglicismo ampliamente utilizado para la época, puede que esta situa-ción tenga efectos jurídicos que superen la mera “modernización” del lenguaje en la legislación tributaria. Dicho en otras palabras, surge la cuestión de si las expresiones “software” y “programa para computador” tienen la misma connota-ción jurídica. Recordemos que, de acuerdo con la legislación sobre derechos de autor, la primera acepción se refiere estrictamente al conjunto de instrucciones que ponen en funcionamiento un ordenador, mientras que la segunda -software-, además de las instrucciones lógicas, puede acompañarse con elementos acce-sorios (descripción del programa y material auxiliar). De manera que, si se acep-tara que estas nociones tienen significados jurídicos independientes, en principio, la retención en la fuente de que trata el artículo 411 ETN (33 % sobre el 80 % del pago) no podría extenderse a los desembolsos realizados por la explotación de la descripción del programa ni del material accesorio, aunque estuvieran incluidos en un mismo emolumento con la contraprestación por utilización del software. En este sentido, bajo una perspectiva de prestaciones mixtas, el pago por apro-vechamiento de los elementos accesorios al programa de computador estaría sujeto a una retención del 15 % sobre el importe bruto del pago, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 416 del E.T.

Este es precisamente el tipo de discusiones que, partiendo de la polisemia del concepto de software, ha llevado a un sector de la doctrina (Hoyos, 2005) a defender la importancia de incluir una definición autónoma de soporte lógico en la legislación tributaria nacional, que permita disminuir el riesgo de error en la calificación de transacciones. Como se verá más adelante, otra de las dificul-tades que surgen al hablar de software en el contexto interno colombiano -y en la aplicación de CDI-, es la posibilidad de aludir indistintamente a la enajena-ción de un derecho de PI o al medio a través del cual el programa se instala en un computador. Aunque ambos conceptos se designan con la misma palabra, en el segundo caso estamos en presencia de una simple venta de inventario, cuyo

de contenidos digitales; (v) literal n) de la disposición 477 ETN según el cual los el software para uso de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional está exento de IVA; (vi) el parágrafo del artículo 481 ibídem dispone que existe exportación de servicios en casos de servicios relacionados el desarrollo de software protegido por el derecho de autor; y (vii) el artículo 883 numeral 3 establece que los ingresos derivados de la cesión del uso, goce, o explotación de un activo intangible como software es un ingreso pasivo a efectos del régimen de entidades controladas en el exterior. Por último, los artículos 579-2, 616-1 y 657 del Estatuto hacen uso de la expresión “software” pero con finalidades operativas en materia de cumpli-miento de deberes formales.

[ 35 ]



tratamiento fiscal difiere tangencialmente de aquel previsto para la enajenación de bienes intangibles que, por regla general, no se enajenan en el giro ordinario de los negocios de una compañía y, en consecuencia, se encuadran dentro de la categoría de activos fijos.

2. Transacciones a partir de software

Como hemos advertido, cuando nos referimos a soportes lógicos podemos hacer referencia bien al intangible propiamente dicho, bien al medio material que lo transporta, como un CD o un pen drive. En este sentido, vale la pena trazar una primera línea divisoria en relación con el objeto de la operación: A. intercam-bios que versen sobre la PI integrada en el software; y B. comercializaciones de bienes tangibles (mercancías). Ahora bien, frente a la primera de las clasifica-ciones, la doctrina ha identificado tradicionalmente dos tipos de transacciones en atención a la naturaleza de los derechos que se transfieran: (a) cesión parcial del derecho de autor, a través de licencias o cesiones de uso; y (ii) transferencia defi-nitiva del mismo, mediante enajenación a cualquier título. A todas estas vertientes nos referiremos a continuación.

2.1. Operaciones relacionadas con el derecho de autor (copyright) contenida en el software

De acuerdo con López (2008), los contratos mediante los cuales se transfiere tecnología, cuentan con un grupo específico de características6 que los distin-guen de negocios jurídicos similares, a saber: (i) se trata, en la mayoría de los casos, de contratos atípicos que surgen de las necesidades específicas de las partes; (ii) se sustentan en principios de libertad contractual, autonomía de la voluntad y buena fe; (iii) son bilaterales sinalagmáticos; (iv) son onerosos y de tracto sucesivo; y (v) son intuito personae, en la medida en que se establecen teniendo en cuenta las características del beneficiario y del proveedor de la tecnología. A las consideraciones anteriores, vale la pena agregar que este tipo de contratos tienen como objeto la explotación o la transferencia de activos intan-gibles, en cuyo contenido predomina el intelecto sobre la mano de obra, y no la mera enajenación de mercancías. Desde esta perspectiva, en relación con soft-ware podrán pactarse licencias, en cuyo caso habrá una disposición parcial de la PI, o cesiones “completas” sobre la propiedad del intangible. Al respecto cabe realizar una precisión: las obras protegidas por el derecho de autor -dentro de

6 Aunque en la práctica sea posible identificar negocios que evidencien excepciones a los rasgos descritos, consideramos que los mismos dan una acertada visión general de las transferencias de tecnología.



las cuales hemos ubicado al software- dan lugar a dos tipos de derechos, en primer lugar, derechos de carácter moral que son inalienables e intransferibles y que se refieren al reconocimiento del programador como creador de la obra y, en segundo lugar, prerrogativas patrimoniales que versan sobre la posibilidad de obtener réditos a partir del intangible y se concretan en facultades para: (a) repro-ducir la obra; 8b) traducirla, adaptarla o modificarla; y (c) comunicarla al público. Es sobre estos últimos que es jurídicamente lícito negociar y, en consecuencia, es a ellos que aludimos cuando hablamos de “transferencia”.

Dentro de las categorías del Derecho Privado, los contratos que mejor se asemejan a transferencias parciales de intangibles son los acuerdos de licen-ciamiento. Arrubla (2013) sostiene que, en este tipo de contratos, en su sentido clásico, el titular de un intangible, sin desprenderse de su titularidad, una licencia para utilizar su derecho total o parcialmente, en un marco especial concreto y durante un período determinado a cambio de una contraprestación. De acuerdo con la OMPI (2005), mediante en los acuerdos de licencia de software la “utili-zación” a la que hacía mención Arrubla se concreta en la habilitación del licen-ciatario para fabricar, utilizar y vender productos relacionados con la tecnología objeto del contrato con las limitaciones que en este se convengan. De las defini-ciones anotadas es preciso destacar que en los contratos de licencia: (i) lo que se cede es el derecho a usar un intangible y no su titularidad; (ii) que, en este contexto, el uso no solamente se refiere a la posibilidad física de emplear el bien, sino a la facultad jurídica que asiste al licenciatario para obtener provecho econó-mico de la PI, esto es, de explotar el bien; y (iii) dicha cesión no imposibilita al propietario el ejercicio de su derecho por fuera del ámbito del contrato, esto es, en todos los territorios no cubiertos por la negociación y durante el período de tiempo en que ostente la calidad de dueño. En suma, el licenciante sigue siendo el titular de todas las demás prerrogativas relativas al software, pues sólo ha concedido al licenciatario un derecho restringido para utilizarla.

Por contraposición, la “completa transferencia” de la propiedad implica que el propietario del derecho de autor se desprende completa y definitivamente de las prerrogativas que se derivan del software que se transfiere. En estricto sentido iusprivatista, ello implicaría que el titular del derecho trasladaría al adquirente las tres aristas del derecho de dominio7: uso, goce y disposición, o en términos anglosajones le “asignaría” la propiedad del intangible (assignment), de modo que posteriores modificaciones, reproducciones y distribuciones del bien cedido

7 De acuerdo con Buitrago (2007), la posición dominante en contextos como el español, el alemán y el ame-ricano, implica que el derecho de propiedad y el derecho de autor están en niveles distintos: en un primer plano estaría la transmisión del derecho de propiedad (venta) y en otro la cesión de uso de los derechos de autor según el régimen de PI vigente (licenciamiento).

[ 37 ]



constituirían vulneraciones del derecho de autor que legitimarían al adquirente (assignee) del software para iniciar acciones contenciosas contra el cedente.

A pesar de las observaciones teóricas expuestas, el tráfico comercial demuestra que la línea divisoria entre los contratos de licencia y la compraventa no es siempre tan evidente. Por ejemplo, si se cede el derecho de uso exclusivo de un software, garantizando al adquirente el monopolio en la explotación del intangible dentro de un territorio determinado y/o durante un periodo de tiempo específico; o, en una operación virtualmente contraria, se transfiera el dominio del mismo intangible con limitaciones geográficas o temporales. La jurisprudencia norteamericana ha brindado algunas luces para la solución de casos análogos a los descritos a través de la utilización del “all substantial rights standard”, de acuerdo con el cual habrá transferencia efectiva -completa- del intangible cuando quiera que se trasladen al cesionario todos los derechos que sustancialmente se desprendan del mismo. En la decisión Fawick v. Commissioner (1971), en aras concluir si determinada operación entrañaba una licencia o una compraventa de una patente, la Corte de Apelaciones Estadounidense planteó un test de doble enfoque para determinar: (i) ¿qué fue a lo que el cedente realmente renunció con la transferencia?; y (ii) ¿qué retuvo el cedente después de la “transferencia”?8. Así las cosas, las Cortes estadounidenses no se han sometido a la literalidad contractual para dirimir el conflicto reseñado, sino que ha acudido a la realidad de los intercambios9. En suma, en la práctica no es posible trazar un parámetro que separe sin lugar a duda unas de otras transacciones, pero la jurisprudencia y la doctrina internacionales tienden a señalar que entre mayores restricciones pesen sobre el adquirente del software y, en la misma medida, más potestades se reserve el propietario original de los derechos de autor, la operación tenderá a ser entendida como un contrato de licencia y no como una cesión definitiva.

2.2. Transacciones sobre el medio físico que contiene el software

A propósito de la complejidad terminológica para distinguir entre software como PI y como mercancía, los planteamientos de la doctrina y la jurisprudencia inter-nacional resultan ilustrativos. Llama la atención, por ejemplo, la prolífica actividad

8 Este criterio, de vieja data, se sostiene en la actualidad tanto en el ámbito de la PI, para establecer si el cesionario/licenciatario está legitimado en la causa para demandar a terceros por infracciones al dere-cho de autor adquirido/explotado (Casos Propat Int’l Corp. v. Rpost, Inc. (Fed. Cir. 2007), Sunstar, Inc. v. Alberto-Culver Co. (7th Cir. 2009), e Inc. v. La Cafetière, Inc. (7th Cir. 2010), entre otros) y en el contexto impositivo para identificar el régimen tributario aplicable a la transacción (Casos Mros-v-Commissioner (9th Cir. 1974) y Mylan Inc. v. Commissioner (T.C. Memo. 2016-45), entre otros).

9 No obstante, es preciso resaltar que los Tribunales americanos no han seguido un concepto unívoco que permita identificar el factor preponderante a la hora de establecer si se transfirieron todos los derechos sustan-ciales. Como relata De Werra (2017) las Cortes se valen de factores muy diversos para los fines anotados: en algunos casos la exclusividad, en otros las limitaciones geográficas, en otros las temporales, etc.



de Altas Cortes Indias sobre el particular. En Tata Consultancy Services v. State of Andhra Pradesh (Insc. 686/5 de noviembre 2004) la Suprema Corte de este país consideró que, si bien el software es un activo intangible producto de un proceso intelectual, una vez se implanta en un medio -magnético o físico- es susceptible de ser distribuido a destinatarios finales. A partir de esta considera-ción, la Corte Suprema realiza un paralelo entre la aplicación informática y una cátedra dictada por un profesor universitario; la cátedra en sí misma no es un bien tangible, pero cuando es transcrita en un libro se convierte en un bien físico. De la misma manera, un software puede ser reproducido como PI, pero ello no es óbice para que una vez contenido en un floppy disk o cualquier otro medio, el programa se torne tangible, movible y disponible en el mercado.

En virtud del precedente descrito, el Alto Tribunal de Delhi decidió la disputa Director of Income tax Revenue v. Infrasoft LTD. ITA 1034/2009 (22 de noviembre de 2013) declarando que cuando una transacción sobre un programa de compu-tador no es exclusiva, no es transferible y el software debe ser utilizado dentro de los límites estrictos del acuerdo, no puede concluirse que la haya existido una cesión - siquiera parcial - de la PI:

«Los derechos de autor se distinguen del objeto material que los contiene. El derecho de autor es un intangible incorporal en la naturaleza de un privi-legio, independiente de cualquier sustancia material, como un manuscrito. Simplemente porque se posee un objeto que contiene derechos de autor, de ello no se deriva la propiedad sobre el intangible en él contenido. Ello no implica la transferencia de todo ningún derecho incluyendo la cesión de uso referente a la PI».

Tras las consideraciones transcritas, el Alto Tribunal de Delhi determinó que cuando una operación tienda a cumplir con las siguientes características, deberá ser considerada una enajenación del software como bien tangible y no una tran-sacción sobre la PI: (i) ausencia de la exclusividad del derecho de uso; (ii) no transferibilidad de la licencia; (iii) destinación específica (uso exclusivamente personal); (iv) inclusión del software en un producto tangible; y (v) personaliza-ción del software. Nótese que aunque la lógica utilizada por la jurisprudencia india parece acudir al mismo criterio de la norteamericana sobre la calidad de los derechos transferidos (sustanciales o no), el análisis se encamina a determinar el objeto de la transacción. En este contexto, aquella identifica qué derechos se transfieren cuando se licencia un intangible (explotación de la PI) de aquellos que se trasladan en la venta de una mercancía (uso del medio físico). En suma, mientras los Tribunales estadounidenses analizan la tensión entre acuerdos de

[ 39 ]



licenciamiento y enajenaciones, las Cortes indias distinguen entre licencias de intangibles y comercializaciones de inventarios.

Por su parte, la doctrina colombiana también ha hecho aportes a la distinción de los criterios descritos. Al analizar la tributación de intangibles en Colombia Hoyos (2005) plantea la necesidad de dividirlos en tres grupos: (i) intangibles originarios, que se refieren a la obra literaria, artística o científica en abstracto, incluyendo todos los derechos que de ella se desprenden (tanto morales como patrimoniales); (ii) derechos derivados del intangible original, que son intangibles en sí mismos de acuerdo con el artículo 670 del Código Civil y comprenden los derechos que se desprenden de los intangibles originarios, pero considerados individualmente, v.g., el derecho de reproducción de la obra o el derecho a hacer display público de la obra; y (iii) intangibles derivados que son el equivalente a los copyrighted articles, estos son, productos que contienen derechos inmateriales independientemente de que ellos mismos sean materiales -como un libro físico- o inmateriales -como un libro electrónico-. Consideramos que esta clasificación, tiene una virtud especial y es que distingue la obra en su conjunto (intangible originario) de los derechos que de ella puedan derivarse (derechos derivados), lo que permite identificar a efectos comerciales sobre qué bienes se perfeccionan las transacciones. Desde esta perspectiva, se facilita la comprensión de la multiplicidad de operaciones a las que puede dar lugar un mismo intangible: este puede ser explotado por su creador, por un titular que lo haya adquirido del creador, por terceros que hayan obtenido derechos de uso limitados territorialmente, etc. A partir de esta clasificación puede discernirse, por ejemplo, que cuando un licenciatario de software cede su posi-ción contractual en el contrato, la operación tiene por objeto el cambio de titular del derecho de explotación sobre el soporte lógico, que no, el intangible considerado como un todo. De otro lado, cabría una observación en relación con la denomina-ción de la última categoría “intangibles derivados” que podría conducir a equívocos, en el sentido de considerar que el medio que contiene un software es un “intan-gible” -aunque derivado- y no una mercancía, lo que dotaría a estos últimos del tratamiento tributario regulado para los intangibles propiamente dichos, situación que pretendemos evitar. La conclusión a que hemos llegado tampoco cambiaría, como bien afirma Hoyos (2005) si la transferencia del software estándar se diera a través de mecanismos electrónicos como, una descarga desde iTunes. En palabras de Reimer & Rust (2015), ello es así puesto que, aunque no interfiriese un medio físico en la transacción, la operación únicamente dotaría al adquirente de los dere-chos precisos para operar el bien adquirido.

En una línea similar, en el ámbito aduanero las técnicas que emanan del Acuerdo de Valoración de la OMC prevén que cuando el software esté incor-porado en bienes tangibles, el valor aduanero (base gravable) deberá determi-narse siguiendo uno de dos métodos a elección del país firmante: (i) el de Valor



de Transacción siempre que la operación pueda considerarse como una “venta” y el precio de la mercancía se conozca en el momento de la importación; y (ii) el del Último Recurso, de manera excepcional cuando los requisitos anteriores no se alcancen.

Si el Estado opta por el Método del Valor de Transacción, todos los pagos que por la mercancía importada haga el comprador al vendedor, se consideran conformantes del precio pagado o por pagar, que es su elemento principal, inde-pendientemente de que se trate de componentes materiales o inmateriales (Anexo II, Acuerdo de Valoración, No. 7). Por el contrario, en virtud de la segunda alterna-tiva, para la valoración del software registrado, únicamente toma en consideración el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. En el caso colom-biano, el software que se importa en soporte físico, se valora tomando en consi-deración únicamente el costo o valor del soporte informático, siempre y cuando este se distinga del costo o valor de los datos o instrucciones, en la factura comer-cial. En caso contrario se valorará por el valor total facturado. Solo si se parte del valor global, es decir, se aplica el Método del Valor de Transacción, deberán reali-zarse los ajustes de cánones y derechos de licencia, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el literal c) del numeral 1 del artículo 8, caso en el cual se consignará su importe en la casilla 66, previo diligenciamiento de la casilla 56 (DIAN, Concepto 017, 2002). En suma, incluso los métodos de valo-ración aduanera evidencian que existen diferencias entre la transmisión de soft-ware como intangible y la enajenación de copias como mercancía.

3. Calificaciónytratamientotributariodelasrentasderivadas de la transferencia de software

3.1. Comentarios sobre la regla de territorialidad colombiana

Como bien afirma Hoyos (2005) la calificación de los ingresos constituye el centro de gravedad del problema de la territorialidad en materia impositiva, puesto que una vez determinada la naturaleza jurídica de la renta pareciera que la ubica-ción del lugar donde debe entenderse percibida se limita a verificar, de acuerdo con la normativa interna, en qué jurisdicción se grava la operación analizada. Por regla general, una renta se entiende percibida en el Estado en que se encuentre el bien enajenado, no obstante, la libertad de configuración legislativa en materia tributaria puede crear supuestos de extraterritorialidad que den lugar a escena-rios de doble imposición. En el caso colombiano, a primera vista, la norma interna aparenta contener reglas de territorialidad bastante claras, sin embargo, cuando los bienes que se enajenan o se explotan son de carácter inmaterial, la fijación del

[ 41 ]



lugar donde se encuentran o donde se obtiene provecho económico deja de ser una cuestión de simple comparación entre la disposición y la realidad.

El inciso 1 del artículo 24 ETN colombiano contiene las reglas generales de territorialidad de las rentas en nuestra jurisdicción y especifica, por un lado, que la “explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país” produce rentas de fuente nacional y, de igual manera, que los ingresos obtenidos en la enajenación de bienes inmateriales “que se encuentren dentro del país al momento de su enaje-nación” son de fuente colombiana. A partir de esta descripción general es posible inferir que legislador trazó una línea divisoria entre los conceptos de “explotación” y “enajenación”, asignando a cada uno consecuencias jurídicas independientes. En relación con el concepto de “enajenación”, la Sección Cuarta del Consejo de Estado afirmó en la sentencia del 6 de febrero de 2006, Exp. Nº 14.123, que “enaje-nación” significa “La transmisión de la propiedad de una cosa, a cambio de otra (como en la compraventa y en la permuta) o gratuitamente (como en la donación y el préstamo sin interés)” (destacamos). Del mismo modo, al reglamentar la tradi-ción -modo de adquisición del dominio-, el Código Civil colombiano utilizó la expre-sión “enajenar” como sinónimo de “transferir la propiedad” (artículos 742 y 749, Código Civil). Consideramos entonces, que al contraponer la noción de explotación a la de enajenación, el legislador restringió la primera a aquellas operaciones que, sin consumir el activo que origina el ingreso, generen réditos al propietario del bien explotado. Esta diferenciación tiene especiales implicaciones de cara a la fijación de la fuente de las rentas conforme al artículo 24 ET: cuando se explote un intan-gible, basta con que el mismo genere réditos en territorio colombiano, mientras que para que la enajenación produzca rentas de origen nacional, el bien deberá estar localizado en Colombia cuando opere el cambio de titular10.

La doctrina que hasta la fecha ha proferido la DIAN sobre el particular es, cuando menos, ambigua y en no pocas oportunidades conduce a confusiones conceptuales sobre la calificación de pagos realizados para acceder a un soft-ware. Mediante pronunciamientos como el Oficio Nº 05468 de 2007, por ejemplo, la Entidad sostuvo que si una sociedad extranjera sin domicilio en el país “explota” el software mediante la venta de los derechos patrimoniales a una empresa colom-biana, los ingresos devengados por aquella no son de fuente nacional, pues los bienes no se encuentran dentro del país al momento de su enajenación y, en consecuencia, no hay lugar a retención. A pesar de la desafortunada redacción del concepto, en la que se confunden los conceptos de enajenación y explota-ción, consideramos que la conclusión a la que llega la administración es acertada,

10 De acuerdo con Harris & Oliver (2010), en otras latitudes las reglas internas sobre la determinación de la fuente de las regalías (ingresos que surgen con ocasión de la explotación de PI, industrial y know how) también podrá depender del lugar en que esté protegido el intangible.



en la medida en que reconoce que los ingresos obtenidos en la venta de intan-gibles que no se encontraban en Colombia en el momento de su enajenación no es de fuente nacional. Por el contrario, en el Concepto Nº 057425 de 2013, al responder una consulta sobre la calificación de los pagos efectuados a una sociedad extranjera sin establecimiento permanente en Colombia por concepto de software, la DIAN observó que:

«…“explotar” no es cosa distinta que sacar utilidad, o lo que es lo mismo, provecho económico de un negocio, que en sus diversas posibilidades están negocios, tales como la venta de los derechos patrimoniales inherentes a la PI, o sea, ejerciendo el derecho real de disposición –único caso en el cual implica venta–; permitiendo el uso y goce mediante contrato de licencia a terceros –caso en el cual no existe transferencia de los derechos patrimo-niales–; licenciando a un tercero o a terceros para que lo reproduzca y los sublicencie; licenciando a un tercero para que se incorpore a hardware u otros bienes tangibles como software operativo; o licenciando para que se utilice en el desarrollos de nuevos productos si se trata de Software base, etc. …Respecto de los ingresos y rentas que deriven de esas operaciones de venta en país y/o la prestación del servicio de licenciamiento, según se trate, deben aplicarse las disposiciones del Estatuto Tributario en cabeza de su propietario como beneficiario de esos ingresos que la ley considera generan renta de fuente nacional». (Subrayado fuera del texto)

A partir de las observaciones anteriores, la DIAN encontró que únicamente existen dos tipos de operaciones posibles a partir de un software: (i) la venta del intangible mismo; y (ii) la licencia de aquel, sin realizar consideraciones sobre la enajenación o explotación de activos que, aunque contentivos de propiedad intelectual, no puedan calificarse como intangibles, v.g., libros, CDs, etc. Así las cosas, la administración ha llegado a concluir que, salvo cuando se perfecciona una “venta” del intangible, todas las transacciones cuyo objeto consista en la explotación del soporte lógico darán lugar a regalías; incluso aquellas en las que la transacción verse sobre una copia material del soporte lógico, puesto que, según la autoridad de impuestos, la entrega de una copia física del intangible en ningún caso modifica la caracterización del pago. Si extendiéramos esta lógica a operaciones sobre otro tipo de bienes inmateriales, nos veríamos forzados a concluir, por ejemplo, que cuando un estudiante adquiere un CD que contiene el programa “Word”, en realidad, obtiene derechos patrimoniales específicos sobre el intangible que le permitirían, por ejemplo, reproducir el CD y comercializarlo a gran escala en Colombia. Como es de suponer, si ello sucediera, en la práctica, el

[ 43 ]



estudiante infringiría el régimen de propiedad intelectual vigente y podría hacerse acreedor a sanciones de orden privado y penal, pues la “licencia” que adquiere de Microsoft para utilizar el programa se restringe a aquellas prerrogativas estric-tamente necesarias para ejecutar el mismo.

En nuestro parecer, esta interpretación no obedece a la realidad econó-mica de las operaciones que se realizan con copyrighted articles, ni siquiera en los eventos en que las partes deciden denominar “licencia” a los intercambios que hemos descrito, como a menudo sucede con la comercialización de software estandarizado como Word, Excel, Power Point, etc., ya que la esencia econó-mica de la relación contractual permanece. Reiteramos entonces que en este tipo de “adquisiciones” de programas de computador, la única prerrogativa que asiste a los compradores es instalarlo estrictamente en el número de computa-dores que el acuerdo permita, sin que les sea posible reproducirlo, distribuirlo públicamente, traducirlo ni ejercer ningún otro derecho patrimonial sobre el soft-ware, de la misma manera en que les está vedado hacerlo cuando se hacen a la copia de una revista en una librería, una canción a través de iTunes o el CD de la última temporada de Game of Thrones. Admitir lo contrario violaría abierta-mente el régimen jurídico del derecho de autor. Lamentablemente esta ha sido la postura adoptada por la administración tributaria en diversos pronunciamientos11.

Ahora bien, el criterio de fuente contenido en el artículo 24 del ETN, además de proyectarse sobre los ingresos originados en la venta de bienes materiales, cobija aquellos obtenidos por la transferencia de intangibles situados en el país. Sin embargo, la naturaleza etérea de este tipo de bienes interfiere en la identifi-cación de su ubicación y, en consecuencia, en la atribución de potestades impo-sitivas a esta o aquella jurisdicción. Con el objeto de soslayar este problema, algunos autores (Hoyos Jiménez, 2005 & Hoyos Castro, 2011) han planteado la posibilidad de acudir al registro de la propiedad intelectual para puntualizar la ubicación del intangible, y calificar las transacciones efectuadas a partir de él. Por el contrario, en opinión de doctrinantes como García Heredia (2011), el registro de la propiedad inmaterial es indiferente a efectos tributarios, tal como lo sugiere el Comentario 8 al artículo 12 MCODE. Consideramos que esta última postura es más cercana al contexto económico del software, en la medida en que el registro de este tipo de bienes suele tener efectos meramente declarativos de la propiedad intelectual. En el caso colombiano, por ejemplo, el artículo 193 de la Ley 23 de 1982 prevé que la inscripción de obras en el Registro Nacional del Derecho de Autor tiene como propósito: (i) dotar de “publicidad al derecho de los titulares y a los actos y contratos que transfieran o cambien ese dominio

11 Conceptos Nº 000373 de 2001, Nº 066280 de 2001, Nº 069217 de 2003, Nº 083237 de 2003 y en los Oficios Nº 54648 de 2007, Nº 95029 de 2011.



amparado por la ley”; y (ii) dar garantía de autenticidad y seguridad a los títulos de propiedad intelectual y a los actos y documentos que a ella se refieren. De ahí que el registro de la propiedad intelectual, en el contexto local, no sea obligatorio ni baste para otorgar consecuencias tributarias a las transacciones que se efec-túen sobre esto derechos.

La Sección B del Capítulo VI de las Guías de la OCDE en materia de precios de transferencia, actualizadas a partir de las Acciones 8-10 del Plan combatir la erosión de las bases gravables y traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés)12, pueden ofrecer luces adicionales sobre la ubicación del software en tanto intangible. Así pues, dicho documento contiene lineamientos para la identificación de qué entidad o entidades dentro de un grupo multinacional deberían compartir los rendimientos económicos derivados de la explotación de bienes inmateriales. Por consiguiente, la Guía de 2015 reafirma que la mera propiedad legal de un intangible no confiere por sí misma ningún derecho a la obtención de ingresos por su explo-tación, en cambio, los costos y las cargas económicas asumidas por los distintos entes y el control sobre las actividades de generación de valor para desarrollar, mejorar, mantener, proteger y explotar los intangibles sí que pueden servir de faro para determinar quién y en qué Estado posee el inmaterial.

De otra parte, en lo que respecta a la retención en la fuente por pagos reali-zados al exterior con objeto de explotación “programas de ordenador” el artículo 416 ETN impone una tarifa del 33 % sobre el 80 % del importe bruto del pago (26,4 %)13, mientras que, el artículo 408 dispone una alícuota del 15 % del valor bruto del pago por concepto de explotación de propiedad industrial, know how y PI. Llegados a este punto, vale la pena rescatar uno de los interrogantes que planteamos en los primeros acápites del documento, sobre la identidad entre los conceptos de “software” y “programa para ordenador”. Para este fin, un caso práctico resultará ilustrativo: supongamos que una sociedad colombiana obtiene de otra ecuatoriana licencia para explotar en Colombia un software de contabi-lidad que se acompaña con un libro de instrucciones muy detallado que hace posible a usuarios no contadores llevar un registro contable detallado y exacto. Si llegáramos a la conclusión de que, efectivamente, la distinción terminoló-gica entre software y programa de computador tiene consecuencias jurídicas, tendríamos que identificar qué porción de la contraprestación que se pague a la empresa extranjera remunera la explotación del programa y aplicarle la retención

12 Valga anotar que hemos traído a colación este aspecto y no las sugerencias realizadas por la Acción 1 de BEPS, en relación con los retos planteados por la economía digital, puesto que esta última aborda la problemática del “software as a service” más que del software en tanto propiedad intangible, objeto de estudio del presente documento.

13 La mayoría de las tarifas de retención por pagos al exterior (artículos 407 a 415 ET) fueron unificadas por los artículos 126 y siguientes de la Ley 1819 de 2016 en el 15 % del valor bruto del pago, pero este no fue el caso de los ingresos por explotación de programas de ordenador.

[ 45 ]



del 26,4 % y qué parte del pago corresponde a la remuneración por la explotación del instructivo, que debería someterse a la tarifa del 15 %.

Con todo, si la empresa ecuatoriana concediera directamente a los usua-rios finales licencias de uso no exclusivas sobre su producto -incluyendo el libro de instrucciones-, limitadas a la instalación y empleo del software, el comprador agente retenedor debería valerse de la tarifa del 15 % sobre el valor bruto de la transacción de que trata el artículo 415 ETN (tarifa de retención para los demás casos), siempre y cuando las mercancías se encontraran en Colombia a la fecha de su enajenación. En el mismo sentido, tuviera lugar la transferencia de los dere-chos patrimoniales del software, la tarifa de retención aplicable sería del 10 % si el activo hubiera permanecido por más de dos años en el patrimonio del cedente, o del 15 % en el caso contrario (art. 415 ETN)14 si aquellos se localizaran en terri-torio nacional en la fecha de la transacción, con todas las dificultadas que identi-ficar esta localización representa.

3.2. CDI suscritos por Colombia

La problemática en la calificación de los ingresos generados a partir de la explo-tación o cesión de aplicaciones tecnológicas surge, en el ámbito internacional, como consecuencia de la tensión que existe entre el concepto de regalías (artí-culo 12 de los Modelos y CDI) y el de beneficios empresariales (artículo 7 ibídem). Ahora bien, como hemos comentado, esta tensión se ha hecho latente debido a las decisiones de política fiscal emprendidas por un número considerable de países -generalmente en vías de desarrollo- frente a la importación de tecnología que han optado por incluir una variación en la redacción del artículo 12 del MCOCDE para permitir al Estado de la Fuente someter los cánones a una tributación limitada. En el caso colombiano, la totalidad de los CDI suscritos por el Estado contienen dicha variación. En concordancia con el Modelo acogido, el primer apartado del artículo 12 de los CDI en los que Colombia es parte, determina que los cánones proce-dentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado, mientras que el segundo permite que el Estado de la Fuente grave las regalías hasta la tarifa del 10 %, si el benefi-ciario de las mismas es residente del otro Estado. De estos dos primeros apartados podemos extraer que las regalías únicamente se sujetarán a las disposiciones del CDI cuando su pagador y su beneficiario se encuentren, cada uno, en un Estado Signatario del Tratado. En contraposición, si ambos sujetos se encuentran en el mismo Estado Contratante, o alguno está ubicado en un tercer Estado, no habrá

14 La tarifa del artículo 415 ETN tiene una implicación adicional para el no residente: la configuración del deber formal de declarar, en atención al numeral segundo del artículo 592 ETN



lugar a la aplicación de la norma descrita. Ahora bien, cuando quiera que estemos en presencia de operaciones que de acuerdo con las descripciones anteriores sean consideradas regalías a efectos del Convenio, la determinación de la territorialidad de la renta (criterio de fuente) cobrará especial relevancia. Sobre el particular, el 12(5) de los CDI suscritos por Colombia -también tomado del MCONU- señala que las regalías provienen del Estado contratante en donde resida el deudor15, de tal forma que esta segunda jurisdicción tendrá una potestad tributaria limitada en rela-ción con dichas rentas.

Seguidamente, la disposición define como “cánones” o “regalías” las canti-dades de cualquier naturaleza pagadas por el “uso o la concesión de uso” de ciertas propiedades intangibles: derechos de autor, propiedad industrial y know how. En el significado anterior, la doctrina internacional ha reconocido tres elementos esenciales (Vogel, 2015; García Heredia, 2011; y Buitrago, 2008; entre otros): (i) el(los) pago(s) efectuado(s) como contraprestación del; (ii) uso o concesión de uso de; (iii) bienes específicos relacionaos con la PI e industrial y el know how. En relación con estos puntos caben las siguientes consideraciones: como primera medida, debemos advertir que la norma alude expresamente a “canti-dades de cualquier clase” que remuneren las prestaciones descritas, de tal forma que el término “pago” equivale, a estos efectos, al acto de dar cumplimiento a la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor en la forma prevista por el contrato o por la costumbre16. En este orden de ideas, quedan cubiertos bajo el concepto de regalías tanto las contraprestaciones periódicas como las sumas globales y tanto los pagos en dinero como aquellos efectuados en especie, inclu-yendo, por ejemplo, las operaciones en las que se aporta un software en la cons-titución de una sociedad comercial y a cambio se reciben participaciones sociales -acciones- en la nueva entidad.

Ahora, en lo que respecta al “uso o concesión de uso” de intangibles, en primera instancia cabe reparar en las diferencias de ambos vocablos: mientras el uso se refiere a un hecho de la realidad -que en efecto se utilice la PI- la concesión de uso se relaciona con la habilitación jurídica (por medio de licencia) para explotar un intangible (García Heredia, 2011). Así pues, gracias a la primera

15 De manera semejante, distintas jurisdicciones que han optado por la versión OCDE del artículo 12, han entendido que por analogía al artículo 11(5) los cánones proceden de un Estado contratante cuando el deudor sea un residente de ese Estado. Sobre el particular existe debate en la doctrina: algunos autores como Schwarz (2002) niegan que el artículo 12 del MCOCDE contenga previsiones sobre la regla de fuente de las regalías, pues no lo requiere, mientras que otros doctrinantes como Vogel (2015) sostienen que la expresión “procedentes” del artículo 12(1) del MCOCDE hace alusión al lugar donde las regalías deben ser tratadas como un derecho a efectos de determinar la utilidad del acreedor. En caso de que este criterio no resultara convincente, el autor acude a la aplicación analógica del artículo 11(5) del MCONU a partir del cual se llega a la misma conclusión.

16 OCDE. Comentario 8.3 al artículo del 12 MCOCDE.

[ 47 ]



expresión, es posible cobijar dentro del significado de regalías aquellos pagos efectuados en virtud de sentencias condenatorias por violación del régimen de PI. Sobre estas bases es posible asimilar las expresiones anotadas al contrato de licencia, del que nos ocupamos en acápites anteriores y que se refiere a la cesión de derechos patrimoniales relacionados con la obra sin que ello implique el cambio de titularidad de la misma. En la misma línea, pero refiriéndose explícitamente al software, el Comentario 13.1 MCOCDE sostiene que los pagos efectuados para adquirir “parcialmente” los derechos de autor sobre este tipo de PI consti-tuyen un canon “cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor”. En consecuencia, cuando la remu-neración obedezca a la transferencia del derecho de dominio sobre el soporte lógico, no dará origen a regalías sino a beneficios empresariales (artículo 7) o a ganancias de capital, conforme al artículo 13(5) del MCOCDE17. En este sentido, el Comentario 8.2 al artículo 12 del MCOCDE expresa:

«8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía … en términos generales, si el pago se realiza como contraprestación de la enajenación de los derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limi-tados geográfica que temporalmente), tales pagos pueden constituir bene-ficios empresariales amparados en el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13 en lugar de regalías contempladas en el artículo 12… (Destacado fuera del texto)

En el mismo sentido, se manifestó la administración tributaria colombiana mediante el Oficio Nº 094485 de 2009 que, en el marco del CDI con España, conceptuó que siempre que una haya “transferencia de los derechos patrimo-niales inherentes a la PI del software” por parte del titular, no será posible dar a la renta resultante el tratamiento establecido para las regalías, sino que deberá “estarse al tratamiento establecido para beneficios empresariales en el artículo 7, el cual determina que se gravará en el estado de residencia”, es decir, que los beneficios que perciba la empresa Española por la venta del soporte lógico, solo se gravarán en España, salvo existencia de establecimiento permanente. En todo

17 “Las ganancias derivadas de la enajenacio ́n de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 pueden someterse a imposicio ́n solo en el Estado contratante en que resida quien enajena”.



caso, un importante sector de la doctrina internacional liderado por el profesor Vogel (2015) sostiene en que aquellos casos en los que se transfiera menos del derecho de propiedad, estaremos frente a casos de licencia y no cesión de los derechos de autor, independientemente de la forma de remuneración pactada. En aras de solventar este tipo de discusiones, algunos de los Tratados vigentes (México, Corea del Sur y Portugal) contienen en el Protocolo una norma especial que extiende el ámbito de aplicación del artículo 12 a las ganancias obtenidas por la enajenación de cualquiera de los derechos mencionados en el apartado 3, cuando dichas regalías estén “condicionadas a la productividad, uso o posterior disposición de las mismas”. En aplicación de esta norma, aunque los cánones generalmente se deriven de cesiones de uso por oposición transmisiones de la propiedad, excepcio-nalmente estas últimas transacciones darán lugar a regalías, siempre que cumplan con dos condiciones: (i) que los bienes vendidos sean los que figuran en el concepto de canon y no otros; y (ii) que la ganancia derivada de su enajenación sea determi-nada en función de factores: de productividad, uso o transmisión (García Heredia, 2011). Así, las contraprestaciones no contingentes por la adquisición de todos los derechos sobre un intangible no constituirán regalías. Esta novedosa disposición -para el entorno colombiano- encuentra su origen en el artículo 12.2 b) del Modelo de Convenio de los Estados Unidos, que guarda coherencia con la normativa local norteamericana (sección 871 (a)1(1) (D) del U.S. Code), en cuanto pretende evitar que determinadas cesiones de uso, enmascaradas bajo la forma de una transmi-sión de la propiedad, escapen al régimen tributario de los cánones. De acuerdo con Gustafson, Peroni y Pugh (2006), la introducción de este matiz obedeció a una reacción legislativa americana a ciertas operaciones en las que no residentes obte-nían ganancias de capital excluidas de tributación. Así pues, la regla acogida por algunos CDI colombianos impedirá que operaciones que corresponden sustancial-mente a una licencia se sometan a tributación bajo los preceptos establecidos para beneficios empresariales o ganancias de capital.

Una problemática similar, pero cuya solución aún no ha sido positivada, surge a partir de la confluencia de distintas prestaciones en un mismo contrato de licencia. Este es el caso, por ejemplo, de las licencias que se acompañan de la prestación de servicios técnicos. A nivel internacional se evidencian dos posturas que, sobre la base de la teoría del negocio jurídico, sugieren soluciones desiguales: la primera, la teoría de las prestaciones principales y accesorias, plantea que si el objeto principal del contrato es la cesión de un derecho patrimo-nial sobre el intangible y la ejecución de servicios técnicos es apenas secundaria, “lo accesorio sigue la suerte de lo principal” y a la contraprestación deberán apli-carse las normas sobre regalías. En el contexto de esta primera teoría surgirán dificultades para determinar el criterio a la luz del cual se analizará el carácter de principal o accesorio de la prestación si el valor de la prestación, el tiempo

[ 49 ]



invertido, la actividad requerida, etc. La segunda vertiente es la teoría de las prestaciones mixtas según la cual, en los casos en que no sea posible discernir prestaciones accesorias de las principales, a cada prestación se le dará el trata-miento que le corresponda independientemente considerada, por lo que habrá que establecer qué proporción del pago total incumbe a qué prestación y al resul-tado aplicarle las normas pertinentes, i.e. beneficios empresariales al monto que remunere los servicios y regalías al que retribuya el licenciamiento. En el caso colombiano, esta última parece ser la postura acogida por la administración de impuestos, según da cuenta el Oficio Nº 015674 de 2012, de acuerdo con el cual aunque existan servicios accesorios a la licencia del software, como pueden ser aquellos relacionados con el mantenimiento y soporte del mismo, ellos no cons-tituyen propiamente “uso o licenciamiento”, por lo cual no es viable extenderles la aplicación de las tarifas de retención en la fuente previstas para este último concepto, sino la alícuota que corresponde a honorarios.

En tercer lugar, la definición de regalías en el ámbito internacional exige que las mismas remuneren la utilización de tres tipos específicos de intangibles: PI, industrial y know how. Ya hemos encuadrado al software dentro de la primera cate-goría y descrito la complejidad de distinguirlo como intangible o material, circuns-tancia que se enrarece si además se tiene en cuenta la facilidad con la que en la actualidad pueden reproducirse las aplicaciones informáticas y que la adquisición de las mismas implica, con frecuencia, que el beneficiario deba hacerse con una copia del software (Comentario 12.2 al artículo 12, MC OCDE). Con todo, cuando el ingreso se obtiene en virtud de la venta de un bien tangible que contiene un programa de ordenador, esta operación no corresponde a ninguna de las califica-ciones que hemos descrito en este apartado, sino que se tratará de un beneficio empresarial, sujeto exclusivamente a imposición en el Estado de Residencia de su perceptor. A estos efectos, Buitrago (2007) resume adecuadamente la posición imperante de la doctrina internacional:

«Según Ault, los comentarios al MCOCDE efectúan una clasificación econó-mica apropiada de las transacciones relativas a los programas de orde-nador, pues si en todos los casos se respetara la forma de la transacción, todos los pagos deberían ser tratados como regalías. Una visión similar parece subyacer en la teoría de De Hosson sobre los programas de orde-nador empacados; él distingue entre la circulación del bien como mercancía o como intangible para el uso de los derechos. Del mismo modo la propuesta de Van der Lann de diferenciar entre los bienes que pueden ser tratados fiscalmente como una unidad, de aquellos casos en que el software cumple igual función que una mercancía, que más corresponderán a la transferencia de un bien que a la de un derecho sobre el derecho de autor».



En contraste, a nivel local la postura expresada por la administración tribu-taria mediante concepto va en contravía de la claridad que han aportado a la materia los Comentarios a los Modelos OCDE y ONU, las posiciones doctrinales a nivel internacional y, en general, el Derecho Comparado. De acuerdo con la posi-ción actual de la DIAN, únicamente pueden llevarse a cabo dos tipos de transac-ciones a partir de “software” -lato sensu- y ambas implican transferencia de la PI, bien sea, (i) a través de “la venta” de los derechos patrimoniales inherentes a la PI del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición; o (ii) permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni está autorizado para otorgar sublicencias (DIAN, Oficios Nº 049419 de 2006). Esta doctrina extiende la noción jurídica de software a una sencilla mercancía, atribu-yéndole a esta última la peculiar condición de dar origen a derechos de autor. Por los motivos que hemos presentado, esta interpretación resulta, cuando menos, desafortunada, máxime cuando ha dado lugar a que la administración considere que incluso en presencia de CDI Colombia tiene derecho a gravar los ingresos de sociedades extranjeras producidos por la enajenación de bienes tangibles que contienen derechos de autor -copyrighted articles-. En procura de este objeto, los conceptos proferidos por la DIAN parecen querer adoptar la teoría de la “sustancia sobre la forma” desarrollada por los tribunales norteamericanos para re-caracte-rizar relaciones negociales con el ánimo de someterlas a imposición en el país. A manera de ejemplo, en el citado Concepto Nº 95029 de 2009 -ratificado por el Oficio Nº 081572 de 2011- se afirmó:

«Siendo así, - se reitera - no por el hecho de denominar “Venta licencia” a la obligación de permitir la utilización de un software en razón de una remu-neración varía su naturaleza, en cuanto esta forma de explotación conlleva en sí mismo, así no conste en forma escrita y se realice la entrega por inter-mediarios comerciantes o vía internet, la licencia de uso de esta clase de bienes, siempre y cuando, como es lógico, no corresponda al ejercicio del derecho de disposición por parte de su titular».

La utilización de este tipo de argumentos en la práctica, con miras a desco-nocer operaciones particulares, deriva en una inaplicación de los CDI que, cuando surge desconectada de la realidad de la transacción que se pretende recalificar, implica una patente violación de los principios Derecho Público Inter-nacional como la buena fe y el pacta sunt servanda, esbozados en la Conven-ción de Viena sobre el Derecho de los Tratados que vincula al Estado colombiano.

[ 51 ]



Una vez calificada una renta como regalía, los CDI suscritos por el Estado colombiano disponen la aplicación de una tarifa de hasta el 10 % del ingreso neto en el país de la fuente. En los Convenios suscritos con Suiza, Corea del Sur, Repú-blica Checa y Portugal además se introdujo una regla que prevé que las auto-ridades competentes de los Estados Contratantes deben establecer de mutuo acuerdo18 las modalidades y/o procedimientos de aplicación del límite del 10 % al gravamen de las regalías en la jurisdicción de la fuente. Este tipo de disposiciones han sido abiertamente criticadas por algunos doctrinantes como Marín (2012) por cuanto no existe una obligación real en cabeza de las autoridades competentes de llegar a un pacto efectivo en relación con dicha tarifa de retención, lo que en la prác-tica se ha evidenciado en la ausencia de pactos sobre el particular.

En relación con la base sobre la que se aplica la alícuota que venimos comen-tando, recordemos que la normativa interna colombiana consagra una base espa-cial para el cálculo de la retención sobre pagos al exterior por la explotación de “programas para ordenador”, equivalente al 80 % del valor de la transacción (artí-culo 411 ET). Surgen entonces inquietudes frente a la base a la que se aplicará la tarifa, aquella indicada por la legislación local o la contenida en el CDI. Han sido dos las vertientes adoptadas por la doctrina tributaria frente a este tipo de interrogantes: de un lado autores como Lang (2014) sostienen que no existe una base jurídica -a nivel internacional- que impida la generación de nuevas obliga-ciones tributarias a través de un CDI y que, en la práctica, la aplicación de un Convenio puede, de hecho, agravar la situación de un contribuyente. Frente a la primera parte de este argumento, en Colombia podrían proponerse críticas cons-titucionales dado que el procedimiento legislativo a través del cual se ratifican los tratados internacionales difiere tangencialmente de aquel previsto para la crea-ción de leyes ordinarias, por medio de las cuales tradicionalmente se crean, modi-fican y extinguen obligaciones tributarias. Sobre esta base, podría interpretarse que hay una vulneración del principio de reserva de ley en materia tributaria. Otro sector de la doctrina argumenta que los CDI no pueden crear mayores obliga-ciones tributarias que aquellas incluidas en la legislación nacional, pues su función está en limitar el poder tributario de los Estados contratantes (Castro y Marín, 2011). En la misma dirección apunta Vogel (2015) que un tratado para evitar la doble tributación no genera potestades impositivas que no existan bajo normativa interna ni expande el ámbito de las potestades preexistentes. Sobre esta línea, agregan Gest y Tixier (1985) que los CDI no pueden tener como efecto el desme-jorar la condición del contribuyente en el derecho interno, de manera que deben

18 El procedimiento de mutuo acuerdo (MAP, por sus siglas en inglés) es desarrollado por el artículo 25 de los MCOCDE y MCONU, según los cuales “Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo amistoso”.



preservarse las ventajas previstas por este último. Valga decir que compartimos la postura de este segundo segmento de autores, entendiendo que el Estado, en el marco de la negociación de un tratado bilateral, únicamente puede dirigir sus esfuerzos hacia la disminución de las cargas fiscales que se derivan de la fijación legal de los elementos que conforman los tributos nacionales. De suerte que, al haber dispuesto una base gravable especial para el cálculo de la retención por pagos al exterior, el Gobierno no podría negociar esta regla vía CDI, a menos de que dicha reforma significase un alivio para el contribuyente.

4. Conclusiones

A partir de las consideraciones expuestas en los acápites precedentes, es posible inferir que la tributación de las operaciones con intangibles, en general, y con software, en particular, no son cosa del futuro, sino que obedecen a dinámicas actuales del mercado internacional. Desde esta perspectiva, en primer lugar, se hace necesario contar con una definición de software propia del Derecho Tribu-tario que coadyuve a distinguir entre el software como PI y como mercancía, en aras de mitigar los errores de calificación de las distintas operaciones que pueden realizarse a partir de uno u otro tipo de bienes. De ahí que la doctrina y la jurisprudencia internacionales se hayan basado en la naturaleza de los derechos que se transfieren y, en esa medida, en las limitaciones al derecho de dominio contenidas en el contrato específico para identificar el tipo de renta originada y otorgarle el tratamiento tributario que le corresponda en atención a la legislación interna o a los CDI, según el caso.

Así, los pagos en virtud de la explotación de intangibles han sido denomi-nados regalías, mientras que los ingresos por la enajenación de dichos bienes se califican como ganancias de capital o beneficios empresariales. Otro análisis merecerán las transacciones en las que la utilización de la PI sea tan limitada por parte del adquirente que solo se le transfieran los derechos necesarios para ejecutar la aplicación informática, en todos estos casos la imposición surgirá en virtud del artículo 7 de los Convenios, pues no podrá hablarse ni de enajenación de la PI ni de su licenciamiento. Esta diferenciación cobrará especial relevancia en el marco de los CDI suscritos por Colombia, puesto que en este contexto la única norma que reconoce potestad tributaria al Estado de la Fuente será el artí-culo 12 sobre regalías. Probablemente por esta razón en Colombia, país impor-tador de tecnología por excelencia, tendemos a ignorar las distinciones trazadas entre los ingresos que surgen de la transferencia del dominio de PI, su cesión parcial y la comercialización de mercancías que contienen dicha propiedad. En consecuencia, será especialmente relevante que los aplicadores del derecho nacional aprovechen los criterios desarrollados en el ámbito comparado para

[ 53 ]



dotar de significado las normas que rigen la imposición de las operaciones trans-fronterizas que tienen por objeto aplicaciones informáticas.

Bibliografía

Andrés Báez Moreno, Maria Luisa González-Cuéllar Serrano & Enrique Ortiz Calle, Estudio Preliminar. El nacimiento del Derecho Tributario como Disciplina en la Alemania de en-treguerras: aportación particular de Albert Hensel y sus repercusiones en la dogmática contemporánea, en Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid. (2005).

Alejandro García Heredia, El concepto de cánones o regalías en los convenios para evitar la doble imposición internacional: características generales y problemas de calificación, Revista de Derecho Fiscal, Universidad Externado de Colombia, No. 5, Bogotá. (2011).

Brenda Salas Pasuy, El software o programa de ordenador y el concepto de invención paten-table, en Derecho de Patentes. Universidad Externado de Colombia, Bogotá. (2016).

Catalina Hoyos Jiménez, Tributación de intangibles en Colombia, en Memorias XXIX Jornadas Colombianas de Derecho tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá. (2005).

Catalina Hoyos Jiménez, Tratamiento tributario de las operaciones transnacionales sobre in-tangibles. Reflexiones para América Latina, Revista Instituto Colombiano de Derecho Tri-butario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, No. 65, Bogotá. (2012).

Charles H. Gustafson, Robert J. Peroni & Richard Crawford Pugh, Taxation of International Transactions. Materiales, Text and Problems. 3ra Ed. Thomson/West, St. Paul, (2006).

Ekkehard Reimer & Alexander Reust, Klaus Vogel on Double Conventions. 4ta Ed. Kluwer Law International, Países Bajos. (2015).

Ernesto Rengifo García, Propiedad intelectual: el moderno derecho de autor. 2da Ed. Univer-sidad Externado de Colombia, Bogotá. (1997).

Esperanza Buitrago Díaz, El concepto de cánones y/o regalías en los convenios para evitar la doble tributación sobre la Renta. Edición Contable CISS, Madrid. (2007).

Esperanza Buitrago Díaz, Calificación De Programas De Ordenador En El Derecho Tributario ¿Jugando A La Ruleta Rusa?, Revista de Derecho Privado, Universidad de Los Andes, No. 42, Bogotá. (2009).

Fabián López Guzmán, Contratos internacionales de transferencia de tecnología, en El con-trato de franquicia internacional: un modelo estratégico empresarial. Temis, Bogotá. (2008).

Fernando Zarama Vásquez & Camilo Zarama Martínez, Reforma tributaria comentada. Ley 1819 de 2016. Ed. Legis, Bogotá. (2017).

Gilbert Tixier & Guy Gest, Droit fiscal international. Presses universitaires de France, París. (1985).

Gustavo Ghidini, Innovation, competition and consumer welfare in intellectual property law. Edward Elgar Publishing, Cheltenham. (2010).



Jaime Alberto Arrubla Paucar, Contratos para la transferencia de tecnología o de know how, en Contratos Mercantiles. Contratos Contemporáneos. Legis, Bogotá. (2013).

Jacques de Werra, Can exclusive licensees sue for infringement of licensed ip rights?: A case study confirming the need to create global ip licensing rules, Harvard Journal of Law & Technology, Harvard Law School, No. 60, Cambridge. (2017).

Javier Nelson Rojas, ¿Cómo hacer planeación tributaria en las operaciones con intangibles?, Revista de Impuestos, Legis, No. 185, Bogotá. (Sep.-Oct. 2014).

John Wei-Ching Kuo. Sales/Use Taxation of Software: An Issue of Tangibility, High Technology Law Journal, Berkeley Tech., No. 2:125, Berkeley. (1987).

Jonathan Schwartz, Tax Treaties: United Kingdom Law and Practice. Sweet & Maxwell, Lon-dres. (2002).

Julio Roberto Piza & Mary Claudia Sánchez, Problemática del régimen tributario aplicable a las rentas derivadas del software en Colombia, Revista de Derecho Fiscal, Universidad Externado de Colombia, No. 5, Bogotá. (2011).

Juan José Zornoza & Gabriel Muñoz, La aplicación de las normas tributarias, en Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio. Universidad Externado de Co-lombia, Bogotá. (2010).

Kevin Holmes, International Tax Aspects of Income Derived from the Supply of Intelectual Property: Royalties vs. Business Profits, en The International Taxation System. Kluwer Academic Publishers, Norwell. (2002).

Manuel Guerreo Gaitán, Aspectos globales de la patentabilidad de las invenciones implemen-tadas por ordenador: estado actual y nuevas perspectivas, La Propiedad Inmaterial, Uni-versidad Externado de Colombia, Nos. 10 y 11, Bogotá. (2006 - 2007).

María Mercedes Hoyos Castro, Regalías en los contratos de licenciamiento de ‘software’, Re-vista de Impuestos, Legis, No. 167, Bogotá. (Sept.-Oct. 2011).

Mauricio Marín & José Manuel Castro, Aspectos a considerar en el análisis de constituciona-lidad de un convenio tributario sobre la renta y el patrimonio, Revista de Derecho Fiscal, Universidad Externado de Colombia, No. 5, Bogotá. (2011).

Mauricio Marín, El procedimiento mutuo amistoso en los convenios para evitar la doble impo-sición, Revista de Derecho Fiscal, Universidad Externado de Colombia, No. 6, Bogotá. (2012).

Michael Lang. Introducción al derecho de los convenios para evitar la doble imposición. Temis, Bogotá. (2014).

Organización Mundial de Propiedad Intelectual, Intercambiar valor. Negociación de acuerdos de licencia de tecnología. Manual de capacitación. Organización Mundial de la Pro-piedad Intelectual, disponible en: http://www.wipo.int/edocs/pubdocs/es/licensing/906/wipo_pub_906.pdf. (2005). Peter Harris & David Oliver, International Commercial Tax. Ed. Cambridge University Press, Nueva York. (2010).

Yariv Brauner, What the BEPS, The Florida Law Journal. University of Florida Levin College of Law, No. 12, Gainesville (2014).


El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital:

un desajuste del sistema tributario colombiano

The value-added tax in the import and acquisition of capital assets: a mismatch of the colombian tax system

O Imposto sobre as Vendas na Importação e Aquisição de Bens de Capital:

Um Desajuste do Sistema Tributário Colombiano

Omar Sebastián Cabrera Cabrera1

Universidad Externado de Colombia

Para citar este artículo/To reference this article

Omar Sebastián Cabrera Cabrera. El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital: un desajuste del sistema tributario colombiano. Revista

Instituto Colombiano de Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 55.

Fecha de recepción: 26 de julio de 2017 Fecha de aprobación: 25 de septiembre de 2017


Resumen

El patrocinio de los procesos de industrialización es una ficha clave para el crecimiento y desarrollo económico de los Estados. De esta manera, la política tributaria debe procurar no convertirse en una barrera innecesaria a la indus-

1 Abogado con profundización en Derecho Tributario y especialista en Derecho Económico Internacional de la Universidad Externado de Colombia. Especialista y magíster en Tributación de la Universidad de los Andes. Docente asistente de la intensificación en Derecho Tributario Internacional e investigador del Centro de Estudios Fiscales Externadista. Ha sido investigador del Instituto Colombiano de Derecho Tri-butario. También cursó diplomado en Impuestos de la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad Externado y de inglés jurídico en Cambridge Law Studio (Universidad de Cambridge).

« Omar Sebastián Cabrera Cabrera »


tria. Actualmente, una de las medidas fiscales que logra fomentar la adquisición o importación de bienes de capital por parte de los industriales es la facultad de poder tomar como descontable el Impuesto sobre las Ventas soportado en dichas transacciones. Sin embargo, pese al reconocimiento internacional de esta medida tributaria, el sistema fiscal colombiano ha sido ajeno a estas tendencias y de esta manera ha castigado la industria nacional.

Palabras clave

Impuesto al Valor Agregado, bienes de capital, descuento tributario, deducción por depreciación.

Abstract

Sponsorship of industrialization processes is a cornerstone element for the growth and economic development of States. In this vain, tax policy must not become an unnecessary barrier to industry. Currently, one of the tax measures that manage to spur the acquisition or importation of capital goods by entrepreneurs is the right to take as tax credit the Sales Tax incurred in such transactions. However, in spite of the international recognition of this tax measure, the Colombian tax system has been oblivious to these trends and has thus punished the national industry.

Keywords

Value Added Tax, capital goods, tax credit, depreciation deduction.

Resumo

O patrocínio dos processos de industrialização é uma peça chave para o cresci-mento e desenvolvimento econômico dos Estados. Desta forma, a política tribu-tária deve procurar não se converter em uma barreira desnecessária à indústria. Atualmente, uma das medidas fiscais que conseguem fomentar a aquisição ou importação de bens de capital por parte dos industriais é a faculdade de poder tomar como descontável o Imposto sobre as Vendas apoiadi em ditas transações. No entanto, apesar do reconhecimento internacional desta medida tributária, o sistema fiscal colombiano tem sido alheio a estas tendências e desta maneira tem castigado a indústria nacional.

[ 57 ]

« El impuesto sobre las ventas en la importación y adquisición de bienes de capital »


Palavras-chave

Imposto ao Valor Acrescentado, bens de capital, desconto tributário, dedução por depreciação.

Sumario

Introducción; 1. Problemática histórica del IVA en la adquisición de bienes de capital en Colombia; 2. Historia legislativa, 2.1. Ley 6 de 1992, Ley 223 de 1995 y Ley 488 de 1998, 2.2. Ley 633 de 2000, Ley 788 de 2002 y Ley 1004 de 2005, 2.3. Ley 1111 de 2006 y Ley 1607 de 2012, 2.4. Ley 1739 de 2014, 2.5. Comité de Expertos Tributarios; 3. El IVA en la importación de bienes de capital en la nueva reforma tributaria (Ley 1819 de 2016); 4. Tratamiento del descuento del IVA en el derecho comparado; 5. Conclusiones; Bibliografía.

Introducción

La industrialización es una pieza fundamental en el crecimiento económico de una nación. Indiscutiblemente, el fomento y la promoción de los procesos indus-triales tiene un efecto colateral positivo en la demanda agregada, en donde se destaca un mayor crecimiento del Producto Interno Bruto (PIB), mayor eficiencia económica, mejores niveles de empleo, y aumento en la capacidad productiva, entre otros efectos concomitantes.

Por ello, es usual y común hacer uso del sistema tributario como herramienta para evitar que la imposición genere distorsiones innecesarias en la industria y el sector real. Es así que, una de las formas más convencionales para lograr neutra-lidad fiscal y evitar desfiguraciones fiscales en la industria, ha sido la de permitir descontar la totalidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA) sufragado en la compra de los bienes industriales o de capital. Sin embargo, pese a la experiencia inter-nacional al respecto, para el caso colombiano este elemento ha estado caracteri-zado por una fuerte incomprensión del tema y una normatividad tributaria ajena a la realidad y antagónica a la industria nacional.

Una vez sentados los elementos introductorios, debe señalarse que el presente texto es un intento por ofrecer una visión general sobre el tratamiento del IVA en adquisición de bienes de capital, particularmente desde la óptica interna del derecho tributario colombiano, pero también desde la perspectiva interna-cional en la materia. Para tales propósitos se abordarán sistemáticamente los siguientes tópicos: a) problemática del IVA en los bienes productivos en el país; b) su historia legislativa; c) su regulación actual; d) la experiencia internacional sobre la temática; y e) unas conclusiones generales del escrito.



1. Problemática histórica del IVA en la adquisición de bienes de capital en Colombia

Es pauta aceptada en el sistema tributario colombiano que el impuesto sobre las ventas tenga la naturaleza de cimentarse sobre las bases del valor agregado; es decir, que es polifásico al gravar el valor agregado impreso en cada una de las etapas productivas hasta que el producto o servicio alcanza al consumidor final2. Lo anterior quiere decir que es permitido tomar como impuesto descontable aquel IVA incurrido en las distintas etapas de agregación de valor, siempre que los costos o expensas soportados en la cadena tengan relación de causalidad con la acti-vidad generadora de renta y se destinen a operaciones gravadas3. De esta forma, los impuestos asumidos en los ciclos productivos, de transformación o importación, pueden ser recuperados por el responsable del impuesto vía descuento.

No obstante, cuando se trata de bienes de capital, la legislación tributaria nacional se caracteriza por no permitir su descuento por adquisición o importa-ción en el impuesto sobre las ventas. De esta manera, históricamente, antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, el IVA soportado en estas operaciones debía ser tratado como un mayor valor del costo, el cual se capitalizaba sobre el valor del bien de capital para que, de alguna manera, fuese recuperado a través de la deducción por depreciación de activos prevista en el Impuesto sobre la Renta. Lo precedente se sustentaba en el artículo 131-1 del Estatuto Tributario (introducido por la Ley 6 de 1992) el cual señalaba que:

“Artículo 131-1. Base para calcular la depreciación por personas jurídicas. Para las personas jurídicas y sus asimiladas el costo de un bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta4”.

Como se desprende de la redacción de la norma, era permitido sumar el IVA asumido en la adquisición de bienes de capital a la base de depreciación, siempre que este último tributo no hubiese sido tomado como descuento en el impuesto de renta, lo cual, como se verá en la reseña histórica, no fue posible en múltiples años gravables.

2 Ver Edicson Alejandro Ortiz Dicelis. Consideraciones conceptuales de incidencia económica y estructura jurídica del impuesto sobre las ventas en Colombia, presupuestos de sujeción, no sujeción y exoneraciones. Revista de Derecho Fiscal No 10. Enero-Junio de 2017.

3 Cfr. Mauricio Plazas Vega. El impuesto sobre el valor agregado IVA. Pág. 42. Ed., Temis. (2015).4 Decreto 624 de 1989 [con fuerza de ley]. Por medio del cual se expide el Estatuto Tributario Nacional.

Marzo 30 de 1989. Diario Oficial No. 38.756.

[ 59 ]



De otro lado, resulta de gran relevancia poner de presente que el anterior tratamiento generaba dos inconvenientes puntuales a saber: a) la atenuación fiscal se veía reflejada en un impuesto diferente al IVA, y b) no era permisible recuperar la totalidad del impuesto sufragado en la importación o adquisición cuando debía tratarse como mayor valor del costo del activo importado: solo hasta la alícuota de la tarifa del impuesto sobre la renta deducida en la depreciación periódica.

Adicionalmente, la prohibición del descuento no dejaba de ser problemática en la medida en que la tasa de retorno de la inversión debía ser mayor, convir-tiendo más onerosos los productos terminados para los consumidores finales. Por ejemplo, partiendo de una tarifa general del IVA de 19 %, si Juan Industrial adquiría en el extranjero un bien de capital por el valor de $1.000, debía cancelar la suma final de $1.190 (los $1.000 del precio del bien sumado a $190 de impuesto). En el evento en el cual el sistema tributario no le permitía a Juan Industrial descontar el IVA soportado, para recuperar su inversión y llegar al punto de equilibrio, este debía obtener ingresos hasta el monto de los $1.190; en sentido contrario, si se le era permitido el descuento, para lograr su punto de equilibrio, debía obtener ingresos por el orden de los $1.000, es decir, el pago real del valor activo.

2. Historia legislativa

2.1. Ley 6 de 1992, Ley 223 de 1995 y Ley 488 de 1998

Los orígenes de los beneficios en el IVA para la importación de bienes de capital se remontan a la expedición de la Ley 6 de 1992. Durante el trámite legisla-tivo de la norma señalada anteriormente, el doctor Rodrigo Garavito Hernández, congresista liberal de la época, explicó de la siguiente manera las razones por las cuales era imperativo crear un beneficio tributario para que no se castigara en mayor medida la adquisición de bienes productivos por parte de las empresas nacionales:

Sobre impuesto a la renta:

«En las discusiones de las comisiones económicas del Congreso, se escuchó atentamente las opiniones de los diferentes estamentos de la sociedad, acerca de los efectos reales que sobre la inversión tiene los aumentos de la carga por este tributo. Así mismo, se realizó un examen de los verda-deros resultados de la Ley 75 de 1986, mediante la cual, además de reducir la tasa impositiva, se eliminó la doble tributación. Respecto al primer punto. se pudo comprobar, que evidentemente existe una relación inversa entre las decisiones de inversión y la tributación directa. En particular, podría espe-rarse que un aumento de la tributación directa equivalente a 1 punto del PIB,



desalentaría la inversión en esta misma proporción. Con el fin de eliminar este efecto, las comisiones económicas de la Cámara y Senado, aprobaron un descuento en el impuesto de renta, equivalente al IVA pagado en la adqui-sición de bienes de Capital. Se busca compensar mediante dicho descuento los efectos nocivos que sobre la inversión tienen los aumentos de la tributa-ción directa.» (Subrayado fuera de texto)

Como puede verse en la cita, la gran preocupación de ese entonces estaba enmarcada frente al hecho que el aumento en las cargas de la tributación directa por un punto porcentual del PIB, podría generar graves distorsiones en los flujos y montos de la inversión doméstica. Por lo tanto, el debate se centró en torno a la búsqueda de mecanismos de índole fiscal que permitieran incentivar la industria-lización del país. Al respecto, puede leerse también el siguiente aparte de la expo-sición de motivos de la Ley 6 de 1992:

Sobre Incentivos de la inversión:

«El proyecto de reforma tributaria incluye aspectos que, en definitiva, cons-tituyen incentivos directos para la inversión privada, a través de la reducción de los costos de producción con los efectos directos sobre el consumidor. De una parte, se permitirá el descuento por el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital en la declaración de renta del respectivo año gravable y, de otra, se excluye del IVA la maquinaria y algunas materias primas del sector agropecuario. Estas dos medidas marchan en la misma vía de la desgravación arancelaria, ya efectuada por el gobierno, que busca hacer más eficiente la industria nacional en términos de abaratamiento de los costos de producción, con el consiguiente beneficio para el consumidor final.«En la actualidad, el IVA que se paga en la adquisición de esta clase de activos no es descontable. Por esta razón, para el productor y/o importador constituye un sobrecosto del bien de capital, que se recupera por la vía de los precios. De esta forma dicho impuesto, se traslada directamente al consumidor final. La propuesta, evita que este último sea afectado por el gravamen, puesto que legalmente se impide que el IVA pagado haga parte del costo del bien, puesto que se permite su descuento. En el caso de la maquinaria agrícola, el efecto es directo, dado que se excluye del gravamen este tipo de bienes.«Esta medida representa para el fisco nacional un importante costo fiscal, que seguramente será compensado por los mayores niveles de inversión privada y por ende de crecimiento económico, mediados por incentivos como el que otorga el presente proyecto [...]».

[ 61 ]



La solución concertada por el legislativo fue la creación de un descuento especial en el Impuesto sobre la Renta para el IVA, pagado en la compra de bienes de capital. A pesar de que se reconocía el enorme costo fiscal que representaba dicho beneficio, se tenía la plena convicción de que este iba a compensarse con mayores niveles de inversiones privadas, generando un mayor bienestar econó-mico. Sin embargo, esta solución se presentó como una variante al proyecto inicial presentado por el Gobierno Nacional, el cual contemplaba el permitir como IVA descontable el total del impuesto cancelado en la adquisición del bien5.

Así las cosas, el artículo 20 de la Ley 6 de 1992, que adicionó el artículo 258-1 al Estatuto Tributario (ET), finalmente preveía la creación del descuento especial en renta por el IVA, asumido en la adquisición de bienes productivos6. No obstante, dicho descuento estaba limitado exclusivamente para las personas jurídicas y asimiladas, así como a los activos fijos depreciables, y debía tomarse en el año gravable de la adquisición de los bienes. Por último, se podía acceder al beneficio, inclusive en los eventos en los cuales el bien fuese adquirido mediante leasing financiero, siempre que se hubiese pactado la opción de compra de manera irrevocable al final del contrato.

Posteriormente, el beneficio fue alterado sustancialmente por el artículo 18 de la Ley 488 de 19987, el cual sustituyó el descuento fiscal por una deduc-ción en la depuración de la renta. Asimismo, se excluyó del beneficio a los vehí-culos automotores y se definió a los bienes de capital como aquellos: “activos de capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad para

5 En el proyecto presentado por el Gobierno se señalaba lo siguiente: «Como un incentivo a la inversión en bienes de capital dentro del proceso de internacionalización de la economía y en concordancia con la nor-ma que permitirá a los responsables del impuesto sobre las ventas solicitar como impuesto descontable el Impuesto al Valor Agregado, cancelado en la adquisición de esta clase de bienes, se contempla para los no responsables del impuesto a las ventas la posibilidad de depreciar el 100 % del impuesto cancelado por dichos bienes, en el mismo año de su adquisición. Para el caso de los bienes adquiridos durante el año de 1992 y con el fin de no desestimular la adquisición de los bienes de capital por la expectativa de esta disposición, se autoriza igualmente la depreciación durante el año de 1993, del saldo del impuesto a las ventas cancelado por dichos bienes, pendiente de depreciar a 31 de diciembre de 1992».

6 La norma disponía lo siguiente: Artículo 258-1 Descuento por impuesto sobre las ventas en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o importación de los activos fijos depreciables, en el mismo año de su adquisición o importación. Cuando se trate de vehículos automóviles o camperos, si se enajenan antes de haber transcurrido cinco años desde la fecha de adquisición o im-portación, el contribuyente deberá incrementar el impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación, en el valor del impuesto sobre las ventas descontado, proporcional al tiempo que reste de los referidos cinco años.

7 Dicha norma señalaba lo siguiente: Artículo 115-1. Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como de-ducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos automotores ni los campe-ros darán lugar a la deducción prevista en este artículo.



ser depreciados”. Por otro lado, en aquellos casos en los cuales el contribuyente tuviese descuentos tributarios aún pendientes por saldar, se le permitía hacerlo en un lapso no superior a cinco años.

De otro lado, la Ley 223 de 1995 trajo consigo un tratamiento impositivo preferencial en IVA para la importación de bienes de capital para las denomi-nadas industrias básicas. El beneficio consistía en que, si el precio de la maqui-naria superaba el valor CIF de USD 500.000, el IVA podía pagarse de la siguiente manera: a) el 40 % al momento de la importación y nacionalización, y b) El saldo restante en dos cuotas iguales en los dos años siguientes. Por su parte, se tenía como industria básica las de minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno.

Asimismo, la referida ley agregó la exclusión del IVA en los casos de importa-ción temporal de maquinaria pesada para las industrias básicas cuando los activos no se producían en el país, beneficio que, a su turno, puede rastrearse desde la expedición del Decreto 2368 de 1974. Frente a lo anterior, el Decreto 2685 de 1999 (antiguo Estatuto Aduanero) señalaba que la importación temporal para rexportación en mismo estado, podía ser de corto8 o largo plazo9 y, en ambos casos, se gene-raba una suspensión en el pago de tributos aduaneros, en donde el pago del IVA se podía simplemente diferir en el tiempo hasta el vencimiento del término. Lo anterior por cuanto al finalizar el periodo de importación temporal, o bien se debía rexportar el activo o realizar su importación ordinaria, teniendo en cuenta que la opción natural resultaba en lo segundo ya que se trataba de bienes que no se podían adquirir en el mercado interno y que su sustitución resulta un engorroso comercial10.

2.2. Ley 633 de 2000, ley 788 de 2002 y ley 1004 de 2005

Sorprendentemente, a raíz de la expedición de la Ley 633 de 2000, la deduc-ción especial del IVA fue suprimida del ordenamiento tributario. No obstante, la

8 Según el artículo 143 Decreto 2685 de 1999, el plazo máximo de esta modalidad importación era de seis (6) meses contados a partir del levante de la mercancía, prorrogables por la autoridad aduanera por tres (3) meses más.

9 Según el artículo 143 Decreto 2685 de 1999, el plazo máximo de esta modalidad importación era de cinco (5) años contados a partir del levante de la mercancía.

10 Sobre este punto, la DIAN en Concepto 27745 de 31 de marzo de 2006 sostuvo que: “Como quiera que el Estatuto Tributario consagra como excluida la importación temporal de maquina-ria pesada para industrias básicas que no se produzca en el país (E.T. artículo 428, literal e), sin importar la modalidad que se utilice, la misma, sencillamente, no está sujeta al impuesto. En el evento en que dicha importación temporal (que puede ser de largo plazo) se cambie a importación ordinaria, deja de existir el supuesto que da lugar a la exclusión del IVA y, por lo tanto, se causa el tributo, conforme a las reglas generales del Estatuto Tributario”.

[ 63 ]



gabela fue revivida por el artículo 40 de la Ley 788 de 200211, el cual introdujo cambios de gran magnitud. En primer lugar, por primera vez se permitió que el IVA fuese tomado como descontable en un lapso de tres años, en donde en el primer año se debía tomar el 50 % y en los dos años venideros, un 25 % en cada uno de manera proporcional. Sin embargo, el beneficio fue restringido privativa-mente a los elementos de maquinaria industrial y tenía una vigencia limitada en el tiempo por los años gravables de 2003, 2004 y 2005. Por su parte, la norma prohibía expresamente utilizar de manera concurrente este beneficio con el de la industria básica de la Ley 223 de 1995. Finalmente, el artículo 11 de la Ley 1004 de 2005 (Ley Marco de Zonas Francas) amplió el beneficio hasta la vigencia fiscal de 2007. Por último, la ley 788 de 2002 también previó la exclusión del impuesto en la importación de maquinaria y equipos para el desarrollo de proyectos de certificados de emisiones de carbono y que coadyuvaran a la reducción de los gases de efecto invernadero y al desarrollo sostenible; así como también la exclu-sión de IVA en la importación ordinaria de maquinaria industrial no producida en el país, por parte de los usuarios altamente exportadores, y destinada a la transfor-mación de materias primas, previo cumplimiento de ciertos requisitos como, por ejemplo, un determinado volumen de exportaciones.

2.3. Ley 1111 de 2006 y ley 1607 de 2012

La promulgación y entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006 trajo consigo la eliminación definitiva de los beneficios fiscales en IVA, asociados a la importa-ción o compra de maquinaria industrial por un lapso de cinco períodos fiscales. Empero, estos fueron revividos por virtud de la Ley 1607 de 2012, a través del artículo 498-1 del ET, el cual establecía que todos los contribuyentes del régimen común podían tomar una parte del IVA de la compra de sus bienes de capital y tratarlo como un descuento en su declaración del impuesto de renta, siempre que estos últimos estuviesen gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas, que para ese momento correspondía al 16 %.

Sin embargo, de manera desafortunada el descuento quedo supeditado a que la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales (DIAN) hubiese certificado que había obtenido excesos representativos en sus metas de recaudo del IVA durante el año anterior y, en todo caso, diez millones de Unidades de Valor Tributario (UVT)

11 Dicha norma disponía que: Artículo 485-2. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del Impuesto sobre las Ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. Este descuento se solicitará dentro de los tres (3) años contados a partir del bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria. El 50 % el primer año, 25 % en el segundo y el 25 % restante en el tercer año. El valor del impuesto descontable en ningún caso deberá superar el valor del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se hubie-ran podido descontar al finalizar el tercer año, se llevarán como un mayor valor del activo.



de exceso en las metas de recaudo publico12. Como era de esperarse, este último requisito hizo nugatorio el beneficio en la medida en que, al nunca superarse las metas de recaudo debido al gran monto del umbral, no hubo aplicabilidad del bene-ficio en la praxis. Por su parte, mediante el Decreto 2975 de 201313 se establecía la fórmula para determinar cuántos puntos del IVA podían tomarse como descuento.

Lo dicho anteriormente llevó, necesariamente, a que nunca se expidiera el decreto reglamentario que fijara los puntos permitidos a descontar por parte de los contribuyentes. Por su parte, lo infortunado de la norma referida puede evidenciarse en la doctrina oficial de la DIAN, contenida en el Concepto Número 55629 de 22 de septiembre de 2014, en el cual se dijo que:

«Así las cosas, dado que la meta de recaudo de IVA fijada en el marco fiscal de mediano plazo fijada para el año 2013 no se cumplió, no había lugar a expedir el decreto reglamentario correspondiente. En consecuencia, los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen común que durante el año gravable 2013 hubieren adquirido o importado bienes de capital, no tienen derecho al descuento a que se refiere el artículo 498-1 del Estatuto Tributario.» [Subrayado fuera de texto].

2.4. Ley 1739 de 2014

Tomando conciencia del error garrafal contenido en la Ley 1607 de 2012, la Ley 1739 de 2014, norma que estaba dirigida principalmente a corregir yerros de la ley señalada en primer lugar, modificó el régimen del IVA en la importación o adquisición de bienes de capital señalando que las personas jurídicas y sus asimiladas podrían tomar hasta dos puntos del IVA de la compra o importación de bienes de capital, y tratarlos como un descuento en su impuesto de renta, con

12 Cifra que correspondía a $260.490.000.000 teniendo en cuenta el valor de la UVT vigente en el año de expedición de la norma.

13 La norma reseñada disponía lo siguiente: […] 3. Los puntos de IVA. pagado en las compras de bienes de capital susceptibles de ser descontados del impuesto sobre la renta, serán establecidos mediante decreto a ser expedido por el Gobierno Nacional cada primero de febrero, cuando a ello hubiere lugar, y se apli-carán sobre el valor del IVA correspondiente a las compras efectuadas exclusivamente durante el año o periodo gravable.

4. El monto resultante de aplicar el procedimiento establecido en el numeral anterior podrá ser solicitado como descuento en la declaración de renta del año o periodo gravable correspondiente a la fecha de adquisición de los bienes de capital sobre los cuales se aplica, de conformidad con el artículo 259 del Estatuto Tributario. En dicha declaración de renta sólo podrán descontarse los puntos de IVA susceptibles de detraer del impuesto básico de renta del ejercicio hasta concurrencia del mismo; los puntos restantes debidamente autorizados podrán ser descontados en las declaraciones de renta de periodos siguientes hasta agotarlos. 5. Los puntos objeto de descuento son únicamente los que sean certificados mediante el decreto de que trata el numeral 3 del presente artículo; el valor del impuesto sobre las ventas restante deberá ser llevado como mayor valor del costo o gasto, en la depuración de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año o periodo gravable en que se adquirió el bien de capital.

[ 65 ]



independencia de si la DIAN obtenía o no excesos en las metas de su recaudo anual del IVA. Con este cambio normativo se solucionaron algunos de los yerros de la Ley 1607 de 2012.

2.5. Comité de Expertos Tributarios

La Ley 1739 de 2014 obligó a la creación de un Comité de Expertos Tributarios que coadyuvara en la elaboración de la tan anhelada y esperada reforma tribu-taria estructural que ha sido pretendida por las últimas administraciones. Dicho esto, el comité fue conformado por personas de diferentes estamentos e inició su deliberación dedicando una parte de su informe final a los impuestos indirectos. Así las cosas, frente a la temática del IVA, uno de los puntos discutidos de mayor algidez consintió en la importancia del descuento de este impuesto en la adqui-sición de bienes de capital o productivos. De tal suerte que el comité de expertos señaló sobre este punto lo siguiente:

«En Colombia, el impuesto al valor agregado IVA es un tributo tipo producto que grava tanto el consumo de bienes y servicios como la inversión. La inversión es gravada en la medida en que no se permite descontar total-mente el IVA pagado en la adquisición de activos fijos» [Subrayado fuera de texto].

El comité continúo señalando:

«Al no permitir el descuento pleno sobre el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, el tributo grava la inversión y no contribuye a la eficiencia económica y la competitividad. «[…] La solución definitiva de este problema debe tener en cuenta, sin embargo, que el IVA sobre bienes de capital genera recursos importantes para el fisco (0.6 % del PIB) y que su eliminación o reducción gradual debe ser compensada de alguna manera».

Como puede observarse, los expertos tributarios reconocieron la necesidad imperiosa de permitir el descuento del IVA en la importación o compra de bienes industriales, medida que, a su turno, era requerida y anhelada desde años atrás. Sin embargo, partiendo de una postura de realismo fiscal, también se reflejó en el informe el alto costo que dicha medida generaría en los ingresos de naturaleza tributaria del país.



3. El IVA en la importación de bienes de capital en la nueva Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016)

La Reforma Tributaria del año 2016 (Ley 1819 de 2016) no tuvo en considera-ción las apreciaciones hechas por el Comité de Expertos Tributarios, al mantener como regla general la prohibición de tomar como descontable el IVA en la adqui-sición de bienes de capital. Al respecto, el artículo 191 de la Ley 1819 de 2016, modificatorio del artículo 491 del ET, dispone lo siguiente:

ARTICULO 491. EN LA ADQUISICIÓN DE ACTIVO FIJO NO HAY DESCUENTO. El impuesto sobre las ventas por la adquisición o impor-tación de activos fijos no otorgará descuento, excepto en el caso esta-blecido en el artículo 485-2.PARÁGRAFO. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo podrá ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artí-culo 258-2 del Estatuto Tributario. (Subrayado fuera de texto)

Igualmente, la reforma tributaria tampoco acogió los consejos de los dies-tros tributarios al modificar el descuento tributario preexistente y optar por la concesión de una deducción especial en el Impuesto de Renta, volviendo a la regulación de la Ley 488 de 1998, situación que de alguna manera resulta incom-presible. Así las cosas, el nuevo marco regulatorio aplicable, a partir del año fiscal 2017, dispone lo siguiente:

ARTÍCULO 67°. Adiciónese un artículo 115-2 al Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO 115-2. DEDUCCIÓN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. A partir del año gravable 2017 los contribuyentes tendrán derecho a deducir para el cálculo de su base gravable del impuesto sobre la renta el valor pagado por concepto del Impuesto sobre las Ventas por la adquisición o importación de bienes de capital gravados a la tarifa general.

Por su parte, se mantuvo el requisito de que la deducción debe ser tomada en el año de la adquisición del bien, con lo cual se genera un grave inconveniente. En ese orden de ideas, para aquellos contribuyentes que recién inician activi-dades y que, por tanto, deben incurrir en gigantescas erogaciones para la compra de los activos, no tendrán rentas líquidas frente a las cuales tenga aplicación la deducción. Sobre el particular, el artículo señala que:

[ 67 ]



Esta deducción se solicitará en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable en que se importe o adquiera el bien de capital.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la situación señalada anterior-mente podría generarle al contribuyente, que sea persona jurídica, una pérdida fiscal que podrá ser compensada en vigencias fiscales futuras según las reglas generales de compensación de pérdidas previstas en el artículo 147 del ET14. De la misma manera, también podrían generarse excesos de renta presuntiva los cuales podrán ser compensados con rentas líquidas dentro de los cinco periodos fiscales posteriores, según los lineamientos previstos en el artículo 189 del ET.

De otro lado se conservó la restricción de poder tomar de manera concurrente la deducción con el beneficio de diferimiento en el pago de IVA previsto para los activos de la industria básica. Sobre este punto, la disposición señala que:

“Parágrafo 1. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo puede ser utilizado en forma concurrente con el establecido en el artí-culo 258-2 del Estatuto Tributario”.

De igual manera, no se modificó la disposición que permite hacer uso de la deducción cuando el contribuyente adquiere los bienes industriales a través de contratos de arrendamiento financiero o leasing, siempre que la opción de compra sea ejercida al finalizar la relación contractual. Asimismo, en el evento en el cual el contribuyente no ejerza la opción de compra, deberá agregar los montos tomados por la deducción anterior bajo la figura de la renta líquida por recupe-ración de deducción prevista en la legislación fiscal15. Al respecto el precepto dispone legal lo que se presenta a continuación:

Parágrafo 2. Los beneficios aquí previstos serán aplicables cuando los bienes sean adquiridos a través de la modalidad de leasing finan-ciero y la opción compra sea ejercida al final del contrato. En caso contrario, el arrendatario estará obligado al momento en que decida no ejercer la opción de compra a reconocer el descuento tomado como mayor impuesto a pagar y la deducción tomada como renta líquida por recuperación de deducciones.

14 Con ocasión a la promulgación la Ley 1819 de 2016, a partir de la vigencia fiscal 2017 el termi-no general para compensar pérdidas fiscales es de 12 periodos gravables.

15 Véase artículos 195 y siguientes del ET.



Por último, la norma dispone de la siguiente definición del concepto de “bienes de capital”:

Parágrafo 3. Se entiende como bienes de capital para efectos del presente inciso, aquellos bienes tangibles depreciables que no se enajenen en el giro ordinario del negocio, utilizados para la producción de bienes o servicios y que a diferencia de las materias primas e insumos no se incorporan a los bienes finales producidos ni se transforman en el proceso productivo, excepto por el desgaste propio de su utilización. En esta medida, entre otros, se consideran bienes de capital la maquinaria y equipo, los equipos de informática, de comunicaciones y de transporte, cargue y descargue; adquiridos para la producción industrial y agrope-cuaria y para la prestación de servicios, maquinaria y equipos usados para explotación y operación de juegos de suerte y azar.

De otro lado, la reforma tributaria creó un IVA descontable especial para aquellos IVA soportados en la adquisición de bienes y servicios empleados en etapas de exploración y desarrollo en proyectos petrolíferos de costa afuera (off-shore) para aquellos contribuyentes cuya actividad principal sea la exploración de hidrocarburos. En ese sentido, se permite solicitar en devolución los saldos a favor de IVA generado, conforme al procedimiento previsto en el artículo 489 del ET. Sobre el particular léase la norma que señala:

ARTÍCULO 485-2. DESCUENTO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Los contribuyentes cuyo objeto social y actividad econó-mica principal sea la exploración de hidrocarburos independientemente de si tienen ingresos o no, tendrán derecho a presentar una declara-ción del Impuesto sobre las Ventas a partir del momento en el que inician su actividad exploratoria y tratar en ella como IVA descontable, el IVA pagado en la adquisición e importación de los bienes y servicios de cualquier naturaleza, utilizados en las etapas de exploración y desa-rrollo para conformar el costo de sus activos fijos e inversiones amorti-zables en los proyectos costa afuera. La totalidad de los saldos a favor que se generen en dicho período podrán ser solicitados en devolución en el año siguiente en el que se generen dichos saldos a favor.El IVA tratado como descontable en la declaración del impuesto sobre las ventas no podrá ser tratado como costo o deducción ni como descuento en la declaración del impuesto sobre la renta.

[ 69 ]



PARÁGRAFO 1o. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo podrá ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artí-culo 258-2 del Estatuto Tributario.PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes podrán solicitar la devolución de que trata este artículo, sin que para ello le aplique el procedimiento establecido en el artículo 489 de este Estatuto.

Ahora, frente a la deducción por depreciación de los bienes de capital, debe hacerse hincapié en que las reformas traídas por la Ley 1819 de 2016 no permiten tomar como base de depreciación del activo el monto pagado por IVA en la adquisición de estos elementos, cuando esta última erogación haya sido empleada como descuento o deducción en el impuesto de renta o impuesto sobre las ventas. De esta manera, la norma en comento dispone lo siguiente:

ARTICULO 131. BASE PARA CALCULAR LA DEPRECIACIÓN. Para las personas obligadas a llevar contabilidad el costo fiscal de un bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento o deducción en el impuesto sobre la renta, en el Impuesto sobre las ventas u otro descuento tributario que se le otorgue.Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, un contri-buyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables, menos su valor residual a lo largo de su vida útil.Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor residual y la vida útil se determinará de acuerdo con la técnica contable. (Subrayado fuera de texto)

Por su parte, desde un punto de vista contable, con la aplicación de los nuevos marcos técnicos contables previstos por la Ley 1314 de 2009, el costo que debe registrarse en los asientos contables corresponde al precio de adquisi-ción del bien de capital, sumado a los impuestos indirectos no recuperables, entre otros elementos, sin importar el grupo al que pertenece la entidad que reporta. Sobre el particular, mírese el siguiente cuadro comparativo de la norma contable, aplicable a los distintos grupos:

NIC 16 – Grupo 1

16. El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:a) Su precio de adquisición incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de reducir cualquier descuento o rebaja del precio [negrita y subra-yado fuera de texto].



Sección 17 – Grupo 2

17. El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:a) El precio de adquisición que incluye, los honorarios legales y de interme-diación, los aranceles de importación y los impuestos no recuperables después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas [negrita y su-brayado fuera de texto].

Grupo 3 – Capítulo X

El costo de los terrenos, instalaciones o equipos comprende su precio de adquisición incluidos los derechos de importación y los impuestos indirec-tos no reembolsables y cualquier costo atribuible al acondicionamiento del activo para el uso previsto (negrita y subrayado fuera de texto).

Por último, como lo ha reconocido el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el Concepto 2017-115 de 13 de febrero de 2017, las diferencias entre el tratamiento contable y fiscal generará un impuesto diferido por la diferencia temporaria de la base fiscal y contable, cuando el contribuyente opte por no tomar la deducción o descuento respectivo. Con los fines de ilustrar el punto anterior, véase el siguiente ejemplo:

Supuestos:Vida útil contable y fiscal 10 añosDepreciación Línea recta

Efecto en impuesto diferido al inicio año 1

NIIFBASE

FISCALDIFERENCIA

TEMPORARIAACTIVO (PASIVO)

IMPUESTO DIFERIDO (33 %)*Valor neto del activo 1.000,00 1.000,00

IVA 190,00

Costo 1.190,00 1.000,00 (190,00) (62,70)

IVA:Deducción 190,00 190,00 62,70

Impuesto diferido neto -

Efecto en impuesto diferido al inicio año 2

NIIFBASE

FISCALDIFERENCIA

TEMPORARIAACTIVO (PASIVO)

IMPUESTO DIFERIDO (33 %)*Valor neto del activo 1.071,00 900,00 (171,00) (56,43)

IVA: Deducción - -

Impuesto diferido neto (56,43)

[ 71 ]



*Tarifa supuesta para efectos prácticos 33 %

Gráfica 1. Tomada del Concepto 2017-115 del Consejo Técnico de la Contaduría Publica.

4. Tratamiento del descuento del IVA en el derecho comparado

De acuerdo a un estudio de la práctica internacional en el tema, el tratamiento al descuento del IVA en los bienes de capital difiere, dependiendo del tipo de IVA utilizado. Dicho lo anterior, según lo señalado por Oldman y Schenk 16 y los escritos de Tait17, existen tres modelos económicos al respecto:

(a) Cuando se dispone de un IVA basado en el PIB: en este sistema el IVA es soportado por el comprador sin ningún derecho al descuento, haciendo que esa erogación se traduzca en un precio más alto en el producto.

(b) La utilización del IVA sustentado en el Ingreso Nacional (National Income): bajo este modelo se le permite al adquirente recuperar parte del impuesto pagado a través de la depreciación del bien durante su vida útil.

(c) El empleo de un IVA fundamentado en el consumo: este régimen le garan-tiza al comprador, el derecho a tomar como descontable el ciento por ciento (100 %) del impuesto pagado. Asimismo, este debería permitirse en el mismo año gravable de la adquisición. No obstante, si ello no es posible, su descuento se difiere en el tiempo por conducto de un carryforward.

Sentado lo anterior, es fundamental hacer hincapié en que múltiples países han adoptado sistemas basados en un IVA de consumo (e.g. Argentina, Austria, Bielorrusia, Chile Indonesia, Reino Unido). Aunque en algunos casos, como el de Sudáfrica o España, esto fue posible después de un intenso debate. Sin embargo, debe señalarse que la teleología de esta tendencia tributaria mundial, no es otra que estimular y no restringir con gravámenes ineficientes, los flujos de inversión extranjera y nacional.

De otro lado, merecen especial consideración las denominadas econo-mías en vías de desarrollo. Frente a este último grupo, las recomendaciones económicas de expertos han estado dirigidas al establecimiento un régimen tribu-tario que garantice un sistema de IVA de consumo; lo anterior en la medida en que resulta una medida tributaria que no castiga la industria de estos países y,

16 Oliver Oldman & Alan Schenk. Value Added Tax: A Comparative Approach. Pág. 36. Ed., Cambridge Tax Law Series. (2007).

17 Alan Tait, VAT Policy Issues: Structure, Regressivity, Inflation and Exports, en Tait (Ed.) Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues, Pág. 11. Ed., International Monetary Fund, Washington D.C. (1991).



contrariamente, coadyuva a fomentar los procesos de industrialización. Sobre lo señalado anteriormente puede leerse la siguiente cita:

«Aunque el IVA se ha adoptado en la mayoría de los países en vías de desa-rrollo, con frecuencia sufre de ser incompleto en un aspecto u otro. Muchos sectores importantes, en particular los servicios y el sector al por mayor y al por menor, se han quedado fuera de la red del IVA, o el mecanismo de crédito es excesivamente restrictivo (es decir, hay denegaciones o demoras al proporcionar créditos adecuados para el IVA sobre los insumos) especial-mente cuando se trata de bienes de capital. Dado que estas características permiten un grado sustancial de cascada (aumentando la carga fiscal para el usuario final), reducen los beneficios de introducir el IVA en primer lugar. Debe darse prioridad a la rectificación de tales limitaciones en el diseño y la administración del IVA en los países en desarrollo»18 [traducción propia].

5. Conclusiones

Desde un punto de vista macroeconómico, los Estados deben procurar fomentar la adquisición de activos fijos productivos por parte de los agentes económicos internos. En este orden de ideas, una de las herramientas más idóneas para crear un marco amigable a la industrialización, resulta de la política pública fiscal. Así, la tributación puede ser moldeada para los fines de atraer con magnetismo la inversión en los distintos sectores fructíferos de la economía.

Una de las formas más corrientes para reducir la carga impositiva en la compra de bienes de capital, resulta de la permisión del descuento del IVA sopor-tado en la compra de estos activos. De esta manera, un número representativo de países se ha apoyado en el modelo del IVA en el consumo para permitir tomar como crédito el IVA y, de esta manera, no crear barreras impositivas elevadas e innecesarias a la actividad productiva y al corazón de la industria.

Sin embargo, el sistema tributario colombiano ha sido abiertamente ajeno a estas tendencias globales. Contrariamente, el análisis histórico de la temá-tica demuestra cómo ha existido una regulación dispareja al estilo de un biombo corredizo, la cual ha causado una grave incertidumbre jurídica a lo largo de varias vigencias fiscales. Así, por ejemplo, las regulaciones contenidas en leyes como la 1111 de 2006 o 1607 de 2012 exhiben la falta de compromiso o falta de entendi-miento del tema en los distintos gobiernos o administraciones.

Sentado lo precedente, como conclusión general, consideramos que Colombia, un país importador de capital por definición y en vías de desarrollo,

18 Vito Tanzi & Howell Zee. Tax Policy for Developing Countries. Economic Issues. Marzo de 2001.

[ 73 ]



debería trasladarse a un sistema tributario en el cual el IVA por la adquisición de los bienes de capital sea completamente descontable de este último impuesto, sin importar la potencial reducción en el recaudo; a pesarvde que la implementa-ción de esta medida tendría efectos importantes en materia de ingreso público, estos serían retribuidos con mayor inversión y bienestar económico.

Para finalizar, debe hacerse hincapié en que la medida fiscal sugerida puede derivar en la generación de saldos a favor en las declaraciones tributarias del IVA frente a las cuales se podría optar por dos alternativas: (i) la devolución y/o compensación tributaria para que el beneficio sea inmediato; (ii) su diferimiento a través de la “imputación” hasta su total amortización en el tiempo.

BibliografíaLey 6 de 1992. Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para

emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector pú-blico nacional y se dictan otras disposiciones. Junio 30 de 1992. Diario Oficial No 40490.

Ley 223 de 1995. Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones. Diciembre 20 de 1995. Diario Oficial 42160

Ley 488 de 1998. Por la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras dispo-siciones fiscales de las Entidades Territoriales. Diciembre 24 de 1998. Diario Oficial 43.460

Ley 633 de 2000. Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se in-troducen normas para fortalecer las finanzas de la Rama Judicial. Diciembre 29 de 2000. Diario Oficial 44275.

Ley 788 de 2002. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden na-cional y territorial; y se dictan otras disposiciones. Diciembre 27 de 2000. Diario Oficial 45046.

Ley 1004 de 2005. Por la cual se modifican un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones. Diciembre 30 de 2005. Diario Oficial 46138

Ley 1111 de 2006. Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Diciembre 27 de 2006. Diario Oficial 46494.

Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras dispo-siciones. Diciembre 36 de 2012. Diario Oficial 48655

Ley 1739 de 2014. Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones. Diciembre 23 de 2014. Diario Oficial 49374.

Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016. Diario Oficial 50101.



Decreto 624 de 1989 [con fuerza de ley]. Por medio del cual se expide el Estatuto Tributario Nacional. Marzo 30 de 1989. Diario Oficial 38756.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto Número 27745 de 31 de marzo de 2006.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto Número 55629 de 22 de sep-tiembre de 2014.

Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Concepto 2017-115 de 13 de febrero de 2017.

Alan Tait. VAT Policy Issues: Structure, Regressivity, Inflation and Exports, en Tait (Ed.) Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues. Ed., International Monetary Fund, Wash-ington D.C. (1991).

Edicson Alejandro Ortiz Dicelis. Consideraciones conceptuales de incidencia económica y es-tructura jurídica del impuesto sobre las ventas en Colombia, presupuestos de sujeción, no sujeción y exoneraciones. Revista de Derecho Fiscal No 10. Enero-Junio de 2017.

Mauricio Plazas Vega. El impuesto sobre el valor agregado IVA. Ed., Temis. (2015).

Oliver Oldman & Alan Schenk. Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge Tax Law Series. (2007).

Vito Tanzi & Howell Zee. Tax Policy for Developing Countries. Economic Issues. Marzo de 2001.


La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares. Una

visión desde el Derecho y la doctrina comparada

The self-assessment: declaration of economic operations done by subjects.

A vision from the law and the comparative doctrine

A autoliquidação: declaração das operações económicas realizadas pelos particulares.

Uma visão desde o Direito e a doutrina comparada

Lenin José Andara Suárez1

Profesor de Finanzas Públicas y Derecho Financiero. Universidad de Los Andes (ULA). Mérida, Venezuela

Para citar este artícu lo/To reference this articleJulián Arturo Niño Mejía. La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el

régimen tributario especial en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 75.

Fecha de recepción: 01 de junio de 2017Fecha de aprobación: 19 de diciembre de 2017


Resumen

Se analiza la autoliquidación como figura dirigida a lograr el cumplimiento del deber de contribuir con el gasto público y permitir el control de la Administración

1 Doctor por la Universidad de Salamanca, España, programa “Administración, Hacienda y Justicia en el Estado Social”, Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Financiero y Tributario por la citada uni-versidad. Ha escrito los libros: Poder y potestad tributaria. Acerca de las competencias tributarias en la República Bolivariana de Venezuela (2010), Ingreso, gasto y presupuesto público en el ordenamiento jurídico venezolano (2011), El presupuesto público venezolano (2012), y El acto de liquidación tributaria. La determinación por la administración tributaria (2013), así como artículos científicos en revistas espe-cializadas. Conferencista. Asesor. Investigador.

« Lenin José Andara Suárez »


tributaria. Se desvincula la cuantificación de la obligación tributaria como inhe-rente a la autoliquidación, en la medida que diversos supuestos originan el deber de realizarla, de allí que se considere necesario sincerar el lenguaje, así como referirnos a la “declaración de operaciones económicas realizadas”, un concepto más amplio cuyo soporte se encuentra en una serie de deberes tributarios deter-minativos que documentan las mismas y permiten una cuantificación directa. A su vez, el incumplimiento de este tipo de deberes puede llevar a la determinación indirecta o sobre base presunta.

Palabras clave

Autoliquidación, operaciones económicas, cuantificación, deberes tributarios.

Abstract

Self-assessment is analyzed as a figure aimed to achieve the fulfillment of the obligation to contribute with the public expenditure and to allow the tax adminis-tration control. The quantification of the tax obligation is dissociated as inherent to self-assessment insofar as various assumptions give rise to the obligation to carry it out, hence it is considered necessary to use a sincere language as well as to refer to “the declaration of economic operations”, achievement of a broader concept the support of which is in a series of deterministic tax duties to document them and allow a direct quantification. At the same time, the breach of this type of obligations may lead to an indirect determination or on presumed basis.

Keywords

Self-assessment, economic operations, quantification, tax duties.

Resumo

Se analisa a autoliquidação como figura dirigida a conseguir o cumprimento do dever de contribuir com o gasto público e permitir o controle da Administração tributária. Se desvincula a quantificação da obrigação tributária como inerente à autoliquidação na medida em que diversos supostos originam o dever de reali-za-la, dali que se considere necessário esclarecer a linguagem assim como refe-rir-nos à “declaração de operações econômicas realizadas”, um conceito mais amplo cujo suporte encontra-se em uma série de deveres tributários determina-tivos que documentam as mesmas e permitem uma quantificação direta. Por sua

[ 77 ]

« La autoliquidación: declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares. »


vez, o incumprimento deste tipo de deveres pode levar à determinação indireta ou sobre base presumida.

Palavras-chave

Autoliquidação, operações económicas, quantificação, deveres tributários.

Sumario

Introducción; 1. La declaración tributaria; 2. La declaración-liquidación o autoliqui-dación como forma de determinación; 3. La asunción del término “autoliquidación”; 4. Las operaciones económicas realizadas en la autoliquidación; 5. Deberes tribu-tarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas; 6. Utilización de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas realizadas en las actividades de control; 7. Incidencia del incumplimiento de los deberes tributa-rios que reflejan las operaciones económicas; 8. Conclusiones; Bibliografía

Introducción

La intervención de los particulares en la aplicación de la normativa tributaria es una constante que caracteriza los modernos sistemas tributarios en los que la tributación se presenta como un fenómeno en masa. Son millones de hechos imponibles los que se realizan a diario y la Administración tributaria carece de la capacidad para llegar a conocerlos, de modo que, la aplicación de las normas tributarias es imposible sin una marcada intervención de los obligados tributarios. Esta intervención se configura mediante la imposición, a los particulares, de una serie de prestaciones de hacer y de no hacer, vinculadas teleológicamente con la aplicación de la normativa tributaria.

Estas prestaciones van a asumir la figura de los deberes tributarios, si bien se les suele encontrar con otras denominaciones tales como deberes formales2, prestaciones formales3, obligaciones tributarias formales4. En esta categoría se encuentra la declaración y liquidación de impuestos a cargo de los particulares y

2 Así los denominó el Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Con-junto de Tributación OEA/BID, cuya Comisión redactora estuvo integrada por Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gomez de Sousa y Ramón Valdés Costa. Págs. 98 y 99. Unión Panamericana-Secretaría Gene-ral, Organización de los Estados Americanos, Washington. (1968).

3 José María Lago Montero. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias. Pág. 47. Marcial Pons, Madrid, (1998).

4 La Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 29 emplea esta terminología, con lo cual se aparta notablemente de las concepciones tradicionalmente admitidas en Derecho tributario sobre la dis-tinción entre obligación y deber que tienen como elemento diferenciador el elemento patrimonial.



vinculada tradicionalmente a una obligación tributaria; a esta figura tributaria se dedica la presente investigación.

1. La declaración tributaria

Dentro de los deberes formales se encuentra una figura con amplia difusión en el mundo tributario (aunque configurada en sus diversas modalidades), según el mecanismo empleado para aplicar cada tributo en particular; nos referimos a la declaración tributaria, también denominada declaración de impuestos o, simplemente, declaración. No obstante, se debe advertir que las declaraciones han asumido un carácter tan amplio, que en dicho concepto puede enmarcarse una gran variedad de contenidos. En una revisión en el Derecho positivo compa-rado, no es común encontrar una definición de la misma, por lo que es desta-cable lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 119 cuando dispone: “1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria”.

Se trata de un concepto bastante amplio que debe ser objeto de reconduc-ción específica, según el tipo de declaración de que se trate. No es idéntica la declaración que se debe realizar cuando una mercancía ingresa a la aduana, a aquélla declaración de rentas que realiza una sociedad mercantil al final de su ejercicio económico; existen diferencias entre ambas, tanto en su contenido como en la función que cumplen en la aplicación de la normativa tributaria. No obstante, ambas constituyen declaraciones tributarias, según la definición de declaración en el Derecho positivo español supra señalada y a la cual se le ha objetado la mención del término documento al considerarse la forma del acto, pues se mezcla el continente con el contenido del acto, obviando además que la misma podría ser realizada de forma verbal5.

No obstante, es necesario insistir en el contenido del acto y su papel en la aplicación de la normativa tributaria. Así, la declaración puede servir para que la Administración tributaria realice la cuantificación de la obligación tributaria, que es el caso de la declaración aduanera; en otros casos, el particular puede proceder a realizar por él mismo la cuantificación de sus operaciones económicas. La reali-zación de una declaración tributaria constituye un acto impuesto por la normativa

5 Antonio Morillo Méndez, Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria: Visión crítica del Título IV del R.D. 1065/2007, 4 Carta Tributaria Monografías, Edición Fiscal Ciss, Valencia, núm. 9 (2008). Este vicio en la definición constituye una sucesión de la antigua y hoy derogada Ley General Tributaria de 1963, sobre el que se habían pronunciado tanto la doctrina como la jurisprudencia española.

[ 79 ]



tributaria, especialmente, a través de códigos o leyes de aplicación general a todo el sistema tributario; así por ejemplo, en el caso español, la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su artículo 129.2 a) y c) que “[a]demás de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: (…) a) La obligación de presentar declara-ciones censales (…). c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquida-ciones y comunicaciones”.

En Latinoamérica podemos hacer referencia al Modelo de Código Tribu-tario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, cuyo artí-culo 139 disponía que los “contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración y en especial deberán: (…) 1. d) Presentar las declaraciones que correspondan”6. Sucesor de dicho precepto, el artículo 155 del Código Orgánico Tributario venezolano, impone tal deber a cargo de contribuyentes, responsables y terceros en relación con “las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria”, el precepto dispone: “1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: (...). e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan”. En el caso venezolano, se puede apreciar una concepción más amplia de los sujetos obligados al cumplimiento de los deberes formales debido al amplio desarrollo que los mismos han experimentado para la aplica-ción de los tributos y lo cual representa un importante avance para el momento de elaboración del Modelo de Código Tributario señalado.

Sin duda, la declaración posee un carácter tan amplio que puede conside-rarse como tal una gran variedad de actos emanados, no solo del sujeto pasivo de la obligación tributaria material, sino también de terceros. Ello está vinculado con los diferentes mecanismos para aplicar los tributos y en los que ha adqui-rido especial preponderancia el sistema de declaración-liquidación o autoliquida-ción. Por ende, la realización de una declaración no puede ser considerada como inherente a un procedimiento de control por parte de la Administración tributaria, pues la misma se suele realizar en aplicación directa de la ley, se debe presentar una autoliquidación porque así lo establece la ley, sin intervención administrativa.

2. La declaración-liquidación o autoliquidación como forma de determinación

El concepto de determinación constituye un elemento fundamental en la compren-sión de los mecanismos de aplicación de la normativa tributaria. DE LA GARZA la define como el “acto del sujeto pasivo por el que se reconoce que se ha reali-

6 Modelo de Código Tributario, supra nota 2, pág. 99.



zado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley”7. En la defini-ción anterior se puede distinguir dos elementos, a saber: el sujeto que la realiza y el contenido de la determinación como tal. Por otro lado, VILLEGAS define la determinación como el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria («andebeatur»); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda («quantum debeatur»)”. En la doctrina española PERULLES BASSAS definía la determinación como “el acto o serie de actos necesarios para la cons-tatación y valoración de los diversos elementos constitutivos del impuesto, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen correspondiente, que conduce a la concreta fijación de la obligación tributaria” 8; no obstante, con la entrada en vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, el término “determinación” es desplazado por el de “liquidación” y así se mantiene hasta la actualidad.

La diversidad de sujetos que realizan la determinación, ha permitido formular una primera clasificación que se remonta ya a BLUMENSTEIN y quien diferen-ciaba entre el autoaccertamento, l’accertamento di oficio, así como il procedimento d´accertamento misto9. La distinción es de amplia aceptación en la doctrina latinoa-mericana, entre los que cabe mencionar a GIULIANI FONROUGE y VILLEGAS10; se entiende así, que la cuantificación de la prestación pecuniaria puede ser reali-zada por el particular, por la Administración tributaria o de forma conjunta; y eviden-temente, ello conlleva a admitir sin vacilación, que los particulares pueden aplicar directamente la ley sin intervención de la Administración tributaria, lo que corres-pondería al primer tipo de determinación. Existe un cuarto tipo de determinación, de tipo judicial, que procede o no, de acuerdo a las facultades de la jurisdicción contenciosa tributaria y la posibilidad no solo de anular una liquidación administra-tiva, sino, además, de determinar por ella misma la obligación tributaria11.

7 Sergio Francisco De La Garza. Derecho Tributario Mexicano. Pág. 265. 18ª ed. Porrúa, México. (2000).8 Juan José Perulles Basas. Manual de Derecho Fiscal (parte general). Pág. 365. Boch, Barcelona. (1961).9 Ernst Blumenstein. Sistema di Diritto dell imposte. Págs. 331-332. Giuffrè, Milano. (1954). 10 Carlos Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Pág. 503. V. I. 5.ª ed. Depalma, Buenos Aires. (1993);

Héctor Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pág. 335 y ss. 5ª. Depalma, Bue-nos Aires. (1992); asimismo, en Latinoamérica: Serviliano Abache Carvajal, Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de Verificación Tributaria en el Código Orgánico Tributario de 2001, 230 Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, No. 111, Caracas. (2006). En anterior trabajo nos hemos referido a dicha clasificación, en Lenin José Andara Suárez. El acto de liquidación tributaria. La determinación por la administración tributaria. Págs. 23-24. Facultad de Cien-cias Económicas y Sociales, y Consejo de Publicaciones de la Universidad de Los Andes, Mérida. (2013), si bien con la necesidad de admitir un cuarto tipo de determinación, como se señala en el presente trabajo.

11 En el ordenamiento español, esta facultad está vedada al juez tributario conforme la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. No obstante, en ordenamientos como el venezolano,

[ 81 ]



Valga una acotación sobre el papel de la declaración como instrumento de determinación, pues, si la misma se realiza con los fines de suministrar informa-ción para que la Administración realice la cuantificación, estaremos en presencia de una determinación conjunta, como normalmente ocurre en materia aduanera, en la que se produce un acto administrativo de liquidación12. En cambio, si la declaración también contiene la cuantificación, estaremos en presencia de una declaración-liquidación o autoliquidación. En el caso que la Administración deba realizar una determinación de oficio, el particular ha de intervenir, pero motivado a requerimientos administrativos en el marco de un procedimiento tributario.

Podemos traer a colación el criterio que en la doctrina española señala PÉREZ ROYO, cuando considera que se trata de una declaración-liquidación, ya que “el sujeto no sólo pone en conocimiento de la Administración los hechos necesarios para determinar la deuda tributaria y su cuantía, sino que en el mismo acto, en el mismo formulario, incluye el resultado de las operaciones de califica-ción y cuantificación necesarias para calcular el importe de la deuda, que es el punto final de la autoliquidación”. De allí que el resultado es el mismo “que resulta del acto de liquidación”; “[e]l resultado de la autoliquidación podrá ser una cuota positiva (a ingresar) o negativa (a devolver), o bien, una cantidad a compensar” 13.

En estos términos, la declaración va a reunir una serie de condiciones espe-cialísimas que la separan del régimen general de las mismas, a decir de BOLLO AROCENA “la inserción del elemento liquidatorio” en las autoliquidaciones “les atribuye una cualificación tal que (…) las desnaturaliza totalmente como declaraciones”14. A este criterio nos adherimos totalmente pues, finalmente el orde-namiento jurídico les atribuye consecuencias jurídicas que las separan del resto de declaraciones. En igual sentido, CAYÓN GALIARDO ha expresado su rechazo a que la declaración y la autoliquidación reciban igual tratamiento en casi todos sus efectos, “cuando lo cierto es que se trata de actos de particular contenido y naturaleza diferente ya que la primera sólo encierra una comunicación de hechos

se reconoce plenamente dicha facultad a los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativo. Véase en el sistema español, Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Tejerizo López. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Pág. 703 y ss. 26ª ed. Tecnos, Madrid. (2015). En el orde-namiento venezolano véase Luis Fraga Pittaluga. La defensa del contribuyente frente a la Administración tri-butaria. Pág. 171. FUNEDA, Caracas. (1998); Serviliano Abache Carvajal, La determinación de la obligación tributaria, Manual venezolano de Derecho Tributario. t. I. Págs. 460-488. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, (2013); Lenin José Andara Suárez, supra nota 10, pág. 24.

12 El término “liquidación” es empleado en este caso stricto sensu, para referirnos a lo que Lago Montero llama “acto de imposición final” para distinguirlo del latu sensu del término que corresponde al procedi-miento que conduce al mismo, se produce así una distinción entre el todo y la parte, al respecto véase José María Lago Montero, Las liquidaciones tributarias. Comentarios a los artículos 120, 121, 122 y 123 LGT, 54 Revista Técnica Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, No. 47, Madrid. (1999).

13 Fernando Pérez Royo. Derecho financiero y tributario. Parte general. Pág. 283. 23ª ed. Aranzadi, Nava-rra. (2013).

14 María del Carmen Bollo Arocena. Análisis jurídico de la liquidación provisional. Pág. 73. Editorial de De-recho Financiero, Madrid. (1983).



relevantes para la aplicación de las normas, mientras que la segunda conlleva tanto operaciones de calificación tributaria, como de aplicación propiamente de leyes”15. Esta distinción solo puede ser considerada mediante un estudio detallado de cada ordenamiento jurídico tributario y se debe admitir, por mínima que sea, una base normativa común, pues la autoliquidación es un tipo de declaración.

3. La asunción del término “autoliquidación”

El término autoliquidación no deja de ser polémico en la doctrina y en la jurispru-dencia, pues se debate su uso frente a otros como declaración-liquidación, auto-determinación y autocálculo. Podemos hacer referencia a la obra de BERLIRI titulada Principi di Diritto Tributario, Volumen III, L’accertamento escrita en 1964 y traducida en España por PALAO TABOADA, titulada “Principios de Derecho Tributario, Volumen III, La comprobación”; esto permite observar, a primera vista, que el término accertamento fue traducido por comprobación. El maestro italiano también es consciente de la problemática terminológica y dedica el título primero de la obra a la delimitación del concepto de accertamento (comprobación). Siguiendo la terminología original de BERLIRI, debemos señalar algunas de las premisas de las que parte: no existe autoaccertamento (autocomprobación) cuando el contribuyente realiza una operación mental para precisar el monto a pagar en efectos timbrados (o entregando una suma a un tercero que suele ser la Administración postal). En efecto, esta operación mental es irrelevante y lo único que cuenta es si el pago ha sido efectuado en medida suficiente; considera que se trata de un concepto inútil y peligroso que pone en un mismo plano una opera-ción mental y un acto administrativo de importantes efectos, sugiere la elimina-ción de dicho concepto. Considera que el término autodeterminazione puede ser usado en lugar de autoaccertamento16.

Afirma BERLIRI que “no puede hablarse de comprobación en relación con los tributos en los que la obligación nace y se extingue al margen de cualquier inter-vención de la Administración financiera –en cuanto que en ellos falta cualquier acto jurídicamente relevante distinto del presupuesto de hecho y del pago– respecto de los tributos para los que la ley prescribe que el pago tenga lugar previa liquidación por la oficina fiscal, no hay en un plano lógico, ninguna razón para no calificar dicho

15 Antonio Cayón Galiardo, La rectificación de las autoliquidaciones, 11 Revista Técnica Tributaria, Asocia-ción Española de Asesores Fiscales, No. 76, Madrid, (2007). “Pero quizá en el plano del derecho sancio-nador es donde el desconocimiento de esta importante diferencia entre declaración y autoliquidaciones tributarias ha desvelado la necesidad de tratar de forma diferente los «errores» cometidos en relación con los hechos declarados y los errores e irregularidades cometidos en el proceso de calificación jurídica y de aplicación de normas”.

16 Antonio Berliri. Principios de Derecho Tributario. Págs. 57, 72, 73, 76 y 78. V. III. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1973).

[ 83 ]



acto como comprobación”17. Esto pone de relieve que la concepción sobre el accer-tamento (comprobación) se refiere a una función liquidadora, de determinación del an y el quantum de la obligación tributaria y no como una función de control sobre las actuaciones de los particulares. A su vez, observa que autores italianos como LICCARDO y ALLORIO habrían designado al acto de comprobación como acto de imposición y desde la perspectiva del derecho positivo, el uso que el legislador habría dado al término comprobación sería equívoco, pues unas veces serviría para designar “toda la actividad de la Administración pública o, mejor todo el proce-dimiento tendente a realizar el acto con el cual se determinan algunos elementos necesarios para formar el sucesivo acto de imposición, otras, solo dicho acto y otras, el hecho de que, a efectos de este o aquel impuesto, hayan quedado defini-tivamente establecidos determinados elementos”18.

Este planteamiento tiene una importante consideración que no debemos menospreciar y es la relativa a la inutilización de efectos timbrados como primi-genia forma de autodeterminación. De allí que en la misma se hable de opera-ción mental que es exteriorizada en el momento mismo del pago a través de la inutilización de tales efectos; por ende, los criterios se deben considerar en un momento histórico en el que la declaración-liquidación o autoliquidación no había alcanzado la preponderancia que actualmente posee en los sistemas tributarios.

GIANNINI distinguía entre impuestos con liquidación e impuestos con autoli-quidación, en la que se sustituye la antigua distinción entre tributos con imposición y tributos sin autoimposición, quedando introducida así la categoría de autoliqui-dación. Sobre el término autoliquidazione, señalaba BASCIU que se suele usar comúnmente en dos sentidos: primero, como autotassasione en el sentido de aquellas hipótesis en las cuales la aplicación del tributo la realiza el mismo contri-buyente; y segundo, desde una perspectiva diversa, para indicar aquellas hipó-tesis en las cuales la realización del interés material del Estado a la adquisición de la suma debida a título de impuestos, se realiza sin que sea necesario ningún acto por parte de la Administración. Este planteamiento así señalado, podría dar lugar a confusión, si no fuera porque el propio autor se refiere, más adelante, a los dos esquemas de attuazione della norma. En el primero, la actividad dirigida a la determinación de la suma debida a título de impuesto no tiene efectos jurídicos autónomos, pues se agota en una simple operación mental que es absorbida, por así decir, en el acto mismo del pago. En el segundo esquema, tales actos poseen una relevancia jurídica precisa y se traduce en actos que, a partir de una confi-guración abstracta, deben preceder al pago, en cuanto contienen la suma que

17 Antonio Berliri. Principi di diritto Tributario, Volumen III, L’accertamento, Pág. 153. Giufrè, Milano, (1964).18 Id., págs. 87-88.



debe ser pagada. Siendo entendido que la actividad dirigida a la determinación del quantum tiene unos efectos jurídicos autónomos19.

Si se admite una separación conceptual, podría hablarse de una declaración con autoliquidación, a la que se ha referido MERINO CORCÓSTEGUI, “teniendo en cuenta que la autoliquidación no vendrá nunca sola, sino acompañada de la figura de la que trae causa, de la declaración tributaria. Cabe declaración sin posterior autoliquidación, aunque no lo contrario, ya que no podemos «liquidar» una deuda tributaria sin antes haber realizado una manifestación de voluntad concerniente a los hechos imponibles que justifican la existencia de la misma”20. No obstante, esta denominación solo crea incertidumbre en el análisis jurídico, vista la unidad de acto en la que se realizan ambas operaciones y que en muchos casos es difícil de deslindar hasta documentalmente.

En esta disyuntiva, no deja de tener efectos la predilección por el término determinación que se mostró en los sistemas tributarios Latinoamericanos, en su parangón con el accertamento italiano21. De destacada influencia en este parti-cular fue lo señalado por la Comisión redactora del Modelo de Código Tribu-tario OEA/BID cuando adopta “la expresión «determinación» por ser corriente en diversos países” pero sin desconocer “que algunas veces se ha reemplazado por otras. Así, es frecuente el uso del vocablo liquidación y también el de acer-tamiento, buscando con esta última una equivalencia de la expresión italiana «accertamento»”22. DE LA GARZA se refiere al mismo, al señalar que en algunos de estos sistemas el término liquidación stricto sensu fue usado indistintamente con el de determinación23. La admisión de que el sujeto realice la determinación, da lugar al término autodeterminación, pero debiendo notar que la cuantificación de la obligación tributaria por el particular se puede realizar bien sea, a través de efectos timbrados, o mediante una declaración-liquidación o autoliquidación. Sobre la autoliquidación de los ingresos a cuenta, GOTA LOZADA expresaba que “[e]n puridad de conceptos no es una liquidación tributaria, sino un cálculo privado

19 Antonio Ferdinando Basciu, 174 y 176 Autoliquidazione del tributo, Rivista de Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Giuffrè, v. XLV, Parte I, Milano, (1986). Esta actividad de determinación de la suma debida se articular en dos fases distintas: la individualización de la base imponible y la aplicación de la alícuota a la base imponible. En el sistema jurídico italiano, el uso de término “liquidazione” también participa del problema terminológico en cuanto en el lenguaje común, señala el autor, se usa para referirse a estas dos fases, mientras que desde el punto de vista legal se emplea para referirse sólo a la segunda fase (p. 177). Con la “legge Visentini” (l.2 dicembre 1975, n. 576) se estableció que el contribuyente sometido al impuesto sobre los réditos de las personas físicas debía liquidar (liquidare) e ingresar directamente el impuesto debito dentro del término previsto para la presentación de la declaración con lo que se extendió el sistema ya previsto en el impuesto sobre réditos de las personas jurídicas.

20 Álvaro Merino Corcóstegui. La influencia de las autoliquidaciones en el procedimiento de gestión tributa-ria. Pág. 12. Inédito, Tesis para la obtención del Título de Doctor presentada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Deusto. (1996).

21 María del Carmen Bollo Arocena, supra nota 14 pág. 50. 22 Modelo de Código Tributario, supra nota 2, pág. 94.23 Sergio Francisco De La Garza, supra nota 7, págs. 553-554.

[ 85 ]



de un pago a cuenta. Quizá el confusionismo surja de la palabra utilizada «autoli-quidación» que confunde por su valor semántico; el vocablo correcto hubiera sido el de «autocálculo» de un pago a cuenta”24. Se puede observar que la falta de acuerdo en la doctrina sobre la terminología empleada para definir el mismo fenó-meno, tiene como elemento determinante la traducción que se hizo del accerta-mento italiano, el uso del término empleado para referirse a la inutilización de efectos fiscales, la posterior consolidación de la declaración-liquidación y la predi-lección en los sistemas tributarios latinoamericanos por el término determinación.

Uno de los textos legislativos que en materia tributaria representa mayores avances en este sentido es la Ley 58/2003, General Tributaria española, el cual admite de forma expresa la utilización del término autoliquidación. Es así como, incluso, se formula una definición de la misma en su artículo 120.1 que las consi-dera como unas “declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de cali-ficación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”. No obstante, la decidida elección de dicho precepto, conside-ramos totalmente admisible el uso del término declaración-liquidación por el obli-gado tributario25. Es posible encontrar instrumentos legales en los que se puede mezclar la terminología antes señalada. Es el caso, por ejemplo, del Código Orgánico Tributario venezolano; el artículo 66 relativo a los intereses moratorios se refiere al “vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo”. Por otro lado, el artículo 140 eiusdem, se refiere a los tipos de determi-nación y aunque reconoce que la misma puede estar a cargo de contribuyentes y responsables, se abstiene de usar un término en particular. Ahora bien, si la deter-minación puede ser realizada por los contribuyentes y responsables conforme el citado precepto, es válido admitir el término autodeterminación, o determinación

24 Alfonso Gota Losada. Tratado del Impuesto sobre la renta, Deducción de los impuestos a cuenta, extinción de la obligación tributaria y gestión del impuesto IV. Pág. 449. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1972). Por su parte Ruiz García señalaba que la distinción procedía de un sector de la doctrina alemana que diferencia “entre la autoliquidación (Selbstveranlagung) y el autocálculo (Selbstberechnung); mientras que la autoliquidación produce los efectos de la liquidación en orden al vencimiento de la deuda tributaria; en el supuesto del autocálculo, por el contrario, el sujeto pasivo determina la cuantía de su deuda tributaria, pese a lo cual la Administración dicta en todo caso un acto de liquidación aunque no difiera de lo calculado por el sujeto pasivo. El autocálculo puede establecerse como paso previo a la implantación de la autoliqui-dación”; Hace referencia a la misma en atención a Wollny, P.: voz “Selbstberechnung”, HWStR, tomo II, pág 937. Beske, S.: Die Selbstberechnung der Einkommensteuer, DStZ, 1962, p. 375. José Ramón Ruiz García. La liquidación en el ordenamiento tributario. Pág. 277, Civitas, Madrid (1987).

25 En la doctrina española se ha sugerido, sin mayor éxito, el uso de la expresión “heteroliquidación”, para referirse a la “realizada por persona distinta del propio obligado”, así fue señalado por Antonio Morillo Méndez, supra nota 5, pág. 17.



por los sujetos pasivos, y ello, en el entendido que el agente de retención es cata-logado como responsable directo por el artículo 27 eiusdem.

4. Las operaciones económicas realizadas en la autoliquidación

Al hablar de autoliquidación, es posible que se le vincule con la obligación tribu-taria a cargo del sujeto pasivo una vez realizado el hecho imponible, no obstante, ello no es así en términos estrictos. La relación que surge entre la Administra-ción tributaria y los particulares con motivo de la aplicación de la normativa tribu-taria, dejó de estar vinculada a la obligación tributaria material desde hace mucho tiempo; ello supone un rompimiento con los esquemas tradicionales de análisis del fenómeno tributario, que tuvieron en BERLIRI unos de sus máximos expo-nentes a través de su teoría sobre la relación compleja, así como de la glorifica-ción del hecho imponible a cargo de JARACH. La condición de deudor y acreedor no son suficientes para explicar las diversas situaciones pasivas en la que se encuentran los sujetos con motivo de la aplicación de los tributos, y como clara manifestación de este fenómeno se puede señalar la cantidad de relaciones jurí-dicas nacidas aun cuando no surge una obligación tributaria. Ahora bien, ello no significa que el análisis de la relación obligacional es desechado, sino que más bien, va a ser enriquecido a través de nuevos enfoques que permiten analizar y sistematizar el fenómeno en su conjunto26.

Existe una ilación conceptual perfecta cuando se afirma que la autoliquida-ción es el acto mediante el cual el sujeto pasivo cuantifica el importe de la obliga-ción tributaria, o que es el tipo de declaración mediante el cual el sujeto cuantifica tal obligación. No obstante, este perfecto encuadre carece de carácter general, cuando se trata de especificar qué es lo que se refleja en la misma en virtud de la cuantificación realizada. A su vez, este elemento es fundamental para deter-minar el sujeto obligado al cumplimiento del deber de autoliquidar. Pueden dife-renciarse varios supuestos sobre las operaciones económicas contenidas de la declaración-liquidación o autoliquidación:

a.- Las operaciones económicas declaradas representan un hecho que está exento o exonerado.

b.- Las operaciones económicas declaradas representan un hecho que está parcialmente exento o exonerado, y además un hecho gravado.

26 En la doctrina española, Sainz de Bujanda habría de pronunciarse sobre la “visión integradora” entre la teoría de la relación tributaria obligacional y las teorías dinámicas que postulan un estudio del fenómeno desde la perspectiva procedimental; véase Fernando Sainz de Bujanda. Sistema de Derecho Financiero I. Págs. 74 y 76. V. II. Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid. (1985).

[ 87 ]



c.- Las operaciones económicas declaradas configuran un hecho gravado.d.- Las operaciones económicas declaradas reflejan que la obligación tribu-

taria ya ha sido pagada.e.- Las operaciones económicas declaradas no constituyen la realización

de un hecho imponible.

Las operaciones económicas declaradas constituyen una cuantificación que representa, a su vez, la calificación jurídica que de las mismas ha realizado el obligado tributario y lo cual representa una tarea no siempre fácil debido a la complejidad y dispersión de la normativa tributaria; conlleva conocimientos sufi-cientes, tanto jurídicos como contables. Aunque se ha de reconocer que ello ha de forzar la intervención de profesionales en la materia tributaria, con lo cual se encarecen los costos indirectos de la tributación.

Para que la obligación tributaria surja, es necesaria la realización de un supuesto establecido en la norma tributaria; así, nos ubicamos en el ámbito del hecho imponible, por lo cual es necesario establecer una base imponible a través de una serie de datos producto de las operaciones realizadas y que se encuen-tran debidamente documentadas gracias a otros deberes tributarios impuestos por el ordenamiento jurídico. Las operaciones debidamente documentadas repre-sentan los justificantes que soportan el contenido de la declaración-liquidación. Ya LAGO MONTERO había sostenido la gran cantidad de prestaciones necesa-rias para la aplicación del tributo, a través de la categoría “prestaciones tributarias e inherentes a la aplicación de los tributos”, definidas como el “conjunto de presta-ciones, objeto de deberes y obligaciones, consistentes en un dar, hacer, no hacer o soportar, que el administrado ha de satisfacer a la Administración Tributaria o a otros administrados con motivo de la aplicación de los tributos”27.

Debemos entender la expresión “aplicación de los tributos” con un carácter amplio y no como equivalente a aplicación de la obligación tributaria material deri-vada del hecho imponible. Así se deriva del conjunto de prestaciones incluidas en dicha categoría, tales como los deberes tributarios a los que el autor llama prestaciones formales, y las prestaciones entre administrados28. Así se corres-ponde también con los nuevos paradigmas sobre la intervención de los particu-lares en la aplicación del tributo y lo cual se ha visto reflejado en la Ley 58/2003, General Tributaria española en su artículo 83.1, cuando dispone: “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la

27 José María Lago Montero, supra nota 3, págs. 23-24. 28 Las prestaciones entre los administrados son definidas como “aquellas prestaciones que un administrado

debe realizar frente a otro administrado con razón de la aplicación de los tributos. Estamos, pues, ahora, fuera del cuadro de las prestaciones que los administrados deben satisfacer a la Administración Tributa-ria”; José María Lago Montero, supra nota 3, pág. 48.



información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Tampoco se debe pasar por alto que la propia norma tributaria encierra fines de redistribución de la riqueza así como una serie de fines extrafiscales plenamente reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia; todo ello ocurre, aunque no se llegue a generar una prestación tributaria de tipo pecuniario.

Esta conceptualización es necesaria para comprender que las operaciones económicas declaradas en la autoliquidación pueden tener fines diversos, no conllevan forzosamente a una obligación tributaria y pueden estar asociadas a fines no fiscales. De allí que sea necesario referirse a la declaración de las operaciones económicas realizadas por los particulares a través de la autoliqui-dación. Ahora bien, si ello es así, por qué se impone el deber de autoliquidar, y la respuesta sería para cumplir con un acto debido, pues nace de un mandado legal y el cual conduce a la contribución con el gasto público, esto es, al cumplimiento del deber de contribuir establecido en los textos constitucionales, asimismo, se contribuye con el control administrativo sobre el cumplimiento de la normativa tributaria por parte del propio sujeto y de terceros.

5. Deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas

Existen así, una serie de deberes tributarios que se imponen por ley, con ocasión de la realización de operaciones económicas de los particulares, susceptibles de generar una obligación tributaria, o necesarios para efectuar controles de tipo administrativo. Podemos llamar genéricamente a estos deberes como “deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas” o también podemos llamarlos “deberes tributarios con fines determinativos”, aunque en este último caso, con la salvedad que es posible conocer de antemano que la obliga-ción tributaria no se va a generar, por disfrutar el individuo de un beneficio fiscal. De allí que los sujetos obligados a su cumplimiento pueden o no tener la condi-ción de sujetos pasivos de una obligación tributaria.

Los deberes tributarios con fines de reflejar las operaciones económicas realizadas o deberes tributarios con fines determinativos serían aquellos que las documentan, tales como:

i. Deberes de emitir comprobantes: tales como facturas, comprobantes de egresos, de retenciones de realizadas, etc.

[ 89 ]



ii. Deberes de exigir la emisión de comprobantes: esto va dirigido espe-cialmente frente a otros particulares, como sería el caso, por ejemplo, del deber de emitir facturas o comprobantes de retenciones practicadas.

iii. Deber de llevar la contabilidad, que también podríamos llamar deber de realizar registros contables.

Estos deberes llevan implícito qué deben reflejar las operaciones efectiva-mente realizadas; pues si lo que se busca es reflejar tales operaciones, las actua-ciones deben ir dirigidas a reflejarlo como realmente ocurren. Asimismo, se han de cumplir, según la normativa establecida a tal efecto y la cual ha de procurar la conciliación de los diversos métodos para su desarrollo. Estas cualidades implícitas pueden ser establecidas directamente como un deber autónomo, aunque también mediante la imposición de sanciones debido a la buena fe que priva en las rela-ciones entre Administración tributaria y los particulares. Los avances tecnológicos han permitido cumplir con tales deberes de forma digital, pero ello no resta efectos desde sus fines determinativos, al contrario, su implementación mediante estos medios busca hacer más expeditos tales procesos y reducir los costes indirectos.

La información procedente de estos deberes tributarios va a ser reflejada en la autoliquidación realizada por los particulares. Si se trata de operaciones económicas de un sujeto que disfrutan de un beneficio fiscal, bien sea, total o parcialmente, es interés del Estado conocer la efectividad de tal medida o cuan-tificar de forma global el impacto de la medida en la economía, pues debemos tener presente los fines extrafiscales presentes en los mismos. En estos casos, la Administración tributaria es la fuente de información para que el resto de la Admi-nistración pública evalúe las medidas tomadas legal o administrativamente.

La interconexión entre los particulares origina que un documento con efectos tributarios refleje normalmente una operación realizada entre, al menos, dos sujetos. De allí que siempre sea necesario mantener el control sobre tales operaciones, aun cuando una de las partes disfrute de un beneficio fiscal. Esta necesidad se ve acrecentada cuando los sujetos que intervienen poseen la condi-ción de sujetos pasivos de una prestación tributaria de tipo pecuniario.



La consolidación de la figura del retenedor29 o del agente de retención30 ha originado a su vez, un reforzamiento de la autoliquidación31; pero esta vez a cargo del citado sujeto. Dentro de las operaciones económicas que realiza, debe ahora incluir aquellas sometidas a la práctica de retenciones, así como los montos rete-nidos a los efectos de su ingreso en el tesoro público, debe llevar los registros contables de los mismos, emitir los comprobantes que correspondan e informar a la Administración tributaria.

6. Utilización de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas realizadas en las actividades de control

La documentación producto del cumplimiento de estos deberes debe ser conser-vada a los fines que la Administración tributaria pueda realizar procedimientos o actuaciones de control. Si los mismos reflejan la situación económica del sujeto, es lo lógico que la Administración acceda a los mismos a los fines de comprobar que se ha aplicado correctamente la normativa tributaria. Esto deriva en un nuevo deber tributario, como lo es el de conservación de la contabilidad y de las declara-ciones realizadas; siguiendo la finalidad determinativa y de control de los mismos, se han de conservar durante el período establecido por la ley, para que la Admi-nistración ejerza sus funciones de control. En la legislación española, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 29.2 d) dispone “[l]a obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación

29 La Ley 58/2003, General Tributaria española en su artículo 37.2 define al retenedor como “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tri-butaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos”.

30 En la doctrina latinoamericana Villegas define al agente de retención como “un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo”; Héctor Villegas, supra nota 10, pág. 263.

31 Corral Guerrero, señala que “[e]l acto de retención practicado por el retenedor está compuesto de una liquidación y del correspondiente descuento. La liquidación consiste en la determinación del importe de la retención, mediante el cálculo de su base, la cuantía íntegra a pagar, del tipo, el porcentaje procedente; y en su caso, de otras circunstancias, según la clase de las rentas parciales o componentes imponibles de que se trate. (…). Y el descuento consiste en la detracción que se realiza sobre la renta parcial de la fracción de ésta determinada en la liquidación anterior, el cual implica un pago a cuenta del retenido. (…). B) El acto de declaración-pago está constituido por la presentación del modelo oficial que contiene el acto de retención, simultaneada con el ingreso del descuento practicado. Es, por tanto, una prestación de hacer y de pagar, debida por el retenedor a la Administración tributaria que tiene a ésta como destinataria. (…). C) El acto de información está constituido por la presentación del modelo oficial que contiene los datos de los actos de retención, en forma de resumen anual. Por tanto, es una prestación de hacer debida por el retenedor a la Administración tributaria, que tiene a ésta como destinataria”; Luis Corral Guerrero: “Relación obligatoria de retención”, 455-457 Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Núm. 91, Madrid, (1996).

[ 91 ]



utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos gene-rados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados conta-bles y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas”. Asimismo, el artículo 29.2 e) dispone: “[l]a obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan rela-ción con sus obligaciones tributarias”.

En la legislación venezolana, el Código Orgánico Tributario en su artículo 155, numeral 3, establece el deber de contribuyentes, responsables y terceros de “[e]xhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y ante-cedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponible”. Aunque en este último precepto se debe advertir que la referencia al hecho impo-nible es equívoca, ya que no es un elemento que libere de tal deber tributario, en el sentido que se debe dar cumplimiento al mismo, aun cuando no se produzca una prestación tributaria de tipo pecuniario; si bien el régimen de deberes tributa-rios para sujetos que disfrutan de beneficios fiscales puede ser de menor inten-sidad en la proporción al fin que se busca alcanzar.

La finalidad de llevar asientos contables y conservarlos, es que sean puestos a disposición de la Administración tributaria en el caso que se realice un proce-dimiento de control, de allí que la exhibición de los mismos constituya un deber tributario autónomo; siendo posible que, aunque un obligado realice los registros contables y los conserve en formato tradicional o digital, se niegue a mostrarlos a la Administración. Esta situación sería inadmisible para el Derecho, debido a la finalidad determinativa y de control que los mismos cumplen. En el caso vene-zolano, el artículo 155 del Código Orgánico Tributario lo prevé en conjunto con el deber de conservarlos, mientras que en el caso español, el artículo 29.2 f) dispone “[l]a obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tribu-taria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”.

El cumplimiento de los deberes de llevar registros contables y de emitir y exigir documentos, permite brindar soporte a la declaración de las operaciones realizadas



por el particular; constituyen, por así decirlo, sus justificantes. Todo ello permite acceder de primera mano a los elementos vinculados de forma directa con las operaciones realizadas, el problema se deriva cuando los mismos son incumplidos.

7. Incidencia del incumplimiento de los deberes tributarios que reflejan las operaciones económicas

La autoliquidación realizada sin poseer los soportes basados en el cumplimiento de los deberes tributarios determinativos representa la trasgresión del ordenamiento tributario; pero ello solo podrá ser conocido por la Administración tributaria cuando realice una actuación o un procedimiento de control, por lo cual nos situamos en el ámbito de la determinación de oficio o determinación administrativa que ha de concluir con la emisión de un acto de liquidación. Si la Administración no realiza dicha actividad, no será posible conocer tal situación y los plazos de prescripción de la obligación tributaria cumplirán su función, una vez que se hayan consumado.

Durante el desarrollo de un procedimiento amplio de control o mejor dicho, de fiscalización sobre las autoliquidaciones o de las operaciones realizadas, la Administración tributaria ha de requerir al particular que ponga a su disposición los soportes de la misma, bien que se trate de documentos escritos o electrónicos32. Con ello se ha de realizar una determinación “con base cierta”, en la que, según señala DE LA GARZA, “se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por la Administra-ción tributaria, con completo conocimiento y comprobación del hecho generador, en cuanto a sus características y elementos, y además en cuanto a su magnitud económica”33. Este tipo de determinación puede recibir diversas denominaciones en el derecho positivo, así por ejemplo, podemos mencionar la determinación sobre base cierta y la estimación directa, en los ordenamientos venezolano y español, respectivamente34. Muy acertado resulta lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 58/2003, General Tributaria española, cuando señala que “la Adminis-tración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. En términos estrictos, lo lógico sería una correspondencia entre la determinación realizada por el particular y la que realiza la Administración tributaria, visto que ambos parten de una apreciación de las mismas operaciones

32 Se debe tener en consideración que la amplitud del procedimiento de control puede variar en cuanto a la intensidad de los medios y alcances de las actuaciones según lo dispuesto en la legislación adjetiva.

33 Sergio Francisco De La Garza, supra nota 7, pág. 562.34 El Código Orgánico Tributario venezolano en su artículo 141 se refiere a la determinación sobre base

cierta, “con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles”. Por su parte, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 50 se refiere a la estimación directa que constituirá el método general de determinación de la base imponible.

[ 93 ]



económicas realizadas, aunque esto no siempre ocurra. La diversidad de crite-rios en las calificaciones jurídicas de las operaciones realizadas puede dar origen a conflictos de interpretación de la normativa tributaria.

La determinación puede ser realizada mediante sistemas simplificados en los que se establece una base imponible para determinados grupos de contri-buyentes35. En tales casos, las actividades realizadas por los sujetos se deben realizar bajo determinados parámetros económicos, los cuales es necesario conocer a los fines de precisar si el sujeto debe disfrutar del referido régimen. Aun cuando el monto a pagar ha sido preestablecido por la normativa tributaria, el sujeto debe reflejar en su autoliquidación las operaciones económicas realizadas, pues es posible que al alcanzar determinadas cifras se deba producir un cambio en el régimen fiscal a aplicar.

La no disposición por parte de la Administración, de los documentos que reflejan las operaciones económicas, no impide que la misma realice la determina-ción; en tal caso tiene lugar la estimación sobre base presuntiva, o estimación indi-recta, según la denominación dada por el derecho positivo. Pero la misma obedece a situaciones excepcionales en las que no es posible conocer los elementos direc-tamente vinculados. En el Código Orgánico Tributario venezolano en su artículo 141, se define la estimación sobre base presuntiva “con mérito en los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”. Mientras que el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que la estimación indirecta “se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible”.

Se trata de situaciones verdaderamente excepcionales, las que permiten a la Administración tributaria acudir a este tipo de determinación, pero siempre vinculadas al incumplimiento de los deberes tributarios que reflejan las opera-ciones económicas realizadas. Bajo el principio de legalidad administrativa, la autoridad tributaria solo puede acudir a este tipo de determinación en los casos taxativamente establecidos. En el derecho español, la Ley 58/2003, ya citada, se dispone, como una de sus causales, la “falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas” conforme el artículo 53.1 a) y que ello tenga como consecuencia la no disposición de los datos necesarios para la completa determinación de la base imponible.

35 En el derecho español, se señala que la estimación objetiva los “índices o módulos se refieren a un grupo de contribuyentes con la imputación para todos ellos. La cuantía que se atribuye a cada uno de ellos (como beneficio, ventas o el elemento tributario de que se trate) es la misma. Igual afirmación de genera-lidad es válida para los correctores de los mismos índices o módulos”; así lo señalan Rafael Calvo Ortega y Juan Calvo Vérgez. Curso de Derecho Financiero I. Derecho tributario. Parte general y parte especial. II. Derecho presupuestario. Pág. 163. 20.ª ed. Civitas, Navarra, (2016).



En la Ley 58/2003, General Tributaria española, en su artículo 53.1 c) y d) se establecen otros supuestos tales como: el “incumplimiento sustancial de las obli-gaciones contables o registrales” así como también la “desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justifi-cantes de las operaciones anotadas en los mismos”. Se incluye en la letra b) una causal que puede recibir diversas interpretaciones, tal como es la “[r]esistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora”. En similares términos, el Código Orgánico Tributario venezolano dispone en su artículo 142, numerales 2, 3 y 4, las siguientes causales para aplicar la determinación sobre base presun-tiva: “[l]levar dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido”, asimismo, no presentar “los libros y registros de la contabilidad, la documentación comproba-toria”, o no proporcionar “las informaciones relativas a las operaciones registradas”, también se advierte como causales una serie de irregularidades en el registro de operaciones. El artículo 142 eiusdem también contiene una disposición relativa a la obstrucción de las labores de control, así, se señala en su numeral 1 otra causal constituida por oponerse u obstaculizar “al acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones”36.

Se debe especificar que la Administración tributaria realiza la determinación cuando se producen ciertas causales, normalmente sobre base directa y lo hará sobre base indirecta o presuntiva, solo cuando se producen las causales seña-ladas. En todo caso, estos supuestos van a dar origen, además, a la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes tributarios conforme disposiciones legales. La Administración debe justificar plenamente estos elementos, mediante el cumplimiento del requisito de la motivación, sobre el cual ya hemos señalado que “[l]a motivación del acto de liquidación tributaria se deriva de su propia natu-raleza, sea o no susceptible de impugnación, de trámite o definitivo, la Adminis-tración debe explicar las razones que la llevaron a la formación de tal voluntad”37.

8. Conclusiones

Aun cuando la autoliquidación es un tipo de declaración, el régimen jurídico apli-cable a una, no es el mismo para la otra, si bien se debe admitir la aplicación de algunas normas comunes a ambas. Por ello se habla de declaración-liqui-dación o autoliquidación, en las que tradicionalmente se remite a la cuantifica-ción de la obligación tributaria. El concepto determinación es fundamental como

36 El artículo 142 del Código Orgánico Tributario venezolano, cierra las causales en su numeral 5 cuando dispone: “Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente”.

37 Lenin José Andara Suárez, supra nota 10, pág. 88.

[ 95 ]



categoría previa a toda labor de cuantificación, permite comprender que puede ser realizada por una variedad de sujetos. La resolución del conflicto terminoló-gico corresponde al legislador, quien deberá fijar con certeza los alcances de los mismos y ello debido a que diversos aspectos han contribuido con la disyuntiva. No obstante, la dupla declaración-liquidación encuentra en el término “autoliqui-dación” una simplificación no solo terminológica sino también conceptual.

Se debe separar la noción de hecho imponible como inherente a la autoliqui-dación. Los diversos supuestos enmarcados en este acto del particular, conducen a considerar que en el mismo se reflejan operaciones económicas con diferentes efectos tributarios; se cumple con la autoliquidación, porque es un acto debido impuesto por la normativa tributaria, su principal razón es lograr la recaudación sin intervención administrativa, pero también razones de control justifican su realiza-ción, aun cuando no exista una prestación tributaria de tipo pecuniario. Las opera-ciones económicas realizadas deben ser documentadas, debido al cumplimiento de otros deberes tributarios, y ello se ha de reflejar en la autoliquidación; de allí que la estimación directa tiene como principal destinatario el propio particular y de forma secundaria, a la Administración tributaria, cuando realiza un procedimiento de control con tales fines. El incumplimiento de estos deberes no constituye un obstá-culo para que la Administración utilice medios indirectos en la determinación que tiene como desenlace una liquidación que ha de reunir el requisito de la motivación.

Bibliografía

Alfonso Gota Losada. Tratado del Impuesto sobre la renta, Deducción de los impuestos a cuenta, extinción de la obligación tributaria y gestión del impuesto IV. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1972).

Álvaro Merino Corcóstegui. La influencia de las autoliquidaciones en el procedimiento de ges-tión tributaria. Inédito, Tesis para la obtención del Título de Doctor presentada en la Fa-cultad de Derecho de la Universidad de Deusto. (1996).

Antonio Berliri. Principios de Derecho Tributario. V. III. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1973).

Antonio Berliri. Principi di diritto Tributario, Volumen III, L’accertamento. Giufrè, Milano, (1964).Antonio Cayón Galiardo, La rectificación de las autoliquidaciones, Revista Técnica Tributaria,

Asociación Española de Asesores Fiscales, No. 76, Madrid, (2007).Antonio Ferdinando Basciu, Autoliquidazione del tributo, Rivista de Diritto Finanziario e Scienza

delle Finanze, Giuffrè, v. XLV, Parte I, Milano, (1986). Antonio Morillo Méndez, Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria: Visión crítica del

Título IV del R.D. 1065/2007, Carta Tributaria Monografías, Edición Fiscal Ciss, Valencia, núm. 9 (2008).

Carlos Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. V. I. 5.ª ed. Depalma, Buenos Aires. (1993).



Ernst Blumenstein. Sistema di Diritto dell imposte. Giuffrè, Milano. (1954). Fernando Pérez Royo. Derecho financiero y tributario. Parte general. 23ª ed. Aranzadi, Na-

varra. (2013).Fernando Sainz de Bujanda. Sistema de Derecho Financiero I. V. II. Facultad de Derecho de

la Universidad Complutense, Madrid. (1985).Héctor Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5.ª. Depalma, Buenos

Aires. (1992).José María Lago Montero. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias. Mar-

cial Pons, Madrid, (1998). José María Lago Montero, Las liquidaciones tributarias. Comentarios a los artículos 120, 121,

122 y 123 LGT, 54 Revista Técnica Tributaria, Asociación Española de Asesores Fiscales, No. 47, Madrid. (1999).

José Ramón Ruiz García. La liquidación en el ordenamiento tributario. Civitas, Madrid (1987).Juan José Perulles Basas. Manual de Derecho Fiscal (parte general). Boch, Barcelona. (1961). Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José Tejerizo López.

Curso de Derecho Financiero y Tributario. 26ª ed. Tecnos, Madrid. (2015).Lenin José Andara Suárez. El acto de liquidación tributaria. La determinación por la administra-

ción tributaria. Facultad de Ciencias Económicas y Sociales, y Consejo de Publicaciones de la Universidad de Los Andes, Mérida. (2013).

Luis Corral Guerrero: “Relación obligatoria de retención”, Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Núm. 91, Madrid, (1996).

Luis Fraga Pittaluga. La defensa del contribuyente frente a la Administración tributaria. FU-NEDA, Caracas. (1998).

María del Carmen Bollo Arocena. Análisis jurídico de la liquidación provisional. Editorial de Derecho Financiero, Madrid. (1983).

Modelo de Código Tributario para América Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana-Secretaría General, Organización de los Es-tados Americanos, Washington. (1968).

Rafael Calvo Ortega y Juan Calvo Vérgez. Curso de Derecho Financiero I. Derecho tributario. Parte general y parte especial. II. Derecho presupuestario. 20ª ed. Civitas, Navarra, (2016).

Sergio Francisco De La Garza. Derecho Tributario Mexicano. 18ª ed. Porrúa, México. (2000).Serviliano Abache Carvajal, La determinación de la obligación tributaria, Manual venezolano de

Derecho Tributario. Tomo I. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, (2013).Serviliano Abache Carvajal, Regulación, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedi-

miento de Verificación Tributaria en el Código Orgánico Tributario de 2001, 230 Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, No. 111, Caracas. (2006).

Artículos de derecho aduaneroy comercio exterior

Cambios y crónica de la renegociación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN)

rafael sosa CarPenter

Comentarios a las liquidaciones oficiales - Comparación entre el Decreto 2685 de 1999 y el Decreto 390 de 2016.

Análisis conjunto con las declaraciones de corrección, las causales de aprehensión y decomiso, el pago en exceso y

el pago de lo no debido. El procedimiento establecido para emitir las liquidaciones oficiales.

ÓsCar MauriCio BuitraGo riCo


Jens HilleBrand PoHl

WTO Dispute Settlement: is there space for a development-oriented approach to WTO agreements?

natalia de liMa fiGueiredo


Cambios y crónica de la renegociación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN)

Changes and Chronicle of the Renegotiation of the North American Free Trade Agreement (NAFTA)

Mudanças e Crónica da Renegociação do Tratado de Livre Comércio da América do Norte (NAFTA)

Rafael Sosa Carpenter1

Perito en comercio exterior y aduanas del Consejo de la Judicatura Federal de México, Presidente de rama 55 CANACINTRA, Director de

Carpenter Consulting Group, coordinador académico EBC- México

Para citar este artículo/To reference this articleRafael Sosa Carpenter. Cambios y crónica de la renegociación del Tratado de Libre

Comercio de América del Norte (TLCAN). Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 97.

Fecha de recepción: 07 de julio de 2017Fecha de aprobación: 25 de agosto de 2017


Resumen

El documento hace un breve repaso de lo que significa comercialmente para México el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) desde los siguientes tópicos: evolución del mercado de América del Norte, una idea histó-

1 Doctor y máster oficial en Relaciones Internacionales e Integración Europea por la Universidad Autóno-ma de Barcelona. Licenciado en Relaciones Internacionales y especialidad en Comercio Exterior por la UNAM. Perito en comercio exterior y aduanas ante el Consejo de la Judicatura Federal de México. Con-sultor en comercio exterior. Coordinador de categorías de medianas empresas en el Premio Nacional de Exportación de México. Presidente de la Rama 55 de Desarrollo, Innovación Tecnológica y Capacitación de la Cámara Nacional de la Industria de Transformación (CANACINTRA). Coordinador académico de la carrera de Comercio y Negocios Internacionales de la Escuela Bancaria y Comercial. Profesor de la Universidad Pontificia de México. Director de Carpenter Consulting Group. Expositor en varios foros na-cionales e internacionales. Autor de cinco libros sobre comercio y transporte internacional.

« Rafael Sosa Carpenter »


ricamente añorada; convergencia geoeconómica comercial del TLCAN con otras regiones; demostración de la interdependencia; análisis de los flujos comerciales; impacto arancelario; reglas de origen; funcionamiento de los mecanismos de solución de controversias del TLCAN (la joya de la corona); flujos de inversión; pesos y contrapesos de la renegociación; Trade Promotion Authority y los meca-nismos de negociación, y escenarios de la renegociación para México.

Palabras clave

TLCAN, renegociación, mecanismos de solución de controversias, Trade Promo-tion Authority, interdependencia

Abstract

The document does a briefly reviews the importance for México of the North Amer-ican Free Trade Agreement (NAFTA), in relation to: the evolution of the North American market… a historically longed for idea, the commercial geo-economic convergence of NAFTA with other regions, demonstration of interdependence rather than dependence, Analysis of trade flows, tariff impact, rules of origin; Oper-ation of NAFTA dispute settlement mechanisms (the crown jewel), investment flows, Weights and balances of renegotiation; Trade Promotion Authority and the mechanisms of negotiation, Scenarios for Mexico of the renegotiation.

Keywords

NAFTA, renegotiation, dispute settlement, trade promotion authority; interdependence

Resumo

O documento faz uma breve revisão do que significa comercialmente para o México p tratado de Livre Comércio da América do Norte (TLCAN) aprofundando: na evolução do mercado da América do Norte uma ideia historicamente adorada, a convergência geoeconômica comercial do TLCAN com outras regiões, demons-tração da interdependência, análise dos fluxos comerciais, impacto pautal, regras de origem; funcionamento dos mecanismos de solução de controvérsias do TLCAN (a joia da coroa), fluxos de investimento, Pesos e contrapesos da rene-gociação; Trade Promotion Authority e os mecanismos de negociação e cenários para o México da renegociação.

[ 101 ]

« Cambios y crónica de la renegociación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) »


Palavras-chave

NAFTA, renegociação, resolução de litígios, Autoridade de Promoção Comercial, interdependência.

Sumario

Antecedentes; 1. Principios de política comercial en la era Trump; 1.1. Conver-gencia geoeconómica comercial del TLCAN con otras regiones, 1.2. Acumula-ción de origen con terceros países: el caso de los textiles; 2. La Trade Promotion Authority, clave para la modernización del TLCAN, 2.1. Pesos y contrapesos en el Congreso estadounidense relacionados con el TPA; 3. Agenda de la renego-ciación del TLCAN, 3.1. La resolución 132 de la Cámara de Representantes (16 de febrero de 2017), 3.2. El borrador filtrado por The Wall Street Journal (30 de marzo de 2017), 3.3. El memorándum enviado al Congreso (18 de mayo de 2017), 3.4. El documento de objetivos de renegociación del TLCAN (17 de julio de 2017); 4. América del Norte, una región unida más que por un tratado, 4.1. Un tratado en movimiento; 5. La realidad de la interdependencia en América del Norte, 5.1. El déficit comercial estadounidense y la orden ejecutiva 13796, 5.2. La importancia de la proveeduría de los socios comerciales en las cadenas de valor, 5.2.1. El caso del maíz amarillo, 5.2.2. El caso de la industria del acero, 5.2.3. El caso de la industria automotriz; 6. Impacto arancelario y lo que sí debe actualizarse, 6.1. Certificación de origen, 6.2. Niveles arancelarios; 7. Mecanismos de solución de controversias del TLCAN (la joya de la corona), 7.1. Casos atendidos en la OMC; 8. Inversión, 8.1. Expropiación, 8.2. Flujos de inversión, 8.3. Remesas; 9. Comen-tarios finales en materia de comercio de bienes y conclusiones; Bibliografía.

Antecedentes

Hace 170 años, la relación entre Estados Unidos y México era motivo de debate en la campaña electoral y, durante la presidencia de James Knox Polk (1845-1849) se libró una guerra (1846-1848) que finalizó con la cesión mexicana de los actuales territorios de California, Nuevo México, Arizona, Nevada parte de Colorado, Utah, Kansas, Wyoming y Oklahoma; y el reconocimiento de facto de la independencia de Texas (desde 1836). Además, en 1914 tropas estadouni-denses invadieron los puertos de Veracruz y Tampico; y en el año que transcurre se conmemora el centenario de la invasión al norte de México (del 9 de marzo de 1916 al 7 de febrero de 1917) en una expedición punitiva al mando del general John J. Pershing para capturar al general mexicano Francisco Villa.



Transcurridos 100 años de esos acontecimientos, la relación con México se ha vuelto nuevamente un tema delicado por las declaraciones del entonces candidato y ahora presidente Donald John Trump, quien reiteradamente señaló a su vecino como causa de muchos males y consideró a los migrantes mexi-canos como criminales, violadores y secuestradores, “bad hombres”2. El 25 de enero de 2017 firmó la orden ejecutiva Border Security and Immigration Enforce-ment Improvements (BBC, 2017) para la ampliación del muro fronterizo de 1050 kms (D. Brooks, 2017), alegando que México lo pagaría. Ello generó un problema frente a una eventual visita de su homólogo mexicano3. En junio volvió a insistir en construir el muro, alegando que México es el segundo país con mayores muertes producto de la guerra del narcotráfico (El Universal, 2017).

1. Principios de política comercial en la era Trump

Con el eslogan de campaña “hagamos grande a América de nuevo”4, la nueva administración estableció el objetivo de reducir el déficit comercial total de bienes y servicios de Estados Unidos, que en 2016 llegó a –504.793 millones de dólares (EFE, Revista Expansión, 2017) y que en los siete primeros meses de 2017 alcanzó –319.096 millones de dólares. En el portal de la Casa Blanca (whitehouse.gov, 2017), aparecen seis grandes líneas temáticas, que —junto con “El contrato de Donald Trump: promesas de campaña” (El Economista, 2016)— marcan la política comercial de esta administración, traducida en las siguientes cuatro acciones a corto plazo.

1. Retiro del Acuerdo de Asociación Transpacífico, lo cual se efectuó el 23 de enero de 2017 (Presidencia de los Estados Unidos de América, 2017)5.

2. Renegociación del TLCAN o retirarse del acuerdo bajo el artículo 2205.3. Firma de acuerdos comerciales bilaterales.4. Identificación de abusos comerciales extranjeros, detención de “importa-

ciones injustas” y fin de “prácticas de comercio inequitativas”.

2 Trump amenazó con deportar a 11 millones de indocumentados (advertencia que matizó posteriormente: siempre y cuando tuvieran antecedentes criminales).

3 Después de su toma de posesión, y previo a una eventual visita de Estado del presidente mexicano Enrique Peña, el 31 de enero de 2017 (visita que nunca se llevó a cabo), Trump amenazó a este con no recibirle si no era para negociar el pago del muro. Esto propició la cancelación de la visita y el enrareci-miento de las relaciones bilaterales con amenazas de México de retirarse del TLCAN (E. Malkin, 2017).

4 Make America Great Again.5 En el Memorando presidencial sobre retiro de los Estados Unidos a partir de las negociaciones del Acuer-

do de Asociación Transpacífico, del 23 de enero de 2017, se indica que la administración Trump negociará acuerdos bilaterales.

[ 103 ]



Respecto a este último punto, los días 20 y 27 de abril de 2017 se emitieron memorandos presidenciales para investigar y determinar si constituyen un riesgo a la seguridad nacional las importaciones de aluminio y acero. La investigación se ampara bajo la sección 232 (a) y (b) de la Ley de Expansión Comercial (Trade Expansion Act) de 1962, que faculta al presidente a limitar las importaciones (mediante aranceles, cupos u otras medidas) si se detectan amenazas a la segu-ridad nacional; todo ello sin la aprobación del Congreso.

Al parecer, la medida busca afectar a China (principal productor mundial de acero) y desea replicar el resultado de la negociación de 1985 (bajo la adminis-tración de Ronald Reagan, cuyo funcionario era Robert Lighthizer, quien ahora es Representante Comercial de los EUA6) de limitar, a través de un acuerdo de reducción voluntaria, las exportaciones de acero japonesas que dañaban la industria estadounidense.

También, el 29 de abril de 2017 se expidieron dos órdenes ejecutivas presi-denciales. La primera (13797) creó la Oficina de Comercio y Política Manufac-turera (Presidencia de los Estados Unidos de América, 2017), para asesorar al Presidente sobre políticas para aumentar el crecimiento económico, reducir el déficit comercial y fortalecer la fabricación en Estados Unidos7.

La segunda trata acerca de las “violaciones y abusos de acuerdos comer-ciales y de inversión en los que participa Estados Unidos” (Presidencia de los Estados Unidos de América, 2017). Para ello se faculta al Secretario de Comercio y al Representante Comercial de Estados Unidos (USTR), en consulta con el Secretario de Estado, el Secretario del Tesoro, el Fiscal General y el Director de la Oficina de Comercio y Política Manufacturera, a revisar los acuerdos comerciales bilaterales y multilaterales y presentar reportes en 180 días sobre violaciones al acuerdo comercial, trato injusto, fracaso de creación de nuevos puestos de trabajo, efectos favorables en la balanza comercial, acceso al mercado ampliado, reduc-ción de barreras comerciales y el aumento de exportaciones estadounidenses8.

Por otro lado, la administración Trump empezó a utilizar la metodología conocida como “situación particular de mercado”, autorizada en la Ley de Exten-sión de Preferencias Comerciales (Trade Preferences Extension Act) del 29 de junio de 2015, para combatir el dumping (entiéndase como la importación de mercancías a un precio inferior al valor normal del producto similar en el mercado de exportación o al costo de producción).

6 El Senado de Estados Unidos aprobó su nombramiento el 11 de mayo de 2017.7 Al frente de la misma se encuentra el economista Peter Navarro.8 En esta orden se delinean las directrices de los nuevos acuerdos que firmará Estados Unidos buscando (a)

mejorar crecimiento el económico, (b) favorecer la balanza comercial, (c) fortalecer la base de fabricación estadounidense, (d) proteger la propiedad intelectual y (e) fomentar la investigación y el desarrollo nacional.



Para determinar el margen de dumping se obtiene el “valor normal del producto” en el mercado interno del país exportador, comparándolo con un producto similar; si no lo hay, se compara frente al precio del producto similar cuando este se exporte a un tercer país; y si aun no se puede, se calcula el costo de producción más los gastos administrativos, de venta, de carácter general y utilidades, los cuales deben ser registrados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados y ser razonables.

Según el artículo 2 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, las autori-dades tomarán en consideración todas las pruebas disponibles. Si el precio de exportación no es fiable por existir una asociación o un arreglo compensatorio entre el exportador y el importador o un tercero, existe la posibilidad de reconstruir el precio sobre la base del precio al que los productos importados se revendan por vez primera a un comprador independiente o, si los productos no se reven-diesen a un comprador independiente o no lo fueran en el mismo estado en que se importaron, sobre una base razonable que la autoridad determine9. Es decir, siempre habrá forma de determinar el valor normal.

En la sección 504 de la Ley de Extensión de Preferencias Comerciales (Trade Preferences Extension Act), se señala que una situación particular del mercado existe cuando el costo de los materiales y los costos de fabricación no reflejan con exactitud el costo de producción en el curso de operaciones comerciales normales, ante ello, la autoridad administradora puede utilizar otra metodología de cálculo10. Lo anterior faculta a la autoridad investigadora esta-dounidense a establecer el “valor normal del producto” conforme a la metodo-logía que quiera seguir y no conforme la metodología que señala el artículo 2 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General sobre Aran-celes Aduaneros y Comercio de 1994. Además de ello, resulta muy ambiguo el alcance de la expresión “reflejar con exactitud”.

Por otra parte, existe la posibilidad de que la administración actual, siguiendo una actitud proteccionista, no renueve antes del 1 de enero del 2018 la Ley de Extensión de Preferencias Comerciales (Trade Preferences Extension Act) que permite el beneficio de la extensión del Sistema Generalizado de Preferencias (SGP), del 29 de junio de 2015 al 31 de diciembre de 2017, y en el que participan

9 Así lo dispone el párrafo 2.3 del artículo 2 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

10 For purposes of paragraph (1), if a particular market situation exists such that the cost of materials and fabrication or other processing of any kind does not accurately reflect the cost of production in the ordinary course of trade, the administering authority may use another calculation methodology under this subtitle or any other calculation methodology. For purposes of paragraph (1), the cost of materials shall be determined without regard to any internal tax in the exporting country imposed on such materials or their disposition that is remitted or refunded upon exportation of the subject merchandise produced from such materials.

[ 105 ]



algunos países latinoamericanos exportando sus productos con acceso preferen-cial unilateral por parte de Estados Unidos.

El 25 de abril de 2017, el presidente Trump y su secretario de comercio Wilbur Ross anunciaron la imposición de cuotas antidumping de 20 % a la madera de construcción canadiense, con efecto retroactivo de 90 días, reavivando un conflicto de décadas con su vecino (Univisión Noticias, 2017) (NOTIMEX, 2017). No obstante, la noticia es más antigua, pues el 16 de diciembre de 2016 el Depar-tamento de Comercio de los Estados Unidos anunció el inicio de investigación por dumping o subvención de madera blanda (softwood lumber) producida a partir de árboles como el abeto y el pino de Canadá11. Al 25 de junio de 2017, la USITC (United States International Trade Commission) no se había pronunciado al respecto. Cabe destacar que el 27 de abril del 2006 se firmó un acuerdo bila-teral para este producto, en el cual Estados Unidos revocaba los derechos anti-dumping cobrados y Canadá se comprometía a aplicar medidas especiales a sus exportadores cuando el precio disminuyera por debajo de 335 USD por mil tablares. Esta disputa inició en 2002 y tenía antecedentes desde 1996 (Interna-tional Trade Administration, 2006).

En caso de prosperar la imposición de medidas proteccionistas basadas en estos ordenamientos, resulta claro que pueden ser impugnadas en la OMC. Sin embargo, se corre el riesgo de propagar el ejemplo proteccionista a los demás y desatar una guerra comercial por las represalias que conlleva.

1.1. Convergencia geoeconómica comercial del TLCAN con otras regiones

Las disposiciones del TLCAN establecen formalmente una zona de libre comercio entre los tres países eliminando de forma paulatina y negociada los aranceles y las regulaciones no arancelarias, aunque cada miembro mantiene su política comercial frente a terceros países. Sin embargo, ha habido cierta coincidencia de los socios al negociar acuerdos comerciales con diferentes actores. Las negocia-ciones del TPP confirman lo anterior, aunque negociaron por separado.

11 Se recomienda revisar FACT SHEET del UTIC http://enforcement.trade.gov/download/factsheets/facts-heet-canada-softwood-lumber-productsad-cvd-initiation-121616.pdf



Acuerdos comerciales en los que participan Canadá, Estados Unidos y México aparte del TLCAN y los notificados a la OMC (al 31 de enero de 2017)

País Acuerdos en los que participaademás de TLCAN

Acuerdos Comerciales en negociación anunciados a la OMC

Canadá

Asociación Europea de Libre Comercio, Chile, Colombia, Corea del Sur, Costa Rica, Honduras, Israel, Jordania, Panamá, Perú, Unión Europea.

CARICOM, Centroamérica, Repúbli-ca Dominicana, Singapur, Ucrania (concluido el 11 de julio 2016).

E s t a d o s Unidos

Australia, Bahréin, Centroamérica, Chile, Colombia, Corea del Sur, Israel, Jordania, Marruecos, Omán, Panamá, Perú, Rep. Do-minicana, Singapur.

Unión Europea.

México

Asociación Europea de Libre Comercio, Alianza del Pacífico, ALADI, Chile, Colom-bia, Israel, Japón, Centroamérica, Panamá, Uruguay, Perú, Unión Europea.

Corea del Sur.

Fuente: elaboración propia con datos de OMC12.

Analizando la convergencia de los socios del TLCAN frene a terceros, tenemos que todos han firmado TLC con Chile, Colombia, Israel, Panamá y Perú. Pero hay otro nivel, en el que dos de los tres socios tienen TLC con un país o bloque comercial y sería más probable que el país faltante firmara acuerdo. Por ejemplo, a Canadá le faltaría firmar un acuerdo con Centroamérica (solo tiene con Costa Rica y Honduras), cuando Estados Unidos y México ya lo tienen con todos los países de esa región (curiosamente, Canadá notificó a OMC esa negocia-ción). Para el caso mexicano, los próximos acuerdos a negociar serían con Corea del Sur y Jordania (aunque solo está anunciado a la OMC el primero).

En cambio, para Estados Unidos sería factible la firma del acuerdo con la Asociación Europea de Libre Comercio (AELC) y, en algún momento, continuar con las negociaciones con la Unión Europea, ya que Canadá y México tienen esos accesos. Lo anterior puede ser más visible en el siguiente cuadro.Lista de países con los que los socios del TLCAN tienen negociados acuerdos comerciales

(al 31 de enero de 2017)País/ Socio AELC Alianza

Pacífico ALADI Australia Bah Chile Col Corea Centroamérica

Canadá CR / HondurasE s t a -d o s UnidosMéxico

12 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/region_s/rta_participation_map_s.htm

[ 107 ]



País/ Socio Israel Jpn Jordania Marr Omán Pan Perú Rep

Dom Sing Unión Europea Uru

CanadáE s t a d o s UnidosMéxico

Fuente: elaboración propia con datos de OMC, mayo de 2017.

La convergencia anterior se explica desde dos ópticas. Primera, la tendencia mundial de celebrar acuerdos de libre comercio (según la OMC13, a enero de 2017 los acuerdos de libre comercio sumaban 238, cuando en 1994 solo había veinte) con reglas y beneficios más específicos a las realidades e intereses de las partes, en lugar de seguir la ruta del multilateralismo de la OMC (a pesar de entrar en vigor el Acuerdo de Facilitación al Comercio de la OMC del 2014). La segunda se expondrá en el siguiente apartado.

1.2. Acumulación de origen con terceros países: el caso de los textiles

La segunda explicación se encuentra en la dinámica industrial de América del Norte —más que a las acciones coordinadas gubernamentales— que obliga a los gobiernos del TLCAN a asegurar proveeduría que fortalezca las cadenas de valor regionales y el acceso a mercados extranjeros distintos a Norteamérica. En su momento, Hilary Clinton, Barack Obama y Donald Trump hablaron de salirse del TLCAN, pero el comercio lo hacen las empresas y va por encima de los políticos. Muestra de ello es que a junio de 2017 (25 años después de haber sido nego-ciado), este tratado sigue operando y el comercio sigue su propia inercia.

Los países de la región TLCAN han buscado integrar cadenas de valor con otras regiones del mundo. Por ejemplo, en el apéndice 4.1 b del Tratado de Libre Comercio entre República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos (cono-cido como RD-CAFTA), se permite la “acumulación” de insumos textiles origina-rios de México y Canadá utilizados para producir en Centroamérica y exportar a Estados Unidos prendas de vestir de tejido plano del capítulo 62 del sistema armonizado, incorporando hasta 125 millones de metros cuadrados de tela mexi-cana. Es decir, se permite aceptar insumos “no originarios” (para efectos del RD-CAFTA) y considerarlos como si fueran centroamericanos en la prenda final, aunque la regla de origen sea de “hilo en adelante”.

13 Cifras de: Organización Mundial de Comercio. Algunas cifras sobre los acuerdos Comerciales Regionales notificados ante el GATT / la OMC y en vigor. En http://rtais.wto.org/UI/publicsummarytable.aspx (31 de enero, 2017).



Algo similar pasa con los cuotas de importación de bienes textiles y prendas de vestir manufacturados en México con cierto porcentaje de insumos no origina-rios, que se pueden importar a Canadá y Estados Unidos aplicando una regla de origen flexible (Secretaría de Economía, 2017).

Sin embargo, el TLCAN va más allá de los aranceles, puesto que contempla servicios, inversión, propiedad industrial, mecanismos de solución de controver-sias, temas laborales y medioambientales14. Técnicamente funciona como una zona de libre comercio, pero tiene tintes muy tenues hacia una etapa posterior de integración: el mercado común15.

2. La Trade Promotion Authority clave para la modernización del TLCAN

En Estados Unidos, los acuerdos comerciales internacionales son negociados por el Ejecutivo y aprobados por mayoría de votos en cada cámara del Congreso. Si se logra esto, se emite una ley de implementación del TLC16, adecuando las disposiciones jurídicas aplicables17.

IntroducciónAprobación en

Cámara deRepresentantes

Aprobaciónen Senado

Firmado porPresidente

Se convierteen ley pública

A fin de agilizar la aprobación de tratados comerciales, el Congreso le otorga temporalmente al presidente la “autoridad de promoción comercial” (TPA), fiján-dole los objetivos y procedimientos que deben guardarse en la negociación. Por ejemplo, el Ejecutivo debe notificar al Congreso la intención de negociar un acuerdo 90 días antes del inicio de las conversaciones, además en ese plazo soli-citar públicamente comentarios a los interesados. Si se cumplen todas las condi-ciones la implementation act no estará sujeta a modificaciones y será sometida a votación en cada Cámara.

En la Ley Bipartisan Congressional Trade Priorities and Accountability Act of 201518 se confirió una TPA al Ejecutivo para los acuerdos comerciales que entren en vigor antes del 1 de julio de 2018. Podría darse una prórroga para aquellos proyectos de ley que entren en vigor después del 30 de junio de 2018, con las

14 No olvidar que existe el Banco de Desarrollo de América del Norte (NADBANK).15 Un “mercado común” es la etapa en la que se suprimen las restricciones comerciales al movimiento de

factores de producción (capital, mano de obra, organización y tecnología).16 En el caso del TLCAN se publicó la North American Free Trade Agreement Implementation Act H.R. 3450

(103rd), el 20 de noviembre de 1993.17 En el caso del TLCAN, en 1993, la votación de la Cámara de Representantes fue de 234 a favor y 200

en contra; en la Cámara de Senadores fue de 61 a favor y 31 en contra. Puede verse el voto de cada legislador en https://www.govtrack.us/congress/votes/103-1993/s395.

18 Esta ley fue emitida el 29 de junio de 2015.

[ 109 ]



condiciones de que estos sean implementados antes del 1 de julio de 2021, sean solicitados por el Presidente y las Cámaras lo aprueben.

2.1. Pesos y contrapesos en el Congreso estadounidense relacionados con el TPA

Aunque en 2017 hay mayoría del Partido Republicado en ambas Cámaras, lo que posibilita solicitar la prórroga del TPA, esta puede verse comprometida por el impacto que tendría la renegociación del TLCAN en el comercio con México y con los diferentes Estados de la Unión Americana, de cara a las elecciones sena-toriales de 2018.

El 6 de noviembre de 2018 se renovará la tercera parte del Senado. En esa elección se votarán 33 sillas senatoriales (clase I) que actual-mente son:

— 8 senadores del Partido Republicano.

— 23 senadores del Partido Demócrata.

— 2 senadores independientes.

Obviamente, cada legislador responde y defiende a su electorado y, si desean la reelección, tendrán que tomar en cuenta el TLCAN.

Para 29 de los 50 Estados de la Unión Americana, México es el primer y segundo cliente de sus exportaciones, que equivalen a 207.481 millones de dólares. Para otros 14 es el tercer, cuarto y quinto destino, que equivale a 14.923 millones de dólares. Por otro lado, para 12 Estados, México es el primer y segundo proveedor de mercancías19, aportando 205.091 millones de dólares; y para 14 Estados México es su tercer proveedor, con un total de 49.895 millones de dólares. Por eso hay que analizar el comercio y el tema electoral.

19 Los Estados en donde México es el primer o segundo proveedor son: Arizona, California, Florida, Michi-gan, Mississippi, Nuevo México, Rhode Island, Texas, Utah, Iowa, Kentucky y North Carolina.

Miembros 100 senadores

Grupos representados Partido Republicano (52)Partido Demócrata (46)Independientes (2)

Composición

100



a) Ranking 1 (México es principal destino de exportaciones)

México es el primer destino para las exportaciones de los Estados de Arizona, California, Nuevo México y Texas. En el año 2015, las ventas al exterior de este bloque hacia México llegaron a 130.121 millones de dólares. En noviembre de 2018 se renovarán las curules para senadores de estos Estados (actualmente 2 demócratas y 2 republicanos).

Senador(a) Clase I Partido Estado Fecha en el SenadoJeff Flake Republicano Arizona (desde 2013)Dianne Feinstein Demócrata California (desde 1992)Martin Heinrich Demócrata Nuevo México (desde 2013)Ted Cruz Republicano Texas (desde 2013)

b) Ranking 2 (México es su segundo destino de exportaciones)

México es el segundo cliente en el extranjero para 25 Estados20 que en 2015 sumaron exportaciones por 77.360 millones de dólares. Pero en 2018, 13 sena-durías (10 demócratas y 3 republicanos) serán renovadas de los siguientes Estados.

Senador(a) Clase I Partido Estado Fecha en SenadoHeidi Heitkamp Demócrata North Dakota (desde 2013)

Joe Donnelly Demócrata Indiana (desde 2013)

Elizabeth Warren Demócrata Massachussetts (desde 2013)Debbie Stabenow Demócrata Michigan (desde 2001)Amy Klobuchar Demócrata Minnesota (desde 2007)Roger Wicker Republicano Mississippi (desde 2007)Claire McCaskill Demócrata Missouri (desde 2007)Deb Fischer Republicana Nebraska (desde 2013)Bob Menendez Demócrata Nueva Jersey (desde 2006)Sherrod Brown Demócrata Ohio (desde 2007)Bob Casey Jr. Demócrata Pennsylvania (desde 2007)Sheldon Whitehouse Demócrata Rhode Island (desde 2009)Bob Corker Republicano Tennessee (desde 2007)Tammy Baldwin Demócrata Wisconsin (desde 2013)

20 North Dakota, Indiana, Massachussetts, Michigan, Minnesota, Mississippi, Missouri, Nebraska, Nueva Jersey, Ohio, Pennsylvania, Rhode Island, Tennessee, Wisconsin, Arkansas, Colorado, Georgia, Illinois, Iowa, Kansas, Louisiana, New Hampshire, North Carolina, Oklahoma, South Dakota.

[ 111 ]



c) Ranking 3 (México es el tercer cliente comercial)

Por otra parte, para cuatro Estados (Alabama, Virginia, Florida y Kentucky) México es el tercer cliente internacional, con 9.143 millones de dólares. De ellos, dos senadurías demócratas estarán en juego en 2018.

Senador(a) Clase I Partido Estado Fecha en el SenadoBill Nelson Demócrata Florida (desde 2001)Tim Kaine Demócrata Virginia (desde 2013)

d) Ranking 4 y 5 (México es el cuarto y quinto socio comercial)

Para otros 6 Estados (Connecticut, Maryland, Nevada, Utah, Vermont y South Carolina), México es su cuarto y quinto socio comercial. En 2018 estarán en juego 5 senadurías (2 demócratas y republicanas respectivamente y una indepen-diente). Las exportaciones estadounidenses de estos a tierra azteca ascienden a 5.780 millones de dólares.

Senador(a) Clase I Partido Estado Fecha Ranking destinoChris Murphy Demócrata Connecticut (desde 2013) 5Ben Cardin Demócrata Maryland (desde 2007) 5Dean Heller Republicano Nevada (desde 2011) 4Orrin Hatch Republicano Utah (desde 1977) 4Bernie Sanders Independiente Vermont (desde 2007) 5

Ahora bien, los Estados con mayor déficit en la balanza comercial con México son por importancia: Michigan, California, Illinois y Kentucky. Es de destacar que, en el colegio electoral de la elección de 2016, Michigan (Estado mayor afectado con casi 33.000 millones de USA) y Kentucky votaron por Trump.



Estado Ranking Valor

Exportaciones a México 2015

RankingValor

Importaciones desde México

Saldo comercial

Votos de colegio

electoral en 2016

Michigan 2 11.138 2 43.871 – 32.733 Republicano

California 1 26.820 2 45.069 – 18.250 Demócrata

Illinois 2 9.078 3 13.117 – 4.039 DemócrataKentucky 3 2.236 1 6.074 – 3.838 Republicano

Total de Déficit Comercial – 58.859Fuente: elaboración propia con datos de census.gov.

Por otro lado, los Estados que tienen mayor superávit con respecto a México son Texas, Louisiana, Arizona y Nuevo México, tres de ellos colindan con fron-tera mexicana.

Estado Ranking Valor

Exportaciones a México 2015

RankingValor

Importaciones desde México

Saldo comercial

Votos de colegio

electoral en 2016

Texas 1 94.524 1 83.473 11.051 Republicano

Louisiana 2 5.817 7 1.475 4.342 RepublicanoArizona 1 9.164 1 7.596 1.568 RepublicanoNew México 1 1.683 2 632 1.051 Demócrata

Fuente: elaboración propia con datos de census.gov.

Ante la renegociación del TLCAN, una importante cantidad de legisladores y senadores son partidarios del TLCAN y se convertirán en el primer frente de contención de su presidente, pues cada congresista busca reelegirse cada dos años —los legisladores— o cada seis años —los senadores— y su cargo no depende del presidente, sino de los votantes y del dinero de quienes patrocinan sus campañas. Además, muchos de ellos son dueños o dirigentes de corpora-tivos empresariales que se benefician actualmente del TLCAN. Los congresistas escuchan más a sus votantes y patrocinadores de campañas en sus distritos que al presidente de la nación: ahí hay una oportunidad de reacción eficaz (J. D. López Almejo, 2017).

3. Agenda de la renegociación del TLCAN

Durante la campaña electoral, previo a su toma de protesta y en los primeros días de gobierno (Publimetro, 2016) (F. Gazcón, 2016), Trump amenazó con retirarse del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), argumentando que

[ 113 ]



México «ha obtenido ventajas llevándose las fábricas, empleos y ganancias hacia su país», calificando el tratado como el peor pacto comercial de la historia de los Estados Unidos (Revista Expansión, 2017) (E. Porter, 2016) y señalando que «el TLCAN ha sido una catástrofe para nuestro país y muy injusto para trabajadores y empresas» (El Nuevo Herald, 2017), (El Financiero, 2017).

Por ello, incitó a las empresas trasnacionales (y sobre todo estadouni-denses) para que no trasladaran sus plantas a México (caso Carrier21 y Ford22). A Mercedes Benz, Honda, General Motors, de hacerlo, les aplicaría un impuesto fronterizo de 35 % (Revista Expansión, 2017). Ante este, funcionarios mexicanos llegaron a mencionar que si a México no le conviniera el TLCAN, lo abandonaría (E. Malkin, 2017).

No obstante nunca se dijo qué era lo que debía cambiarse del tratado, y con ello se generó mucha incertidumbre, suposiciones y expectativas; aunque hay cuatro documentos públicos que abordan los temas de la renegociación, emitidos en momentos y con énfasis diferentes.

3.1. La resolución 132 de la Cámara de Representantes (16 de febrero de 2017)

El 16 de febrero de 2017 el demócrata Peter A. DeFazio ingresó a la Cámara de Representantes la Resolución 132, en la que hace un llamado al presidente Trump para iniciar negociaciones a partir de 1 de junio de 2017, con duración máxima de un año, para reemplazar el NAFTA con un nuevo acuerdo. En caso de que los siguiente temas no fuesen incluidos en 100 %, entonces el presi-dente debe considerar la salida del TLC (Cámara de Representantes de Estados Unidos, 2017).

— Proteger los sindicatos. — Requerir normas laborales y ambientales fuertes. — Eliminar protección a los inversionistas extranjeros así como el meca-

nismo de solución de diferencias entre inversores y el Estado que debi-liten la soberanía.

— Añadir normas para luchar contra la manipulación de la moneda. — Eliminar disposiciones de contratación pública que socaven compras

locales, privilegiando el “Buy American”.

21 En Noviembre de 2016, la empresa fabricante de aire acondicionado Carrier decidió no cerrar su planta en Indianápolis y trasladarse a México con 1.100 empleos.

22 El 3 de enero de 2017, Ford anunció que no construirá su planta en San Luis Potosí, México, que gene-raría 2.800 empleos, y que en su lugar la empresa destinará 700 millones de dólares para remodelar su fábrica en Flatrock, Michigan, con lo que creará 700 nuevos empleos en Estados Unidos.



— Eliminar el capítulo XIX (Solución de controversias en antidumping y compensatorias).

— Modificar las reglas de origen con un valor de contenido regional de 90 % para automóviles, autopartes y otros bienes manufacturados.

— Eliminar las normas para eliminar el transbordo de terceros países. — Proteger la soberanía de Estados Unidos en política energética y medio

ambiental. — Excluir disposiciones de propiedad intelectual que eleven el costo de los

medicamentos. — Incluir una amplia “exclusión” para salvaguardar políticas de interés

público nacional no discriminatorias. — Exigir a los operadores extranjeros cumplir con las leyes de transporte

nacionales.

De manera que los temas esenciales planteados son: revisión de reglas de origen, mecanismos de solución de controversias, salvaguardas y “Buy American”.

3.2. El borrador filtrado por The Wall Street Journal (30 de marzo de 2017)

El 27 de abril de 2017 el presidente Donald Trump tuiteó que aceptó renegociar el TLCAN después de conversar con sus homólogos Peña Nieto y Justin Trudeau, a pesar de que existía la posibilidad de firmar una orden ejecutiva para iniciar la salida de Estados Unidos (J.M. Lafuente, 2017), (Agencia Reforma, 2017).

El 30 de marzo de 2017, el periódico The Wall Street Journal (WSJ) dio a conocer un borrador emitido por el representante comercial de Estados Unidos en funciones, Stephen Vaughn, hacia la Cámara de Representantes como notifica-ción del inicio de las negociaciones del TLCAN ( W. M. Bob Davis, 2017) (La Polí-tica Online, 2017). Los temas a tratar serían:

— Buscar nivelar el campo de juego en términos de impuestos. — Reducir o eliminar restricciones que afectan nueva tecnologías (inclu-

yendo biotecnología) en materia agrícola. — Mantener compromisos de eliminación de subsidios de exportación al

campo. — Las reglas de origen se modificarán para «apoyar la producción y el

empleo en Estados Unidos», aunque el texto no proporciona detalles.

[ 115 ]



— Buscar que los tres países implementen el Acuerdo de Facilitación del Comercio de la OMC del 27 de noviembre de 201423, así como coope-ración aduanera.

— Buscar compromisos de esfuerzos para el decomiso, destrucción y castigo de piratería y protección de derechos de propiedad intelectual.

— Buscar acceso a mercados de telecomunicaciones, servicios finan-cieros, mensajería, servicios profesionales, monopolios estatales.

— Eliminación o reducción de barreras artificiales que afecten a los inversionistas.

— Mantener seguridad jurídica para inversionistas estadounidenses en los países del TLCAN.

— Mantener los mecanismos de solución de controversias para inversio-nistas, mejorándolos con eficiente selección de árbitros, laudos y proce-dimientos de transparencia y participación pública en los procesos de disputa.

— Eliminación de impuestos aduaneros a productos digitales o entregados electrónicamente.

— Eliminación de barreras al comercio electrónico. — Establecer reglas de adquisiciones gubernamentales con preferencia

de adquisición de bienes locales, haciendo referencia indirectamente a “Buy American”.

— Incorporación de temas de transparencia en el régimen de comercio e inversión, así como combate a prácticas de corrupción.

— Incorporación del compromiso de reforma regulatoria para eliminar trámites o certificaciones innecesarias.

— Preservar la posibilidad de que Estados Unidos pueda revocar las prefe-rencias arancelarias si se incrementan las importaciones de países del TLCAN y son causa de serias amenazas a la industria doméstica por inundación de productos (remedios comerciales).

— Eliminar el capítulo 19 (Revisión y solución de controversias en antidum-ping y compensatorias).

— Se mantiene el mecanismo de solución de controversias del capítulo 20 pero se agrega que los acuerdos a los que lleguen las partes deberán ser revisados cada cinco años.

23 El Acuerdo de Facilitación del Comercio de la OMC fue adoptado por Estados Unidos (23 de enero de 2015), Canadá (16 de diciembre de 2016) y México (26 de julio de 2016) y los tres lo cumplen cabalmente.



De manera que los temas más importantes en este documento son: revisión de reglas de origen, mecanismos de solución de controversias, remedios comer-ciales y “Buy American”.

3.3. El memorándum enviado al Congreso (18 de mayo de 2017)

El 18 de mayo de 2017 el representante de negociaciones comerciales de los Estados Unidos, Robert Lighthizer, notificó al Congreso estadounidense la rene-gociación para la “modernización” del TLCAN, que iniciará el 16 de agosto (R. Morales, 2017) tal y como lo prevé la Bipartisan Congressional Trade Priorities and Accountability Act of 2015.

Según el memorando, los temas de la modernización del tratado son: incor-poración de comercio electrónico, derechos de propiedad intelectual, prácticas regulatorias, tratamiento de empresas del Estado, procedimientos aduanales, medidas sanitarias y fitosanitarias, trabajo, medio ambiente y cuestiones de pequeñas y medianas empresas.

Se observa que la agenda de los temas a tratar es más genérica que los documentos anteriores y no hace referencia a la eliminación del capítulo 19, modificación del mecanismo de solución de controversias de inversionistas ni modificación de reglas de origen. Sin embargo, de acuerdo con la ley Bipartisan Congressional Trade Priorities and Accountability Act of 2015, el representante comercial de Estados Unidos debe enviar posteriormente al Congreso un docu-mento más completo para ser analizado.

3.4. El documento de objetivos de renegociación del TLCAN (17 de julio de 2017)

El 17 de julio del 2017 el representante comercial de los Estados Unidos hizo público el Summary of Objectives for the NAFTA Renegotiation. En este docu-mento se enlistan 22 temas que para ese país deberán formar parte de las mesas de negociación:

Comercio de bienes Propiedad intelectual Remedios comercialesMedidas sanitarias y fitosanitarias Transparencia Apoyo gubernamentalAduanas, facilitación comercial y reglas de origen Empresas del Estado pymes

Barreras técnicas al comercio Política de competencia EnergíaServicios (telecomunicaciones y finan-cieros) Asuntos laborales Solución de controversias

[ 117 ]



Comercio electrónico Medioambiente Provisiones generalesInversión Anti-corrupción Manipulación monetariaBuenas prácticas regulatorias

Para los tres países queda clara la necesidad de modernización del TLCAN con el fin de incrementar la competitividad de la región; por lo que en los siguiente temas la negociación seguirá esa visión: comercio electrónico, propiedad inte-lectual, pymes, inversión, energía, procedimientos aduanales de facilitación comercial, transparencia, prácticas anticorrupción y de competencia, servicios de telecomunicación y financieros, eliminación de barreras al comercio, así como medidas sanitarias y fitosanitarias.

Por otro lado, los temas que causarán mayor tensión serán la prohibición a la manipulación cambiaria, el uso de remedios comerciales, el equilibro de costos laborales y medioambientales, la aplicación de aranceles y cuotas de mercado, la modificación de los mecanismos de solución de controversias y la modificación de reglas de origen.

Respecto a la manipulación monetaria hay que señalar que Estados Unidos busca impedir que los socios del tratado puedan manipular el tipo de cambio para favorecer su balanza comercial, pero la moneda mexicana es de libre flotación por lo que su precio se determina en base a oferta y demanda y hay escasa inter-vención de la autoridad monetaria para controlarla. Por eso se explica que sea la tercera moneda más utilizada en el continente americano y esté considerada dentro de las diez más utilizadas en el mundo por su facilidad de intercambio y aceptación.

En cuanto al argumento de que Estados Unidos pueda revocar las prefe-recnias arancelarias si se incrementan las importaciones de países del TLCAN y son causa de serias amenazas a la industria doméstica (conocida como reme-dios comerciales), solo hay que recordar que esto aparece en el capítulo VIII, “Medidas de emergencia”, y los países tienen acceso a esto mediante un proce-dimiento acordado en el tratado.

La disparidad salarial de México es un tema de preocupación de los sindi-catos, que pretenden elevar los sueldos en tierra azteca a fin de competir con sus contrapartes canadiense y estadounidense, pero para ello se debe analizar toda lo complejidad del mercado laboral en Norteamérica y ello supone análisis más profundo y con muchas variables.

Con respecto a los temas de aranceles, reglas de origen y solución de controversias, más adelante se hará un análisis exhaustivo al respecto.

Del 16 al 20 de agosto de 2017 se desarrolló la primera ronda de nego-ciaciones en Washington; posteriormente, del 1 al 5 de septiembre de 2017, se efectuó la segunda ronda en Ciudad de México; la tercera ronda se llevará a cabo en Ottawa, Canadá, del 23 al 27 de septiembre.



Es importante aclarar que como resultado de la renegociación del TLCAN, habrán posteriores acciones de renegociación de los diferentes TLC que tiene Estados Unidos. De allí la importancia de su seguimiento y estudio por parte de los principales socios comerciales.

4. América del Norte, una región unida más que por un tratado

La aceptación de la renegociación parte del reconocimiento de la dimensión del sistema económico que por más de 20 años caracteriza a América del Norte.

La idea de crear un espacio económico integrado en América del Norte data de 1860, con el fallido Tratado Mc. Lane-Ocampo que buscaba una zona de libre comercio y tránsito entre Estados Unidos y México. Por muchos años la idea fue abandonada hasta que las administraciones estadounidenses de Carter (1976-1980) y Reagan (1980-1988) presentaron la idea del Mercado Común y Energé-tico de América del Norte (MCAN). México lo rechazó. Pero años más tarde, en 1988, Canadá y Estados Unidos firmaron un Acuerdo de Libre Comercio (cono-cido como ALENA) y en 1992 se firmó el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN). Sin embargo, el entonces presidente estadounidense Bill Clinton (1993-2001) solicitó la incorporación de dos acuerdos paralelos sobre temas de medio ambiente y laboral como condición a su entrada en vigor, que finalmente fue el 1 de enero de 1994.

La recién creada zona de libre comercio tuvo su primera prueba (aunque no de carácter comercial, sí con grandes efectos) con la crisis de la deuda externa mexicana de finales de 1994, cuando Estados Unidos, Canadá y el Fondo Mone-tario Internacional (FMI) implementaron un rescate financiero por 50.000 millones de dólares para que México pudiese cumplir sus obligaciones de deuda externa. De hecho, las importaciones de Estados Unidos provenientes de México crecieron en un periodo de seis años (1994-2000) en 86.432 millones de dólares (en promedio 14.405 millones de dólares anuales), cuando en el período de los seis años antes del TLCAN (1987-1993) solo crecieron 29.223 millones de dólares, es decir, 4.870 millones de dólares anuales en promedio.

Más tarde, en octubre de 2000, EUA adoptó la ley de compensación por continuación del dumping o mantenimiento de las subvenciones (conocida como Enmienda Byrd), que permitía a sus autoridades distribuir entre los productores y las empresas que solicitaron investigaciones de prácticas desleales de comercio internacional los montos recaudados por concepto del pago de derechos anti-dumping y cuotas compensatorias, acción que México, Canadá y otros países rechazaron y sometieron a la OMC. México impuso aranceles temporalmente

[ 119 ]



a lácteos, vinos, gomas de mascar y dulces, bajo el artículo 302-1 del TLCAN (Secretaría de Economía, 2005).

En febrero de 2001 se emitió un laudo del panel de solución de controver-sias del TLCAN sobre el incumplimiento de apertura de los servicios en materia de transporte transfronterizo entre México y EUA. Finalmente, el compromiso fue cumplido a través de un programa demostrativo que duró del 2007 al 2010 y que fue suspendido por recortes presupuestales. México (amparado en el artículo 2019 del TLCAN) aplicó sanciones en 2009, 2010 y 2011, mediante aranceles a diversos productos que fueron cambiando, a manera de presión para su cumpli-miento. Actualmente solo 100 tractocamiones pueden cruzar (con permiso del Departamento de Transporte estadounidense).

A raíz de los ataques terroristas a Nueva York (septiembre de 2001), se endu-reció la política aduanera de Estados Unidos, implementando la ley de bioterro-rismo, programas de certificación de puertos y proveedores seguros tales como C-TPAT (Custom Trade Partnership Against Terrorism), CSI (Container Security Initiative) y SFI (Secure Freight Initiative).

En diciembre de 2001 China ingresó a la Organización Mundial de Comercio (OMC), desbancando posteriormente a Canadá y México como los principales proveedores estadounidenses. Al respecto, Beatriz Leycegui señala:

«Mientras en 1999 Canadá y México proveían 30 % de lo que Estados Unidos importaba del mundo, en 2011 esa participación se redujo a 24 %. En contraste, China pasó de 10 % en 2001, a 25 % en 2011. Lo anterior se explica en buena parte por la similitud en la oferta exportable de Canadá y México y la de China. La entrada de China a la OMC tuvo, asimismo, un efecto negativo en los flujos de inversión extranjera directa en la región, ya que generó certidumbre sobre sus condiciones de acceso al mercado de Estados Unidos y, por lo mismo, inversionistas estadounidenses decidieron mover sus plantas a ese país para proveer desde ahí a su mercado» (B. Leycegui Gardoqui, 2012).

México representó, en 2016, el 14 % del total de las importaciones de Estados Unidos, Canadá el 13 % y China el 21 % del total importado24.

El 23 de marzo de 2005 en Waco, Texas, los entonces presidentes Vicente Fox, George W. Bush y el Primer Ministro Paul Martin anunciaron la “Alianza para la Seguridad y la Prosperidad de América del Norte” (conocida como ASPAN) con dos objetivos: prosperidad (competitividad) y seguridad de la región. Además, se formalizó la Cumbre de Líderes de América del Norte como mecanismo de alto nivel, con reuniones cada dos años desde 2005. Lo anterior

24 Al respecto, véase el apartado de comercio de este artículo.



funge como mecanismo paralelo y más amplio que el marco institucional del TLCAN, porque los líderes acuerdan compromisos y directrices político-admi-nistrativas de varios temas fuera de lo comercial (aunque de carácter no vincu-lante, es decir que no es de un tratado)25.

Con la crisis económica del 2008, aunque hubo un descenso del comercio, nunca se habló seriamente de terminar el TLCAN. Más aun, ante la conside-ración de que la Cuenca del Pacífico podría incrementar la competitividad de la zona, la administración del presidente Barack Obama (2008-2016) invitó en 2012 a Canadá y México a las negociaciones del Tratado Transpacífico (TPP). Muchos vieron en este tratado la modernización del TLCAN pues, de haber entrado en vigor, ambos instrumentos podrían convivir a elección del empre-sario que los quisiese utilizar. No obstante, el 23 de enero del 2017, el presidente Donald J. Trump firmó la orden ejecutiva de salida de los Estados Unidos del TPP, cumpliendo lo prometido en su programa de trabajo de 100 días26. Asimismo, como parte de esas promesas, anunció a los legisladores el comienzo de las consultas por 90 días y la renegociación del TLCAN, a partir del 16 de agosto de 2017 (Revista Expansión, 2017).

4.1. Un tratado en movimiento

Hay quienes piensan erróneamente que en el TLCAN todo está negociado desde 1992, que es letra muerta y no se actualiza. Hay un secretariado que lo admi-nistra, y coordina las reuniones (en el marco del citado tratado) que muestran evidencias del movimiento y su evolución. Un ejemplo de ello son los acuerdos de modificación de reglas de origen (llamados Track I, II, III y IV. El último fue firmado en 2016 pero aún no entra en vigor), procedimientos aduaneros, de administra-ción de cupos de exportación,27 paneles de solución de controversias, etc. Las grandes modificaciones en el TLCAN se señalan en el siguiente cuadro.

Tema Fecha de entrada en vigorAcuerdo de primera ronda de aceleración de eliminación arancelaria 26 de marzo de 1997

25 Véase: Amada María Arley Orduña. Más allá del TLCAN: a negociar mediante la ASPAN, en Anuario Mexicano de Derecho Internacional, pp. 317-372 (2012). https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-internacional/article/viewFile/386/647

26 El contrato de Donald Trump: promesas de campaña. El Economista, 10 de noviembre de 2016.27 Por ejemplo el Acuerdo por el que se dan a conocer los cupos de exportación e importación de bienes tex-

tiles y prendas de vestir no originarios, susceptibles de recibir trato de preferencia arancelaria, conforme al Tratado de Libre Comercio de América del Norte, del 26 de enero de 2017, por el que se amplían los cupos de exportación de bienes textiles.

[ 121 ]



Tema Fecha de entrada en vigorAcuerdo de segunda ronda de aceleración de eliminación arancelaria 27 de julio de 1998

Acuerdo de tercera ronda de aceleración de eliminación arancelaria 29 de noviembre de 2000

Acuerdo de cuarta ronda de aceleración de eliminación arancelaria 5 de diciembre de 2001

Acuerdo de ajustes a reglas de origen 27 de noviembre de 2002Acuerdo de ajustes a reglas de origen 8 de octubre de 2004Acuerdo de ajustes a reglas de origen 8 de marzo de 2006Acuerdo de ajustes a reglas de origen 11 de abril de 2008Acuerdo de ajustes a reglas de origen 9 de abril de 2009

Aunque es cierto que se trata de modificaciones técnicas y no de inclusión de un nuevo articulado en el Tratado como ahora se pretende.

5. La realidad de la interdependencia en América del Norte

En la reunión trilateral de alto nivel de los líderes de América del Norte, celebrada en junio de 2016, se dijo que «México, Canadá y los Estados Unidos conforman una de las plataformas económicas regionales más competitivas y exitosas en el mundo. Nuestra fuerte relación económica proporciona una base sólida para la prosperidad y la paz en América del Norte y en todo el mundo. América del Norte concentra el 12 % del comercio mundial, el 28 % del PIB mundial y el 26 % de los flujos globales de inversión extranjera directa»28. Según la OMC, en 2015, las exportaciones en el marco del TLCAN representaron el 14 %, de las exporta-ciones mundiales (OMC, 2017).

En 1993 el comercio trilateral era de 293 mil millones de dólares, en 2001 creció a 622 mil millones de dólares y en 2016 representó 1.081.151 mil millones de dólares. Sin embargo, los flujos comerciales se centran en Estados Unidos, el eje de la integración, acompañado de dos satélites —Canadá y México— que dependen en gran medida de esa economía y cuyas relaciones se caracterizan por tener menor intensidad.

Datos de la OMC29 mencionan que, en 2015, el 77 % del total de las expor-taciones canadienses se destinaron a Estados Unidos y solo 0,5 % a México. Lo mismo sucede con México: 81 % de las exportaciones se dirigieron hacia EUA y

28 Fact Sheet: prosperidad económica, comercio y competitividad (junio de 2016) en http://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/110480/Prosperidad_econ_mica__comercio_y_competitividad_.pdf

29 Organización Mundial del Comercio, Anuario Estadístico, consultado el 31 de enero de 2017.



2,8 % hacia Canadá. Con ello se evidencia la dependencia de ambos socios de la economía estadounidense.

Ahora bien, en 2016, del total de las importaciones de Estados Unidos, 21 % provino de China (su principal proveedor), la Unión Europea aportó 19 % y Canadá y México representaron 13 % cada uno; es decir, los socios de TLCAN aportaron 26 % del total de importaciones estadounidenses. Por último, Japón representó el 6 %.

Los socios del TLCAN son grandes consumidores de productos esta-dounidenses; toda vez que, en 2016, Estados Unidos envió 497.000 millones de dólares, o sea 34 % de sus exportaciones totales a Canadá30, su principal comprador con el 18 % (267.000 millones de dólares), y a México31, su tercer cliente con el 16 % (230.000 millones de dólares). Es decir, existe una interde-pendencia con sus socios.

EUA: Comercio de bienes por áreas geográficas en 2016 (Miles de millones de dólares)

Socio comercial Importaciones % Exportaciones % Saldo

Comercial %

Total mundial 2.187.805 100 % 1.451.011 100 % – 736.794 100 %Norteamérica 583.977 27 % 497.174 34 % – 86.803 11,8 %Canadá 283.574 13 % 267.298 18 % – 16.276 2.2 %México 300.403 14 % 229.876 16 % – 70.527 9,6 %Unión Europea 419.087 19 % 271.084 19 % – 148.003 20,1 %China 463.288 21 % 115.998 8 % – 347.290 47,1 %Japón 134.184 6 % 63.951 4 % – 70.233 9,5 %

Fuente: elaboración propia con datos de census.gov/foreign-trade/

5.1. El déficit comercial estadounidense y la orden ejecutiva 13796

A lo largo de sus discursos, el presidente Trump manifestó que México y China eran quienes se habían aprovechado de Estados Unidos y prometió revertir el déficit comercial de la economía estadounidense, sobre todo con estos países. La Orden Ejecutiva 13796 del 4 de mayo de 2017 (Presidencia de los Estados Unidos de América, 2017) se emitió para evaluar este asunto.

Lejos de la retórica del mercantilismo que proponía que el Estado promo-viese exportaciones y «limitase las importaciones porque estas eran vistas como

30 Para una referencia más amplia puede consultarse en: https://www.census.gov/foreign-trade/balance/c1220.html

31 Para una referencia más amplia puede consultarse en: https://www.census.gov/foreign-trade/balance/c2010.html

[ 123 ]



causa de la escasez de la liquidez de dinero y destructora de las manufacturas, con la agravante de condenar a la gente a la ociosidad, al robo y a la mendicidad» (R. T. Gaytán, 2011), la balanza comercial estadounidense es deficitaria desde hace mucho tiempo y no solo por México.

Efectivamente, el enojo de los votantes que capitalizó Trump frente a la globalización con desempleo manufacturero (aunque, curiosamente, a junio de 2017 en EUA hay casi pleno empleo) se explica más que por el libre comercio, por el cambio tecnológico de las industrias manufactureras (robotización), la orienta-ción de la economía estadounidense hacia los servicios y la irrupción de China en la Organización Mundial de Comercio, a finales de 2001, que a la larga generó la movilización de industrias a ese país y, por ende, el déficit comercial con el gigante asiático.

Ahora bien, los cinco principales socios comerciales de Estados Unidos (Canadá, Unión Europea, China, México y Japón) representan 84,4 % del total del déficit. Cuando se habla de cada país y/o región en particular, en 2016 el déficit con México fue de 9,6 % del total, menor al de Europa (20,1 %) y China, que representó el 47 % del déficit total. Basta señalar que el déficit de Canadá apenas alcanzó 2,2 % y Japón 9,5 % del déficit global estadounidense.

La cuestión es que el porcentaje de déficit de EUA con sus socios del TLCAN es apenas de 11,8 %, considerando que estos tiene acceso preferente por el TLC. Mientras que China, Europa y Japón no tienen TLC y con ellos se concentra casi el 77 % de su déficit global.

Ahora bien, con Canadá, desde hace 31 años, el saldo comercial de los Estados Unidos siempre ha sido deficitario y va en constante aumento, llegando a su máximo nivel de 81.876 millones de USD en 2005. En 2015 y 2016 el déficit comienza a disminuir quedando por debajo de los 22.000 millones de dólares.

0,00

-20.000,00

-40.000,00

-60.000,00

-80.000,00

-100.000,00

1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 2011 2013 2015

EUA: Saldo comercial con Canadá 1985 - 2016 (miles de millones de USD)

Fuente: elaboración propia con datos del Bureau of Economic Analysis del US Deparment of commerce. Datos a noviembre del 2016.

Para el caso mexicano, desde 1985 Estados Unidos siempre ha mante-nido déficit comercial, excepto por cuatro años (1991-1994) cuando tuvo un ligero superávit comercial que llegó en su esplendor (1992) a 5.381 millones de dólares,



producto de la reconversión industrial del país después de la salida de la “década pérdida de los 80 de la deuda externa”. Sin embargo, en 1995 (año más fuerte de la crisis económica mexicana y del “efecto tequila”) el déficit se disparó pasando de un superávit de 1.350 millones de dólares (en 1994) a – 15.808 millones de dólares. Han pasado 21 años sin superávit estadounidense, el mayor nivel defici-tario fue en 2007 con saldo negativo de 79.000 millones de dólares.

-100.000-80.000-60.000-40.000-20.000

020.000

1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 2011 2013 2015

EUA: Saldo comercial con México 1985 - 2016 (miles de millones de USD)


En cambio, el déficit con China ha sido constante por más de 30 años y, va en aumento. Por dos años consecutivos (2000 y 2001) el déficit se mantuvo en 83.000 millones de USD, pero desde 2002 (al año siguiente del ingreso de China en la OMC, en diciembre de 2001) el saldo comercial negativo de EUA ha crecido exponencialmente, llegando a sobrepasar los 360.000 millones de USD en 2015.

0

-100.000

-200.000

-300.000

-400.000

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

EUA: Saldo comercial con China 1985 - 2016 (miles de millones de USD)


Lo anterior demuestra que antes de tratar de “corregir” el déficit comercial con México primero tiene que hacerlo con China, Europa y Japón, y que es difícil romper con una inercia de más de 30 años; además, es evidente que el comercio ha crecido enormemente con estos socios comerciales.

[ 125 ]



5.2. La importancia de la proveeduría de los socios comerciales en las cadenas de valor

Otra variable a analizar de la relación trilateral es la proveeduría de insumos, partes y componentes de los que se abastecen Canadá y México. En el caso mexicano, Estados Unidos es el principal origen de sus importaciones en un 47,4 %, después China con 17,7 %, Unión Europea con 11,1 %, Japón con 4,4 % y Canadá participa con 2,5 %; es decir los socios de TLCAN aportan el 49,9 % del total de importaciones mexicanas.

Para los canadienses, Estados Unidos representan el 53,3 %, China el 12,3 %, Unión Europea el 11,5 %, México el 5,8 % y el resto de países el 17,2 %; es decir, los socios TLCAN cubren 59,1 % del total de importaciones canadienses.

Importaciones por origen de Canadá Importaciones por origen de México

53.3

12.3

11.5

5.817.2

By main origin (2015)

United StatesChinaEuropean Union (28)MexicoOther

47.4

17.711.1

4.419.4

By main origin (2015)

United StatesChinaEuropean Union (28)JapanOther

Fuente: Country Profiles WTO.

Lo anterior demuestra que tanto Canadá como México tienen una posición de fuerza para negociar con Estados Unidos, ya que ambos países dependen en más de 45 % de la proveeduría de ese país, por lo que, el cerrar las exporta-ciones estadounidenses o buscar alternativas de proveedores con otros países generaría un desequilibrio para EUA.

En realidad, analizando a la totalidad de la región del TLCAN, queda claro que, para los tres países, el principal proveedor es China, seguido de Unión Europea y Japón. Curiosamente, México y Canadá tienen TLC con Unión Europea y solo México con Japón.

Un estudio de HSBC (HSBC Banca de Empresas, 2016) indica los productos más intercambiados entre los tres socios:

— Importados por México provenientes de Estados Unidos: gasolina, aceite diésel, gas natural, maíz amarillo, vehículos, autopartes, partes para fabricación de aeronaves, pantallas planas, motores, cobre, aluminio o sus aleaciones, aceite de soja, jamones.

— Mientras que las principales exportaciones de México hacia los Estados Unidos: vehículos, autopartes, televisores, aceites crudos de petróleo,



tractores, cerveza, unidades de control, partes para aeronaves, agua-cate, radios, computadoras, motores y teléfonos celulares.

— Por otra parte, los principales productos que importa México desde Canadá: semillas y aceite de canola, vehículos, trigo, jamones, partes para fabricación de aeronaves, polietileno, azufre, autopartes, papas, tuberías de admisión y circuitos modulares.

— Y los principales productos que exporta México a Canadá: vehículos, televisores, partes para aeronaves, tractores, plomo, cinc, cobre y sus concentrados, aguacate, circuitos modulares, autopartes, cerveza, ciga-rrillos, computadoras, hornos, estufas y cocinetas, motocicletas y cuatri-motos, tapizados y mangos.

Se observa que las cadenas de valor de las industrias automotriz, aero-naves, televisores, computadoras, petroquímica, los productos que los tres países intercambian en su mayoría son productos de manufactura. Mientras que del lado sector primario destacan algunos minerales y productos agrícolas (mango, aguacate).

Los efectos del TLCAN pueden ser analizados desde varias ópticas y de las industrias.

[ 127 ]



5.2.1. El caso del maíz amarillo

El maíz forrajero (maíz amarillo de la fracción arancelaria 1005.90.03) se usa prin-cipalmente como pienso para ganado. Estados Unidos es el principal productor mundial con 106.912.756 toneladas producto de más de 2,5 millones de hectá-reas de cultivo; en cambio, México produce 12.614.756 toneladas y es el décimo a nivel mundial, pero solo puede abastecer el 11,7 % de la producción nacional de forrajes (SIAP, 2017). En 2016, la nación azteca importó de Estados Unidos 12.700 millones de toneladas con un valor de 2.326.620.175 dólares (SIAVI, 2017) siendo el principal proveedor (98,4% del total importado). Según el Depar-tamento de Agricultura de Estados Unidos, México es el principal comprador del maíz amarillo estadounidense (K. Semple, 2017) que se produce en la región conocida como el cinturón del maíz “Corn Belt” (Iowa, Illinois, Indiana y parte de Nebraska, Kansas, Minnesota y Missouri) que curiosamente votó por Trump, pero no verá con buenos ojos el cambio de proveeduría mexicana de este insumo o la aplicación de cupos arancelarios ante una renegociación (P. Villegas, 2017). Además, si se abandona el TLCAN, México puede imponer un arancel de hasta el 198 % debido a arancel consolidado de OMC por tratarse de país en desarrollo.

5.2.2. El caso de la industria del acero

Otro caso de interdependencia es la industria del acero. En 2003 los tres países del TLCAN crearon el North American Steel Trade Committee (NASTC) para coordinar entre gobierno e industria acciones de competitividad en la región. De hecho, en la actualidad la gran mayoría de las exportaciones norteamericanas de acero se realizan dentro de la región: 97 % de las exportaciones canadienses de acero se dirigen hacia Estados Unidos y México, 90 % de las exportaciones esta-dounidenses se dirigen a Canadá y México y 76 % de las exportaciones mexi-canas de acero van a Canadá y Estados Unidos. En conjunto, 88 % de todas las exportaciones de la región de América del Norte de acero están dentro de la región aprovechando el TLC (Asociaciones de Productores de Acero de EUA, Canada y México, 2017).

5.2.3. El caso de la industria automotriz

México es el séptimo mayor productor de automóviles a nivel mundial Actual-mente, 80 % de la producción automotriz de México está destinada al mercado de exportación, y 86 % de las exportaciones del sector tienen como destino Canadá y Estados Unidos (segunda economía del mundo). Gracias al TLCAN, la partici-pación de México en las importaciones estadounidenses de vehículos creció de



10 % en 1995 a 26 % en 2015, siendo su principal proveedor (Canadá aporta 8 % y en total NAFTA aporta 34 %). En el sector de autopartes, México es el principal proveedor de Estados Unidos; en 1995 participaba con 23 % de las importaciones estadounidenses en este sector, mientras que en 2015 tuvo una participación de 35 % (Canadá aporta 12,2 % y en total NAFTA aporta 47,2 %) (ProMéxico, Secre-taría de Economía, 2016).

Existe la propuesta de modificar la regla de origen para elevar el valor de contenido regional a 62,5 % para la manufactura de vehículos y autobuses. En el caso de autobuses con motor de émbolo (pistón), de encendido por compresión (diésel o semi-diésel) de la subpartida 8702.10, actualmente llega a 50 %, que es más restrictivo que el de otros socios comerciales como Colombia, Alianza del Pacífico o Centroamérica.

El aceptar esta propuesta implicaría la imposibilidad de abastecimiento de ciertas autopartes del mundo para incrementar el valor de contenido regional, a menos que las plantas se trasladaran a Norteamérica para fabricarlas, pero eso lleva mucho tiempo; adicionalmente afectaría la competitividad de la industria mexicana para cumplir con otros tratados, por ejemplo el bilateral con Colombia en el que el requisito mínimo es de 50 %; como se observa a continuación.

Comparativo de reglas de origen de la subpartida 8702.10 autobuses con motor de émbolo (pistón), de encendido por compresión

(diésel o semi-diésel) de diferentes TLC´s

TLCAN TLC Colombia TLC único Centroamérica

Alianza del Pacífico

Un cambio a la fracción arancelaria 8702.10.aa de cualquier otra partida, cumpliendo con un con-tenido regional no menor a 50 % bajo el método de costo neto-

No se requiere cambio de clasifi-cación arancelaria a la partida 87.02, cumpliendo con un contenido regional no menor a 50 %.

Un cambio a la partida 87.02 a 87.07 de cual-quier otra partida, cum-pliendo con un contenido regional no menor a:a) 35 % cuando se utili-ce el método de valor de transacción; ob) 30 % cuando se utilice el método de costo neto.

VCR FOB 35 % oCN 29 %

6. Impacto arancelario y lo que sí debe actualizarse

Uno de los principales temas de negociación de un TLC es la eliminación de los aranceles. Estos son utilizados en política comercial con dos fines: como meca-nismo de protección a la industria nacional o como elemento de promoción indus-trial al privilegiarse la importación de insumos más baratos que abastezcan la industria para fabricar con menores costos.

[ 129 ]



El TLCAN cubre casi la totalidad de los productos intercambiados, excepto algunos que aparecen en el anexo 703.2 “sección A” del capítulo VII del TLCAN32 (Secretaría de Economía, 2002) con un plazo de eliminación arancelaria en varias etapas de desgravación completándose en 15 años, excepto para los vehículos usados33 los cuales se exentan a partir del 1 de enero de 2019. Sería bueno que esos productos se negociaran.

En el TLCAN, el lenguaje técnico utilizado para el intercambio de mercancías es el sistema armonizado de designación y codificación de mercancías (SADCM), con ello se identifican los aranceles y las reglas de origen de las mercancías. Cuando se negoció el tratado, la versión vigente del SADCM era la de 1988. Actualmente (a junio de 2017) las reglas de origen del Anexo 401 del TLCAN están bajo la versión del SADCM de 2006 (que fue adoptada por las partes y publicada en 2009). Precisamente, la negociación del Track IV actualizaba la versión de las reglas de origen a la Quinta Enmienda del SADCM del año 2012, pero no se ha adoptado aunque ya se firmó por los presidentes. Es una excelente oportunidad para actualizar el tratado con la Sexta Enmienda (versión 2017) del sistema armonizado.

6.1. Certificación de origen

En TLCAN, para gozar las preferencias arancelarias, el importador debe acom-pañar una prueba de origen siendo un certificado de origen o una declaración en factura34; en ambos casos debe ser firmada por el productor o exportador ubicado en territorio de una de las partes. Hay propuestas de eliminar el formato dado que en la mayoría de los acuerdos de libre comercio que tiene Estados Unidos no hay un formato de certificado, aunque sí los requisitos mínimos que debe tener una prueba de origen; además se permite que la certificación del origen sea hecha por el importador, exportador o productor, facilitándole con esta medida la revisión del origen a la autoridad aduanera importadora, como se aceptó la propuesta en TPP35. Al respecto hay que señalar que hay una amplia regulación en el TLCAN así como en las reglas en materia aduanera que explican los procedimientos de certificación y pruebas de origen que han funcionado y afinado desde hace 23 años y no tiene caso modificar. Lo que sí se debe actualizar son los criterios de origen del instruc-tivo de llenado del certificado de origen porque resultan confusos.

32 Entre los productos que aparecen en el anexo 703.2 “sección A” del Capítulo VII del TLCAN están yogurt, leche, queso, huevo, caseína, ciertas carnes y embutidos, helados, jarabes, azúcar. México solo pudo restringir a través de permisos de importación y exportación con el único propósito de reservarse para sí mismo el comercio exterior de algunos productos del sector petrolero (véase Anexo 603.6 del TLCAN).

33 Véase el Apéndice 300-A.1 del TLCAN para Canadá y Apéndice 300-A.2 para México.34 Solo para envíos menores de 1.000 dólares.35 Y así quedo en el Anexo 3-b del Tratado Transpacífico.



6.2. Niveles arancelarios

Canadá tiene 7.251 fracciones arancelarias (OMC, 2015), Estados Unidos 10.516 (OMC, 2017) y México 12.498 (Secretaría de Economía, 2017). Un año antes de la entrada en vigor del TLCAN el arancel promedio que Estados Unidos aplicaba a los productos mexicanos era de 3,3 %36, en 2016 el promedio fue de 4,8 % y cerca de 37 % de las líneas arancelarias no están sujetas a ningún derecho de importación.

Con Canadá, en 1993 el arancel promedio para productos mexicanos fue de 2,4 %37, cuando para otros países fue de 3,5 %38. En 2014 el promedio fue de 6 % y cerca de 67 % de las líneas arancelarias no estaban sujetas a ningún derecho de importación.

Por su parte, México mantenía en 1993 un arancel promedio de 15 %, aunque en la Ronda Uruguay fue considerado como “país en desarrollo”, lo que le permite establecer 35 % de arancel máximo al 77 % del universo arancelario. El 9 % se consolidó a niveles inferiores a 35 % y el resto (14 %) de las líneas se consolidó a niveles superiores a 35 % (OMC, 2017). Esto aún sigue vigente y si se saliera del TLCAN podría aplicar a Estados Unidos y Canadá esto aranceles. En 2016 el arancel promedio mexicano fue de 5,5 % y el 58,1 % de las líneas arancelarias no pagan impuesto de importación.

Radiografía de la protección arancelaria en países del TLCAN

Aranceles México (2016)

Estados Unidos (2016)

Canadá (2014)

Número total de fracciones arancelarias 12.275 10.516 7.251% de los bienes con tasa cero de arancel 58,1 % 36,8 % 67,0 %Arancel promedio de las líneas mayores a cero (%) 13,3 % 7,6 % 18,3 %Arancel promedio aritmético (%) 5,5 % 4,8 % 6,0 %Arancel promedio productos agropecuarios (%) 14,.3 % 9,1 % 22,5 %Arancel promedio productos no agropecuarios(incluye petróleo) (%) 4,6 % 4,0 % 2,4 %

Fuente: elaboración propia con datos de Exámenes de Política Comercial de la OMC.

Comparando a los tres países, Estados Unidos es más proteccionista pues solo 36,8 % de sus fracciones están libres de arancel, o sea 63,2 % de los productos pagan arancel, aunque el arancel promedio es de 7,6 % (más bajo, comparado con el de Canadá o México, quienes tienen 18,3 % y 13,3 % respec-tivamente). Por otro lado, en los tres países el arancel promedio del sector agro-pecuario es más alto que el industrial.

36 Secretaría de Economía, TLCAN y México, presentación electrónica, abril de 2002.37 Secretaría de Economía, TLCAN y México, presentación electrónica, abril de 2002.38 Secretaría de Economía, TLCAN y México, presentación electrónica, abril de 2002.

[ 131 ]



7. Mecanismos de solución de controversias del TLCAN (la joya de la corona)

El TLCAN reconoce que la relación comercial es muy intensa, por eso incluye un sistema que contempla tres capítulos (XI, XIX y XX) para resolver disputas aunque priorizando las consultas.

En el capítulo XI el inversionista puede demandar a un Estado. México, al ser receptor neto de inversiones, ha sido el más demandado en 23 ocasiones, mien-tras que en una ocasión un inversionista mexicano demandó a Estados Unidos y, de igual forma, otro lo hizo frente a Canadá, como se observa a continuación. Por ello, le conviene más a México que a Estados Unidos la idea de salirse de los mecanismos del Capítulo XX que se plasmaron en la Resolución 132 y en el borrador del 30 de marzo.

Casos de Inversionistas que demandan al Estado (Capítulo XI)ACTIVOS CONCLUIDOS

Casos en contra de México

1. Telefónica2. Lion México Conso-lidated LP3. Shanara Maritime International, S.A., y Marfield Ltd. Inc4. B-Mex, LLC y otros5. Tele Fácil México6. Primero Mining Corp (en proceso de inicio)

17 casos: Azinian; Metalclad Corporation; Waste Ma-nagement II; Marvin Roy Feldman Karpa; Técnicas Medioambientales, S. A.; Fireman´s Fund Insurance Company; Waste Management Inc.; GAMI Inves-tments, Inc.; Thunderbird; Bayview; Corn Products International, Inc.; Archer Daniels Midland Co. Y Tate & Lyle Ingredients Americas, Inc.; Gemplus, S. A. y Talsud, S. A.; Corn Products International; Cargill Inc.; Abengoa, S. A. y COFIDES, S. A; KBR

Casos contra Canadá Foreign Affairs and International Trade Canada

Casos contra Estados Unidos U.S. Department of State

Fuente: http://www.gob.mx/se/acciones-y-programas/comercio-exterior-solucion-de-controversias; (consultada el 14 de febrero de 2017).

El Capítulo XIX puede considerarse como la “joya” del TLCAN porque busca conservar la competitividad regional de las empresas, ya que va en contra de medidas arbitrarias de los gobiernos en materia antidumping y antisubvención. En ningún otro TLC firmado por México se contempla este mecanismo. Este capí-tulo tiene, a su vez, cuatro medios de revisión en la que intervienen paneles:

— Artículo 1903. Revisión de las reformas legislativas en materia de anti-dumping o antisubvención que realice una parte y que pueda estar en contra del capítulo XIX.— Artículo 1904. Revisión de resoluciones definitivas sobre cuotas anti-dumping y compensatorias impuestas por una parte.



— Anexo 1904.13. Sobre impugnación extraordinaria.— Artículo 1905. Salvaguarda del sistema de revisión, cuando una parte alega que la aplicación del derecho interno de otra parte impidió la integra-ción de un panel; que no se dicte o ejecute un fallo o; no permita la revisión de una resolución definitiva de dumping o subvención por un tribunal o panel independiente de las autoridades investigadoras competentes.

Los resultados se pueden medir y analizar. Bajo al artículo 1904 han habido 144 casos, 62 terminados, 76 desistidos y 6 pendientes. Es decir, el sistema del TLCAN considera 43 % de efectividad de terminación de paneles, pero si tomamos en cuenta que el desistimiento puede deberse a consultas que empla-zaron los gobiernos o que en algunos casos el problema era el mismo y no era necesario volver a formar un panel, entonces se puede decir que la efectividad de terminación del mecanismo de solución de controversias del artículo 1904 es muy alta (96 %), prueba irrefutable de su funcionamiento. Además, si tomamos en cuenta que en 2017 se cumplen 23 años del TLCAN, al dividir 144 casos entre los años de vigencia del tratado, se obtiene que cada año hay 6,2 casos.

Revisiones por paneles del TLCAN capítulo XIX

Tipo de panel Total casos Status País en cuestión Detalle países involucrados

Capítulo 19, artículo 1904

1 4 4 casos 6 2

Terminados

43 % de efectividad

24 casos contra EUA19 casos contra México19 casos contra Canadá

1 caso de Canadá vs. México13 casos de Canadá vs. EUA2 casos de México vs. Canadá11 casos de México vs. EUA17 casos de EUA vs. Canadá18 casos de EUA vs. Canadá

76 Desistidos

(53 % de desistimiento)

11 casos contra EUA35 casos contra México30 casos contra Canadá

2 casos de Canadá vs. México6 casos de Canadá vs. EUA1 caso de México vs. Canadá5 casos de México vs. EUA29 casos de EUA vs. Canadá33 casos de EUA vs. México

6 Pendientes

4 casos contra EUA1 caso contra México1 caso contra Canadá

0 casos de Canadá vs. México.0 casos de México vs. Canadá4 casos de México vs. EUA1 caso de EUA vs, Canadá1 caso de EUA vs, México

Capítulo 19, impugnación extraordinaria, artículo 1904.

3 ca-sos 3 concluidos

2 casos contra EUA1 caso contra Mé-xico

2 casos de EUA vs. Canadá1 caso de EUA vs. México

[ 133 ]



Fuente: elaboración propia con datos del Secretariado del TLCAN de https://www.nafta-sec-alena.org39.

A febrero de 2017, Estados Unidos ha sido demandado en 39 ocasiones (que representa 27 % del total de casos del artículo 1904), México ha sido deman-dado en 55 ocasiones (que representa 38 % del total de casos) y Canadá en 50 casos (34,7 %). Sin embargo, en cuanto a casos terminados, Estados Unidos ha sido el país más demandado con 38 % del total; México junto con Canadá tienen el 30,6 % cada uno. Es decir, los tres países fungen como demandantes y deman-dados casi en la misma proporción. De ello se deduce que el artículo 1904 sí es ampliamente utilizado por las partes.

Por otro lado, solo se han presentado 3 casos de impugnación extraordi-naria, lo que refleja solidez en el sistema de revisión del artículo 1904.

Análisis del capítulo XIXDesglose del total de casos

por país(144 casos)

% de casos atendidos por

país

Casos terminados

por país(62 casos)

% de casos terminados

por país

Casos Desistidos

por país(76 casos)

% de casos desistidos por país

39 casos contra EUA 27,0 % 24 38,7 % 11 14,4 %

55 casos contra México 38,1 % 19 30,6 % 35 46,0 %

50 casos contra Canadá 34.7 % 19 30,6 % 30 39,4 %

Fuente: elaboración propia.

El capítulo XX contempla la solución de controversias que se aplica para los problemas distintos a los contemplados en los anteriores capítulos. Hasta el momento se han tenido tres casos, uno de ellos es el del transporte transfronterizo.

Revisiones por paneles del TLCAN capítulo XXTipo de panel

Total casos Status País en cuestión Detalle países involucrados

Capítulo 20 art. 2008 3 casos 3 concluidos 2 casos contra EUA

1 caso contra Canadá2 casos México vs. EUA1 caso EUA vs, Canadá

39 https://www.nafta-sec-alena.org/Inicio/Soluci%C3%B3n-de-controversias/Revisiones-por-p%C3%A1neles-del-TLCAN



Fuente: elaboración propia con datos del Secretariado del TLCAN de https://www.nafta-sec-alena.org40.

7.1. Casos atendidos en la OMC

El artículo 2005 del TLCAN titulado “Solución de controversias conforme al GATT” prevé que a elección de la parte reclamante, las controversias comer-ciales podrán resolverse en el TLCAN o en el Órgano de Solución de Dife-rencias (OSD) de la OMC. En el OSD, Canadá (sea como demandante o demandado) tiene 16 casos contra Estados Unidos y en seis casos es deman-dado ante el OSD por Estados Unidos y no hay casos frente a México41. Tratán-dose de la relación entre México y Estados Unidos, hay 9 casos en los que México demandó a Estados Unidos (2 de ellos vigentes).

Casos planteados por México contra Estados Unidos en OSD Inicio Estatus

DS49: investigación antidumping sobre las im-portaciones de tomates frescos o refrigerados procedentes de México.

1 de julio de 1996. Resuelto (solo consultas).

DS234: ley de compensación por continuación del dumping o mantenimiento de las subvencio-nes de 2000 (Enmienda Byrd).Nota: los países reclamantes fueron: Canadá, México, Argentina, Australia, Brasil, Costa Rica, Comunidades Europeas, Hong Kong, China, In-dia, Indonesia, Israel, Japón, República de Co-rea, Noruega, Tailandia.

21 de mayo de 2001. Resuelto febrero 2006.

DS280: derechos compensatorios impuestos a la placa de acero procedente de México.

21 de enero de 2003. Resuelto (solo consultas).

DS281: aplicación de medidas antidumping al cemento procedente de México.

31 de enero de 2003. Resuelto 16 de mayo de 2007.

DS282: medidas antidumping relativas a las tu-berías para perforación petrolera procedentes de México.

18 de febrero de 2003. Resuelto 6 de julio de 2008.

DS325: determinaciones antidumping con res-pecto al acero inoxidable procedente de Méxi-co.

5 de enero de 2005. Resuelto (Solo consultas).

DS344: medidas antidumping definitivas sobre el acero inoxidable procedente de México.

26 de mayo de 2006.

Resuelto 8 de abril de 2013.

40 https://www.nafta-sec-alena.org/Inicio/Soluci%C3%B3n-de-controversias/Revisiones-por-p%C3%A1neles-del-TLCAN

41 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/dispu_s/dispu_maps_s.htm?country_selected=USA&sense=e

[ 135 ]



DS381: medidas relativas a la importación, co-mercialización y venta de atún y productos de atún (Atún II) “dolphin safe”.

24 de octubre de 2008. Pendiente.

DS386: determinadas prescripciones en mate-ria de etiquetado indicativo del país de origen.

17 de diciembre de 2008.

Autorización* para adoptar me-didas de retorsión concedida el 21 de diciembre de 2015.

* El 7 de diciembre de 2015, México solicitó la autorización del OSD para suspender la aplicación a los Estados Unidos de concesiones arancelarias y otras obligaciones conexas en el sector de las mercancías en el marco del GATT de 1994 por una cuantía de 227.758 millones de dólares EE.UU. al año, de conformidad con las decisiones del árbitro, en virtud del párrafo 7 del artículo 22 del ESD. En su reunión del 21 de diciembre de 2015, el OSD autorizó a México a suspender la aplicación a los Estados Unidos de concesiones u otras obligaciones; pero EUA solicitó la revisión de caso DS381 y aún no se ha resuelto.Fuente: elaboración propia con datos del mapa de las diferencias entre los miembros de la OMC, consultado febrero 2017.

Por otro lado, Estados Unidos, ha demandado a México en 6 casos, todos resueltos.

Casos planteados por: Estados Unidos contra México en OSD Inicio Estatus

DS101: investigación antidumping sobre el jarabe de maíz con alta concentración de fructosa procedente de los Estados Unidos.

4 de septiem-bre de 1997.

Resuelto (solo consultas).

DS132: investigación antidumping sobre el jarabe de maíz con alta concentración de fructosa procedente de los Estados Unidos.

8 de mayo de 1998.

Resuelto 22 de octubre de 2001.

DS203: medidas que afectan al comercio de cerdos vi-vos.

10 de julio de 2000.

Resuelto (solo consultas).

DS204: medidas que afectan a los servicios de teleco-municaciones.

17 de agosto de 2000.

Resuelto 2 de abril de 2004.

DS295: medidas antidumping definitivas sobre la carne de bovino y el arroz.

16 de junio de 2003.

Resuelto 16 de enero de 2007.

DS308: medidas fiscales sobre los refrescos y otras be-bidas.

16 de marzo de 2004.

Resuelto 23 de enero de 2007.

Fuente: elaboración propia con datos del mapa de las diferencias entre los miembros de la OMC, consultado febrero 2017.

Con lo anterior queda ampliamente demostrado que los países socios del TLCAN han acudido mayoritariamente a los diferentes mecanismos de solución de controversias del propio tratado frente al órgano de solución de controversias de la OMC (31 casos). Además, si se desea hacer eficientes estos mecanismos solo basta con modificar las “reglas de procedimiento” sin necesidad de tocar el texto del tratado y sin poner en riesgo el sistema.



8. Inversión

Una de las razones por las que México firmó el TLCAN fue para atraer inversión extranjera. Cabe destacar que en la década de 1980 el país no era candidato para recibir préstamos de la banca comercial privada (derivado de la crisis de la deuda externa de 1982) por lo que era primordial el ingreso de capital a través de inversión extranjera directa (IED) por eso, se negoció el capítulo XI, “Inver-sión”, para otorgar certidumbre al inversionista al respetar los principios de trato nacional y de nación más favorecida (NMF)42 estableciendo sectores, requisitos de participación y mecanismos de solución de controversias.

8.1. Expropiación

Con el eprendizaje de las experiencias de la “deuda ferrocarrilera”43 y la expropia-ción petrolera, el gobierno estadounidense —al negociar el capítulo XI— propuso ciertos principios ante una posible expropiación por parte de cualquier país tales como existencia de causas de “utilidad pública”, sin discriminación por naciona-lidad e indemnización sin demora y con intereses, liquidable en una moneda del Grupo de los Siete44.

Esta disposición va mucho más allá de lo que dice la propia Ley de Expro-piación mexicana45 en su artículo 20: La indemnización deberá pagarse dentro del término de un año a partir de la declaratoria de expropiación, en moneda nacional y sin perjuicio de que se convenga su pago en especie; disposición que no incluye la obligación del pago de intereses ni mucho menos en moneda extranjera y sí la posi-bilidad de pago en especie. Además, este procedimiento solamente aplicaría a los inversionistas canadienses y estadounidenses pero a los mexicanos no, observán-dose una discriminación de trato a favor de los inversionistas extranjeros.

42 Principios por los cuales cada parte deberá conceder un tratamiento no menos favorable que el que con-cede a las inversiones de sus propios nacionales.

43 Deuda por la por la cual los inversionistas norteamericanos reclamaron a los distintos gobiernos posrevo-lucionarios el pago de 50 millones de dólares en bonos hipotecarios de deuda interna emitidos en 1908 y 1909 por el gobierno de Porfirio Díaz para comprarles las concesiones ferrocarrileras que entonces tenían y formar la primera empresa pública mexicana denominada Ferrocarriles Nacionales. Dicha deuda se pagó hasta la renegociación de la deuda externa en 1942 y 1946 con los convenios Montes de Oca-Lamont.

44 Las monedas del G-7 son: yen (Japón), euro (Alemania, Italia, Francia), dólar estadounidense (Estados Unidos), dólar canadiense (Canadá), libra esterlina (Gran Bretaña, hasta 2003).

45 Ley de Expropiación, reformada el 22 de diciembre de 1993 y 4 de diciembre de 1997, en el Diario Oficial de la Federación.

[ 137 ]



8.2. Flujos de inversión

El impacto que ha tenido el TLCAN en el flujo de inversión extranjera directa (IED) entre los socios es positivo y siempre con tendencia a aumentar. A continuación se analiza la inversión directa estadounidense46 en el exterior sobre una base de costo histórico.

Con respecto al flujo de IED entre Estados Unidos y Canadá, es fuerte y con tendencia de crecimiento simétrico. En 1985 ascendía a 65.065 millones de dólares, en 1994 sumó 115.440 millones de dólares y en 2015, llegó a 621.900 millones de dólares.

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

400.000

350.000

300.000

250.000

400.000

150.000

100.000

50.000

0

Flujos de Inversión extranjera Directa entre EUA y Canadá(1985-2015) millones de USD

IED de EUA en Canadá

De Canadienses en EUA

Fuente: elaboración propia con datos de Bureau of Economic Analysis / US Department of Commerce, inversión extranjera directa sobre una base de costo histórico.

Conforme al Bureau of Economic Analysis los flujos bilaterales de IED sobre una base de costo histórico entre Estados Unidos y México reflejan que en 1985 solo alcanzaba 5.447 millones de USD, en 1994 19.037 millones de USD y en 2015 fue de 109.409 millones de USD. Predomina la IED estadounidense en tierras mexicanas, aunque en 2015 la inversión azteca en ese país superó la barrera 16.597 millones de dólares.

Según la Secretaría de Economía en el período 1999-2016, la IED acumu-lada de Estados Unidos en México suma 213.533,9 millones de dólares, lo que representa 46 % del total captado; mientas que la canadiense asciende a 27.479,3 millones de dólares y representa 5,9 % del total recibido (Comisión Nacional de Inversiones Extranjeras, 2017).

46 La inversión directa estadounidense en el extranjero (inversión directa en el exterior) es la propiedad de un inversor estadounidense de al menos el 10 % de una empresa extranjera.

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

0

20.000

40.000

60.000

80.000

100.000

120.000Flujos de Inversión extranjera Directa entre EUA y México (1985-2015)

millones de USD

IED de EUA en México

De mexicanos en EUA


En la ecuación no hay que olvidar a China. En 1985 los flujos bilaterales entre EU y China ascendió a 322 millones de USD, en 1994 a 2.557 millones de USD, en 2002 (después de su ingreso a la OMC) el flujo bilateral de IED llegó a 10.957 millones de USD y en 2015 se registraron 89.398 millones de dólares. Solamente, en 2015, la IED de chinos en tierra estadounidense ascendió a 14.838 millones de USD apenas superada por la mexicana.

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

0

20.000

40.000

60.000

80.000Flujos de Inversión extranjera Directa entre EUA y China (1985-2015)

millones de USD

IED de EUA en ChinaDe China en EUA


Analizando el paralelismo entre el comportamiento de los flujos de IED de Estados Unidos con China y México, tenemos que en 2015 China casi representa para EUA lo mismo que México, tanto para inversión extranjera (china o mexi-cana) en EUA como de estadounidenses en esos países.

[ 139 ]



8.3. Remesas

Un componente que demuestra flujo de dinero de connacionales hacia México son las remesas, que durante 2016 fueron 26.970 millones de dólares, con un crecimiento de 8,8 % (con respecto de 2015, que llegaron a 24.785 millones de USD). Según la Secretaría de Economía, en 2016 México recibió 34.558 millones de dólares de IED, de 46 orígenes. Las remesas representaron 78 % de la IED recibida en ese año.

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

0

5.000

10.000

15.000

20.000

25.000

30.000México: Total de remesas familiares (1995-2016) millones de USD

Fuente: elaboración propia con datos de Banxico.

9. Comentarios finales en materia de comercio de bienes y conclusiones

Canadá, Estados Unidos y México firmaron el TLCAN para crear una zona de libre comercio (artículo 101 y 102 del TLCAN). Según la teoría de la integración económica, este tratado suprime aranceles y barreras no arancelarias que obsta-culizan el comercio entre los miembros para generar economías de escala en la región, aunque cada quien conserva su política comercial. El TLCAN no es la panacea para desarrollar la economía mexicana, para ello se necesitan desarro-llar políticas en muchos sectores para disminuir la inequidad y aplicación plena del Estado de derecho.

Si se desea transitar a un mercado común, donde hay libertad de tránsito de bienes, servicios y factores de producción (mano de obra, capital, tecnología), previamente hay que pasar por la etapa de unión aduanera. El TLCAN no está diseñado para esto, además la renegociación no puede incorporar temas no comerciales tales como temas migratorias (muro fronterizo), narcotráfico o gravar las remesas de expatriados mexicanos. Solo hay que recordar que a la Unión Europea le ha costado más de medio siglo integrarse, con muchos tratados de diversos ámbitos.



Últimamente, hay una enorme “crisis de confianza” en la globalización: el Brexit y el ascenso de Trump apuntan a tendencias proteccionistas frente al libre comercio (curiosamente los dos países que antes lo impulsaron). Aun así, lo cierto es que, con o sin TLCAN, la relación comercial en América del Norte se mantendrá por aspectos como vecindad geográfica, inversiones, cadenas de valor (e intercambio de productos de estas), infraestructuras interconectadas, además de la armonización en procedimientos en innumerables temas, conver-gencia hacia terceros países; resulta obvio que la competitividad de la región nace del principio de mantener y potenciar esta relación.

De otra parte, es innegable que debe existir seguridad jurídica para hacer negocios en América del Norte y el TLCAN representa eso (621.900 millones de dólares flujo bilateral de IED a costo histórico entre Canadá y Estados Unidos y 109 mil millones de USD con México); las cifras muestran que casi 84 % de las exportaciones mexicanas van a sus socios de este bloque, 77,5 % en el caso canadiense y 34 % para los Estados Unidos, lo que demuestra la integración de cadenas de valor. Sin embargo, ante una actitud proteccionista estadounidense, México y Canadá se vuelven muy vulnerables, ya que las exportaciones repre-sentan 38,2 %47 y 31 % 48 del PIB, respectivamente. Además, cerca de 40 % de las partes que componen los productos fabricados en México provienen de plantas ubicadas en Estados Unidos (M. G. Loperena, 2017).

No se puede evitar la geografía: compartir más de 3.000 kms de frontera ayuda al intercambio migratorio, laboral, medioambiental, cultural y comercial. Prueba de ello es que el cruce fronterizo de Laredo, Texas, es considerado el tercer puerto más importante en los Estados Unidos en el valor de mercancías49 y el primer cruce terrestre de mercancías del continente, por el cual atraviesan 13.000 camiones diariamente entre importación y exportación, junto a 1.800 vagones de ferrocarril con carga. Además, el cruce fronterizo de Tijuana-San Diego es el más transitado por viajeros de todo el mundo (25.000 diariamente).

La renegociación del TLCAN debe terminarse antes del 1 de julio de 2018 por la vigencia de la TPA y por el riesgo de que el 6 de noviembre de 2018 se pierda la mayoría en el Senado respecto a los Estados que están involucrados en el comercio con México (donde México es el primer y segundo cliente para 29 de los 50 Estados de la Unión Americana y 19 de 33 escaños en juego son de esos Estados). Además, el 1 de julio de 2018 habrá votaciones para elegir presidente, diputados y la totalidad de los senadores mexicanos (quienes están facultados

47 En 1960 las exportaciones representaban 8,5 % del PIB de México. Véase detalle en https://datos.banco-mundial.org/indicador/NE.EXP.GNFS.ZS?name_desc=false

48 En 1960 las exportaciones representaba 17 % del PIB canadiense. https://datos.bancomundial.org/indica-dor/NE.EXP.GNFS.ZS?name_desc=false

49 Lo antecede el puerto de Los Ángeles, California, y Nueva York.

[ 141 ]



para aprobar tratados internacionales). De junio a diciembre de 2018 también habrá en Canadá elecciones provinciales (New Brunswick, Ontario y Quebec) y varias municipales. Lo anterior complica la aprobación de lo renegociado en 2018 y probablemente sea hasta 2019.

Lo anterior supone que la renegociación se enfoque en ciertos productos o temas sin afectar la totalidad de lo existente en aranceles; probablemente se podría dar la salida de algunos productos para que se negocien en otros acuerdos paralelos (como pasó con la negociación del azúcar50 de junio de 2017), aunque sería un éxito buscar incluir los productos excluidos en la rene-gociación. Además, si Estados Unidos abandona el TLCAN, México puede aplicar el arancel de nación más favorecida de la OMC bajo la consideración de país en desarrollo, sobretodo en cereales.

La posibilidad de que al final de la negociación el presidente Trump decida activar el artículo 2205 y notificar con seis meses de anticipación a sus socios de la salida de Estados Unidos no es una acción unilateral, pues para ello debería abrogar una ley comercial del Congreso denominada North American Free Trade Agreement Implementation Act del 20 de noviembre de 1993 y modificar todas las leyes que hablan al respecto. Además enfrentaría una oposición por parte de la comunidad empresarial y clase política estadounidense.

En cuanto al argumento de elevación del contenido regional en las reglas de origen para garantizar que las empresas de los países miembros sean quienes se beneficien del trato preferencial en lugar de las empresas de países que no son miembros, esto puede ser desechado porque existe el mecanismo del artí-culo 303 del TLCAN que obliga al pago del arancel de los insumos no originarios incorporados en el producto de exportación; no obstante, si no hay un arancel homogéneo entre los tres países la posibilidad de cobrar es muy baja. Lo que sí es relevante es combatir la triangulación comercial de mercancías no originarias que no sufren transformación sustancial y que son exportadas como si lo fueran.

El hacer más estrictas las reglas de origen en ciertos sectores industriales, acarrea el riesgo de inhibir la producción regional del bien final porque no hay proveeduría. Además, al tener poco tiempo para realizar cambios profundos, es previsible que se adopte el Track IV de reglas de origen, que ya estaba nego-ciado previamente, solo con algunas modificaciones y de preferencia actualizado a la sexta enmienda del sistema armonizado. Sería muy importante incorporar o aclarar disposiciones sobre artículos remanufacturados, recuperados y usados, además de establecer sus reglas de origen.

50 En el tema del azúcar, Estados Unidos argumentó que las empresas mexicanas exportaban con dumping, por lo que propusieron imponer cuotas antidumping de 70 %, a menos que se restringieran las exportacio-nes mexicanas con cupos de 70 % de azúcar no refinada y 30 % de azúcar refinada.



Lo que no puede permitirse es la eliminación del capítulo XIX de solución de controversias. Se pueden modificar su funcionamiento en las reglas especiales de procedimientos acordadas por las partes, más no alterar la esencia del texto. El argumento central es el 96 % de efectividad de terminación de panel de solu-ción de controversias del artículo 1904, además de la preferencia de los socios por utilizarlo en 144 casos (6,2 casos en promedio anual, casi de manera equita-tiva) cuando en el órgano de solución de diferencias de la OMC solo hay 31 casos entre los miembros de América del Norte.

En cuanto al argumento de que Estados Unidos pueda revocar las prefe-recnias arancelarias si se incrementan las importaciones de países del TLCAN y son causa de serias amenazas a la industria doméstica (conocida como reme-dios comerciales), solo hay que recordar que esto aparece en el capítulo VIII, “Medidas de emergencia”, y los países tienen acceso a esto mediante un proce-dimiento acordado en el tratado.

Se debe incorporar algunas situaciones nuevas del TPP en la actualización de NAFTA; por ejemplo, comercio electrónico, mensajería, pequeña y mediana empresa y, a diferencia del TPP, transparencia en las negociaciones.

BibliografíaAgencia Reforma. Amenaza Trump de nuevo salir de TLC. El Mañana de Nuevo Laredo. En

http://elmanana.com.mx/noticia/133829/Amenaza-Trump-de-nuevo-salir-de-TLC.html (Abril 27 de 2017).

Asociaciones de Productores de Acero de EUA, Canada y México. The North American Steel Industry’s Recommendations for Updating the North American Free Trade Agreement. En http://www.canacero.org.mx/Es/assets/nafta_steel_industry_update_recommenda-tions-_-052417.pdf (Junio 5 de 2017).

B. Leycegui Gardoqui. Reflexiones sobre la política comercial internacional de México 2006-2012. Miguel Ángel Porrúa - Secretaría de Economía, México. (2012).

BBC. Donald Trump firma la orden ejecutiva para la construcción del muro en la frontera de Es-tados Unidos con México. En http://www.bbc.com/mundo/noticias-internacional-38750004 (Enero 25 de 2017).

Cámara de Representantes de Estados Unidos. Calling on the President to initiate renego-tiation of the North American Free Trade Agreement (NAFTA) and further calling on the President to consider withdrawing the United States from NAFTA if the renegotiations are not satisfactorily completed within o. En https://www.congress.gov/115/bills/hres132/BILLS-115hres132ih.pdf (Febrero 16 de 2017).

Comisión Nacional de Inversiones Extranjeras. Informe estadístico sobre el comportamiento de la inversión extranjera directa en México (2016). En http://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/191839/Informe_Congreso-2016-4T.pdf (Enero 1 de 2017).

[ 143 ]



D. Brooks. 4 efectos concretos que tendrá la construcción del muro que Donald Trump auto-rizó en la frontera entre Estados Unidos y México. BBC Mundo. En http://www.bbc.com/mundo/noticias-america-latina-36466006 (Enero 25 de 2017).

E. Malkin. Ante las amenazas de Trump, México considera lo impensable: dejar el TLCAN. New York Times. En https://www.nytimes.com/es/2017/01/25/ante-las-amenazas-de-trump-mexico-considera-lo-impensable-dejar-el-tlcan/ (Enero 25 de 2017).

E. Porter. ¿Trump quiere acabar con el TLCAN? Le haría un gran favor a China. New York Times. En https://www.nytimes.com/es/2016/03/30/trump-quiere-acabar-con-el-tlcan-le-haria-un-gran-favor-a-china/ (Marzo 30 de 2016).

EFE. Estados Unidos cierra 2016 con su mayor déficit comercial en cuatro años. En http://www.expansion.com/economia/2017/02/07/5899dc92e2704e3c5a8b469b.html (Febrero 17 de 2017).

El Economista. El contrato de Donald Trump: promesas de campaña. En http://eleconomista.com.mx/internacional/2016/11/10/contrato-donald-trump-promesas-campana (Octubre 16 de 2016).

El Financiero. Para Trump, el TLCAN es una “catástrofe”. En http://www.elfinanciero.com.mx/economia/trump-quiere-un-tlcan-justo.html (Febrero 2 de 2017).

El Nuevo Herald. Trump: TLC con Canadá y México es una ‘catástrofe’. En http://www.elnue-voherald.com/noticias/finanzas/article130367174.html(Febrero 2 de 2017).

El Universal. México es el segundo país más mortal, construiremos el muro: Trump. En http://www.eluniversal.com.mx/articulo/mundo/2017/06/22/mexico-es-el-segundo-pais-mas-mortal-construiremos-el-muro-trump (Junio 23 de 2017).

F. Gazcón. Si Trump cancela TLCAN habrá crisis en su país y esto lo demuestra. Dinero en imagen. En http://www.dineroenimagen.com/2016-11-21/80509 (Noviembre 21 de 2016).

HSBC Banca de Empresas. Principales productos intercambiados dentro del NAFTA. En https://globalconnections.hsbc.com/mexico/es/articles/principales-productos-intercam-biados-dentro-del-nafta (Agosto 31 de 2016).

International Trade Administration. Softwood Lumber Agreement Signed with Canada. En http://trade.gov/press/publications/newsletters/ita_0506/lumber_0506.asp (Abril 27 de 2006).

J. D. López Almejo. El cabildeo multivías de México frente a Donald Trump. Asociación Mexicana de Estudios Internacionales AC (AMEI). Boletín de Información y Análisis / Nº 15 / Enero 2017. En https://www.amei.mx/boletin/attachment/amei-15-boletin/ (Enero 30 de 2017).

J. M. Lafuente. Trump renegocia el TLC con México bajo la amenaza de romperlo. El País. En http://internacional.elpais.com/internacional/2017/04/27/estados_unidos/1493310653_799623.html (Abril 27 de 2017).

K. Semple. México está listo para usar el maíz a su favor en las negociaciones del TLCAN. New York Times. En https://www.nytimes.com/es/2017/04/03/mexico-maiz-renegociacion-tlcan/(Abril 3 de 2017).

La Política Online. Filtran un primer borrador para negociación del TLCAN pero aún ronda el misterio. En http://www.lapoliticaonline.com.mx/nota/98855/ (Marzo 30 de 2017).



M. G. Loperena. Aspectos sobre la revisión del TLCAN. Asociación Mexicana de Estudios Internacionales AC (AMEI). Boletín, Enero 2017. En https://www.amei.mx/boletin/ (Enero 30 de 2017).

NOTIMEX. EU impondrá impuesto del 20 % a importaciones de madera de Canadá. 24 Horas. En http://www.24-horas.mx/eu-impondra-impuesto-del-20-a-importaciones-de-madera-de-canada/ (Abril 25 de 2017).

OMC. Examen estadístico del comercio mundial 2016. En https://www.wto.org/spanish/res_s/statis_s/wts2016_s/wts16_toc_s.htm (Marzo de 2017).

OMC. Informe de la Secretaría del Examen de las políticas comerciales (México). En https://www.wto.org/spanish/tratop_s/tpr_s/tp_rep_s.htm#bycountry (Junio 23 de 2017).

OMC. Informe de la Secretaría del Examen de las políticas comerciales (Estados Unidos). En https://www.wto.org/spanish/tratop_s/tpr_s/tp_rep_s.htm#bycountry (Marzo 28 de 2017).

OMC. Informe de la Secretaría del Examen de las políticas comerciales (Canadá). En https://www.wto.org/spanish/tratop_s/tpr_s/tp_rep_s.htm#bycountry (Septiembre 30 de 2015).

P. Villegas. La crisis entre México y Estados Unidos, ¿una nueva oportunidad para el maíz mexi-cano? New York Times. En https://www.nytimes.com/es/2017/03/01/la-crisis-entre-mexico-y-estados-unidos-una-nueva-oportunidad-para-el-maiz-mexicano/(Marzo 1 de 2017).

Presidencia de los Estados Unidos de América. Executive Order 13796 of April 29, 2017 Ad-dressing Trade Agreement Violations and Abuses. En https://www.federalregister.gov/documents/2017/05/04/2017-09156/addressing-trade-agreement-violations-and-abuses . Federal Register. (Mayo 4 de 2017).

Presidencia de los Estados Unidos de América. Executive Order 13797 of April 29, 2017 Esta-blishment of Office of Trade and Manufacturing Policy. En https://www.federalregister.gov/documents/2017/05/04/2017-09161/establishment-of-office-of-trade-and-manufacturing-policy . Federal Register. (Mayo 4 de 2017).

Presidencia de los Estados Unidos de América. Memorandum of January 23, 2017 Withdrawal of the United States From the Trans-Pacific Partnership Negotiations and Agreement. En https://www.federalregister.gov/documents/2017/01/25/2017-01845/withdrawal-of-the-united-states-from-the-trans--pacific-partnership-negotiations-and-agreement . Federal Register. (Mayo 25 de 2017).

ProMéxico, Secretaría de Economía. La industria automotriz mexicana: situación actual, retos y oportunidades. En http://www.promexico.mx/documentos/biblioteca/la-industria-auto-motriz-mexicana.pdf (Octubre 10 de 2016).

Publimetro. Si no se negocia el TLC, Trump amenaza con salir. En https://www.publimetro.com.mx/mx/noticias/2016/11/16/si-no-se-negocia-el-tlc-trump-amenaza-con-salir.html (No-viembre 16 de 2016).

R. Morales. Trump activa proceso para renegociar TLCAN. El Economista. En http://eleco-nomista.com.mx/industrias/2017/05/19/trump-activa-proceso-renegociar-tlcan (Mayo 19 de 2017).

R. T. Gaytán. Teoría del Comercio Internacional. Siglo XXI Editores, México. (2011).

[ 145 ]



Revista Expansión. Donald Trump reaviva crítica al TLCAN y le pega al peso. En http://expan-sion.mx/economia/2017/04/19/trump-mete-el-pie-al-peso-tras-arremeter-de-nuevo-contra-el-tlcan?internal_source=PLAYLIST (Abril 19 de 2017).

Revista Expansión. Trump le resta otros 700 empleos a México y amenaza la inversión de otras firmas. En http://expansion.mx/economia/2017/01/03/trump-sus-amenazados-y-los-empleos-que-le-ha-quitado-a-mexico?internal_source=PLAYLIST(Enero 3 de 2017).

Revista Proceso. En junio, renegociacion del TLCAN: Videgaray. En http://www.proceso.com.m: http://www.proceso.com.mx/475069/en-junio-renegociacion-del-tlcan-videgaray (Febrero 20 de 2017).

Secretaría de Economía. Actualización de la tarifa 2017. Información general. El Sistema Armoni-zado. En http://www.siicex.gob.mx/portalSiicex/actualiza/tigie_2017.htm (Enero 30 de 2017).

Secretaría de Economía. Acuerdo por el que se dan a conocer los cupos de exportación e im-portación, susceptibles de recibir trato de preferencia arancelaria, conforme al Tratado de Libre Comercio de América del Norte. Diario Oficial de la Federación. Enero 26 de 2017.

Secretaría de Economía. Decreto por el que se modifica temporalmente el artículo 1 del De-creto por el que se establece la tasa aplicable durante 2003, del impuesto general de importación, para las mercancías originarias de América del Norte, publicado el 31 de diciembre de 2002. Diario Oficial de la Federación. Agosto 17 de 2005.

Secretaría de Economía. Decreto que establece la tasa aplicable para 2003 del IGI para mer-cancías originarias de América del Norte. Diciembre 31 de 2002.

SIAP. Atlas agroalimentario de México 2016. En http://nube.siap.gob.mx/gobmx_publica-ciones_siap/pag/2016/Atlas-Agroalimentario-2016. (Enero 1 de 2017).

SIAVI. Sistema de información arancelaria vía internet. En http://www.economia-snci.gob.mx/(Junio 30 de 2017).

Univisión Noticias. Trump reactiva viejo conflicto comercial con Canadá al imponer aranceles a la madera. En http://www.univision.com/noticias/politica/trump-comienza-a-levantar-una-barrera-economica-con-canada(Abril 25 de 2017).

W. M. Bob Davis. Trump Administration Signals It Would Seek Mostly Modest Changes to Nafta. The Wall Street Journal. En https://www.wsj.com/articles/trump-administration-sig-nals-it-would-seek-mostly-modest-changes-to-nafta-1490842268 (Marzo 30 de 2017).

whitehouse.gov. Trade Deals That Work For All Americans. En https://www.whitehouse.gov/trade-deals-working-all-americans (Enero 20 de 2017).


Comentarios a las liquidaciones oficiales - Comparación entre el Decreto 2685 de 1999 y el Decreto 390 de 2016. Análisis conjunto con

las declaraciones de corrección, las causales de aprehensión y decomiso, el pago en exceso y el

pago de lo no debido. El procedimiento establecido para emitir las liquidaciones oficiales

Comments to official liquidations - Comparison between Decree 2685 of 1999 and Decree 390 of 2016. Joint analysis with the declarations of correction, the causes of seizure and

forfeiture, overpayment and not owed payment. The procedure established to issue the official liquidations

Comentários às liquidações oficiais – Comparação entre o Decreto 2685 de 1999 e o Decreto 390 de 2016. Análise

conjunta com as declarações de correção, as causais de apreensão e confisco, o pagamento em excesso e o

pagamento do não devido. O procedimento estabelecido para emitir as liquidações oficiais

Óscar Mauricio Buitrago Rico1

Gerente de la firma Buitrago Asociados

1 Abogado Universidad Externado de Colombia con maestría en Ciencias Penales y Criminológicas de la misma Universidad. Experto en derecho aduanero y comercio exterior, derecho administrativo y derecho penal aduanero. Ex juez penal aduanero, ex funcionario de la Dirección General de Aduanas. Abogado litigante, catedrático de varias universidades y conferencista. Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero. Gerente de la firma Buitrago Asociados.

« Óscar Mauricio Buitrago Rico »


Para citar este artícu lo/To reference this articleJulián Arturo Niño Mejía. La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el

régimen tributario especial en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 147.

Fecha de recepción: 21 de septiembre de 2017Fecha de aprobación: 18 de diciembre de 2017


Resumen

En el presente trabajo se hace un estudio comparativo de la forma en que los Decretos 2685 de 1999 y 390 de 2016 desarrollan el tema de las liquidaciones oficiales, su estructura, denominación y cambios significativos. Aunque aparen-temente no hay relación entre las liquidaciones oficiales y las causales de apre-hensión y decomiso de mercancías, el inicio del trámite de las primeras puede terminar en aprehensión, por remisión expresa que hace la Nueva Regulación Aduanera. De ahí la inclusión de este aspecto en el trabajo. Se hace referencia al procedimiento contenido en el Decreto 390 de 2016 que comparten las liquida-ciones y las sanciones. Finalmente se mencionan las características del pago en exceso y el pago de lo no debido.

Palabras clave

Aprehensión; Corrección; Declaración de Corrección; Decomiso; Decreto 390 de 2016; Liquidación Oficial; Pago de lo no debido; Pago en exceso; Resolución 064 de 2016; Valor.

Abstract

In the present work, there is a comparative study of the way in which Decrees 2685 of 1999 and 390 of 2016 develop the issue of official liquidations, their structure, denomination and significant changes. Although apparently there is no relationship between the official liquidations and the causes of seizure and forfeiture of goods, the initiation of the processing of the former may end in seizure, by express remission made by the Nueva Regulación Aduanera (New Customs Regulation). Hence the inclusion of this aspect in this work. Reference is made to the procedure contained in Decree 390 of 2016, which the liquidations and sanctions share. Finally, the char-acteristics of the overpayment and the not owed payment are mentioned.

[ 149 ]

« Comentarios a las liquidaciones oficiales - Comparación entre el Decreto 2685 de 1999 y el Decreto 390 de 2016 »


Keywords

Seizure; Correction; Declaration of Correction; Forfeiture; Decree 390 of 2016; Offi-cial Liquidation; Not owed payment; Overpayment; Resolution 064 of 2016; Value.

Resumo

No presente trabalho se faz um estudo comparativo da forma em que os Decretos 2685 de 1999 e 390 de 2016 desenvolvem o tema das liquidações oficial, a sua estrutura, denominação e mudanças significativas. Ainda que aparentemente não há relação entre as liquidações oficiais e as causais de apreensão e confisco de mercancias, o início do trâmite das primeiras pode terminar em apreensão, por remissão expressa que faz a Nova Regulação Alfandegaria. Dali a inclusão deste aspeto no trabalho. Se faz referência ao procedimento contido no Decreto 390 de 2016 que partilham as liquidações e as sanções. Finalmente mencionam-se as características do pagamento em excesso e o pagamento do não devido.

Palavras-chave:

Apreensão; Correção; Declaração de Correção; Confisco, Decreto 390 de 2016, Liquidação Oficial; Pagamento do não devido; Pagamento em excesso; Reso-lução 064 de 2016; Valor.

Sumario

Introducción; 1. Las liquidaciones oficiales en el Decreto 2685 de 1999; 1.1. Liquidación oficial de corrección; 1.1.2. Liquidación oficial de revisión de valor; 1.1.3. Oficio– concepto jurídico- No. 339 de 2006 de la DIAN. Necesidad de la prueba en la emisión de la liquidación oficial de revisión de valor; 1.2. Las liqui-daciones oficiales en el Decreto 390 de 2016; 1.2.1. Liquidación oficial de correc-ción; 1.2.2. Declaraciones de corrección que disminuyen el valor de tributos y sanciones; 1.2.3. Liquidación oficial de revisión; 1.3. Las liquidaciones oficiales y las causales de aprehensión y decomiso; 1.4. Procedimiento sancionatorio y de formulación de liquidaciones oficiales; 1.5. El pago en exceso y el pago de lo no debido; 2. Conclusiones; Bibliografía.

Introducción

Las liquidaciones oficiales estuvieron reguladas en el Decreto 2685 de 1999 o Estatuto Aduanero. Se les incorporaron cambios con el Decreto 390 de 2016 o



Nueva Regulación Aduanera. Este fue reglamentado por la Resolución No. 064 de septiembre 28 de 2016, emitida por el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, lo que nos lleva a afirmar que con la reglamentación entró en plena vigencia esta materia.

Empecemos por mencionar los cambios que el legislador efectuó a esta institución.

En el Decreto 2685 de 1999, se definía la liquidación oficial de la siguiente manera:

LIQUIDACION OFICIAL. Es el acto mediante el cual la autoridad aduanera determina el valor a pagar e impone las sanciones a que hubiere lugar, cuando en el proceso de importación o en desarrollo de programas de fiscalización se detecte que la liquidación de la Decla-ración no se ajusta a las exigencias legales aduaneras. La liquidación oficial también puede efectuarse para determinar un menor valor a pagar en los casos establecidos en este Decreto. (E.A., ART.1)2

La definición legal pone en cabeza de la autoridad aduanera la potestad de emitir un acto administrativo en el cual se determine el valor de tributos a pagar, más las sanciones, cuando a ellas hubiere lugar, proceden cuando se detecten incongruencias entre la liquidación privada efectuada por el importador y la liqui-dación que determine la Administración, bien sea en el trámite de una importación o en las acciones de control posterior.

Cuando la norma menciona la emisión de un acto administrativo, éste no puede emitirse sin agotar el proceso preestablecido en la normativa, que respete los principios de legalidad, del debido proceso y de defensa.

El procedimiento para la emisión de las liquidaciones oficiales era el mismo consagrado a partir del artículo 507 del Decreto 2685 de 1999, para la imposición de sanciones, el cual contaba con etapas tales como el Requerimiento Especial Aduanero, la oportunidad para dar respuesta a ese requerimiento, la práctica de pruebas de oficio o a petición de parte, la emisión de la liquidación oficial, la opor-tunidad para recurrir mediante la interposición del recurso de reconsideración y la resolución que decidía el recurso y ponía fin a la sede administrativa (antes cono-cida como vía gubernativa).

Cabe recordar que, agotado el proceso administrativo ante la autoridad aduanera, se abre la posibilidad de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, por medio de la presentación de la demanda en

2 Martha Teresa Briceño de Valencia y Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz. Diccionario Técnico Adua-nero y Cambiario. Página 326. Panamericana Editorial. Bogotá, D.C., abril de 2005.

[ 151 ]



uso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, sin agotar el requisito de procedibilidad de conciliación prejudicial, porque las liquidaciones oficiales involucran el pago de tributos, o Derechos e Impuestos a la Importación, como lo define por el artículo 3º del Decreto 390 de 2016. Recordemos que en controversias de carácter tributario está expresamente prohibida la conciliación.3

“De conformidad con los artículos 513 y 514 del Decreto 2685 de 1999, hay dos clases de liquidación oficial de corrección: la que denomina, simplemente, “liquidación oficial de corrección” y la “liquidación oficial de revisión de valor”4.

1. LasliquidacionesoficialesenelDecreto2685de1999

De las dos clases de liquidaciones oficiales (liquidación oficial de corrección y liqui-dación oficial de revisión de valor) del Decreto 2685 de 1999, el Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, expidió reglamentación con la Resolución 4240 de 2000, ampliando un poco más el sentido del Decreto.

De la lectura de las normas básicas y reglamentarias se pueden identificar las características de una y otra figura. Veamos sus enunciados.

1.1. Liquidación oficial de corrección

Decreto2685de1999.

ARTICULO 513. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE CORRECCIÓN.La autoridad aduanera podrá expedir Liquidación Oficial de Correc-ción cuando se presenten los siguientes errores en las declaraciones de importación: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad o tratamientos prefe-renciales. -subrayado fuera de texto-Igualmente se podrá formular Liquidación Oficial de Corrección cuando se presente diferencia en el valor aduanero de la mercancía, por averías reconocidas en la inspección aduanera.

Resolución4240de2000

3 Ver artículo 70 Ley 446 de 1998, Decreto 1716 de mayo 14 de 2009, Acta 111 de junio 12 de 2009 y Acuerdo 21 de mayo 17 de 2016, ambos del Comité de Defensa Judicial y Conciliación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

4 Juan Manuel Camargo. Derecho Aduanero Colombiano. Página 676. Legis Editores S.A., Bo-gotá. (2009).



ARTÍCULO 438. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE CORRECCIÓN. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, la liquidación oficial de corrección, procederá a solicitud de parte, dirigida a la División de Liquidación, o a dependencia que haga sus veces, cuando: a) Se presenten diferencias en el valor aduanero de la mercancía, por averías reconocidas en la inspección aduanera. En estos casos, se deberá anexar a la solicitud, copia de la Declaración de Importación y del Acta de Inspección, donde conste la observación efectuada por el funcionario aduanero competente, sobre la avería o el faltante, recono-cidos en la inspección; b) Cuando se trate de establecer el monto real de los tributos adua-neros, en los casos en que se aduzca pago en exceso. PARÁGRAFO. No procederá la devolución cuando esté referida a una operación que estuvo soportada en documentos falsos, independien-temente de la ausencia de responsabilidad penal o administrativa que aduzca el peticionario.

A la luz del artículo 513, la autoridad aduanera expide la liquidación oficial de corrección en presencia de errores en las declaraciones de importación y hace una lista de cuáles tipos de errores motivan tal proceder, en la subpartida arance-laria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad o trata-mientos preferenciales.

Se limita la liquidación oficial a las declaraciones de importación. No desa-rrolló el Decreto 2685 de 1999 una liquidación oficial en el tema de la exportación, como sí lo hace el Decreto 390 de 2016. Así lo veremos más adelante. Tampoco el artículo 513 define qué es error, ni cuáles son sus características; por lo cual debe entenderse que sin importar la clase de error de que se trate, siempre y cuando esté referido a la enunciación taxativa que se hace en el artículo, procede la liquidación oficial de corrección.

En el segundo inciso del artículo 513 se menciona que también procede la liquidación oficial de corrección cuando la mercancía presente averías recono-cidas en la inspección, que determinen un cambio de valor.

No son pocas las ocasiones en que suceden faltantes de mercancías o averías de ellas, que no son reconocidas en una inspección aduanera, porque simplemente no hay inspección, ya que la importación obtuvo levante automático, pero al abrirse el contenedor o realizar inventario de la mercancía nacionalizada (desaduanada), ya en manos del importador, se advierte que no llegó al país una parte de la mercancía o hay avería en un porcentaje de ella. Consideramos que en casos como estos, debe proceder la liquidación oficial de corrección, a petición de parte y en aplicación del principio de libertad probatoria admitirse, a cambio de la

[ 153 ]



inspección, pruebas como los documentos soporte, certificaciones del proveedor, inspección sobre la mercancía por funcionarios aduaneros, informes de pesaje en lugar de arribo, en depósitos, etc., informes del transportador y demás pruebas que puedan llevar a demostrar que, pese a la ausencia de actuación de la auto-ridad aduanera, la avería o el faltante efectivamente ocurrió.

En el literal b) del artículo 438 de la Resolución 4240 de 2000, se permite, a petición de parte, solicitar la liquidación oficial de corrección cuando se pretenda determinar el valor real de los tributos, cuando se aduzca un pago en exceso. No obstante que en el artículo 513 no se menciona la liquidación oficial de correc-ción respecto a errores en el recibo oficial de pago, como sí se hace en el artículo 579 del Decreto 390 de 2016, el pago en exceso podía ser ocasionado por error al diligenciar el recibo oficial de pago y no en la declaración de importación, por lo que el literal b) mencionado, permitía pedir la emisión de la liquidación oficial de corrección para llegar al valor real de lo que procedía pagar.

En el parágrafo del artículo 438 de la Resolución 4240 de 2000, se prohibía la “devolución” cuando la operación estuviera soportada en documentos falsos. Con base en este parágrafo, la DIAN negó la procedencia de muchas devolu-ciones de pago en exceso y pago de lo no debido, sin que existiera una sentencia penal que determinara la existencia de un delito de falsedad. Sin una sentencia penal no es posible afirmar que un documento es falso.

Consideramos que el parágrafo en mención desborda el contenido de la norma reglamentada del artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, porque en este se regula exclusivamente la liquidación oficial de corrección y no la procedencia de una devolución, o los juicios de falsedad respecto a los documentos soportes de la petición. Por más que en ocasiones la liquidación lleve a una devolución de tributos, no hay unidad de materia en el parágrafo, como norma reglamentaria y el artículo 513 como norma reglamentada.

Reiteramos que cuando se trata de una conducta del ámbito del derecho penal, necesariamente se requiere pronunciamiento de la jurisdicción competente (Fiscalía y Juzgados Penales), que determinen la existencia real de un delito de falsedad. No puede admitirse entonces, que tomado como base la ligereza en la redacción del parágrafo, se afirme que hay falsedad con el único propósito de negar la devolución de sumas pagadas en exceso o sin causa legal.

El inciso 3º del artículo 522 del Decreto 390 de 2016, permite contar el término de tres años de caducidad para la imposición de sanciones, a partir de la ejecutoria de la sentencia penal condenatoria, cuando se trata de los eventos del numeral 2º del artículo 5265 de ese mismo decreto. De la misma manera debería, en materia

5 Artículo 526. Infracciones que dan lugar a la sanción de cancelación de la autorización o habilitación. A quienes incurran en las siguientes infracciones se les impondrá la sanción de cancelación que en cada caso se indica:



de devoluciones, cuando se suponga la existencia de una falsedad documental en la operación, que incida directamente en la liquidación oficial de corrección (no cualquier tipo de falsedad independiente), permitirse la suspensión de los términos legales para efectuar la devolución mientras se decide, por parte de la jurisdicción penal competente, la existencia o no del delito. Así, se evitaría una arbitrariedad al calificarse de falso, por el funcionario aduanero, un documento que no ha surtido el debate legal, el debido proceso, la controversia de las pruebas, el ejercicio del derecho de defensa y el respeto por la presunción de inocencia.

Se atenta de manera grave contra la seguridad jurídica cuando queda a criterio del funcionario de turno calificar conductas como delictivas, sin tener competencia ni jurisdicción para ello.

«La seguridad jurídica “no es sino el resultado del acatamiento de las normas que imperan en el Estado de Derecho, las que deben ser respetadas por los poderes públicos con el fin de procurar su vigencia real y no solamente formal. La actuación efectiva de las reglas preestablecidas genera un clima de segu-ridad en el cual los particulares conocen de antemano a qué reglas se suje-tará la actuación de los gobernantes de manera que la conducta de éstos sea previsible y, en caso contrario, que haya quien, con potestad suficiente, pueda corregir el error y responsabilizar eficazmente al transgresor»6.

El parágrafo en comento ha sido utilizado como salida rápida en el soporte de la negativa de una devolución, por pago en exceso o pago de lo no debido, que no necesariamente tiene relación directa con una liquidación oficial de corrección. Los funcionarios administrativos aduaneros o del área de impuestos, encargada de decidir sobre las devoluciones, acuden a estos argumentos para negar las devolu-ciones, sin que exista siquiera una investigación por falsedad documental, material o ideológica, respecto de documentos soporte de una declaración de importación,

2. Permitir o participar como operador de comercio exterior en operaciones vinculadas a los delitos de con-trabando, contrabando de hidrocarburos y sus derivados, favorecimiento y facilitación de contrabando, favorecimiento de contrabando de hidrocarburos, fraude aduanero, enriquecimiento Ilícito, tráfico de ar-mas, municiones, explosivos, minas antipersona, tráfico de estupefacientes, lavado de activos, contra la seguridad pública, testaferrato, contra la fe pública, contra los recursos naturales y medio ambiente, cohecho, contra los servidores públicos, contra la propiedad industrial, contra los derechos de autor y fraude procesal. En estos casos, el proceso sancionatorio se iniciará cuando quede en firme la decisión judicial. No obstante, cuando la decisión judicial imponga la sanción de privación del derecho de ejercer el comercio, se declarará la pérdida de la autorización o habilitación correspondiente. Lo previsto en este numeral se entenderá sin perjuicio de la responsabilidad administrativa, que se deducirá por los procedi-mientos previstos en este Decreto.

6 Lorena Bartomioli. Legislación y Jurisprudencia Aduanera: Aspectos que Comprometen la Seguridad Ju-rídica. Memorias 7ª y 8ª Reunión Mundial de Derecho Aduanero, Buenos Aries, Argentina 4 y 5 de agosto de 2011 – Cancún. México 23 y 24 de agosto de 2012. Editorial ISEF Empresa Lider – International Cus-toms Law Academy.

[ 155 ]



que muchas veces no guardan relación con la devolución. Sirva como ejemplo una lista de empaque incompleta que equivocadamente se entregó como soporte de una importación y, por tal motivo, se negó el levante y el importador pidió devo-lución, sin necesidad de agotar el trámite de una liquidación oficial de corrección. Esto, porque no hay motivo alguno para ello, ya que el artículo 5487 del Decreto 2685 de 1999, permite pedir directamente la devolución de lo pagado en exceso cuando no se obtiene el levante. Es una arbitrariedad negar una devolución proce-dente legalmente como la contenida en el literal c) del artículo 548, negativa del levante, aduciendo falsedad de un documento que nada tiene que ver con una liqui-dación oficial de corrección, ni ha sido declarado como falso por la autoridad penal competente, solo porque el funcionario de turno le atribuye esa calidad. Obvia-mente que, por obligación legal, el funcionario que tenga conocimiento de la exis-tencia de un delito debe ponerlo en conocimiento de las autoridades competentes, las cuales investigarán e impondrán las sanciones correspondientes o exonerarán si no encuentran mérito para condenar. Esto lleva a rechazar los juicios de valor que efectúa la autoridad aduanera, sin tener competencia para calificar delitos, ni sustento legal para negar una devolución.

Merece especial mención la parte final del inciso primero del artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, cuando hace mención a los tratamientos preferenciales. A manera de ejemplo, vale mencionar un acuerdo de libre comercio, cuya aplica-ción lleve a un menor pago de derechos e impuestos a la importación, pero que al momento de tramitarse la declaración de importación no se hubiera invocado o acogido a él por parte del importador; ya sea porque no tenía conocimiento de su existencia, porque hubo un cambio reciente en las tarifas, porque no se contaba en ese momento con el certificado de origen, o por cualquier otra razón. Estas

7 DEVOLUCION Y COMPENSACION DE OBLIGACIONES ADUANERAS ARTICULO 548. PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN. Podrá solicitarse ante la Administración de Aduanas Nacionales, con jurisdicción y competencia aduanera

en el lugar donde se efectuó el pago, la devolución de los tributos aduaneros y demás sumas pagadas en exceso, en los siguientes eventos:

a) Cuando se hubiere liquidado en la Declaración de Importación y pagado una suma mayor a la debida por concepto de tributos aduaneros o,

b) Cuando se hubiere pagado una suma mayor a la liquidada y debida por concepto de tributos aduaneros o, c) Cuando se hubiere presentado la Declaración de Importación y pagado los tributos aduaneros sin ob-tener la autorización del levante de la mercancía o cuando éste se hubiere obtenido sólo en forma parcial o, d) Cuando se hubiere efectuado pagos por concepto de derechos antidumping o compensatorios provisio-nales y éstos no se impongan definitivamente.

PARAGRAFO 1o. Cuando al resolverse los recursos de la vía gubernativa, se advierta que se ha pagado una suma en exceso de la debida, en la misma providencia se ordenará el reconocimiento de dichas sumas.

PARAGRAFO 2o. Cuando después de presentada la Declaración, previamente al levante, se detecten faltantes o averías en las mercancías, la solicitud de devolución sólo procederá cuando éstos hayan sido reconocidos en inspección aduanera practicada de oficio o a solicitud de parte. (ver equivalencia en el artículo629delDecreto390de2016)



circunstancias determinan la procedencia de una liquidación oficial de correc-ción, ya que el derecho emana de la ley y no de una oportunidad procesal. No significa que por no haberse acogido el importador al tratamiento preferencial, al momento de diligenciar el formulario de la declaración de importación, se pierda el derecho, porque para ello el artículo 513 del Decreto 2685 de 1999 permitía acudir al trámite de una liquidación oficial de corrección, como ahora también lo permite el artículo 677 del Decreto 390 de 2016.

1.1.2. Liquidaciónoficialderevisióndevalor

Decreto2685de1999.

ARTICULO 514. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DE VALOR. La autoridad aduanera podrá formular Liquidación Oficial de Revisión de Valor cuando se presenten los siguientes errores en la Declara-ción de Importación: valor FOB, fletes, seguros, otros gastos,ajustes y valor en aduana, o cuando el valor declarado no corres-ponda al valor aduanero de la mercancía establecido por la auto-ridad aduanera, de conformidad con las normas que rijan la materia, sin perjuicio de las demás sanciones que procedan según las disposi-ciones en materia de valoración aduanera. (Subrayado fuera del texto)

Resolución4240de2000.

ARTÍCULO 439. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DE VALOR. Conforme lo señala el artículo 514 del Decreto 2685 de 1999, esta liquidación procede respecto de las Declaraciones de Importa-ción que presenten erroresenelvalorFOB,fletes,seguros,otrosgastos, ajustes y valor en aduana, o cuando el valor declarado no corresponda al valor aduanero de la mercancía, establecido por la autoridad aduanera. (Resaltado fuera del texto)Igualmente, a solicitud del declarante, procederá la liquidación oficial de revisión de valor, cuando de conformidad con el artículo 252 del Decreto 2685 de 1999, el valor en aduana resulta efectivamente infe-rior al valor en aduana declarado provisionalmente.ARTÍCULO 440. CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL. La liquidación oficial contendrá, como mínimo, la siguiente información: 1. Administración, lugar y fecha de expedición. 2. Declaración de Importación a la que se refiere. 3. Nombre o razón social del declarante, importador y depósito.

[ 157 ]



4. Número del documento de identidad y del de identificación tributaria del declarante.5. Base gravable para la determinación de los tributos aduaneros. 6. Monto de los tributos y sanciones a cargo del declarante e impor-tador, según el caso.7. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas a la Declara-ción de Importación.8. Firma del funcionario competente.

A diferencia del artículo 513, que trata de la liquidación oficial de correc-ción, formular una liquidación oficial de revisión de valor, con base en el artículo 514, implica que la Administración debe ahondar en el valor de la mercancía, en elementos como el valor FOB, fletes, seguros, otros gastos, ajustes y valor en aduana, o cuando el valor declarado no corresponda al valor aduanero de la mercancía establecido por la autoridad aduanera.

Para respetar el debido proceso, las pruebas dentro de la sede administra-tiva estarán enfocadas a determinar el valor real de la mercancía, que de resultar superior al declarado por el importador, amerita la emisión de una declaración oficial de revisión.

La necesidad de la prueba y el debido recaudo de ella, no es extraño para la autoridad aduanera, porque sin soportes probatorios es imposible proferir una liquidación oficial de revisión de valor que obligue al particular al pago de mayores tributos, o derechos e impuestos a la importación, intereses y sanciones. Basta citar el concepto jurídico contenido en el Oficio No. 339 de diciembre 27 de 2006, que en esta materia preceptúa lo siguiente:

1.1.3. Oficio–Conceptojurídico–No.339de2006delaDIAN.Necesidad de la prueba en la emisión de la liquidaciónoficialderevisióndevalor

Descriptores:Liquidacion oficial de revision del valorInterpretación jurídica:[...]Consulta usted si la administración aduanera puede proferir Liquidación Oficial de Revisión sin contar con el acervo probatorio suficiente que otorgue certeza sobre la existencia de las causales que dan lugar a su expedición.Al respecto se precisa:



De acuerdo con el artículo 29 de la Constitución Política, el debido proceso y el derecho de defensa se aplicarán a toda clase de actuaciones tanto judi-ciales como administrativas.Así mismo la norma en comento califica como “nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso”.Enmarcado en los anteriores preceptos constitucionales, el artículo 471 del Decreto 2685 de 1999, preceptúa:Pruebas en la investigación aduanera. Para la determinación, práctica y valoración de las pruebas serán admisibles todos los medios de prueba y la aplicación de todos los procedimientos y principios consagrados para el efecto, en el Código de Procedimiento Civil, el Código de Procedimiento Penal, Código Nacional de Policía y especialmente en los artículos 742 a 749 y demás disposiciones concordantes del Estatuto Tributario.Armoniza con el texto precedente el procedimiento contenido en la sección II del Capitulo XIV del Decreto en cita, referente a la expedición de liquida-ciones oficiales en materia aduanera. Establece en primer término el artículo 509 del Decreto 2685 de 1999, la procedencia de la expedición del requerimiento especial aduanero una vez hayan sido “identificadas las causales que dan lugar a la expedición de Liquidaciones Oficiales.”Así mismo, consagra el artículo 510 ibídem, el término de quince (15) días hábiles al presunto infractor, una vez notificado el requerimiento especial aduanero, para dar respuesta y con ella formular por escrito sus objeciones y solicitar las pruebas que pretenda hacer valer.Es por esto que para efectos probatorios el artículo 511 ejusdem dispone un término de dos (2) meses para la práctica de las pruebas en el país, y de tres (3) meses cuando deban practicarse en el exterior.Consonante con lo anterior, el artículo 512 del Decreto en cita esta-blece un término de treinta (30) días contados a partir del día siguiente al vencimiento del periodo probatorio para la formulación de la Liquida-ción Oficial o el archivo del expediente por parte de la autoridad aduanera. Así las cosas, de derecho resulta colegir que el procedimiento establecido en la normativa citada se orienta a garantizar la salvaguarda del debido proceso y el derecho de defensa del administrado tanto en la solicitud y aporte de pruebas como en la práctica de las mismas.Se colige igualmente que la práctica de las pruebas con el cumplimiento de la totalidad de formalidades legales se orienta a generar certeza en la admi-nistración respecto de la ocurrencia o existencia de causales que dan lugar a la expedición de una Liquidación Oficial.

[ 159 ]



En consecuencia si una vez culminado el periodo probatorio la adminis-tración aduanera no ha consolidado un acervo probatorio que le otorgue certeza sobre la ocurrencia de las causales que dan lugar a la expedición de Liquidaciones Oficiales o a la imposición de sanciones, según el caso, no resulta válida ni jurídicamente de recibo la expedición de la liquidación oficial o de acto sancionatorio alguno.Obrar de manera contraria, profiriendo liquidaciones oficiales o resoluciones sancionatorias sin contar con el acervo probatorio suficiente que genere certeza sobre su procedencia, no solo desatiende el debido proceso y el derecho de defensa del administrado sino que contraviene frontalmente el principio de justicia consagrado en el literal b) del artículo 2 del Decreto 2685 de 1999 cuyo tenor literal reza:Principio de justicia: Los funcionarios aduaneros con atribuciones y deberes que cumplir en relación con las facultades de fiscalización y control deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades, que son servidores públicos, que la aplicación de las disposiciones aduaneras deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia y que el Estado no aspira a que al usuario aduanero se le exija más que aquello que la misma Ley pretende. También deberán tener presente que el ejercicio de la labor de investigación y control tiene como objetivo detectar la introducción y salida de mercancías sin el cumplimiento de las normas aduaneras.

No solo el soporte probatorio debe estar presente en la emisión de los actos administrativos, sino todos los derechos y principios, tanto los derechos funda-mentales de la Constitución Nacional, como los consagrados en la Ley 1437 de 2011, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administra-tivo, artículo 3º, como del artículo 2º del Decreto 390 de 2016 y en lo pertinente, el artículo 2º del Decreto 2685 de 1999.

1.2. Lasliquidacionesoficialeseneldecreto390de20168

Con la emisión del Decreto 390 de marzo 07 de 2016, en su Capítulo III, del Título XVII, se mencionan las reglas para emitir las liquidaciones oficiales.

La liquidación oficial se define legalmente como el acto administrativo por el cual la autoridad aduanera modifica las declaraciones de aduanas para corregir inexactitudes. La liquidación oficial reemplaza la liquidación aduanera y puede ser de dos clases: de corrección o de revisión.

8 Algunos apartes de este numeral ya fueron publicados por el mismo autor en la obra: Comen-tarios a la Regulación Aduanera. ICDT-ICDA. Bogotá, D.C. (2016).



Al final del artículo 575 se informa sobre un cambio de procedimiento que inicia como liquidación oficial, pero que si en su desarrollo, se advierte, por la autoridad aduanera, la existencia de una causal de aprehensión, la norma obliga a dar por terminado este proceso de liquidación oficial e iniciar el procedimiento correspondiente al decomiso.

En el artículo 576 denominado “Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial”, se desarrolla un aspecto de respeto al debido proceso y al derecho a la defensa, porque obliga a que exista homogeneidad en los “cargos” que van desde el requerimiento hasta la resolución con la que se emite la liquidación. Debe existir armonía entre las causales base del requeri-miento y el acto administrativo que emite la liquidación, pues sería violatorio del debido proceso y del derecho a la defensa, el cambio de soporte jurídico entre las dos providencias, lo que llevaría a anular el acto administrativo en caso de una demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

La jurisprudencia del Consejo de Estado es reiterativa en que debe existir congruencia entre los cargos y la decisión final para salvaguardar el derecho de defensa. Veamos algunos apartes de una sentencia en este sentido:

«Esta precisión no aparece en el Pliego de Cargos y tampoco en los actos demandados y, en su lugar, lo que aparece es una serie de imputaciones fácticas y jurídicas equívocas, que a todas luces afectan el derecho de defensa, puesto que no le permitieron a la sancionada saber en forma clara o a ciencia cierta de qué infracción se le sindicaba. El derecho de defensa exige que toda imputación punible, incluso en materia administra-tiva, se haga con todos los componentes de la infracción, esto es, la conducta y la norma que la describe como reprochable». «…A ello se suma que en la resolución sancionatoria aparece aduciendo disposiciones cuya infracción no le fue atribuida a la investigada en el pliego de cargos…». (Consejo de Estado. Sección Primera. Sentencia de octubre 07 de 1999. Expediente No. 5437. M.P. Dr. Juan Alberto Polo Figueroa. Actor: Aces S.A. Apoderado: Oscar Mauricio Buitrago Rico).

En las secciones I y II del Capítulo III, antes del procedimiento para su emisión, se encuentran las definiciones de las liquidaciones oficiales de correc-ción y de revisión, identificando cada una de ellas, para que se distingan por los motivos que las originan.

Estas figuras, al igual que el proceso administrativo reglado en el Capítulo IV, se diferencian del trámite que corresponde a las declaraciones de correc-ción, con o sin pago de rescate, desarrolladas en el artículo 229 del Decreto 390 de 2016. Las primeras son actuaciones de la Administración que se efectúan

[ 161 ]



a través de un procedimiento y el agotamiento de sus etapas, en tanto que las segundas son trámites que se evacúan con un formulario y no están atadas al agotamiento de un proceso jurídico.

1.2.1. Liquidaciónoficialdecorrección

Laliquidaciónoficialdecorrección, según el artículo 577 del Decreto 390 de 20169, permite a la autoridad aduanera corregir errores u omisiones en la declara-ción de importación y de exportación, cuando se genere un menor pago de dere-chos, impuestos y/o sanciones, en cuanto a los siguientes aspectos: “tarifa de los derechos e impuestos a que hubiere lugar, tasa o tipo de cambio, rescate, sanciones, intereses, operación aritmética, código del tratamiento preferen-cial y al régimen o destino aplicable a las mercancías”, también pueden ser objeto de liquidación oficial de corrección: “las controversias sobre recategoriza-ción de los envíos de entrega rápida; o cambio de régimen de mercancías que se hubieren sometido a tráfico postal” y cuando se hubiere negado un tratamiento preferencial, producto de un proceso previo de verificación de origen de mercan-cías importadas; sin que el nuevo proceso de liquidación oficial pueda permitir la controversia del origen ya surtida.

A diferencia del artículo 513 del Decreto 2685 de 1999, es más amplia la liquidación oficial de corrección en el Decreto 390 de 2016, ya que se extiende a la declaración de exportación.

En el Decreto 2685 de 1999, no contemplaba como tal la emisión de un acto administrativo de liquidación oficial de corrección para la declaración de exporta-ción. Sí se permitía corregir esta, pero por medio de la declaración de corrección del artículo 336 del Decreto 2685 de 1999, y ahora, su equivalente en la Nueva

9 Artículo 577. Facultad de corregir. Mediante la liquidación oficial de corrección la autoridad aduanera podrá corregir los errores u omisiones en la declaración de importación, exportación o documento que haga sus veces, cuando tales errores u omisiones generen un menor pago de derechos e impuestos y/o sanciones que correspondan, en los siguientes aspectos: tarifa de los derechos e impuestos a que hubiere lugar, tasa o tipo de cambio, rescate, sanciones, intereses, operación aritmética, código del tratamiento preferencial y al régimen o destino aplicable a las mercancías. Igualmente se someterán a la liquidación oficial de corrección las controversias sobre recategorización de los envíos de entrega rápida; o cambio de régimen de mercancías que se hubieren sometido a tráfico postal.

La expedición de una liquidación oficial de corrección no impide el ejercicio de la facultad de revisión.

También habrá lugar a la liquidación oficial de corrección, cuando previamente se hubiere ade-lantado el procedimiento de verificación de origen de mercancías importadas, en cuyo caso el proceso tendiente a la liquidación oficial de corrección se adelantará una vez en firme la resolu-ción de determinación de origen contemplada por el artículo 599 del presente Decreto. Dentro de dicho proceso no habrá lugar a controvertir los hechos o las normas relacionadas con el origen de las mercancías, sino las tarifas correspondientes a los derechos e impuestos a la im-portación y la sanción, como consecuencia de haberse negado el trato arancelario preferencial.



Regulación Aduanera es el artículo 352 del Decreto 390 de 2016. Las dos normas a la letra dicen:

Decreto 2685 de 1999. ARTICULO 336. DECLARACIÓN DECORRECCIÓN.<Artículo modificado por el artículo 36 del Decreto 1530 de 2008.> Efectuada la exportación, el declarante podrá corregir la declaración de exportación de manera voluntaria, sólo para cambiar información referenteacantidadoprecio,por razonesderivadasdefluctua-ciones en el comportamiento de los mercados, o por siniestros ocurridos después del embarque, siempre que dicho cambio no implique la obtención de un mayor valor del CERT.Previa autorización de la autoridad aduanera, el declarante podrá corregir los valores agregados de los sistemas especiales de importa-ción-exportación, consignados en la declaración de exportación.PARÁGRAFO. Por circunstancias excepcionales justificadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrá corregirse infor-mación diferente a la prevista en el presente artículo.Decreto 390 de 2016. Artículo 352. Declaración de corrección. Efectuada la exportación, el declarante podrá corregir la declaración aduanera de exportación de manera voluntaria dentro del término defirmeza,sólo para cambiar información referente a cantidad o precio, por razonesderivadasdefluctuacionesenel comporta-miento de los mercados o por siniestros ocurridos después del embarque, siempre que dicho cambio no implique la obtención de un mayor valor del CERT.En los casos que determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá corregirse información diferente a la prevista en el presente artículo, sin perjuicio de la aplicación del análisis de las pruebas presentadas.El trámite de la declaración de corrección se surtirá en la forma y condiciones establecidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cuando la liquidación oficial de corrección se refiere a las exportaciones y condiciona su procedencia a cuando se genere un menor pago de derechos e impuestos y/o sanciones, podría pensarse que se están dejando sentadas la bases para, en el futuro, gravar las exportaciones.

Por un lado, está la liquidación oficial de corrección que en la nueva regula-ción aduanera extiende este procedimiento a la declaración de exportación, cuya

[ 163 ]



reglamentación está pendiente de emitirse. Por otro lado, el trámite de la declara-ción de corrección, que es el mecanismo para corregir los eventos que contempla el artículo 352 antes citado, el cual implica aspectos cambiarios en menor o mayor reintegro de divisas por las fluctuaciones del mercado o siniestros a la mercancía después de la exportación, o afecta el pago de incentivos tributarios con ocasión de la exportación. Como hasta ahora no se ha reglamentado el Decreto 390 en cuanto a las exportaciones, es necesario esperar qué regula la autoridad aduanera en estos aspectos, tanto para la liquidación oficial de corrección, como para el trámite de la declaración de corrección.

El artículo 577 del Decreto 390 de 2016 permite corregir errores en el pago efectuado a título de rescate, lo que constituye un avance, porque no se puede desconocer que en cualquiera de los pagos que se efectúen a la Administra-ción se pueden cometer errores que solo se solucionan con la devolución de lo pagado en exceso o pagado sin causa legal.

El numeral 2º del artículo 229 del Decreto 390 de 2016, se refiere a las declaraciones con pago de rescate, abarcando los eventos que en vigencia del Decreto 2685 de 1999, soportan una declaración de legalización con pago de rescate. Como este tipo de declaraciones, se hacían la mayoría de las veces de manera voluntaria, no había un mecanismo claro para pedir una devolución cuando se presentaban errores de fondo, no los simples errores aritméticos; sino por ejemplo, cuando la legalización no era realmente voluntaria, sino que era la única salida que le quedaba al usuario ante una inminente aprehensión, aun teniendo la razón. No se descarta la posibilidad de que atendiendo las voces del artículo 577 de la nueva regulación aduanera, se solicite una liquidación oficial de corrección luego de haber tramitado una declaración con pago de rescate, por ejemplo, en casos de mercancía diferente y que de las pruebas a practicar en el proceso de liquidación se demuestre que no era mercancía diferente.

La definición del error aritmético del artículo 578 le facilita al funcionario su aceptación, porque básicamente el error es, como lo dice el numeral 3º de este artículo, “un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de derechos de aduanas e impuestos correspondientes”. Es decir, además de la lista de errores de los numerales 1º y 2º, un error es cualquier equivocación, por lo que no puede descartarse su admisión, aun si no se trata de alguno de los textualmente relacionados en el artículo 578.

Otro aspecto de relevancia en el artículo 577 es la inclusión de las contro-versias por recategorización de los envíos de entrega rápida y los cambios de régimen de mercancía sometidas a tráfico postal, como generadores de liqui-daciones oficiales de corrección. En este aspecto se aplaude el respeto al debido proceso y al derecho de defensa, pues si bien estos casos no repre-sentan grandes sumas en controversia, no pueden ser ajenos al respecto de las



garantías constitucionales y legales, pero es un gran reto para la Administración, si el número de procesos se incrementa de manera significativa.

En cuanto a las controversias de verificación de origen, luego de termi-nado un primer proceso reglado por el artículo 599 del Decreto 390 de 2016 y siguientes, se puede iniciar un proceso adicional tendiente a emitir la liquidación oficial de corrección. Por expreso mandato del artículo 577, inciso 3º, en este nuevo proceso no se admite controversia respecto del origen de las mercancía, porque este es el núcleo de la discusión en el primer proceso y podría decirse que habría “cosa juzgada”, en cuanto a la firmeza de la decisión del origen, llevando la discusión al plano del monto de las tarifas en el segundo proceso.

El artículo 579 del Decreto 390 de 2016 trata de correcciones de oficio en aspectos simplemente formales. La norma advierte que por este mecanismo no pueden realizarse correcciones que impliquen modificación del valor a pagar o afectación de restricciones legales o administrativas. En nuestra modesta opinión, la corrección de errores formales ya estaba regulada en el artículo 227 del mencionado decreto, cuando se regula la declaración de corrección, por lo que bastaba solo incluir su procedencia de oficio. El trámite de una declaración de corrección es diferente a un proceso reglado que implica la liquidación oficial.

1.2.2. Declaraciones de corrección que disminuyen valor de tributos y sanciones

Hay que precisar que estamos tratando dos aspectos diferentes de un mismo tema. Por un lado, está el “proceso” completo de las liquidaciones oficiales y por otro, el “trámite” de la declaración de corrección.

En cuanto al aspecto del trámite de las declaraciones de corrección, el artículo 227 permite ciertas correcciones, pero cuando se tocan aspectos de la corrección que disminuyen derechos e impuestos, es aplicable el artículo 593 del Decreto 390 de 2016, que a la letra dice:

Artículo 593. Declaraciones de corrección que disminuyen el valor de los derechos e impuestos a la importación o de sanciones. Cuando se presente una solicitud de aprobación de una declaración de corrección, en la que se disminuye el valor a pagar de los derechos e Impuestos a la importación o de sanciones, conforme al artículo 227 del presente Decreto, la autoridad aduanera expedirá resolución moti-vada a más tardar dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de presentación de la solicitud en debida forma. Contra esta decisión procede el recurso de reconsideración.

[ 165 ]



Cuando el acuerdo comercial así lo establezca, el importador que al momento de la importación no solicitó trato arancelario preferencial, podrá hacer la solicitud del trato arancelario preferencial y el reembolso de los derechos pagados, dentro del término establecido en el acuerdo, presentando:1. La prueba de origen correspondiente a la mercancía para la cual se hace la solicitud.2. Información que demuestre el carácter originario de la mercancía, y3. Documentos relacionados con la importación de las mercancías que sea requerida por la autoridad aduanera.La autoridad aduanera podrá, si lo encuentra necesario, ordenar la práctica hasta por el término de un mes, en cuyo caso se suspenderá el término para resolver la solicitud.La aprobación de la solicitud de corrección de la declaración no impide el ejercicio de la facultad de expedir una liquidación oficial de correc-ción o de revisión, si a ello hubiere lugar con posterioridad a la misma.Cuando con motivo de la solicitud de aprobación de la corrección, la autoridad aduanera encuentre que procede una liquidación oficial de corrección o de revisión, negará la solicitud de aprobación de correc-ción de la declaración y remitirá la actuación a la dependencia compe-tente para ejercer dicho control.No habrá lugar a solicitar la disminución de los mayores valores esta-blecidos en la diligencia de aforo y que se hubieren aceptado para obtener el levante de las mercancías.

El legislador determinó que si el usuario necesita corregir aspectos mera-mente formales, bien puede tramitarse una declaración de corrección. Pero cuando se trata de corregir aspectos de fondo, que tienen que ver con dismi-nuir el valor de la mercancía, se debe acudir al trámite creado por el artículo 593. El artículo 593, antes citado, crea un procedimiento cuando el particular le solicita a la Administración la aprobación de una declaración de corrección, que disminuye el valor a pagar de los derechos e impuestos a la importación o de las sanciones que implica la expedición de una resolución motivada, dentro de un término máximo de tres (3) meses, acto contra el cual procede el recurso de reconsideración.

A partir del inciso segundo de este artículo, se contemplan casos en que, al momento de la importación, no se haya solicitado un trato arancelario preferen-cial, con el fin de pedir la aplicación de la preferencia y el reembolso de los dere-chos pagados. Aquí la norma se remite a los términos fijados por el acuerdo como



límite para efectuar la petición y obliga a aportar pruebas del origen y la documen-tación que exija la autoridad.

Podría interpretarse que las circunstancias del inciso primero difieren, en cuanto al procedimiento, de las que trata el inciso segundo, pero como el artículo es uno solo y según su título se regula el trámite de las declaraciones de correc-ción que disminuyen derechos e impuestos, pues el período probatorio que en este artículo se contempla y la procedencia del recurso de reconsideración contra la decisión, proceden para cualquiera de las circunstancias que motiven una soli-citud de corrección que pretenda disminuir los derechos e impuestos.

No obstante que el título del artículo menciona “trámite”, en realidad es un procedimiento legal, porque se incluye período probatorio y recurso de reconsi-deración contra la decisión final, lo que, obviamente, abre la puerta a un proceso contencioso porque hay claro agotamiento de la sede administrativa.

Bajo estas circunstancias, no se entiende la posibilidad contenida en este artículo de que la autoridad aduanera pueda, posteriormente a la aprobación de la solicitud de corrección, expedir una liquidación oficial de corrección o de revi-sión, porque si ya la Administración tuvo la oportunidad de estudiar el caso, prac-ticar pruebas y pronunciarse por medio de una resolución motivada, creó una situación jurídica de carácter particular y concreto, que lo hace inamovible unila-teralmente por la autoridad, porque requiere del consentimiento expreso y escrito del titular, como bien lo señala el artículo 97 de la Ley 1437 de 2011 o CPACA.10 o, demandar su propio acto, con las salvedades que permite esta ley.

El camino correcto para la Administración no es contrariar la ley, sino cambiar el trámite del artículo 593 y remitir el caso a la dependencia competente para darle el curso procesal de una liquidación oficial de corrección o de revisión, como lo permite su inciso penúltimo, cuando dice: “Cuando con motivo de la solicitud de aprobación de la corrección, la autoridad aduanera encuentre que procede una liquidación oficial de corrección o de revisión, negará la solicitud de aprobación de corrección de la declaración y remitirá la actuación a la dependencia compe-tente para ejercer dicho control”.

10 Artículo 97. Revocación de actos de carácter particular y concreto. Salvo las excepciones establecidas en la ley, cuando un acto administrativo, bien sea expreso o ficto, haya creado o modificado una situación jurídica de carácter particular y concreto o reconocido un derecho de igual categoría, no podrá ser revocado sin el consentimiento previo, expreso y escrito del respectivo titular.

Si el titular niega su consentimiento y la autoridad considera que el acto es contrario a la Cons-titución o a la ley, deberá demandarlo ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

Si la Administración considera que el acto ocurrió por medios ilegales o fraudulentos lo de-mandará sin acudir al procedimiento previo de conciliación y solicitará al juez su suspensión provisional.

Parágrafo. En el trámite de la revocación directa se garantizarán los derechos de audiencia y defensa.

[ 167 ]



En el inciso final del artículo 593 se impide solicitar la disminución de los mayores valores establecidos en la diligencia de aforo, que se hubieren aceptado para obtener el levante de las mercancías. Esta norma carece de fundamento legal y es violatoria de los principios constitucionales del debido proceso y del derecho de defensa, porque hace suponer que en la diligencia de aforo se agotan las oportunidades al usuario para hacer valer sus derechos, lo que no es cierto, si tenemos en cuenta las siguientes razones.

En la diligencia de aforo normalmente interviene un representante de la agencia de aduanas y no el representante legal de la sociedad importadora o el titular del derecho, si es una persona natural, por lo tanto, el “consentimiento” que en ella se otorgue no proviene del verdadero titular y único autorizado para otor-garlo, así el Decreto 390 tome como declarante al importador, pues quien inter-viene en la diligencia de aforo es otra persona.No se puede afirmar que en la diligencia de aforo exista como tal un consenti-miento jurídico, porque en ella no se incluye un testimonio o una confesión de parte, ni se indaga expresamente a quien interviene en la diligencia para que manifieste su consentimiento de aprobación de los mayores valores establecidos por la autoridad aduanera, para afirmar que son incontrovertibles posteriormente.

Recordemos que el derecho a un menor valor que lleve a la disminución soli-citada proviene de la ley, de un acuerdo, del estudio de la documentación soporte de la operación de comercio exterior, etc. y no de una oportunidad de contro-versia en el corto tiempo que permite la diligencia de aforo. Además, si se diera un consentimiento expreso, este estaría viciado debido a la presión que genera al importador el hecho de tener su mercancía retenida por la autoridad aduanera, prolongando innecesariamente el proceso de desaduanamiento, mientras que la materia prima, el repuesto, los bienes que se importan para cumplir pedidos o compromisos comerciales, etc., requieren de rapidez y no de sobrecostos. No vemos entonces, el sentido de la norma de impedir que posteriormente a la dili-gencia de aforo, se pueda llevar a efecto un proceso amplio, con una solicitud fundamentada, con período probatorio y con una resolución motivada, que garan-tice el derecho a la defensa y a controvertir las pruebas, como el que permite el artículo 593 o el diseñado para las liquidaciones oficiales.

Como conclusión de este numeral, podemos decir que el Decreto 390 de 2016, le permite al particular dos caminos: iniciar el trámite o procedimiento del artículo 593, para pedir corrección de la declaración tendiente a disminuir dere-chos e impuestos o sanciones o, solicitar, directamente el inicio del procedimiento de una liquidación oficial de corrección.

Si bien el artículo 577 del Decreto 390 de 2016, regula la facultad de la auto-ridad aduanera para corregir errores u omisiones en las declaraciones aduaneras, ello no significa que solamente se puedan realizar dichas correcciones de oficio y



no a solicitud de parte. No se discute que la facultad de corregir es privativa de la autoridad, pues así claramente lo dice este artículo, pero la iniciativa para llegar a la emanación de voluntad de la autoridad bien puede provenir del interesado en que se haga la corrección, porque no hay prohibición legal al respecto.

1.2.3. Liquidaciónoficialderevisión

A su turno, la facultad de revisión, que puede también abarcar la corrección de los errores y omisiones que puedan dar lugar a la liquidación oficial de correc-ción, según el inciso segundo del artículo 580 del Decreto 390 de 2016, procede mediante la liquidación oficial de revisión, por una sola vez: “cuando se presenten inexactitudes en la declaración de importación o de exportación, que no sean objeto de corregirse mediante otra clase de acto administrativo, tales como las referentes a la clasificaciónarancelaria;valorFOB;origen;fletes;seguros;otrosgastos;ajustes;y,engeneral,cuandoelvalorenaduanaovalor declarado no corresponda al establecido por la autoridad aduanera, de conformidad con las normas que rijan la materia”.

El artículo 580 otorga a la Administración la facultad de revisar, mediante el mecanismo de la liquidación oficial de revisión, aspectos de las declaraciones de importación o exportación que tengan que ver con el valor de los bienes, lo que implica un estudio de valoración, o clasificación arancelaria, con sustento proba-torio para que el Estado desvirtúe la liquidación privada y profiera la resolución correspondiente, con la cual se tasen derechos e impuestos, bases de cuantifi-cación, explicación de las modificaciones efectuadas, etc., como lo dice el artí-culo 589 del Decreto 390 de 2016. Todo ello, dentro del marco de los principios de legalidad, debido proceso y derecho a la defensa, basados en las pruebas legal-mente allegadas al proceso.

Recordemos que en aspectos de valoración el Decreto 390 de 2016 fue reglamentado por la Resolución 0072 de noviembre 29 de 2016 y las liquida-ciones oficiales por el Capítulo V, artículos 41 y 42 de la Resolución 0064 de septiembre 28 de 2016, lo que nos permite afirmar que estos aspectos están regidos y en vigencia actualmente bajo la nueva regulación aduanera.

Advierte el legislador que procederá solo por una vez esta liquidación oficial de revisión, obviamente dentro del término de la firmeza de la declaración de importación, lo que otorga seguridad jurídica al particular e impide a la autoridad aduanera requerir por estos motivos varias veces al usuario.

En el inciso final del artículo 575, se menciona que, de advertirse una causal de aprehensión y decomiso dentro del proceso de liquidación oficial, se dará por terminado este para iniciar el de decomiso.

[ 169 ]



1.3. Lasliquidacionesoficialesylas causales de aprehensión y decomiso

Pareciera no haber relación alguna entre el proceso de liquidación oficial y el de aprehensión y decomiso, pero en la práctica han venido presentándose casos en los que procede uno y no el otro, de ahí la importancia de precisar sus diferencias.

No es simplemente académica la discusión, sino de importancia real, ya que la indebida elección del camino procesal lleva a afectar la validez de las actua-ciones y los derechos de terceros ajenos al proceso de importación.

Cuando se emite una liquidación oficial para cobrar mayores derechos e impuestos, el destinatario del pago es el importador, en tanto que si se aprehende una mercancía, el afectado es el propietario actual, que muchas veces es ajeno al proceso de importación.

A manera de ejemplo, pensemos en un bien no perecedero, una maquinaria o un vehículo que años después de importado esté en poder de terceros y que la autoridad decida su aprehensión porque un documento soporte indique un mayor valor al momento de la importación. Ahí confluye la procedencia de una liquida-ción oficial o de una aprehensión, por lo que debe determinarse claramente si procede uno u otro procedimiento, pero no puede quedar a elección del funcio-nario de turno decidir la aprehensión, que perjudica a terceras personas, porque se pasaron los tres años y operó la firmeza de la declaración de importación.

Para mejor ilustración, pasamos a presentar un cuadro comparativo entre las posibles causales de aprehensión y decomiso que tendrían que ver con el valor en los documentos soporte y las normas que regulan en el Decreto 390 de 2016 las liquidaciones oficiales, con el fin de evidenciar la diferencia entre una y otra figura. Veamos:



Causal de aprehensión y decomiso Decretos2685/99y390de2016 LiquidacionesOficiales.Decreto390de2016

Decreto2685de1999.Artículo502.

1.25 <Numeral adicionado el artículo 10 del De-creto 4431 de 2004. El nuevo texto es el siguien-te:> Cuando dentro de los términos a que se refiere el numeral 9 del artículo 128 del presen-te Decreto, o dentro de los procesos de control posterior se determine que los documentos soporte presentados no corresponden con la operación de comercio exterior declarada o, cuando vencidos los términos señalados en los numerales 6 y 9 del mismo artículo no se pre-sentaron en debida forma los documentos so-porte que acreditan que no se encuentra incurso en restricción legal o administrativa. <Inciso adicionado por el artículo 6 del Decreto 3555 de 2008. El nuevo texto es el siguiente:> Tratándose de documentos soporte, cuando se encuentre que los mismos no corresponden a los originalmente expedidos, o se encuentren adulterados o contengan información que no se ajuste a la operación de comercio exterior declarada.

Decreto390de2016.Artículo550.

3. Cuando en control posterior se en-cuentre que los documentos soporte no corres-ponden con la operación de comercio exterior declarada; o no son los originalmente expedi-dos; o se encuentran adulterados; o correspon-den a un importador o declarante inexistente al momento de su otorgamiento o no demuestran el cumplimiento de la restricción legal o admi-nistrativa.

Artículo577.Facultaddecorregir.Mediante la liquidación oficial de corrección la autoridad aduanera podrá corregir los errores u omisiones en la declaración de importación, exportación o documento que haga sus veces, cuando tales errores u omisiones generen un me-nor pago de derechos e impuestos y/o sanciones que correspondan, en los siguientes aspectos: tarifa de los derechos e impuestos a que hubiere lugar, tasa o tipo de cambio, rescate, sanciones, intereses, operación aritmética, código del trata-miento preferencial y al régimen o destino aplica-ble a las mercancías. Igualmente se someterán a la liquidación oficial de corrección las controver-sias sobre recategorización de los envíos de en-trega rápida; o cambio de régimen de mercancías que se hubieren sometido a tráfico postal.La expedición de una liquidación oficial de co-rrección no impide el ejercicio de la facultad de revisión.

También habrá lugar a la liquidación oficial de co-rrección, cuando previamente se hubiere adelan-tado el procedimiento de verificación de origen de mercancías importadas, en cuyo caso el pro-ceso tendiente a la liquidación oficial de correc-ción se adelantará una vez en firme la resolución de determinación de origen contemplada por el artículo 599 del presente Decreto. Dentro de di-cho proceso no habrá lugar a controvertir los he-chos o las normas relacionadas con el origen de las mercancías, sino las tarifas correspondientes a los derechos e impuestos a la importación y la sanción, como consecuencia de haberse negado el trato arancelario preferencial.

Artículo580.Facultadderevisión.La autoridad aduanera podrá formular liquida-ción oficial de revisión por una sola vez, cuando se presenten inexactitudes en la declaración de importación o de exportación, que no sean ob-jeto de corregirse mediante otra clase de acto administrativo, tales como las referentes a la clasificación arancelaria; valor FOB; origen; fle-tes; seguros; otros gastos; ajustes; y, en gene-ral, cuando el valor en aduana o valor declarado no corresponda al establecido por la autoridad aduanera, de conformidad con las normas que rijan la materia.

[ 171 ]



Causal de aprehensión y decomiso Decretos2685/99y390de2016 LiquidacionesOficiales.Decreto390de2016

Supuestos de hecho para el decomiso: la falta de correspondencia entre los documentos presentados con la declaración de importación y la operación de comercio exterior.

Procedenciadelaliquidaciónoficial: diferen-cia del valor entre la factura presentada en la declaración de importación y el valor establecido por la DIAN, o diferencias en otros elementos del valor, o aspectos que lo afecten que implique in-congruencias en este aspecto.

Consecuencias del decomiso: pérdida del derecho de dominio sobRe el bien importado.

No guarda relación directa la pérdida del dere-cho de dominio a favor del Estado de una mer-cancía de la cual se predica haber dejado de pagar unos tributos en la importación, si este es el aspecto base de la falta de correspondencia entre los documentos soporte y la operación de comercio exterior.

Consecuenciasdelaliquidaciónoficialdere-visión de valor: cobro a favor del Estado de los tributos dejados de pagar en la importación, los intereses moratorios desde el momento en que se causó el tributo, hasta la fecha del pago y la san-ción del 50% de la diferencia entre el precio decla-rado y el determinado por la autoridad aduanera.

Compensa al Estado los perjuicios causados, pues en materia económica puede ser muy gra-voso.

El proceso de decomiso no admite discusión sobre temas de valoración, sino exclusivamen-te desvirtuar la causal imputada del artículo 502 del Decreto 2685/99 o artículo 550 del Decreto 390 de 2016.

La imposición de estas medidas implica agotar el procedimiento consagrado en el artículo 581 y siguientes del Decreto 390 de 2016

1.4. Procedimiento sancionatorio y de formulación de liquidaciones oficiales11

En el capítulo IV, Título XVII del Decreto 390 de 2016, se desarrollan las etapas del proceso sancionatorio, tanto para imponer sanciones como para emitir las liquidaciones oficiales, a partir del artículo 581, proceso que, además, se adopta para la imposición de las sanciones aduaneras previstas en los acuerdos comer-ciales. Se permite que la imposición de las sanciones se haga de manera inde-pendiente o dentro del trámite de la liquidación oficial.

Las características y etapas procesales son las siguientes:Requerimiento especial aduanero. Con esta providencia se da inicio

formal al proceso administrativo y en ella se proponen la sanción contra el autor o autores de la presunta infracción, o la liquidación oficial contra el declarante. El requerimiento se debe emitir y notificar sin que opere la caducidad o firmeza y siempre la expedición tiene que hacerse a más tardar dentro de los treinta (30)

11 El numeral 3º corresponde a reproducción de parte del artículo publicado por el mismo autor en la obra: Comentarios a la Regulación Aduanera. ICDT-ICDA. Bogotá, D.C. (2016).



días siguientes a la ocurrencia de los hechos, según lo dispuesto por los artículos 582 y 583 del Decreto 390/16.

No obstante que en el Capítulo IV del Título XVII se desarrolló el procedi-miento para imponer sanciones y emitir liquidaciones oficiales, en el artículo 584 que se refiere a la vinculación de terceros al proceso, se hace referencia al deco-miso que tiene un procedimiento especial, a partir del artículo 561.

La vinculación de los terceros es un asunto de gran importancia, porque, si desde el inicio del proceso son vinculados los terceros interesados, así se garantiza el debido proceso y el derecho a la defensa. No se entiende cómo, si a alguien le pueden afectar las resultas del proceso, no es vinculado desde el prin-cipio. A este respecto, vale la pena hacer la comparación con el procedimiento civil ordinario y las figuras del litisconsorte, de los terceros interesados o los inter-vinientes que cuentan con derecho de intervenir en el proceso y si lo hacen desde su inicio, puede afirmarse que sus derechos están garantizados. Es un acierto exigir su vinculación, tanto que en el inciso segundo del artículo 584 se permite, antes de emitirse el auto que decrete pruebas, suspender el proceso mientras se hace la vinculación de los terceros y reanudarlo luego de vencerse el término para responder del último, de los notificados.

La notificación del requerimiento se debe hacer al presunto infractor o infractores, también a los terceros que deban vincularse, como a la compañía de seguros, entidad bancaria, garante y responsables solidarios y subsidiarios.

Sin duda, la vinculación de la compañía de seguros, como uno de los terceros interesados, permite ejercer la defensa de sus intereses, pues antes de esta reforma normativa, el requerimiento que proponía la liquidación oficial no se notificaba a la compañía de seguros que había emitido la garantía global o espe-cífica del interesado y solo hasta la decisión de fondo se le enteraba, cuando ya se había adelantado un parte importante del proceso y se habían perdido oportu-nidades procesales valiosas.

La respuesta al requerimiento especial aduanero debe hacerse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación. No se exige presen-tación personal. Dentro de los diez (10) hábiles siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento se ordenará, por auto motivado, la práctica de las pruebas solicitadas o de oficio. Este auto se notificará por estado o “vía electrónica si lo autoriza el interesado” (inciso 2º, artículo 587). El término probatorio es de dos (2) o cuatro (4) meses dependiendo si las pruebas deben practicarse en el país o en el exterior. Luego del vencimiento del período proba-torio, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes, o antes, cuando se hubieren practicado todas las pruebas, mediante auto, que no admite recursos, se ordena el cierre del período probatorio y la remisión del expediente a la dependencia competente, si a ello hay lugar. Dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes

[ 173 ]



a la notificación del auto que ordena el cierre del período probatorio, similar al proceso de decomiso, el interesado (o los interesados) puede presentar escrito de alegatos de conclusión respecto de las pruebas allegadas al proceso.

Autoadministrativoquedecidedefondo.Artículo588.De manera similar al proceso de decomiso, dentro del proceso para emitir el acto administrativo que impone la sanción, emite una liquidación oficial, o archiva el expediente, la Admi-nistración cuenta con cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados a partir del día siguiente del vencimiento del término para responder el requerimiento, si no hay pruebas que practicar; o del día siguiente de la presentación de la respuesta al requerimiento especial, si el interesado renuncia al resto del término que faltare, siempre que no esté pendiente la práctica de pruebas; o a partir del día siguiente de la notificación del auto que cierra el período probatorio.

El auto que decide de fondo debe ser motivado y resolver sobre el resto de aspectos complementarios del proceso, como la efectividad de la garantía y la finalización del régimen aduanero, de ser esto procedente.

Un aspecto importante del parágrafo del artículo 588, es la posibilidad de finalizar en forma anticipada el proceso, en cualquier momento, mediante acto motivado, si se acepta el allanamiento; cuando hay pruebas satisfactorias de la improcedencia de la acción o su continuación. De tomarse esta decisión, también debe decidirse sobre el resto de aspectos del proceso, como por ejemplo, la devolución de la garantía.

Contenidode la liquidaciónoficial. El artículo 589 hace una lista de 17 aspectos sobre los que se debe decidir al emitirse una liquidación oficial, que tienen que ver con aspectos de forma y de fondo, así como la obligación de pago, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la ejecutoria, de los derechos, intereses, rescate y sanción que se impongan. De no cumplirse con esta orden, se enviará el acto a la dependencia competente para que inicie el proceso de cobro. En simi-lares condiciones se debe emitir el acto que impone la sanción, pero los requisitos especiales de este se encuentran en el artículo 590. Recomendamos consultar los textos legales si se quieren conocer los detalles de estos aspectos.

1.5. Elpagoenexcesoyelpagodelonodebido

No obstante que el tema principal del presente trabajo corresponde a las liquida-ciones oficiales, vale la pena hacer referencia al pago en exceso y al pago de lo no debido, porque algunas veces es necesario solicitar una liquidación oficial para que se reconozca el pago de lo no debido, ya que el pago en exceso está reglado en la normativa aduanera en los artículos 548 del Decreto 2685 de 1999 y 629 del Decreto 390 de 2016, sin que se requiera reconocimiento alguno mediante liqui-dación oficial, porque procede directamente por expreso mandato legal.



Según el numeral 1º del artículo 629 del Decreto 390 de 2016, es causal de pago en exceso la aceptación de una declaración de corrección en la que se reduzca el valor a pagar por derechos e impuestos a la importación, rescate y/o sanciones.

Se considera que existe “suma pagada en exceso” o “pago en exceso” cuando el importador, al momento de efectuar la liquida-ción y/o pago de la declaración de importación ha cometido error que se ajusta a una de las eventualidades previstas en el artículo 548 del Decreto 2685 de 1999 y consecuencialmente ha pagado más dinero del que está obligado a sufragar en razón de la opera-ción de importación. En tanto que se entiende por pago de lo no debido todo aquel que se ha efectuado a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que medie causa legal que genere la obli-gación” -Concepto jurídico DIAN No. 117 de noviembre 25 de 2003-

Se puede afirmar que lo que no está enunciado en el artículo 629 del Decreto 390 de 201612, como pago en exceso, se debe considerar pago de lo no debido. Así lo dice, expresamente, el penúltimo inciso de este artículo.

El término para solicitar la devolución o compensación del pago en exceso es de seis (6) meses, siguientes a la fecha del pago (artículo 631 del Decreto 390 de 2016) y de cinco (5) años para solicitar el pago de lo no debido (artículo 2536 del Código Civil, modificado por el artículo 8º de la Ley 731 de 2002 / artículo 11 del Decreto 2277 de 2012)

12 Artículo629.Causalesdepagosenexceso.La compensación o devolución procederá en los siguien-tes eventos:

1. Cuando se hubiere aceptado una declaración de corrección en la que se reduzca el valor a pagar por concepto de derechos e impuestos a la importación, rescate y/o sanciones.

2. Cuando se hubiere pagado una suma mayor a la liquidada y debida por concepto de derechos e impues-tos a la importación, rescate y/o sanciones.

3. Cuando se hubieren efectuado pagos por concepto de derechos antidumping o compensatorios provisio-nales y éstos no se impongan definitivamente, o se impongan en una menor cantidad.

4. Cuando al resolverse los recursos de la actuación administrativa se advierta que existió un pago en exce-so, en la misma providencia se ordenará el reconocimiento de dichas sumas.

5. Cuando hubiere lugar a cancelación del levante, en las condiciones del Parágrafo 2 del artículo 223. Para los efectos del presente Decreto, se entiende por pago en exceso las sumas de dinero pagadas de

más, en relación con derechos e impuestos a la Importación, rescate o sanciones determinadas en una declaración o acto administrativo en firme.

Los casos no contemplados en el presente artículo se tendrán como pago de lo no debido, entendiéndose por tal el efectuado sin existir una operación de comercio exterior u obligación aduanera que lo justifique.

No habrá lugar a solicitar la devolución o compensación de los mayores valores establecidos en la diligen-cia de aforo, que se hubieren aceptado para obtener el levante de las mercancías”.

[ 175 ]



2. Conclusiones

En la comunidad aduanera hay confusión respecto de la procedencia de una liqui-dación oficial de corrección o una liquidación oficial de revisión, en parte porque en la práctica, la misma autoridad aduanera inicia procesos por una u otra, sin suficiente claridad en las condiciones de una determinada operación. Uno de los objetivos del presente trabajo es evidenciar las diferencias que hay entre una y otra. En las distintas Direcciones Seccionales de Aduanas, la autoridad aduanera adelanta procesos bajo el título de liquidación oficial de revisión, por las causales que llevan a emitir una liquidación oficial de revisión y viceversa. No obstante que en el inciso segundo del artículo 580 del Decreto 390 de 2016, se permite adelantar un proceso para emitir una liquidación oficial de revisión, incluyendo además la corrección de los errores u omisiones que dan lugar a una liquidación oficial de corrección, el legislador diferencia entre la liquidación oficial de correc-ción y la liquidación oficial de revisión. Consideramos que en el presente escrito se hizo el esfuerzo por dejar en claro las diferencias entre una y otra figura, así como la diferencia que hay con respecto al trámite que corresponde a la declara-ción de corrección. Además de ser sutiles las diferencias, todas estas figuras jurí-dicas aduaneras llevan a un mismo fin, que es la corrección de los datos incluidos en las declaraciones aduaneras. Como si fuera poco, cuando la normativa, en el artículo 593 del Decreto 390 de 2016, menciona “trámite”, realmente creó un procedimiento, lo que hace crecer la confusión.

No debemos olvidar que en presencia de una liquidación oficial, con la cual no esté conforme el particular, una vez agotado el proceso de sede administrativa, procede la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, sin nece-sidad de acudir a la conciliación prejudicial, cuando se trate de controversias de carácter tributario. Es decir, que tengan que ver con el cobro o devolución de dere-chos o impuestos a la importación. Conviene recordar que según el Acta 111 de junio 12 de 2009 y el Acuerdo 21 de mayo 17 de 2016 del Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la DIAN, se catalogan como controversias de carácter tributario las liquidaciones oficiales, porque tienen que ver con el cobro de tributos.

Con el Decreto 390 de 2016, en su artículo 576 denominado “Correspon-dencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial”, se desarrolla un aspecto importante de respeto al debido proceso y al derecho a la defensa, porque obliga a que en el proceso exista homogeneidad en los “cargos” que van desde el requerimiento a la resolución con la que se emite la liquidación.

Las figuras de liquidaciones oficiales de corrección y revisión, requieren de un procedimiento administrativo reglado que finaliza con un acto administrativo, con una resolución, por lo que deben ser diferenciadas del trámite que corresponde a las declaraciones de corrección, con o sin pago de rescate, desarrolladas en el



artículo 229 del Decreto 390 de 2016. Las primeras son actuaciones de la Admi-nistración que se efectúan a través de un procedimiento y el agotamiento de sus etapas, en tanto que las segundas son trámites que se evacúan con un formulario y no están atadas al agotamiento de un proceso jurídico, con las excepciones ya mencionadas que están en el artículo 593 del Decreto 390 de 2016.

La Liquidación Oficial de Corrección es más amplia en el Decreto 390 de 2016, ya que se extiende a la declaración de exportación y crea un procedimiento que no existía para el régimen de exportación. Antes solo se contemplaba la declaración de corrección, como un trámite, no como procedimiento, que para unos aspectos puntuales se permitía en el artículo 336 del Decreto 2685 de 1999 y ahora en el artículo 352 del Decreto 390 de 2016. Como se dejó claro en este trabajo, se trata de dos aspectos (trámite o procedimiento) que en últimas llevan a lo mismo, pero que el legislador decidió regular por separado para darle agilidad a las declaraciones de corrección y entidad propia reglamentada a las liquida-ciones oficiales.

En el artículo 577 del Decreto 390 de 2016 se incluyen como motivo de liquidación oficial de corrección las controversias por recategorización de los envíos de entrega rápida y los cambios de régimen de mercancía sometidas a tráfico postal.

El artículo 599 y siguientes del Decreto 390 de 2016, permiten iniciar un proceso adicional tendiente a emitir la liquidación oficial de corrección, luego de terminado el proceso por controversias en el origen de la mercancía.

Bibliografía.

Martha Teresa Briceño de Valencia y Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz, Diccionario Técnico Adua-nero y Cambiario. Página 326. Panamericana Editorial. Bogotá, D.C., abril de 2005.

Juan Manuel Camargo. Derecho Aduanero Colombiano. Página 676. Legis Editores S.A. Bo-gotá. (2009).

Lorena Bartomioli. Legislación y Jurisprudencia Aduanera: Aspectos que Comprometen la Se-guridad Jurídica”. Memorias 7ª y 8ª Reunión Mundial de Derecho Aduanero, Buenos Aries, Argentina 4 y 5 de agosto de 2011 – Cancún. México 23 y 24 de agosto de 2012. Editorial ISEF Empresa Lider – International Customs Law Academy.

Ver artículo 70 Ley 446 de 1998, Decreto 1716 de mayo 14 de 2009, Acta 111 de junio 12 de 2009 y Acuerdo 21 de mayo 17 de 2016, ambos del Comité de Defensa Judicial y Conciliación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero. Comentarios a la Regulación Adua-nera. ICDT-ICDA. Bogotá, D.C. (2016).

Normas: Ley 446 de 1998, Decreto 1716 de mayo 14 de 2009, Acta 111 de junio 12 de 2009 y Acuerdo 21 de mayo 17 de 2016, ambos del Comité de Defensa Judicial y Conciliación de

[ 177 ]



la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Decreto 2685 de 1999; Decreto 390 de 2016; Ley 1437 de 2011 y Conceptos jurídicos de la DIAN Oficio No. 339 de 2006 y 117 de noviembre 25 de 2003.



Requisitos sustantivos de transparencia en el Derecho Internacional de Inversión

Requisitos de Transparência Substantiva na Lei de Investimento Estrangeiro

Jens Hillebrand Pohl1

Para citar este artículo/To reference this articleEleonora Lozano Rodríguez & Santiago Eduardo Gómez Cifuentes. La consolidación de

la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 179.

Fecha de recepción: 27 de febrero de 2017Fecha de aprobación: 03 de abril de 2017


Abstract

Few concepts in public governance evoke a more positive sentiment than trans-parency. Whether ultimately grounded in expediency or morality, transparency has emerged out of its municipal origins and been received at the international plane. This article examines the current state of evolution of the idea of government trans-parency in international investment law for the purpose of seeking to understand its underlying drivers and, on that basis, to interpret the practices associated with it. The article sets forth two arguments. First, transparency is old wine in a new bottle; the substance of the norms that the language of transparency is associated with is well known and long predates the emergence of transparency as a concept.

1 LL.M. (Harvard); Visiting Researcher, Max Planck Institute for Procedural Law; Lecturer and PhD Candi-date at Maastricht University, Faculty of Law; Doctoral Fellow at the Institute of Globalization and Interna-tional Regulation, [email protected]

« Jens Hillebrand Pohl »


Second, preliminary evidence from treaty and arbitral practice support the proposi-tion that substantive transparency serves to promote normative guidance.

Keywords

International investment law; transparency; investment arbitration.

Resumen

Pocos conceptos en la gestión pública evocan un sentimiento más positivo que la transparencia. Ya sea que en últimas se base en la conveniencia o la mora-lidad, la transparencia ha surgido de sus orígenes municipales y ha sido recibida en el plano internacional. Este artículo examina el estado actual de la evolución de la idea de la transparencia del gobierno en el derecho internacional de las inversiones con el fin de tratar de comprender sus impulsores subyacentes y, sobre esa base, interpretar las prácticas asociadas con este. El artículo establece dos argumentos. Primero, la transparencia es vino viejo en una botella nueva; la esencia de las normas a las que se asocia el lenguaje de la transparencia es bien conocida y es anterior a la aparición de la transparencia como concepto. En segundo lugar, la evidencia preliminar del tratado y la práctica de arbitraje respaldan la proposición de que la transparencia sustantiva sirve para promover la orientación normativa.

Palabras clave

Derecho internacional de inversión; transparencia; arbitraje de inversión.

Resumo

Poucos conceitos na gestão pública evocam um sentimento mais positivo que a transparência. Seja baseada em última instância na convivência, seja na mora-lidade, a transparência tem surgido de suas origens municipais e tem sido rece-bida no plano internacional. Este artigo examina o estado atual da evolução da ideia da transparência do governo no direito internacional de investimentos com o fim de tentar compreender suas causas subjacentes e, sobre essa base, inter-pretar as práticas associadas com ela. O artigo estabelece dois argumentos. Em primeiro lugar, que a transparência é vinho velho em uma garrafa nova; o conteúdo das normas com as que se associa a linguagem da transparência é bem conhecido e é muito anterior à aparição da transparência como conceito. Em segundo lugar,

[ 181 ]

« Substantive Transparency Requirements in International Investment Law »


a evidência preliminar dos tratados e a prática arbitral apoia a proposta de que a transparência substantiva serve para promover a orientação normativa.

Palavras-chave

Direito internacional de investimentos, transparência, arbitragem de investimento.

Table of contents

Introduction; 1. Interpretive Premises; 1.1. Emergence of Transparency in Inter-national Investment Law; 1.1.1. Origin of Transparency as a Legal Concept; 1.1.2. Transparency as a Concept of International Investment Law; 1.2. Tenta-tive Conceptual Delimitation of Substantive Transparency; 1.2.1. Personal Scope: Who Must Disclose Information?; 1.2.2. Material Scope: What Information Must be Disclosed?; 1.2.3. Modal Scope: How, Where and to Whom Must Information be Disclosed?; 1.2.4. Temporal Scope: When Must Information be Disclosed?; 2. Inter-pretation of Substantive Transparency Requirements; 2.1. Finding a Good Fit; 2.2. Justifying Promotion of Normative Guidance as the Best Fit; 2.2.1. Transpar-ency and Normative Guidance in Economic Theory; 2.2.2. Normative Guidance in Legal Theory: The Hart-Fuller Debate; 2.3. Modeling Substantive Transparency as Normative Guidance; 2.4. Conceptualizing Substantive Transparency Requirements; 2.4.1. Possibility Test; 2.4.2. Rationality Test; 2.4.3. Acceptability Test; 2.5. Adapting the Conceptual Delimitation of Substantive Transparency; 3. Conclusions

Introduction

In the past few years, investment treaty clauses relating to government transpar-ency have become increasingly common, as the proportion of treaties signed with such clauses has grown exponentially. According to UNCTAD, 82 % of all treaties with investment provisions2 signed in 2015 contained transparency provisions, compared to 50 % for the first half of the decade, up from 20 % in the previous decade and 9 % in the period from when records began till the end of the last century. A closer look reveals that an inflexion point occurred around 2014, when treaties signed with such clauses surged to 71 %, up from 50 % the year before.3 The proportion has remained at that level.

2 Including bilateral investment treaties (BITs), other international investment agreements (IIAs), free trade agreements (FTAs) and other treaties with investment provisions (TIPs). Retrieved from investmentpolicy-hub.unctad.org (Jan. 18, 2017).

3 The data also reveals that this trend appears closely correlated with the recent wave of TIPs in the form of comprehensive FTAs that include provisions on trade, investment and a broad range of other economic



Recent years have also witnessed an increasingly frequent assertion of claims relating to government transparency in investment arbitration, which has resulted in a steady stream of arbitral awards. So far, some 30 odd such cases have been decided and published, worth more than $19 billion in damages claims, of which 69 % have been decided in favor of investors, resulting in more than $3 billion worth of damages awarded.4 Most of the cases relate to events that took place when express transparency clauses were not nearly as common as they are today. In only half of the cases the relevant treaty included such a clause, but they were all of early types that were too narrow to cover the alleged transparency breach, and, in half of these cases in turn, the transparency clause was not even subject to investor-state dispute settlement (ISDS). Instead, the cases so far have characterized the lack of transparency as a breach of the fair and equitable treat-ment (FET) standard. While none of these cases reflects the recent wave of trans-parency clauses, future cases can be expected to increasingly involve matters arising out of the new generation of transparency clauses.

However, while figuring prominently in both treaty and arbitral practice, not infrequently is there a great divergence in opinion on the exact meaning of trans-parency as a substantive requirement. Early cases derived a requirement to act ‘totally transparently’.5 By contrast, another early strand of cases identified merely a requirement not to act with ‘complete lack of transparency’.6 This seem-ingly diametrical divergence of views has yet to be decisively resolved. To make matters worse:

“[t]he language of transparency is used to designate different matters, some-times criticizing conduct for being in apparent breach of domestic law or justified only by sparse reasoning, and sometimes addressing the choice of different means, matters that may be reasonably expected, or procedural improprieties.”7

Against this backdrop, a restrictive approach can be discerned from recent treaty practice. A notable step in that direction is the Canada-EU Comprehensive Economic and Trade Agreement (CETA), which introduced a ‘closed-end’ list of

matters, which amounted to 25 % of all new investment related treaties signed since 2010, compared to only a fraction of percent in the previous decade. More than three-quarters of all such TIPs signed 2000-2015 and all such TIPs signed in 2016 have included transparency clauses.

4 UNCTAD. Retrieved from investmentpolicyhub.unctad.org (Jan. 24, 2017).5 Técnicas Medioambientales Tecmed, S.A. v. United Mexican States, ICSID Case No. ARB(AF)/00/2,

Award, p. 154 (May 29, 2003).6 Waste Management, Inc. v. United Mexican States, ICSID Case No. ARB(AF)/00/3, Award, p. 98 (Apr. 30,

2004).7 Martins Paparinskis, The International Minimum Standard and Fair and Equitable Treatment 248

(2013) [Footnotes omitted].

[ 183 ]



what constitutes an FET violation, comprising, among other things, a ‘fundamental breach of due process, including a fundamental breach of transparency, in judi-cial and administrative proceedings’. These words appear to closely resemble the restrictive strand of caselaw.

So, what exactly is the meaning of government transparency in international investment law today? Who is responsible for providing transparency about what? How and when should transparency be provided? How do the different notions of transparency, as elucidated in treaty and arbitral practice and within the different strands of caselaw, relate to each other and can they be reconciled? How is the recent restrictive trend towards transparency to be understood? These questions, which have not been addressed comprehensively before, are of fundamental importance to states seeking to understand the level government transparency expected under international investment law and to investors seeking to gauge the nature and extent of the political risk of foreign investment.

This article will proceed (1) to identify the main elements of general practices associated with the concept of transparency and propose a tentative delimitation of its scope on the basis of treaty and arbitral practice (Part 1), (2) to determine the reason for treating the identified practices as relevant to the concept of trans-parency, and, then, to explore how to adapt the conceptual delimitation to better accommodate this reason (Part 2), and, finally, (3) to address the research ques-tions in light of these findings (Part 3).

1. Interpretive premises

International investment law is fraught with meaningful terms, concepts and notions that cannot be exhaustively defined. It is, as Friederich Nietzsche famously observed, “only that which has no history that can be defined”, and legal concepts do have histories. So too does ‘transparency’.8 Rarely used in treaty text (except in headings), ‘transparency’ is a familiar and well-used term in scholarly fields of enquiry concerned with public governance. Its recent emergence and use has earned it the label ‘neologism’, ‘buzzword’ and ‘catchphrase’. Delimiting its conceptual scope is thus a matter of interpretation.

8 For an account of the emergence of transparency as term unrelated to its original association with vision, see Greg Michener & Katherine Bersch, Identifying Transparency, 18 Info. Polity 233, 234-36 (2013), who trace its current figurative use to an academic article by Danish economist, Knud Erik Svendsen in 1962.



1.1. Emergence of Transparency in International Investment Law

1.1.1. Origin of Transparency as a Legal Concept

An evolutionary interpretation of the emergence of the concept of transparency in international investment law must initially recognize that the legal conceptions, with which the word ‘transparency’ was only subsequently associated, originated in domestic law and was only later received at the international plane. The U.S. Freedom of Information Act (FOIA) 1966 is commonly regarded as the trigger9 of the waves of ‘transparency laws’ that swept the world starting in the period 1978-1991 (France, Australia, New Zealand, Canada, Colombia, etc.), continuing in the 1990s (the Netherlands, Belgium, South Korea, Japan, etc.) and well into the current century (South Africa, United Kingdom, Romania, Angola, Zimbabwe, Ecuador, Argentina, Germany, India, China, Russia, Indonesia, Brazil, etc.).10 By 2014, upwards 100 states had, in one form or another, adopted transparency legislation.11

By the early 2000s, the notion of ‘open government’ had become entrenched, of which freedom of information laws are but one characteristic. More generally, proponents of transparency as a policy ideal have successfully advocated for—and in the process bestowed the label of ‘transparency’ on—not just ‘open records’ or ‘open access’, but also the notion of ‘open meetings’, in which official delibera-tions are made in public; openness in public procurement; conflict of interest rules, codes of ethics, professional conduct standards and disclosure of financial interest applicable to politicians and public servants; protection of journalistic sources and

9 The realization that disclosure inhibits wrongdoing and promotes good governance is age old. U.S. Su-preme Court Justice Louis Brandeis famously captured this idea: “Publicity is justly commended as a remedy for social and industrial diseases. Sunlight is said to be the best of disinfectants; electric light the most efficient policeman”, Louis D. Brandeis, Other People’s Money and How the Bankers Use It 92 (1914). The earliest example of statutory initiative to this effect appears to be the Swedish Freedom of the Press Act 1766, which, in a bid to thwart royal usurpation of parliamentary power, established a presumption for publicity, whereby official documents could only by way of exception be withheld from public availability. This principle of publicity (Sw. offentlighetsprincipen) later obtained constitutional status in Swedish law, but was not widely emulated, not even in other Scandinavian legal systems. The FOIA and similar later initiatives did not introduce anything akin to a full principle of publicity, but established orderly administrative procedures and criteria for granting access to government documents. On the international plane, an oft-quoted precursor is Article 19 Universal Declaration of Human Rights, which provides that “[e]veryone has the right to freedom of opinion and expression; this right includes freedom to hold opinions without interference and to seek, receive and impart information and ideas through any media and regard-less of frontiers.” [emphasis added]

10 List maintained by freedominfo.org, retrieved from www.freedominfo.org (Jan. 17, 2017). See also, Da-vid Banisar, Freedom of Information around the World 2006: A Global Survey of Access to Government Information Laws, retrieved from www.freedominfo.org (Jan. 17, 2017). For a historical overview, see Daniel J. Metcalfe, The History of Government Transparency, in Research Handbook on Transparency 247, 247-50 (Padideh Ala’i & Robert G. Vaughn eds., 2014).

11 Cf. list maintained by freedominfo.org, supra note 10.

[ 185 ]



whistleblowers; anti-corruption legislation, corporate transparency, etc.12 In a broad sense, the language of transparency is extended to cover such and similar initiatives.

The broad and diverse range of policies promoted under the banner of ‘transparency’ is not without precursors and reflects, in many instances, existing practices or requirements. It is arguable that the earliest form of public sector ‘transparency’ is the essence of the very idea of law, that to serve as law, the law must be known by those to whom it purports to apply. Indeed, the earliest laws known to humankind, such as Rome’s Law of the Twelve Tables, were displayed at prominent places, ensuring that they were widely known. In modern history, the importance of publicity of laws can be seen in Article 1 of the Napoleonic Code, which provides that laws shall take effect only after their promulgation and publi-cation. Closely associated is the idea codified in Article 2 of the Code, that laws ordain for the future only and shall have no retrospective effect.

Similarly, another practice associated with transparency follows from the notions of due process and fair procedure, including the right to be informed, the right of access to the file, the principle of equality of arms and the right to be heard (audi alteram partem).13 Early parliamentary procedure shared several traits in common with judicial procedure.14 Disclosure as central pillar of legislative due process thus evolved into the requirement of an orderly and timely dissemination of draft laws to allow parliamentary consultation before their enactment.15

The idea of transparency involving the linking together of this diversity of notions into one comprehensive conceptual framework, centered on the disclo-sure of information by various branches of government, is a process of evolu-tion. Transparency can therefore be usefully thought of as an umbrella term that

12 See, e.g., Frederick Schauer, Transparency in Three Dimensions, 2011 U. Ill. L. Rev. 1339, 1349 (2011). OECD, Managing Conflicts of Interest in the Public Sector: A Toolkit (2005), cf. Suzanne J. Piotrowski & Erin Borry, An Analytic Framework for Open Meetings and Transparency, 15 Pub. Admin. & Mgmt. 138, 141 (2010), Michael Schudson, The Rise of the Right to Know: Politics and the Cul-ture of Transparency, 1945-1973, at 260 (2015).

13 See, e.g., Carol Harlow, Global Administrative Law: The Quest for Principles and Values, 17 EJIL 187, 190 (2006); Elizabeth Fisher, Transparency and Administrative Law: A Critical Evaluation, 63 Curr. Leg. Probs. 272, 290 (2010); Sabino Cassese, Global Standards for National Administrative Procedure, 68 Law & Contemp. Probs. 109, 111 (2005); Robert G. Vaughn, The Associations of Judicial Transparency with Administrative Transparency, in Research Handbook on Transparency 247, 247-50 (Padideh Ala’i & Robert G. Vaughn eds., 2014).

14 Darwin Patnode, A History of Parliamentary Procedure, 18, 65 (4th ed. 2013); John Waldeck, Legal Nature of Parliamentary Procedure, 21 Clev. St. L. Rev. 85 (1972); Saul Levmore, Parliamentary Law, Majority Decisionmaking, and the Voting Paradox, 75 Va. L. Rev. 971 (1989), 976.

15 Consultation open to the public or sections thereof is arguably a later evolution, although legislative com-missions involving external experts and certain representatives of the general public appear to have been well known in 17th century Sweden, which can be gleaned from the King’s Resolution ratifying the Law of the Swedish Realm 1734 (1736) (Sw. Konungens stadfästelseresolution till Sveriges rikes lag (1734 års lag) (1736)) and may stretch as far back as the Late Middle Ages, see Thomas J. Lockwood, A History of Royal Commissions, 5 Osgoode Hall L. J. 172, 197 (1967).



has emerged to denote a broad range of pre-existing legal practices related to the openness of the legal regime and its procedures.

1.1.2. Transparency as a Concept of International Investment Law

In international investment law, the language of transparency became associated with the requirement to publish laws and regulations pertaining to investments, beginning in the 1980s. A clause entitled ‘transparency of laws’ was introduced in Australia’s first BIT, Article VI Australia-China BIT (1988). A similar clause, without the ‘transparency’ label, had been a consistent feature of U.S. BIT practice since first introduced in the original U.S. model BIT (1981)16 and pioneered in the second ever BIT signed by the United States, Article II(10) U.S.-Senegal BIT (1983) in a wording that became standard:

“Each Party shall make public all laws, regulations, administrative practices and procedures, and adjudicatory decisions that pertain to or affect invest-ments in its territory of nationals or companies of the other Party.”

The U.S. model BIT was influential in other states’ bilateral negotiations as well, and clauses modeled on its requirement to publish laws and regulations appeared in a number of treaties of the 1980s.17 By the early 2000s, basic trans-parency clauses providing for the publication of laws and regulations became increasingly common, and by the mid-2010s they had emerged as a standard clause appearing in the vast majority of new treaties.18 Meanwhile, the scope of government transparency clauses has steadily grown wider, as will be further explored in the next section.19

16 Pre-cursors had existed in the earlier practice of signing friendship, commerce and navigation treaties (FCNs), e.g. Article XVII(1) U.S.-Republic of China FCN (1946) and Article XV(1) U.S.-Nicaragua FCN (1956), but were rare. There appears to be no examples of such clauses prior to the negotiations leading up to the Havana Charter, Article 38 of which included the elaborate blueprint for subsequent treaty practice, which reappeared with minimal changes as Article X GATT (1947) and is retained in Article X GATT (1994).

17 See, e.g., Article XVI(2) Canada-Philippines BIT (earlier Canadian BIT practice had provided for exchange of information between the contracting parties on laws and regulations). A similar provision was later elabo-rated in the OECD draft Multilateral Agreement on Investment. By contrast, transparency provisions of this type were not common in European BITs until the EU began concluding investment treaties following the Lisbon Treaty. Other states, including Canada, began to include this type of transparency provision from the mid-1990s.

18 See supra note 3.19 More recently, another dimension of transparency has emerged in international investment law, relating to

procedural transparency requirements in ISDS. Unlike substantive transparency requirements that apply to the treatment of international investments on the municipal plane, procedural transparency require-ments apply entirely on the international plane. As such, these requirements do not relate to government transparency or public governance transparency in the treatment of foreign investors outside of arbitration and thus fall outside the research questions of the present enquiry.

[ 187 ]



In arbitral caselaw, transparency began being referred to in abstract as an aspect of the core standards of protection—FET20 and the customary international minimum standard of treatment (IMT)—in the early 2000s.21 In all but one case, later tribunals have uniformly affirmed such interpretation.22 By the 2010s, arbi-tral practice reflected the consensus view that transparency had emerged as an essential aspect of the FET standard, including in cases where such standard applied with reference to the IMT standard.23 Where tribunals have differed is in the degree of transparency required. Here, two lines of precedent exist. In Tecmed v. Mexico, the tribunal concluded that FET required ‘total transparency’:

“The Arbitral Tribunal considers that this provision of the Agreement, in light of the good faith principle established by international law, requires the Contracting Parties to provide to international investments treatment that does not affect the basic expectations that were taken into account by the foreign investor to make the investment. The foreign investor expects the host State to act in a consistent manner, free from ambiguity and totally transparently in

20 See further Roland Kläger, ‘Fair and Equitable Treatment’ In International Investment Law 227 (2011).

21 Metalclad Corporation v. United Mexican States, ICSID Case No. ARB(AF)/97/1, Award, pp. 76, 88, 99 (Aug. 30, 2000) (set aside by a municipal court noting that “[n]o authority was cited or evidence introduced to establish that transparency has become part of customary international law”, Mexico v. Metalclad Cor-poration, [2001] B.C.S.C. 664, Supreme Court of British Columbia, Reasons for Judgment, p. 68 (May 2, 2001)); Emilio Agustín Maffezini v. Kingdom of Spain, ICSID Case No. ARB/97/7, Award, p. 83 (Nov. 30, 2000); S.D. Myers, Inc. v. Government of Canada, UNCITRAL, Partial Award (Separate Opinion by Dr. Bryan Schwartz, concurring except with respect to performance requirements, in the partial award of the tribunal), pp. 249-58 (Nov. 12, 2000); Tecmed v. Mexico, supra note 5, p. 154; Waste Management v. Mexico, supra note 6, p. 98; MTD Equity Sdn. Bhd. and MTD Chile S.A. v. Republic of Chile, ICSID Case No. ARB/01/7, Award, p. 114 (May 24, 2004); Occidental Exploration and Production Company v. Republic of Ecuador, UNCITRAL (LCIA Case No. UN3467), Final Award, pp. 184-7 (July 1, 2004); Saluka Invest-ments BV v. Czech Republic, UNCITRAL, Partial Award, pp. 307, 309, 360 (Mar. 17, 2006); LG&E Energy Corp., LG&E Capital Corp. and LG&E International Inc. v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/02/1, Decision on Liability, pp. 127-31, 137 (Oct. 3, 2006); Champion Trading Company and Ameritrade Interna-tional, Inc. v. Arab Republic of Egypt, ICSID Case No. ARB/02/9, Award, p. 4.3.2 (Oct. 27, 2006). It should also be noted that occasionally transparency has been analyzed indirectly under other principles, such as non-discrimination (Champion Trading v. Egypt, above), or arbitrariness, Parkerings-Compagniet AS v. Republic of Lithuania, ICSID Case No. ARB/05/8, Award, p. 295 (Sept. 11, 2007).

22 Cargill, Incorporated v. United Mexican States, ICSID Case No. ARB(AF)/05/2, Award, p. 290 (Sept. 18, 2009). 23 Joseph C. Lemire v. Ukraine, ICSID Case No. ARB/06/18, Decision on Jurisdiction and Liability, pp. 284,

418 (Jan. 14, 2010); Frontier Petroleum Services, Ltd. v. Czech Republic, UNCITRAL (PCA), Final Award, p. 285 (Nov. 12, 2010); Ioan Micula and others v. Romania, ICSID Case No. ARB/05/20, Award, pp. 530-33 (Dec. 11, 2013); Gold Reserve Inc. v. Bolivarian Republic of Venezuela, ICSID Case No. ARB(AF)/09/1, Award, pp. 569-70 (Sept. 22, 2014); Mamidoil Jetoil Greek Petroleum Products Societe Anonyme S.A. v. Republic of Albania, ICSID Case No. ARB/11/24, pp. 599, 613-17; William R. Clayton, Bilcon of Delaware and others v. Government of Canada, UNCITRAL (PCA Case No. 2009-04), Award on Jurisdiction and Liability, pp. 442-44 (Mar. 17, 2015), cited favorably by Mesa Power Group, LLC v. Government of Canada, UNCITRAL (PCA Case No. 2012-17), Award, pp. 501-2 (Mar. 14, 2016); Crystallex International Corpora-tion v. Bolivarian Republic of Venezuela, ICSID Case No. ARB(AF)/11/2, Award, pp. 543, 545, 579 (Apr. 4, 2016); Philip Morris Brand Sàrl (Switzerland) and others v. Oriental Republic of Uruguay, ICSID Case No. ARB/10/7, Award, pp. 320, 324, 486 (July 8, 2016).



its relations with the foreign investor, so that it may know beforehand any and all rules and regulations that will govern its investments, as well as the goals of the relevant policies and administrative practices or directives, to be able to plan its investment and comply with such regulations.”24

By contrast, in Waste Management v. Mexico the tribunal held that only ‘complete lack of transparency’ was actionable, and only in the context of an administrative process:

“Taken together, the S.D. Myers, Mondev, ADF and Loewen cases suggest that the minimum standard of treatment of fair and equitable treatment is infringed by conduct attributable to the State and harmful to the claimant if the conduct is arbitrary, grossly unfair, unjust or idiosyncratic, is discriminatory and exposes the claimant to sectional or racial prejudice, or involves a lack of due process leading to an outcome which offends judicial propriety—as might be the case with a manifest failure of natural justice in judicial proceedings or a complete lack of transparency and candour in an administrative process.”25

The Waste Management standard has been cited in all cases where the FET standard is subject to the IMT standard,26 such as in the U.S. model BITs 2004 and 2012 and NAFTA. Of all other cases, 67 % have followed the Tecmed standard.27 Overall, the choice of precedent is thus correlated with the formulation of the FET clause. Among the cases involving an autonomous FET formulation, the choice of precedent is strongly correlated with outcome. Of such cases, 77 % of cases

24 Tecmed v. Mexico, supra note 5, p. 154.25 Waste Management v. Mexico, supra note 6, p. 98.26 Cargill v. Mexico, supra note 22; Railroad Development Corporation (RDC) v. Republic of Guatemala,

ICSID Case No. ARB/07/23, Award, p. 219 (Jul. 29, 2012); Adel A Hamadi Al Tamimi v. Sultanate of Oman, ICSID Case No. ARB/11/33, Award, pp. 384, 396 (Nov. 3, 2015); Clayton v. Canada and Mesa Power v. Canada, supra note 23.

27 MTD v. Chile, Occidental v. Ecuador, and Saluka v. Czech Republic, LG&E v. Argentina, supra note 21; PSEG Global Inc. and Konya Ilgin Elektrik Üretim ve Ticaret Limited Sirketi v. Republic of Turkey, ICSID Case No. ARB/02/5, Award, pp. 173-4, 246 (Jan. 19, 2007); Siemens A.G. v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/02/8, Award, pp. 297-9, 308 (Feb. 6, 2007); Rumeli Telekom A.S. and Telsim Mobil Tele-komunikasyon Hizmetleri A.S. v. Republic of Kazakhstan, ICSID Case No. ARB/05/16, Award, pp. 584-5; Bayindir Insaat Turizm Ticaret Ve Sanayi A.S. v. Islamic Republic of Pakistan, ICSID Case No. ARB/03/29, Award, pp. 168-70, 178-9; and Lemire v. Ukraine, Frontier v. Czech Republic, Micula v. Romania, Gold Reserve v. Venezuela, and Crystallex v. Venezuela supra note 23; compare Compañía de Aguas del Aconquija S.A. and Vivendi Universal S.A. v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/97/3, Award, pp. 7.4.31 (Aug. 20, 2007); Biwater Gauff (Tanzania) Limited v. United Republic of Tanzania, ICSID Case No. ARB/05/22, Award, pp. 597, 602 (July 25, 2008); Nordzucker AG v. Republic of Poland, UNCITRAL, Sec-ond Partial Award, pp. 12, 14, 84-5 (Jan. 28, 2009); Bosh International, Inc. and B&P, LTD Foreign Invest-ments Enterprise v. Ukraine, ICSID Case No. ARB/08/11, Award, pp. 210, 212 (Oct. 25, 2012); Deutsche Bank AG v. Democratic Socialist Republic of Sri Lanka, ICSID Case No. ARB/09/2, Award, p. 420 (Oct. 31, 2012); Renée Rose Levy de Levi v. Republic of Peru, ICSID Case No. ARB/10/17, Award, pp. 327-8 (Feb. 26, 2014); and Mamidoil v. Albania and Philip Morris v. Uruguay, supra note 23.

[ 189 ]



where a transparency breach was found cite Tecmed,28 compared to only 37 % of cases citing Waste Management.29 It suffices here to re-emphasize that the cases differ only as to the degree of transparency required, not as to the acceptance in principle of transparency as a standard.

1.2. Tentative Conceptual Delimitation of Substantive Transparency

At its core, substantive transparency obligations prescribe who must make what information available to whom, where, how and when. As will be apparent below, the scope of transparency, as elucidated in the two sources of law examined in the present enquiry, can be more precisely delimited in treaty practice than in caselaw as it until now has developed. This results in the overarching interpretive consid-eration how the references to transparency in these different sources of law relate to each other.

1.2.1. Personal Scope: Who Must Disclose Information?

International investment law is part of the law of nations, and investment trea-ties create obligations among contracting states. The treatment standards thus concern the treatment by the host state of the foreign investor. In caselaw, it has long been recognized that a state may violate customary international law by surprising a foreigner with a sudden and unexpected change in the government’s conduct without public proclamation.30 Likewise, treaty transparency provisions are principally addressed to states, which for all practical purposes must be under-stood as the host state.31 Corporate transparency falls outside transparency as

28 MTD v. Chile, Occidental v. Ecuador, supra note 21; LG&E v. Argentina, PSEG v. Turkey, Siemens v. Ar-gentina, and Rumeli v. Kazakhstan, supra note 27; Lemire v. Ukraine, Micula v. Romania, Gold Reserve v. Venezuela, and Crystallex v. Venezuela, supra note 23; compare Vivendi v. Argentina, Nordzucker v. Poland, and Deutsche Bank v. Sir Lanka, supra note 27.

29 Biwater v. Tanzania, Bosh v. Ukraine, and De Levi v. Peru, supra note 27; Mamidoil v. Albania and Philip Morris v. Uruguay, supra note 23; compare Saluka v. Czech Republic, supra note 21; Bayindir v. Pakistan, supra note 27; and Frontier v. Czech Republic, supra note 23. At first glance, this does not, in itself, appear very surprising, given that the latter standard is much more stringent. However, it might also be that the choice of precedent is predictive of the outcome. If it is the precedent cited that determines the outcome, then what determines the choice of precedent? Or is it the outcome that determines the choice of prece-dent and if so, what can be discerned from the facts of the cases to explain what determined the outcome? For present purposes, this discrepancy is merely noted for methodological purposes as lending credence to a skeptical-critical approach to judicial argumentation and will be revisited later.

30 Jesse Lewis (U.K. v. U.S.), 11 R. Int’l Arb. Awards 85, 92 (U.K.-U.S. Arb. Trib. 1921).31 A question of tentative delimitation is to whether express transparency clauses apply to the home state,

absent a specific limitation of the applicability to the host states. A literal interpretation would not exclude the application of the clause to home states, yet it could be argued that such an interpretation is devoid of practical significance for several reasons. First, due to the mutuality of treaty obligations, the transparency obligations anyway apply to both contracting states in their respective capacity as host states in relation to the other state’s investors. Second, the definition of ‘investor’ and ‘investment’ normally exclude domestic



a concept of public governance and may more appropriately be analyzed in the context of investor conduct requirements.

1.2.2. Material Scope: What Information Must be Disclosed?

a. Treaty Practice

The material scope of express transparency provisions falls into three broad cate-gories: (1) disclosure of existing law, (2) disclosure of prospective law, and (3) disclosure in the administration of law.32

First, at its core, these provisions cover disclosure of information about laws, regulations, judicial decisions, administrative rulings, procedures, practices and policies and, sometimes, international agreements; in short, various ‘measures of general application’ of a contracting state that are in force.33 This is the orig-inal type of transparency clause, which traces its origins to the first U.S. BITs as described above. The obligations are normally limited to measures that concern covered investments. Various formulations are used, such as ‘pertaining to or affecting investments’ or ‘respecting any matter covered by this Agreement’. The practical added value of these qualifications appears limited.34

Less clear is whether the material scope ought to be understood to comprise customary law, such as common law, and general principles of law, while another important question is if the notion also covers international agreements. Another matter for interpretation is whether the publication requirement applies to unwritten procedures, practices and policies that neither constitute laws or regulations, nor are affirmed in judicial decisions or administrative rulings—thus obliging the state to enunciate and codify its procedures, practices and policies such that they can be

investors and investments. Third, ISDS is normally unavailable to domestic investors. Fourth, transparency clauses normally provide for wide dissemination of information, which makes it difficult to imagine how a domestic investor might be aggrieved, except perhaps in relation to transparency in the administration of the law, but even then only to the extent domestic investors were to enjoy more limited due process rights than foreign investors.

32 Occasionally, obligations to combat corruption and other types of requirements related to good governance that do not involve disclosure of information may be categorized together with transparency provisions of the kind just described. However, such obligations that do not normally involve disclosure or directly relate to the treatment of investors. They are thus better analyzed as separate categories of obligations.

33 Treaty provisions normally do not distinguish between different levels of government. Although reference is occasionally made to central government measures, such as Article 26.2(4) TPP, clauses are normally silent on this point, in which case all levels of government would implicated in line with general rules of interpretation.

34 It is difficult to imagine that a claim alleging breach of transparency requirements would anyway be arbitrable without a demonstrated link of relevance between the alleged breach and the investment or the subject matter of the treaty. Moreover, it is difficult to imagine what matters might not conceivably be considered to ‘pertain to or affect’ investments, let alone what matters might not be ‘covered by’ an investment treaty or FTA, unless specifically excluded, given the breadth of circumstances that might give rise to ‘treatment’ of an investor.

[ 191 ]



published—or whether only procedures, practices and policies that already exist in written form are covered, and, finally, whether the ‘binding nature’ of the proce-dures, practices and policies is a relevant criterion for the question of coverage. These interpretive general issues are, for now, left within the scope of the concept of transparency to be revisited below.

Second, provisions requiring disclosure of certain information with respect to prospective measures also fall within the material scope of treaty transpar-ency requirements. Pre-publication clauses normally consists of two elements: (i) a requirement to publish or make public in advance proposed measures of general application (often defined symmetrically with the requirement to publish existing laws, regulations, etc.) and (ii) a requirement to provide investors, inter-ested persons or the other contracting state an opportunity to provide comments on such proposed measures. The following wording is illustrative:35

“To the extent possible, each Party shall:(a) publish in advance any measure referred to in Article 10(1)(a) that it proposes to adopt; and(b) provide interested persons and the other Party a reasonable opportunity to comment on such proposed measures.”36

Third, transparency provisions comprise disclosure in the administration of law, notably in respect of procedures in which such measures are applied to an individual case. Clauses requiring administrative transparency normally set forth three requirements, as illustrated by Article 27.3 CETA:

“To administer a measure of general application affecting matters covered by this Agreement in a consistent, impartial and reasonable manner, each Party shall ensure that its administrative proceedings applying measures referred to in Article 27.1 to a particular person, good or service of the other Party in a specific case:(a) whenever possible, provide reasonable notice to a person of the other Party who is directly affected by a proceeding, in accordance with domestic

35 Cf. Article 11(2) U.S. model BIT (2012). Most treaties qualify the obligation with words such as ‘to the extent possible’ or ‘the Contracting Parties shall endeavor’. Some commentators are quick to characterize any such qualification as rendering the requirement non-binding. However, from a procedural perspective, and particularly with respect to burden of proof, caution is warranted, and attention must be given to the precise formulations used. Proving impossibility is significantly less straightforward than demonstrating a reasonable endeavor to do so. Nevertheless any type of such a qualification provides a defense, the scope and potency of which is a matter of interpretation.

36 The reference to Article 10(1)(a) is to ‘laws, regulations, procedures, and administrative rulings of general application’.



procedures, when a proceeding is initiated, including a description of the nature of the proceeding, a statement of the legal authority under which the proceeding is initiated and a general description of the issues in controversy;(b) provide a person referred to in sub-paragraph (a) a reasonable opportu-nity to present facts and arguments in support of its position prior to any final administrative action, when permitted by time, the nature of the proceeding, and the public interest; and(c) are conducted in accordance with its law.”

The clause requires ‘reasonable notice’, which must include a prescribed minimum of content.37 The clause also obliges states to afford persons concerned a ‘reasonable opportunity’ to present facts and arguments in support of their posi-tions prior to any final administrative action.38 The right to be heard is not absolute; it applies only to the extent a host state does not allege and cannot demonstrate that time, the nature of the proceeding or public interest does not permit a hearing. Finally, a host state’s administrative proceedings must be conducted in accor-dance with its law.

The second standard clause on adjudicatory transparency concerns appel-late review of final administrative acts. The clause requires the contracting states to establish an adjudicatory appeals mechanism with impartial and independent tribunals and to ensure that appellate decisions are implemented. It also contains a transparency rule:39

“Each Party shall ensure that, in any tribunals or procedures referred to in paragraph 1, the parties to the proceeding are provided with the right to:(a) a reasonable opportunity to support or defend their respective posi-tions; and(b) a decision based on the evidence and submissions of record or, if required by its law, the record compiled by the administrative authority.”

The fundamental due process requirements codified in this clause must be ensured to apply in any adjudicatory proceeding instituted as appellate review. It

37 The duty to give notice applies ‘whenever possible’, which as discussed earlier allows for strict interpreta-tion. Exceptional situations where (advance) notice may not be possible are commonly known in the mu-nicipal plane, such as the implementation of freezing orders and other cases where an element of surprise is necessary and appropriate.

38 Not much room is left for third-party participation in the proceedings. The requirement of being ‘directly affected by a proceeding’ does not exclude third-party intervention, but leaves little room for amici curiae. The absence of an obligation to give public notice of the proceedings means that third parties that are not directly affected would not be guaranteed to gain knowledge of the proceedings.

39 Cf. Article 27.4(2) CETA.

[ 193 ]



guarantees, firstly, that parties to such proceedings are entitled to a ‘reasonable opportunity to support or defend their respective positions’ and, secondly, that the appellate decision be based on the ‘evidence and submissions of record’. While the wording does not spell out that access to the evidence and submissions of record must be granted to the parties to the proceedings, a party must be afforded a reasonable opportunity to support or defend its position, which is impeded when denied access. It is hard to imagine how a position can be defended without knowing what evidence or submissions to defend against. The second sub-clause is therefore integral to the interpretation of the first sub-clause.

In recent treaties, a tendency can be detected to limit the material scope of transparency obligations. For example, Article 8.10 CETA, mentioned above, limits the concept of FET to a finite number of situations, including a ‘fundamental breach of due process, including a fundamental breach of transparency, in judicial and administrative proceedings’. Similar examples abound in the most recent invest-ment treaties;40 prompting the question of how such practices should be interpreted.

b. Arbitral Practice

Looking first at the reasoning of arbitral tribunals, caselaw reveals that the material scope of the concept of transparency has until now evolved in a manner that correlates with the main elements identified in treaty practice. In Metalclad v. Mexico, the tribunal understood ‘transparency’ to mean that:

“all relevant legal requirements for the purpose of initiating, completing and successfully operating investments made, or intended to be made, under the Agreement should be capable of being readily known to all affected inves-tors of another Party. There should be no room for doubt or uncertainty on such matters. Once the authorities of the central government of any Party (whose international responsibility in such matters has been identified in the preceding section) become aware of any scope for misunderstanding or confusion in this connection, it is their duty to ensure that the correct position is promptly determined and clearly stated so that investors can proceed with all appropriate expedition in the confident belief that they are acting in accor-dance with all relevant laws.”41

40 See, e.g., EU-Kazakhstan ECPA (2016), which subjects the transparency chapter to a catalogue of general exceptions modeled on Article XX GATT (1994).

41 Metalclad v. Mexico, supra note 21, p. 76.



The Metalclad tribunal thus understood the material scope to encompass all legal requirements relevant to investments. This is similar in essence to the first category of material transparency requirements in treaty practice, as identi-fied above. The tribunal also understood transparency to include an obligation to clarify any legal uncertainties. Such a broad requirement is not typically seen in treaty transparency clauses. Rather, that task is a function of an efficient admin-istration of justice. It is therefore possible to find here a link to the third category of material treaty transparency requirements relating to the administration of law. The Metalclad definition was echoed by the Tecmed tribunal, which understood the transparency requirement to ensure:

“that [the foreign investor] may know beforehand any and all rules and regu-lations that will govern its investments, as well as the goals of the relevant policies and administrative practices or directives, to be able to plan its investment and comply with such regulations.”42

The Tecmed tribunal thus identified transparency with the material scope of the first category of treaty transparency clauses, interpreted broadly to also cover policies, practices and directives. It made no mention of a duty to clarify. Another aspect was added by the tribunal in Frontier v. Czech Republic, which stated:

“Transparency means that the legal framework for the investor’s operations is readily apparent and that any decisions of the host state affecting the investor can be traced to that legal framework.”43

By emphasizing that transparency covers the legal basis of state decisions, the Frontier tribunal incorporated the principle of legality, corresponding to the final limb of the treaty clause on administrative transparency, discussed above. Its inclusion was a further step towards affirming transparency in the administration of law by highlighting the notice requirement of due process, i.e. that an admin-istrative act that adversely affects a person must be proceeded by notice, setting forth, among other the legal basis of the act.

Turning next to the facts of the cases, a pattern that can be discerned is that material scope broadly falls into four categories. First, the most commonly alleged fact pattern, accounting for 72 % of all cases (and 94 % of cases where lack of trans-parency was found), concerns failure to disclose information prior to an administrative

42 Tecmed v. Mexico, supra note 5, p. 154.43 Frontier v. Czech Republic, supra note 23, p. 285.

[ 195 ]



act.44 This corresponds to the treaty requirement of transparency in the administra-tion of law. Second, some cases have raised lack of transparency of existing legal requirements, comprising 14 % of the cases (and one case where lack of transpar-ency was found).45 This corresponds to the treaty requirement to publish measures of general application. Third, in a few cases, 8 %, the question of transparency concerned the absence of clear and comprehensible rules or procedures, i.e. where transparency was treated as a quality of the relevant legal framework, rather than as failure to disclose norms.46 In one of those cases, lack of transparency was found. Fourth, in 6 % of the cases (but no case where lack of transparency was found), the transparency issue related to the government’s failure to inform about prospec-tive changes to rules and procedures.47 This is equivalent to the treaty requirement of consultation prior to enactment of measures of general application. The relative scarcity of cases alleging breach of the requirements to publish existing or prospec-tive measures of general application—laws, regulations, adjudicatory decisions and administrative procedures and practices—lends support to the proposition that such requirements reflect a general practice.48

1.2.3. Modal Scope: How, Where and to Whom Must Information be Disclosed?

Investment treaties normally indicate how, i.e. by which modality, the relevant infor-mation must be communicated, such as by publication or notification or by other-wise making it available, publicly or to relevant addressees.49 Occasionally in BITs, but often in TIPs, the treaty will set out where the information is to be published, made available or otherwise disclosed, including the name of official publications or websites.50 Treaty provisions will also normally indicate to whom the required

44 Tecmed v. Mexico, supra note 5, Maffezini v. Spain, MTD v. Chile, Occidental v. Ecuador, and LG&E v. Argentina, supra note 21, Lemire v. Ukraine, Micula v. Romania, Gold Reserve v. Venezuela, Clayton v. Canada, Crystallex v. Venezuela, supra note 23, PSEG v. Turkey, Siemens v. Argentina, Vivendi v. Argentina, and Rumeli v. Kazakhstan, Nordzucker v. Poland, Deutsche Bank v. Sri Lanka, supra note 27, where lack of transparency was found, as well as Waste Management v. Mexico, supra note 6, Frontier v. Czech Republic, Mesa Power v. Canada, Philip Morris v. Uruguay, supra note 23, RDC v. Guatemala and Al Tamimi v. Oman, supra note 26, and Biwater v. Tanzania, Bayindir v. Pakistan, Bosh v. Ukraine, De Levi v. Peru, supra note 27.

45 Champion Trading v. Egypt, supra note 21, Cargill v. Mexico, supra note 22, Mamidoil v. Albania, supra note 23, De Levi v. Peru, supra note 27, and Occidental v. Ecuador (where lack of transparency was found), supra note 21.

46 Metalclad v. Mexico (where lack of transparency was found) and Saluka v. Czech Republic, supra note 21, and Mamidoil v. Albania, supra note 23.

47 S.D. Myers v. Canada, supra note 21, and Cargill v. Mexico, supra note 22.48 While it cannot be excluded that the absence of cases is due to reasons other than general compliance

with the requirements, it does suggest that no serious deviations have occurred that would have resulted in sufficiently serious harm to warrant enforcement through arbitration.

49 See, e.g., Article 10(1) U.S. model BIT (2012), cf. Article 12.3 EU-Korea FTA.50 See, e.g., Article 26.2(4) TPP, which is based on Article 11(3) U.S. model BIT (2012), cf. Annex 19-8 CETA.



information must be conveyed, which is normally the investor, the home state or the public at large.51 The pattern that can be discerned in these provisions is that the manner in which disclosure is communicated depends on the type of informa-tion; whether it is disclosure of existing measures of general application, proposed measures or administrative or adjudicatory transparency. The types of communi-cation are either unidirectional (publication, making publicly available, or notifica-tion) or interactive (consultation, exchange of information, or response to queries). Main elements left to interpretation include the precise scope of the duty to ‘make publicly available’ otherwise than by publication and the scope of addressees of notification in administrative proceedings.

By contrast, caselaw has not been specifically concerned with the modal scope of transparency. This is unsurprising given that all published cases involve allega-tions of breach of a general treatment standard, where the concern for modality is viewed more from the perspective of whether information has been effectively conveyed than the precise means and methods for providing transparency.

1.2.4. Temporal Scope: When Must Information be Disclosed?

A crucial aspect of transparency is the timing of disclosure. In order to be effec-tive, disclosure normally would have to precede, with some margin, a critical date and may also not be premature, such that not all relevant elements are in place. Again, treaty practice offers distinctions depending on the types of infor-mation to be disclosed. With respect to transparency of laws, regulations and other measures of general application, the normal wording is that they must be disclosed ‘promptly’, which obviously is subject to interpretation. With respect to proposed measures disclosed with a view to public consultation, the timing is usually expressed in a two-fold manner: (1) the proposed measures must be made public ‘in advance’, which must be understood as in advance of their adoption, and (2) interested persons and the other contracting state must be given a ‘reasonable opportunity’ to comment on the measure in question. This results in a flexible, but not nugatory, interval within which the right to comment may be exercised. With respect to transparency in administrative and adjudica-tory proceedings, the timing of the relevant disclosure is given by the locutions ‘reasonable notice’, ‘reasonable opportunity to present facts and arguments prior to any final administrative action’ and ‘reasonable opportunity to support or defend [one’s position]’. These terms are open to interpretation.

51 See, e.g., definition of “interested persons” in Article 281 EU-Ukraine Association Agreement, cf. Article 10 China-Japan-Korea Trilateral Investment Agreement.

[ 197 ]



Questions of the adequate timing for providing information have been raised as a decisive factor in several arbitral awards.52 However, there is insufficient indication of a norm based on a textual analysis of these cases or based on a discernible fact pattern. The precise temporal scope thus remains a matter open to interpretation.

2. Interpretation of substantive transparency requirements

It was initially concluded that transparency is a word associated with a range of meanings that have changed, and mostly expanded, over time and thus represents an evolutive concept that is inherently contestable and cannot be exhaustively defined without reference to context. An attempt to instead delimit the scope of the concept on the basis of treaty and arbitral practice has resulted in a tentative outline of the main elements of the practices associated with transparency. What is evident so far is that the norms that fall within the conceptual scope of transpar-ency are known since well before the emergence of transparency as a concept. Yet, such delimitation is likewise fraught with difficulty and reveals significant room for interpretation. For each of the main elements of the identified practices falling within the delimitation, a number of general questions of interpretation were iden-tified. What remains is to determine the reason for treating these practices as rele-vant to the concept of transparency, and, then, leveraging that reason as a means of interpretation, to look critically at each general question in turn and explore how to adapt the conceptual delimitation to better accommodate that reason.

2.1. Finding a Good Fit

In light of the emergence and evolution of transparency as a legal concept it is plain that no intending originator can be identified, at least not at the conceptual plane. The adoption, use and gradual adaptation of transparency as an umbrella term may be an example of spontaneous, rather than deliberate action. Thus, using a purposive approach to interpretation, proceeding ‘top-down’ from known first principles, is a closed avenue. The reason for treating practices as relevant to the concept of transparency must instead be inferred from the concept’s in-scope instantiations, i.e. its tentative conceptual delimitation. In other words, a good explanation must be found that ‘best fits’ the identified practices, even though, as in all abductive reasoning, such explanation cannot be guaranteed to imply

52 See, e.g., Saluka v. Czech Republic, p. 360, supra note 21, PSEG v. Turkey, p. 246, supra note 27, Sie-mens v. Argentina, p. 308, supra note 27, and Micula v. Romania, p. 872, supra note 23.



their one-and-only true reason. Assuming that the practices identified as transpar-ency requirements give effect to an underlying concept of transparency, a good fit would be an effective fit, meaning an explanation that produces the same conse-quences as those of the identified practices.

In overview, the tentative delimitation suggests that government transpar-ency requirements, as pronounced in treaty and arbitral practice, comprise the disclosure of information (1) by host states (2) with respect to (a) the existence of legal requirements (publication requirement), (b) prospective legal requirements (advance notice and consultation requirement), (c) the administration of existing legal requirements (administrative and adjudicatory transparency), and (d) the substance of existing legal requirements (transparency as a legislative quality), (3) in such manner as to make the information effectively known by investors, and (4) at such time as to make the information useful to them.

If effective, these transparency requirements would indeed have the proxi-mate consequences of ensuring that investors are in a position to readily and timely understand what the legal requirements are, how they applied and what their legal basis is. Such understanding, in turn, has the effect of enabling and facilitating for investors (I) to predict the consequences of compliance (and non-compliance), and (II) thus to deliberately comply (or not), with the relevant legal requirements. By contrast, without such understanding, investors would be not be able, or only with difficulty, to anticipate whether their conduct were in line with legal requirements and would not be able, without taking chances, to deliberately satisfy those require-ments. In addition, the home state would not have reason to anticipate that its legal requirements would be faithfully reflected in a general practice accepted as law. In other words, the normative effect of the legal requirements would not realize its full potential, i.e. the requirements would fail to provide effective normative guidance.53

53 This depends on an assumption of effectiveness; that the law as practiced (as evidenced e.g. in investment disputes and in the absence of disputes) gives effect to the law as pronounced (transparency requirements laid down in treaties and arbitral caselaw), which in turn gives effect to the law as a concept and reflec-tion of societal realities (the concept of transparency). If the transparency requirements were deemed ineffective in realizing policy in practice, they could be expected to evolve, or to be fine-tuned, over time. Transparency requirements have in fact evolved, but if anything the trajectory of evolution has been to reinforce the impression that transparency requirements indeed serve to promote normative guidance. The expansion of the material scope of transparency clauses from a mere publication requirement (until the early 2000s) to an advance notice and consultation requirement (early 2000s) to administrative and adjudicatory transparency (from 2010s onwards) seems to suggest that the law as pronounced in treaties has added successive aspects all pointing in the same direction, i.e. to promote knowledge of legal re-quirements, their application and legal basis.

[ 199 ]



2.2. Justifying Promotion of Normative Guidance as the Best Fit

Having adduced the promotion of normative guidance as a provisional reason, it remains to be determined if no other reason is likely to provide a better explana-tion. The starting point is to consider how transparency relates to underlying soci-etal realities, which in turn are reflected in the law as pronounced and practiced. With respect to societal preferences for normative guidance, including the need for certainty, predictability and stability, this could be approached from a number of different dimensions, including from a sociological,54 anthropological55 and psycho-logical56 perspective, just to name a few,57 but because of the apparent connec-tion between international investment and economics, an economic description of societal reality is opted for here.

However, while important, the effect of social realities on law formation is anything but straightforward. While few would contest that law is, in principle, adaptive to societal change in one way or another, wide-ranging rational disagree-ment characterizes the theoretical legal approaches to conceptualizing law’s rela-tion to these realities, ranging from denial or oblivion of such relation (e.g. ‘hard’ positivism) to complete identity of law and politics (e.g. some strands of CLS). However, one element generally recognized is that of law’s adaptive rigidity; that law lags behind social change to a greater or lesser degree. The significance of this seemingly mundane observation is to give lease of life to the idea of law as an autopoietic system—as a self-sustained autonomous process and branch of knowledge. This will be explored in the following section.

2.2.1. Transparency and Normative Guidance in Economic Theory

Economic analysis of transparency and normative guidance has struggled with diffi-culties of conceptualization. Terminologically, issues of ‘legal certainty’ have been analyzed as a quality of known rules or uncertainty in the application of known rules or in the assessment of facts,58 or more broadly as uncertainty about the ex ante

54 See Arthur L. Stinchcombe, Certainty of the Law: Reasons, Situation-Types, Analogy, and Equilibrium, 7 J. of Pol. Phil. 209, 209 (1999).

55 See Fernanda Pirie, The Anthropology of Law 88 (2013).56 See Stephen Tang & Tony Foley, The Practice of Law and the Intolerance of Certainty, 37 U.N.S.W. L. J.

1198, 1200 (2014)57 For a general treatise as well a broad analysis of legal certainty from diverse scholarly perspectives, see

Humberto Avìla, Certainty in Law, 49 (2016)58 Anthony D’Amato, Legal Uncertainty, 71 Cal. L. Rev. 1, 1 (1983), Helmut Wagner, Economic Analysis of

Cross-Border Legal Uncertainty – The Example of the European Union, in The Need for a European Contract Law. Empirical and Legal Perspectives (Jan Smits ed., 2005), Yannis Katsoulacos & David Ulph, The Welfare Effects of Legal Uncertainty and its Implications for Enforcement Procedures (Athens U. of Econ. & Bus. Disc. Paper No. 199, 2010), Kevin E. Davis, The Concept of Legal Uncertainty (draft paper, 2011), retrieved from SSRN: https://ssrn.com/abstract=1990813 (Feb. 27, 2017).



legality of a specific action, i.e. also including situations where the existence or substance of a rule might not be known.59 Transparency, or rather the lack of it, has been analyzed as information asymmetry and a transaction cost.60 The research aims of these contributions often concern the relative merits, benefits and costs, of the relevant conception of transparency. Some attempts to explain or economically interpret these phenomena from the perspective of their economic function can be found within the evolutionary and institutional schools of economics.

The importance of normative guidance was early noted by eminent sociol-ogist, economist and jurist Max Weber, who emphasized the role of the legal system in raising the probability of actions taking place and making economic life in modern capitalist societies more ‘calculable’.61 This required, according to him, that legal texts lend themselves to predictable application and that the adminis-tration of the law not be arbitrary.62 But, as Weber himself also noted, calculability is not a value free proposition, but essentially favors the economically powerful over the economically disenfranchised by being more useful to the former than the latter.63 These points were raised and developed by later scholars.64

In current economic theory there is heightened awareness that legal certainty involves costs as well as benefits, which, as Weber noted, may be unequally distributed.65 Recent research suggests that, where individuals benefit from infor-mation asymmetry vis-à-vis the state, an advantage of legal uncertainty could be to

59 Ehud Guttel & Alon Harel, Uncertainty revisited: LegaL Prediction and LegaL Postdiction, 107 Mich. L. Rev. 467 (2008), Yuval Feldman & Shahar Lifshitz, Behind the veiL of LegaL Uncertainty, 74 Law & Contemp. Probs. 133 (2011), Matthias Lang, LegaL Uncertainty as a WeLfare enhancing screen (CESifo Working Paper No. 6164, 2016), retrieved from SSRN: https://ssrn.com/abstract=2884596 (Feb. 27, 2017).

60 See Michener & Bersch, supra note 8, at 235.61 Richard Swedberg, Max Weber’s Contribution to the Economic Sociology of Law 12, 15 (CSES Working

Paper Series, Working Paper No. 31, 2006).62 Id.63 Id.64 See, e.g., John R. Commons, The Legal Foundations of Capitalism (1924), which is one of the earliest

works of the Law and Economics School and of evolutionary economics. Commons cautioned against the “illusion of certainty which makes legal reasoning seem like mathematics” (at 72) and emphasized legal and economic evolution as a ‘going concern’ of artificial selection of solutions that best ‘fit’ a given problem. ‘Fitness’ in turn he conceived as “harmony…[with the] perceived and habitually accepted” (at 366), thus apparently linking the process to a notion of customary acceptance.

65 Archon Fung et al., The Political Economy of Transparency: What Makes Disclosure Policies Sustainable?, (KSG Working Paper No. RWP03-039; John F. Kennedy School of Government, Harvard University OPS-02-03, 2004), retrieved from SSRN: https://ssrn.com/abstract=384922 (Feb. 27, 2017): “Though trans-parency is universally admired in principle, its particular applications frequently conflict with other societal values or powerful political interests. Disclosing information can clash with efforts to protect public safety and proprietary information, to guard personal privacy, or to limit regulatory burdens. It can also clash with the central economic and political objectives of target organizations that may view such disclosure as a threat to reputation, markets or political influence. At the same time, the benefits of disclosure are often diffuse. Beneficiaries may be consumers, investors, employees, and community residents. Such users are rarely organized to support and oversee transparency systems.”

[ 201 ]



encourage action associated with high private benefit.66 Yet, lack of transparency normally means an information asymmetry benefitting the state, such as when legal requirements are unknown to individuals (e.g. unpublished laws, procedures etc.). Moreover, few lawyers would characterize uncertainty in the administration of law as a mathematically random process, as these models suggest. It seems more realistic to conceive legal uncertainty as rivaling jurisprudential or political inclinations and ideas or as deviations from procedure, whether caused by lack of attention, effort, training or irrational behavior, bias or ulterior motives. These are difficult to account for in economic modeling, let alone to define. An important limitation to the development of a better understanding of legal uncertainty in the administration of law is absence of reliable sources of empirical data. Corrupt local officials may be disinclined to report their transgressions to statistical agencies. Such methodological issues have impeded breakthrough in economic thinking on transparency. What economic analysis has demonstrated, however, is that trans-parency and legal certainty reflect complex and dynamic societal realities that are, currently and perhaps inevitably, beyond comprehensive understanding and thus beyond comprehensive control.

2.2.2. Normative Guidance in Legal Theory: The Hart-Fuller Debate

Although legal norms reflect societal realities, law’s adaptive rigidity serves, to some extent, to insulate it, or give it some respite, from societal change. The notion that rigidity lies at the heart of what distinguishes norms from instantaneous polit-ical commands may be obvious, but its central importance to the understanding of law cannot be overestimated. This was noted by, among others, Kelsen, who at the pinnacle of his highly structured conception of positive law identified a basic norm, Grundnorm, towering over the international legal system and from which all other rules of international law derived, which he famously formulated as follows: ‘States ought to behave as they have customarily behaved.’67 Kelsen represents a particular strand of positive legal thought, with which many a scholar would disagree, and even his sympathizers might easily overlook his seemingly anticli-mactic paramount rule. It nevertheless neatly captures the normative thrust of a central and defining feature of law, viz. law’s ‘stickiness’ relative to societal pres-sures. Even though scholars may disagree about the exact extent, few would consider law to be totally rigid (completely insulated from social realities) or totally lacking rigidity (immediately responsive to societal realities).

66 See Lang, supra note 59, at 16.67 Hans Kelsen, General Theory of Law and State 564 (2nd edn. 1967).



The rigidity of law has two important ramifications. First, as already mentioned, it grants the law a measure of systemic autonomy as a transmission mechanism for social change, meaning that law is capable of producing proximate answers to internally generated problems, i.e. problems of legal interpretation (although such ‘internal’ answers may not always be available or sufficient). This justifies doctrinal hermeneutics as an initial means of interpretation. Second, rigidity justi-fies the intertemporal assumption that the law as evidenced by sources of law, which are necessarily historical (even if very recent), can be projected as ‘current law’ (lex lata, the law ‘as it is’), i.e. the law expected to apply in the present (or in other words, the nearest future). Expressed differently, rigidity lies at the heart of—and is positively correlated with—the notions of legal stability, legal predictability and legal certainty, or in yet other words, law’s propensity for normative guidance.

In his famous debate with Lon Fuller on morality and law, Herbert Hart argued that legal certainty serves to protect against the arbitrary exercise of power, but that this goal involves a complex balancing act between predictability, which controls arbitrariness, and inflexibility, which undermines that control.68 The need to avoid arbitrariness requires judicial flexibility, but because judges can cloak their consid-erations in the appearance of rule-bound decision making, that flexibility weakens the ability to avoid arbitrariness and to guide conduct. Hart recognized that legal norms serve to guide the action of legal subjects, which is the essence of norma-tivity and which in turn has several different dimensions. In current discourse on normativity, these may be conceptualized as its directiveness and justification,69 or its publicity, constitutive/evaluative and systematic dimensions,70 or its persuasive-ness, indirect communication and constitutive obedience.71 For present purposes, attention is for simplicity focused on the minimum requirements of normative guid-ance such as they emerged from Fuller’s response to Hart.

Fuller, inspired by the work of Gustav Radbruch,72 took issue with what he saw as the incoherence of the dualistic position emerging from Hart’s struggle to, on the one hand, adhere to the positivist view of law as limited to a moral-free, source-bound system of rules, while, on the other hand, allow judicial flexibility to seek recourse from beyond those sources, including moral considerations. In his response, Fuller pioneered the view that positive law itself presupposes certain inherent moral principles reflected in the very nature of law. This view was a radical

68 H.L.A. Hart, Positivism and the Separation of Law and Morals, 71 Harv. L. Rev. 593 (1958) and Lon L. Fuller, Positivism and Fidelity to Law—A Reply to Professor Hart, 71 Harv. L. Rev. 630.

69 Stefano Bertea, The Normative Claim of Law 21 (2009).70 Gerald J. Potesma, Positivism and the Separation of Realists from their Scepticism: Normative Guidance,

the Rule of Law and Legal Reasoning, in The Hart-Fuller Debate in the Twenty-First Century, (Pe-ter Cane ed., 2010) 272.

71 Andre Santos Campos, An Inquiry into a Normative Concept of Legal Efficacy, 29 Ratio Juris 460 (2016).72 Stanley L. Paulson, Lon L Fuller, Gustav Radbruch and the ‘Positivist’ Theses, 13 Law & Phil. 313, 326,

359 (1994).

[ 203 ]



departure from the position of the natural law tradition in that it addressed itself entirely to law’s effectiveness, not to ethical considerations. Fuller’s theory was a groundbreaking first step in bridging the longstanding divide between legal posi-tivism and natural law, a work carried forward by Fuller’s student, Ronald Dworkin, whose Interpretivist School, however, is not similarly restricted to effectiveness considerations. In its minimalism, Fuller’s theory still remains unsurpassed.

Fuller later elaborated and systematized his response to Hart into a set of desiderata, which he conceived as minimum ‘internal morality’ necessary for legal norms to emerge and guide purposive conduct. These were: (1) generality, (2) promulgation, (3) non-retroactivity, (4) clarity, (5) non-contradiction, (6) substan-tive possibility of compliance, (7) constancy, and (8) congruence between norms as announced and their actual administration.73 Several attempts have been made to expand this minimum set.74 It is questionable, however, whether it is feasible to exhaustively anticipate the myriad ways in which law may be conducive to norma-tive guidance without going beyond minimum preconditions. Although he did not himself use the terms ‘legal certainty’ or ‘normative guidance’, Fuller’s desiderata serve as a useful starting point to unravel those concepts.

2.3. Modeling Substantive Transparency as Normative Guidance

Summarizing the discussion so far, it can be concluded that the emergence and evolution of the concept of transparency can be explained by an underlying societal preference for stability, predictability, certainty, and foreseeability of future expec-tations, which could be analyzed in a number of ways, including from an economic perspective. However, the precise nature of this preference is most important to understand insofar as an explanation of the substantive content of transparency requirements cannot be adequately inferred from the rationality and integrity of the process of legal reasoning. It remains to be ascertained whether this is the case. For that purpose a conceptual model of transparency will be formulated and then tested against facts discerned from treaty and arbitral practice.

With respect to treating the promotion of normative guidance as a justification for transparency, Fuller’s desiderata may be built on and somewhat rationalized from the perspective that transparency, at its core, broadly concerns disclosure

73 Lon L. Fuller, The Morality of Law 33 (rev edn. 1969).74 John Finnis, Natural Law and Natural Rights 270 (1980); Jeremy Waldron, The Concept and the Rule

of Law, 43 Ga. L. Rev. 1, 6-9 (2008). Cf. legal certainty seen an element of Dworkin’s notion of the ‘integrity of law’, Ronald Dworkin, Law’s Empire 367 (1986). It should be noted for clarity that emphasizing legal certainty as an ideal and quality of law should not be understood as necessarily contradicting the assertion that the law may in fact be indeterminable in so far as the ideal is not capable of being fully attained (contra James Maxeiner, Some Realism About Legal Certainty in the Globalization of the Rule of Law, 31 Hous. J. Int’l L. 27, 34 (2008)).



of information. The desiderata could therefore be abstracted as follows. Norma-tive guidance is promoted by providing information conducive to ensuring (1) that compliance with the relevant norm as pronounced is possible, (2) that the norm as pronounced is a rational means to realize compliance with the norm, and (3) that compliance with the norm is acceptable to its addressees, by providing infor-mation about the norm’s consequences to allow them to assess their compliance incentives and about its merits to enable them to participate in and influence the process leading to the adoption or administration of the norm.

The first test corresponds to a total failure to abide by Fuller’s first to seventh desideratum; including norms lacking generality that fail to inform as to if and to whom the law applies; non-promulgation or promulgation that is so untimely or impractical that knowing and complying with the pronounced norm is not practi-cally feasible; retroactivity in any form; lack of clarity so grave as to render the law incomprehensible; irreconcilable contradictions between norms; norms mandating the impossible or practically impossible; or norms that change so frequently that compliance is virtually impossible. Pronouncements that cannot be complied with do nothing to provide guidance or control arbitrariness.

The second test corresponds to the first, second, fourth to eighth desider-atum insofar as the compliance is possible, but unlikely to be in coherence with the norm as pronounced. In other words, these are cases where information conducive to ensuring the norm’s realization in enforcement and practice has not been provided. This includes insufficient generality that makes the norm’s appli-cability unpredictable and potentially arbitrary; promulgation that fails to ensure that the pronounced norm is readily knowable in time for compliance; confusion short of incomprehensibility as to the pronounced norm’s meaning; contradiction with existing norms that leaves a margin of harmful uncertainty as to what norm prevails; material, modal or temporal practical difficulties to comply with the norm’s requirements; instability or uncertainty as to the continued validity of the norm over a particular time horizon; and lack of congruence in the administration of the norm, which makes compliance potentially arbitrary and normative guidance weak. The more irrational the pronounced norm itself or the manner and timing of its disclosure, the less coherent an effect can be expected to follow and the weaker its normative guidance and its control over arbitrary exercise of power.

While the first two tests address the propensity for normative guidance from the perspective of the degree to which the norm may result in compliance, the third test looks again at all of the desiderata, but this time from the perspective of the incentive and inclination of the norm’s addressees and administrators to comply with and enforce the norm. Assuming that compliance is likely if attempted, the third test thus asks whether sufficient information has been provided to ensure that the norm’s addressees (in their capacity of ultimate enforcers) and those

[ 205 ]



charged with the norm’s administration (as the norm’s intermediate enforcers) are likely to attempt compliance. In other words, the question is whether disincen-tives or disinclinations to comply means that the norm fails to provide guidance. This is a matter of whether additional information has been provided that is suffi-cient to allow the addressees to make an informed decision to comply or not and to allow them to accept the wisdom of the norm—viz. information regarding incen-tives to comply, i.e. the norm’s consequences (positive or negative), and infor-mation going to the merits of the norm. A deliberate decision to comply requires sufficient information to evaluate the consequences of compliance and non-com-pliance. The less readily available such information is, the weaker the guidance and the greater the appearance of arbitrariness in the exercise of power. Like-wise, the less of an opportunity to understand the rationale of, or to participate in shaping, the norm or its application—even if the influence does not amount to a veto or even a direct say—the more arbitrary it is likely to appear. Thus, the less information is provided about the merits of the proposed or pronounced norm, the lesser the opportunity to understand and influence the norm or its application and thus the lesser the guidance provided and the greater its perceived arbitrariness. In short, the less information is provided about the norm’s legal consequences and legal basis, the weaker the normative guidance.

Transparency thus conceived is a means of effective norm formation, whereby a norm as pronounced increases its likelihood of being coherently enforced and practiced, i.e. of resulting in a coherent general practice accepted as law—in other words, the norm’s likelihood of effectively guiding conduct.

2.4. Conceptualizing Substantive Transparency Requirements

To validate the hypothetical reason underpinning the concept of transparency, the ensuing interpretation aims to explore the propensity of the main elements of the legal practices associated with the concept of transparency to promote norma-tive guidance, which is taken as preliminary evidence of validity. In the following, normative guidance is thus identified as the hypothetical general justification of these practices and the reason for treating them as relevant to the concept of transparency. The next step then is to test that hypothesis by analyzing evidence of treaty and arbitral practice.

Analyzed from a textual perspective, investment treaties have occasion-ally paid homage to ‘legal certainty’, ‘legal predictability’ and words to the same



effect.75 Arbitral award also frequently sweepingly mention such language.76 The reliance on the Metalclad and Tecmed precedents incorporate an acceptance of the concept of legitimate expectations, which doctrinally relies on the principle of legal certainty.77 However, textually analyzing legal propositions (treaties, caselaw, etc.) has its limits and must be supplemented with looking at the application of the pronounced norms. Attention is therefore directed to discerning noticeable patterns in treaty practice and in the facts of arbitral caselaw.

2.4.1. Possibility Test

The first test suggests that, to provide effective normative guidance, information must have been provided to render compliance with legal requirements possible. At the most fundamental level this mandates that the legal requirements be know-able by those to whom they apply. Beyond absolute impossibility, the test implies a minimum level of knowability, or, in other words, the modality, cost, or effort of, or timeframe for, obtaining knowledge must not be practically impossible.

The publication requirement clearly meets this test; that host states must make their legal framework effectively known, which has been shown to be an indispensable element of treaty transparency clauses and arbitral caselaw, which traces the material scope of transparency to the definitions provided by the Metal-clad, Tecmed and Frontier awards. It is evident that these requirements in treaty practice and caselaw are attributes of the same substance; that they emanate from a common conception of transparency. They are thus ultimately necessary for normativity. The point raised in caselaw relating to transparency as a quality of legal norms is another emanation of compliance possibility, i.e. that the norms are sufficiently clear, unambiguous and consistent to make their contents know-able. All these instantiations lend credence to the proposition that transparency emanates from the idea of legal certainty.

2.4.2. Rationality Test

The second test requires information that effectively promotes the substantive rationality of legal requirements and of the mode and timing of their disclosure. By facilitating that legal requirements are themselves, and are employed as, an effective means to their pursued end, transparency promotes their realization in

75 See, e.g., Article 12.3(c) EU-Korea FTA, Article 24 EU-Ukraine Association Agreement, cf. preamble Bur-kina Faso-Canada BIT (2015).

76 See, e.g., Frontier v. Czech Republic, Micula v. Romania, Mesa Power v. Canada, Philip Morris v. Uruguay, supra note 23.

77 Metalclad v. Mexico, supra note 21, and Tecmed v. Mexico, supra note 5.

[ 207 ]



enforcement and practice. Thus only knowable and realizable legal requirements can give rise to a general practice accepted as law. Unrealizable obligations, legal entitlements that cannot be enjoyed, and rights that cannot be exercised are extreme examples of such incongruence between legal requirements and legal practice. Beyond such extremes, realizability is a matter of degree, corresponding to the rationality of the norms and their application, and is promoted the more readily knowable the legal requirements are.

This test is met with respect to treaty provisions that require proposed legis-lation to be published in so far as that facilitates compliance and allows investors to plan and prepare to adjust their practice accordingly. Another example is treaty provisions that require the host state to publish proposed legal requirements in so far as this is done to allow investors to provide their comments on the proposals. Providing information with a view to inviting and obtaining critique also serves to promote the rationality of resulting legal requirements. Yet another is found in the notice and hearing requirements of administrative and adjudicatory due process. By disclosing relevant facts and the legal basis for a prospective administrative or adjudicatory decision, the state ensures that the resulting decision has been subjected to critique, which promotes rational decision-making.

2.4.3. Acceptability Test

The third test of the model conjectures that, to be conducive to normative guid-ance, information must be provided to effectively facilitate that a pronounced norm is accepted as law by its addressees. Even if compliance is possible and a likely result of the pronounced norm, it does not follow that compliance is likely, unless the addressees accept the pronouncement as a norm and act in accor-dance with it. Such acceptance is promoted by providing information about legal consequences that ensures that the addressees are aware of the incentives for complying. Acceptability is also promoted by information about the legal basis that enables the addressees to understand the wisdom of the legal requirements and affords them an opportunity to influence their adoption and administration.

The public-consultation requirement in treaty practice also meets the accept-ability test. By providing relevant information to investors on proposed legal measures, they are in a better position to evaluate the compliance incentives and the measures’ rationale, and, by allowing them to provide comments on proposed measures, they are capable of influencing the final adoption of the proposed measures. Information about legal consequences is also a present feature of transparency as a quality of legal requirements. The more clearly measures of general application set forth, not only their requirements, but also their legal conse-quences, the better the addressees’ ability assess their incentives for compliance.



The perhaps most important manifestation of the acceptability aspect is the requirements of both treaty and arbitral practice with respect to transparency in administrative and adjudicatory proceedings. As Hart already noted, the quest for predictable rules can go too far and result in inflexible rules that are arbi-trary in their application. Or the rules may not be sufficiently predictable to begin with. The remedy in each case is judicial and administrative flexibility, which in turn gives rise to the risk of arbitrariness and requires procedural rules to control that risk. The imposition of a transparency requirement in international invest-ment law, both in treaties and caselaw, with respect to the administration of legal requirements satisfies the acceptability test. The obligation to provide ‘reasonable notice’ ahead of a final administrative act, setting forth, inter alia, the legal conse-quences (‘a description of the nature of the proceedings’) and the legal basis (‘a statement of the legal authority under which the proceeding is initiated’) serves to enable the investor concerned to understand what is at stake (the incentives of complying) and to understand how the legal requirements are proposed to be administered and to influence how they will be administered (the merits of the case). By affording a ‘reasonable opportunity’ to be heard, these transparency provisions confirm that the affected investor is empowered to participate and exert influence over the administrative and judicial decision-making. The investor’s right to a ‘reasonable opportunity to support or defend’ its position means, in light of the requirement that the ensuing decision be ‘based on the evidence and submissions of record’, that the investor must be able to partake of such evidence and submis-sions. Thus, knowing the legal requirements, the legal consequences and the legal basis, as well as the evidence and submissions, the investor is in a position to provide comments. These comments could concern the veracity of evidence, but also the chain of relevance; between evidence and legal arguments, between arguments and requirements, between requirements and consequences, and finally, the anchoring of this chain in the legal framework.

2.5. Adapting the Conceptual Delimitation of Substantive Transparency

The interpretive exercise above has shown that all the main elements identi-fied in the tentative conceptual delimitation are consistent with the conceptual-ization of substantive transparency as serving to promote normative guidance. It now remains to use this explanation and apply it as a means of interpretation to address the general issues identified in the tentative conceptual delimitation.

First, with respect to the material scope, two general questions of interpreta-tion were identified: (1) whether unwritten sources of law and international agree-ments should be understood as being covered by treaty transparency clauses

[ 209 ]



even where not specifically mentioned, (2) whether the publication requirement applies to unwritten procedures, practices and policies such that they must be codified by the host state, and (3) whether only ‘binding’ measures are covered. Applying the conceptual model, it is clear that normative guidance is promoted by providing information conducive to ensuring that these requirements can be complied with. It is clear therefore that the possibility of obtaining informa-tion about the existence and meaning of unwritten requirements is necessary if compliance is to be expected. Moreover, the more readily knowable the require-ments are, the more coherent can their enforcement and application in practice be expected to be. For these reasons, all norms affecting the rights and obligations of investors must be disclosed if they are to provide normative guidance and not give rise to arbitrariness in their application. With respect to international agreements, their disclosure thus appears dependent on whether they affect in an enforceable manner the investor’s legal status under municipal or international law. Finally, the material scope is not restricted to requirements designated as ‘legal’. Rather, in line with treaty practice, procedures, practices and policies may also be included to the extent that compliance with them affects the investor or the investment and thus is associated with consequences for the investor’s treatment by the host state. If that is the case with respect to unwritten procedures, practices or policies and the like, their codification or documentation in some form would be implied.

Second, with respect to the modal scope, the identified general issues included (1) the scope of the duty to ‘make publicly available’ and (2) the scope of addressees of notification in administrative proceedings. Making information available to the public otherwise than by publication shifts the initiative of disclo-sure from the host state to the public. The information is publicly available but has to be requested. This obviously requires knowledge of the existence of the requested information. To satisfy the possibility test, making information public without publication requires that the information is available from a known source, such as a document collection or archive that can be monitored and accessed on demand. Such monitoring could be very burdensome, time consuming and costly. The rationality test thus would require that the information be readily available in order for the relevant requirements to be coherently enforced and complied with. The information would, for example, be more readily available if the collection in which it is stored is searchable, readily accessible without the imposition of excessive fees and bureaucratic formalities or delays. In short, the transparency model would infer a requirement that relevant information be made readily available to the public.

With respect to the notification to a person ‘who is directly affected by a proceeding’, the mode of such notification requires interpretation. The host state’s initial assessment of who is ‘directly affected’ determines the disclosure



of information necessary to exercise due process rights. Since this is seldom entirely clear, the possibility test would imply that notifications at a minimum be traceable in publicly available documents. The rationality test would require making notifications of administrative actions or disputes readily available, such as by publication in an official gazette. This would also condition the applica-tion of the acceptability test, by enabling persons concerned to influence the administrative process, such as those who might be eligible to intervene in the proceedings or appear as amici curiae.

Third, with respect to the temporal scope, the tentative delimitation left behind two general matters for interpretation: (1) the notion of ‘prompt’ disclo-sure and (2) the meaning of ‘reasonable opportunity’ for purposes of commenting on proposed legal, regulatory or other general requirements as well as in the context of administrative and adjudicatory proceedings. The requirement that a law be published promptly beckons some questions: is ‘promptly’ used in its meaning of ‘quickly’ or in its meaning of ‘timely’? In relation to what is prompt-ness to be evaluated? Is the reference point the date of the law’s adoption or date of its effectiveness? Guided by the possibility test, the law would have to be published in time to enable compliance. Such an interpretation is compat-ible with publication promptly after adoption on the condition that the law does not take effect until published. On such condition, promptness so understood leaves flexibility to grant an adjustment period before effectiveness, which would satisfy the rationality test. Alternatively, publication promptly before taking effect would ensure against retroactivity but would not mandate an adjustment period, in which case only the possibility test but not the rationality test would be satis-fied. As minimum requirements, both interpretations could be sustained, but the former appears to have greater potential to promote normative guidance.

As regards an investor’s ‘reasonable opportunity’ to comment on proposed measures of general application, to present facts and arguments in support of its position prior to any final administrative action, and to support or defend its positions in adjudicatory proceedings, the timing issue has at least three dimensions: (a) the earliest point in time at which notice may be given and comments may be invited, (b) the latest point in time by which comments may be provided, and (c) the sufficiency of the period of time during which the investor may review relevant material and formulate and submit comments. These dimensions would have to be interpreted in casu. However, from the perspective of the possibility test, the comment period could not be briefer than to make it possible to review the relevant material in light of its complexity and volume and could not begin to run before all relevant informa-tion has been disclosed. Beyond that, the sufficiency of the comment period would rather be measured against the rationality and acceptability tests. With respect to the latest point in time to submit comments or observations, these tests indicate that

[ 211 ]



the investor should be permitted sufficient time to contribute to a rational outcome of the process and to understand the information and influence the process. This would imply that sufficient time is reserved by the host state to process the comments or observations submitted by the investor. The comment period could thus not run right up to the time of decision.

3. Conclusions

The recent proliferation of transparency clauses in investment treaties and steady stream of transparency related arbitration claims have prompted an interest in ascertaining the meaning of substantive transparency requirements in international investment law. As a relatively recent addition to legal nomencla-ture, the meaning of transparency is easily regarded as diffuse and—not without irony—far from transparent.

This article has analyzed the emergence and evolution of transparency requirements with a view to delimiting the scope of substantive transparency as a concept. Analysis of treaty and arbitral practice suggests that this concept broadly comprises the disclosure of information by host states with respect to the exis-tence of legal requirements, prospective legal requirements, the administration of existing legal requirements, and the substance of existing legal requirements, in such manner as to make the information effectively known by investors, and at such time as to make the information useful to them. To be effective, these requirements must ensure that investors can readily and timely understand what the legal requirements are, how they applied and what their legal basis is in order to predict the consequences of compliance (and non-compliance), and to deliber-ately comply, with the relevant legal requirements.

Furthermore, it has been shown that the requirements associated with the concept of transparency are well known and long predate the emergence of that concept. Moreover, while transparency could be entirely explained by reference to societal preferences, the primary explanation is the preference to avoid arbitrari-ness, which underlies the use of norms to guide conduct. Normative guidance is promoted by providing information conducive to ensuring (1) that compliance with the relevant norm as pronounced is possible, (2) that the norm as pronounced is a rational means to realize compliance with the norm, and (3) that compliance with the norm is acceptable to its addressees, by providing information about the norm’s consequences to allow them to assess their compliance incentives and about its merits to enable them to participate in and influence the process leading to the adoption or administration of the norm. Preliminary evidence from treaty and arbitral practice suggests that faithful performance of substantive trans-parency requirements in international investment law is conducive to, and thus



serves to promote, normative guidance thus conceived. It has been concluded that treaty and arbitral practice is coherently related to this effect. It has been observed that the significant point of divergence relates to the degree of transpar-ency required, rather than to the conceptual scope of transparency, and that this point is correlated with the choice of precedent in the face of substantively similar treaty provisions. In light of all these findings, the article has proposed an adapted delimitation of the scope of the transparency concept.

Two final observations: First, as mentioned at the outset, a recent trend can be discerned to restrict substantive transparency requirement, exemplified by Article 8.10 CETA, which limits responsibility for lack of transparency to ‘funda-mental’ breaches of transparency in administrative proceedings. In light of the findings of this enquiry, it is submitted that this may seek to codify the Waste Management standard, but must at least satisfy the possibility test, i.e. mandate the transparency necessary to ensure the possibility to comply with the conditions for exercising due process rights. A more skeptical interpretation would ques-tion the efficacy of relying on the mere insertion of the adjective ‘fundamental’ to control judicial flexibility; particularly in administrative and adjudicatory proceed-ings, transparency appears to be a binary concept—either a party has been effec-tively and timely informed of all relevant facts, or not.

Second, it is useful to constantly recall the effect of relying on norms to guide conduct, viz. of minimizing arbitrary use of power, and that achieving this is a matter of seeking equilibrium between predictability and flexibility, but that, ultimately, the fight against arbitrariness is itself a political or moral aim. It favors the members of a political community—its citizens and enterprises—against whom power may be exerted and who may be vulnerable to abuse, at the expense of those among its members who might be in a position to exert, and abuse, such power.


WTO Dispute Settlement: is there space for a development-oriented approach to WTO

agreements?

Solución de controversias de la OMC: ¿hay espacio para un enfoque orientado hacia el desarrollo

de los acuerdos de la OMC?

Solução de Diferenças da OMC: Há Espaço nos Acordos da OMC para um Enfoque Orientado ao Desenvolvimento?

Natalia de Lima Figueiredo1

Maastricht University



Fecha de recepción: 27 de febrero de 2017Fecha de aprobación: 27 de marzo de 2017


Abstract

A development-oriented interpretation of World Trade Organization (WTO) agree-ments is of utmost importance for alleviating some of the burdens of free trade for developing countries; creating a fair playing field between WTO Members having different levels of development; and promoting those aspects of development that are established in the WTO agreements and also in other norms of international law. By analysing the interpretative techniques and principles used by panels and

1 PhD candidate in International Economic Law at Maastricht University. LLM in Commercial Law and LLB from the University of Sao Paulo. Lawyer in International Trade and Economic Law in Sao Paulo. Phone: +55 11 98795 0066. Email:[email protected].

« Natalia de Lima Figueiredo »


the Appellate Body (AB) and also some institutional features of the WTO and the WTO dispute settlement system, this paper investigates whether there is space in WTO jurisprudence for advancing the development dimension of WTO law. It analyses those factors which favour a development-oriented approach and those representing limitations to its progress.

Keywords

WTO, Dispute Settlement, interpretation, development

Resumen

Una interpretación orientada hacia el desarrollo de los acuerdos de la Organiza-ción Mundial del Comercio (OMC) es de suma importancia para aliviar algunas de las cargas del libre comercio para los países en desarrollo; creando un campo de juego equitativo entre los miembros de la OMC que tienen diferentes niveles de desarrollo; y promoviendo aquellos aspectos del desarrollo que están estable-cidos en los acuerdos de la OMC y también en otras normas del derecho interna-cional. Mediante el análisis de las técnicas y principios interpretativos utilizados por los grupos especiales y el Órgano de Apelación (OA) y algunas caracterís-ticas institucionales de la OMC y el mecanismo de solución de controversias de la OMC, este documento investiga si hay espacio en la jurisprudencia de la OMC para avanzar en la dimensión de desarrollo de la legislación de la OMC. Analiza aquellos factores que favorecen un enfoque orientado al desarrollo y aquellos que representan limitaciones para su progreso.

Palabras clave

Organización Mundial del Comercio (OMC), mecanismo de solución de contro-versias, interpretación, desarrollo

Resumo

Uma interpretação dos acordos da Organização Mundial do Comércio (OMC) orientada ao desenvolvimento é de suma importância para aliviar algumas das cargas de livre comércio para os países em desenvolvimento; para criar um campo de jogo justo entre os Membros da OMC que tenham diferentes níveis de desenvolvimento; e para a promoção daqueles aspetos do desenvolvimento que se estabeleçam nos acordos da OMC e também em outras normas do direito internacional. Mediante a análise das técnicas e princípios interpretativos utili-

[ 215 ]

« WTO Dispute Settlement: is there space for a development-oriented approach to WTO »


zados pelos grupos especiais e o Órgão de Apelação (Appellate Body - AB) e também algumas características institucionais da OMC e o sistema de solução de diferenças da OMC, este trabalho investiga se há espaço na jurisprudência da OMC para incrementar a dimensão de desenvolvimento da normativa da OMC. Analisam-se os fatores que favorecem um enfoque orientado ao desenvolvimento e os que representam limitações ao seu progresso.

Palavras-chave

OMC, Resolução de Disputas, interpretação, desenvolvimento.

Table of contents

1. Introduction. 2. WTO Dispute Settlement System and the customary rules of interpretation: a development-oriented analysis. 2.1. The general rule of interpre-tation and the relationship between text, context and object and purpose. 2.2. Tele-ological interpretation. 2.3. Interpretation of WTO law in light of the wider corpus of international law. 2.4. Principle of effectiveness. 2.5. Interpretation of exceptions. 3. Institutional setup, interpretation and the development objective. 4. Conclusion; Bibliography

Introduction

Nowadays, there is an extensive discourse that trade is not an end in itself and that it should foster development.2 The uneven effects of trade liberalisation on developed and developing countries3 and the continuing poverty and inequality pervading developing countries in the context of globalization increase the demands for distributive justice in international trade and an interpretation of WTO agreements that furthers the development objective.

2 Dani Rodrik. The globalization paradox: democracy and the future of the world economy. p. 30. Ed., W.W. Norton. (2011); Joseph E. Stiglitz. Making Globalization Work. Ed., W.W. Norton & Company. (2006); Amartya Sen, Desenvolvimento como Liberdade. p. 54-60. Ed., Companhia das Letras. (2010). Speeches from the WTO Director General emphasise the need for trade to work for development and poverty allevia-tion: “WTO, IMF and World Bank leaders: Trade must be an engine of growth for all”. https://www.wto.org/english/news_e/news16_e/dgra_07oct16_e.htm (7 October 2016); “Azevêdo: Trade works to create jobs and lift people out of poverty”. https://www.wto.org/english/news_e/spra_e/spra83_e.htm (30 Sep-tember 2015); “Lamy: It’s time for a new “Geneva consensus” on making trade work for development”. https://www.wto.org/english/news_e/sppl_e/sppl45_e.htm (30 October 2006). The instrumental role for trade in the promotion of development is also acknowledged in the Nairobi Ministerial Declaration, WT/MIN(15)/DEC), (19 December 2015), paras. 6-8.

3 Rodrik. 2011; Stiglitz. 2006; Ha-Joon Chang, Bad Samaritans: The myth of free trade and the secret history of capitalism. Ed., Bloomsbury Publishing. (2007).



The fact that the concerns of developing countries have not been addressed in the Doha “Development” Round and continue to be an issue of disagreement in the political arena of the WTO4 turns the attention to the WTO Dispute System as a potential forum for fostering development in WTO law, especially through the interpretation of WTO agreements.

A few renowned scholars have made proposals for furthering the objective of development in the interpretation of WTO Agreements,5 also acknowledging that such developmental perspective has “been neither sufficiently articulated nor coherently structured in the architecture of international trade agreements.”6

The idea of a development-oriented interpretation of WTO law is premised on the fact that development is one of the constitutional objectives of WTO expressed in the preamble of the Marrakesh Agreement.7 In addition, several parts of the WTO Agreement deal with developmental issues. The GATT 1994 has a special part establishing principles, commitments and areas of collaboration for strength-ening the relation between trade and development.8 The WTO agreements have several special and differential treatment (S&DT) provisions aiming to alleviate the difficulties developing countries face in integrating into the world trade system. Moreover, the preambles of most of the covered agreements make reference to the special needs of developing countries.9 Ministerial declarations also recog-nise the development dimension of WTO agreements and the need to interpret them so as to further development.10 Last but not least, international norms and instruments stress the importance of development and the right to development, including the United Nations Declaration on the Right to Development of 1986 (UN 1986 Declaration), the International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights (ICESC), the Millennium Development Goals (MDGs), the 2030 Agenda for Sustainable Development (2030 Agenda), among others.

4 See paras. 30-32 of the Nairobi Ministerial Declaration.5 Robert Howse, Mainstreaming the Right to Development into the World Trade Organization, en Realizing

the Right to Development: Essays in Commemoration of 25 Years of the United Nations Declaration on the Right to Development. Ed., UN. (2013); Asif H Qureshi, Interpreting WTO Agreements for the development objective. 37 Journal of world trade, 2003. At. 847; Asif H Qureshi. Interpreting WTO Agreements. Ed.,-Cambridge University Press. (2015); Sonia E Rolland. Development at the WTO. Ed., Oxford University Press. (2012).

6 Qureshi, 181. 2015.7 “The Parties to this Agreement, Recognizing that their relations in the field of trade and economic endeav-

our should be conducted with a view to raising standards of living […] to enhance the means for doing so in a manner consistent with their respective needs and concerns at different levels of economic development […] to ensure that developing countries, and especially the least developed among them, secure a share in the growth in international trade commensurate with the needs of their economic development […].”

8 See Part IV to the GATT 1994, including Articles XXXVI to XXXVIII.9 E.g. Agreement on Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights (TRIPS); Agreement on the Ap-

plication of Sanitary and Phytosanitary Measures (SPS Agreement); Agreement on Technical Barriers to Trade (TBT Agreement); Agreement on Trade Related Investment Measures (TRIMS Agreement).

10 See 1993 Ministerial Decision on Measures in Favour of Least-Developed Countries; Doha Ministerial Declaration; and Declaration on the TRIPS Agreement and Public Health.

[ 217 ]



Under this interpretative approach, development has a “constitutionally enshrined and systematic”11 place in the interpretation of WTO agreements, being truly considered in the interpretative process as a key element for providing coun-tries with “a share in the growth in international trade commensurate with the needs of their economic development”, as established in the preamble of the Marrakesh Agreement.

More concretely, it involves putting into perspective the development objec-tives of the WTO; considering the condition of development in the interpreta-tion and application of WTO agreements; increasing transparency in the judicial process and ensuring that the interpreters of WTO law are representative of the WTO membership as a whole; integrating into the process of interpretation of WTO agreements international law norms that promote development; developing an appropriate approach to interpretation of S&DT provisions; and factoring in interpretative methods that further the development objective.12

The relevance of this approach is indisputable as it ultimately aims at reducing and alleviating some of the burdens of free trade for developing countries; creating a fair playing field between WTO Members having different levels of development; and promoting those aspects of development that are established in the WTO agreements and also in other norms of international law.13 A development-ori-ented approach is more preoccupied with how trade affects the enjoyment of the right to development than with classifying trade measures within the traditional protectionist vs. liberalising dichotomy. Whether the trade measure is protectionist or not is less important than how it impacts the economic, social and cultural rights of individuals.14 Economic analysis indicates that there is no ideal pre-estab-lished mix of interventionist and liberalizing policies that ensure economic growth, development and end of poverty.15 Therefore, a development-oriented approach represents an appropriate alternative for assessing measures affecting trade.

Considering that the theoretical framework for advancing a development-ori-ented approach to WTO law has been established elsewhere,16 this paper aims

11 Asif H Qureshi. International trade for development: The WTO as a development institution? 43 Journal of World Trade, 2009. At. 175.

12 Qureshi, 186. 2015.13 Id. at, 185.14 “[H]uman rights law is neutral with regard to trade liberalization or trade protectionism. Instead, a human

rights approach to trade focuses on processes and outcomes – how trade affects the enjoyment of human rights – and places the promotion and protection of human rights among the objectives of trade reform”. U.N. Office of the High Commissioner for Human Rights. Human rights and trade, Submission to the 5th WTO Ministerial Conference, Cancun, Mexico (10-14 September 2003), At. 3.

15 Stiglitz. 2006; Rodrik. 2011; U.N. Econ. &Soc. Concil [ECOSOC]. Commission on Human Rights. Sub-Com-mission on the Promotion and Protection of Human Rights, Mainstreaming the right to development into international trade law and policy at the World Trade Organization. UN Doc. E/CN.4/Sub.2/2004/17. (9 June 2004). At. 3.

16 See footnote 6.



at investigating how much space there is in practice for panels and the Appellate Body (AB) to promote this development objective in the interpretation of WTO agreements. By analysing WTO jurisprudence, it seeks to assess the feasibility for panels and the AB of adopting such a developmental perspective.

Panels and the AB have strongly relied on the interpretation rules of the Vienna Convention on the Law of the Treaties (VCLT) and other customary rules as an objective guide for interpretation of WTO agreements.17 In this context, this paper assesses the relevant customary rules of interpretation as interpreted within the WTO dispute settlement system and their potential for furthering the develop-ment dimension of the WTO law or creating barriers to it.

Analysing the interpretative aspects connected with the VCLT and other customary rules of interpretation, however, is not sufficient to understand whether there is an appropriate and sufficient framework on which panels and the AB can rely to further the development-oriented approach to WTO law. Although customary rules of interpretation represent an important interpretative guide for panels and the AB in the resolution of disputes, interpretation is also affected by the institutional setup of the organisation and the respective court or tribunal where they are inserted. Each court or tribunal applies rules of interpretation in different ways according to the legal universe to which it belongs and to the role it believes it has.18 As a result, institutional aspects of the WTO and the Dispute Settlement System which may impact the development dimension of interpreta-tion of WTO agreements will also be addressed in this paper.

1. WTO Dispute Settlement System and the customary rules of interpretation: a development-oriented analysis

There are several aspects in the VCLT and other customary rules which could be analysed for the purposes of treaty interpretation. Only those aspects that are

17 Pursuant to Article 3.2 of the Understanding on Rules and Procedures Governing the Settlement of Dis-putes (DSU), the WTO agreements shall be interpreted “in accordance with customary rules of interpreta-tion of public international law.” Several decisions from the AB confirm that the interpretation rules of the VCLT (Articles 31 to 33) have attained the status of customary rules of interpretation and therefore WTO agreements have to be interpreted accordingly. See, for instance, AB Report, US – Gasoline (1996), p. 17; Japan — Alcoholic Beverages II (1996), p. 34; AB Report, US – Shrimp (1998), para. 114; AB Report, Ko-rea – Dairy (2000), para. 81.

18 Georges Abi-Saab. The AB and treaty interpretation. Ed., Brill, (2010); Miguel Poiares Maduro. Interpret-ing European law: judicial adjudication in a context of constitutional pluralism.1 Eur. J. Legal Stud. 2007; Richard H Steinberg, Judicial lawmaking at the WTO: Discursive, constitutional, and political constraints. American Journal of International Law. 2004; T. Ginsburg, Political constraints on international courts, in The Oxford Handbook of International Adjudication, 483-502. Ed., Oxford University Press. (2013).

[ 219 ]



most important for the purpose of interpreting WTO agreements from a develop-ment-oriented perspective will be detailed below.

1.1. The general rule of interpretation and the relationship between text, context and object and purpose

The way the interpreter reads the relationship between the interpretative tools encompassed in the VCLT general rule of interpretation (Article 31) may provide more or less space for a development oriented-approach to WTO law.

Article 31(1) of the VCLT reveals three aspects of the interpretative process – text, context and object and purpose: “a treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.”

Should panels and the AB decide to give primacy to a textualist approach,19 the possibilities for a development-oriented interpretation of WTO agreements would be reduced as the development dimension of the WTO Agreement is very much placed in its object and purpose and spirit rather than translated into the text of the provisions as clear obligations.

Commentators indicate that panels and the AB have traditionally favoured a textualist approach.20 This textual approach has been particularly strong in a time where the system was facing a process of consolidation as a rule-based system of adjudication.21 Nowadays, as the system becomes more mature, it is possible to see some decisions giving more weight to the teleological method, in particular in cases where the textual approach would not allow the AB to fulfil important

19 Authors have distinct understandings on the weight each method of interpretation has in the operation of Article 31(1). For scholars defending textual primacy, see Alexander Orakhelashvili, The interpretation of acts and rules in public international law. p. 310. Ed., Oxford University Press. (2008). For commentators defending that no particular method prevails over the other, see Richard Gardiner. Treaty interpretation. Ed., Oxford University Press. (2015); Isabelle Van Damme, Treaty interpretation by the WTO AB, 21 European Journal of International Law, 2010; M. E. Villiger, The rules on interpretation: misgivings, misunderstandings, miscarriage? the ‘crucible’intended by the international law commission, in The Law of Treaties Beyond the Vienna Convention, E. Cannizzaro, Ed., Oxford University Press. (2011); Joost Pauwelyn & Manfred Elsig, The Politics of Treaty Interpretation: Variations and Explanations Across International Tribunals. Available at SSRN 1938618. (2011); F. Zarbiyev, A Genealogy of Textualism in Treaty Interpretation, in Interpretation in International Law, A. Bianchi, D. Peat & M. Windsor, Ed., Oxford University Press. (2015).

20 Pauwelyn & Elsig. 2011; Zarbiyev. 2015; Abi-Saab. 2010; Orakhelashvili. 2008; John H Jackson. The case of the world trade organization. 84 International Affairs. 2008; Michael Lennard. Navigating by the stars: interpreting the WTO agreements. 5 Journal of international economic law. 2002; Claus-Dieter Ehlermann. Experiences from the WTO AB. 38 Tex. Int’l LJ. 2003; Peter C Maki. Interpreting GATT Using the Vienna Convention on the Law of Treaties: A Method to Increase the Legitimacy of the Dispute Settlement System. 9 Minn. J. Global Trade. 2000. Abi-Saab, 106. 2010. Contra: Van Damme, European Journal of Internation-al Law, 621. 2010.

21 Ehlermann, Tex. Int’l LJ, (2003).



objectives of the WTO.22 These decisions however coexist with cases where the textual approach prevails.23

In any case, the AB has variously asserted that the process of interpreta-tion, as established in the VCLT, reflects a holistic approach, where interpretative rules and methods are applied as an integrated process the elements of which are connected and mutually reinforcing,24 giving the idea that all methods of interpre-tation should be equally considered, without an a priori hierarchical order.

As the holistic approach functions as a neutral basis compelling the inter-preter to give consideration to all interpretative methods, it prevents textual primacy. In this sense, it contributes for the development dimension of interpre-tation of WTO law by not reducing the role of object and purpose (although not particularly favouring it).

1.2. Teleological interpretation

As stated, most of the development-supporting elements in the WTO Agreement are contained in the preamble of the Marrakesh Agreement, in the preambles of certain covered agreements, being also apprehended from the analysis of the agreements as a whole. All these factors, combined with S&DT provisions, make the development dimension of WTO law explicit. Accordingly, furthering a teleo-logical approach is a necessary step for advancing the development objective in the interpretation of WTO agreements.25

Teleological interpretation is of particular relevance for law-making trea-ties creating an organisation26 such as the WTO. In this case, the interpretative process should be focused on promoting the fundamental purposes laid down in their constitutive agreements.27 The main idea is that, in these multilateral treaties,

22 AB reports on EC – Preferences (2004); US – Clove Cigarettes (2012); US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL (2012).

23 Panel Report on EC – Fasteners (China), 2016, para. 7.2. 24 AB Report, US – Continued Zeroing (2009), para. 268. See also the AB Reports on EC - Chicken Cuts

(2005), paras. 175–176; China - Publications and Audiovisual Products (2010), para. 399; and Canada — Renewable Energy / Canada — Feed-in Tariff Program (2013), para. 5.57.

25 The need for teleological interpretation was stressed in the Declaration on the TRIPS Agreement and Pub-lic Health: “[…] the TRIPS Agreement […] should be interpreted and implemented in a manner supportive of WTO members’ right to protect public health […]” and “shall be read in the light of the object and purpose of the Agreement […].”

26 In law-making agreements, the parties are bound by identical aims. They are generally signed by a higher number of parties. Not all signatories participate in the negotiation of the treaty but some accede later on. These treaties have a strong permanence feature to the extent that changes in circumstances may not substantially affect the will of the parties to remain bound by their common purposes. Their objects, therefore, resemble more those of statutes than those of contracts. Quincy Wright, The Interpretation of Multilateral Treaties, 23 The American Journal of International Law (1929).

27 The idea that specific rules of interpretation – those relating to statutes (as opposed to contracts) - should apply to law-making treaties was evidenced in Legal Consequences for States of the Continued Presence of South Africa in Namibia (South West Africa) notwithstanding Security Council Resolution 276, separate

[ 221 ]



the will of the parties is externalised in the process of constitution of the organi-sation. Achieving its purposes becomes an important feature of interpretation. In addition, the conduct and operation of the organisation may require a dynamism that is beyond what could have been originally envisaged by the parties. Conse-quently, the object and purpose of the agreement may provide an appropriate reference for the correct interpretation of treaty rights and obligations.

This is particularly important in a context of law of cooperation (as opposed to a law of coexistence), where States are organised as a community28 and interna-tional organizations have a crucial role in maintaining peaceful and mutually bene-ficial collaboration and integration among States. Consequently, the interpretation of treaties establishing international organisations has to evolve with international law, preserving the spirit of cooperation and ensuring that institutions and rules of law shall continue to be in harmony with the new conditions of life. This is not done through interpretation that slavishly follows the text, but rather through evolutionary interpretation of the telos of the treaties establishing the international organisation.29

In this context, although the VCLT general rule of interpretation does not particularly favour teleological interpretation over other interpretative methods, the nature of the WTO Agreement as a law-making treaty establishing an interna-tional organization and the broad context of the international law of cooperation encourage the use of such interpretative approach.

The AB recognises the interpretative function of the object and purpose and preambles. In US – Shrimp (1998), it asserted that the preambular language of the WTO Agreement “must add colour, texture and shading to our interpretation of the agreements annexed to the WTO Agreement”,30 identifying the object and purpose as a qualifier of the treaty text, albeit that they cannot override the latter. Nevertheless, the interpretative role of object and purpose in WTO dispute settle-ment system has historically been regarded as modest.

In the same case, the AB, in assessing the meaning of the chapeau of Article XX of the GATT 1994, seemed to indicate that recourse to object and purpose would only be necessary in case of text ambiguity or in case confirmation of the correctness of the reading of the text itself was desired.31 It also mitigated the

opinion of Judge de Castro, I.C.J. Reports 1971, p. 181). The same idea had also been envisioned by Judge Lauterpacht in a separate opinion in South-West Africa-Voting Procedure, Advisory Opinion of June ?th, 1955; and also by Judge De Visscher in a dissenting opinion in International status of South-West Africa, Advisory Opinion: I.C.J. Reports 1950.

28 Declaration of Former President Bedjaoui in Legality of the Use by a State of Nuclear Weapons in Armed Conflict, I.C.J. Reports 1996, p. 261.

29 Individual opinion of M. Alvarez in Admission of a State to the United Nations (Charter, Art. 4), Advisory Opinion: I.C.J. Reports 1948, p. 13 and 16.

30 AB Report, US – Shrimp (1998), para. 153.31 AB Report, US – Shrimp (1998), para. 114. Panels also adopted restrictive approaches as regards re-

course to object and purpose. See Panel Reports on Canada – Pharmaceutical Patents, 2000, p. 51; and Canada – Aircraft, 1999, p. 9.119.



interpretative role of the preamble of the WTO Agreement and GATT while giving prominence to the more immediate object and purpose of the individual provision of the relevant multilateral trade agreement being interpreted.32

In addition, it stated that “maintaining, rather than undermining, the multilat-eral trading system is necessarily a fundamental and pervasive premise underlying the WTO Agreement; but it is not a right or an obligation, nor is it an interpreta-tive rule […]”,33 suggesting that elements mentioned in the preamble of the WTO agreements could not function as interpretative parameters to the analysis of indi-vidual provisions at the risk of arriving at a “very broad formulation”.

It is interesting to note, however, that although the AB attributed a limited role to teleological interpretation in analysing the introductory clauses of Article XX of GATT 1994, and seemed to mitigate the interpretative function of one of the WTO objectives stated in the preamble of the Marrakesh Agreement, it clearly paid due regard to the object and purpose relating to the protection of environment and sustainable development in assessing the meaning of “exhaustible resources” in Article XX(g) of GATT 1994.34

In more recent decisions, the AB and, to a lesser extent, panels are increas-ingly more attentive to object and purpose in the interpretation of WTO provisions.

A more solid reliance on interpretation in light of object and purpose can be found in EC – Tariff Preferences (2004), where the AB was called to examine whether, by virtue of footnote 3 to paragraph 2(a) of the Enabling Clause, prefer-ence-granting countries in Generalized System of Preferences (GSP) schemes were obliged to accord the same preferential treatment to all beneficiaries or whether they were entitled to make distinctions among them.

Noting that the need for positive efforts designed to secure developing coun-tries a share in the growth in international trade was qualified by the expression “commensurate with the needs of their economic development” in the preamble of the Marrakesh Agreement, the AB concluded that this provision indicated that developing countries had “different needs according to their levels of develop-ment and particular circumstances.”35 Accordingly, preference-granting countries could grant “different tariffs to products originating in different GSP beneficia-ries”, provided that “identical treatment is available to all similarly-situated GSP beneficiaries […].’”36

32 In contrast, in EC – Chicken Cuts, the AB cautioned against an interpretation of the object and purpose of individual provisions which is dissociated from the broader objective and purpose of the treaty as a whole (AB Report, EC – Chicken Cuts 2005, para. 238-239).

33 AB Report, US – Shrimp (1998), para. 116.34 “[…] The preamble of the WTO Agreement - which informs not only the GATT 1994, but also the other

covered agreements - explicitly acknowledges ‘the objective of sustainable development’” (AB Report, US – Shrimp (1998), para. 129).

35 AB Report, EC – Tariff Preferences (2004), para. 161.36 AB Report, EC – Tariff Preferences (2004), para. 173.

[ 223 ]



Also, in China – Raw Materials (2012), the panel, in analysing the consis-tency of China’s export restrictions on primary products with GATT XX(g), stated that “a proper reading of Article XX(g) in the context of the GATT 1994 should take into account the challenge of using and managing resources in a sustainable manner that ensures the protection and conservation of the environment while promoting economic development”.37

In US – Clove Cigarettes (2012), the AB, relying on the object and purpose of the TBT Agreement along with context, interpreted a flexibility into Art. 2.1 of the TBT Agreement that is not readily apparent in the words of that provision.38 In this case, Indonesia complained about a US ban on imports of cigarettes with charac-terizing flavours other than tobacco or menthol. The US tried to justify the restraint on the grounds that it was necessary to protect the public health and to reduce the number of individuals under 18 years of age who used tobacco products.

Being classified as a technical regulation, the measure was analysed under Article 2.1 of the TBT Agreement. This agreement, unlike GATT, does not have a general exception provision that allows that the discriminatory effects of a measure to be balanced with national policy considerations. Nevertheless, the AB concluded, in carrying out the ‘no favourable treatment’ test under Article 2.1 of the TBT Agreement, that de facto discriminatory measures having a “detrimental impact on competitive opportunities for imports” were not prohibited as long as they stemmed “exclusively from legitimate regulatory distinctions”.39 This conclu-sion was reached after a detailed analysis of the object and purpose of the TBT Agreement, especially after the consideration that it strikes “a balance between, on the one hand, the objective of trade liberalization and, on the other hand, Members’ right to regulate”40 similar to that set out in GATT by means of Art. XX. Also, the absence of an Art XX-like exception was an element of ‘context’ taken into account by the AB.41-42

The type of approach of the AB in these cases reveals that it may be more open to a contextual and teleological interpretation of WTO provisions, especially in cases involving sensitive issues such as EC – Tariff Preferences (2004), which dealt with the needs of developing countries, and US – Clove Cigarettes (2012), US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL (2012), which involved regula-tory issues affecting Members’ policy space. While so far most of the case-law

37 AB Report, China – Raw Materials (2012), para. 7.375.38 This approach was followed by the panel and the AB in US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL

(2012).39 AB Report, US – Clove Cigarettes (2012), para. 215.40 AB Report on US – Clove Cigarettes (2012), para. 174.41 AB Report on US – Clove Cigarettes (2012), paras. 99; 101, 176 and the following paragraphs. 42 The interpretation of other elements of Article 2.1 such the concept of “like product” was also characterised

by a strong focus on the preamble of the TBT Agreement as well as other contextual elements such as Article III.4 of the GATT.



adopting a more contextual and teleological interpretation concerns the TBT Agreement, panels and the AB may also be challenged to maintain a consistent approach in relation to other WTO agreements.

In the cases mentioned above, the object and purpose of the treaty was resorted to specially to clarify the meaning of treaty provisions and, in particular, in US – Clove Cigarettes (2012), US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL (2012) and to remedy gaps, i.e. the one left by the lack of exceptions provisions in the TBT agreement. 43 However, there is still space for remedying gaps in other important agreements such as the Antidumping Agreement and the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures (SCM agreements) and making hortatory provisions effective. This is particularly important from the perspective of a development-ori-ented approach. The SCM Agreement regulates instruments traditionally used for developmental purposes and, despite its lack of preamble, interpreting it in light of the development objective of the WTO Agreement as a whole is of utmost impor-tance for providing developing countries with flexibilities for using subsidies which may be important for their social, economic and technological development.

In addition, there are several S&DT provisions of limited operational value. Realizing the development objective within the WTO involves reinforcing these important mechanisms which are destined to level the playing field between devel-oping and developed countries. Using teleological interpretation can be one of the means to enforce these provisions, especially those bearing hortatory language or asking countries to exercise best efforts or to endeavour to accomplish a stated goal.44 The objectives of the WTO Agreement would not be taken into consider-ation in interpretation if S&DT provisions were deprived of legal value and not considered legal commitments with binding and operational force.

Teleological interpretation could also be useful in the analysis of the alloca-tion of the burden of the proof. If the WTO Agreement contemplates a develop-ment objective, the rule on the burden of proof should also establish a level playing field between developed and developing countries. For instance, in analysing Article 12.3 of the TBT Agreement, which requires WTO Members to take into account the developing countries’ needs in the preparation and application of its technical regu-lations, standards and conformity assessment procedures, the Panels in US – Clove Cigarettes (2012) and US – COOL (2012) ultimately concluded that the burden of

43 Although in certain cases, the object and purpose has remedied gaps, it is not seen in WTO jurisprudence as an independent source of rights and obligations overriding the text of WTO provisions. See AB Report, Japan – Alcoholic Beverages II (1996), footnote 20; and Panel Report, EC - Bed Linen (Article 21.5 - India) (2003), para. 6.86.

44 A number of these best effort provisions exist in the WTO Agreement, including: Articles XXXVII:3 and XXXVI:9 of GATT 1994; Article XV:1 of GATS; Articles 10.1 and 10.4 of the SPS Agreement; Articles 10.3, 12.2, 12.5 and 12.9 of the TBT Agreement; Article 15 of the Antidumping Agreement; and Article 4.10 of the DSU. Rolland, 120, footnote 15. 2012.

[ 225 ]



proof is on the complaining party and that S&D treatment provisions do not entitle developing countries to a shift in the normal distribution of burden of proof.45

The panels, however, did not elaborate on the reason why the onus could not shift to the respondent (in the case, the US) in respect of Article 12.3 of the TBT Agreement. Depending on the circumstances, demonstrating the party’s omis-sion to take account of the developing countries’ needs is difficult (amounting to a kind of devil’s proof). Thus, it is problematic to require that the complaining party provides prima facie evidence in this regard. The country that is supposed to take into account the factors set forth in Article 12.3 is in a better position to show that it has actually taken the required measures, which should result in a shift of the burden of proof to the latter.

In EC – Tariff Preferences (2004), the AB did shift in some respects the burden of proof that normally applies to exceptions. In these case, the burden of proof generally falls on the respondent. However, the AB considered that the Enabling Clause was not a typical exception. It plays an important role in stimu-lating development by authorising preferential treatment for developing countries and encouraging deviation from the Most Favoured Nation (MFN) rule. This devi-ation, however, is stimulated only to the extent that preference-granting coun-tries complies with its extensive requirements. 46 Given the special characteristics and the several requirements of the Enabling Clause, the AB considered that the complainant bore the initial burden of identifying “those provisions of the Enabling Clause with which the scheme is allegedly inconsistent, without bearing the burden of establishing the facts necessary to support such inconsistency.”47

Consequently, panels and the AB should, in analysing S&DT provisions, not only pay due regard to interpretation techniques that favour the concretisation of the substance of the rule, but also adopt an allocation of burden of proof that takes into account their fundamental role and specific characteristics.

In view of the above, the fact that panels and the AB are progressively relying on object and purpose to interpret sensitive issues within WTO law could indi-cate that they may also be more open to analyse development-oriented argu-ments based on teleological interpretation of WTO agreements. However, further advancement of the development dimension of interpretation of WTO agreements also requires that panels and AB have recourse to object and purpose to fill gaps in WTO law, give operational value to S&DT provisions and establish rules on

45 Panel Report, US – Clove Cigarette (2012), para. 7.633-7.634; and Panel Report, US – COOL (2012), para. 7.770.

46 AB Report, EC – Tariff Preferences (2004), paras. 106-113. 47 AB Report, EC – Tariff Preferences (2004), para. 115.



allocation of burden of proof that is consistent with the fundamental role of S&DT provisions in promoting economic growth and development.48

1.3. Interpretation of WTO law in light of the wider corpus of international law

Article 31.3(c) of the VCLT requires that “any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties” be taken into account together with context in the interpretation of treaties, establishing the principle of systemic inte-gration of international law.49 While teleological interpretation of WTO agreements is important to keep the development objective in perspective, consideration of other norms of international law in the interpretation and application of WTO law can provide the interpreter with more elements to make the development dimen-sion of WTO law more concrete.50

First of all, it is important to differentiate the recourse to other international norms as applicable law in WTO disputes from interpretation of WTO agree-ments in light of other international rules. Both the situations may have a posi-tive outcome in terms of advancing the development objective within the WTO.51 However, the former may not be possible by virtue of the limited jurisdiction

48 A small number of S&DT provisions have been used with any degree of frequency by developing countries. Id. at, 110. In addition, although developing country members have made reference to their developing condition in circumstances relating to S&DT provisions, they have not directly based on it Qureshi, 210. 2015. Consequently, it seems that there is also space for developing countries to raise more arguments based on S&DT provisions, provoking panels and the AB to decide on these issues.

49 U.N. General Assembly. International Law Commission, Conclusions of the work of the Study Group on the Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the Diversification and Expansion of Inter-national Law, U.N. Doc. A/CN.4/L.682. (13 April 2006). At. 2.

50 For instance, the ICESC contain several obligations providing details on several aspects of economic rights which could give the interpreter more substance to interpret and apply the WTO agreements.

51 Application of other international law norms by panels and the AB in the settling of disputes could poten-tially have changed the outcome of China – Raw Materials (2012). In this case, the Panel, in interpreting article XX(g) of GATT 1994, understood that it established a measure of evenhandiness where similar or parallel restrictions concerning the protection of exhaustible resources had to be imposed both in domestic and foreign consumers. As in the case China did nothing to restrict domestic extraction or consumption of the raw materials but imposed restrictions on foreign consumers, the Panel considered it was violating GATT. Were the ICESC considered “applicable law” in this dispute, the outcome could potentially have been different. ICESC allows for some degree of differentiation among nationals and non-nationals as regards protection of economic rights (Article 2.3). At the same time, it guarantees the “inherent right of all peoples to enjoy and utilize fully and freely their natural wealth and resources” (Article 25). Moreover, it sets forth that “no restriction upon or derogation from any of the fundamental human rights recognized or existing in any country in virtue of law, conventions, regulations or custom shall be admitted on the pretext that the present Covenant does not recognize such rights or that it recognizes them to a lesser extent” (Article 5.2). Considering that the ICESC allows for differentiation between nationals and non-nationals, the requirement of even-handiness established in GATT XX(g) could theoretically have been considered contrary to the ICESC. Having the citizens of one country the inherent right to enjoy and utilize fully and freely the natural wealth and resources of their own country, restrictions imposed on national consumers should not be required to be similar to those imposed on foreign consumers as, pursuant to the ICESC, they have different degrees of rights in relation to Chinese natural resources.

[ 227 ]



attributed to panels and the AB in WTO jurisprudence.52 In practice, more inte-gration with international law norms is more likely to happen through interpreta-tion, considering the current case law.

Since the beginning of its operation, the AB expressed the view that “the covered agreements are not to be read in clinical isolation from public interna-tional law”53 calling for a more systemic (as opposed to a self-contained) interpre-tation of the WTO agreements against the background of international public law. Panels and the AB have consistently argued for the harmonization of WTO law with other international obligations.

The fact that the basic interpretative technique of the AB denies the idea of the WTO as a self-contained regime shows that it is “in principle open to interconnected-ness in the interpretation of ‘development’.”54 To the extent that several international instruments are concerned in promoting development and the right to development – the 1986 UN Declaration, the ICESC, the MDGs, the 2030 Agenda, among others, the advancement of the development dimension of WTO law may be substantially impacted by the way panels and the AB interpret the relationship between WTO law and other international law norms, especially human rights instruments.

Nevertheless, two main factors prevent a deeper interconnectedness of WTO law with other international law norms.

Firstly, decisions vary substantially on the level of relevance and role attributed to international law in the interpretation of WTO agreements. While in some decisions, it is possible to see that other international law norms effectively played a role in determining the meaning of WTO law; in other decisions, the deci-sion-making body focused on indicating that WTO law and the other international law norm coexist and can harmonise with each other, without providing a satisfac-tory explanation on how the non-WTO law actually impacts the interpretation of WTO law and influences the meaning of WTO provisions.

For instance, in US – Shrimp (1998) the AB, considering “modern interna-tional conventions and declarations” on environment protection, actually clari-fied the meaning of GATT XX(g) by concluding that the term ‘exhaustible natural resources’ comprise both living and non-living (e.g. mineral) resources. In China – Raw Materials (2012), in contrast, in interpreting the same WTO provision, in particular, the expression “made effective in conjunction with restrictions on domestic production or consumption”, vis-à-vis the principle of sovereignty, the

52 So far, the jurisprudence of the WTO has not accepted that non-WTO norms can be part of the applicable law in WTO disputes, except where these norms reflect customary international law from which the WTO treaty agreements have not contracted out. See AB Report, Mexico – Taxes on Soft Drinks (2006), paras. 56 and 78; AB Report, Peru – Agricultural Products (2015), para. 5.97; Panel Report, Korea - Procurement (2000), para. 7.96.

53 AB Report, US – Gasoline (1996), para. 43.54 U.N. Office of the High Commissioner for Human Rights, 8. 2003.



Panel gives the impression of giving consideration to the latter in the interpre-tation of WTO agreements, but it ultimately does not play a substantial role. In stating that China’s sovereignty over its natural resources has to conform with WTO parameters as a result of the country’s accession to the WTO Agreement,55 the Panel’s approach to Article XX(g) does not actually explain how the principle of sovereignty could clarify the scope of these parameters, especially in the partic-ular case of a resource-endowed and developing country.

Secondly, a narrow reading of certain elements of Article 31.3(c) limits its scope and the possibility of consideration of other international law norms in the process of interpretation of WTO Agreements.56 In particular, this provision raises questions on (i) which rules should be considered; (ii) what rules are ‘rele-vant’; and (iii) which are the parties to be considered, for the purposes of this provision. In addition, (iv) this provision does not clarify “whether the applicable rules of international law are to be determined as at the date on which the treaty was concluded, or at the date on which the dispute arises.”57 The interpretation of panels and the AB in respect of these issues poses limitations on how Article 31.3(c) can be used as a tool assisting in the promotion of a development-sup-porting interpretation of WTO agreements.

(i) Which rules?

In general, there is some understanding among legal scholars that the relevant rules of international law include at least international conventions, international custom, and general principles of law.58 Important instruments recognizing the right to development, however, do not reflect these traditional sources of international law. For instance, there is no doctrinal consensus on the status of the right to development59 and the 1986 UN Declaration. In addition, instruments such as the MDGs and the 2030 Agenda are commonly classified as soft law. This poses challenges for the role of Article 31(3)

55 Report of the Panel, China – Raw Materials (2012), para. 7.405.56 References to international law norms in the interpretation of WTO agreements can be made without

reference to Article 31.3(c) of the VCLT. However, they are limited to those situations where international rules can assist in clarifying the ordinary meaning of words of the treaties being interpreted or where they are considered supplementary means of interpretation (e.g. they are part of the historical background of the relevant WTO agreement). Joost Pauwelyn. Conflict of norms in public international law: how WTO law relates to other rules of international law. Ed., Cambridge University Press. 2003.

57 McLachlan, The International and Comparative Law Quarterly, 290-291 (2005).58 Gardiner. 2015; Orakhelashvili. 2008; Qureshi. 2015.59 Denise Prévost. Balancing Trade and Health in the SPS Agreement: The Development Dimension. p. 21.

Ed., Wolf Legal Publishers. (2009); Isabella D Bunn. The right to development and international economic law: legal and moral dimensions. Ed., Bloomsbury Publishing. (2012). Nevertheless, several components of this ‘umbrella’ right have been given legal effect in various human rights instruments, that could be interpretative tools.

[ 229 ]



c of the VCLT in furthering a development-oriented approach to WTO law based on these soft law instruments.60

Panels and AB do not seem willing to accept non-traditional sources of law in the interpretation of WTO agreements.61 The fact that the ICESC – which reflects one of the most relevant treaties recognizing fundamental rights for the realization of the right to development - is a traditional source of law62 keeps the relevance of this instrument as a tool for promoting a development-oriented approach in WTO law. Nevertheless, a deeper consideration of the development dimension of WTO law requires that panels and the AB expand the interpretation of WTO agreements vis-à-vis non-traditional sources of international law. This would be in line with the legal development in the jurisprudence of other international courts, where the role of soft law in treaty interpretation is increasing.63

(ii) Which rules are relevant?

According to the case law of the AB, international law rules will be relevant, for the purposes of treaty interpretation, to the extent that they “concern the same subject matter as the treaty terms being interpreted.”64

This interpretation (“same subject matter”) may be considered too restrictive and therefore prejudicial for the advancement of a development-oriented approach to WTO law. For instance, legal instruments relating to the right to development, economic, social and cultural rights may not concern the exact same subject matter as WTO agreements, but they may still be useful in clarifying certain of their provisions, as trade and development are intrinsically related matters.

60 Potentially, soft law instruments could be used as supplementary means of interpretation. However, sup-plementary means of interpretation are of limited applicability as they shall be resorted to only if the condi-tions set forth in Article 32 of the VCLT are met.

61 The Panel in EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006), para 7.67, considered as ‘rules’, for the purpose of Article 31(3)(c), only those conventional elements of hard law: (i) international conventions (treaties), (ii) international custom (customary international law), and (iii) the recognised general principles of law. The AB in US – Anti-Dumping and Countervailing Duties (China) (2011), paras. 307 and 308, equated ‘rules of international law’ to those sources defined in Article 38 of the ICJ Statute. In US – Shrimp (1998), para. 130, the AB, when interpreting the term ‘natural resources’ in Article XX(g) of the GATT, made reference to the Agenda 21, which is soft law. In this case, this legal instrument functioned as evidence of the common understanding of the parties as to the meaning of a term. Campbell McLachlan, The Principle of Systemic Integration and Article 31(3)(C) of the Vienna Convention, 54 The International and Compara-tive Law Quarterly 279(2005).

62 The ICESC is a treaty but could potentially be considered customary law. 63 The jurisprudence of the European Court of Human Rights shows several cases where sources of law

which have not been signed or ratified; which are not conventional means of interpretation; and which are intrinsically non-binding instruments of the Council of Europe Bodies have been used for interpretative purposes. Gardiner, 307-310. 2015.

64 AB Reports on US – Antidumping and Countervailing Duties (China) (2011), para. 308; EC and certain member States — Large Civil Aircraft (2011), para. 846-855; Peru – Agricultural Products (2015), paras. 5.102-5.103.



The text of Article 31(3)(c) does not fix a narrow criterion according to which rules must concern the same subject matter. In fact, the provision does not estab-lish any criteria apart from the “relevance” of the rule, which is more naturally linked to its ability to clarify another rule and not necessarily to the fact that they concern the same subject matter.65 Any rule of international law capable of clari-fying a treaty term should fall within that provision.66 In addition, the definition of “same subject matter” is imprecise, considering the various intersections between different areas (e.g. trade and environment, trade and investment).

Therefore, it is too restrictive to require that international rules concern the same subject matter of the treaty being interpreted. It should suffice that they relate to the treaty being interpreted and are able to clarify its provisions. This more reasonable approach enables that development-related instruments be taken into account in the interpretation of WTO agreements even when they do not touch on the specific subject matters of WTO agreements (e.g. subsidies, trade-related investments, etc.).

(iii) Which parties?

The reference in Article 31(3)(c) to international law rules ‘applicable between the parties’ does not clarify whether these rules shall apply only to the parties to the dispute or whether it should be applicable to all the parties to the treaty under interpretation.

Where the relevant rules of international law are customary law or general principles of international law, this discussion is not relevant to the extent that they will be binding to each and every State. This issue is particularly relevant when it comes to resorting to treaties other than the one being interpreted, because, in this case, not all parties to the dispute or to the treaty being interpreted may be bound by the treaty being resorted to.

This discussion has direct implications on the development-oriented interpre-tation of WTO law. It is difficult to find treaties involving development rights (e.g. human rights treaties) whose parties correspond to the whole WTO membership. For instance, the parties to the ICESC are not the same as the WTO Members. Just to cite one example, although the US signed the ICESC, it has never rati-fied it. In this sense, there is doubt whether the ICESC could be raised in WTO disputes as a tool assisting in the interpretation of WTO law.

Four solutions for this question is found in international law doctrine:

65 The French version of the provision refers to “toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.” “Pertinente” is the quality of relating to the thing that is being thought about or discussed; or the quality of being appropriate.

66 Qureshi, 47. 2015.

[ 231 ]



1. Recognizing that the international rules referred to must be binding on all parties to the treaty being interpreted.

2. Allowing that the relevant rules of international law be binding only on the parties to the dispute.67

3. Requiring that the treaty being referred to reflects customary interna-tional law.68

4. Requiring that the non-WTO rule be “at least implicitly accepted or toler-ated by all WTO members, in the sense that the rule can reasonably be said to express the common intentions or understanding of all members as to what the particular WTO term means.”69

In EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006), the Panel, based on the idea that “party” in Article 2.1(g) of the VCLT means those States which have consented to be bound by the treaty, opted for the most restrictive solution, i.e., requiring that the relevant rules of international law be applicable in the relations between all the parties to the treaty under interpretation, that is, all WTO Members. According to the Panel, this approach “ensures or enhances the consistency of the rules of international law applicable to these States and thus contributes to avoiding conflicts between the relevant rules.”70

That drew criticism from legal scholars who stressed that, although the WTO jurisprudence signalled that its law should not be read ‘in clinical isolation’ from public international law, this narrow reading of Article 31(3)(c) VCLT effectively guaranteed such clinical Isolation.71 The International Law Commission (ILC) noted that interpreting article 31 (3) (c) so that the treaty to be taken account of must be one to which all parties to the WTO treaty are parties almost nulifies the role of other treaties in assisting the interpretation of WTO law.72

Although in that case the Panel stressed that ‘parties’ for the purposes of Article 31(3)(c) would mean all parties to the agreement being interpreted, it also high-lighted that, because the relevant rules were not even binding on the parties to the

67 This solution, however, could entail potential conflicting interpretations. Id. at. and McLachlan, The Interna-tional and Comparative Law Quarterly, 314-315 (2005).

68 Although this solution may be correct in technical terms, “(i) it could preclude reference to treaties which have very wide acceptance in the international community […] but which are nevertheless not universally ratified and which are not accepted in all aspects as stating customary international law […]; (ii) it could also preclude references to treaties which represent the most important elaboration of the content of inter-national law on a specialist subject matter, on the basis that they have not been ratified by all parties to the treaty under interpretation”. McLachlan, The International and Comparative Law Quarterly, 314 (2005).

69 Pauwelyn, 261. 2003.70 Panel Report, EC – Approval and Marketing of Biotech Products, para. 7.70.71 J. Klabbers, Beyond the Vienna Convention: Conflicting Treaty Provisions, in The Law of Treaties Beyond

the Vienna Convention 205, E. Cannizzaro, Ed., Oxford University Press. (2011).72 U.N. General Assembly. International Law Commission. Fragmentation of International Law: Difficulties aris-

ing from the Diversification and Expansion of International Law. 227-228. Doc. A/CN.4/L.682 13 April 2006.



dispute, it did not need to take a position on whether in such a situation it would be entitled to take the relevant rules of international law into account.73 Consequently, it left open the possibility of resolving the case using solution (2) above.74

In EC and certain member States – Large Civil Aircraft (2011), the AB did not take a conclusive approach on the meaning of ‘parties’ for the purposes of Article 31(3)(c) of the VCLT, but it suggested that application of Article 31.3(c) required a reasonable equation between, on one side, the principle of systemic integra-tion, and, on the other side, the rights and obligations assumed by WTO Members which may not be part to the other international instruments.75

More recently, in Peru – Agricultural Products (2015), the AB allegedly suggested that recourse to Article 31.3(c) may presuppose that all parties to the WTO are bound by the rules of international law.76 In explicating (i) that interpre-tation is a process that requires an homogeneous understanding by all the parties to the treaty reflecting their common intentions; and (ii) that it is not possible to conduct a partial interpretation of a treaty based on the understanding of only some parties, the AB has given an indication that it may consider the term “parties” as all the parties to a treaty, for the purposes of Article 31(3)(c):

“[…] Article 31(1) of the Vienna Convention states that ‘[a] treaty shall be interpreted’ such that the object of the interpretative exercise is the treaty as a whole, not the treaty as it may apply between some of its parties. We thus understand that, with multilateral treaties such as the WTO covered agree-ments, the “general rule of interpretation” in Article 31 of the Vienna Conven-tion is aimed at establishing the ordinary meaning of treaty terms reflecting the common intention of the parties to the treaty, and not just the intentions of some of the parties. While an interpretation of the treaty may in practice apply to the parties to a dispute, it must serve to establish the common inten-tions of the parties to the treaty being interpreted.”77

Another possible interpretation is that the AB requires that the interpretation in light of relevant rules of international rules be consistent with the common inten-tions of the parties. This is in line with AB ruling on EC and certain member States – Large Civil Aircraft (2011) where it stated that interpretation of “the parties” in

73 Panel Report, EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006), para. 7.72.74 Peter Van den Bossche & Werner Zdouc. The Law and Policy of the World Trade Organization - Text,

Cases and Materials. pp. 190-191. Ed., Cambridge University Press 3rd ed. (2013).75 AB Report, EC and certain member States – Large Civil Aircraft (2011), para. 845.76 Because the AB did not find that the international norms resorted to by Peru were “relevant” for the pur-

poses of Article 31.3(c), it argued that it did not need to address the meaning of the term ‘parties’ in this provision. However, from the reading of the AB report, it is possible to make some inferences as to its understanding of this term.

77 AB Report, Peru – Agricultural Products (2015), para. 5.95.

[ 233 ]



Article 31(3)(c) should be oriented by the fact that the purpose of treaty interpre-tation is to establish the common intention of the parties to the treaty.78 From this perspective, resorting to the object and purpose of the treaty interpretation to iden-tify those disciplines outside the treaty that may be relevant for the parties to the agreement could be an intermediate solution to the problem of defining the rele-vant rules of international law applicable in the relations between the parties. In this case, being the object and purpose of a treaty an expression of the parties’ common intentions, it could serve as a parameter to indicate which international rules may be relevant for the purpose of Article 31.3(c).

As indicated above, the preamble of the WTO treaty makes reference to several objectives (e.g. sustainable development; environment, economic development, etc.) which may be indicative of the Members’ common intentions to take them into account in the interpretation of WTO disciplines. Therefore, international agreements pursuing these objectives could be seen as ‘relevant rules of international law applicable in the relations between the parties’. This approach would favor a development-oriented interpretation of WTO law as development is among the objectives of WTO law and resorting to other interna-tional instruments relating to this subject matter could assist panels and the AB in the clarification of WTO obligations.

(iv) Temporality

Article 31(3)(c) of the Vienna Convention does not make it clear whether, in the interpretation of a treaty, account must be taken of relevant rules of international law that (i) existed at the time of conclusion of the treaty being interpreted or (ii) emerged later on and exist at the time of interpretation.

The first proposition of the ILC special rapporteur Sir Humphrey Waldock was to take into account, for interpretation purposes, only those rules existing at the time of the conclusion of the treaty. However, the ILC realized that this formula would not address intertemporal problems and would not reflect the evolution of international law.79 Consequently, by not setting forth any specific rule on tempo-rality, the VCLT rules of interpretation left open the possibility of interpreting treaty provisions in light of the relevant rules of international law existing at the time of the conclusion of the treaty or at the time interpretation issues are raised.

The AB has been consistent in applying an evolutionary interpretation of treaty terms, especially in view of the indefinite duration of the agreement and the

78 AB Report, EC and certain member States – Large Civil Aircraft (2011), para. 845.79 Mustafa Kamil Yasseen. L’interprétation des traités d’après la Convention de Vienne sur le droit des traités.

Ed., Martinus Nijhoff. (1976).



need to keep WTO law in line with the development of international law and the values of the international community.

In US – Shrimp (1998), in interpreting the term “exhaustible natural resources” under GATT XX(g), the AB noted that whose words were “crafted more than 50 years ago” and “must be read by a treaty interpreter in the light of contempo-rary concerns of the community of nations about the protection and conservation of the environment.”80 Moreover, this construction is reinforced by the fact that “the preamble attached to the WTO Agreement shows that the signatories to that Agreement were, in 1994, fully aware of the importance and legitimacy of envi-ronmental protection as a goal of national and international policy” (para. 129) and that “modern international conventions and declarations make frequent refer-ences to natural resources as embracing both living and non-living resources.”81 Given the “evolutionary”, rather than “static” definition of the term, the AB consid-ered that it comprised both living and non-living (e.g. mineral) resources.

Likewise, in analysing the scope of China’s commitment under its GATS Schedule, in particular, the entry “sound recording distribution services”, the AB, in China – Publications and Audiovisual Products (2010), considered that the WTO Agreement is a treaty of indefinite duration and that generic terms may be interpreted differently over time, contrasting China’s arguments that its commit-ments should be interpreted based on the meaning of those terms at the time the former were made.82

Evolutionary interpretation is very important for a development-oriented interpretation of WTO Agreements. Several instruments are constantly emerging in connection with development and sustainable development (e.g. MDGs, 2030 Agenda, Framework Convention on Climate Change, Paris Agreement, among others). The fact that the AB has been consistently adopting an evolutionary approach to WTO law may also open space for a development-supporting inter-pretation of WTO agreements.

1.4. Principle of effectiveness

The principle of effectiveness83 – which is recognised by the AB as “one of the corollaries of the “general rule of interpretation” in the Vienna Convention”84 –

80 AB Report, US – Shrimp (1998), para. 129.81 AB Report, US – Shrimp (1998), para. 130.82 AB Report, China – Publications and Audiovisual Products (2010), paras. 396-397. Panels, in contrast,

seem more hesitant in applying evolutionary interpretation. See Panel Reports on EC – IT Products (2010), para. 7.600 and footnote 806; EC – Chicken Cuts (Brazil) (2005), para. 7.99.

83 For an extensive analysis of the functions of the principle of effectiveness in the jurisprudence of the AB, see Isabelle Van Damme. Treaty interpretation by the WTO AB. Ed., Oxford University Press. (2009).

84 AB Report, US - Gasoline (1996), p. 23.

[ 235 ]



plays an important role in advancing the development dimension of the WTO law, especially in cases where the explicit intentions of the parties are not clearly artic-ulated in the WTO provisions and the principle, as a mandate for interpreting the treaty as a whole and with a view on the purpose which the treaty is considered to fulfil,85 enables the interpreter to fill in gaps or read WTO obligations consistently with the development objective of the WTO.

An international treaty – including the WTO Agreement – inevitably “bears the imprint of many hands” and its text is “sometimes negotiated to a point where an agreement to regulate a matter could only be reached on the basis of constructed ambiguity.”86 Where the common intentions of the parties are not clearly stated or not at all present to the minds of the parties when they negotiated, the prin-ciple of effectiveness requires that the judge acts “on the implied intention of the parties, i.e. on his understanding, having regard to the contract as a whole and to surrounding circumstances, as to what would have been the attitude of the parties if confronted with the issue.”87

The WTO Agreement contains several obligations relating to trade and devel-opment (Article XXXVI of GATT) which are characterised by their vague nature, in addition to S&DT provisions lacking operational value. The interpretative practice of the AB of reading the treaty as a whole and harmoniously88 could contribute to the enforcement of such obligations. In this situation, the principle of effectiveness may complement and reinforce teleological interpretation, refining it irrespective of whether the objectives and values of the treaty are explicitly articulated in its text.

For instance, in relation to provisions where Members are supposed to take into account the special needs of developing countries, the WTO jurispru-dence has generally attributed a very low level of responsibility to the party that is supposed to give special regard to the situation of the former. This could be reversed by effective interpretation.

In US — Steel Plate (2002), the Panel assessed the extent of Member’s obligation under Article 15 of the Antidumping Agreement, under which special regard must be given to developing countries when considering the application

85 Hersch Lauterpacht. Restrictive Interpretation and the Principle of Effectiveness in the Interpretation of Treaties, 26 Brit. YB Int’l L., 73 (1949).

86 AB Report, US – Continued Zeroing (2009), para. 306. 87 Lauterpacht, Brit. YB Int’l L., 80 (1949).88 In US – Gasoline, the AB asserted that, under the principle of effectiveness “interpretation must give

meaning and effect to all the terms of a treaty. An interpreter is not free to adopt a reading that would result in reducing whole clauses or paragraphs of a treaty to redundancy or inutility” (AB Report, US – Gasoline, 1996, p. 23). See also AB Report, Japan – Alcoholic Beverages II, 1996, p.12. In Argentina – Footwear (EC), the AB considered that provisions relating to different WTO covered agreements and relating to the same matter should “a fortiori be read as representing an inseparable package of rights and disciplines which have to be considered in conjunction.” Yet a treaty interpreter must read all applicable provisions of a treaty in a way that gives meaning to all of them, harmoniously” (AB, Argentina – Footwear (EC), 2000, para. 81) See also AB Report, Korea – Dairy, 2000, para. 81.



of antidumping measures. The Panel considered that there are no specific legal requirements for specific action in the first sentence of Article 15 and that, there-fore, “Members cannot be expected to comply with an obligation whose parameters are entirely undefined.”89 In EC — Tube or Pipe Fittings (2003), the Panel simi-larly stated that Article 15 “clearly contains no operational language delineating the precise extent or nature of that obligation or requiring a developed country Member to undertake any specific action.”90 Likewise, the Panel in EC — Bed Linen (2001) stated that “[…] Article 15 does not require that ‘constructive remedies’ must be explored, but rather that the ‘possibilities’ of such remedies must be explored, which further suggests that the exploration may conclude that no possibilities exist, or that no constructive remedies are possible, in the particular circumstances of a given case. […] It does, however, impose an obligation to actively consider, with an open mind, the possibility of such a remedy prior to imposition of an anti-dumping measure that would affect the essential interests of a developing country.”91

In interpreting Article 10.1 of the SPS Agreement, which urges WTO Members to consider the special needs of developing countries in the preparation and appli-cation of sanitary and phytosanitary measures, the Panel in EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006), by adopting a very literal approach, consid-ered that the dictionary definition of ‘take account of’ was the same as “consider along with other factors before reaching a decision”. Consequently, it considered that “Article 10.1 does not prescribe a specific result to be achieved. Notably, Article 10.1 does not provide that the importing Member must invariably accord special and differential treatment in a case where a measure has lead [sic], or may lead, to a decrease, or a slower increase, in developing country exports.”92

Likewise, in analysing the term ‘take account of’ in Article 12.3 of the TBT Agreement, the panels in US – Clove Cigarette (2012) and US – COOL (2012) both considered that Article 12.3 did not require a specific action or result from the country implementing the measure. In US – Clove Cigarette (2012), the panel stated that “this provision does not, in our view, ‘prescribe a specific result to be achieved’. Rather, we read Article 12.3 as an obligation to ‘take account of” the special needs of developing countries’.”93 Likewise, the Panel in US – COOL (2012), based on dictionary definition of the term, took the view that “’to take account of’ and ‘to take into account’ mean to consider, but not necessarily to act in line with the specific need, view or position under consideration.”94 In addition, it found that “Article 12.3 of the TBT Agreement does not amount to a requirement for WTO Members to

89 Panel Report, US - Steel Plate (2002), para. 7.110.90 Panel Report, EC - Tube or Pipe Fittings (2003), para. 7.68.91 Panel Report, EC - Bed Linen (2001), para. 6.233.92 Panel Report, EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006), para. 7.1620-7.1621.93 Panel Report, US – Clove Cigarette (2012), para. 7.617.94 Panel Report, US – COOL (2012), para. 7.776.

[ 237 ]



conform their actions to the special needs of developing countries but merely to give consideration to such needs along with other factors before reaching a decision.”95

Imposing no concrete requirement to show that active and meaningful consid-eration has occurred may frustrate the objective of the respective provisions and go against an effective and teleological interpretation thereof. Without imposing a more substantive obligation, equating ‘take account of’ to accord consideration to certain factors may result in the relevant country being very receptive to devel-oping countries’ concerns during the decision-making process, holding consulta-tions with them, etc. but ultimately doing nothing that actually reflects the special needs of developing countries in its regulations (which is inconsistent with the development objective of the WTO Agreement). While ‘take account of’ may not be a requirement for WTO Members to conform their actions to the special needs of developing country, they should at least be obliged to justify on objective and reasonable grounds the lack of incorporation of the concerns of developing coun-tries in their regulations.

Moreover, general exceptions in the WTO agreements also contain an open-textured language (e.g. definition of public morals in Arts. XX(a) of GATT 1994, XIV(a) of the General Agreement Trade in Services (GATS), and XXIII.2 of the Agreement on Government Procurement (GPA); public order in Art. XIV(a) of GATS and 27.2 of the TRIPS Agreement; human life in Arts. XX(b) of GATT 1994; XIV(b) of GATS, XXIII.2 of the GPA and 27.2 of the TRIPS Agreement). Under the principle of effectiveness, the interpreter could potentially expand the scope of such provi-sions, including developmental concerns as appropriate exceptions to trade rules.

As mentioned, in US – Clove Cigarettes (2012), US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL (2012), despite the absence in the TBT Agreement of a general exception like Article XX of GATT 1994 allowing that the discrimina-tory effects of a measure be balanced with national policy considerations, the AB considered that it was possible to make this kind assessment under Art. 2.1 of the agreement. This represents a strong focus on effective and teleological interpretation that could be replicated in similar situations requiring a balance between trade and non-trade concerns.

1.5. Interpretation of exceptions

Exceptions in the WTO Agreement encapsulate non-trade values of the WTO Agreement and as such bridge the general rules to this other dimension of the WTO Agreement relating to development, environment, public health, etc. They therefore allow for integration of WTO objectives and connect the WTO

95 Panel Report, US – COOL (2012), para. 7.781.



Agreement with the rest of the international order and its agenda on trade and non-trade concerns. In this sense, they are relevant for facilitating the develop-ment dimension of WTO law.

The VCLT rules of interpretation do not contain special norms for inter-preting exceptions. However, there is a legal maxim that exceptions shall be interpreted restrictively, meaning that in case of a contest between a general rule and an exception, any doubt may be resolved in favour of the former. Never-theless, it is not clear whether this canon is of mandatory or discretionary appli-cation in international law.96

The practice in the GATT and some early panels97 in the WTO have adopted this legal maxim in the interpretation of exceptions. However, the AB has departed from the presumption of restrictive interpretation of exceptions.98

In EC – Hormones (1998) the AB has asserted that “normal rules of treaty interpretation” apply to exceptions and no a priori methodology should be inferred.99 The importance of exceptions as rules which should be analysed as any other treaty provision and under normal rules of interpretation seems to derive from the fact that “WTO objectives may well be pursued through measures taken under provisions characterized as exceptions”.100 In this sense, adopting a narrow interpretation of exceptions would undermine the rights of the party relying on the exception and, consequently, cause an imbalance in the system of rights and obli-gations under the WTO treaty.

Even though there is now a discourse that exceptions should be interpreted under normal rules of treaty interpretation and indeed there are cases where the AB analysed exceptions with an open mind such as in EC – Tariff Preferences (2004), where teleological interpretation played an important role, there are also cases in which the AB adopted a very textualist approach which prevented a more expansive reading of exceptions, undermining the realization of important objec-tives of the WTO.

For instance, in China – Raw Materials (2012), the issue of whether Article XX of GATT 1994 could be used to justify export duties that are found to be inconsis-tent with China’s obligations under Paragraph 11.3 of China’s Accession Protocol

96 Qureshi, 170. 2015.97 GATT Panel Report, EEC - Bananas I (1993), para. 339; GATT Panel Report, Canada – Ice Cream and

Yoghurt (1989), para. 59; GATT Panel Report, US – Tuna (Mexico) (1991), para. 5.22; GATT Panel Re-port, GATT Panel Report, US – Sugar Waiver (1990), para. 5.9; GATT Panel Report, US – Canadian Pork (1991), para. 4.4; GATT Panel Report, US – Customs User Fee (1987), para. 84; Panel Reports on US - Shrimp (1998), para. 7.46; US – Underwear (1997), para. 7.21; and US — Section 110(5) Copyright Act, 2000, para. 6.97.

98 Qureshi, 152. 2015.99 AB Report, EC – Hormones (1998) para.104. See also Panel Report, US – Steel Safeguards (2003), para.

10.13. 100 AB Report, EC -Tariff Preferences (2004), para. 94

[ 239 ]



was raised. Because the text of the latter provision expressly refers to Article VIII of the GATT 1994, but does not contain any textual reference to other provisions of the GATT 1994, including Article XX, the AB considered it as evidence that Article XX could not be used as a defence by China in this case.101 In addition, it argued that the absence of a reference to the GATT 1994 in Paragraph 11.3 in contrast with the references to this agreement in Paragraphs 11.1 and 11.2 of China’s Accession Protocol further supported the interpretation that China may not have recourse to Article XX.102

Although in China – Publications and Audiovisual Products (2010) the AB interpreted the language of Paragraph 5.1 of China’s Accession Protocol as including a reference to Article XX, especially in view of “China’s right to regu-late trade in a manner consistent with the WTO Agreement”, the same conclu-sion was not reached in relation to China – Raw Materials (2012). The AB found that because “such language is not found in Paragraph 11.3 of China’s Accession Protocol”, Article XX could not be used to justify export duties that are inconsistent with Paragraph 11.3.103

Additionally, the AB found that neither of the objectives in the preamble of the WTO Agreement nor the balance struck between trade and non-trade concerns contained therein “provides specific guidance on the question of whether Article XX of the GATT 1994 is applicable to Paragraph 11.3 of China’s Accession Protocol.” 104

This textual approach in China – Raw Materials (2012) in analysing whether exceptions are applicable to the dispute is in sharp contrast to the teleological interpretation applied by the AB in US – Clove Cigarettes (2012), US – Tuna II (Mexico) (2012) and US – COOL (2012), which read in flexibilities which were not apparent from the text of the TBT Agreement. In China - Raw Materials (2012), despite the fact that there was no specific textual reference to GATT 1994 in Para-graph 11.3 of China’s Accession Protocol, the Accession Protocol is considered an ‘integral part’ of the WTO Agreement and the introductory language of Paragraph 5.1 establishes a general right to regulate trade that should be considered in rela-tion to all obligations contained in the Accession’s Protocol. These factors were controversially discarded by the AB as relevant elements supporting the existence of a right to regulate trade by China to be balanced against its export duties.

Consequently, the interpretation followed by the AB in China – Raw Mate-rials (2012) overrestricted the applicability of the right to regulate trade which has an utmost importance for realizing non-trade concerns. The right to regulate trade

101 AB Report, China – Raw Materials (2012), para. 303.102 AB Report, China – Raw Materials (2012), para. 293.103 AB Report, China – Raw Materials, para (2012), 304. 104 AB Report, China – Raw Materials (2012), para. 306.



and therefore to resort to Article XX as a defence for export duties should not be interpreted as having been excluded from China’s Accession Protocol and the WTO Agreement, at the risk of being considered “somewhat like the pact with the devil”.105 Its elimination ultimately resulted in a severe mitigation of China’s policy space for addressing non-trade concerns in case of export duties, not to mention the lack of equitable treatment among WTO Members which arguably can rely on Article XX of GATT as a justification for their export duties.

In view of the above, although the AB is progressively leaving aside the notion that exceptions shall be interpreted restrictively, a textual reading of WTO law still prevents an expansive reading of exceptions into WTO agreements. Not only a truly holistic interpretation of clearly expressed exceptions is necessary but also teleological interpretation of WTO law is necessary for opening up the possibility of exceptions. This may contribute to the development-oriented approach to WTO agreements to the extent that exception may ingrain the development objective.

2. Institutional setup, interpretation and the development objective

As mentioned in the Introduction, the customary rules of interpretation are not the only factor playing a role in the interpretative process. Interpretation choices are also to some extent a function of the environment where judges are located.106

If one understands interpretation as part of a communicative process, it is easier to comprehend that it is dependent not only on the speaker but also on the audience.107 The meaning of what the speaker says will be invariably moulded by how the audience understands it. In other words, the meaning of what the parties to a treaty have communicated through the text will be interpreted by a judge who will also play a role in the attribution of sense to the treaty text. The judge is surrounded by an institutional setup and carries personal and community values. All these elements will influence the process of interpretation.

Certain institutional aspects of the WTO could potentially discourage a devel-opment-oriented approach to WTO law. The first one is the idea of a ‘Member-driven’ institution. This gives the impression that the WTO and its organs is

105 Qureshi, 142. 2015.106 Abi-Saab. 2010; Maduro, Eur. J. Legal Stud., (2007); Steinberg, American Journal of International Law,

(2004); Ginsburg, (2013).107 “Communication is a comprehensive process in which communicators and audiences are both involved.

[…] participants usually play two supplementary roles, one that of the initiator of the messages, the other that of the recipient. (...) A sign is most readily classified according to the group whose members are expected to understand it”. Harold D. Lasswell, James C. Miller & Myres S. McDougal. The Interpretation of International Agreements and World Public Order: Principles of Content and Procedure. p. xii-xiii. Ed., Martinus Nijhoff Publishers. (1994).

[ 241 ]



deferent to the interests of Members and the latter have extensive control over the whole WTO structure. Secondly, the rule according to which panels and the AB “cannot add to or diminish the rights and obligations provided in the covered agreements” (Articles 3.2 and 19.2 of the DSU) could indicate that Members would push for restrictive interpretations of WTO law. In this context, a development-sup-porting interpretation could face resistance from powerful developed Members, even though emerging economies also have an influential role in WTO operations, especially by means of the G-5.108

In practice, however, the reverse consensus rule,109 gives panels and the AB great autonomy in making their decisions110 to the point that they can be regarded as progressive developers of WTO law, which is beneficial to a development-ori-ented approach. In addition, the WTO case law on Articles 3.2 and 19.2 of the DSU does not indicate that panels and AB are supposed to restrict their judicial role to being the ‘mouth of the law’ without any function in progressively giving forward movement to the development of law.111

A serious issue, however, is the increasing political interference of the US in the process of reappointment of AB Members in an attempt to exert control over their preferences and decisions. The US blocking of the reappointment of Ms. Jennifer Hillman, in 2011, and Mr. Seung Wha Chang, in 2016 generates concerns as to the integrity, impartiality and independence of the AB.112 From a develop-ment perspective, this casts doubts on whether AB Members would be able to adopt development-oriented interpretations in view of potential threats from major powers from the developed world.

Another important issue regards the representativeness of WTO staff and, in particular, that involved in the interpretation of WTO agreements. Article 17.3 of the DSU requires that the AB be “broadly representative of the membership in the WTO.” Indeed, the composition of the AB since its inception shows that the WTO

108 Brazil, China, India, Mexico and South Africa. 109 According to the reverse consensus rule, reports from panels and the AB will be adopted by the Dispute Settle-

ment Body (DSB), unless it decides by consensus not to adopt them. See Articles 16.4 and 17.14 of the DSU.110 Gregory Shaffer & Joel P Trachtman. Interpretation and Institutional Choice at the WTO. 1 Oñati Socio-Le-

gal Series, 2011.111 AB Reports on US – Wool Shirts and Blouses (1997), para. 57-58; Chile – Alcoholic Beverages (2000), p. 79;

US – Oil Country Tubular Goods Sunset Reviews (Article 21.5 – Argentina) (2007), footnote 370; Mexico – Taxes on Soft Drinks (2006), para. 53; India – Patent (1998), para. 46; US – Carbon Steel (2002), para. 91.

112 Manfred Elsig & Mark A Pollack. Agents, Trustees, and International Courts: Nomination and Appointment of Judicial Candidates in the WTO AB. European Journal of International Relations. Vol 20, Issue 2, Sep-tember 2012. At. 391-415. See also Letter from Former AB Members criticising the US veto to the reap-pointment of Mr. Seung Wha Chang. http://worldtradelaw.typepad.com/files/abletter.pdf (31 May 2016).



Membership seeks a balance among Members from developing and developed countries, representing different regions (Table 1).

Table 1: Members of the Appellate Body, term and nationalityGeneration 1 Generation 2 Generation 3

Term Name/Country Term Name/Country Term Name/

Country Term Name/Country

US Representative

1995 - 2003

James Bac-chus

2003 - 2007 Merit E. Janow 2007 -

2011Jennifer Hillman

2011 - 2019

Thomas R. Graham

EU Representative

1995 - 2001

Claus-Dieter Ehlermann (Germany)

2001 - 2009

Giorgio Sacerdoti (Italy)

2009 - 2017

Peter Van den Bossche

(Belgium)- -

Asian Representative (developed country)

1995 - 2000

Mitsuo Matsushita

(Japan)

2000 - 2007

Yasuhei Taniguchi (Japan)

2008 - 2012

Shotaro Oshi-ma (Japan)

2012 - 2016

Seung Wha Chang (Korea)

2016 - 2020

Hyun Chong Kim (Korea)

Oceania Representative

1995 - 2000

Christopher Beeby (New

Zealand)

2001 - 2006

John S. Lockhart (Aus-

tralia)None None - -

Latin America Representative

1995 - 2001

Julio Lacarte-Muró

(Uruguay)

2001 - 2009

Luiz Olavo Baptista (Brazil)

2009 - 2017

Ricardo Ramírez

Hernández (México)

- -

African Representative

1995 - 2000

SaidEl-Naggar

(Egypt)

2000 - 2008

Georges Michel Abi-Saab (Egypt)

2006 - 2013

David Unterhalter

(South Arica)

2014 - 2016

Shree Baboo Chekitan

Servansing (Mauritius)

Asian Representative (developing country)

1995 - 2001

Florentino Feliciano

(Philippines)

2000 - 2008

Arumuga-mangalam

Venkatachalam Ganesan

(India)

2007 - 2011

Llia R. Bautista

(Philippines)

2011 - 2019

Ujal Singh Bhatia (India)

2008 - 2016

Yuejiao Zhang (China)

2016 - 2020

Hong Zhao (China)

Source: WTO website. Elaboration: Author.

This is important from a development perspective because Members from different countries and regions have different backgrounds and ideologies which may influence their legal reasoning. For instance, it is not new that developed countries have traditionally preached a liberal ideology as a formula to be followed by other countries (not necessarily themselves) while developing countries have more immediate development concerns.113 In this sense, although AB Members are not representatives of their country, the values of the communities to which they belong may to some extent influence their decisions.

However, it does not suffice that the AB be broadly representative of the WTO membership. Legal advisers from the Legal Affairs Division and from the AB

113 This can be illustrated by the consequences of the New International Economic Order (NIEO) in WTO law. For details, see Rolland, 45-46. 2012.

[ 243 ]



Secretariat may not take the final decision on interpretation of WTO agreements, but in their supportive role their perspectives may influence the interpretative process. In this context, they should also be broadly representative of the WTO as a whole.114 There is no available information on their nationalities, but statistics on WTO staff on regular budget (Table 2) indicate that 75% of WTO staff come from developed countries and only 25%, from developing countries. If this figure is a proxy for the situation of legal advisors, there may be an imbalance of values within the WTO which may adversely impact a development-oriented approach.

Figure 2: WTO staff on regular budget by nationality, as of 31 December 2014

Region Numbers of countries Staff number % Staff number Average staff

number per country

Deve

lope

d co

untri

es

North America 2 52 8,20 % 26

Europe 25 401 35,25 % 16,04

Asia 2 8 1,26 % 4

Oceania 2 14 2,21 % 7

Total developed countries 31 475 74,92 % 15,32

Deve

lopi

ng

coun

tries

Latin America 18 73 11,51 % 4,06

Asia 9 49 7,73 % 5,44

Africa 20 37 5,84 % 1,85

Total developing countries 47 159 25,08 % 3,38

TOTAL 78 634 100,00 % 8,13

Source: WTO website <https://www.wto.org/english/thewto_E/secre_e/intro_e.htm>, visited on 17 Jan 2017

Fourthly, because development is a complex and multifaceted subject, it requires a deep cooperation of international institutions to find solutions for prob-lems affecting development. This requires more active participation of devel-opment-oriented institutions (e.g. United Nations Conference on Trade and Development - UNCTAD, United Nations Development Program - UNDP, among others) in WTO disputes through submission of amicus curiae briefs. However, clearer rules on these briefs by international organizations are needed.115

Finally, in order to factor in a development-oriented approach to WTO law it is naturally necessary that the disputing parties raise arguments of this nature. It is essential to provoke panels and the AB to decide on issues which potentially enable this type of interpretation. However, developing countries – which are the

114 Qureshi, 217. 2015.115 Under current WTO case law, panels and the AB have the authority to accept amicus curiae briefs from

international organisations. However, there are no clear rules establishing substantive or procedural re-quirements defining the circumstances under which panels and the AB will actually accept these briefs. See Peter Van den Bossche & Werner Zdouc. 263-267. 2013.



most interested parties in advancing this kind of argument – lack “’in-house’ legal expertise to participate in the most effective manner in WTO dispute settlement.”116 This is where technical assistance within the WTO and also the Advisory Centre on WTO Law (ACWL)117 can assist in the promotion of a development-friendly interpretation of WTO agreement.

It makes a difference whether technical assistance is focused on “’training’ officials to implement the ‘law’ in its maximally trade-liberalizing version or inter-pretation” or on “interpretations and legal strategies that would maximize the flexibilities and limiting dimensions of trade-liberalizing obligations”,118 where necessary to secure development objectives. It also matters whether it reflects an epistemic community which still considers trade liberalization as the ultimate goal of the WTO, rather than a diverse perspective which regards improving standards of living and development as the telos of the institution.119 The Biennial Tech-nical Assistance and Training Plan for 2016-2017 is inconclusive in this matter. It suggests some trade-liberalising perspective120 and does not mention any devel-opment-oriented perspective for the training sessions.

3. Conclusion

Furthering a development-oriented interpretation of WTO agreements is essential for alleviating some of the burdens of free trade for developing coun-tries, levelling the playing field between WTO Members at different levels of devel-opment; and effectively placing social, economic and human development at the core of the WTO system.

Panels and the AB make use of interpretative tools that contribute to advancing the development dimension of WTO law. The VCLT rules of interpretation and the holistic approach proposed by the AB repeal a purely textualist interpretation of WTO agreements, opening space for a more contextualized approach. In addition, their use of teleological, systemic and effective interpretation show that they are willing to progressively develop WTO law.

Moreover, the fact that the AB consistently has recourse to evolutionary inter-pretation121 shows that it pays due regard to the cooperative and dynamic nature of the WTO Agreement and the need to keep it in line with the development of

116 Peter Van den Bossche & Werner Zdouc. 300. 2013.117 ACWL is an international organization established in 2001 to provide developing countries with free legal advice

and training on WTO law and to provide support in WTO dispute settlement proceedings at discounted rates.118 Howse, Mainstreaming the right to development into international trade law and policy at the World Trade

Organization 11. 2004.119 Id. at.120 See page 6, paragraph 8, of the Plan.121 US – Shrimp (1998) and China – Publications and Audiovisual Products (2010).

[ 245 ]



international law and the values of the international community. This is particu-larly important for a development-oriented interpretation of the WTO agreements as development is a contemporary concern of present society which is reflected in several international instruments. Furthermore, interpretations such as that carried out by the AB in EC – Tariff Preferences (2004) also demonstrate that it is aware of the vital role of development in the WTO system.

Therefore, the interpretative techniques used by panels and especially the AB demonstrate that they have the tools to create more possibilities for furthering the development dimension of WTO agreements. In addition, from the institutional perspective, the fact that panels and the AB enjoy great autonomy in making their decisions as a result of the reverse consensus rule also enables them to make development-oriented interpretations which otherwise would be opposed by some WTO Members.

Nevertheless, there are also some drawbacks which must be overcome so that development can be effectively regarded to be a constitutionally enshrined principle in interpretation of WTO agreements.

First, decisions from panels and the AB vary greatly. For instance, while the latter have made recourse to evolutionary interpretation in key cases, panels are more hesitant.122 In addition, more open-minded interpretations applied in one case are not necessarily replicated in others.123 Also, it is possible to see that the same interpretation technique is used to different degrees in the same deci-sion.124 This makes it more difficult to promote a consistent development-oriented approach in WTO jurisprudence.

Moreover, despite recourse to teleological and effective interpretation has been made in several cases, there is still space for panels and the AB to use them more effectively in cases involving S&DT provisions. It is necessary to provide substance and operational value to those open-textured and hortatory obligations and to analyse the burden of proof in a way that enables a fair allocation consid-ering the condition of development of WTO Members. There is also opportunity for expanding the scope of general exceptions.

Besides, although the AB has said early on that the WTO agreements “are not to be read in clinical isolation from public international law”125, in practice, there are cases where the panel uses the language of Article 31(3)(c) of the VCLT as if

122 See footnote 82.123 For instance, the strong reliance of the AB in teleological interpretation to read into flexibilities that were

not apparent in one WTO agreement which is seen in US – COOL (2012) was not used in China – Raw Materials (2012), where the panel had to verify whether GATT exceptions were available for China to justify export duties under China’s accession protocol.

124 See the level of reliance of the AB in teleological interpretation in analysing, on one hand, the introductory clause of Article XX of GATT 1994 and, on the other hand, the meaning of ‘exhaustible resources’ in Article XX(g) of GATT 1994 in US – Shrimp (1998).

125 AB Report, US – Gasoline (1996), para. 43.



making a systemic interpretation of WTO provisions, but in fact the international norm does not seem to affect its interpretation of WTO obligations.126

Also, the restrictive reading of the type of international rule which can be factored into the process of interpretation also discourages the process of furthering the development objective in the interpretation of WTO law. So far, WTO jurisprudence has considered as ‘rules’, for the purpose of Article 31(3)(c), only those conventional elements of hard law.127 This prevents panels and the AB from further considering the role of several soft law instruments concerning develop-ment and the right to development in the interpretation of WTO law.

Likewise, the limited interpretation of the word “relevant” in Article 31.3(c) is prejudicial for the development dimension of WTO law. The AB has considered that in order to be relevant for the purposes of interpretation, the international rule has to concern the ‘same subject matter’ of the treaty terms being interpreted.128 From this perspective, it would not be surprising if panels and the AB did not consider that international norms such as the UN 1986 Declaration and the ICESC for the purposes of Article 31.3(c), because they do not specifically concern trade matters. Consequently, their role could be limited to factual evidence of the impor-tance of the value of development in WTO law, but they would not more substan-tially impact the meaning of WTO provisions.

In addition, the fact that WTO jurisprudence has suggested that the word ‘parties’ in Article 31.3(c) of the VCLT may comprise all the parties to the agree-ment being interpreted129 may also limit the resort to important development-re-lated norms. For instance, the parties to the ICESC do not correspond to the WTO membership, which could limit systemic interpretation of WTO law vis-à-vis this international instrument, unless it is considered customary law.130

Finally, from the institutional perspective, a development-oriented approach can face resistance should the US continue to interfere in the process of reappoint-ment of AB Members. The autonomy enjoyed by the AB as a result of the reverse consensus is threatened while there is no change in the mandate of members from a four-year term with possibility of reappointment to a single eight-year term. Additionally, a development-oriented approach may not find a receptive institu-tional framework while the overwhelming majority of WTO staff involved in the process of interpretation of WTO law allegedly comes from developed countries

126 Panel Report on China – Raw Materials (2012). 127 EC – Approval and Marketing of Biotech Products (2006) and US – Anti-Dumping and Countervailing

Duties (China) (2011). 128 US – Antidumping and Countervailing Duties (China) (2011); EC and certain member States — Large Civil

Aircraft (2011); and Peru – Agricultural Products (2015).129 Peru – Agricultural Products (2015).130 Note though that the discipline of ICESC is still developing as customary law. Fons Coomans. Application

of the International Covenant on Economic, Social and Cultural rights in the framework of International Or-ganisations. Max Planck Yearbook of United Nations Law Online, Volume 11, Issue 1, 2007. At. 359 – 390.

[ 247 ]



and is not broadly representative of the WTO membership. Also, the insufficient interaction of the dispute settlement system with development institutions may delay the progress of the development dimension of the WTO agreements. Lastly, a development approach also requires that disputing parties be aware of the flex-ibilities in the WTO agreement that could be raised for this purposes. Without provoking panels and the AB, they will not effectively advance a development-ori-ented interpretation. It is necessary that the technical assistance provided within the WTO and the ACWL go beyond trainings on formal aspects of WTO law and include special sessions on legal strategies to place development at the core of the interpretation of WTO agreements.

Bibliography Agreement on Government Procurement, 1869 U.N.T.S. 508 (Text available at 1915 U.N.T.S. 103).

Agreement on Technical Barriers to Trade, 1868 U.N.T.S. 120.

Agreement on the Application of Sanitary and Phytosanitary Measures, 1867 U.N.T.S. 493.

Agreement on Trade Related Investment Measures, 1868 U.N.T.S. 186.

Agreement on Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights, 1869 U.N.T.S. 299.

‘Azevêdo: Trade works to create jobs and lift people out of poverty’, WTO News Item. https://www.wto.org/english/news_e/spra_e/spra83_e.htm (30 September 2015).

Bunn, Isabella D. The right to development and international economic law: legal and moral dimensions. Ed., Bloomsbury Publishing. (2012).

Chang, Ha-Joon. Bad Samaritans: The myth of free trade and the secret history of capitalism. Ed., Bloomsbury Publishing. (2007).

Coomans, Fons. Application of the International Covenant on Economic, Social and Cultural rights in the framework of International Organisations. Max Planck Yearbook of United Nations Law Online, Volume 11, Issue 1, 2007. At. 359 – 390.

Ehlermann, Claus-Dieter. Experiences from the WTO AB. 38 Tex. Int’l LJ. 2003.

Elsig, Manfred; Pollack, Mark A. Agents, Trustees, and International Courts: Nomination and Appointment of Judicial Candidates in the WTO AB. European Journal of International Relations. Vol 20, Issue 2, September 2012. At. 391-415.

Gardiner, Richard. Treaty interpretation. Ed., Oxford University Press. (2015).

General Agreement on Tariffs and Trade 1994 (GATT 1994), 1867 U.N.T.S. 187.

General Agreement on Trade in Services (GATS), 1869 U.N.T.S. 183.

Georges Abi-Saab. The AB and treaty interpretation. Ed., Brill, (2010).

Ginsburg T., Political constraints on international courts, in The Oxford Handbook of Interna-tional Adjudication, 483-502. Ed., Oxford University Press. (2013).



Howse, Robert. Mainstreaming the Right to Development into the World Trade Organization, en Realizing the Right to Development: Essays in Commemoration of 25 Years of the United Nations Declaration on the Right to Development. Ed., UN. (2013).

Jackson, John H. The case of the world trade organization. 84 International Affairs. 2008.

Klabbers, J. Beyond the Vienna Convention: Conflicting Treaty Provisions, in The Law of Treaties Beyond the Vienna Convention 205, E. Cannizzaro, Ed., Oxford University Press. (2011).

‘Lamy: It’s time for a new “Geneva consensus” on making trade work for development’, WTO News Item. https://www.wto.org/english/news_e/sppl_e/sppl45_e.htm (30 Oc-tober 2006).

Lasswell, Harold D.; Miller, James C.; McDougal, Myres S. The Interpretation of International Agreements and World Public Order: Principles of Content and Procedure. Ed., Martinus Nijhoff Publishers. (1994).

Lauterpacht, Hersch. Restrictive Interpretation and the Principle of Effectiveness in the Inter-pretation of Treaties, 26 Brit. YB Int’l L., 73. 1949.

Lennard, Michael. Navigating by the stars: interpreting the WTO agreements. 5 Journal of international economic law. 2002.

Letter from Former AB Members expressing their concern on the US veto to the reappointment of Mr. Seung Wha Chang. http://worldtradelaw.typepad.com/files/abletter.pdf (31 May 2016).

Maduro, Miguel Poiares. Interpreting European law: judicial adjudication in a context of consti-tutional pluralism.1 Eur. J. Legal Stud. 2007.

Maki, Peter C. Interpreting GATT Using the Vienna Convention on the Law of Treaties: A Method to Increase the Legitimacy of the Dispute Settlement System. 9 Minn. J. Global Trade. 2000.

Marrakesh Agreement Establishing the World Trade Organization, Apr. 15, 1994, 1867 U.N.T.S. 154.

McLachlan,Campbell. The Principle of Systemic Integration and Article 31(3)(C) of the Vienna Convention, 54 The International and Comparative Law Quarterly 279(2005).

Orakhelashvili, Alexander. The interpretation of acts and rules in public international law. Ed., Oxford University Press. (2008).

Pauwelyn, Joost. Conflict of norms in public international law: how WTO law relates to other rules of international law. Ed., Cambridge University Press. 2003.

Pauwelyn, Joost; Elsig, Manfred. The Politics of Treaty Interpretation: Variations and Explana-tions Across International Tribunals. Available at SSRN 1938618. (2011).

Prévost, Denise. Balancing Trade and Health in the SPS Agreement: The Development Dimen-sion. Ed., Wolf Legal Publishers. (2009).

Qureshi, Asif H. International trade for development: The WTO as a development institution? 43 Journal of World Trade, 2009.

Qureshi, Asif H. Interpreting WTO Agreements for the development objective. 37 Journal of world trade, 2003.

Qureshi, Asif H. Interpreting WTO Agreements. Ed.,Cambridge University Press. (2015).

[ 249 ]



Rodrik. Dani. The globalization paradox: democracy and the future of the world economy. Ed., W.W. Norton. (2011).

Sen, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade. Ed., Companhia das Letras. (2010)

Shaffer, Gregory; Trachtman, Joel P. Interpretation and Institutional Choice at the WTO. 1 Oñati Socio-Legal Series, 2011.

Sonia E. Development at the WTO. Ed., Oxford University Press. (2012).

Steinberg, Richard H. Judicial lawmaking at the WTO: Discursive, constitutional, and political constraints. American Journal of International Law. 2004.

Stiglitz, Joseph E. Making Globalization Work. Ed., W.W. Norton & Company. (2006).

U.N. Econ. &Soc. Concil [ECOSOC]. Commission on Human Rights. Sub-Commission on the Promotion and Protection of Human Rights, Mainstreaming the right to development into international trade law and policy at the World Trade Organization. UN Doc. E/CN.4/Sub.2/2004/17. (9 June 2004).

U.N. General Assembly, United Nations Millennium Declaration, Resolution Adopted by the General Assembly, A/RES/55/2. (18 September 2000).

U.N. General Assembly, Declaration on the Right to Development: resolution / adopted by the General Assembly, A/RES/41/128. (4 December 1986).

U.N. General Assembly, International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, United Nations, Treaty Series, vol. 993, (16 December 1966).

U.N. General Assembly, Transforming our world: the 2030 Agenda for Sustainable Develop-ment, A/RES/70/1 (21 October 2015).

U.N. General Assembly. International Law Commission, Conclusions of the work of the Study Group on the Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the Diversifica-tion and Expansion of International Law, U.N. Doc. A/CN.4/L.682. (13 April 2006).

U.N. General Assembly. International Law Commission, Conclusions of the work of the Study Group on the Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the Diversifica-tion and Expansion of International Law, U.N. Doc. A/CN.4/L.682. (13 April 2006).

U.N. Office of the High Commissioner for Human Rights. Human rights and trade, Submission to the 5th WTO Ministerial Conference, Cancun, Mexico (10-14 September 2003).

Understanding on Rules and Procedures Governing the Settlement of Disputes, 1869 U.N.T.S. 401.

Van Damme, Isabelle. Treaty interpretation by the WTO AB, 21 European Journal of Interna-tional Law, 2010.

Van Damme, Isabelle. Treaty interpretation by the WTO AB. Ed., Oxford University Press. (2009).

Van den Bossche, Peter; Zdouc, Werner. The Law and Policy of the World Trade Organization - Text, Cases and Materials. Ed., Cambridge University Press 3rd ed. (2013).

Villiger, M. E. The rules on interpretation: misgivings, misunderstandings, miscarriage? the ‘crucible’intended by the international law commission, in The Law of Treaties Beyond the Vienna Convention, E. Cannizzaro, Ed., Oxford University Press. (2011).



Wright, Quincy. The Interpretation of Multilateral Treaties, 23 The American Journal of Interna-tional Law (1929).

WTO, IMF and World Bank leaders: Trade must be an engine of growth for all, WTO News Item. https://www.wto.org/english/news_e/news16_e/dgra_07oct16_e.htm (7 October 2016).

WTO. Declaration on the TRIPS Agreement and Public Health, WT/MIN(01)/DEC/2), (14 No-vember 2001).

WTO. Ministerial Decision on Measures in Favour of Least-Developed Countries (1993).

WTO. Ministerial Declaration, WT/MIN(01)/DEC/1) (14 November 2001).

Yasseen, Mustafa Kamil. L’interprétation des traités d’après la Convention de Vienne sur le droit des traités. Ed., Martinus Nijhoff. (1976).

Zarbiyev, F., A Genealogy of Textualism in Treaty Interpretation, in Interpretation in Interna-tional Law, A. Bianchi, D. Peat & M. Windsor, Ed., Oxford University Press. (2015).

ICJ casesI.C.J., Admission of a State to the United Nations (Charter, Art. 4), Advisory Opinion: I.C.J.

Reports 1948, p. 57.

I.C.J., International status of South-West Africa, Advisory Opinion: I.C. J. Reports 1950, p. 128.

I.C.J., Legality of the Use by a State of Nuclear Weapons in Armed Conflict, Advisory Opinion, I.C.J. Reports 1996, p. 66.

I.C.J., South-West Africa-Voting Procedure, Advisory Opinion of June ?th, 1955: I.C.J. Reports 1955, p. 67.

I.C.J., Legal Consequences for States of the Continued Presence of South Africa in Namibia (South West Africa) notwithstanding Security Council Resolution 276 (1970), Advisory Opi-nion, I.C.J. Reports 1971, p. 16.

Table of GATT panelsShort title Full case title and citation

Canada – Ice Cream and Yoghurt

GATT Panel Report, Canada – Import Restrictions on Ice Cream and Yoghurt, L/6568, adopted 5 December 1989, BISD 36S/68

EEC - Bananas I GATT Panel Report, EEC – Member States’ Import Regimes for Bananas, DS32/R, 3 June 1993, unadopted

US – Canadian PorkGATT Panel Report, United States – Countervailing Duties on Fresh, Chilled and Frozen Pork from Canada, DS7/R, adopted 11 July 1991, BISD 38S/30

US – Customs User FeeGATT Panel Report, United States – Customs User Fee, L/6264, adopted 2 February 1988, BISD 35S/245

[ 251 ]



Short title Full case title and citation

US – Sugar Waiver

GATT Panel Report, United States – Restrictions on the Importa-tion of Sugar and Sugar-Containing Products Applied under the 1955 Waiver and under the Headnote to the Schedule of Tariff Concessions, L/6631, adopted 7 November 1990, BISD 37S/228

US – Tuna (Mexico)GATT Panel Report, United States – Restrictions on Imports of Tuna, DS21/R, DS21/R, 3 September 1991, unadopted, BISD 39S/155

Table of WTO casesShort title Full case title and citation

Argentina – Footwear (EC)Appellate Body Report, Argentina – Safeguard Measures on Im-ports of Footwear, WT/DS121/AB/R, adopted 12 January 2000, DSR 2000:I, p. 515

Canada – AircraftAppellate Body Report, Canada – Measures Affecting the Export of Civilian Aircraft, WT/DS70/AB/R, adopted 20 August 1999, DSR 1999:III, p. 1377

Canada – AircraftPanel Report, Canada – Measures Affecting the Export of Ci-vilian Aircraft, WT/DS70/R, adopted 20 August 1999, upheld by AB Report WT/DS70/AB/R, DSR 1999:IV, p. 1443

Canada – Pharmaceutical Patents

Panel Report, Canada – Patent Protection of Pharmaceutical Products, WT/DS114/R, adopted 7 April 2000, DSR 2000:V, p. 2289

Canada – Renewable Ener-gy / Canada – Feed-in Tariff Program

Appellate Body Reports, Canada – Certain Measures Affecting the Renewable Energy Generation Sector / Canada – Measures Relating to the Feed-in Tariff Program, WT/DS412/AB/R / WT/DS426/AB/R, adopted 24 May 2013, DSR 2013:I, p. 7

Chile – Alcoholic BeveragesAppellate Body Report, Chile – Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS87/AB/R, WT/DS110/AB/R, adopted 12 January 2000, DSR 2000:I, p. 281

China – Publications and Au-diovisual Products

Appellate Body Report, China – Measures Affecting Trading Rights and Distribution Services for Certain Publications and Audiovisual Entertainment Products, WT/DS363/AB/R, adopted 19 January 2010, DSR 2010:I, p. 3

China – Raw Materials

Appellate Body Reports, China – Measures Related to the Exportation of Various Raw Materials, WT/DS394/AB/R / WT/DS395/AB/R / WT/DS398/AB/R, adopted 22 February 2012, DSR 2012:VII, p. 3295

China – Raw Materials

Panel Reports, China – Measures Related to the Exportation of Various Raw Materials, WT/DS394/R, Add.1 and Corr.1 / WT/DS395/R, Add.1 and Corr.1 / WT/DS398/R, Add.1 and Corr.1, adopted 22 February 2012, as modified by AB Reports WT/DS394/AB/R / WT/DS395/AB/R / WT/DS398/AB/R, DSR 2012:VII, p. 3501




EC – Approval and Marketing of Biotech Products

Panel Reports, European Communities – Measures Affecting the Approval and Marketing of Biotech Products, WT/DS291/R, Add.1 to Add.9 and Corr.1 / WT/DS292/R, Add.1 to Add.9 and Corr.1 / WT/DS293/R, Add.1 to Add.9 and Corr.1, adopted 21 November 2006, DSR 2006:III, p. 847

EC – Bed Linen

Panel Report, European Communities – Anti-Dumping Duties on Imports of Cotton-Type Bed Linen from India, WT/DS141/R, adopted 12 March 2001, as modified by AB Report WT/DS141/AB/R, DSR 2001:VI, p. 2077

EC – Bed Linen (Article 21.5 – India)

Panel Report, European Communities – Anti-Dumping Duties on Imports of Cotton-Type Bed Linen from India – Recourse to Article 21.5 of the DSU by India, WT/DS141/RW, adopted 24 April 2003, as modified by AB Report WT/DS141/AB/RW, DSR 2003:IV, p. 1269

EC – Chicken Cuts

Panel Reports, European Communities – Customs Classifica-tion of Frozen Boneless Chicken Cuts, WT/DS269/R (Brazil) / WT/DS286/R (Thailand), adopted 27 September 2005, as mod-ified by AB Report WT/DS269/AB/R, WT/DS286/AB/R, DSR 2005:XIX, p. 9295 / DSR 2005:XX, p. 9721

EC – Fasteners (China)

Panel Report, European Communities – Definitive Anti-Dumping Measures on Certain Iron or Steel Fasteners from China, WT/DS397/R and Corr.1, adopted 28 July 2011, as modified by AB Report WT/DS397/AB/R, DSR 2011:VIII, p. 4289

EC – HormonesAppellate Body Report, EC Measures Concerning Meat and Meat Products (Hormones), WT/DS26/AB/R, WT/DS48/AB/R, adopted 13 February 1998, DSR 1998:I, p. 135

EC – IT Products

Panel Reports, European Communities and its member States – Tariff Treatment of Certain Information Technology Products, WT/DS375/R / WT/DS376/R / WT/DS377/R, adopted 21 Sep-tember 2010, DSR 2010:III, p. 933

EC – Tariff PreferencesAppellate Body Report, European Communities – Conditions for the Granting of Tariff Preferences to Developing Countries, WT/DS246/AB/R, adopted 20 April 2004, DSR 2004:III, p. 925

EC – Tariff Preferences

Panel Report, European Communities – Conditions for the Granting of Tariff Preferences to Developing Countries, WT/DS246/R, adopted 20 April 2004, as modified by AB Report WT/DS246/AB/R, DSR 2004:III, p. 1009

EC – Tube or Pipe Fittings

Panel Report, European Communities – Anti-Dumping Duties on Malleable Cast Iron Tube or Pipe Fittings from Brazil, WT/DS219/R, adopted 18 August 2003, as modified by AB Report WT/DS219/AB/R, DSR 2003:VII, p. 2701

EC and certain member States – Large Civil Aircraft

Appellate Body Report, European Communities and Certain Member States – Measures Affecting Trade in Large Civil Air-craft, WT/DS316/AB/R, adopted 1 June 2011, DSR 2011:I, p. 7

India – Patents (US)Appellate Body Report, India – Patent Protection for Pharmaceu-tical and Agricultural Chemical Products, WT/DS50/AB/R, adopt-ed 16 January 1998, DSR 1998:I, p. 9

[ 253 ]




Japan – Alcoholic Beverages II

Appellate Body Report, Japan – Taxes on Alcoholic Beverages, WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R, adopted 1 No-vember 1996, DSR 1996:I, p. 97

Korea – DairyAppellate Body Report, Korea – Definitive Safeguard Measure on Imports of Certain Dairy Products, WT/DS98/AB/R, adopted 12 January 2000, DSR 2000:I, p. 3

Korea – ProcurementPanel Report, Korea – Measures Affecting Government Procure-ment, WT/DS163/R, adopted 19 June 2000, DSR 2000:VIII, p. 3541

Mexico – Taxes on Soft DrinksAppellate Body Report, Mexico – Tax Measures on Soft Drinks and Other Beverages, WT/DS308/AB/R, adopted 24 March 2006, DSR 2006:I, p. 3

Peru – Agricultural ProductsAppellate Body Report, Peru – Additional Duty on Imports of Certain Agricultural Products, WT/DS457/AB/R and Add.1, ad-opted 31 July 2015

US – Anti-Dumping and Coun-tervailing Duties (China)

Appellate Body Report, United States – Definitive Anti-Dumping and Countervailing Duties on Certain Products from China, WT/DS379/AB/R, adopted 25 March 2011, DSR 2011:V, p. 2869

US – Anti-Dumping Measures on Oil Country Tubular Goods

Appellate Body Report, United States – Anti-Dumping Measures on Oil Country Tubular Goods (OCTG) from Mexico, WT/DS282/AB/R, adopted 28 November 2005, DSR 2005:XX, p. 10127

US – Carbon Steel

Appellate Body Report, United States – Countervailing Duties on Certain Corrosion-Resistant Carbon Steel Flat Products from Germany, WT/DS213/AB/R and Corr.1, adopted 19 December 2002, DSR 2002:IX, p. 3779

US – Clove CigarettesAppellate Body Report, United States – Measures Affecting the Pro-duction and Sale of Clove Cigarettes, WT/DS406/AB/R, adopted 24 April 2012, DSR 2012: XI, p. 5751

US – Clove Cigarettes

Panel Report, United States – Measures Affecting the Produc-tion and Sale of Clove Cigarettes, WT/DS406/R, adopted 24 April 2012, as modified by AB Report WT/DS406/AB/R, DSR 2012: XI, p. 5865

US – Continued ZeroingAppellate Body Report, United States – Continued Existence and Application of Zeroing Methodology, WT/DS350/AB/R, adopted 19 February 2009, DSR 2009:III, p. 1291

US – COOLAppellate Body Reports, United States – Certain Country of Origin Labelling (COOL) Requirements, WT/DS384/AB/R / WT/DS386/AB/R, adopted 23 July 2012, DSR 2012:V, p. 2449

US – COOL

Panel Reports, United States – Certain Country of Origin Labelling (COOL) Requirements, WT/DS384/R / WT/DS386/R, adopted 23 July 2012, as modified by AB Reports WT/DS384/AB/R / WT/DS386/AB/R, DSR 2012:VI, p. 2745

US – GasolineAppellate Body Report, United States – Standards for Reformu-lated and Conventional Gasoline, WT/DS2/AB/R, adopted 20 May 1996, DSR 1996:I, p. 3




US – Section 110(5)

Copyright Act

Panel Report, United States – Section 110(5) of the US Copy-right Act, WT/DS160/R, adopted 27 July 2000, DSR 2000:VIII, p. 3769

US – ShrimpAppellate Body Report, United States – Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Products, WT/DS58/AB/R, adopted 6 November 1998, DSR 1998:VII, p. 2755

US – Shrimp

Panel Report, United States – Import Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Products, WT/DS58/R and Corr.1, adopted 6 November 1998, as modified by AB Report WT/DS58/AB/R, DSR 1998:VII, p. 2821

US – Steel PlatePanel Report, United States – Anti-Dumping and Countervailing Measures on Steel Plate from India, WT/DS206/R and Corr.1, adopted 29 July 2002, DSR 2002:VI, p. 2073

US – Steel Safeguards

Panel Reports, United States – Definitive Safeguard Measures on Imports of Certain Steel Products, WT/DS248/R and Corr.1 / WT/DS249/R and Corr.1 / WT/DS251/R and Corr.1 / WT/DS252/R and Corr.1 / WT/DS253/R and Corr.1 / WT/DS254/R and Corr.1 / WT/DS258/R and Corr.1 / WT/DS259/R and Corr.1, adopted 10 December 2003, as modified by AB Report WT/DS248/AB/R, WT/DS249/AB/R, WT/DS251/AB/R, WT/DS252/AB/R, WT/DS253/AB/R, WT/DS254/AB/R, WT/DS258/AB/R, WT/DS259/AB/R, DSR 2003:VIII, p. 3273

US – Tuna II (Mexico)Appellate Body Report, United States – Measures Concerning the Importation, Marketing and Sale of Tuna and Tuna Products, WT/DS381/AB/R, adopted 13 June 2012, DSR 2012:IV, p. 1837

US – Tuna II (Mexico)

Panel Report, United States – Measures Concerning the Im-portation, Marketing and Sale of Tuna and Tuna Products, WT/DS381/R, adopted 13 June 2012, as modified by AB Report WT/DS381/AB/R, DSR 2012:IV, p. 2013

US – Underwear

Panel Report, United States – Restrictions on Imports of Cot-ton and Man-made Fibre Underwear, WT/DS24/R, adopted 25 February 1997, as modified by AB Report WT/DS24/AB/R, DSR 1997:I, p. 31

US – Wool Shirts and BlousesAppellate Body Report, United States – Measure Affecting Im-ports of Woven Wool Shirts and Blouses from India, WT/DS33/AB/R, adopted 23 May 1997, and Corr.1, DSR 1997:I, p. 323

Otros artículos

Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma tributaria

de la Ley 1819 de 2016antonio José eCHeverri Giraldo

La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del impuesto sobre la renta es

menor seguridad jurídica y mayor informalidadantonio José eCHeverri Giraldo

L’incidenza della capacità contributiva nell’interpretazione delle altre garanzie costituzionali italiane e tedesche

GiusePPe aBBaMonte ed andrea aMatuCCi

Il diritto finanziarioandrea aMatuCCi


Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma

tributaria de la Ley 1819 de 2016

Errors In Schedular Incomes Of Natural Persons In Reform Of Law 1819 Of 2016

Falências em Estrutura Cedular do Imposto de Renda das Pessoas Naturais na Reforma Tributária da Lei 1819 de 2016

Antonio José Echeverri Giraldo1

Abogado y Contador Público

Para citar este artículo/To reference this articleAntonio José Echeverri Giraldo. Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta

de las personas naturales en la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 257.


Resumen

En el presente artículo el autor hace un análisis sobre los errores de la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016 en cuanto a las rentas cedulares de las personas naturales, al no haber contemplado las que se determinan por el comportamiento del patrimonio, que son la renta presunta y la gravada al comparar patrimonios. Para la correlación entre rentas cedulares y rentas que se establecen con base patrimonial, considera importante establecer, además, rentas presuntas cedu-lares y la tarifa aplicable en estos casos especiales. También señala la duda de constitucionalidad por la limitación final de deducciones y exenciones en las rentas laborales, ante posible violación a derechos sociales.

1 Abogado de la Universidad Libre y Contador Público Autorizado (Ley 145 de 1960). Fue Presi-dente y Secretario Ejecutivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. En la actualidad se dedica a actividades industriales en el sector automotriz.

« Antonio José Echeverri Giraldo »


Palabras clave

Vacíos normativos, renta líquida por comparación patrimonial, renta presuntiva, beneficios tributarios, costos y deducciones.

Abstract

In this short text the author makes an analysis about errors of the tax reform, contained in Law 1819 of 2016, regarding the schedular incomes of natural persons, not having contemplated those that are determined by the behavior of the patrimony, which are the presumed income and the taxed income when comparing patrimonies. For the agreement between schedular incomes and income estab-lished on a patrimonial basis, it is of considerable importance to also establish the presumed schedular income and the applicable rate in these special cases. It also states the doubt of constitutionality by the final limitation of deductions and exemptions in labor income, in the event of possible violation of social rights.

Keywords

Normative gaps, liquid income by patrimonial comparison, presumptive income, tax benefits, costs and deductions.

Resumo

Neste texto curto o autor faz uma análise sobre erros da reforma tributária, contida na Lei 1819 de 2016, em quanto aos rendimentos cedulares das pessoas naturais, ao não ter contemplado as que determinam pelo comportamento do patrimônio, que são o rendimento presumido e o gravado ao comparar patrimônios. Para a concordância entre rendimentos cedulares e rendimentos que se estabelecem com base patrimonial, considera importante estabelecer também rendimentos presumidos cedulares e a tarifa aplicável nestes casos especiais. Igualmente enuncia a dúvida de constitucionalidade pela limitação final de deduções e isen-ções nos rendimentos laborais, ante possível violação a direitos sociais.

Palavras-chave

Vazios normativos, rendimento líquido por comparação patrimonial, rendimento presumido, benefícios tributários, custos e deduções.

[ 259 ]

« Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma tributaria »


Sumario

Introducción; 1. Impuesto de renta de personas naturales y dividendos, 1.1. Consi-deración, 1.2. Vacíos jurídicos, 1.3. Renta líquida por comparación patrimonial, 1.4. Renta presuntiva, 1.5. Posible inconstitucionalidad de la limitación final de las deducciones y exenciones en rentas laborales, 1.6. Aceptación de costos y deducciones con relación de causalidad en rentas de capital y no laborales, sin la limitación de 10 % de que trata el inciso segundo de los artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario; 2. Conclusiones.

Introducción

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario acaba de publicar un libro intere-sante con ventiún sesudos comentarios a la Reforma Tributaria calificada en el epígrafe de la ley como “estructural”. No tengo ninguna duda sobre la contro-versia que la nueva ley continuará generando en muchos ámbitos de la vida de la nación. Habrá mucha literatura jurídica y económica e, incluso, será difícil tener un consenso sobre sus bondades o inconvenientes. Es también previsible cambios por interpretaciones de las autoridades y por decisiones ante las posi-bles demandas de inconstitucionalidad contra la ley y, ante el Consejo de Estado, contra los decretos reglamentarios que se expidan.

En el presente escrito expongo algunos comentarios sobre los errores estruc-turales en la determinación del impuesto de renta de las personas naturales.

Algunas fallas protuberantes y visibles, deben generar la convicción de que la simplificación es útil, aun para los expertos.

1. Impuesto de renta de personas naturales y dividendos

1.1. Consideración

El ensayo de la doctora Myriam Stella González Argüello sobre el impuesto de renta de las personas naturales, en el que comparte con sus lectores la investi-gación sobre las estructuras de las declaraciones de rentas cedulares en otros países, nos da la visión de que este sistema llega para quedarse y, por ende, merecerá la atención permanente, para perfeccionarlo.

1.2. Vacíos jurídicos

El efecto de estar haciéndole “remiendos” al Estatuto Tributario conduce a la descoordinación y contradicción entre las diferentes partes del todo. No fue la



mejor idea utilizar el vacío dejado en el título de ajustes por inflación para entre-verarle, desde el año 2012, una “enorme columna” al Estatuto Tributario, desti-nada a soportar un régimen especial para rentas exclusivas de trabajo y mixtas. Mi lenguaje, emparentado con el de la ingeniería, se debe a mi rechazo al califi-cativo de estructural.

Se percibe la dificultad, incluso para el diseño de formulario o formularios para las declaraciones de renta de personas naturales del año 2017. Como la doctora González Argüello señala, el Gobierno —por medio del reglamento— pretende hacer cambios o incluir normas que corrijan los errores, los pone a la consideración pública pero no los expide. Era de esperarse que en la actual legislatura, dejando de lado la vergüenza, se hubiese presentado un proyecto de ley para los ajustes.

1.3. Renta líquida por comparación patrimonial

Aunque es renta especial no objeto de declaración por el contribuyente, para cuando la DIAN deba considerarla como consecuencia de la fiscalización, no se cuenta con la cédula y tarifa a la cual aplicarse. En el proyecto de decreto se propone la asignación proporcional a las rentas declaradas en más de una cédula, a la renta de una cédula única o a la de rentas no laborales si no declara por ninguna cédula. Al margen de la constitucionalidad, si se expidiere la norma, observo que no relaciona la diferencia patrimonial con los ingresos declarados sino con la renta (líquida o gravable). Es pertinente hacernos las siguientes dos preguntas: ¿qué pasa si la cuantía de una de las rentas es cero, a pesar de haber declarado ingresos en la cedula? Si la única cédula por la cual se declara es la de dividendos, suficientemente cruzados y probados, ¿sería lógico gravar una dife-rencia patrimonial con un gravamen tan bajo?

1.4. Renta presuntiva

Además de no existir tarifa para esta, como bien lo destaca la autora, tampoco se modificó la base patrimonial para establecerla. Al sumar la renta líquida de los dividendos con otras para el monto de comparación con la renta presunta y excluir los aportes de la base de la renta presuntiva, resulta el absurdo de que dividendos y/o participaciones justifiquen la renta ordinaria para el nivel de la presuntiva. El título dado al artículo 333 en nada corresponde al contenido. Clara-mente se observa que no señala una base para establecer la renta presunta de las personas naturales diferente a la establecida de modo general en el artículo 189 del Estatuto Tributario.

[ 261 ]

« Falencias en la estructura cedular del impuesto de renta de las personas naturales en la reforma tributaria »


1.5. Posible inconstitucionalidad de la limitación final de las deducciones y exenciones en rentas laborales

Sobre la base del principio de no contradicción y los precedentes jurispruden-ciales de la Corte Constitucional, llegamos a la conclusión de que la limitación de 40 % de deducciones y exenciones en las rentas de trabajo tiene riesgos de inconstitucionalidad.

A pesar del ánimo fiscalista de la reforma, no resulta lógico que mientras en las normas generales sobre deducciones y exenciones se establecen, desde muy antiguo, beneficios tributarios para la adquisición de vivienda del trabajador (a saber: deducción de intereses por deudas para adquisición de vivienda, rentas exentas por cesantías y depósitos en cuentas AFC), otra norma del mismo esta-tuto le quite al trabajador la ilusión. Pero resulta más inconcebible cuando en todos estos tres casos se establecen limitaciones para que se beneficien los de más bajos ingresos.

No puede ser que la legislación, al mismo tiempo, le otorgue y no le otorgue beneficios para hacer efectivo el derecho social de la vivienda digna (artículo 51 de la Carta Política).

Tampoco es el caso de aplicar la regla 2 del artículo 5 de la Ley 57 de 1887, porque se trata de una contradicción entre dos artículos de un mismo código, pero esta antinomia fue querida por el mismo legislador.

Repasemos lo esencial de la Sentencia C-492 de 2015:

«En el orden constitucional de 1991 las garantías en favor del trabajo se refor-zaron, y desde su expedición ha habido un amplio y significativo desarrollo —antes sintetizado— sobre la prohibición de regresividad en materia de dere-chos económicos, sociales y culturales, que naturalmente cubre también el derecho al trabajo. Ese principio debe tener algún efecto sobre el control cons-titucional de las normas tributarias, y por lo mismo el examen de constitucio-nalidad de una disposición legal que, como la antes señalada, desmonta o neutraliza —incluso parcialmente— una exención debe merecer al menos un análisis distinto y en ciertos casos una decisión diferente. La jurisprudencia constitucional, por ejemplo en la Sentencia C-776 de 2003, ha sostenido en consecuencia que cuando en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históri-camente una institución tributaria con el fin de salvaguardar o garantizar nece-sidades básicas del ser humano —tales como alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos—, toda reforma a esa insti-tución, que pretenda desmontarla o reducirla en sus alcances protectores de los derechos sociales fundamentales, debe reunir dos condiciones necesa-rias e indispensables para ajustarse a la Constitución: (i) tener un mínimo



de deliberación democrática específica en el seno del Congreso y (ii) argu-mentos que justifiquen de forma suficiente la regresión. A falta de uno de ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución».

1.6. Aceptación de costos y deducciones con relación de causalidad en rentas de capital y no laborales, sin la limitación de 10 % de que trata el inciso segundo de los artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario

No tengo claro el alcance del concepto 06413 del 23 de marzo de 2017, pero me aterra que haga carrera la doctrina oficial de que costos y deducciones en rela-ción de causalidad con los ingresos de la actividad como rentista de capital y no laboral solo se aplique sin limitación porcentual a quienes lleven contabilidad (voluntaria u obligatoria) excluyendo a los que no lleven contabilidad. Habrá que esperar a que se haga claridad.

2. Conclusiones

—Para una debida concordancia entre la estructura de las rentas cedulares y la repercusión en ellas de la renta presuntiva sobre el patrimonio, se debería consi-derar en esta, igualmente, un sistema de la misma naturaleza. Es visible la nece-sidad de base patrimonial presunta de la renta por su origen. Aunque se descarten de la base los bienes concernientes a las necesidades del trabajador, la idea es que solo podría ser atinente renta presuntiva para las cédulas de capital y no laborales. Por el principio de causalidad, las rentas de trabajo y de pensiones no deben ser objeto de renta presuntiva, pero tampoco ser justificativas del cumpli-miento del nivel de renta presunta. No debería establecerse presunción sobre patrimonio representado en aportes y acciones, por razones obvias.

—Es pertinente que no sea favorable al contribuyente la asignación de cédula y tarifa para la renta por comparación patrimonial, por equivaler a una sanción y teniendo en consideración el control que se realiza por el cruce de infor-mación, como es el caso de los dividendos.

—Para no afectar el estímulo al ahorro, que tiene causa, entre otras, en la acumulación de las cesantías a favor de los trabajadores, es aconsejable consi-derar los ingresos por este concepto en la cédula de pensiones.


La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del impuesto sobre la renta es menor

seguridad jurídica y mayor informalidad

Adoptionof IFRS And Its Incorporation To The Income Tax Regime Is Then Lower Legal Segurity And Greater Informality

Adoção das IFRS e a sua Incorporação ao Regime do Imposto sobre a Renda é

Menor Segurança Jurídica e Maior Informalidade

Antonio José Echeverri Giraldo1

Abogado y Contador Público

Para citar este artículo/To reference this articleAntonio José Echeverri Giraldo. La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del impuesto sobre la renta es menor seguridad jurídica y mayor informalidad. Revista

Instituto Colombiano de Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 263.


Resumen

El autor, en una actitud muy fuerte, pone en duda los beneficios que traerá a las empresas y administraciones tributarias la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), al presentir que este nuevo paradigma supri-mirá el interés por la formalización de las pequeñas empresas, creará inseguridad para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y generará mucho conflicto jurídico en materia tributaria. En vista de las herramientas tecnológicas actuales, para dar claridad, propone cambiar el vocabulario y enfocar el control de las diferencias con lo tributario en el manejo de las llamadas cuentas de orden.

1 Abogado de la Universidad Libre y Contador Público Autorizado (Ley 145 de 1960). Fue Presi-dente y Secretario Ejecutivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. En la actualidad se dedica a actividades industriales en el sector automotriz.



Resalta la importancia de la contabilidad de costos y la necesidad de estimular, y no obstruir, como ocurre actualmente, presentado siete ejemplos de esto último.

Palabras clave

Percepción de beneficios económicos futuros, contexto histórico de la contabi-lidad, marcos técnicos normativos, planes de cuentas, probabilidad, seguridad jurídica, contabilidad de papel y en la era digital, contabilidad de costos eficaz, costos de transformación, control de los inventarios, inventario permanente.

Abstract

The author, in a very strong attitude, questions the benefits that the adoption of the International Financial Reporting Standards will bring to companies and tax administrations, since he feels that this new paradigm will take away the interest for the formalization of small businesses, insecurity for voluntary compliance with tax obligations and much legal conflict in tax matters. In view of the current tech-nological tools, and, for clarity, proposes changes in the vocabulary and to focus the control of tax differences in the management of so-called Accounts of Order. He also highlights the importance of cost accounting and the need to give stimuli and not obstructions as it occurs currently, listing seven examples of the latter.

Keywords

Perception of future economic benefits, historical accounting context, norma-tive technical frameworks, chart of accounts, probability, legal security, paper accounting and in the digital era, cost accounting, transformation costs, inventory control, permanent inventory

Resumo

O autor, em uma atitude muito forte, põe em dúvida os benefícios que trará às empresas e administrações tributárias a adoção das Normas Internacionais de Informação Financeira (International Financial Reporting Standards – IFRS), ao pressentir que este novo paradigma tirará interesse pela formalização das pequenas empresas, insegurança para o cumprimento voluntário das obrigações tributárias e muito conflito jurídico em matéria tributária. Em vista das ferramentas tecnológicas atuais, para a claridade, propõe mudanças no vocabulário e enfocar o controle das diferenças com o tributário no manejo das chamadas Contas de Ordem. Ressalta a importância da contabilidade de custos e a necessidade de

[ 265 ]

« La adopción de las NIIF y su incorporación al régimen del impuesto sobre la renta »


dar-lhe estímulos e não obstruções como ocorre atualmente, apresentando sete exemplos disto último.

Palavras-chave

Percepção de benefícios econômicos futuros, contexto histórico da contabilidade, marcos técnicos normativos, planos de contas, probabilidade, segurança jurídica, contabilidade de papel e na era digital, contabilidade de custos eficaz, custos de transformação, controle dos inventários, inventário permanente.

Sumario

Introducción; 1. Controversia sobre los beneficios por la adopción de las NIIF, 1.1. ¿Hubo exceso en la adopción para negocios pequeños?, 1.2. Planes de cuentas; 2. Determinación de la carga tributaria con base en la contabilidad de las NIIF; 3. Las conciliaciones entre contabilidad según NIIF y las normas tribu-tarias; 4. Evolución de la contabilidad desde el aspecto de la teneduría de libros, 4.1. Contabilidad en papel, 4.2. Contabilidad en la era digital, 4.3. Léxico; 5. La contabilidad de costos; 6. La contabilidad de costos frente a las NIIF, 6.1. Posible ilegalidad al adoptar en las NIIF normas sobre costos de transformación; 7. Conta-bilidad de costos en el Estatuto Tributario; 8. Conclusiones.

Introducción

Con la adopción de las NIIF se percibe desconcierto y confusión en la base de la comunidad contable. Además, estas sensaciones se amplían como consecuencia de su imbricación a las normas tributarias y todo se torna kafkiano cuando consi-deramos la necesidad de conocimiento en dos disciplinas que interactúan.

Para quienes cuestionamos sus bondades, se vuelve difícil hacernos escu-char en un ambiente de tanta emoción por lo que nos llega desde el exterior. Para no continuar en silencio, he tomado el camino de escribir sobre el tema, con destino al ICDT, que acaba de publicar un libro interesante con ventiún sesudos comenta-rios a la Reforma Tributaria, calificada en el epígrafe de la ley como “estructural”.



1. Controversiasobrelosbeneficios por la adopción de las NIIF

En primer lugar, comparto el contenido del escrito en el diario económico Porta-folio del doctor Horacio Ayala Vela2, cuya autoridad en materia contable y tribu-taria es conocida y respetada en el ICDT:

«En 1993 se expidió el primer estatuto ordenado de normas de contabilidad en Colombia, unificando los registros y la presentación de las cifras de las empresas. A los textos se incorporaron principios básicos de uso universal, como la continuidad del negocio, la esencia sobre la forma, la asociación, la prudencia etc. Probablemente no era la panacea, pero cumplió muy bien su propósito facilitando la tarea de los contadores, los empresarios y los usuarios, porque los textos eran accesibles a todos y permitían saber a qué atenerse en estas materias.«Sin medir las consecuencias ni ponderar juiciosos estudios, se optó simple-mente por adoptar los estándares internacionales —IFRS o NIIF—. El resul-tado no podría ser peor, porque en el afán de llegar a la perfección se impuso utilizar esos estándares, con categoría de normas, a todos los obli-gados a llevar contabilidad. A pesar de que las NIIF, desde su preámbulo, están previstas para las empresas mercantiles, en Colombia se exigen a todas las entidades, de cualquier naturaleza y tamaño, incluyendo las que no persiguen fines de lucro, las especiales del Estado, cooperativas, cajas de compensación y hasta las copropiedades.«El resultado ha sido una total confusión para los empresarios y los mismos contadores, porque, además, las normas adoptadas utilizan defectuosas traducciones del inglés, que algunos supuestos gurús han mitificado. Segu-ramente son los únicos beneficiados de los enormes costos en que han venido incurriendo las empresas en asesoría y en capacitación.«Se dice que el proceso es indispensable para introducirnos en el plano internacional, lo cual es dudoso, porque la inmensa mayoría de las empresas colombianas escasamente sobreviven localmente: según ANIF, en 2013 el 99,1 % de las S.A.S. eran pymes y microempresas. Tampoco es cierto que las grandes empresas no puedan acceder a mercados internacionales, por ejemplo Estados Unidos, que es nuestro principal socio, no utiliza IFRS.«Lo sensato es revisar el estatuto contable que teníamos y que funcio-naba bien, y actualizar los conceptos que ameriten modificación —que no son todos—, pero manteniendo un conjunto claro, simple, comprensible y

2 Horacio Ayala Vela. Las NIIF, ni fu … ni fa. Portafolio. Diciembre 11, 2015.

[ 267 ]



útil; para los casos no expresamente señalados, que son excepcionales, se pueden utilizar las NIIF como referencias doctrinarias, como veníamos haciendo antes. La contabilidad no es una ciencia exacta ni patrimonio inte-lectual de unos pocos; debe ser accesible a todos de la manera más fácil y más simple. La unión Europea, por ejemplo, utiliza las NIIF solo para las empresas que consolidan estados financieros o que cotizan en bolsa.«Para tener una idea de la magnitud de la confusión que existe, basta decir que el Consejo Técnico de la Contaduría emitió 1.176 conceptos interpreta-tivos entre 2013 y 2014, y en 2015 ya va llegando a mil. Por otra parte, se están formando contenciosos entre las entidades de vigilancia acerca de la facultad de regular la contabilidad, y se percibe un debilitamiento del valor probatorio de los libros, como resultado de la oficialización de la doble conta-bilidad. Un verdadero caos; tenemos ahora un estatuto contable igual o peor que el Estatuto Tributario. El tema se le salió de las manos al Gobierno y debe rectificar, en bien del empresariado, de los contadores y del país en general».

Queda muy poco que agregar al texto anterior; pero con el ánimo de no dejar solo al colega, me permito expresar que el substrato ontológico de las NIIF es la consideración de valor atado a la percepcióndebeneficioseconómicosfuturosy la creación de valor contable (valor razonable) con origen en el comporta-miento de los mercados. De ahí se desprende una visión de futuro, que implica reconocer hechos no realizados, siempre y cuando se tenga en el presente la intui-ción de que pueden ocurrir. Como resultado, se tendrá la revelación de una situa-ción financiera y de resultado de operaciones diferentes al contexto histórico, que es el concebido por la ley tributaria. Además, siendo incierto el momento en que los hechos ocurrirán y su normativa coetánea, el sistema carece de la identificación de período. Finalmente, el hipotético resultado tiene que revelar un supuesto impuesto diferido (futuro) acumulado, que no es susceptible de análisis por períodos y tipos de impuesto. Ha nacido la contabilidad prospectiva.

Al elevarse demasiado en la concepción de los marcos técnicos normativos, se tiene la carencia de lo que puede calificarse de prosaico en la contabilidad, como son la teoría de las cuentas y la creación de valor por medio de la cuan-tificación del trabajo y medición del desgaste de los bienes de uso en aquellas empresas que requieren de la contabilidad de costos.

Colombia no es ajena al considerable grado de informalidad contable en muchos negocios, especialmente en los pequeños, por falta de capacidad econó-mica. Esta dificultad se amplía si se requiere que estén capacitados en la asimi-lación de la farragosa y tautológica redacción de estas normas internacionales de contabilidad. Pero es más, la misma DIAN y las entidades de administración de los impuestos regionales van a tropezarse con dificultades para la realización de



sus inspecciones tributarias, si pretenden enganchar profesionales idóneos en este tema de las NIIF.

Se sigue insistiendo en la lucha contra la informalidad por una vía equivocada, como ahora con la nueva figura del monotributo, pero no se llega al objetivo sin ofrecer las posibilidades de llevar una contabilidad sencilla aunque con la conside-ración de lo esencial, que son la partida doble y la clasificación de “cuentas”.

1.1. ¿Hubo exceso en la adopción para negocios pequeños?

Tengo la duda razonable sobre la conformidad de la adopción de las NIIF con los criterios y limitaciones con los cuales la Ley 1314 de 2009 autorizó la limitación a la libertad profesional. Sin haber hecho la investigación histórica del trámite de la ley, con la simple comparación tenemos lo siguiente:

a. Por el parágrafo del artículo 1 se excluyó de los nuevos sistemas a quienes lleven “contabilidad presupuestaria”, que es el caso de la propiedad hori-zontal, como entes sin ánimo de lucro por disposición legal. Por tanto, no tiene sustento el concepto del CTCP para atribuirles la obligación de acogerse a las NIIF, con mayor razón cuando no pueden reconocer activos, pasivos, ingresos y gastos bajo el supuesto de la obtención de beneficios económicos.

b. Por los incisos segundo y tercero del artículo 2, se dispuso:

"En desarrollo de esta ley y en atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus empleados, a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias socioeconómicas, el Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados lleven contabilidad simplifi-cada, emitan estados financieros y revelaciones abreviados o que estos sean objeto de aseguramiento de información de nivel moderado.En desarrollo de programas de formalización empresarial o por razones de política de desarrollo empresarial, el Gobierno establecerá normas de contabilidad y de información financiera para las microempresas, sean personas jurídicas o naturales, que cumplan los requisitos esta-blecidos en los numerales del artículo 499 del Estatuto Tributario."

Vemos que las características empresariales para establecer contabilidad simplificada son bien distintas entre el inciso segundo y el tercero. El último trata expresamente de micro empresas, que pueden ser jurídicas o personas natu-rales, y de estas últimas en cuanto cumplan requisitos para el sistema simpli-ficado de IVA. En cambio, el segundo no se refiere a ninguna categoría en concreto. Al dictar las normas de la contabilidad simplificada, se entendió que el inciso segundo aplicaba, juntándolo con el tercero, para las del grupo 3. Pero

[ 269 ]



ese inciso segundo también podría entenderse como implementación de las NIIF para pymes en el contexto internacional, que no es propiamente una contabi-lidadsimplificada. Claramente el inciso en comento no es taxativo para que se adopten las NIIF para pymes a las empresas de menor complejidad.

Claro está que es un hecho que en la mayoría de las pequeñas empresas las diferencias entre la contabilidad según las NIIF y los PCGA del Decreto 2649 de 1993 son pocas, pero la capacitación de los contadores públicos siempre requiere el enfoque más alto.

En este estado, recuerdo el embeleco de la contabilidad con los ajustes inte-grales por inflación, que durante tantos años tuvieron que soportar los empresa-rios. Para eliminar el sistema, se necesitó que alguien convenciera al ministro de Hacienda acerca de que no se estaba favoreciendo el recaudo porque los conta-dores se habían vuelto muy creativos en el manejo. No se dieron cuenta de que la realidad estaba superando la ficción. Los directivos no entendían los estados financieros, con crecimiento artificial de las cifras. Era difícil explicar el fenómeno de aumento de los ingresos sin recibir dinero y que se repusiesen los inventa-rios con menores cifras de las que aparecían en los balances. La academia se ocupó únicamente de explicar el proceso de los ajustes y nunca la inconve-niencia. Ahora se repite la historia con las NIIF.

De otra parte, la Ley 1314, que concedió facultades al Gobierno para la adopción de las NIIF, tiene vicios de inconstitucionalidad por varios conceptos. La principal consideración es que caracteriza la contabilidad como actividad econó-mica, cuando se trata de una actividad científica.

1.2. Planes de cuentas

No podemos desconocer que los planes unificados de cuentas fueron un buen complemento de los principios del Decreto 2649 de 1993 e incluso muy útiles para las labores de control por parte de la DIAN. Particularmente el del Decreto 2650 es el resultado de un buen trabajo y tiene el valor agregado de haber dejado la estructuración de códigos y cuentas para la iniciativa de los contadores cuando es necesario por idiosincrasia de las empresas. El PUC desapareció por causa de las NIIF. Sin embargo, los contadores lo siguen utilizando y adaptando a las circunstancias nuevas.

2. Determinación de la carga tributaria con base en la contabilidad de las NIIF

No considero cierta la afirmación acerca de una depuración de la renta y una carga tributaria a partir de 2017, fundada en las NIIF, salvo las excepciones de la norma-



tividad tributaria. En efecto las exclusiones concretas son tantas, que develan lo contrario. Pero también, las que dependan del enfrentamiento de conceptos entre los dos ámbitos sin manifestación concreta de la ley, es un asunto que está por verse cuando se dé la gestión administrativa de fiscalización.

Ejemplo de lo anterior es lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tribu-tario para que sean aceptadas fiscalmente las expensas necesarias con tres requisitos: causalidad con la actividad del contribuyente, necesidad y proporcio-nalidad con la actividad. Me atrevo a decir que esta es la norma tributaria que más palabrería ha demandado. Pero me pregunto cómo será esto frente al reco-nocimiento del gasto y costo bajo NIIF, fundado en la probabilidad de obtener beneficioseconómicos, que es un concepto esencial del marco conceptual de las normas dichas. A simple vista parece que este sea el caso de la parte final del artículo 21-1 del Estatuto Tributario y que no se requiere del condicionamiento de las NIIF para la aceptación del gasto o costo en la declaración tributaria. Sin embargo, es previsible que la DIAN concluya que, además de considerar la acti-vidad, se requiera la percepción de beneficio económico para la aceptación de gastos y costos generales del artículo 107 del Estatuto Tributario.

La seguridad jurídica estará al vaivén de lo subjetivo de parte del funcionario y de ninguna manera se tendrá en cuenta el criterio del empresario. Los exposi-tores de las NIIF, sobre el ingrediente “probabilidad”, han dicho que bastará algún grado de certidumbre, sin especular sobre posibilidad de eventos catastróficos imposibles de prever, para que sea pertinente el reconocimiento y medición de activos, pasivos y gastos.

Fue harto razonable quitar, para efectos del impuesto de renta, la concep-ción futurista del valor, en el parágrafo 6 del artículo 21-1 del Estatuto Tributario.

3. Las conciliaciones entre contabilidad según NIIF y las normas tributarias

Inmediatamente antes de la vigencia de la reforma y con aplicación de las NIIF, se expidieron normas y conceptos para conciliación de las partidas que tuvieren diferencia entre lo contable y lo tributario. Ello veníamos haciendo desde antiguo, sin necesidad de norma. Ahora, en virtud de lo dispuesto en el artículo 772-1 del Estatuto Tributario, el Gobierno Nacional debe reglamentar el tema. Ha puesto en discusión un proyecto de decreto y, en este caso, no se ha limitado a la simple formalidad de esperar pasivamente y en cortísimo tiempo las opiniones, sino que promueve foros académicos con la finalidad de mejorarlo. Asistí al del ICDT, con la intervención del funcionario de la DIAN que lo proyectó y saqué una conclusión: es la misma Administración Tributaria la que se encuentra en una profunda confu-sión sobre la aplicación de las normas surgidas alrededor de las NIIF, mezcladas

[ 271 ]



con las normas tributarias. Una muestra fue la discusión sobre si permanecía vigente la norma reglamentaria que autoriza depreciar los activos fijos hasta por 100 % en el mismo año de su adquisición, cuando su costo no supere 50 UVT. Los panelistas no se pudieron poner de acuerdo. Uno manifestó que no solo era una disposición desueta sino que, de conformidad con los nuevos marcos técnicos normativos en materia contable, para empresas de mucha magnitud, debía ser procedente la deducción por cuantías mayores, por primacía de la ley sobre el decreto reglamentario. Quienes propusieron el tema olvidaron que ahora el porcentaje máximo que puede deducirse por depreciación es de 33 % anual, según el parágrafo 1 del artículo 137 del Estatuto Tributario. En pocas palabras, todos estamos encartados con esta reforma tributaria y sus mismos impulsores no saben cómo ponerla a funcionar en varios aspectos.

Sobre el evento de aplicar las NIIF con absoluto purismo, sin la nece-sidad de llevar doble contabilidad, imaginemos cómo sería esto con unos inventa-rios producto de una actividad industrial, en la cual existan componentes de costo según NIIF no aceptables fiscalmente; cuando es evidente que de allí sobreven-drán nuevas diferencias al momento en que dichos inventarios se vendan, se susti-tuyan y ambos hechos generen consecuencias en las utilidades y flujos de efectivo.

Para continuar en el análisis del problema de las conciliaciones de lo tribu-tario con lo contable, se precisa identificar el estado actual del procedimiento de la contabilidad. Puedo fastidiar con cosas de Perogrullo, pero es necesario con vista a las conclusiones.

4. Evolución de la contabilidad desde el aspecto de la teneduría de libros

Es regla de interpretación del artículo 29 del Código Civil: "Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso."

Estamos abocados a dar alcance a las Normas Internacionales de Infor-mación Financiera (NIIF) y a las propias normas jurídicas que las adoptaron, a la par de las normas de carácter tributario. Es irrelevante para los propósitos de este escrito los posibles enfrentamientos doctrinales entre el CTCP y la DIAN, por razón de la competencia, siendo evidente que ahora también las NIIF forman parte de la normatividad tributaria. Pero, en ambos casos, para la aplicación de la regla de interpretación semántica, viene al caso hacer un breve recuento de la evolución histórica de la contabilidad en la base más elemental, que es lo que se conoce como la teneduría de libros. Vamos a concluir que elaborar, conservar y transmitir información sobre contabilidad no es una actividad exclusiva de los



contadores, quienes la comparten con los ingenieros de sistemas. De contera, ha lugar a estimar también la evolución del léxico, unas veces basado en realidad y otras transmutado hacia lo parabólico.

4.1. Contabilidad en papel

Durante casi cinco siglos la elaboración de la contabilidad estuvo sustentada solo en las enseñanzas del monje italiano Luca Pacioli. Hasta fines de la década de 1980, los registros de las operaciones en papel se hacían a mano con uso de tinta en “pluma” metálica, porque no existían los bolígrafos aunque habíamos progre-sado mucho al abandonar las plumas de ave. El control y los movimientos de los inventarios y demás activos físicos se llevaban en las llamadas “tarjetas de kardex”. Los registros fueron repetitivos en los diferentes libros. Para completar, hasta más allá de la mitad del siglo XX, las operaciones simples de matemáticas se hacían con desgaste de neuronas. Las palabras usadas en tal época, por absurdo que parezca, subsisten y se repiten en las normas jurídicas (Código de Comercio, Decreto Regla-mentario 187 de 1975 y Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016).

4.2. Contabilidad en la era digital

No se equivocó el astronauta quien, dando brinquitos sobre la Luna, dijo que la humanidad estaba dando un gran salto. Efectivamente, computador e internet son ahora los grandes aliados de la contaduría. El cambio ha sido rápido, pero no de una sola vez.

Hoy, el proceso de la contabilidad se desarrolla registrando en cuentas, por medio de un software, elementos de entrada, que son los hechos económicos, para obtener unas informaciones que tienen la formulación o diseño contable. Las herramientas esenciales son un software o programa de contabilidad y un plan de cuentas contables. Claro está que la contabilidad se sigue elaborando con base en el concepto de la dualidad (partida doble). Para el contador lo esencial es el soporte técnico del ingeniero o asesor de sistemas, el diseño del plan de cuentas y la dinámica de cada una.

El software o programa apareció como el elemento virtual para cualquier trabajo requerido. En materia de contabilidad y administración, lo digital ha evolu-cionado. Los primeros software actuaban separadamente: contabilidad (libros), inventarios (tarjetas de kardex), cartera (manejo de créditos activos), provee-dores (créditos pasivos), nomina, facturación. Quienes adquirían varios software de un único proveedor, después pudieron hacer el traslado de información hacia el proceso de contabilidad una vez finalizado el periodo mensual mediante una operación de interfaz. Ahora, dependiendo de las necesidades de las empresas,

[ 273 ]



se trabaja simultáneamente toda la información, lo que se conoce como “trabajo en línea”. Por esto, puedo sostener que la determinación de la utilidad obtenida en la venta de mercancías por el sistema de juego de inventarios es una opción no necesaria en la actualidad. La técnica moderna ofrece el manejo de los inven-tarios con mayor seguridad, economía y rapidez en la información, con el método que la ley tributaria define como de “inventario permanente”.

4.3. Léxico

Para la cabal aplicación de la regla del artículo 29 del Código Civil, en concor-dancia con el artículo 28 ibídem, es pertinente que quienes profieren normas o las interpretan utilicen el vocabulario ajustado a la realidad de coyuntura. Los libros de contabilidad hoy son un conjunto de “hojas” de cálculo electrónico, deri-vadas de la actuación tanto del contador como del proveedor de los servicios de ingeniería de sistemas. Hoy es un anacronismo hablar de libros de contabi-lidad propiamente dichos. Ya no se puede acudir ante la autoridad para realizar el denuncio penal por pérdida de los libros de contabilidad. Sin embargo, los archivos electrónicos pueden dañarse, borrarse o “infectarse” por causa de un “virus” (sin consideración biológica). Ya no existe tanto “reconstruir” como “recu-perar”. Para conservar la información se habla del back-up y últimamente de algo mejor que es “la nube”, un lugar al que no podemos ir pero cuya existencia es cuestión de fe. No se puede cumplir la norma del Código de Comercio que ordena no hacer intercalaciones en los asientos de los libros; al contrario, muchas veces tenemos que regresar al pasado para registrar una transacción olvidada que reconfigura todos los movimientos y saldos en las cuentas y, claro, que obliga a observar su efecto en las declaraciones tributarias, presentadas o no. Lo técnico debe usarse para mejorar.

Por lo dicho, no puedo entender el concepto de “libro tributario”, para comparar los registros de contabilidad con normas tributarias. Es más compresible referirse a lo que puede hacerse con la contabilidad sistematizada, que podría ser: entreverar al plan de cuentas según los principios de contabilidad y normas NIIF, códigos y cuentas para revelar las diferencias entre las normatividades contable y tributaria. Digo que lo óptimo es utilizar las clases de “cuentas de orden”.

5. La contabilidad de costos

Por alguna experiencia en la industria, me apasiona el tema de la contabilidad de costos. Es una concepción de la contabilidad de base multidimensional, con variadas unidades de medición (monetaria, tiempo, unidades físicas). Su influencia en la buena administración, incluso para los sistemas de gestión de



la calidad, la hacen un instrumento para el desarrollo económico a niveles micro y macro. De ahí que finalmente influya hasta en los modelos políticos y econó-micos de las naciones. La combinación de leer a Mijail Gorbachov y hacer nego-cios en China lleva a la convicción que la contabilidad de costos es una actividad de mucha importancia.

Sin embargo, para la utilidad de la contabilidad de costos, lo menos acon-sejable es convertirla en actividad reglada. Debe actuar en un ámbito de abso-luta libertad, puesto que su modalidad en el ente concreto depende de múltiples factores como son, por ejemplo, la idiosincrasia, los productos, los procesos, las decisiones que tomen los empresarios sobre costo por llevarla, el entorno social, etc. Estereotiparla es lo menos indicado.

Pero por no reglamentarla tampoco es bueno su desconocimiento por la contabilidad financiera y por la ley tributaria. No recuerdo cuál tratadista japonés sobre control de calidad narra la anécdota de un comerciante que visitó una fábrica en Japón y después de sorprenderse de la eficiencia de los procesos y calidad de los productos, al salir, vio un grupo que sin maquinaria hacía cuentas. Preguntó sobre ese proceso industrial y le contestaron: aquí fabricamos los inventarios.

6. La contabilidad de costos frente a las NIIF

Un primer análisis en este contexto es la incoherencia entre normas NIIF en la distinción entre costos y gastos. Aun más: la diferencia de los primeros por causa de la enajenación de los bienes y lo que es el por su fabricación, compra y/o transformación.

Un ejemplo claro de lo dicho es el tratamiento en la NIC 1 sobre la revelación de gastos en el estado de resultados, que deja a la libre elección desglosarlos por su naturaleza o por su función. Sin embargo, la NIC 2 trata el tema de los inventa-rios por transformación. No obstante la libertad, el ejemplo bajo el numeral 103 de la NIC 1 no tiene consistencia para poder considerar revelaciones del “estado de costos” como lo señala el artículo 27 del Decreto 2649 de 1993 y que ha servido como complemento al estado de resultados y para la información tributaria del formulario 1732.

Gran parte del contenido normativo de la NIC 2, respecto a costos de trans-formación y reconocimiento como gasto a los costos no asignados a las unidades producidas, se aparta de lo que normalmente se hace. Los últimos son, entre otros, los derivados de las fallas en la producción, que redunda en la existencia de productos no conformes, y los generados por desviaciones en la asignación de los componentes intangibles, valga de ejemplo los costos laborales. Ha de tenerse en cuenta que en estos últimos es imposible determinar con certeza su aplicación a la producción; pero están destinados a ser inventarios. Tal como se lee en el ordinal

[ 275 ]



28 de la NIC 2, cuando los inventarios están dañados o son obsoletos, es cues-tión de llevarlos a “valor neto realizable”. Esto no lo podemos entender los indus-triales. Un producto o costo que no puede tener beneficio por fallas en la producción tiene que convertirse en aumento del costo de los productos no fallidos. Casi nunca tiene una posibilidad de realización. En una industria se tiene que asignar costos por todos los riesgos, siempre previstos, como son la ineficiencia, elusión de acti-vidad y errores en los procesos por parte del trabajador, falta de un servicio público necesario (cortes de energía), no conformidad de un insumo o materia prima sin garantía de parte del proveedor. Estos costos causados y no asignados individual-mente a las mercancías para la venta, siempre se tratan como nuevos costos en el período. Lo que digo es en condiciones normales, sin circunstancia de paro. La perfección no está presente en una contabilidad de costos.

Una contabilidad de costos eficaz para el control de los inventarios y costos de producción es la que se implementa atada a la contabilidad financiera, que transfiere los costos por su naturaleza a la contabilidad de costos, que debe convertirlos en costos por su función y finalmente trasferir a la financiera los inventarios para la venta. Se conoció como el dualismo moderado.

6.1. Posible ilegalidad al adoptar en las NIIF normas sobre costos de transformación

Dice el artículo primero de la Ley 1314 de 2009, en su parágrafo: "Las facultades de intervención establecidas en esta ley no se extienden a las cuentas nacio-nales, como tampoco a la contabilidad presupuestaria, a la contabilidad financiera gubernamental, de competencia del Contador General de la Nación, o a la conta-bilidad de costos". Es evidente que el contenido de las NIIF que trata sobre costos de transformación está regulando contenidos propios de la contabilidad de costos y, por ende, ha debido ser excluido en los decretos que las adoptaron.

7. Contabilidad de costos en el Estatuto Tributario

De ninguna manera la ley tributaria la tiene prevista; pero utiliza su presunta exis-tencia en el formulario 1732, como lo mencioné. Sin embargo, sí contiene dispo-siciones que la entorpecen. Ejemplos al canto:

a) Es curioso el literal e), ordinal 1, artículo 59 del Estatuto Tributario, conforme al cual no son deducibles los costos por actualización de pasivos esti-mados o provisiones sino hasta el momento en que surja la obligación de efec-tuar el desembolso con un monto y fecha ciertos y no exista limitación alguna. Entonces, me pregunto, ¿cómo hacemos para incorporar a los costos de fabrica-ción las provisiones y consolidaciones de las cesantías?



b) Me pregunto la concordancia o no entre lo dispuesto en el literal f, ibídem, y el ordinal 2 del artículo 64. Conforme al primero, solo se acepta el deterioro de los activos al momento de su enajenación o liquidación. Por el segundo, se admite la deducción por obsolescencia, en la forma dispuesta. No tengo claridad sobre si obsolescencia es equivalente a deterioro del 100 % y si aquí “liquidación” significa destrucción o disposición sin aprovechamiento económico. Me estoy acordando de la una sentencia del Consejo de Estado en la que se hizo justicia con una taba-calera a quien la DIAN rechazó la deducción de producto no apto para la venta.

c) El artículo 63 y el ordinal 1 del artículo 64 desconocen la fabricación y transformación de bienes.

d) No existe claridad sobre si el porcentaje del ordinal 1 del artículo 64 es aplicable para cada bien o grupo de bienes identificados o para el total de las refe-rencias del inventario.

e) La norma del parágrafo 1, artículo 64 del Estatuto Tributario hace nugato-rias las acciones de baja en los inventarios autorizadas en el mismo artículo, para quienes determinen el costo de lo vendido y/o de lo producido por el sistema llamado de inventario permanente, que requiere que los movimientos de inven-tario se registren puntualmente en la contabilidad. Los contadores tenemos esto claro: se debe hacer un registro al crédito de la cuenta del inventario y afectarse una cuenta de gastos o costos. Se barruntan nuevas y largas discusiones frente a la Administración y los magistrados; con la desventaja de que estos temas de la contabilidad son difíciles de asimilar para algunos profesionales del derecho.

f) Tal como quedó el tema de las depreciaciones en la Ley 1819 de 2016, ojalá se expida el decreto reglamentario en desarrollo del artículo 137 del Esta-tuto Tributario. Es deseable que se establezcan tasas más altas para los bienes de rapidísimo deterioro, como en el caso de los empaques retornables.

g) Acerca de los activos depreciables, es causa de inquietud la redacción del inciso 2, parágrafo 2 del artículo 137 del Estatuto Tributario junto con la deroga-toria del artículo 138 ibídem, que pasa la concepción de incertidumbre de la vida útil, que se reconsidera a través del uso, a un presunto estado de certidumbre que debe probarse. Una nueva amenaza para los empresarios que tengan la suerte de ser objeto de una inspección tributaria.

8. Conclusiones

Mis conclusiones con base en los comentarios que anteceden son: —La aplicación indiscriminada de las Normas Internacionales de Informa-

ción Financiera constituirá acicate para la informalidad empresarial e implicará dificultades a la DIAN en la lucha contra la evasión.

[ 277 ]



—La incorporación de las NIIF en el Estatuto Tributario aumentará conflictos en la determinación del impuesto de renta de las empresas y, claramente, la segu-ridad jurídica de los contribuyentes se ha deteriorado.

—La adopción de las NIIF y su asimilación por la ley tributaria debería ser objeto de mayor análisis y discusión, si se quiere simplificar la regulación.


L’incidenza della capacità contributiva nell’interpretazione delle altre garanzie

costituzionali italiane e tedesche

La incidencia de la capacidad contributiva en la interpretación de las demás garantías

constitucionales italianas y alemanas

The incidence of contributive capacity in the interpretation of the other Italian and German constitutional guarantees

Giuseppe Abbamonte ed Andrea AmatucciProfessori Emeriti

Nell’universita’ Federico Ii Di Napoli




Astratto

Il principio di capacità contributiva è stabilito dall’art. 53 della Costituzione italiana in rapporto all’obbligo rivolto a tutti di concorrenza alla spesa pubblica. In ragione di tale principio deve essere distribuito dal legislatore il carico fiscale gravante su tutti i cittadini. Il rapporto posto dalle garanzie costituzionali fondamentali ed il concorso alla spesa pubblica rendono preciso il limite legislativo della pressione tributaria. Questa diviene illegittima se sacrifica le garanzie fondamentali, le quali sono articolate dalla Costituzione e pertanto anche la violazione di una di esse rende illegittima la pressione tributaria che ha determinato. Le principali garanzie costituzionali, che non possono essere violate da un eccesso legislativo di inci-denza fiscale, concernono lo svolgimento della personalità del lavoratore, la tutela dei suoi diritti, la libertà e l’equilibrato svolgimento della sua iniziativa economica;

« Giuseppe Abbamonte ed Andrea Amatucci »


il contenuto economico del diritto di godimento e trasferimento della proprietà non può essere ridotto dalla pressione tributaria; anche le esigenze della persona umana, del lavoratore e della famiglia sono garantite dalla tutela costituzionale del lavoro. Nella Costituzione Italiana si coglie inoltre il limite posto dal principio di capacità contributiva al fine di garantire più specificamente il patrimonio, la proprietà, gli scambi ed il prodotto del proprio lavoro e del risparmio. Tale ampio ed articolato quadro, desumibile dalla Costituzione, si completa considerando, sulla base delle garanzie peculiari esaminate, quelle di carattere generale della solidarietà, della libertà, dell’equità e dell’eguaglianza formale e sostanziale. A tali garanzie costituzionali di due livelli si collegano i principi della coerenza logica e della ragionevolezza, che si pongono al limite del principio di capacità contributiva.

La Costituzione tedesca non contiene esplicitamente il principio di capacità contributiva, il quale è talmente presente, a diversi livelli alla base delle garanzie fondamentali e particolari, che non ha bisogno di essere esplicitato. Infatti, l’in-terpretazione di tali garanzie, come risulta dall’indagine innanzi condotta sulla Costituzione italiana, presuppone che il principio di capacità contributiva costi-tuisce le fondamenta del sistema delle garanzie costituzionali del contribuente, nella sostanza comuni al costituzionalismo moderno. Infatti, il legislatore nazio-nale incontra un limite massimo di esercizio della potestà tributaria, nella sostanza sempre desumibile dai rapporti che si stabiliscono tra le garanzie fondamentali.

Parole chiavi

1. Le garanzie costituzionali fondamentali pongono il limite della capacità contributiva 2. La personalità del lavoratore e l’equilibrato volgimento dell’iniziativa econo-mica costituiscono garanzie fondamentali. Il godimento ed il trasferimento della proprietà non deve svuotare il contenuto economico del relativo diritto. La tutela costituzionale del lavoro condiziona la potestà tributaria al soddisfacimento delle esigenze della persona umana, del lavoratore e della famiglia. 3. I principi costituzionali della coerenza logica e giuridica e della ragionevo-lezza si pongono alla base della capacità contributiva ed inoltre in rapporto con le garanzie costituzionale della solidarietà, della libertà, dell’equità e della egua-glianza formale e sostanziale. Le garanzie ulteriori concernono il patrimonio, la proprietà, l’iniziativa, gli scambi, il prodotto del lavoro ed il risparmio. 4. La Costituzione tedesca non contiene esplicitamente il principio di capacità contributiva, il quale però si pone alla base di altri principi fondamentali, espressi nella stessa Costituzione. Il principio del “minimo vitale” garantisce la non imponi-bilità della prima fascia dei redditi che non esprimono alcuna capacità contributiva.

[ 281 ]

« L’incidenza della capacità contributiva nell’interpretazione delle altre garanzie costituzionali italiane e tedesche »


5. Nel 1995 la Corte Costituzionale tedesca ha considerato il principio dell’ “equa divisione a metà del reddito complessivo tra il privato e l’istituzione pubblica”. Nel 2006 tale limite massimo è stato considerato “vago” da altra sezione della medesima Corte Costituzionale

Resumen

El principio de la capacidad contributiva se establece a través del artículo 53 de la Constitución italiana, en relación con la obligación dirigida hacia toda la compe-tencia, relacionada con el gasto público. En razón de este principio la presión fiscal impuesta debe ser distribuida por el legislador sobre todos los ciudadanos. La relación que tienen las garantías constitucionales fundamentales y el concurso al gasto público, hacen preciso el limite legislativo de la presión tributaria. Esto se vuelve ilegítimo si sacrifica las garantías fundamentales, las cuales son articu-ladas por la Constitución y, por lo tanto, la violación de uno de ellos hace ilegítima la presión tributaria que se ha determinado. Las principales garantías constitu-cionales, que no pueden ser violadas de un exceso legislativo de impacto fiscal, conciernen el desarrollo de la personalidad del trabajador, la tutela de sus dere-chos, la libertad y el desarrollo equilibrado de su iniciativa económica. Así, el contenido económico del derecho de disfrutar y transferir la propiedad no puede verse afectado por la presión tributaria; de igual forma, las necesidades de la persona natural, del trabajador y de la familia son garantías de la tutela constitu-cional del trabajo. En la Constitución Italiana se toma, además, el límite impuesto por el principio de capacidad contributiva, con el fin de garantizar más específi-camente el patrimonio, la propiedad, los intercambios y el producto del propio trabajo y del ahorro. Este cuadro amplio y articulado, que puede deducirse de la Constitución, se completa considerando, sobre la base de las garantías especí-ficas examinadas, aquellas de carácter general de la solidaridad, de la libertad, de la equidad y de la igualdad formal y sustancial. A estas garantías constitucionales de dos niveles se vinculan los principios de la coherencia lógica y de la razona-bilidad, que se encuentran en el límite del principio de la capacidad contributiva.

La Constitución alemana no contiene explícitamente el principio de capa-cidad contributiva, el cual está tan presente en los diferentes niveles en la base de las garantías fundamentales y particulares, que no es necesario que se explique. De hecho, la interpretación de estas garantías, como resulta de la investigación previamente realizada sobre la Constitución italiana, presupone que el principio de la capacidad contributiva constituye la base del sistema de las garantías constitu-cionales del contribuyente, en la sustancia común al constitucionalismo moderno. De hecho, el legislador nacional encuentra un límite máximo de ejercicio de la



potestad tributaria, en la esencia siempre deducible de las relaciones que se establecen entre las garantías fundamentales.

Palabras claves

1. Las garantías constitucionales fundamentales ponen el límite de la capacidad contributiva.2. La personalidad del trabajador y el equilibrado desarrollo de la iniciativa econó-mica, constituyen garantías fundamentales. El goce y la transferencia de la propiedad no deben vaciar el contenido económico del relativo derecho. La tutela constitucional del trabajo condiciona la potestad tributaria a la satisfacción de las necesidades de la persona natural, del trabajador y de la familia.3. Los principios constitucionales de la coherencia lógica y jurídica, así como de la racionabilidad, se encuentran en la base de la capacidad contributiva y, además, en la relación con las garantías constitucionales de la solidaridad, de la libertad, de la equidad y de la igualdad formal y sustancial. Las garantías adicio-nales conciernen el patrimonio, la propiedad, la iniciativa, los intercambios, el producto del trabajo y el ahorro. 4. La Constitución alemana no contiene específicamente el principio de capa-cidad contributiva, pero está en la base de otros principios fundamentales, expre-sados en la misma Constitución. El principio del “mínimo vital” garantiza la no imposición de la primera lista de los ingresos que no expresan alguna capacidad contributiva.5. En 1995 la Corte Constitucional alemana consideró el principio de la “división equitativa en la mitad del ingreso total entre el privado y la institución pública”. En el año 2006 este limite máximo fue considerado “vago” por otra sección de la misma Corte Constitucional.

Abstract

The principle of contributive capacity is established through Article 53 of the Italian Constitution, in relation to the obligation directed towards all competition, related to public expenditure. In the view of this principle, the imposed tax pressure must be distributed by the legislator over all citizens. The relationship between the funda-mental constitutional guarantees and the public expenditure contest, make the legislative limit of the tax pressure necessary. This becomes illegitimate if it sacri-fices the fundamental guarantees, which are articulated by the Constitution and, therefore, the violation of one of them makes the tax pressure that has been deter-mined, illegitimate. The main constitutional guarantees, which cannot be violated from a legislative excess of fiscal impact, concern the development of the person-

[ 283 ]



ality of the workers, the protection of their rights, freedom and the balanced devel-opment of their economic initiative. Thus, the economic content of the right to enjoy and transfer ownership cannot be affected by the tax burden; in the same way, the needs of the natural person, the worker and the family are guarantees of the constitutional protection of work. In the Italian Constitution, the limit imposed by the principle of contributive capacity is also taken, in order to guarantee more specifically the patrimony, the property, the exchanges and the product of one's work and savings. This broad and articulated picture, which can be inferred from the Constitution, is completed by considering, on the basis of the specific guaran-tees examined, those of a general nature of solidarity, freedom, equity and formal and substantial equality. These two levels of constitutional guarantees are linked to the principles of logical coherence and reasonableness, which are at the limit of the principle of contributive capacity.

The German Constitution does not explicitly contain the principle of contrib-utive capacity, which is so present at different levels on the basis of fundamental and particular guarantees, that it is not necessary to explain it. In fact, the inter-pretation of these guarantees, as a result of the investigation previously carried out on the Italian Constitution, presupposes that the principle of contributive capacity constitutes the basis of the system of the constitutional guarantees of the taxpayer, in the substance common to modern constitutionalism. In fact, the national legislator finds a maximum limit of the exercise of taxation power, in the essence always deductible from the relationships established between the funda-mental guarantees.

Keywords

1. The fundamental constitutional guarantees put the limit of the contributive capacity.2. The personality of the worker and the balanced development of the economic initiative constitute fundamental guarantees. The enjoyment and transfer of prop-erty should not empty the economic content of the relative right. The constitutional protection of work conditions the taxation power to the satisfaction of the needs of the natural person, the worker and the family.3. The constitutional principles of logical and legal coherence, as well as of reason-ableness, are at the base of the contributive capacity and, in addition, in the rela-tionship with the constitutional guarantees of solidarity, freedom, equity and formal and substantial equality. The additional guarantees concern the patrimony, prop-erty, initiative, exchanges, product of the work and saving.4. The German Constitution does not specifically contain the principle of contribu-tive capacity, but it is at the base of other fundamental principles, expressed in the



Constitution itself. The principle of the "vital minimum" guarantees the non-impo-sition of the first list of the income that does not express any contributive capacity.5. In 1995, the German Constitutional Court considered the principle of "equitable division in half of the total income between the private and the public institution". In 2006, this maximum limit was considered "vague" by another section of the same Constitutional Court.

Sommario

1. L’art. 53 della Costituzione italiana stabilisce al primo comma, attraverso il prin-cipio della capacità contributiva, che la pressione tributaria non può eccedere i limiti, oltre i quali sono violate altre garanzie costituzionali fondamentali. 2. La Costitu-zione impone che il sistema tributario consenta lo svolgimento della personalità del lavoratore e tuteli ogni suo diritto, nonché la libertà e l’equilibrato svolgimento dell’iniziativa economica. L’incidenza fiscale sul godimento e sul trasferimento della proprietà non deve svuotare il contenuto economico del relativo diritto. La tutela costituzionale del lavoro condiziona la potestà tributaria al soddisfacimento dell’e-sigenze della persona umana, del lavoratore e della famiglia. 3. I principi costitu-zionali della coerenza logica e giuridica e della ragionevolezza, che si pongono alla base del limite della capacità contributiva, si collegano con le garanzie costi-tuzionali della solidarietà, della libertà, dell’equità, nonché dell’eguaglianza formale e sostanziale. A tali fondamentali garanzie si aggiungono le altre relative al patri-monio, alla proprietà, all’iniziativa, agli scambi ed al prodotto del proprio lavoro e del risparmio. 4. La Costituzione tedesca, al contrario, non contiene esplicitamente il principio di capacità contributiva, che però si colloca alla base di altri principi fonda-mentali espressi nella stessa Costituzione e che risultano nella sostanza comuni al costituzionalismo europeo. Il principio del “minimo vitale” garantisce la non imponi-bilità della prima fascia di reddito, la quale non esprima alcuna capacità contributiva. 5. La Corte Costituzionale tedesca nel 1995 ha individuato il principio dell’equa divi-sione a metà del reddito complessivo tra il soggetto privato e l’istituzione pubblica. Nel 2006 tale limite massimo è stato interpretato in termini più vaghi da altra sezione della medesima Corte costituzionale. Tuttavia, la giurisprudenza tedesca ha tenuto fermo il principio della derivazione dalla Costituzione del “divieto di eccesso” della potestà tributaria. Ne consegue che, tanto la Costituzione italiana che la tedesca, configurano per il legislatore un limite massimo di esercizio della potestà tribu-taria, sia pure con diversità di riferimenti, ma sempre desumibile di volta in volta dai rapporti che intercorrono tra le garanzie dei diritti fondamentali, attraverso una continua verifica degli equilibri tra essi esistenti.1. L’art. 53 della Costituzione italiana, al primo comma, commisura il dovere di contribuzione alla capacità contributiva del singolo che, in realtà, è un’indicazione

[ 285 ]



costituzionale poco definita e per la quale bisogna risalire al sistema al fine di determinarne i contenuti.

Nell’esperienza applicativa di tale art. 53, si è rimandato all’art. 3 Cost. per quanto garantisce l’eguaglianza di trattamento, anche di fatto, a tutti i cittadini ed, ove si sono accertate disparità nell’applicazione delle leggi tributarie1, se ne sono tratti gli effetti conseguenti sul piano della legittimità costituzionale di esse.

L’analisi, condotta sulle norme costituzionali relative ai rapporti economici, illumina certamente l’indagine diretta a conoscere la delimitazione del concetto di capacità contributiva, cui l’art. 53 Cost. si riferisce per la determinazione della misura del dovere di contribuzione alle spese pubbliche2.

La capacità contributiva è stata definita una “scatola vuota” (empty box)3, nell’intento di evidenziare le scarse possibilità di determinarne in concreto i conte-nuti quantitativi, sebbene il metodo giuridico del ricorso al sistema, per specificare il significato delle singole norme, consente di pervenire ad interessanti risultati. Il regime fiscale della proprietà non può giungere ad aliquote di confisca del reddito, in quanto la proprietà può essere espropriata solo salvo indennizzo e sarebbe incoerente svuotarne il godimento con aliquote di confisca del reddito, in contrad-dizione con la garanzia dell’indennizzo all’atto del trasferimento coattivo.

In sostanza, prima di procedere all’analisi delle singole norme costituzionali, implicate direttamente nell’indagine delineata, va ribadita l’esigenza di coerenza tra garanzia logica e giuridica dei beni ed iniziative economiche (largamente menzionate nel testo costituzionale) ed il regime fiscale, che deve essere compa-tibile con l’autogestione dei propri interessi e la tutela del patrimonio4.

1 Anche l’eccesso quantitativo dell’imposta, prodotto da talune interpretazioni dei principi costituzionali, evi-denzia l’estrema rilevanza della costruzione di una metodologia.

L’interpretazione non presuppone risultati diversi in funzione della differenza tra i presupposti extragiuridici di partenza, quali le diverse sensibilità sociali, economiche e politico-istituzionali dell’interprete. E’ esatto che la stessa norma possa contemporaneamente essere interpretata in modi diversi. Ma la differenza tra i risultati dipende relativamente dalla diversità della sensibilità degli interpreti, che procedano con il metodo corretto, non agevolmente rivelabile dal sistema giuridico.

La conoscenza può anche condurre a risultati differenti attraverso la stessa corretta metodologia. Ma si tratta di un fenomeno contenuto, poiché la sensibilità del singolo interprete è molto condizionata dalla metodologia corretta dell’interpretazione, specie della norma di diritto tributario, che è fondamentalmente ispirata dalla scienza delle finanze e dallo stato attuale dell’evoluzione del sistema giuridico.

2 L’esercizio della potestà tributaria incontra il limite anche verso il basso (esenzione del minimo vitale), oltre che verso l’alto (divieto di oltrepassare il confine massimo). In tal senso, cfr. Raffaele PERRONE CAPANO, Origini giuridiche ed effetti della crisi fiscale, in L’evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 362.

3 Il principio di capacità contributiva si fonda sull’iniziativa economica, sull’eguaglianza, sulla libertà e sulla solidarietà. Ciò significa che è molto denso di contenuti, ma è necessario approfondire questi collegamenti per conoscere a fondo tale principio, in termini sempre meno vaghi, riducendo la discrezionalità del legi-slatore, sino al suo limite, che è effettivamente stabilito dalla Costituzione che garantisce i valori connessi.

Cfr. Gaspare FALSITTA, Il principio di capacità contributiva nel suo svolgimento storico fino all’Assemblea Costituente, in Rivista di diritto tributario, 2013, I, 761.

4 Loredana CARPENTIERI, Prelievo eccessivo vs equità: il difficile punto di equilibrio dei sistemi fiscali moderni, in Rivista trimestrale di diritto tributario, 2015, 41, afferma che è difficile stabilire il punto di



Tale esigenza richiesta dalla Costituzione è soddisfatta dalla ragionevolezza del sacrificio imposto con le legge al contribuente.

Secondo la Costituzione italiana, qualunque prestazione personale o patri-moniale può essere imposta solo in base alla legge, e questa locuzione dell’art. 23 è stata costantemente intesa nel senso che l’imposizione deve essere rego-lata dalla legge nei suoi tratti fondamentali, potendo il legislatore riferire all’ammi-nistrazione la specificazione di determinati elementi del tributo, compreso il suo ammontare, secondo criteri previsti dalla legge.

Tale limite, definito della riserva relativa di legge5, attiene alla spettanza del connesso potere e modus procedendi.

L’art. 24 Cost. non consente che il diritto di azione giudiziaria sia sottoposto a condizione. La sottoposizione a grave incidenza fiscale dell’esercizio dell’azione è illegittima. Tale esercizio è un diritto soggettivo perfetto e non può essere gravato da un’incidenza fiscale rilevante6, come invece avviene attraverso il contributo unificato anche nel processo tributario, ai sensi dell’art. 9 del d.P.R. 30.5.2002 n. 115 (T.U. in materia di spese di giustizia). Tale tassa è talmente esosa, che sovente

equilibrio nei moderni Stati industrializzati tra livello del prelievo fiscale e finalità redistributiva. I limiti costituzionali di tale prelievo e la loro natura politica sono mutevoli nel tempo, poiché la propensione al futuro è l’essenza della Costituzione.

5 Cfr. Pietro BORIA, La potestà regolamentare e l’autonomia tributaria degli enti locali, in Rivista di diritto tri-butario, 2013, I, 409. E’ stato dichiarato costituzionalmente illegittimo, per violazione degli artt. 3 e 23 Cost., l’art. 62-quater del d. lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 [nel testo originario, antecedente alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. f), del D.Lgs. 15 dicembre 2014, n. 188]. La disposizione è stata considerata in contrasto con l’art. 23 Cost., in quanto rinvia ad una valutazione soggettiva ed empirica, rendendo palese l’in-determinatezza della base imponibile e la mancata indicazione di specifici e vincolanti criteri direttivi, idonei a limitare la discrezionalità amministrativa nella fase di attuazione della normativa in questione, senza peraltro prevedere forme procedurali partecipative, che potrebbero operare come correttivo rispetto alla elasticità delle indicazioni legislative. (Corte Costituzionale, sentenza del 15/05/2015, n. 83).

E’ stata dichiarata non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, lettera b), numero 2, del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, sollevata in riferimento all’art. 23 Cost., in quanto rinvia ad un atto amministrativo (decreto del Ministro delle finanze) la determinazione della base imponibile, così attribuendo - nella prospettazione del rimettente - alla pubblica amministrazione la facoltà di operare scelte discrezionali di politica tributaria in materia di prestazioni patrimoniali imposte che invece l’art. 23 Cost. riserva alla legge. Invero, il giudice a quo muove dall’erroneo presupposto interpretativo secondo il quale, in base all’evocato parametro costituzionale, l’imponibile deve essere determinato integralmente dalla leg-ge, mentre, al contrario, secondo la costante giurisprudenza della Corte, il principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. va inteso in senso relativo, limitandosi a porre al legislatore l’obbligo di determinare preventivamente sufficienti criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità ammi-nistrativa; obbligo rispettato nel caso di specie, quanto al presupposto, alla base imponibile ed ai soggetti passivi (Corte Costituzionale, sentenza del 26/10/2007, n. 350).

6 E’ esteso a tale processo tributario dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98. L’art. 13 del d.P.R. cit. n. 115/2002 (al comma 1 bis inserito dall’art. 28 comma 1, lett. a), della legge 12 novembre 2011, n. 183, stabilisce che il contributo, previsto dal comma primo, è raddoppiato per i processi dinanzi alla Corte di Cassazione; pertanto, per i giudizi di valore superiore ad €. 520.000, soltanto il contributo ammonta ad €. 3.372, mentre per i processi di primo o secondo grado, il contributo è di € 1.500. La violazione non è tanto del principio di capacità contributiva, il quale è condizionato dall’esistenza della natura tributaria del contributo, ma quanto del principio di inviolabilità del diritto di difesa. Cfr. Livia SALVINI, Nomen dei tributi e capacità contributiva, in Evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 67.

[ 287 ]



incide negativamente sulla scelta da parte del contribuente meno abbiente o, addi-rittura, non gli consente di esercitare il diritto di difesa, specialmente innanzi alla Corte di Cassazione, nonostante che gli articoli 24 e 113, ambedue al secondo comma, della Costituzione dichiarino rispettivamente che “La difesa è diritto invio-labile in ogni stato e grado del procedimento” e che “Tale tutela giurisdizionale non può essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determi-nate categorie di atti”.

Non solo tecnica, ma anche storica e socio-economica è l’indagine volta a stabilire l’effettiva osservanza dei limiti costituzionali nell’esercizio della potestà tributaria. La ricerca deve essere di volta in volta illuminata anche dalla conside-razione dei risultati prodotti dalla legge tributaria in contestazione7.

Questo modo di argomentare ci induce a condurre l’indagine sull’osservanza del limite della capacità contributiva, riferendoci alle garanzie della proprietà e dell’iniziativa, nonché del risparmio nelle sue varie forme, collegando così l’art. 53 con gli articoli da 41 a 47 Cost., ed anche con gli altri articoli sui rapporti econo-mici (ad es. art. 36 ecc.), che conferiscano specifici contenuti al limite della capa-cità contributiva8.

Ovviamente la conoscenza del primo limite non implica difficoltà particolari per il legislatore.

7 Alessandro GIOVANNINI, Le metodologie di ricerca nel diritto tributario, in Rassegna tributaria, 2016, 99, preci-sa che, per rendere il diritto tributario un “corpo vivo”, non è possibile sganciarlo dalla realtà dalla quale muove il procedimento di qualificazione che lo crea ed alla quale il diritto stesso torna per adempiere alla sua funzione.

8 Cfr. Franco GALLO, L’evoluzione del sistema tributario e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 3, Andrea FEDELE, Ancora sulla nozione di capacità contributiva nella Costituzione italiana e sui “limiti” costituzionali all’imposizione, ivi, 13 e Massimo BASILAVECCHIA, Efficacia diretta dell’art. 53 Cost., ivi, 87.

Va considerato, con riferimento al principio di capacità contributiva, l’enfasi prima “liberista” sui diritti dell’in-dividuo e poi la contrapposta sull’ “interesse fiscale” e sui fini distributivi di rilevanza collettiva). Il principio di capacità contributiva, per la vaghezza dei risultati della sua interpretazione, ha subito una lunga crisi che coinvolge la sua funzione garantista.

Per tale motivo non assume rilievo determinante il rischio di un’incidenza negativa sul principio di solida-rietà da parte del contrasto tra interesse individuale ed interesse collettivo.

Lorenzo DEL FEDERICO, Il sistema di finanziamento dei servizi pubblici locali tra tasse e tariffe, in L’evo-luzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 503, osserva che, ad avviso di Francesco MOSCHETTI, La capacità contributiva, profili generali in Trattato di diritto tributario, diretto da Andrea Amatucci, Padova, 1996, Vol. I, 245 e Gianfranco LORENZON, La capacità contributiva. L’ambito oggettivo di applicazione, ivi 305, tale principio costitu-zionale si limiterebbe ad incidere solo sui tributi giustificati da una ratio solidaristica. Infatti, si dovrebbero reputare illegittimi ex art. 53 i prelievi che invece violano un altro diritto costituzionalmente protetto, tipo quello alla salute (art. 32). Il principio di capacità contributiva, pertanto, opera solo sui prelievi tributari che realizzano il concorso alle spese pubbliche (art. 53) e, ragionando diversamente, si produrrebbe una visione formalista del principio di capacità contributiva, in contrasto con i valori di eguaglianza, libertà e solidarietà, che sono alla base della Costituzione. Moschetti conferma, inoltre, la centralità del principio di capacità contributiva nella duplice funzione di indicare in termini quantitativi per ciascuno il dovere di concorrere al finanziamento della comunità in base al principio di solidarietà ed alla potestà tributaria e di fissare tali limiti inderogabili allo Stato di ripartire il gettito dei tributi tra i consociati. La medesima Corte



La prima fascia deve contenere il reddito che non esprime capacità contri-butiva, in quanto la Costituzione vieta che su di essa gravi la potestà tributaria. 2. Ma il nostro sistema costituzionale, che si diffonde largamente nella regolamen-tazione dei rapporti economici (vedi titolo III, artt. 35 e ss.), offre ben altre forme di tutela del singolo rispetto alle leggi tributarie, che ne svuotino la proprietà e le attività produttive.

Il Costituente tutela il lavoro sotto ogni aspetto ed, attraverso tale art. 35, che è il primo del titolo III, i rapporti economici. Si afferma al primo comma che “La Repubblica tutela il lavoro in tutte le sue forme ed applicazioni”, in coerenza con il precedente art. 4, il quale riconosce il “diritto al lavoro”. Segue il fondamentale art. 36, che, in particolare, garantisce i frutti del lavoro, delimitando logicamente il possibile oggetto del gravame fiscale.

Del resto, la garanzia della tutela patrimoniale del lavoratore si individua nell’autodisciplina di categoria formata attraverso le rappresentanze sindacali (art. 39 Cost.), con l’aggiunta dell’autodifesa espressa attraverso il diritto di scio-pero, ammesso dal successivo art. 40 ed esercitabile nell’ambito delle leggi che lo regolano.

In particolare l’art. 36 cit. garantisce il diritto del lavoratore ad una retribu-zione che gli consenta un’esistenza libera e dignitosa e che, pertanto, non può essere falcidiata da un eccesso di esercizio della potestà tributaria, tanto più che la garanzia è estesa alla famiglia del lavoratore.

Sicché l’incidenza del tributo deve essere calibrata, in modo da consentire lo svolgimento della personalità del lavoratore anche per quanto concerne il diritto a formarsi una famiglia ed a viverla9.

Vanno considerate anche le disposizioni di cui agli artt. 37 e 38 Cost., al fine di ottenere un quadro complessivo delle difese costituzionali accordate al lavoro ed intenderne i limiti di incidenza fiscale.

ha interpretato l’art. 1, primo comma, Cost., che tutela la dignità umana in collegamento con il principio di solidarietà, di cui all’ art. 20, primo comma, Cost..

Alessandro GIOVANNINI, Ripensare la capacità contributiva, in Dir. e prat trib,, 2016, I, 15 rileva che va garantita la maggiore equità nella distribuzione dei carichi impositivi e nella distribuzione della ricchezza, ripensando alla capacità contributiva ed ordinando tutto il sistema della progressività. Il rapporto di utilità “positiva” e “negativa”può divenire la nuova chiave di lettura dell’art. 53 Cost.. La discrezionalità del legi-slatore deve assicurare la “parità davanti alle imposte”, restando connessa alla funzione di garanzia e di limite (artt. 23 e 53) della discrezionalità dei profili distributivi.

Cfr. in particolare, Andrea FEDELE, La funzione fiscale e la “capacità contributiva” nella Costituzione italia-na, in Diritto Tributario e Corte Costituzionale, a cura di Leonardo Perrone e Claudio Berliri, Napoli, 2006, 1, e Gianfranco GAFFURI, Il senso della capacità contributiva, ivi, 25.

L’abuso del diritto subisce un correttivo attraverso l’interpretazione sistematica dell’art. 53 Cost. Cfr. Pa-squale RUSSO, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Dir e prat. trib., 2016, I, 1. Si considera che non è molto rilevante la san-zionabilità dell’abuso e dell’elusione. E’ opportuno accertare anche se la sanzione riesca a svolgere una funzione dissuasiva dei comportamenti abusivi ed elusivi.

9 Cfr. Alessandro GIOVANNINI, Famiglia e capacità contributiva, in Rivista di diritto tributario, 2013, I, 221.

[ 289 ]



L’art. 37 stabilisce un principio generale di parificazione delle tutele del lavoro per donne e minori, con quelle specializzazioni che i rispettivi modi di essere possono richiedere.

L’art. 38 si preoccupa dell’assistenza e della previdenza nelle forme già note di tutela dell’invalidità, incapacità e vecchiaia, impegnando anche l’azione dello Stato, inclusa l’integrazione dell’attività degli appositi istituti.

Attenta considerazione richiede ancora l’art. 41 Cost., che afferma in via generale la libertà dell’iniziativa economica quasi solennemente, confermando il diritto del singolo di autogestirsi.

In realtà il riferimento all’art. 41 Cost. consente di ribadire il divieto costitu-zionale di eccedere nell’esercizio della potestà tributaria, che coinvolge e frena la stessa libertà di iniziativa economica privata. Ma è anche illuminante per lo sviluppo di questo principio il secondo comma, il quale impedisce che la libertà di iniziativa si svolga in contrasto con l’utilità sociale e con gli interessi fondamen-tali della persona umana, più volte menzionata e tutelata nel testo Costituzionale (artt. 2, 3, 4 e ss.). Questa limitazione indica la coerenza del Costituente nel tute-lare lo svolgimento della personalità umana e di impedire incidenze eccessive sulla persona stessa, stabilendo così un principio di equilibrato svolgimento dell’ iniziativa economica, che costituisce un significativo parametro di riferimento per accertare la legittimità del gravame fiscale.

Le considerazioni svolte trovano conferma nell’ultimo comma dell’art. 41 Cost., laddove si prevede che la legge stabilisce programmi e controlli per indiriz-zare e coordinare a fini sociali l’attività economica pubblica e privata.

Norma questa la quale, anzitutto, prevede come primo strumento di coordi-namento tra pubblico e privato non l’incidenza fiscale più o meno elevata o ridotta, bensì la programmazione ed il controllo, come insieme logicamente e funzional-mente coordinato di elementi delle iniziative economiche di vari soggetti pubblici o privati. Vengono in rilievo le rispettive capacità di svolgere attività, in modo che ne possa risultare un miglioramento delle condizioni della vita sociale. Nell’insieme coordinato di concatenazioni si inserisce la stessa determinazione della misura della contribuzione alle pubbliche spese, secondo l’evoluzione prevista ed accer-tata dei rapporti economici programmati e controllati.

Analizzando la disciplina costituzionale della proprietà e delle relative obbli-gazioni tributarie ed iniziando dall’esame dell’art. 42, risulta che la proprietà è pubblica e privata, in coerenza con il precedente art. 41, il quale sancisce che la libertà di iniziativa economica privata presuppone rispettive imprese, almeno nella misura necessaria all’esercizio dell’attività pubblica e privata.

Lo stesso art. 42 Cost. prevede, inoltre, che la proprietà privata può essere espropriata per motivi di interesse generale e salvo l’indennizzo, la cui misura può essere per legge delimitata, sempreché si accordi un serio ristoro alla persona.



Il diritto all’indennizzo garantisce la libertà dell’impresa. La tutela dell’utile consente l’investimento da parte di essa. L’indennizzo è estensibile al godimento. Si tratta di due aspetti del medesimo diritto. Questo concetto è alla base anche del limite dell’imposta, la quale non può incidere oltre il confine che garantisca al contribuente l’intento di produrre per assicurarsi uno spazio di investimento.

L’art. 43 Cost. riafferma l’obbligo dell’indennizzo anche per le espropriazioni di imprese relative a servizi essenziali e simili. Anche qui se ne possono trarre le conseguenze per l’incidenza della relativa potestà tributaria oppure dell’inden-nizzo per l’esproprio, tutelando il principio del precedente art. 42.

La serietà del ristoro in sede di esproprio induce a ritenere che l’imposta sul godimento e sul trasferimento della proprietà non deve essere tale da comportare uno svuotamento del contenuto economico del diritto. Sarebbe davvero incoe-rente in sede logico-giuridica ritenere che, mentre in sede dei trasferimenti coattivi della proprietà per esigenze di carattere generale deve essere garantito un serio ristoro al proprietario espropriato, i tributi che gravano sul proprietario, il quale goda dei propri beni, possa essere tale da privarlo di ogni pratica utilità del relativo diritto o, peggio ancora, in caso di proprietà dell’abitazione, gravarlo di imposta in misura tale da equiparare il proprietario all’inquilino.

Per quel che riguarda la proprietà terriera, il successivo art. 44 Cost. contiene un ampio rinvio alla legge per la disciplina dei relativi rapporti sociali ed anche per il miglioramento di essi e per la gestione della stessa proprietà terriera.

Il rinvio è quanto mai complesso e non può escludersi il ricorso alla leva fiscale, specie laddove si tratta di stabilire più equi rapporti sociali e particolari garanzie, allorché la legge intende tracciare limiti alla proprietà terriera; devono però osser-varsi le connessioni contenute all’interno della norma tra limiti e finalità previste. Anche in tal caso bisogna che si tratti, proprio per l’effetto delle connessioni che l’art. 44 Cost. prevede, di limitazioni ragionevoli e funzionali agli scopi previsti. Quanto consentito dall’ art. 44 per la proprietà terriera, considerate le esplicite connessioni individuate dal Costituente, non può estendersi ad altre fattispecie, tutte da indivi-duare secondo la storia ed i modi di utilizzazione della proprietà terriera.

L’art. 45 Cost. istituisce situazioni di favor, da determinare con legge, per la cooperazione e l’artigianato. E’ tale l’ambito della politica sociale della Repub-blica, intesa a promuovere lo sviluppo e la qualificazione dei soggetti, per i quali si ritiene di incentivare migliori condizioni di vita con l’effettiva partecipazione alle attività sociali. E’ tale la prospettiva di alleggerimento dei tributi gravanti su attività e beni in relazione a determinate categorie, che si ritengono degne di promozione per il lavoro che svolgono ed hanno svolto in passato.

In analoga prospettiva di partecipazione alla vita socio-economica, affermata dal fondamentale art. 3 Cost., va considerato anche il successivo art. 46, il quale ipotizza la partecipazione dei lavoratori alla gestione delle imprese.

[ 291 ]



Si tratta di una delicata procedimentalizzazione che assicuri la compatibilità di tale partecipazione con la libertà dell’iniziativa, affermata nel precedente art. 41, mentre potranno rilevarsi riflessi sulla disciplina delle imposte tanto sulle imprese che sulla gestione partecipata.

Pertanto, le tutele costituzionali del lavoro condizionano la potestà tributaria al soddisfacimento delle esigenze della persona umana, del lavoratore e della sua famiglia, confermando, ancora una volta, che il bene tutelato dalla Costituzione è sempre la persona umana, in tutte le sue manifestazioni essenziali, inclusa la formazione della famiglia.

Particolare attenzione, dal punto di vista della ragionevolezza della legisla-zione tributaria, suggerisce l’art. 47 Cost., stabilendo che la Repubblica non solo tutela, ma incoraggia il risparmio e favorisce l’accesso del risparmio popolare alla proprietà dell’abitazione, alla proprietà coltivatrice diretta ed all’acquisto di parte-cipazioni ai complessi industriali del Paese.

La Costituzione, da un lato, tutela l’incoraggiamento di tutti i cittadini al risparmio e, dall’altro, favorisce l’accesso dei meno abbienti alla proprietà di abita-zioni, terreni e partecipazioni industriali.

Ciò significa che il regime fiscale deve essere tale da consentire il risparmio, sia ai soggetti abbienti, che ai meno abbienti, per conseguire tali diritti.

Quindi, devono rispettarsi i parametri che risultano convenienti ad un’analisi oculatamente condotta sul piano economico-finanziario, specialmente stabilendo ridotte aliquote tributarie per i redditi minori, tenute presenti le garanzie accordate al relativo risparmio.

Il principio di ragionevolezza è in grado di consentire all’interprete di ridurre il rischio di pervenire ad un eccesso quantitativo ed ha elementi in comune con l’ec-cesso di potere dell’atto amministrativo: è residuale, perché copre tutti i vizi della legge. Contro l’eccesso di esercizio della potestà tributaria operano le garanzie costituzionali, le quali costituiscono il limite della potestà tributaria.

Sulla base di tali considerazioni, rilevabili dalle norme costituzionali esami-nate, il principio di capacità contributiva consente l’esercizio della potestà tribu-taria nei limiti non solo della ragionevolezza, ma anche della coerenza logica e giuridica della misura del sacrificio, rispetto alle garanzie costituzionali dei beni e delle attività umane10.

10 L’esercizio della potestà tributaria è contenuto dalla capacità contributiva effettiva e reale attraverso tali principi nell’ambito del rapporto intercorrente tra gli elementi costitutivi dell’obbligazione e le garanzie costituzionali. In tal senso cfr. Franco GALLO, in L’evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, cit., 3.

Tulio ROSEMBUJ, La capacità contributiva del “non fare”. Il concetto di imposta. A proposito di un’importante sentenza della Corte Suprema degli USA, in Dir. e prat. trib., 2012, 1295, analizza tale pronuncia, che ela-bora un altro modo di concepire la capacità contributiva, intesa anche come forma di responsabilità sociale sulla base dei bisogni collettivi scelti per il legislatore, come il caso della sanità, della fiscalità ambientale e



Vanno considerati anche gli scopi perseguiti da determinate leggi tributarie disincentivanti, come per la tutela degli interessi ecologici.3. Su queste basi bisogna concretare i contenuti della capacità contributiva, assu-mendo come limite della potestà tributaria11 le suddette garanzie.

L’indagine sull’osservanza del limite della capacità contributiva da parte dei soggetti titolari della potestà tributaria è fondamentale nel rapporto tra soggetti attivo e passivo. Indagine che risulta svolta, utilizzando le indicazioni che derivano dalle garanzie costituzionali che concernono la libertà, l’equità, il patrimonio, la proprietà, l’iniziativa, gli scambi e risparmi, ed i prodotti del proprio lavoro, nonché dalle espe-rienze dei precedenti esercizi dell’applicazione delle medesime leggi tributarie, senza trascurare le specifiche dichiarazioni costituzionali di effettive eguaglianza di trattamento e partecipazione alla vita economica, politica e sociale del Paese.

La garanzia costituzionale del risparmio verrebbe negata con un eccessivo gravame fiscale sul reddito, negando il valore storico delle garanzie di proprietà ed iniziativa privata connesse alle garanzie della libertà della persona umana, le quali sarebbero svuotate di potere di espressione, senza i mezzi economici per il relativo esercizio.

Sicché, la mancata coerenza logica e giuridica della misura del tributo, rispetto alle garanzie accordate ed alla libertà di iniziativa economica ed alla proprietà dell’impresa, nonché alla proprietà privata dei beni mobili o immobili ed al risparmio, costituiscono l’eccesso legislativo della potestà tributaria. Questo può distruggere il risparmio accumulato, primo bene cui si attinge per fronteggiare lo spazio del contenuto l’esercizio amministrativo della potestà impositiva.

Il principio della coerenza esige che la legge tributaria non reprima la liberta di iniziativa.

In sostanza, anche per la delimitazione del dovere tributario, vale più che mai il principio della coerenza del sistema costituzionale preordinato nel suo complesso alla tutela della persona umana, che è negata qualora le imposte gravino irragionevolmente sulle iniziative, sul patrimonio e sul reddito dei soggetti, che ne siano i titolari e che esprimano la loro personalità, svolgendo attività econo-miche di acquisizione, produzione e scambio di beni.

Sottolineandosi che, in assenza di questi spazi di proprietà, di iniziativa e di risparmio, è carente anche il concreto contenuto dell’effettivo godimento della libertà, nei modi in cui l’esperienza attuale ce la rappresenta.

della Robin Hood Tax, in chiave di eguaglianza. Cfr. Andrea FEDELE, Principio di eguaglianza ed apprez-zamento delle “diverse situazioni dei contribuenti”, in tema di legittimità costituzionale della cd “Robin Hood tax”; sulla sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2015, in Rivista di diritto tributario, 2015, II, 4.

11 Cfr. Marcello POGGIOLI, L’imposizione confiscatoria, tra valutazione astratta e misurazione concreta: alcune riflessioni in prospettiva dialogica, in Rivista di diritto tributario, 2014, I, 193.

[ 293 ]



Diverso è il quadro in sede di esercizio della potestà tributaria sui beni caduti in successione, per i quali il divenire delle concezioni politiche incide in vario modo, secondo notevoli correnti sociali, cui il Costituente si è mostrato sensibile, tanto da esprimersi con un ampio rinvio alla legge. Ma anche la marcata differenza della posizione, assunta dal Costituente rispetto al fenomeno successorio, rafforza il principio dell’elaborazione della legge tributaria ragione-vole sulla proprietà nella continuità del divenire storico – economico, tanto più che si afferma contestualmente la funzione sociale della proprietà e la politica diretta a renderla accessibile a tutti.

I principi costituzionali della ragionevolezza e della coerenza logica e giuri-dica, per tali loro contenuti, si integrano, alla base del limite della capacità contri-butiva, con le garanzie costituzionali della solidarietà e dell’ eguaglianza formale e sostanziale12, che, da un lato, contrastano con l’arbitrarietà e la discriminazione e, dall’altro, si aggiungono a quelle della libertà, dell’equità, del patrimonio, della proprietà, dell’iniziativa, degli scambi e risparmi e del prodotto del proprio lavoro.

La discrezionalità del Parlamento, nell’esercizio della potestà tributaria, pertanto non può concepirsi come libertà.

12 Franco GALLO, Nuove espressioni di capacità contributiva, in Rassegna tributaria, 2014, 771, precisa che dalla funzione distributiva del tributo e dalla scindibilità del contribuente dai suoi diritti consegue una capacità contributiva, come criterio di riparto, cioè una nozione fondata sul principio di uguaglianza distri-butiva, ma sganciata dal necessario riferimento all’esistenza di una ricchezza della persona-contribuente, di contenuto patrimoniale, rappresentata dal reddito, dal patrimonio e dal consumo.

Cfr. Pietro BORIA, Il bilanciamento di interesse fiscale e capacità contributiva nell’apprezzamento della Corte Costituzionale, in Diritto tributario e Corte Costituzionale, a cura di Leonardo Perrone e Claudio Berliri, Napoli, 2006, 57.

La Corte Costituzionale ha evidenziato l’adesione o meno di alcune leggi tributarie ai principi di ragionevo-lezza, coerenza logica e giuridica, solidarietà, eguaglianza formale e sostanziale, espressi dal principio di capacità contributiva.

Tale modulazione dell’imposta sulle successioni violerebbe il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., perché il presupposto dell’imposta sul valore globale dell’asse ereditario, costituito dall’arricchi-mento che si determina a vantaggio del chiamato all’eredità, costituirebbe al tempo stesso ragione imposi-tiva del tributo sulle singole quote ereditarie, con la conseguenza che un medesimo presupposto sarebbe alla base di due tassazioni distinte nei confronti dello stesso soggetto. Infatti, la soggettività passiva nel diritto tributario è più estesa di quella del diritto privato. Nella procedura fallimentare soggetto passivo non è il fallito privo di capacità giuridica tributaria; esiste solo un complesso di beni e diritti che erano gestiti ed esercitati dagli Organi della procedura. Il diritto tributario, attraverso il problema delle qualificazioni, modifica la disciplina privatistica entro i limiti dell’unità degli istituti giuridici. Pertanto, l’incidenza fiscale complessiva è collegata al valore dell’asse ereditario complessivo, che è il presupposto oggettivo, il quale determina l’aliquota identica per ciascun erede. In sostanza, questa indagine deve avere ad oggetto spe-cialmente le garanzie accordate al singolo nell’esercizio delle iniziative economiche, nel godimento dei propri diritti, in particolare nella difesa della sua proprietà, del patrimonio e del risparmio. La potestà tribu-taria deve tutelare il capitale non solo, ma anche il reddito, affinché possa essere reinvestito. Ovviamente non è costituzionalmente legittimo l’eccesso della potestà tributaria (Corte Costituzionale, ordinanza del 25 giugno 2015, n.122)

Il limite della capacità contributiva deve essere inteso specialmente come il contenimento della potestà tri-butaria nei confini della ragionevolezza del sacrificio richiesto al contribuente. Infatti, è arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito. Infatti, l’attività professionale, contrariamente a quella imprenditoriale, non richiede investimenti,



L’esercizio della potestà tributaria deve essere contenuto, secondo le garanzie accordate dalla Costituzione, in rapporto alla titolarità ed al godimento dei beni, nonché allo svolgimento delle attività sulle quali l’esercizio della potestà tributaria stessa incide.

Il Giudice costituzionale è abilitato dall’art. 134 Cost. a decidere sulle contro-versie di legittimità costituzionale delle leggi e degli atti aventi forza di legge: contro-versie, l’area delle quali è delimitata dalle norme costituzionali, che si denunciano come violate, e non dagli arbitrari apprezzamenti del legislatore ordinario.

L’impresa che, in seguito all’incidenza della potestà tributaria esercitata con legge, non riesce a reinvestire, non dispone della libera iniziativa riconosciuta dall’art. 41, primo comma, Cost.

ma soltanto il contributo intellettuale, fondato sulla cultura specifica. (Corte Costituzionale, sentenza del 6 ottobre 2014 n. 228).

Il parametro della capacità contributiva espresso dall’art. 53, primo comma, Cost., ha rilevato la Corte Costituzionale, pur non costituendo un vincolo rigido per il legislatore, non lo esime tuttavia dal rispetto dei limiti di razionalità e coerenza, che nella fattispecie in esame sono stati valicati. Sul punto la Corte ha affermato più volte che, in materia tributaria, l’art. 53 Cost. è espressione particolare del principio di ugua-glianza e di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. Se «la Costituzione non impone affatto una tassazione fiscale uniforme, con criteri assolutamente identici e proporzionali per tutte le tipologie di imposizione tributaria, [essa esige comunque] un indefettibile raccordo con la capacità contributiva [...]. Il controllo della Corte in ordine alla lesione dei principi di cui all’art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., non può, quindi, che essere ricondotto ad un “giudizio sull’uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria”». La Corte Costituzionale ha dimostrato la densità dei collegamenti che vincolano ad altri valori di pari livello il principio di capacità contributiva. Infatti, emergono principalmente la coerenza, l’eguaglianza e la ragio-nevolezza, che vincolano il legislatore nell’ elaborazione della legge tributaria. E’ stata, pertanto, a ragione dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 39, comma 5, del d.l. n. 98 del 2011 per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. (Corte Costituzionale, sentenza del 28 maggio 2014, n. 142).

Va rilevato che, pur considerando al giusto la discrezionalità legislativa in materia, la norma impugnata (d. l. n. 78 del 2010) si pone in evidente contrasto con gli articoli 3 e 53 Cost. La Corte Costituzionale ha precisato che l’irragionevolezza non risiede nell’entità del prelievo denunciato, ma nell’ ingiustificata limita-zione della platea dei soggetti passivi, che ha determinato la sostanziale identità di ratio dei differenti inter-venti “di solidarietà”, preludendo essa stessa ad un giudizio di irragionevolezza ed arbitrarietà del diverso trattamento riservato ai pubblici dipendenti, foriero peraltro di un risultato di bilancio che avrebbe potuto essere ben diverso e più favorevole per lo Stato, laddove il legislatore avesse rispettato i principi di egua-glianza dei cittadini e di solidarietà economica, anche modulando diversamente un “universale” intervento impositivo. In conclusione, precisa la Corte Costituzionale, il tributo imposto determina un irragionevole effetto discriminatorio. Alla ragionevolezza si aggiungono gli altri requisiti della coerenza logica e giuridica, eguaglianza e solidarietà, il che significa anche assenza di discriminazione ed arbitrarietà della misura del detto sacrificio rispetto alle garanzie costituzionali dei beni e delle attività umane. (Corte Costituzionale, sentenza dell’11 ottobre 2012, n. 223).

Bisogna esaminare il regime costituzionale dei singoli rapporti economici in connessione con i limiti della capacità contributiva, secondo il principio della coerenza, che informa di sé l’intero ordinamento giuridico essendo ad esso intrinseco, nonché, ovviamente, e secondo gli altri principi, che vengono in rilievo nel corso dell’indagine. La proporzionalità e la progressività, alla quale è informato il sistema tributario ai sensi del secondo comma dell’art. 53 Cost., intervengono nelle operazioni di adeguamento del tributo alla capacità contributiva di realizzazione dell’eguaglianza di fatto, nel sacrificio imposto secondo l’entità complessiva della ricchezza posseduta dal contribuente. Pertanto, è ragionevole che vadano detratte le spese necessarie per produrre quel reddito. Altrimenti, la potestà tributaria verrebbe ad incidere su un reddito parzialmente o, in taluni casi, totalmente non conseguito. (Corte Costituzionale, ordinanza del 3 marzo 2011, n. 73).

[ 295 ]



La proprietà può essere sostituita, attraverso l’espropriazione, dall’inden-nizzo che garantisca la conservazione del valore del bene immobile.

Il risparmio è oggetto di tutela. Pertanto, il titolo dei “rapporti economici”, contenuto nella Costituzione

italiana, garantisce questi limiti.Viene in rilievo il concetto di limite posto dalla Costituzione nei confronti

dell’esercizio della potestà tributaria13.Particolare rilevanza assume l’esame dell’efficacia della legge tributaria nel

tempo e specialmente della sua retroattività, che non può ritenersi di regola legit-tima, specie sotto il profilo dell’incidenza sulla capacità contributiva del cittadino che, per rapporti pregressi, è più che discutibile considerando anche la difficoltà che implica la distinzione tra la legge tributaria retroattiva e l’altra di interpreta-zione autentica14

13 Cfr. Giuseppe BERGONZINI, Esistono limiti quantitativi costituzionali al prelievo fiscale?, in Evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 37.

La progressività del sistema tributario qualifica sul piano dei contenuti la capacità contributiva ai fini dell’e-guaglianza di fatto (distributiva). La progressività attua la perequazione dei redditi e l’eguaglianza distribu-tiva nel concorso alla spesa pubblica per garantire la coerenza, che limita la discrezionalità del legislatore (art. 3, secondo comma). Su queste basi osserva Franco GALLO (Eguaglianza tributaria, Napoli, 2013, 21) che il prelievo tributario in un’ottica egualitaria svolge una funzione distributiva. Le articolazioni della dottrina sulle garanzie hanno motivato politiche diffuse.

Significativa risulta la teoria che attribuisce in generale al principio di capacità contributiva la funzione di individuare limiti e criteri di riparto relativi al concorso alla spesa pubblica.

E’ opportuno il richiamo alla coerenza del sistema ed al coordinamento dei presupposti dei diversi tributi rispetto al principio di capacità contributiva, rinvigorendolo (Andrea FEDELE, Ancora sulla nozione di capacità contributiva , cit.). Tesi che può coesistere con l’altra sostenuta dagli Autori, i quali sostengono che la parità fiscale non può essere bilanciata e deve essere assicurata di fatto. Inoltre, si afferma (Ales-sandro GIOVANNINI, Ripensare la capacità contributiva, cit.), che il concetto di rapporto di utilità “positiva” o “negativa” può divenire la nuova ed ulteriore chiave di lettura dell’art. 53 Cost., così da offrire spazio ai nuovi elementi espressivi di capacità contributiva emergenti dalla moderna economia. Il presupposto deve produrre ricchezza ulteriore rispetto a quella da esso espressa.

Si coglie una conformità nell’art. 53 Cost. della fiscalità di sviluppo. L’elemento territoriale può diventare un parametro di corretto apprezzamento di capacità contributiva, che giustifica un diverso regime fiscale nel sistema tributario, nel rispetto della solidarietà (In tal senso cfr. Fabrizio AMATUCCI, La fiscalità di sviluppo tra principi costituzionali e vincoli UE, in L’evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, a cura di Livia Salvini e Giuseppe Melis, Padova, 2014, 459).

14 Cfr. Alessandro VICINI-RONCHETTI, Legge interpretativa e legge retroattiva: note minime alle modifiche recate al decreto IRAP dalla legge di stabilità per il 2014, in Rivista di diritto tributario, 2014, I, 465.

Nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 59, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 7, comma 1, lettera i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, deve essere respinta l’eccezione sollevata dalla parte privata di difetto di rilevanza della questione, in quanto il giudice rimet-tente muove dalla premessa della natura interpretativa e retroattiva della citata disposizione di cui all’art. 59, e perciò ritiene, coerentemente a tale premessa, che la questione sia rilevante, in quanto la censurata norma di interpretazione autentica viene considerata applicabile anche alla fattispecie oggetto del giudizio a quo (Corte Costituzionale, sentenza del 27/4/2007, n. 147).

Risulta manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 14 della legge 18 feb-braio 1999, n. 28, sollevata in quanto, nel disporre che l’art. 26, quarto comma, terzo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 deve intendersi nel senso che la ritenuta sugli interessi e sui redditi di capitale si effettua “anche nei confronti dei soggetti esclusi dall’imposta sui redditi delle persone giuridiche”, si porreb-be in contrasto con gli artt. 3, 23, 76, 77, primo comma, 101, secondo comma, e 104, primo comma, Cost.,



4. La Costituzione tedesca non contiene esplicitamente il principio di capacità contributiva, contrariamente a quanto era stabilito nella Costituzione di Weimar del 1919 all’art. 134. In Germania, tanto la dottrina che la giurisprudenza, tuttavia, ritengono che tale principio si ponga implicitamente alla base di altri contenuti nella Costituzione, i quali, comunque, incidono sulla legge che disciplina il rapporto giuridico tributario.

L’interpretazione del principio di capacità contributiva richiede un’ampia ed approfondita analisi sistematica. Infatti, in Germania la Corte costituzionale e la dottrina analizzano la legge istitutiva del tributo al fine di stabilire se essa rispetti il principio di capacità contributiva, che è espresso dalle regole contenute esplici-tamente nella Costituzione.

Tale principio assume un duplice significato: da un lato, esprime il divieto nei confronti del legislatore di procedere in materia tributaria sulla base di un’ampia discrezionalità; dall’altro, fornisce utili elementi di base all’attività di interpreta-zione sistematica delle norme costituzionali15, che attribuiscono ai contribuenti diritti fondamentali.

L’art. 6, primo comma, della Costituzione tedesca sancisce che ”il matri-monio e la famiglia godono della particolare protezione dell’ordinamento statale.” Tale norma costituzionale, osserva la Corte tedesca, è violata dalle leggi antielu-sive che stabiliscono criteri differenti. Questa tutela dell’art. 6 assume un carattere

avendo natura non interpretativa ma innovativa e retroattiva. Il rimettente muove dall’erronea premessa che gli enti pubblici, compresi i Comuni, che l’art. 88 del D.P.R. n. 917 del 1986 dichiara “non soggetti all’imposta” sul reddito delle persone giuridiche, siano da qualificare come soggetti esclusi dall’imposta e, pertanto non possano essere annoverati tra i “soggetti esenti”, per i quali l’art. 26, nel testo in vigore sino al giugno 1998, dispone l’applicazione della ritenuta a titolo di imposta. In realtà, il fatto che l’art. 88 abbia dichiarato tali enti “non soggetti all’imposta” con decorrenza dal 1 gennaio 1991. Ciò non comporta che essi debbano ritenersi esclusi dalla stessa: in base alla definizione di “esenzione” come “ipotesi di age-volazione concessa a soggetti che ordinariamente sarebbero sottoposti all’obbligazione tributaria” e non lo sono per specifiche ragioni agevolative, il giudice a quo avrebbe dovuto ritenere non implausibile che il vigente art. 88 si possa interpretare nel senso che i Comuni, dal 1 gennaio 1991, sono “soggetti esenti” e non esclusi dall’imposta. Perciò il rimettente erra nel negare che tra le interpretazioni dell’art. 26 vigente anteriormente al 1 luglio 1998 vi possa essere quella secondo cui la ritenuta è applicabile ai Comuni in quanto soggetti “esenti” dall’Irpeg e la norma censurata, con interpretazione autentica, chiarisce che tali enti - siano essi considerati esenti o esclusi dall’imposta - vanno compresi fra quelli, “non soggetti all’im-posta”, nei cui confronti è applicabile la ritenuta. (Corte Costituzionale, ordinanza del 19/12/2006, n. 428).

15 Christian STARCK, Woher kommt das Recht?, Tübingen, 2015, nel corso della sua ricerca fondamentale, evidenzia che la domanda sulla provenienza del diritto conduce non solo alla politica del diritto ed alla legislazione statale, bensì anche a molte tracce inattese. Inoltre, osserva che il contenuto del diritto è mol-teplice e deriva dall’esperienza storica, dagli ordinamenti giuridici stranieri, dalla sistemazione del diritto da parte dei giudici e dall’interpretazione ed applicazione delle norme giuridiche. In tal senso, il principio di capacità contributiva interferisce con rilevanti altri principi costituzionali che riconoscono garanzie rispetto a diritti rientranti in altre discipline giuridiche. Conclude Johanna HEY, Steuerrecht und Staatrecht im Dia-log: nimmt das Steuerrecht in Judikatur des BVerfG ein Sonderolle ein?, in Steuer und Wirtschaft, 2015, 3, osservando che necessitano di dibattito e dialogo sia interdisciplinare che disciplinare.

[ 297 ]



più specifico, attraverso l’ausilio del principio di capacità contributiva16, il quale fornisce al legislatore criteri e limiti.

Inoltre, l’art. 12 della medesima Costituzione prescrive che ”Tutti i Tede-schi hanno diritto di scegliere liberamente la professione, le sedi di lavoro e la formazione. L’esercizio della professione può essere regolato per legge o in base alla legge”. Anche nei confronti di tale norma il principio di capacità contributiva contiene criteri e limiti. La legge tributaria, infatti, attraverso una riserva assoluta o relativa, può incidere sulla scelta dell’attività professionale e della sede nell’inte-resse pubblico e dello stesso professionista.

Ai sensi dell’art. 20 della Costituzione tedesca, primo comma, “La Repub-blica Federale Tedesca è uno Stato federale, democratico e sociale”. E’ evidente che anche questi criteri, assistiti dal principio di capacità contributiva, condizio-nano l’esercizio della potestà tributaria.

Il principio di eguaglianza di cui all’art. 3 Cost. subisce una forte incidenza da parte del principio di capacità contributiva, assumendo il significato più ampio di equità, quale limite fondamentale dell’esercizio della potestà tributaria. Tale prin-cipio di eguaglianza innanzi alla legge da formale diviene sostanziale per garan-tire che la legge realizzi l’eguaglianza di fatto. In tale prospettiva tale principio si collega ai concetti di “solidarietà” e di “diritto di libertà”.

Infatti, il principio di capacità contributiva attribuisce precisi contenuti al concetto di solidarietà, specie attraverso il criterio di progressività. E’ partico-larmente opportuno perseverare nell’indagine diretta a stabilire il rapporto tra i principio di solidarietà e di libertà, in quanto soltanto dal rigore di tale indagine consegue l’identificazione del concetto di limite posto dalla Costituzione alla pres-sione tributaria. E’ interessante il nesso causale tra tali principi, che si coglie nella dottrina e giurisprudenza tedesca.

In tal senso deve intendersi il convincimento, diffuso in Germania, secondo il quale il principio di capacità contributiva, non esplicitamente indicato, consegue dall’altro di eguaglianza, che è stabilito dall’art. 3 della Costituzione tedesca e che non solo produce tali effetti fondamentali, ma a sua volta deriva dal principio di giustizia sostanziale e di equità. Risulta particolarmente interessante considerare il delicato ruolo che svolge il principio di eguaglianza. A tal fine va considerato che lo Stato di diritto si adegua a tale principio in termini più ampi di quanto riesce ad adattarsi ad altri principi costituzionali.

La funzione che assolve il principio di capacità contributiva anche nella Costi-tuzione tedesca, pertanto, è talmente rilevante da risultare priva di utilità una sua

16 Klaus TIPKE, Steuerrecht als Wissenschaft, in Festschrift für Joachim Lang, Gestaltung der Steuerrecht-sordnung, Köln, 2010, 1 e 21, su queste basi dimostra l’interdisciplinarità della ricerca della Scienza del Diritto tributario attraverso la razionalità del sistema, la concretizzazione del principio della capacità contri-butiva, la logica del diritto o del valore e gli effetti della legislazione tributaria.



indicazione esplicita. Questa probabilmente non avrebbe indotto la dottrina a rica-varlo in termini tanto ampi dalle norme costituzionali che implicitamente lo espri-mono, agevolando il sindacato di costituzionalità delle leggi istitutive di tributi rispetto a tale principio fondamentale. Appare pertanto in termini più completi il collega-mento tra i principi di eguaglianza, di capacità contributiva e di giustizia tributaria.

Sulla base di principi costituzionali tedeschi esaminati, è meno complessa l’interpretazione dell’art. 14, primo comma Cost., il quale tutela il diritto di proprietà privata.

La Corte Costituzionale tedesca già nel 1981 si è espressa sui limiti della pressione fiscale, comparandola con quelli della confisca. Ad avviso della Corte, i primi limiti si collocano innanzi ai secondi.

La Corte Costituzionale tedesca, con la sentenza del 13/2/2008, ha ribadito che dall’art. 2 comma primo Cost. si deduce il principio dell’esenzione del minimo vitale il quale non esprime capacità contributiva e pertanto non subisce l’incidenza della potestà tributaria. Ciò perché viene meno la carenza della condizione fonda-mentale rappresentata dal minimo vitale.

Pertanto la Costituzione tedesca17 stabilisce anche il limite minimo della pressione tributaria, il quale indica la quota del reddito necessario per soddisfare le esigenze vitali del contribuente.

Oltre il limite del minimo vitale, il legislatore può esercitare la potestà tributaria.5. Con la sentenza del 22 giugno 199518, la Corte Costituzionale tedesca, seconda sezione, si è soffermata sul rapporto tra il principio di capacità contributiva ed il diritto di proprietà di cui all’art. 14 Cost, secondo comma.

In Germania la giurisprudenza costituzionale e la dottrina ampliano l’inda-gine alle situazioni costituzionalmente protette relative al cittadino, specie della proprietà, dell’iniziativa economica e della tutela della proporzionalità tra esigenze pubbliche e private.

Nell’individuazione dei limiti della potestà tributaria, la Corte Costituzionale tedesca si è riferita alle garanzie della proprietà e dell’autogestione dei propri interessi.

Il divieto di eccesso nell’esercizio della potestà tributaria sul reddito del patri-monio consegue dall’art. 15 Cost. tedesca.

Pertanto, l’iniziativa economica non va sacrificata. Sosterrebbero esplicitamente questa concezione le norme costituzionali che

tutelano la proprietà e l’iniziativa economica (artt. 14 e15 Cost. tedesca).

17 Da tale coordinamento dei principi costituzionali la Corte ha desunto il dovere per il legislatore di garantire le condizioni minime di una vita dignitosa del contribuente.

18 BvR 552/91, in Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen (BverfGE), 93, 121, 55.

[ 299 ]



Con riferimento all’esercizio della potestà tributaria sulla proprietà, la Corte esprime un orientamento empirico. Tuttavia, fornisce un’adesione al principio di equa divisione a metà del reddito del contribuente, al quale spetterebbe una metà di esso, mentre l’altra parte allo Stato.

La seconda sezione della Corte, influenzata da un prorpio autorevole componente19, ha dichiarato, con la sentenza citata del 1995 e con un solo voto contrario, che la Costituzione tedesca impone il limite della pressione tributaria al cinquanta per cento.

La norma, sulla quale si fonda il convincimento della seconda sezione della Corte Costituzionale sarebbe contenuta nell’art. 14, comma secondo, Cost., il quale stabilisce che ”la proprietà impone dei doveri. Il suo uso deve egual-mente servire al bene comune”. Con la sentenza del 1995, la Corte costituzionale tedesca ha sostenuto che “il legislatore ha il compito di disciplinare la pressione fiscale complessiva in modo tale che tale pressione rispetti il principio di capa-cità contributiva e che si eviti un carico fiscale eccessivo…. L’imposta sul patri-monio deve sommarsi con le altre che deve essere rispettato il limite entro il quale il carico fiscale complessivo si attesti in prossimità di una distribuzione a metà tra il destinatario pubblico ed il privato“.

La natura tributaria della legge costituirebbe una condizione di applicazione di tale principio della divisione a metà. Infatti, esso non opererebbe nei confronti delle leggi tributarie, che però perseguano fini extrafiscali, poiché esse mirano principalmente ad indurre il contribuente a non assumere i comportamenti stabiliti quali presupposti di imposta.

Si ritiene che la deroga a tale principio della divisione a metà è ammessa sulla base di motivazioni di politica sociale, economica e finanziaria. Il principio consentirebbe, infatti, di conoscere il rispetto del principio di eguaglianza tribu-taria. Ma sono diversi i due principi esaminati che vengono in rilievo. E’ evidente che l’insieme di essi rende complessa ed incerta la ricerca.

Il ruolo più rilevante è svolto invece dal principio di capacità contributiva, che riesce a svolgere un utile ruolo di contemperamento tra i diversi principi coinvolti.20

La dottrina tedesca considera il principio di capacità contributiva idoneo ad indicare il limite del concorso alle spese pubbliche. Al legislatore spetta una

19 Paul KIRCHHOF, Die Leistungsfahigkeit des Steuerrechts. Steuerrecht und Verfassungsrecht, in Steuer und Wirtschaft, 2011, 365. Egli osserva che, se si rinuncia, invece, all’ampliamento metodicamente pro-blematico, ma non storico dell’art. 31 Cost., si può comprendere più facilmente il significato delle norme di collisione chiare e senza contrasti.

20 Roman SEER in Tipke-Lang, Steuerrecht, 21 ed., Köln, 2013, 1, evidenzia la fondatezza di tale pensiero. Comunque sono pubblicati in italiano due articoli di Klaus Tipke, La capacità contributiva come metro di giustizia tributaria, in Il Fisco, n. 30, 7204, 1996 ed I limiti costituzionali della pressione tributaria in Rivista di diritto tributario, 2000, 761 ed il manuale dell’allievo Dieter BIRK, Diritto tributario tedesco, Milano, 2006 a cura di Enrico De Mita.



discrezionalità, contenuta dalla concorrenza degli altri principi costituzionali nella scelta delle espressioni di capacità contributiva da considerare presupposto21 di imposta, il quale si affianca alla base imponibile ed all’aliquota, rappresentando insieme gli elementi costitutivi del debito di imposta.

La Costituzione tedesca, esprimendo implicitamente il principio di capacità contributiva22, conferisce al concetto di Stato sociale, come si è osservato, un ruolo fondamentale, forse maggiore, si osserva in Germania da parte della dottrina, di quello attribuito, laddove, come in Italia, la Costituzione lo esprime esplicitamente.

La Corte Costituzionale tedesca, prima sezione, con la sentenza del 2006, considerando che la seconda sezione nel 1995 ha però sancito il principio della divisione a metà al di fuori del contenuto vincolante della sentenza, ha evidenziato il proprio dissenso nei confronti di tale principio.

Infatti, nel 2006 la Corte Costituzionale ha rilevato (punto 44) che il principio di divisione a metà può distruggere la fonte del reddito e, di conseguenza, la natura dell’imposta, in violazione del diritto di proprietà riconosciuto dall’art. 14 cost.

Le considerazioni svolte risultano fondate sulla base delle seguenti osservazioni.

L’art. 14 Cost. non prende in considerazione le leggi tributarie, in quanto limita il diritto di proprietà privata per tutelare la natura, il paesaggio e l’ambiente.

L’espressione “zugleich” non significa “in parti uguali” e, pertanto, non implica un carico fiscale del cinquanta per cento, cioè il principio della divisione a metà per tutti. Inoltre, se lo implicasse, provocherebbe una violazione dei principi dello Stato di diritto e della progressività.

Invece, significa “egualmente”, “contemporaneamente” o anche “in parti uguali” e, pertanto, non implica un carico fiscale del cinquanta per cento, che esprime il principio della “divisione a metà” per tutti.

Quindi, dal termine “zugleich” non può dedursi il principio “della divisione a metà”, che non è contenuto nella Costituzione tedesca, come qualsiasi altro che sia volto a stabilire l’eventuale limite massimo della pressione tributaria.

Pertanto, la teoria, recepita dalla seconda sezione della Corte costituzio-nale tedesca, è priva dell’elasticità richiesta dalle diversità delle singole situazioni di fatto e di diritto e dalla differente incidenza con cui sono coinvolti gli altri prin-cipi costituzionali. Certamente, però, è apprezzabile il tentativo di cogliere il limite costituzionale alla potestà tributaria.

21 Manfred MAIWALD, An der Anfängen des Finalismus Hellmuth von Weber, in Juristen Zeitung, 2016, 401, esamina il “fatto non giuridico”, osservando che esso esprime, solo attraverso l’elemento oggettivo, anche l’altro soggettivo, con un contenuto particolare - o intensamente generale - recepito dalla situazione di fatto non giuridica, rispondente all’intenzione da chi l’ha realizzata.

22 BvR 2194/99, in Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen (BverfGE), 115, 97, 115.

[ 301 ]



La Costituzione tedesca indica il metodo esatto per recuperare le garanzie costituzionali, ma non indica esplicitamente il principio di capacità contributiva, imponendo di risolvere caso per caso il problema di legittimità, attraverso le norme costituzionali che tutelano i singoli beni.

La base è rappresentata non esplicitamente dal principio di capacità contri-butiva, isolatamente considerato, bensì dalle norme costituzionali, che tutelano i singoli beni e che riempiono logicamente di enorme contenuto tale fondamentale principio per esprimerlo.

Il limite dell’esercizio della potestà tributaria è costituito da interessi e da beni costituzionalmente protetti, in riferimento ai quali si configura un soggetto primario costituzionalmente protetto.

Attraverso tale metodo, pertanto, va costruito il principio di capacità contri-butiva, il quale esprime l’idoneità economica ad indicare quali sono i punti di riferi-mento23. La proporzionalità ragionevole, che opera anche nei confronti dei cittadini, è necessaria, altrimenti sono compromesse le garanzie fondamentali collegate.

Dall’indagine svolta risulta l’estrema rilevanza del principio costituzionale di capacità contributiva.

Infatti, nella Repubblica federale tedesca, la Corte costituzionale e la dottrina si sono impegnate notevolmente, rilevando che, affinché fosse riconosciuta l’esi-stenza nella vigente Costituzione di tale principio, il quale era stato esplicitamente sancito nel precedente testo costituzionale germanico, non c’era bisogno di ripro-porlo in tali termini nella Costituzione vigente. Infatti, non vi è dubbio che il principio di capacità contributiva si pone alla base di altri fondamentali principi costituzionali in termini più o meno essenziali; per tale ragione sarebbe stato addirittura inutile sancirlo esplicitamente. Infatti, la Corte Costituzionale e la dottrina tedesche sono state indotte a studiare intensamente, con la metodologia corretta, tale principio, anche dall’assenza in forma esplicita di esso.

Nel corso dei decenni la Corte costituzionale e la dottrina italiane si sono sempre più convinte, della ricchezza del contenuto di tale principio, rilevandola dall’interpretazione sistematica di esso.

23 Ovviamente assume sempre un ruolo determinante, nell’interpretazione anche del principio di capacità contributiva, il modo di considerazione economica. Tuttavia, con effetto dal 6 novembre 2015, il legislatore tedesco ha abolito la variante positiva del modo di considerazione economica per il contribuente. Cfr. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Anwendungsbereich des 1 Abs. 2° GrEstG, in Deutsche Steuer Zeitung, 2016, 296. Nadine SCHWARZ, Vendeckte Gevinnausschüttung im Dreiecksverhältnis zwischen Fiktion und wirtschaftlicher Betrachtungsweis, in Steuer und Wirtschaft, 2015, 191, esprime alcune consi-derazioni di replica nei confronti di Haussmann, ivi, 2014, 305, il metodo di considerazione economica.

Tim FLORSTEDT, Jens WṺSTEMANN e Sonja WṺSTEMANN, Wirtschaftliche Betrachtungsweise und europäische Bilanzsteuerrechtsordnung, in Steuer und Wirtschaft, 2015, 347, studiano, in senso ampio, il modo europeo di considerazione economica e considerano, inoltre, i limiti istituzionali di tale modo con riferimento all’unione giuridica. Va rilevato che tale metodo è orientato sostanzialmente da altro relativo all’applicazione del diritto.



Bisogna perseverare in tale indagine, che coinvolge i principi costituzionali fondamentali, al fine di confrontarsi per stabilire, approfondendo il contenuto degli altri principi costituzionali coinvolti, in che modo rappresenta un limite all’esercizio della potestà tributaria24.

Tra tali principi eccelle “l’eguaglianza”, che non è solo formale, stabilendo che tutti sono eguali innanzi alla legge, ma anche sostanziale, in quanto sancisce che la legge deve rimuovere gli ostacoli alla realizzazione dell’eguaglianza di fatto dei cittadini. Questo compito, attribuito dal Costituente al legislatore, indusse Calamandrei a ritenere tale norma la “più bella” della Costituzione.

Dal raffronto dei principi costituzionali in materia tributaria, evidenziati dalle Corti costituzionali e dalle dottrine italiane e tedesche, risulta quanto segue.

In Italia esprimono particolare interesse i principi della coerenza logica e giuridica, della ragionevolezza, della solidarietà, del patrimonio, degli scambi e del risparmio e del prodotto del lavoro.

In Germania sono considerati rilevanti i principi della protezione della fami-glia, della professione, dello Stato federale e democratico, tutela del proporziona-mento tra esigenze pubbliche e private.

Suscitano, invece, pari e forte interesse i principi di eguaglianza di fatto, libertà, equità, progressività, proprietà e di iniziativa economica.

Alla base di tali principi, specialmente dell’equità e della giustizia tributaria, si colloca il principio di capacità contributiva.

Tale complessa tematica merita, non solo in Italia ed in Germania, un impegno notevole e costante, al fine di perseverare nell’intento comune di interpretare nelle Costituzioni di analoga ispirazione, rinvigorito dall’armonioso contesto dell’ordi-namento comunitario25, le garanzie del cittadino e le regole che incentivano lo sviluppo economico e sociale coinvolto.

24 Particolarmente convincente è Lerke OSTERLOH, già Giudice della Corte costituzionale, Neure Entwi-cklungen zum verfassungsrechtlichen Verfassungsschutz im Steuerrecht, in Steuer und Wirtschaft, 2015, 201, la quale esamina la sentenza della prima sezione della Corte Costituzionale del 17 dicembre 2013 sui rapporti tra tutela di fiducia e divieto di retroattività contrastante.

Si ripropone nella dottrina tedesca il tema dell’irretroattività della legge tributaria. Infatti, Klaus-Dieter DRṺEN, Rückwirkende Nichtanwendungsgesezt im Steuerrecht, in Steuer und Wirtschaft, 2015, analizza il concetto dualista di retroattività del BVerfG e le sue conseguenze. Egli osserva che nel diritto tributario il problema dei vetusti dibattiti della retroattività in Germania è tornato di nuovo al centro del confronto, dopo la citata sentenza della Corte Costituzionale del 17 dicembre 2013.

25 Conclude Verena RODER, Die Methodik des EuGH im Urheberrecht, Tübingen, 2016, che l’autonoma interpretazione della Corte dell’Unione europea va studiata in rapporto al diritto nazionale.

Altro delicato problema si pone in sede di interpretazione delle convenzioni internazionali dirette ad impe-dire la doppia imposizione. Risulta interessante il dibattito, diretto a risolvere il conflitto di qualificazione particolarmente tra l’ordinamento di un Paese dell’Unione europea ed altro a questa estraneo, intercorso tra Christoph WATRIN e Martin THOMSEN, Münster Steuerstrategien deutschen Konzerne-die OECD als Retter?, in Steuer und Wirtschaft, 2016, 3 e Christoph PLEIL – Stefan VON SCHWINBERG, Entschei-dungsharmonie und Qualificationsverkettung als Methoden der Abkommenauslegung – eine Reflexion anlässlich der von EU/OECD geführten Diskussion zur Einführung eines Korrispondenzprinzips im inter-nationalen Steuerrecht, ivi, 15.


Il diritto finanziario

El derecho financiero

The financial law

Andrea AmatucciProfessori Emeriti - Nell’universita’ Federico Ii Di Napoli




I principi della teoria della giustizia e della causa, sulla quale si sarebbe fondato il concetto di capacità contributiva1, furono elaborati da San Tommaso, che nacque a Roccasecca di Aquino, tra Napoli e Roma, nel 1222, due anni prima che Fede-rico II fondasse l’Università di Napoli. A quindici anni San Tommaso d’Aquino si trasferì a Napoli, ove studiò, si laureò e divenne Padre domenicano. Fu profes-sore universitario di teologia prima a Parigi e poi dal 1271 al 1274 a Napoli, ove svolse i corsi nel grandioso convento San Domenico Maggiore, il quale era la sede in cui venivano in genere tenute le lezioni universitarie di tale disciplina.

Negli anni 1912 e 1915 fu pubblicata a Napoli un’opera fondamentale, scritta dall’abruzzese Oreste Ranelletti2, professore ordinario di diritto amministrativo, materia che poi egli insegnò nella Facoltà giuridica dell’Ateneo napoletano. Solle-citato dagli spunti di autonomia del diritto finanziario, che rilevò in tale analisi

1 A. Amatucci, Le fondamenta del vigente principio di capacità contributiva nel pensiero di San Tommaso d’A-quino, in «Diritto e pratica tributaria», 3, 2013, p. 477 e segg.; S. Tommaso d’Aquino, precisava che la legge è non il diritto stesso, bensì una certa ragione del diritto (Summa Theologica I/II: questione 57, articolo 1). Cfr.1 anche M. Plazas Vega, A. Amatucci, Santo Tomás de Aquino, Ideas políticas y jurídicas. Universidad del Rosario, Bogotá, U. del Rosario, 2015. Tale Ateneo fu fondato da un domenicano, per incarico della regina di Spagna. Nei secoli successivi quei principi furono oggetto di analisi di docenti dell’Università napoletana. In particolare Antonio Genovesi fu titolare dal 1754 della cattedra di economia, definita “di commercio e di meccanica”. Egli fu studente di Giambattista Vico e Maestro di Gaetano Filangieri.

2 O. Ranelletti, Principi di diritto amministrativo. Introduzione e nozioni fondamentali, vol. I, Napoli, L. Pierro, 1912 I volume, in Scienze giuridiche e sociali, Napoli, 1912 e id. Del diritto amministrativo in generale. L’organizzazione della Pubblica Amministrazione. L’azione amministrativa, vol. II, Napoli, L. Pierro, 1915.

« Andrea Amatucci »


del diritto amministrativo, del quale quel ramo era considerato un settore, diede alla luce la prima edizione del primo manuale italiano di diritto finanziario3. La terza edizione dell’opera di Ranelletti, l’unica attualmente reperibile, fu pubbli-cata nel 1928 a Milano, ove gli era stata affidata la fondazione dell’Università statale, nella quale di conseguenza insegnò “diritto finanziario e scienza delle finanze”. Pertanto, le prime due edizioni probabilmente furono pubblicate per gli studenti napoletani. In tale terza edizione, pur escludendo la fusione dell’inda-gine giuridica con l’economica, Ranelletti evidenziò il loro stretto collegamento; infatti, egli precisò che la scienza delle finanze deve essere “base e presupposto” degli studi di diritto finanziario. Ciò significa che la concezione di Ranelletti, come i contemporanei concetti di Enno Becker in Germania con il “modo di considera-zione economica”4 e di Benvenuto Griziotti5 a Pavia con “l’interpretazione funzio-nale”, mirò a rappresentare il sistema giuridico finanziario costruito su fondamenta economiche. Tuttavia la ricerca giuridica, ad avviso di Ranelletti, non si fonde con la ricerca economica, ma di questa deve tener giusto conto; perciò, egli, contraria-mente a Griziotti, configurò un giuseconomista che studiasse il diritto, utilizzando comunque un metodo giuridico.

Presso la Facoltà giuridica dell’Università di Napoli, negli anni ’30, ’40 e ’50 del secolo XX, Francesco D’Alessio6 prima e Gustavo lngrosso7 poi, ispirandosi al volume di Ranelletti, si preoccuparono, con i loro manuali, di consolidare la siste-mazione autonoma ed unitaria del diritto finanziario, il quale si fonda su una disci-plina economica che è la scienza delle finanze. Con D’Alessio ed lngrosso pertanto si consolidò presso tale Facoltà napoletana il filone di manuali di diritto finanziario.

Notevole fu il contributo apportato, sulla base di ulteriori e rigorosi argomenti, da Vincenzo Romanelli-Grimaldi8, con la propria prolusione svolta nel 1960 al corso di scienza delle finanze e diritto finanziario presso la stessa Facoltà giuridica di Napoli. Egli individuò non, come Griziotti, un solo “fenomeno finanziario”, studiato sotto i profili giuridico ed economico, bensì due distinti fenomeni finanziari, l’uno giuridico e l’altro economico. Però, osservò Romanelli-Grimaldi che lo studio del

3 Questo fu anche il secondo manuale europeo di diritto finanziario, in quanto il primo fu scritto dall’austriaco Felician von Myrbach Rheinfeld, intitolato Grundriss des Finanzrechts, e pubblicato a Leipzig (Duncker & Humblot) nel 1906.

4 Egli si adoperò affinché fosse emanato nel 1919 il paragrafo 9 dell’Abgabenordnung. Cfr. Joachim English in K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln, Otto Schmidt, 2013, XXI ed., p. 188.

5 B. Griziotti, L’interpretazione funzionale delle leggi finanziarie, in Saggi sul rinnovamento dello studio della scienza delle finanze e diritto finanziario, Milano, A. Giuffrè, 1953, p. 417.

6 F. D’Alessio, Corso di diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1937.7 G. lngrosso, Diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1954.8 V. Romanelli-Grimaldi, Metodologia del diritto finanziario, in «Rassegna di diritto pubblico», I, 1, 1960. Il

pugliese Achille Donato Giannini, che ebbe come commissario del proprio concorso a cattedra Ranelletti, è stato autore di tre manuali di diritto finanziario, di cui il primo fu contemporaneo alla terza edizione del volume di diritto finanziario dello stesso Ranelletti, e poi, molto opportunamente, delle numerose edizioni delle famosissime istituzioni di diritto tributario. La IX ed ultima edizione, dopo la scomparsa di Giannini, fu curata nell’Università di Napoli da Vincenzo M. Romanelli-Grimaldi e pubblicata a Milano nel 1965.

[ 305 ]

« Il diritto finanziario »


fenomeno giuridico ha bisogno della conoscenza del fenomeno economico e vice-versa. La ricerca giuridica, che resta tale, pertanto deve considerare la scienza delle finanze in termini quantitativi e non qualitativi superiori a quelli dell’utilizzazione di altre scienze metagiuridiche. Egli precisò che, ai fini della corretta interpretazione, necessita applicare strumenti economici al diritto finanziario, in modo tale però da non inquinare la natura giuridica della stessa analisi ermeneutica.

Nell’ambito degli anni ’60 e ’70 del secolo ventesimo, i docenti dello stesso insegnamento nella medesima Facoltà dell’Università di Napoli, Vincenzo Sica9, che successe a Romanelli Grimaldi, e subito dopo Giuseppe Abbamonte10, dimo-strarono, con i loro rispettivi volumi, il fondamento costituzionale di questa meto-dologia. Sica evidenziò in genere il ruolo, che nella Costituzione è attribuito al bilancio dello Stato, di strumento di programmazione economica ed Abbamonte analizzò in particolare i canoni di interpretazione dell’oggetto economico della norma giuridica finanziaria e la finalità della redistribuzione, che la legge deve perseguire attraverso la progressività delle imposte e la spesa sociale, sulla base dei principi costituzionali.

Le indagini di tali Maestri Ranelletti, D’Alessio, lngrosso, Romanelli-Grimaldi, Sica ed Abbamonte non muovevano da una premessa ideologica, consideravano solo le questioni de jure condito ed erano vincolate al positivismo ed al principio di riserva di legge, esaltando il contenuto del diritto, secondo la logica successiva-mente espressa da Arthur Kaufmann11.

Quale allievo di Romanelli-Grimaldi, Sica ed Abbamonte, che fu chiamato alla cattedra di diritto amministrativo ed al quale ho avuto l’onore di succedere, ho insegnato presso la medesima prestigiosa Facoltà di Giurisprudenza di tale Ateneo napoletano dal 1975 al 2000 scienza delle finanze e diritto finanziario12 ed, in seguito alla scissione di tale cattedra in Italia, soltanto diritto finanziario sino al 2010. Nell’Università Federico II di Napoli la metodologia di tale disciplina è conti-nuata ad essere coltivata ed attuata dagli altri allievi Enzo Pace, Raffaele Perrone Capano, Franco Fichera e Manlio Ingrosso, che hanno iniziato ad insegnare nella stessa Università o in altri Atenei napoletani alla luce di tale metodologia. Questa, pertanto, è stata elaborata dai Maestri citati e da noi loro allievi13, gli uni e gli altri,

9 V. Sica. Bilancio dello Stato e programmazione economica, Profili giuridici, Napoli, Liguori, 1964.10 G. Abbamonte, Principi di diritto finanziario, Napoli, Liguori, 1975.11 A Kaufmann, Rechtsphilosophie, München, C. H. Beck, II ed., 1997.12 Tale cattedra è stata coperta, nelle Facoltà di Giurisprudenza ed Economia e Commercio delle Università

diverse dalla napoletana, per l’intero secolo quasi esclusivamente da economisti, che ovviamente erano inte-ressati a studiare ed insegnare sostanzialmente solo la scienza delle finanze. Esclusivamente nelle Facoltà di Giurisprudenza delle Università di Genova, Palermo e Bari la Scienza delle finanze e diritto finanziario era insegnata da maestri giuristi, quali rispettivamente Victor Uckmar, Andrea Parlato e Nicola D’Amati.

13 Cfr. E. Pace, La legge finanziaria: funzioni e natura giuridica, Napoli, Giannini, 1983; R. Perrone Capano, L’imposizione e l’ambiente, in A. Amatucci (a cura di), Trattato di Diritto tributario, Annuario, Padova, CE-DAM, 2001, p. 121; F. Fichera, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, Napoli, Edizioni Scientifiche Italiane, 1973; M. lngrosso, Divisione e classificazione nella scienza giuridica finanziaria, Na-

« Andrea Amatucci »


tutti professori ordinari, nati e formati nell’Italia meridionale, nella cui tradizione culturale il comune pensiero affonda le proprie radici.

Interessante risulta l’Economic Analysis of Law, sorta negli Stati Uniti agli inizi degli anni ’60 del secolo scorso, con riferimento al diritto tributario, ad opera dell’inglese premio Nobel Ronald Coase della Chicago Law School e di Guido Calabresi14 della Yale Law School. David Friedman della prima di tali due Scuole ne provocò in seguito la maturazione ed il consolidamento. Tale teoria15 manifesta rilevanti elementi comuni rispetto alla preesistente Scuola napoletana, confutando i vizi per difetto del formalismo, che nega ogni rilevanza del contenuto economico in particolare della norma tributaria.

L’analisi dei fini economici delle norme di diritto finanziario e perciò anche del suo rilevante settore, che è autonomo tranne nel metodo e che è costituito dalle norme di diritto tributario, attraverso la verifica dei loro effetti, in un ambito equi-librato tra l’eccesso, ormai superato della Scuola di Pavia, e la riluttività invece diffusa prodotta ancora dal formalismo16, permette al giudice di comprendere il loro reale significato e la loro applicabilità ai casi concreti ed alla Corte costituzionale di svolgere efficientemente la funzione di sindacato di legittimità delle leggi finanziarie.

Il diritto finanziario

Andrea Amatucci

F. von Myrbach Rheinfeld, Grundriss des Finanzrechts, Leipzig, Duncker & Humblot, 1906.O. Ranelletti, Principi di diritto amministrativo. Introduzione e nozioni fondamentali, vol. I, Na-

poli, L. Pierro, 1912.O. Ranelletti, Del diritto amministrativo in generale. L’organizzazione della Pubblica Ammini-

strazione. L’azione amministrativa, vol. II, Napoli, L. Pierro, 1915.F. D’Alessio, Corso di diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1937.B. Griziotti, L’interpretazione funzionale delle leggi finanziarie, in Saggi sul rinnovamento dello

studio della scienza delle finanze e diritto finanziario, Milano, A. Giuffrè, 1953.

poli, Edizioni Scientifiche Italiane, 1977 e A. Amatucci, L’interpretazione della norma di diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1965; L’interpretazione della legge tributaria, in id. (a cura di), Trattato di Diritto tributario..., cit., p. 255; id. Funzioni e disciplina del bilancio dello Stato, Napoli, Jovene, 1970; id., L’ordinamento giuri-dico della finanza pubblica, Napoli, Jovene, VIII ed., 2007.

14 G. Calabresi, Cosa è l’analisi economica del diritto?, in «Rivista di diritto finanziario e scienza delle finan-ze», I, 2007, p. 343.

15 Amatucci, II contributo dell’Economic Analysis of Law alla metodologia del diritto tributario, in «Rivista di diritto tributario interazionale», 2009, p. l.

16 A ragione, osserva Gustavo Zagrebelsky in II diritto mite. Legge, diritto, giustizia, Torino, Einaudi, VII ed., 1992, che una dottrina chiusa completamente nell’ambito delle formule giuridiche, senza alcuna presa di coscienza dei fenomeni che orientano la forza normativa, produrrà opere “stravaganti di giuristi puri”, prive di interesse.

[ 307 ]

« Il diritto finanziario »


G. Ingrosso, Diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1954.V. Romanelli-Grimaldi, Metodologia del diritto finanziario, in «Rassegna di diritto pubblico», I,

1, 1960.V. Sica, Bilancio dello Stato e programmazione economica, Profili giuridici, Napoli, Liguori,

1964.A. Amatucci, L’interpretazione della norma di diritto finanziario, Napoli, Jovene, 1965.A. D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, a cura di V. Romanelli-Grimaldi, Milano, A. Giuffrè,

IX ed., 1965.A. Amatucci, Funzioni e disciplina del bilancio dello Stato, Napoli, Jovene, 1970.F. Fichera, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, Napoli, Edizioni Scienti-

fiche Italiane, 1973.G. Abbamonte, Principi di diritto finanziario, Napoli, Liguori, 1975.M. Ingrosso, Divisione e classificazione nella scienza giuridica finanziaria, Napoli, Edizioni

Scientifiche Italiane, 1977.E. Pace, La legge finanziaria funzioni e natura giuridica, Napoli, Giannini, 1983.G. Zagrebelsky, II diritto mite. Legge, diritto, giustizia, Torino, Einaudi, VII ed., 1992.A. Kaufmann, Rechtsphilosophie, München, C. H. Beck, II ed., 1997.A. Amatucci (a cura di), Trattato di dritto tributario, Annuario, Padova, CEDAM, 2001.R. Perrone Capano, L’imposizione e l’ambiente, in A. Amatucci (a cura di), Trattato di diritto

tributario, Annuario, Padova, CEDAM, 2001.A. Amatucci, L’ordinamento giuridico della finanza pubblica, Napoli, Jovene, VIII ed., 2007.G. Calabresi, Cosa è l’analisi economica del diritto?, in «Rivista di diritto finanziario e scienza

delle finanze», I, 2007.A. Amatucci, II contributo dell’Economic Analysis of Law alla metodologia del diritto tributario,

in «Rivista di Diritto Tributario internazionale», 2009.A. Amatucci, Le fondamenta del vigente principio di capacità contributiva nel pensiero di San

Tommaso d’Aquino, in «Diritto e pratica tributaria», 3, 2013.K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln, Otto Schmidt, XXI ed., 2013.A. Amatucci, Santo Tomás de Aquino, Ideas políticas y jurídicas. Universidad del Rosario,

Bogotá, U. del Rosario, 2015.

Notas de actualidad

Los convenios para evitar la doble imposición en Colombia: aspectos generales sobre la tributación de

los beneficios empresarialesalex fernando Granados truJillo

Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados Unidosdavid alBerto valBuena lozanoiván GuillerMo fonseCa forero

¿Es viable la acción de repetición para la autoridad tributaria cuando es condenada en costas en un litigio?

GerMán andrés duCÓn Cote


Los convenios para evitar la doble imposición en Colombia: aspectos generales sobre la tributación

de los beneficios empresariales

The agreements to avoid double taxation in Colombia: General aspects of corporate profit taxation

Os convénios para evitar a dupla imposição tributária na Colômbia: aspetos gerais sobre a tributação

dos benefícios empresariais

Alex Fernando Granados Trujillo1

Resumen

El derecho tributario internacional debe responder a los retos del nuevo entorno internacional que vive Colombia, donde prevalece el libre mercado, la expansión de las empresas y la libre circulación de capitales. En consecuencia, el país ha tenido que modificar su normativa tributaria. Es importante el estudio de los bene-ficios empresariales, las medidas para combatir la doble imposición y los métodos para eliminar o disminuir la doble tributación internacional. El presente trabajo desarrolla, además, otros temas que pueden presentarse como accesorios a los beneficios empresariales.

Palabras clave

Beneficios empresariales, doble imposición, establecimiento permanente, conve-nios de doble imposición, derecho tributario internacional.

Abstract

International tax law must respond to the challenges of the new international envi-ronment affecting Colombia where prevailing, free markets, business expan-

1 Magíster en Fiscalidad Internacional, Universidad Internacional de la Rioja. Especialista en Derecho Tributario y Aduanero, Universidad Católica de Colombia. Asesor contable y tributario de empresas del sector privado y profesor de Contabilidad Financiera y Derecho Tributario. Contacto: +57 317 4426882 – [email protected], Ibagué, Colombia.

« Alex Fernando Granados Trujillo »


sion, the free movement of capital. Accordingly, the country has had to modify its tax rules. Is important to the study of corporate profits, measures to combat the double taxation and methods to eliminate or reduce double international taxation; this work develops other issues that can arise as an accessory to the business.

Keywords

Business benefits, permanent establishment, double taxation, double taxation, international tax law agreements.

Resumo

O direito tributário internacional deve responder aos desafios do novo entorno internacional que vive a Colômbia, onde prevalece o livre mercado, a expansão das empresas e a livre circulação de capitais. Em consequência, o país tem tido que modificar a sua normativa tributária. É importante o estudo dos benefí-cios empresariais, as medidas para combater a dupla imposição tributária e os métodos para eliminar ou diminuir a dupla tributação internacional. O presente trabalho desenvolve, para além, outros temas que podem presentar-se como acessórios aos benefícios empresariais.

Palavras-chave

Benefícios empresariais, dupla imposição tributária, estabelecimento perma-nente, convênios de dupla imposição, direito tributário internacional.

Sumario

Introducción; Conclusiones; Bibliografia.

Introducción

En el derecho tributario se combinan distintos aspectos: políticos, económicos, jurídicos y técnicos. Así, para los empresarios es muy importante conocer los distintos factores que afectarán la contribución fiscal que deben realizar a los Estados donde desarrollan sus negocios, de tal suerte que la carga impositiva sobre los beneficios empresariales al cierre del ejercicio representa una gran preocupación.

Colombia no es la misma desde la apertura económica en el año 1991, la globalización, el libre mercado y la expansión de las empresas. Todo ello ha

[ 313 ]

« Los convenios para evitar la doble imposición en Colombia »


generado cambios en la legislación tributaria interna: en el país se ha apro-bado una reforma tributara —en promedio— cada 18 meses, durante los últimos 25 años. De esta manera, el derecho tributario responde a los retos del nuevo entorno internacional que vive la nación.

Colombia ha suscrito varios convenios para evitar la doble imposición sobre el impuesto a la renta y el patrimonio. El primero de ellos se suscribió el 31 de marzo de 2005 con el Reino de España, y fue ratificado por el Congreso en la Ley 1082 de 2006, con efectos desde el 23 de octubre de 2008.

La expresión “beneficios empresariales” no es definida en el artículo 3 del Convenio para Evitar la Doble Imposición (en adelante CDI). Además, el párrafo 2 señala que cualquier expresión no definida tendrá el significado que se le atri-buya por la legislación del Estado que suscriba el convenio. De este modo, para determinar lo que debe entenderse por beneficio empresarial, se acude a la defi-nición del artículo 25 del Código de Comercio. Allí se indica que beneficio es la ganancia que registra una empresa al finalizar un periodo determinado, restando a los ingresos obtenidos, los costos y gastos incurridos en la actividad empre-sarial. Sin embargo no se puede concluir que todo ingreso derivado de una acti-vidad empresarial lícita pueda ser calificado como beneficio empresarial para los efectos de un CDI, puesto que el fruto de dichas actividades pueden dar lugar a otros regímenes, como dividendos, intereses, rentas inmobiliarias, entre otros.

Conclusiones

1. El primer convenio para eliminar la doble imposición se celebró en 1899 entre el imperio Austro-Húngaro y Prusia. Luego, durante la Primera Guerra Mundial, en el Reino Unido y Estados Unidos los impuestos eran muy altos, razón por la cual los empresarios empezaron a establecer sus negocios en países con bajos tributos, para sobrevivir a la crisis, dado que la rentabilidad que era tan baja en esta época.

Con el tiempo esta práctica se volvió muy popular entre las multinacionales. Los Estados comenzaron a ejercer controles sobre estas compañías, que entre vinculadas desarrollaban los negocios para eludir y disminuir la carga tributaria. Así, bajo la soberanía natural que tienen los Estados de cobrar los impuestos en sus territorios, se presentaron los primeros conflictos, puesto que ningún Estado quería renunciar a su potestad tributaria.

Debe recordarse que en el contexto internacional existen tres principios fundamentales para ejercer la jurisdicción y determinar el mecanismo de gravar a las personas y las empresas, sujetos pasivaos de la obligación tributaria. Estos son la nacionalidad, la fuente y la residencia. Desde el año 1995 la OCDE inició el trabajo de recopilar, unificar y estandarizar las normas que cada país había imple-mentado para proteger su potestad recaudatoria, de tal suerte que el derecho



tributario internacional no se convierta en un impedimento a la hora de realizar negocios cuando se traspase las jurisdicciones de los países. Así lo ha indicado la OCDE, al manifestar que la doble tributación significa la inclusión de la misma renta en una base imponible por más de una administración tributaria.

En el caso de Latinoamérica, México fue el primer país en dar los primeros pasos en armonizar su normativa con referencia al derecho tributario interna-cional. Luego, países como Argentina, Brasil y Venezuela emprendieron este camino. Colombia incorporó al Estatuto Tributario esta clase de disposiciones en las reformas tributarias de la Ley 788 de 2002, con algunas adiciones en la Ley 863 de 2003, con adiciones y modificaciones en la Ley 1607 de 2012 y las reformas tributarias de las leyes 1739 de 2014 y 1819 de 2016, esta última deno-minada “Reforma Tributaria Estructural”.

2. En la tributación de los beneficios empresariales en un contexto interna-cional es indispensable conocer la figura del establecimiento permanente. Este es un concepto exclusivo del derecho tributario y no tiene un significado exacto en la legislación comercial colombiana. Se confunde, usualmente, con la figura de las sucursales de compañías extranjeras. Se han enumerado una serie de carac-terísticas específicas, que cumplidas todas favorecen, en primera medida, a las administraciones tributarias para la administrar los tributos, evidenciar la trans-parencia fiscal de una compañía y gravar a los contribuyentes por sus rentas mundiales. Esta figura también beneficia a los sujetos pasivos de los impuestos a la renta y el patrimonio, quienes se pueden acoger a los beneficios contemplados en un CDI; aunque en Colombia los establecimientos permanentes tributan por la fuente, es decir por las rentas que se asocien a este.

Un establecimiento permanente no es una sucursal y una sucursal no nece-sariamente cumple con todos los requisitos de un establecimiento permanente. Esta figura sirve para determinar la presencia de un sujeto pasivo en un Estado y así poder gravar las rentas que sean atribuibles a este, cuando existe un CDI.

3. Para acceder a las ventajas contenidas en los CDI se requieren el certifi-cado de residencia fiscal —en el que la DIAN certifica que el contribuyente tiene domicilio o residencia en Colombia por el periodo solicitado— y el certificado de situación tributaria —también expedido por la DIAN, que da cuenta de la natura-leza y cuantía de las rentas, retenciones en la fuente y demás impuestos pagados en Colombia—. Estos certificados pueden ser solicitados por los contribuyentes del impuesto de renta y patrimonio y se presentarán ante las administraciones tributarias de otros países donde es requerido para la respectiva aplicación de las disposiciones contenidas en el CDI. Para tal efecto, la DIAN definió los formatos del caso mediante la resolución 3283 de 2009 y cuenta con quince días hábiles para la expedición, contados desde la fecha en que el interesado presente la soli-citud acompañada de la totalidad de los soportaros indicados para tal fin.

[ 315 ]



4. Los beneficios empresariales hacen referencia a las utilidades que se registran en la cuenta de resultados de una compañía en un determinado periodo. Estas utilidades se obtienen de tomar los ingresos y restar de ellos los costos y gastos que sean fiscalmente procedentes y asociados con la generación del ingreso. No todos los ingresos obtenidos por un contribuyente constituyen rentas empresariales, toda vez que algunos ingresos constituyen regímenes distintos como, por ejemplo, dividendos, rentas inmobiliarias, intereses, etc.

El articulo 7 del MC OCDE establece las reglas para el tratamiento fiscal de los beneficios empresariales obtenidos en dos países que son contratantes de un CDI.

De lo anterior se derivan dos reglas esenciales: (a) Los beneficios de una empresa de un Estado contratante se someterán a imposición únicamente en ese Estado, salvo que desarrolle actividades empresariales en el territorio de aquel Estado mediante un establecimiento permanente situado en tal jurisdicción. Esto quiere decir que el Estado de la fuente tiene el poder tributario sobre la renta empresarial, en la medida en que se desarrollen actividades mediante la figura del establecimiento permanente. Además que esto refleja y garantiza un trato separado con la empresa matriz, a la cual pertenece el establecimiento perma-nente. (b) Para la determinación de los beneficios empresariales asociados al establecimiento permanente, se permite la deducción de los gastos y costos reali-zados para la obtención del ingreso gravado. Estas deducciones comprenden gastos de dirección y gastos generales de administración.

De lo anterior ha señalado la Corte Constitucional que los tratados CDI suscritos por Colombia se ajustan a los principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad, fijados en el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia.

La norma tributaria interna señala que se debe llevar contabilidad separada para la atribución de las rentas a un establecimiento permanente y que se deberá llevar una contabilidad separada por cada establecimiento permanente o sucursal que la compañía extranjera tenga en el país. Para determinar el monto de los beneficios empresariales, esta contabilidad debe estar debidamente soportada en los documentos que sirvan de soporte externo de los hechos económicos, actos y operaciones registrados en la misma. En cada contabilidad separada que sea atribuible a los establecimientos permanentes, se debe aplicar las normas contenidas en el Estatuto Tributario para la determinación de ingresos, costos y deducciones y así obtener el beneficio empresarial sujeto al gravamen.

5. El propósito de eliminar la doble imposición o al menos de disminuirla a niveles aceptable, es favorecer el comercio a nivel internacional, atraer mayor inversión a los países y, por supuesto, la equidad en la contribución.

No atacar la doble imposición favorece el incremento de la elusión, evasión y fraude fiscal. A pesar del conocimiento de los factores anteriormente señalados,



no es fácil que los países acepten renunciar a su potestad de cobrar los impuestos. Es común que los países utilicen un sistema tributario basado en la renta mundial y también que adopten el MC OCDE. Con el objetivo de buscar generación de divisas, creación de puestos de trabajo, mayor flujo de servicios y de productos, renuncian a una parte de ingresos gravados.

Existen dos métodos mayormente utilizados para eliminar la doble imposi-ción: el método de exención y el método de imputación. Colombia consagra el tax credit como mecanismo interno para evitar la doble tributación; este consiste en el derecho a descontar los impuestos pagados en el exterior.

6. La subcapitalización, conocida como “capitalización encubierta”, es un fenómeno del fraude fiscal utilizado por multinacionales que desarrollan sus negocios a través de compañías vinculadas ubicadas en distintos Estados, de tal suerte que es habitual que existan dos fuentes de financiación: una interna (fondos propios) y otra externa (endeudamiento financiero).

La primera opción implica la colocación de capitales como parte del capital social de otra empresa y estos dineros no se devuelven hasta la liquidación de la empresa; los beneficios que se generan se consideran dividendos. La segunda opción, la financiación, puede ser utilizada como figura de capitalización, con el objetivo de recibir intereses que se consideran gastos deducibles, generando al contribuyente una disminución de los beneficios empresariales, que son la base de imposición de la tarifa del impuesto de renta.

Este trato distinto a los dividendos y a los intereses genera un incentivo fiscal para que las empresas, a través de recursos propios, realicen operaciones encubiertas de préstamos y se genere abuso.

La subcapitalización como problema del derecho tributario internacional ha sido estudiada por la OCDE. Producto de ello es la acción Nº 14 del proyecto BEPS. En la normatividad Colombiana, el artículo 260-4 del Estatuto Tributario se refiere a las normas de subcapitalización, norma criticada por los expertos porque no resulta de un estudio de las condiciones propias del país, sino que basa su implementación en las experiencias de países de la región.

Bibliografía

J. R. Bravo Arteaga. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Ediciones Rosaristas, Bogotá. (1994).

Ottmar Buhler. Principios de derecho internacional tributario. Ediciones de Derecho Finan-ciero, Madrid. (1968).

J. M. Calderón Carrero. La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación. McGraw-Hill, Madrid. (1997).

[ 317 ]



J. M. Castro Arango. Subcapitalización y limitaciones a la deducibilidad de intereses “interest barriers”. Impuestos Revista de Orientación Tributaria (172). Julio-agosto de 2012.

D. O. Corredor Velásquez. Establecimiento permanente y tributación en la fuente: armoni-zación de dos nociones antagónicas. Impuestos Revista de Orientación Tributaria (186). Noviembre-Diciembre de 2014.

J. Jaque López. Principios e introducción a la doble tributación internacional. Impuestos Re-vista de Orientación Tributaria (162). Noviembre-Diciembre de 2010.

OCDE. Reporto on the attribution of profits to permanent establishments. Parts I (General Con-siderations), II (Banks), III (global trading). París, Noviembre de 2006.


Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados Unidos

Bitcoin Taxation: a comparison between Colombia and United States

Tributação bitcoin: uma comparação entre a Colômbia e os Estados Unidos

David Alberto Valbuena Lozano1

Iván Guillermo Fonseca Forero2

Resumen

La proliferación de monedas virtuales dentro de los mercados mundiales, en especial el bitcóin, ha generado una incertidumbre jurídica que ha afectado, en la mayoría de los casos, al fisco de los países donde estas monedas se utilizan como medio de cambio o como una inversión a largo plazo. El propósito de esta reflexión es realizar un estudio comparativo entre el tratamiento tributario que los Estados Unidos de América le han dado a los bitcoines y lo que sería el tratamiento fiscal de esta moneda virtual dentro de Colombia bajo la luz de las normas generales tributarias.

Palabras clave

Bitcóin, monedas virtuales, Estados Unidos, Colombia, tratamiento tributario.

1 Estudiante de X semestre de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Actualmente es fundador y miembro activo del Observatorio en Hacienda Pública y Derecho Tributario de la misma Universidad. Correo: [email protected]. Teléfono: 312 507 8490. Dirección: Carrera 18 # 113-90, Bogotá D.C., Colombia.

2 Estudiante de IX semestre de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Actualmente es fundador y miembro activo del Observatorio en Hacienda Pública y Derecho Tributario de la misma Universidad. Correo: [email protected]. Teléfono: 316 853 0941. Dirección: Calle 79a # 66-25, Bogotá D.C., Colombia.

« David Alberto Valbuena Lozano e Iván Guillermo Fonseca Forero »


Abstract

The proliferation of virtual currencies within world markets, especially the bitcoin, has generated a legal uncertainty that has affected, in most cases, the treasury of the countries where these currencies are used as a means of exchange or as an investment long-term. The purpose of this reflection is to carry out a compara-tive study between the tax treatment that the United States of America has given to bitcoins and what would be the fiscal treatment of this virtual currency within Colombia in light of the general tax rules.

Keywords

Bitcoin, virtual currency, United States, Colombia, tax treatment.

Resumo

A proliferação de moedas virtuais dentro dos mercados mundiais, especialmente o bitcoin, tem gerado uma incerteza jurídica que tem afetado, na maioria dos casos, ao fisco dos países onde estas moedas se utilizam como meio de inter-câmbio ou como um investimento a logo prazo. O propósito desta reflexão é realizar um estudo comparativo entre o tratamento tributário que os Estados Unidos da América lhe têm dado aos bitcoins e o que seria o tratamento fiscal desta moeda virtual dentro da Colômbia sob a luz das normas gerais tributárias.

Palavras-chave

Bitcoin, moedas virtuais, Estados Unidos, Colômbia, tratamento tributário.

Sumario

Introducción; 1. Generalidades del bitcóin; 2. Tributación bitcóin en Estados Unidos; 3. Perspectivas de la tributación bitcóin en Colombia; 4. Conclusiones y recomendaciones; Bibliografía.

Introducción

Extraño no es a la historia del derecho que las fuentes materiales entren en pugna directa con las fuentes formales. No en vano, en un mundo globalizado como el de hoy en día, los constantes cambios sociales crecen a un ritmo que las normas jurídicas no pueden alcanzar, lo cual se da, en gran parte, por los avances en

[ 321 ]

« Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados Unidos »


la tecnología y en la informática. Evidencia de lo anterior es la presencia de las monedas virtuales dentro de los mercados mundiales, las cuales ponen en jaque la soberanía monetaria de los Estados. En este sentido, resulta imprescindible observar cómo los países han respondido a este fenómeno económico y social, por lo que la presente reflexión realizará un estudio comparativo entre el trata-miento tributario que los Estados Unidos de América le ha dado al bitcóin y lo que sería el tratamiento fiscal de esta moneda virtual dentro de Colombia, a la luz de las normas tributarias generales.

Para ello, este documento estará divido en tres secciones principales, a saber, (i) generalidades del bitcóin, donde se detalla el funcionamiento básico de esta moneda y su denominada minería; (ii) tributación bitcóin en Estados Unidos, donde se explica el tratamiento tributario que le da este país a dicha moneda virtual a nivel federal, y (iii) perspectivas de la tributación bitcóin en Colombia, donde se realiza un marco propositivo de los impuestos nacionales que le podrían ser aplicables, salvo el impuesto sobre el valor agregado, por no hallar su equiva-lente a nivel federal en los Estados Unidos.

1. Generalidades del bitcóin

El bitcóin se considera una especie del género denominado moneda virtual3, toda vez que su proceso de creación y validación como medio de cambio no se sujeta a la potestad de una autoridad gubernamental central, que verifique su autenticidad y validez dentro de un país o comunidad. Por el contrario, el bitcóin encuentra su respaldo como medio de cambio dentro de su misma existencia, pues la validez de esta moneda virtual no reside en la confianza que tengan los usuarios de la misma como medio de cambio legitimado por un orden institucional, sino en la confianza de los usuarios en la encriptación o firma que se encuentra dentro de los archivos que contienen bitcoines4.

Por otro lado, la emisión de una moneda fiduciaria se da mediante la emisión de papel moneda por parte de una autoridad central, mientras que la generación de bitcoines se da mediante un proceso conocido como minería, el cual consiste en la verificación de las transacciones previas en la cadena algorítmica de un bitcóin (también conocida como blockchain), de manera tal que los mineros cumplen un

3 De acuerdo con la Autoridad Bancaria Europea (ABE), una moneda virtual es una representación digital de valor que no es emitida por una autoridad central o autoridad pública, y que no está necesariamente respaldada por una moneda fiduciaria (Autoridad Bancaria Europea, EBA Opinion on ‘virtual currencies’ (2014), disponible en «https://www.eba.europa.eu/documents/10180/657547/EBA-Op-2014-08+Opinion+on+Virtual+Currencies.pdf, at 11».

4 Pablo Andrés Rivas Herazo. La inclusión del bitcóin en el marco de la soberanía monetaria y la super-visión por riesgos en Colombia. Revista de Derecho Privado Nº 55. Universidad de los Andes, Bogotá (2016). At 10.



rol dual, a saber, la verificación de la transacciones realizadas con esta moneda virtual y, a través de esa verificación, la introducción de nuevos bitcoines en el sistema o comunidad P2P, que le son entregados al minero como recompensa por su esfuerzo, específicamente veinticinco (25) unidades de bitcoines5.

2. Tributación bitcóin en Estados Unidos

La Internal Revenue Service (IRS), para efectos tributarios, ha calificado al bitcóin como una propiedad6. En este sentido, los principios generales y reglas aplica-bles a las transacciones de propiedad se han venido implementado alrededor de las distintas actividades que se articulan en torno a esta moneda virtual, haciendo que el contribuyente tenga que reportar toda ganancia que obtenga por el uso y manejo de bitcoines, sin importar lo pequeña que sea7, requiriendo así de una declaración individual por cada transacción8. En este orden de ideas, se tiene que el valor de la propiedad que tendría el contribuyente, representada en bitcoines, estaría determinada, para efectos de su declaración, en términos del precio justo del mercado9, el cual debe ser reportado al fisco en dólares, teniendo como criterio para su determinación la fecha de la transacción10.

Ahora bien, es importante hacer énfasis en la calificación jurídica que la IRS ha hecho frente al bitcóin, pues de esta se desprenden varios tratamientos tributarios. Es así como Scott Wiseman11 ha evidenciado que la diferencia prin-cipal entre calificar al bitcóin como una propiedad o como una moneda extran-jera radica en que una moneda extranjera es usualmente una representación de un ingreso ordinario, mientras que la propiedad es una inversión objeto de una ganancia gravable o una pérdida deducible, que está sujeta a la fluctuación del valor de la propiedad, siendo en este caso el precio de mercado del bitcóin, por lo que le será aplicable la regla general de calificarlo como un activo de capital1213.

5 Benjamin Akins; Jennifer L. Chapman; Jason Gordon. The Case for the Regulation of Bitcoin Mining as a Security, 19 Va. J. L. & Tech. 669, 715 (2015). At 678.

6 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21. IRS Virtual Currency Guidance [p. 2] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».

7 Sam Hampton. Undermining Bitcoin, 11 Wash. J. L. Tech. & Arts 331, 354 (2016). At 333.8 Ibíd. At 343.9 El precio justo del mercado es el precio al cual una propiedad cambiaría de titular entre un promitente com-

prador y un promitente vendedor, sin mediar ningún tipo de fuerza y teniendo ambos un conocimiento ra-zonable de los hechos relevantes [§ 20.2031–1 Definition of gross estate; valuation of property, 1-2 (2010), https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CFR-2010-title26-vol14/pdf/CFR-2010-title26-vol14-sec20-2031-1.pdf].

10 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 3] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».

11 Scott A. Wiseman. Property or Currency: The Tax Dilemma behind Bitcoin, 2016 Utah L. Rev. 417, vii (2016). At 431.

12 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 3] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».

13 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 544, Sales and Other Dispositions of Assets [p. 22] (2016) «https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p544.pdf».

[ 323 ]



En consecuencia, el tratamiento tributario de esta moneda virtual varía depen-diendo del uso que el contribuyente haga de la misma.

En primer lugar, cuando el contribuyente se dedica a la minería y obtiene unidades de bitcoines resultado de esa actividad, el precio de estas unidades halladas se considera constitutivo de renta, de tal manera que se integran al patri-monio del contribuyente como un ingreso gravable, pues este se considera un activo de capital14. Sin embargo, cuando los bitcoines minados se integran dentro del inventario que el minero comercializa, estos no serán considerados un activo de capital y, por lo tanto, no están sujetos a las normas de ganancias gravables o pérdidas deducibles, por estar en el marco de una operación comercial15. Incluso, si el minero realiza estas actividades de manera independiente, los ingresos deri-vados de dicha minería quedan sujetos al Self-Employment Tax16.

En segundo lugar, cuando el bitcóin se utiliza como unidad de intercambio, la transacción se gravará dependiendo de la posición que se asuma en la rela-ción jurídico-sustancial. De esta manera, cuando el empleador hace un pago de acreencias salariales por medio de bitcoines, este se entiende como un medio liberatorio de la obligación laboral del empleador, que a su vez entra dentro del cómputo del Employment Tax a título de salario17. Paralelamente, cuando los bitcoines son recibidos por el trabajador como medio de pago por su servicio personal, el precio del bitcóin se entenderá gravado por el Federal Income Tax Withholding, el Federal Insurance Contribution Act (FICA) Tax y el Federal Unem-ployment Tax Act (FUTA) Tax18. Subsidiariamente, cuando se preste un servicio personal, pero no se esté dentro del marco de una relación laboral, los ingresos obtenidos en bitcoines como medio resolutorio de la obligación contractual se entenderán también gravados con el Self-Employment Tax, toda vez que este sujeto se entiende como un contratista independiente, quien debe reportar todos los ingresos brutos derivados de sus actividades comerciales o empresariales19.

3. Perspectivas de la Tributación bitcóin en Colombia

Al igual que en los Estados Unidos, en Colombia la Superintendencia Financiera y el Banco de la República han establecido, en numerosas ocasiones, que el bitcóin

14 Ibídem.15 Ibídem.16 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 4]

(2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».17 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p.

4-5] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».18 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 525, Taxable and Nontaxable Income [p. 4]

(2016) «https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p525.pdf».19 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 4]

(2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».



y, en general, todas las monedas virtuales no pueden ser consideradas unidades monetarias. En este sentido, dichas autoridades han señalado que ninguna moneda virtual puede ser calificada como un activo equivalente a la moneda de curso legal y, por lo tanto, estas carecen de poder liberatorio ilimitado para la extinción de obli-gaciones20, por lo que ninguna entidad vigilada por la Superintendencia Financiera podrá custodiar, invertir, intermediar ni operar con estos instrumentos21.

Entonces, si el bitcóin no es una divisa, ¿qué clasificación jurídica se le puede otorgar? Teniendo en cuenta que el bitcóin es un bien incorporal que tiene potencial para generar ingresos o constituir una inversión a futuro, parece que lo más cercano, para efectos tributarios, sería considerarlo como un activo intangible22, que a voces del artículo 6023 del Estatuto Tributario podría llegar a ser un activo fijo o móvil, dependiendo de la actividad que desarrolle el contri-buyente con los bitcoines dentro del giro ordinario de sus negocios, cuyo valor gravable estaría determinado por el marco normativo de cada impuesto en el que se pueda subsumir24. En este sentido, a continuación se realizará un análisis de los impuestos nacionales que resultarían aplicables.

Por un lado, los bitcoines podrían quedar gravados en virtud del impuesto sobre la renta y complementarios. En primer lugar, tenemos que cuando los bitcoines hagan parte de la renta líquida gravable del contribuyente dentro del período gravable25, estos deberán liquidarse por medio del sistema cedular que recuperó la Ley 1819 de 2016, los cuales, por regla general, se atribuirán como ingresos de la cédula de rentas del trabajo26 o dentro de la cédula de rentas no laborales. De este modo, se integrarán dentro de las rentas de trabajo cuando los bitcoines sean entregados como una compensación o contraprestación por los servicios personales que haya desarrollado el sujeto pasivo de este impuesto, siendo perfectamente viable, bajo la luz de nuestra legislación laboral, pagar una parte del salario en especie27 y, residualmente, se integrarán como renta no laboral en todos aquellos casos en que estos sean parte de los ingresos ordinarios

20 Banco de la República. Concepto JDS-25631 de 2016. Operaciones autorizadas a los intermediarios del mercado cambiario (2016) «http://www.banrep.gov.co/es/contenidos/concepto-jdbr/jds-25631». At 2.

21 Superintendencia Financiera. Circular 78 de 2016 Operaciones realizadas con “monedas virtuales” (2016), «https://www.superfinanciera.gov.co/descargas?com=institucional&name=pubFile1021430&downloadname=cc78_16.doc». At 2.

22 Un activo intangible es toda fuente generadora de probables beneficios futuros, que carecen de una sus-tancia física y se encuentran controlados por una empresa como resultado de eventos o transacciones previas [Patricia González G. Propuesta de un modelo para medir activos intangibles en empresas de software a partir de una herramienta multicriterio. Estudios Gerenciales. Pág. 191-201 (2015). At 192].

23 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 60, modificado a su vez por el art. 40 de la Ley 1819 de 2016.24 Para el efecto, remítase a los artículos 279, 300 y 303 del Estatuto Tributario.25 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 26.a26 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 333, modificado a su vez por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016 y el art. 103,

modificado por el art. 21 de la Ley 633 de 2000.27 Código Sustantivo del Trabajo [C.S.T]. Arts. 127 y 129, modificados a su vez por la Ley 50 de 1990.

[ 325 ]



o extraordinarios, como resultados de negocios jurídicos28, que no sean clasifica-bles dentro de las tres rentas cedulares restantes, esto teniendo en cuenta la divergente naturaleza de las transacciones con bitcoines y su incompatibilidad con las cédulas restantes.

Al mismo tiempo, el impuesto extraordinario a la riqueza podría gravar el valor de los bitcoines cuando estos se integren a la masa patrimonial de un contri-buyente, que al primer día del año gravable 2015 hubiere tenido un patrimonio líquido fiscal igual o superior a mil millones de pesos29.

Por su parte, el impuesto a las ganancias ocasionales se configuraría presu-miblemente en dos grandes supuestos. Primero, cuando el contribuyente enajene bitcoines que haya tenido por más de dos años en su patrimonio y los mismos tengan la calidad de activos fijos30; es decir, que el mismo contribuyente no se dedique a enajenar estos dentro del giro ordinario de sus negocios31, lo cual es probable para aquellos inversores esporádicos que se arriesgaron con esta moneda virtual años atrás. Segundo, también se puede llegar a configurar el supuesto del artículo 30232 del Estatuto Tributario, cuando se reciban bitcoines a título gratuito, producto de herencias o porciones conyugales, siempre y cuando no queden cobijadas dentro de las ganancias ocasionales exentas del artículo 307, numeral tercero y cuarto33; sin embargo, es bueno notar la dificultad que representará saber la cantidad de bitcoines en el haber del cujus, por su naturaleza digital y secreta.

4. Conclusiones y recomendaciones

En conclusión, un análisis hecho al tratamiento que Estados Unidos le da a los bitcoines y el posible tratamiento que Colombia le podría dar, deja ver notables semejanzas y diferencias que son de suma importancia resaltar:

1. Tanto en Estados Unidos como en Colombia, es claro los bitcoines no gozan de una calificación de moneda de curso legal, pero su uso tampoco está prohibido para los particulares, lo cual lleva a que ambos países deban, necesa-riamente, darle el tratamiento de un bien incorporal, aplicándole para el efecto los principios generales de las transacciones de propiedad.

28 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 341, modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. Véase a su vez el Oficio 004884 de 2017 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, numeral cuarto.

29 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 294-2, adicionado por el art. 3 de la Ley 1739 de 2014. Véase a su vez el Concepto 15160 del 22 de mayo de 2015 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

30 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 300, modificado a su vez por el art. 124 de la Ley 1819 de 2016.31 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 60, modificado a su vez por el art. 40 de la Ley 1819 de 2016.32 “Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenien-

tes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal” [Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 302, modificado por el art. 102 de la Ley 1607 de 2012].

33 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 307.2 y 307.3, modificado por el art. 104 de la Ley 1607 de 2012.



2. Asimismo, como los bitcoines son una inversión susceptible de constituir y generar ingresos, en ambos países estos pueden llegar a hacer parte de la base gravable del impuesto sobre la renta, guardando las obvias proporciones entre la divergente naturaleza del sistema tributario de ambos Estados.

3. Por otro lado, por la naturaleza misma del sistema jurídico de ambos países, la determinación del valor de estos bienes difiere, inclinándose el sistema norteamericano por un sistema dinámico y apegado a las fuentes materiales del derecho; mientras que el sistema colombiano determinaría el valor de estos mediante fuentes formales y rígidas en sus fórmulas.

4. Igualmente, mientras que en Estados Unidos la calificación jurídica del bitcóin como un activo capital depende del uso que contribuyente haga del mismo; en Colombia este siempre se integrará dentro de la calificación jurídica de activo intangible, bien sea móvil o fijo.

Las anteriores apreciaciones permiten formular las siguientes recomenda-ciones para la correcta asimilación tributaria del bitcóin dentro del ordenamiento jurídico colombiano: en primer lugar, es necesario un pronto pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre el tratamiento del bitcóin, y de las monedas virtuales en general, con el fin de despejar la incertidumbre jurídica y dotar de racionalidad al sistema tributario en este tema. En segundo lugar, es necesario que ese pronunciamiento tenga en cuenta la polifacética naturaleza del bitcóin y, con base en la experiencia internacional, dote a los servidores públicos de la Administración Tributaria y a los contribuyentes de normas claras y precisas, que no den lugar a la evasión fiscal ni al lavado de dinero.

Bibliografía

Autoridad Bancaria Europea, EBA. Opinion on ‘virtual currencies’ (2014). En «https://www.eba.europa.eu/documents/10180/657547/EBA-Op-2014-08+Opinion+on+Virtual+Currencies.pdf».

Banco de la República. Concepto JDS-25631 de 2016. Operaciones autorizadas a los inter-mediarios del mercado cambiario (2016). En «http://www.banrep.gov.co/es/contenidos/concepto-jdbr/jds-25631».

Benjamin Akins; Jennifer L. Chapman; Jason Gordon. The Case for the Regulation of Bitcoin Mining as a Security. 19 Va. J. L. & Tech. 669, 715 (2015).

Decreto Extraordinario 624 de 1989. Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto Nacionales. Marzo 30 de 1989.

Decreto Ley 2663 del 5 de agosto de 1950 “Sobre Código Sustantivo del Trabajo”, publicado en el Diario Oficial Nº 27.407 del 9 de septiembre de 1950.

Definition of Gross Estate; Valuation of Property, (2010). En «https://www.gpo.gov/fdsys/pkg/CFR-2010-title26-vol14/pdf/CFR-2010-title26-vol14-sec20-2031-1.pdf».

[ 327 ]



Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 15160 de 2015. Mayo 22 de 2015.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Oficio 004884 de 2017. Febrero 24 de 2017.

Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Gui-dance (2014). En «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».

Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 525, Taxable and Nontaxable In-come (2016). En «https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p525.pdf».

Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 544, Sales and Other Dispositions of Assets (2016). En «https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p544.pdf».

Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016.

Pablo Andrés Rivas Herazo. La inclusión del bitcóin en el marco de la soberanía monetaria y la supervisión por riesgos en Colombia. Revista de Derecho Privado, Universidad de los Andes, Nº 55, Bogotá. (2016).

Patricia González G. Propuesta de un modelo para medir activos intangibles en empresas de software a partir de una herramienta multicriterio. Estudios Gerenciales. Págs.191-201 (2015).

Sam Hampton. Undermining Bitcoin. 11 Wash. J. L. Tech. & Arts 331, 354 (2016).Scott A. Wiseman. Property or Currency: The Tax Dilemma behind Bitcoin. 2016 Utah L. Rev.

417, vii (2016).Superintendencia Financiera de Colombia. Circular 78 de 2016. Operaciones realizadas con

“monedas virtuales”. Noviembre 16 de 2016.


¿Es viable la acción de repetición para la autoridad tributaria cuando

es condenada en costas en un litigio?

Is the action for indemnity viable for the tax authority when it is ordered to pay costs in litigation?

É viável a ação de repetição para a autoridade tributária quando é condenada nas despesas em um litígio?

Germán Andrés Ducón Cote1

Asociado KPMG Advisory, Tax & Legal Services S.A.S. Bogotá, Colombia

Resumen

Las condenas en costas y agencias en derecho tradicionalmente habían sido consideradas como ajenas al derecho tributario en atención al carácter aparente-mente público del mismo; pese a lo anterior, con la entrada en vigencia de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Admi-nistrativo), los procesos tributarios, si bien tratan de asuntos de un interés público como lo es las finanzas estatales, se les reconoce un interés particular y su reper-cusión en materia de costas, extendiendo la posibilidad no solo de condenar a la parte vencida en juicio, sino que dicha responsabilidad sea objetiva y ya no subje-tiva como sucedía antes (debía probarse mala fe de las partes).

Este artículo simplemente pretende abrir la discusión a la posibilidad del Estado (a través de las Administraciones de Impuestos) de repetir en contra de los funcionarios que generen los actos administrativos que determinen impuestos o sanciones contra particulares y que posteriormente sean anulados por la juris-dicción contencioso administrativa, con el objetivo que éstos deban restituir a la nación las condenas en costas y agencias en derecho.

1 Germán Andrés Ducón Cote es Abogado bilingüe, especialista en derecho comercial y tribu-tario - corporativo de la Universidad Externado de Colombia, desempeñándose actualmente como Asociado en la firma KPMG Advisory, Tax & Legal Services, con más de 6 años de experiencia en litigios y consultoría tributaria.

« Germán Andrés Ducón Cote »


Palabras clave

Condena en Costas, Agencias en Derecho, Procesos Contenciosos Tributarios, Responsabilidad objetiva, Acción de repetición.

Abstract

Orders to pay costs and legal costs had traditionally been considered as alien to tax law in view of the apparently public nature of the same; despite the fore-going, with the entry into force of Law 1437 of 2011 (Code of Administrative Proce-dure and the Administrative Litigation), tax processes, while dealing with matters of public interest such as state finances, are acknowledged with a particular interest and its impact in respect of legal costs, extending the possibility not only of sentencing the losing party in a trial, but also allowing such responsibility to be objective and no longer subjective, as it used to happen before (bad faith of the parties should be proven).This article simply intends to open the discussion to the possibility that the State (through the Tax Administrations) repeats against the officials who generate the administrative acts that determine taxes or sanctions against individuals, and that are subsequently annulled by the contentious-administrative jurisdiction, so they must return the orders to pay costs and legal costs, to the nation.

Keywords

Order to pay costs, legal costs, Tax Litigation Processes, strict liability, action of indemnity.

Resumo

As condenas nas despesas e agências em direito tradicionalmente tinham sido consideradas como alheias ao direito tributário em atenção ao carácter aparen-temente público do mesmo; em que pese ao anterior, com a entrada em vigência da Lei 1437 de 2011 (Código de Procedimento Administrativo e do Contencioso Administrativo), os processos tributários, se bem tratam de assuntos de um inte-resse público como o é as finanças estatais, se lhes reconhece um interesse particular e a sua repercussão em matéria de despesas, estendendo a possibili-dade não só de condenar à parte vencida em juízo, mas também que dita respon-sabilidade seja objetiva e já não subjetiva como acontecia antes (devia provar-se má fé das partes).

[ 331 ]

« ¿Es viable la acción de repetición para la autoridad tributaria cuando es condenada en costas en un litigio? »


Este artigo simplesmente pretende abrir a discussão à possibilidade do Estado (através das Administrações de Impostos) de repetir em contra dos funcionários que gerem os atos administrativos que determinem impostos ou sanções contra particulares e que posteriormente sejam anulados pela jurisdição contencioso--administrativa, com o objetivo que estes devam restituir à nação as condenas em despesas e agências em direito.

Palavras-chave

Condena em despesas, Agências em Direito, Processos Contenciosos Tributá-rios, Responsabilidade objetiva, Ação de repetição.

Lo primero que hay que precisar es que el concepto de costas está relacionado con todos los gastos necesarios dentro de una actuación judicial, los cuales comprenden los denominados gastos o expensas del proceso, entre ellos, a manera de ejemplo, el traslado de testigos, práctica de la prueba pericial, honora-rios de auxiliares de la justicia, pólizas, copias, entre otros.

Así mismo, el concepto de costas también incluye las llamadas agencias en derecho2, que corresponden a los gastos por concepto de defensa judicial propia-mente dichos, que el juez reconoce a favor de la parte vencedora atendiendo a los criterios sentados por el Código General del Proceso en sus artículos 365 y 366.

Respecto de la condena en costas en forma genérica, la Sección Segunda del Consejo de Estado en Sentencia del 7 de abril de 20163 expresamente señaló que, antes de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), su posición era que para que estas procedieran, debería atenderse una serie de factores, tales como la temeridad y la mala fe de la parte vencida, junto con la existencia de pruebas de dichas costas, en donde el juzgador debería considerar y ponderar dichas circunstancias para sustentar su decisión, siendo una responsabilidad en esencia subjetiva4.

En dicha sentencia, la Sección Segunda de la alta corporación introdujo un cambio a esa interpretación, precisando que conforme al artículo 188 del CPACA, los jueces de conocimiento deben no solo pronunciarse obligatoriamente sobre

2 Este concepto ha sido definido en los acuerdos 1887 del 26 de junio de 2003 y 2222 del 10 de diciembre de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, en su artículo segundo, en estos términos: «Se entiende por agencias en derecho la porción de las costas imputables a los gastos de de-fensa judicial de la parte victoriosa, a cargo de quien pierda el proceso […]».

3 Consejo de Estado. Sección Segunda. Exp. 1291 de 2014 (C.P. William Hernández Gómez).4 Señaló expresamente la Corporación: «Ahora bien, a raíz de la expedición del nuevo Código

de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en anteriores oportunida-des y en materia de condena en costas, la Subsección A sostuvo que el artículo 188 de la Ley



las costas del proceso (así las partes no lo hubieran solicitado), sino además, que la responsabilidad de la parte vencida sobre las costas es objetiva, no debién-dose evaluar la conducta de las partes como temerarias o de mala fe.

Esta modificación surge a raíz de la interpretación armónica del artículo 188 del CPACA en concordancia con los artículos 365 y 366 de la Ley 1564 de 2012 (CGP), los cuales —a juicio de la Sección Segunda del Consejo de Estado— introdujeron el cambio sustancial respecto de la condena en costas, al pasar de un criterio subjetivo a uno objetivo.

Las principales razones para esa modificación fueron las siguientes:(1) El artículo 188 del CPACA obliga al juez a pronunciarse sobre dicho

aspecto con excepción de los asuntos en los que se ventile un interés público.(2) Asimismo, que la liquidación y ejecución se rigen por lo dispuesto en el

artículo 365 del CGP5:

«Conforme a dicha norma, se observa que varias de las situaciones por las que se impone el pago de las costas del proceso, están relacionadas con el hecho de que una de las partes resultó vencida en el juicio, sin que para tal efecto se indique que adicionalmente debe verificarse mala fe o temeridad como lo refiere la postura anteriormente adoptada y que aquí se substituye.«En efecto, la evolución normativa de este concepto en nuestra legislación, específicamente en la jurisdicción de lo contencioso administrativo, permite resaltar tres etapas bien definidas y diferenciadas: una primera etapa

1437 de 2011, no implicaba la condena de manera “automática” u “objetiva”, frente a aquel que resultara vencido en el litigio.

«Ello, en consideración a que debían observarse una serie de factores, tales como la temeri-dad, la mala fe y la existencia de pruebas en el proceso sobre los gastos y costas en el curso de la actuación, en donde el juez debía ponderar dichas circunstancias y sustentar la decisión, existiendo un margen de análisis mínimo en el que el juez evaluara las circunstancias para imponerla, o no».

5 ART. 365. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controver-sia la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas:

1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavo-rablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe […].

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la me-dida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción.

[ 333 ]



de prohibición6, la segunda de regulación con criterio subjetivo7, y la última de regulación con criterio objetivo»8 (negrilla fuera de texto).

Es claro entonces que el artículo 188 del CPACA introduce una modifi-cación representativa en materia de costas, posición reiterada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia del 30 de agosto de 20169, donde señaló que conforme al artículo 188 del CPACA «[…] las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administra-tivo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público» (subrayado fuera de texto).

Por otro lado, respecto de la expresión “en los procesos en que se ventile un interés público”, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en Sentencia del 6 de julio de 2016, precisó que la misma hace referencia a acciones públicas, no a procesos que versen entre particulares y el Estado, aun cuando se trate del recaudo de tributos, pues en esos eventos no puede concluirse que por «el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le debe exonerar de la condena en costas»10 11.

Estos antecedentes son relevantes, ya que recientemente el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en Sentencia del 9 de marzo de 201712, declaró —por abierta violación al derecho de defensa y, consecuentemente, al debido proceso— la nulidad de unas resoluciones proferidas por el Ministerio de Comercio, Indus-tria y Turismo, en las cuales se liquidaba la contribución parafiscal para el turismo

6 La Sección Segunda reconoce que la alta corporación tuvo, bajo el marco normativo anterior a la Ley 1437 de 2011, una prohibición general de condenar al Estado conforme al Artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (CCA), el cual estaba en consonancia con el antiguo inciso 2 del numeral 1 del artículo 392 del CPC, modificado por el Decreto 2289 de 1989, artículo 1, numeral 198, lo que luego derogó la Ley 794 de 2003, artículo 421.

7 La Ley 446 de 1998, al modificar el original artículo 171 del CCA, consagró una norma que au-torizó la condena en costas, previa evaluación del juez de la conducta asumida por las partes.

8 Consejo de Estado. Sección Segunda. Exp. 1291 de 2014 (C.P. William Hernández Gómez; Abril 6 de 2016).

9 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 20508 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Agosto 30 de 2016).

10 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 20486 (C.P. Jorge Octavio Ramírez).11 «En este sentido se debe entender el alcance de la expresión “procesos en que se ventile

un interés público” y no como lo interpretó la UAE - DIAN, porque, se debe tener presente que esta disposición no pretendió hacer distinción alguna entre las partes intervinientes en el proceso y volver al criterio previsto en el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo 16 [prohibición de condena en costas al Estado], antes de la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 446 de 199817 [condena en costas a las partes, sin distinción alguna, con un criterio subjetivo]». Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 20508 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Agosto 30 de 2016).

12 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 21753 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).



regulada en el Decreto 1036 de 2007, en tanto la resolución que liquidó la contri-bución no estuvo precedida del requerimiento especial.

En esta sentencia, se condenó en costas al Ministerio como demandado, reiterando los criterios de responsabilidad objetiva ya señalados. Además, se insistió en que las costas deben liquidarse conforme al artículo 366 del CGP y en observancia a lo dispuesto en los acuerdos 1887, del 26 de junio de 2003, y 2222, del 10 de diciembre de 2003, del Consejo Superior de la Judicatura, que establecen que las agencias en derecho se calculan dependiendo de la etapa y del monto de las pretensiones en determinado porcentaje.

Lo anterior le permite afirmar al Consejo de Estado, con razón, que «las agencias en derecho en segunda instancia serán hasta el 5 % del valor de las pretensiones reconocidas en la sentencia a favor de la parte victoriosa y a cargo de quien pierda el proceso, de donde se colige que estas no necesariamente deben corresponder al mismo monto de los honorarios pagados por la respectiva parte al abogado» (subrayado fuera de texto).

Así las cosas, este recuento jurisprudencial nos permite observar las siguientes conclusiones respecto de la condena en costas:

(1) La responsabilidad es objetiva para la parte vencida en juicio.(2) El interés público no se predica de las disputas entre particulares y el

Estado, sino de las acciones públicas.(3) La liquidación de las costas está supeditada a lo que se pruebe en el

proceso. Pero respecto de las agencias en derecho, estas no necesariamente están sujetas a los gastos que se prueben en el proceso, sino a los porcentajes que la ley señale según el valor de las pretensiones.

Lo expuesto arriba nos invita a reflexionar sobre la inquietud planteada en el título de este artículo ya que, de conformidad con lo expresado, cuando la auto-ridad tributaria sea vencida en juicio deberá pagar, cuanto menos, la condena en agencias en derecho incurridas por el demandante (sin perjuicio de las demás costas que se demuestren en el proceso), lo que en procesos tributarios pueden llegar a ser sumas considerables, representando una carga adicional para las finanzas de la nación.

Es por ello que resulta plausible, al menos, preguntarse si la autoridad tribu-taria podría hacer uso de la acción de repetición por condenas sufridas en aten-ción a la conducta de sus funcionarios, por lo que resulta necesario acudir a las disposiciones que regularon la acción de repetición en materia administrativa.

Al respecto, el artículo 90 de la Constitución Política consagró la cláusula general de responsabilidad patrimonial del Estado, en virtud de la cual este

[ 335 ]



responderá patrimonialmente por los daños antijurídicos13 que le sean imputa-bles, causados por la acción u omisión de las autoridades.

A renglón seguido, esta disposición en su inciso segundo reguló la respon-sabilidad de los agentes del Estado que con su comportamiento doloso o con culpa grave, ocasionen el daño por el cual el Estado debe reparar, señalándole en todo caso a la entidad estatal la obligación de repetir por las referidas circuns-tancias frente a este.

En palabras del Consejo de Estado:

«La acción de repetición es una acción de responsabilidad patrimonial que permite recuperar u obtener ante la jurisdicción el reembolso o reintegro de lo pagado por las entidades públicas en virtud del reconocimiento indemnizatorio impuesto judicialmente al Estado en una condena, conciliación u otra forma de terminación de un conflicto, como consecuencia de la acción u omisión gravemente culposa o dolosa de un servidor o ex servidor público suyo o de un particular investido de una función pública»14 (subrayado fuera de texto).

Esta acción encuentra su evolución normativa en los derogados artículos 78 y 79 del Código Contencioso Administrativo, en el artículo 2 de la Ley 678 de 200115 y, finalmente, en el artículo 142 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA), en donde en su primer inciso casi que repite la definición introducida por el Consejo de Estado transcrita arriba, pero además introduce dos disposiciones de carácter procesal y probatorio16.

13 Respecto del concepto de daño antijurídico el Consejo de Estado en las sentencias Exp. 8118, del 8 de mayo de 1995, y Exp. 8163, del 13 de julio de 1993 (C.P. Juan de Dios Montes Her-nández), precisó que es el “el perjuicio que es provocado a una persona que no tiene el deber jurídico de soportarlo”.

14 Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp. 17482 de 2006 (C.P. Ruth Stella Correa Palacio; Agosto 31 de agosto de 2006).

15 El mencionado artículo 2 definió la acción de repetición como una acción civil de carácter patrimonial que deberá ejercerse en contra del servidor o ex servidor público que como conse-cuencia de su conducta dolosa o gravemente culposa haya dado [lugar a un] reconocimiento indemnizatorio por parte del Estado, proveniente de una condena, conciliación u otra forma de terminación de un conflicto. La misma acción se ejercitará contra el particular que investido de una función pública haya ocasionado, en forma dolosa o gravemente culposa, la reparación patrimonial; citado en: Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp. 17482 de 2006 (C.P. Ruth Stella Correa Palacio; Agosto 31 de 2006).

16 El artículo 142 del CPACA establece adicionalmente la posibilidad de llamar en garantía al servidor o ex servidor público o del particular en ejercicio de funciones públicas, dentro del proceso de responsabilidad contra la entidad pública y cuando se ejerza la pretensión autó-noma de repetición, el certificado del pagador, tesorero o servidor público que cumpla tales funciones en el cual conste que la entidad realizó el pago será prueba suficiente para iniciar el proceso con pretensión de repetición contra el funcionario responsable del daño.



Conforme a lo anterior, encontramos que, para que la acción de repetición proceda —y de acuerdo a la jurisprudencia del Consejo de Estado17— se deben cumplir los siguientes requisitos:

(1) Que una entidad pública haya sido condenada por la jurisdicción conten-cioso administrativa a reparar los daños antijurídicos causados a un particular o resulte vinculada a la indemnización del daño en virtud de una conciliación u otra forma legal alternativa de terminación o solución pacífica de un conflicto.

(2) Que la entidad haya pagado a la víctima del daño la suma determinada en la sentencia condenatoria o en la conciliación.

(3) Que la condena o la conciliación se haya producido a causa de la conducta dolosa o gravemente culposa de un funcionario o ex funcionario o de un particular que ejerza funciones públicas18.

Al analizar estos requisitos, a primera vista pareciera ser difícil dirigir la acción de repetición por las costas pagadas en un proceso judicial tributario a determinado funcionario, no solo porque la acción de repetición parece estar enfocada más que todo a procesos de responsabilidad patrimonial contractual o extracontractual del Estado, sino porque, además, en la producción de los actos administrativos definitivos de las autoridades tributarias suelen intervenir más de una persona y de diferentes dependencias dentro de la misma entidad, lo que hace difícil la individualización de la responsabilidad.

Lo anterior, sin embargo, puede verse matizado con una interpretación más amplia de las normas que regulan la acción de repetición y buscando sus finali-dades, no solo legales sino constitucionales.

En primer término, al realizar una lectura juiciosa de la Ley 678 de 2001, por medio de la cual se reglamenta la determinación de responsabilidad patrimonial de los agentes del Estado a través del ejercicio de la acción de repetición o de llamamiento en garantía con fines de repetición, encontramos que la ley no hace ninguna limitación en la aplicación de la misma, extendiendo su objeto a regular

17 Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp. 17482 (C.P. Ruth Stella Correa Palacio; Agosto 31 de 2006).

18 En cuanto a los requisitos y los presupuestos de la responsabilidad, la Corte Constitucional se pronunció en los siguiente términos: «[...] Para que la entidad pública pueda repetir contra el funcionario o ex funcionario, es necesario que concurran los siguientes requisitos: (i) que una entidad pública haya sido condenada por la jurisdicción contencioso administrativa a re-parar los (sic) antijurídicos causados a un particular; (ii) que se haya establecido que el daño antijurídico fue consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa del funcionario o antiguo funcionario público; (iii) que la entidad condenada haya pagado la suma de dinero determinada por el juez en su sentencia. Por último, es importante resaltar que la acción de repetición tiene una finalidad de interés público como es la protección del patrimonio público, el cual es necesario proteger integralmente para la realización efectiva de los fines y propó-sitos del Estado Social de Derecho, como lo señala el artículo 2 de la Constitución Política». Corte Constitucional. Sentencia C-832 de 2001.

[ 337 ]



la responsabilidad patrimonial de los servidores y ex servidores públicos y de los particulares que desempeñen funciones públicas (art. 1).

Del mismo modo, el artículo 3 ibídem, respecto de la finalidad de la acción de repetición dispone que la acción de repetición está orientada a garantizar los principios de moralidad y eficiencia de la función pública, sin perjuicio de los fines retributivo y preventivo inherentes a ella. Sobre ello, el Consejo de Estado en Sentencia del 31 de agosto de 2006 señaló:

«La acción de repetición, indiscutiblemente animada en el interés público, en el ámbito administrativo tiene una doble finalidad, de una parte, por su carácter resarcitorio o retributivo, busca la recuperación de los dineros pagados por el Estado a la víctima de un daño antijurídico ocasionado por la conducta dolosa o gravemente culposa de un agente público, con lo cual se protege el patrimonio público, porque ese reconocimiento indemniza-torio constituye un menoscabo o detrimento económico que en los precisos términos de la Constitución Política está en el deber de reparar dicho agente a la entidad pública que canceló la condena19. De otra parte, persigue prevenir conductas constitutivas de daño antijurídico, por las que a la postre deba responder el Estado, con lo cual se erige como una herramienta para conseguir la moralidad y la eficiencia de la función pública, como garantía de los asociados ante el eventual ejercicio desviado y abusivo de las personas que investidas de autoridad o función pública, utilicen indebidamente el poder en nombre de aquel»20 (subrayado fuera de texto).

Nótese entonces que la misma ley permite, en desarrollo de su finalidad, dirigir la acción de repetición en contra del o de los funcionarios que, con su actuar, hayan ocasionado un daño antijurídico a un particular, sin establecer limitaciones respecto del tipo de actividad estatal de que se trate. Ello —por supuesto— no excluye las actividades fiscales.

En segundo lugar, respecto de la aparente dificultad de vincular a los funcio-narios de la autoridad tributaria causantes del daño antijurídico con su actuación

19 «La acción de repetición busca responsabilizar patrimonialmente frente al Estado, al funcio-nario que en ejercicio de sus funciones actúa con dolo o culpa grave causando un daño antijurídico por el cual debe responder el Estado, ya sea como consecuencia de una condena de carácter judicial, o como producto del acuerdo al cual llega con la víctima, para evitar un proceso o terminarlo anticipadamente. En ambos casos el patrimonio del Estado se disminuye y es precisamente la disminución del patrimonio estatal como consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa del funcionario, la fuente de la acción de repetición». Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Exp. 13977 de 1997 (C.P. Daniel Suárez Hernández; Octubre 22 de 1997).

20 Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp. 17482 de 2006 (C.P. Ruth Stella Correa Palacio; Agosto 31 de 2006).



(producción de actos administrativos que ocasionen un daño antijurídico), si bien es cierto que en la producción de los actos administrativos de las autori-dades fiscales suelen intervenir varios funcionarios de diferentes dependencias, nada impide que en un proceso de repetición puedan ser vinculados todos ellos, teniendo en todo caso la autoridad tributaria la obligación de demostrar el dolo o culpa grave por cada uno de ellos.

Un tercer cuestionamiento que podría surgir para hacer inviable la acción de repetición es la aparente imposibilidad de generar un daño antijurídico en procesos tributarios, lo que llevaría a concluir, en consecuencia, que no habría lugar a una indemnización. Pese a ello, si partimos de la definición de este concepto entre-gado por la jurisprudencia, entendido como el perjuicio que es provocado a una persona que no tiene el deber jurídico de soportarlo, no resulta extraño que en procesos fiscales (incluyendo procesos de determinación , sancionatorios, de devolución, etc.) se observen situaciones en las cuales la arbitrariedad o irres-ponsabilidad del funcionario puedan llegar a costarle sumas económicas como consecuencia de una condena a la autoridad fiscal.

Tan es así, que justamente la condena en costas, y particularmente las agen-cias en derecho, es una suma que viene a reconocer el perjuicio que le ocasionó la Administración de Impuestos a un administrado por el proceso judicial culmi-nado, que incluso va más allá de los honorarios pagados por la defensa judicial, siendo entonces más que un simple reembolso de gastos por lo que su carácter indemnizatorio es innegable.

Sobre este punto, no deben descartarse aquellas actuaciones arbitrarias de algunos funcionarios de las administraciones de impuestos —a nivel nacional y, sobre todo, a nivel territorial— que, en aras de un recaudo, en ocasiones pasan por encima de los derechos fundamentales de los contribuyentes solo para garan-tizar ese recaudo.

Por citar un ejemplo, si observamos el caso de la Sentencia del Consejo de Estado del 9 de marzo de 2017 mencionado arriba21, encontramos, cuanto menos, un alto grado de responsabilidad del funcionario que adelantó el proceso de fiscalización, al omitir un requisito elemental del debido proceso tributario como lo es el requerimiento especial. En ese caso, resulta casi palmario que se causa un daño antijurídico al contribuyente al someterlo a un proceso administra-tivo y contencioso, a raíz de un error grosero de la autoridad tributaria, lo cual de paso sea dicho, no son tan excepcionales como debieran.

El cuarto requisito, fundamental para la procedencia de la acción de repeti-ción, es la prueba del dolo o la culpa grave del funcionario, ya que la Administra-ción deberá probar que el funcionario no desarrolló su función o se abstuvo de

21 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Exp. 21753 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

[ 339 ]



realizarla, ocasionando un daño que estuvo precedido de dolo o culpa grave, que se determina así:

«Para determinar la conducta dolosa o con culpa grave se debe acudir a la norma aplicable en la fecha de la ocurrencia del hecho generador de la demanda (1 de febrero de 1991), siendo esto lo dispuesto por el artículo 63 del Código Civil:«ART. 63. <CULPA Y DOLO>. La ley distingue tres especies de culpa o descuido.«Culpa grave, negligencia grave, culpa lata, es la que consiste en no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes o de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios. Esta culpa en materias civiles equivale al dolo […].«El dolo consiste en la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro.«Este concepto ha sido estudiado y desarrollado a profundidad por parte del Consejo de Estado y la Corte Constitucional, al respecto se ha dicho que el juez deberá tener en cuenta otros elementos tales como la buena o mala fe del agente del Estado, las funciones de acuerdo a los reglamentos, en rela-ción con estas últimas se ha dicho que es necesario demostrar que el incum-plimiento de las mismas fue debido a una actuación consciente y voluntaria, para concluir que el régimen de responsabilidad aplicable en estos casos, es el de la responsabilidad subjetiva»22 (subrayado y negrilla fuera de texto).

Además de lo revisado en la sentencia arriba citada, recordemos que los artí-culos 5 y 6 de la Ley 678 de 2001 traen ciertas presunciones en las cuales el dolo o la culpa grave respectivamente se entienden probados, retirándole esa carga a la Administración. Sobre el particular, vale la pena aclarar que la Corte Cons-titucional declaró la exequibilidad de dichos artículos en la Sentencia C-342/02, precisó que se trataban de presunciones legales, las cuales admiten prueba en contrario, y expuso además estas consideraciones:

«Hechas estas observaciones, resulta claro que el establecimiento de las presunciones legales de dolo y de culpa grave en los artículos 5 y 6 de la Ley 678 de 2001 no implican la atribución de culpabilidad alguna en cabeza del demandado en acción de repetición que, de contera, acarree descono-cimiento del principio superior de la igualdad, puesto que constituyen un

22 Consejo de Estado. Sección Tercera. Exp.20597 (C.P. Olga Mélida Valle de la Hoz; Febrero 21 de 2011).



mecanismo procesal que ha sido diseñado por el legislador, en ejercicio de su competencia constitucional para configurar las instituciones procesales y definir el régimen de responsabilidad de los servidores públicos (arts.124 y 150 superiores), con el fin de realizar el mandato del inciso segundo del artí-culo 90 de la Carta Política que le ordena al Estado repetir contra sus agentes cuando estos en razón de su conducta dolosa o gravemente culposa han dado lugar a una condena de reparación patrimonial en su contra.«En efecto, con estas presunciones legales de dolo y culpa grave el legis-lador busca hacer efectivo el ejercicio de la acción de repetición en la medida en que el Estado, al formular la correspondiente demanda, deberá probar solamente el supuesto fáctico en el que se basa la presunción que alega para que esta opere, correspondiéndole al demandado la carga de desvir-tuar el hecho deducido a fin de eximirse de responsabilidad, con lo cual no solo se garantiza su derecho de defensa sino que se logra un equilibrio en el debate probatorio que debe surtirse en esta clase de actuaciones, sin que pueda pensarse que por esta circunstancia se vulnera el debido proceso.«Estos propósitos quedaron consignados en la exposición de motivos al proyecto de ley que luego se convirtió en la Ley 678 de 2001, donde se justificó el régimen de presunciones contemplado en las normas impug-nadas al reconocer que “el legislador debe facilitar el debate proba-torio para no hacer de la acción de repetición una misión imposible. Señalar causales de presunción de dolo y la culpa grave resulta conve-niente y necesario, puesto que en el proceso de repetición solo deberá probarse el supuesto de hecho en que se funda la presunción, con el objeto de invertir la carga de la prueba para hacer de la acción una herramienta efectiva y eficaz. En otras palabras, resultará suficiente para la parte demandante demostrar una de las causales que se señalan para presumir que el funcionario actuó con dolo o culpa y, por consiguiente, a la parte demandada demostrar que el supuesto de hecho que se alega no se configuró”»(subrayado y negrilla fuera de texto).

Nótese entonces que las disposiciones que regulan la acción de repetición brindan armas suficientes a la autoridad tributaria para que esta pueda repetir en aquellos casos en que resulte condenada en costas producto del ejercicio arbi-trario de las funciones de sus funcionarios, siempre y cuando estos hayan incu-rrido en dolo o culpa grave.

A nuestro juicio, la finalidad de proteger las arcas del Estado es tan impor-tante como el recaudo mismo de los tributos, recordando en todo caso que los procesos tributarios de determinación y recaudo no son los únicos que adelantan las administraciones tributarias (pueden ser sancionatorios, de cobro coactivo,

[ 341 ]



de devolución de saldos, etc.). Con ello lo que se busca es evitar las malas prác-ticas de los funcionarios de las autoridades tributarias amparadas únicamente en el recaudo o, incluso, prevenir temas de corrupción.

Así las cosas, entendemos que es viable aplicar la acción de repetición por parte de la autoridad tributaria cuando es condenada en costas en un proceso tributario. Ahora, ¿se animará a hacerlo?

Bibliografía

Acuerdos 1887 de 26 de junio de 2003 y 2222 de 10 de diciembre de 2003 de la Sala Adminis-trativa del Consejo Superior de la Judicatura.

Ley 1437 de 2011 Art. 142, 188Consejo de Estado – Sección Segunda. Exp. 1291- 2014 C.P. William Hernández Gómez Sen-

tencia de 6 de abril de 2016.Consejo de Estado – Sección Cuarta. Exp. 20508 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

Sentencia de 30 de agosto de 2016.Consejo de Estado – Sección Cuarta. Exp. 20486 C.P. Jorge Octavio Ramírez.Consejo de Estado – Sección Cuarta. Exp. 21753 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Consejo de Estado en Sentencias de 8 de mayo de 1995, Exp. 8118, y 8163 de 13 de julio de

1993, C.P. Juan de Dios Montes HernándezConsejo de Estado – Sección Tercera. Sentencia de 31 de agosto de 2006, Exp. 17482 C.P.

Ruth Stella Correa PalacioCorte Constitucional, Sentencia C-832 de 2001.Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Auto de 22 de

octubre de 1997, Exp. 13977, C.P.: Daniel Suárez Hernández.Consejo de Estado – Sección Tercera. Exp.20597 C.P. Olga Mélida Valle De La Hoz, Sentencia

de 21 de febrero de 2011.

Conceptos del ICDT

para la Corte Constitucional

Conceptosdel ICDT

para la CorteConstitucional


TEMAUso de los saldos del portafolio del Fondo Nacional

de Regalías en Liquidación

SUBTEMA: Implementación del acuerdo de paz con las FARC - Facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la República

Mauricio Piñeros Perdomo Ponente del concepto

Ref.: Expediente RDL-004. Magistrada Ponente: Dra. Gloria Stella Ortiz Delgado. Concepto del 18 de marzo de 2017.

Revisión oficiosa de constitucionalidad del Decreto Ley 248 del 14 de febrero de 2017 “por el cual se dictan disposiciones sobre el Fondo Nacional de Rega-lías en Liquidación y se dispone de los saldos del mismo para financiar proyectos de inversión para la implementación del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto Armado y la Construcción de una Paz Estable y Duradera”.

Honorables Magistrados:

En respuesta a la amable invitación formulada por esa Corporación para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio No. 695 del 24 de febrero de 2017, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO - ICDT, el cual fue aprobado por parte del Consejo Directivo el día 18 de marzo del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor MAURICIO PIÑEROS PERDOMO, quien manifestó no tener inhabilidades o impedimentos respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión y en donde actuó como Secretario Guillermo Antonio Suárez Casallas.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

En este punto conviene recordar, así mismo, que el Instituto, a la luz de su objeto estatutario y de su condición de entidad académica, entiende que se trata

« Mauricio Piñeros Perdomo »


de una generosa y obligante invitación para opinar, a fin de contribuir, en materia puramente doctrinaria y conceptual, con los mayores elementos de juicio para la formación por parte del juzgador, de una correcta decisión que es la tarea que le compete a esa alta Corporación de Justicia.

1. Antecedentes

1.1. Mediante el Acto Legislativo No. 5 de 2011 se modificaron los artículos 360 y 361 de la Constitución Política y se creó el nuevo Sistema General de Regalías que sustituyó al Régimen de Regalías y Compensaciones anterior.

1.2. Como consecuencia de la modificación mencionada en el punto ante-rior, el Fondo Nacional de Regalías fue suprimido a partir del 1 de enero de 2012 y entró en proceso de liquidación.

1.3. De conformidad con el artículo 139 de la Ley 1530 de 2012, el saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías, integrado por sus propios recursos y los administrados, una vez descontados los recursos necesarios para atender el giro de las asignaciones a proyectos previamente aprobados, se destinará priori-tariamente a la reconstrucción de la infraestructura vial del país y a la recuperación ambiental de las zonas afectadas por la emergencia invernal del 2010-2011. En la reconstrucción de la infraestructura vial del país, tendrán prioridad las vías tercia-rias y las obras de mitigación y prevención de riesgo de las cuencas hidrográficas.

1.4. La Ley 549 de 1999 estableció las normas tendientes a la financiación del pasivo pensional de las entidades territoriales y creó el Fondo Nacional de Pensiones de las entidades territoriales (FONPET).

1.5. El artículo 48 de la Ley 863 de 2003 determinó el porcentaje de las rega-lías y compensaciones directas del Fondo Nacional Regalías que se trasladarían a FONPET.

1.6. Las entidades territoriales que cubren sus pensiones, generan exce-dentes en el FONPET provenientes, entre otros, de los aportes del Fondo Nacional Regalías y de rendimientos financieros generados en el FONPET.

1.7. Según lo afirma el Gobierno Nacional en el Decreto objeto de revisión, en el proceso de liquidación del Fondo Nacional de Regalías se han determinado obligaciones a cargo de las entidades territoriales y a favor del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación.

1.8. Para el pago de estas obligaciones el Gobierno ha considerado nece-sario hacer uso de los excedentes de cada entidad territorial en el FONPET, cuya fuente sean los aportes del Fondo Nacional de Regalías o las regalías y compen-saciones causadas a 31 de diciembre de 2011.

1.9. En uso de las facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la República en el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016 el Gobierno expidió el

[ 347 ]

« Uso de los saldos del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación »


DL 248 de 2017, cuya revisión hará la Corte Constitucional. En este Decreto se considera pertinente hacer uso de los saldos del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación para la implementación del acuerdo de paz con las FARC.

1.10. Teniendo en cuenta lo anterior, el DL 248 de 2017 dispone que el Saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación que resulte luego del giro de las asignaciones a proyectos de inversión previamente aprobados, se utilizará, además de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 1530 de 2012 (la reconstrucción de la infraestructura vial del país y a la recuperación ambiental de las zonas afectadas por la emergencia invernal del 2010-2011) a la financiación de proyectos de inversión para la implementación del acuerdo de paz.

1.11. Además, con el fin de integrar el saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación, el decreto en cuestión dispone que, de los excedentes de cada entidad territorial que sobrepasen el cubrimientos de su pasivo pensional y cuya fuente sea el Fondo Nacional de Regalías o las rega-lías y compensaciones causadas a 31 de diciembre de 2011 y sus rendimientos financieros, el FONPET debe girar al Fondo Nacional de Regalías en Liquida-ción hasta la totalidad del valor de la obligación que informe el Fondo Nacional de Regalías en Liquidación como amortización de las obligaciones que tengan las entidades territoriales.

2. Concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

2.1. El decreto que es objeto de revisión por parte de esa H. Corte fue expe-dido por el Presidente de la República es uso de las facultades extraordinarias concedidas en el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016 para “… expedir los decretos con fuerza de ley cuyo contenido tendrá por objeto facilitar y asegurar la implementación y desarrollo normativo del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto y la Construcción de una Paz Estable y Duradera”.

Teniendo en cuenta lo anterior, el análisis del ICDT se centrará en determinar si el decreto que se revisa se ajusta al alcance de las facultades extraordi-narias concedidas al Presidente de la República y si el contenido del mismo decreto se ajusta a la Constitución Política.

2.2. Las facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la República por el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016 fueron objeto de análisis por la Corte Constitucional en la Sentencia C-699 de 2016, quien las encontró ajustadas a la Carta Política. Esa Corporación se refirió así a las mencionadas facultades:



“60. El artículo 2 del Acto Legislativo 1 de 2016 establece una habilitación legislativa extraordinaria para que el Presidente de la República expida decretos ley con el objetivo de facilitar y asegurar la implementación y el desarrollo normativo del Acuerdo Final para la terminación del conflicto. Esta habilitación tiene las siguientes características. (i) No excluye otras leyes habilitantes, en virtud de las cuales se le confieran al Presidente de la Repú-blica facultades extraordinarias dentro del orden constitucional permanente para desarrollar o implementar un acuerdo final. (ii) En cuanto se refiere a las allí conferidas, suponen refrendación popular del acuerdo final, en los términos indicados en el apartado correspondiente al análisis del cargo ante-rior. (iii) Se extiende solo por 180 días. (iv) No puede usarse para expedir actos legislativos, leyes estatutarias, leyes orgánicas, leyes códigos, leyes que necesitan mayorías calificada o absoluta para su aprobación, ni para decretar impuestos. (v) Se sujetan a control constitucional automático poste-rior a su entrada en vigencia dentro de los dos meses siguientes a su expe-dición. (vi) Aunque no lo dice expresamente, en la medida en que no son admisibles las reformas tácitas a la Constitución, tampoco pueden usarse las facultades extraordinarias para regular asuntos sujetos a reserva de ley que no estén mencionados en el artículo 150-10 de la Carta Política o en el artículo 2 acusado, tales como la restricción de la libertad de expresión, la creación de delitos o el incremento penas (CP arts 29 y 93).61. Como se observa, la habilitación legislativa es entonces temporal pues solo puede ejercerse dentro de los 180 días siguientes a la entrada en vigencia del Acto Legislativo 1 de 2016; está temáticamente limitada, por cuanto solo puede usarse para asegurar y facilitar la implementación del acuerdo final; cuenta con restricciones competenciales, ya que no puede ejercerse para expedir actos legislativos ni determinado tipo de normas; los decretos ley expedidos en virtud de estas facultades se sujetan a control constitucional, el cual debe ser automático, posterior e integral, razón por la cual la Corte podrá revisar tanto el procedimiento de formación –que incluye la competencia- como su contenido.” (Se subraya).

2.3. Adicionalmente, en Sentencia C-160 de 2017 la Corte tuvo oportunidad de examinar la constitucionalidad del Decreto 2240 de 2016, expedido en uso de las mismas facultades extraordinarias concedidas en el artículo 2 del Acto Legis-lativo No 2 de 2016, y en esa oportunidad la Corte declaró la inexequibilidad del decreto revisado con base en los siguientes argumentos que se extraen del Comunicado No 11 del 9 de marzo de 2017, por cuanto el texto de la sentencia aún no se conoce:

[ 349 ]



“Por su parte, para fundamentar la decisión de inexequibilidad la Corte puntualizó que en la Sentencia C-699 de 2016 se declaró la exequibilidad del Acto Legislativo 01 de 2016 bajo unos presupuestos interpretativos que no pueden ser ignorados al momento de ejercer las competencias allí previstas. En particular, consideró la Corte que, conforme a la ratio deci-dendi de la sentencia C-699 de 2016, el ejercicio de las facultades extraor-dinarias conferidas en el art 2º del A.L. 1 de 2016 está supeditado a que se acredite suficientemente, no solo la relación de conexidad entre las medidas adoptadas y la implementación del acuerdo final, sino, también, la estricta necesidad de acudir a la vía extraordinaria. (Se subraya)Así, al revisar la constitucionalidad de la norma objeto de control, la Corte evaluó el cumplimiento de los requisitos de competencia material, cone-xidad, finalidad y estricta necesidad y pudo comprobar que efectivamente la medida analizada trata una materia que es conexa con el Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto y la Construcción de una Paz Estable y Dura-dera (criterio de conexidad). De igual forma, la Corte comprobó que el Decreto Ley en cuestión, tiene por finalidad facilitar y desarrollar el Acuerdo Final (criterio de finalidad). Pero advirtió que no ocurre lo mismo con el criterio de estricta necesidad, que supone comprobar que la vía extraordinaria utilizada tenga efectivamente una justificación estricta por parte del Presidente de la República.La Corte concluyó que el requisito no fue satisfecho, en tanto no se demostró por qué razón las medidas contenidas en el Decreto Ley 2204 de 2016, referentes al cambio de adscripción de la Agencia para la Reno-vación del Territorio, no pueden ser tramitadas (por su urgencia) por el procedimiento legislativo correspondiente. No se encuentran en el texto de las consideraciones del Decreto Ley 2204 de 2016, ni fueron aportados al proceso, los argumentos que permitieran dilucidar la estricta necesidad que exigía el uso de la facultad excepcional por parte del Presidente de la República. Además, la Sala tampoco advirtió que prima facie tal necesidad estricta estuviera constatada.”

2.4. Siguiendo el análisis que propone la Corte en el la Sentencia C-160 de 2017 es indispensable tener en cuenta que el decreto en cuestión adopta dos medidas diferentes:

a) De una parte, amplia la destinación del saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías, integrado por sus propios recursos y los admi-nistrados, una vez descontados los recursos necesarios para atender el giro de las asignaciones a proyectos previamente aprobados, a la



implementación del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto Armado y la Construcción de Una Paz Estable y Duradera, proyectos estos que, en los términos del decreto, serán ejecutados por las auto-ridades competentes y con respeto de las normas presupuestales vigentes, y

b) De otra parte, ordena al FONPET girar al portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación, hasta la totalidad del valor de la obligación que le informe el Fondo Nacional de Regalías como amortización de las obligaciones que tengan las entidades territoriales con este último fondo, cualquiera que sea la instancia procesal en que se encuentre su cobro, tomando estos recursos de los excedentes de cada entidad terri-torial que sobrepasen el cubrimiento requerido de su pasivo pensional y cuya fuente sea el Fondo Nacional de Regalías o las regalías y compen-saciones causadas al 31 de diciembre de 2011 y sus rendimientos finan-cieros. Precisa la norma que este giro prevalecerá sobre el retiro de estos excedentes por parte de la entidad territorial para cualquier otro fin autorizado por la norma y que, para estas operaciones, se realizarán los ajustes en las contabilidades de las entidades territoriales respectivas, y del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación, sin que las entidades territoriales requieran adelantar operación presupuestal alguna.

2.5. En lo que se refiere a la primera de las medidas que adopta el decreto (destinar el saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías a la implemen-tación del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto Armado y la Construc-ción de Una Paz Estable y Duradera) el requisito de conexidad entre la medida adoptada y la implementación del acuerdo de paz es evidente; sin embargo, más adelante nos referiremos a la viabilidad de tal medida.

2.6. En cambio, en lo que tiene que ver con el mecanismo creado en el decreto para cubrir el valor de las obligaciones de las entidades territoriales con el Fondo Nacional de Regalías en Liquidación, el Instituto no encuentra ninguna conexidad entre el ejercicio de las facultades extraordinarias y la implementación del acuerdo de paz.

En efecto, en los considerandos del decreto objeto de revisión se establece que las entidades territoriales que cubren su pasivo pensional generan exce-dentes en el FONPET, que provienen, entre otros, de los aportes que ha hecho el Fondo Nacional de Regalías y de las regalías y compensaciones causadas a 31 de diciembre de 2011, y que como resultado del proceso de liquidación del Fondo Nacional de Regalías se ha encontrado que las enti-dades territoriales tienen obligaciones pendientes con este fondo, cuyo pago

[ 351 ]



es necesario para garantizar la disponibilidad de los saldos del portafolio del Fondo Nacional de Regalías. En resumen, el raciocinio detrás de la medida adoptada es que, si el saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías se usará para implementar el acuerdo de paz, la creación de un mecanismo para cubrir las obligaciones de las entidades territoriales con el Fondo Nacional de Regalías, tiene rela-ción con la implementación del acuerdo de paz y, por lo tanto, se justifica el uso de las facultades extraordinarias para asegurar el pago de las obliga-ciones de las entidades territoriales a favor del Fondo Nacional de Regalías.En opinión de este Instituto, la creación de mecanismos u operaciones presupuestales para que las entidades territoriales paguen las obligaciones que contrajeron a favor del Fondo Nacional de Regalías no tiene relación directa e inmediata con la implementación del acuerdo de paz. Al respecto debe tenerse en cuenta que el portafolio del Fondo Nacional de Regalías no tiene como única destinación la implementación del acuerdo de paz, sino que también debe emplearse para la reconstrucción de la infraestructura vial del país y la recuperación ambiental de las zonas afec-tadas por la emergencia invernal del 2010-2011, dando prioridad a las vías terciarias y las obras de mitigación y prevención de riesgo de las cuencas hidrográficas. En consecuencia, el cumplimiento de las obligaciones de las entidades territoriales con el Fondo Nacional de Regalías es algo que el Gobierno Nacional tiene que garantizar en cualquier caso y no únicamente porque el saldo del portafolio de este fondo vaya a ser usado para la imple-mentación del acuerdo de paz. Entonces, las facultades extraordinarias no fueron concedidas por el Congreso al Presidente para establecer mecanismos u operaciones presu-puestales tendientes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones de las entidades territoriales con el Fondo Nacional de Regalías, sino para adoptar medidas para implementar el Acuerdo de Paz. En este punto vale la pena recordar la posición expresada por esa Corpo-ración en torno a la aplicación de facultades extraordinarias en la sentencia C-562 de 1996. “La concesión de facultades extraordinarias altera el reparto ordinario de competencias normativas entre el Congreso y el Ejecutivo. Es pues una institución excepcional; por ello, conforme a clásicos principios hermenéu-ticos, la interpretación del alcance concreto de la extensión de esas facul-tades debe ser estricta y restrictiva, por lo cual, ellas sólo comprenden los asuntos expresamente indicados por la ley habilitante, sin que haya lugar a extensiones ni analogías”.



En consecuencia, en opinión del Instituto los incisos segundo y tercero y el parágrafo del artículo primero del Decreto 248 de 2017 son inconstitucionales, por cuanto su contenido desborda las facultades extraordinarias concedidas.

2.7. En lo que tiene que ver con la extensión de la destinación del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación a la implementación del acuerdo de paz, es indispensable tener en cuenta que antes de la expedición del Acto Legislativo No 5 de 2011 los artículos 360 y 361 de la Constitución Política estable-cían (i) que la explotación de un recurso natural no renovable causaba a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cual-quier otro derecho o compensación que se pactara, (ii) que los departamentos y municipios en cuyo territorio se adelantaran explotaciones de recursos naturales no renovables, así como los puertos marítimos y fluviales por donde se transpor-taran dichos recursos o productos derivados de los mismos, tendrían derecho a participar en las regalías y compensaciones y (iii) que con los ingresos prove-nientes de las regalías que no fueran asignados a los departamentos y munici-pios, se crearía un Fondo Nacional de Regalías cuyos recursos se destinarían a las entidades territoriales en los términos que señalara la ley. Estos fondos se aplicarían a la promoción de la minería, a la preservación del ambiente y a finan-ciar proyectos regionales de inversión definidos como prioritarios en los planes de desarrollo de las respectivas entidades territoriales.

Queda claro, entonces, que las regalías eran (y siguen siendo) un recurso de carácter territorial.Mediante el Acto Legislativo No 5 de 2011 se modificaron los artículos 360 y 361 de la Carta Política y se creó el Sistema General de Regalías actual-mente vigente. Fue el mismo Acto Legislativo (Artículo 2, Parágrafo 1 transitorio) el que ordenó la supresión del Fondo Nacional de Regalías a partir de la fecha que determinara la ley que reglamentara el Sistema General de Regalías y el que dispuso que los recursos no comprometidos que poseyera el Fondo Nacional de Regalías a la entrada en vigencia del Acto Legislativo, se desti-narían prioritariamente a la reconstrucción de la infraestructura vial del país y a la recuperación ambiental de las zonas afectadas por la emergencia invernal de 2010-2011. En cumplimiento de la reforma constitucional antes mencionada el artículo 129 de la Ley 1530 de 2012 dispuso que en desarrollo del mandato previsto en el parágrafo primero transitorio del artículo segundo del Acto Legislativo 05 de 2011, el Fondo Nacional de Regalías quedaba suprimido a partir del 1° de enero de 2012 y entraría en liquidación.

[ 353 ]



Por su parte, los artículos 136 a 139 de la Ley 1530 se ocuparon de regular la destinación de los recursos del Fondo Nacional de Regalías en Liquida-ción y en cumplimiento del mandato contenido en el parágrafo primero tran-sitorio del artículo segundo del Acto Legislativo No 5 de 2011, el artículo 139 de la Ley 1530 dispuso que “el saldo del portafolio del Fondo Nacional de Regalías, integrado por sus propios recursos y los administrados, dispo-nible después de aplicar las normas precedentes, y una vez descontados los recursos necesarios para atender el giro de las asignaciones a proyectos previamente aprobados, se destinará prioritariamente a la reconstrucción de la infraestructura vial del país y a la recuperación ambiental de las zonas afectadas por la emergencia invernal del 2010-2011” y que “en la reconstruc-ción de la infraestructura vial del país, tendrán prioridad las vías terciarias y las obras de mitigación y prevención de riesgo de las cuencas hidrográficas”.En consecuencia, la destinación de los recursos del Fondo Nacional de Rega-lías en Liquidación fue determinada por el constituyente en el Acto Legislativo No 5 de 2011 y, por lo tanto, el Congreso, en la ley que reglamentó el Sistema General de Regalías y determinó la supresión del Fondo Nacional de Rega-lías no podía apartarse de la reforma constitucional y dar a los recursos del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación una destinación diferente. Dicho de otra forma, la destinación de los recursos del Fondo Nacional de Regalías en Liquidación a que se refiere el artículo 139 de la 1530 de 2012 no correspondió a la órbita de la autonomía de configuración del Congreso en su función de hacer las leyes, sino que fue determinada por el propio Congreso en cumplimiento de su papel de reformador de la constitución. Teniendo en cuenta lo anterior, en opinión del ICDT, el Presidente de la Repú-blica en uso de las facultades extraordinarias a que se refiere el Acto Legisla-tivo No 1 de 2016, no puede dar a los recursos del Fondo Nacional de Regalías una destinación diferente o adicional a la que estableció la reforma constitu-cional del año 2011. Como lo precisó la Corte en la Sentencia C-699 de 2016, las facultades extraordinarias concedidas no pueden ser usadas para expedir Actos Legislativos ni para hacer reformas tácitas a la Constitución. Adicionalmente, como lo ha sostenido esa Corporación en las Senten-cias C-1055 de 2012 y C-068 de 2013, los recursos provenientes de rega-lías deben destinarse a fines territoriales y no encontró reparo esa Corte en que los recursos provenientes de regalías se destinaran a la red vial terciaria, porque su construcción, mejoramiento y mantenimiento promueve el desarrollo social y económico de las entidades territoriales; sin embargo, no resulta necesariamente claro que los proyectos de inversión para imple-mentar el acuerdo de paz vayan a generar de manera directa un desarrollo de las entidades territoriales.



3. Conclusión

Por las razones expuestas, el ICDT considera que el Decreto 248 de 2017 es inconstitucional.

De los Honorables Magistrados, con toda atención,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioJuan Guillermo Ruiz HurtadoPresidente ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-253 del 27 de abril de 2017, por medio del cual se resolvió:Declarar EXEQUIBLES el inciso primero del artículo 1º y el artículo 2º del Decreto Ley 248 del 14 de febrero de 2017 “por el cual se dictan disposiciones sobre el Fondo Nacional de Regalías en Liquidación y se dispone de los saldos del mismo para financiar proyectos de inversión para la implementación del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto Armado y la Construcción de una Paz Estable y Duradera”.

Declarar INEXEQUIBLES los incisos segundo y tercero, así como el parágrafo del artículo 1º del Decreto Ley 248 del 14 de febrero de 2017 “por el cual se dictan disposiciones sobre el Fondo Nacional de Regalías en Liquidación y se dispone de los saldos del mismo para financiar proyectos de inversión para la implemen-tación del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto Armado y la Construc-ción de una Paz Estable y Duradera”.


TEMADeducciones del impuesto sobre la renta

SUBTEMA: Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de

cesantías - Retiro de aportes voluntarios – Adquisición de vivienda sin financiación

Benjamín Cubides PintoPonente del concepto

Ref.: Expediente D-11678. Magistrado Ponente: Dr. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Actores: Luis Jaime Salgar Vegalara. Concepto del 25 de octubre de 2016.

Demanda de inexequibilidad parcial contra el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.


En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuyo auto de conocimiento fue remi-tido con Oficio No. 3553 del 19 de octubre de 2016, transcribimos a continua-ción el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO - ICDT, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 25 de octubre del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor BENJAMÍN CUBIDES PINTO, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto de asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Mauricio A. Plazas Vega, Juan Rafael Bravo Arteaga, Alberto Múnera Cabas, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Carlos Mario Lafourie Escorce, Mauricio Piñeros Perdomo, José Andrés Romero Tarazona, Gustavo Pardo Ardila, Carolina Rozo Gutiérrez, Myriam Stella Gutiérrez Arguello, Horacio E. Ayala Vela, Jaime H. Monclou Pedraza, Ramiro Ignacio Araujo Segovia, Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz,

« Benjamín Cubides Pinto »


Oscar Mauricio Buitrago Rico, Luz María Jaramillo Mejía y actuó como Secretario Guillermo Antonio Suárez Casallas.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

1. Norma Demandada

El texto de la norma acusada es el siguiente (se subraya lo acusado):“ARTÍCULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE

PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTÍAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contri-buciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será conside-rado como una renta exenta en el año de su percepción.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tribu-tario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se exclu-yeron de retención en la fuente, que se efectúen al Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias,

[ 357 ]

« Deducciones del impuesto sobre la renta »


administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respec-tivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, admi-nistrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Tampoco estarán sometidos a imposición, los retiros de aportes volunta-rios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por enti-dades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compra-venta, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes indepen-dientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alter-nativo Nacional (IMAN).

PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recupera-ción de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.



PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de diciembre de 2012 haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe inde-pendiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construc-ción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso segundo del presente artículo, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El retiro de los aportes de que trata este parágrafo, antes del período mínimo de cinco (5) años de permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en los fondos o seguros enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador pierda el beneficio y se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la retención inicialmente no realizada en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social; o salvo cuando dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad finan-ciera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.

Los retiros y pensiones que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el inciso anterior, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este parágrafo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de los requisitos seña-lados en el presente parágrafo.”

2. Demandantes

El ciudadano Luis Jaime Salgar Vegalara.

[ 359 ]



3. Fundamentos de la Demanda

Los argumentos de la demanda son, en resumen, los siguientes:

3.1. Contexto normativo

El demandante describe los beneficios del artículo 126-1, tanto por los aportes del empleador o patrocinador, como del empleado. Concluye, que “en atención a que uno de sus objetivos radica en facilitar la adqui-sición de vivienda, el artículo 126-1 del E.T. contiene mecanismos específicos a través de los cuales se buscar dar desarrollo al mandato previsto en el artículo 51 de la Constitución Política”1

3.2. Las reglas del artículo 126-1 del E.T.

En este punto, el demandante describe la forma como operan los beneficios del artículo 126-1 E.T. En el punto específico del aparte demandado, señala que la norma debe interpretarse así: “En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante [el fondo de pensiones y cesantías o la entidad aseguradora correspondiente] con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.” 3.3. Desarrollo del problema de constitucionalidad que genera el inciso 6º y el parágrafo 3º del artículo 126-1 del E.T.Señala el demandante, que la norma acude a una categoría jurídica (v.g. la compraventa) que es “infra-inclusiva debido a que no cubre todos los sujetos que se encuentran en situaciones similares de hecho sino que excluye a algunos de los que deberían acceder al beneficio”. El requisito de presentar la escritura de compraventa para que opere el retiro del aporte en el fondo de pensiones y cesantías, “limita el beneficio únicamente a quienes, para efectos de adquisi-ción de vivienda, acuden al contrato de compraventa al tiempo que impide su acceso a quienes pretenden suscribir y elevar a escritura pública otros vehículo que permiten este mismo objetivo y cuyos efectos son idénticos, tal como sucede con la transferencia de beneficio de área residencial y la cesión de derechos sobre unidades residenciales” y/o “la permuta”.

Indica la demanda, que el artículo 8 del Decreto 379 del 12 de febrero de 2007 y la doctrina oficial de la DIAN contenida en el Oficio No. 095484 del 29 de

1 “Artículo 51 C.P.: Todos los colombianos tienen derecho a vivienda digna. El Estado fijará las condiciones necesarias para hacer efectivo este derecho y promoverá planes de vivienda de interés social, sistemas adecuados de financiación a largo plazo y formas asociativas de eje-cución de estos programas de vivienda.”



septiembre de 2008, acogen una interpretación literal en virtud de la cual el bene-ficio del artículo 126-1 del E.T. en el contexto de los apartes demandados, opera únicamente cuando se presenta una escritura de compraventa.

A continuación el demandante cita como antecedente jurispruden-cial aplicable al caso, la sentencia C-748 de 2009 (analizó el numeral 7 del artículo 206 del E.T.)2, junto con los pronunciamientos que a su vez están mencionados en la misma y relacionados con el principio de igualdad y el test que se debe realizar para determinar la constituciona-lidad de una norma, así como la reciente sentencia C-492 de 2015 que contiene ese mismo análisis. Hace un análisis detallado de la sentencia C-748 de 2009 y como la Corte Constitucional concluye que se viola el principio de igualdad y toma una decisión modulada de tal forma que la norma se conserva, pero ampliando su alcance a quienes habían quedado excluidos en la redacción inicial.

Luego de comparar la situación de la norma objeto de estudio en la sentencia C-748 de 2009 (numeral 7 del artículo 206 del E.T.), con los apartes deman-dados del artículo 126-1 del E.T., concluye el demandante, que el “artículo 126-1 contiene un beneficio a favor de los titulares de planes se seguros privados de pensiones o de pensiones voluntarias que acudan a estos recursos para la adqui-sición de vivienda siempre que acudan a financiación o que la adquieran a través de contratos de compraventa. La norma excluye del beneficio a quienes usan los recursos mencionados para la adquisición de vivienda pero que acuden a otras modalidades de contrato (v.gr. la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión de derechos) (…), se tiene que dada la similitud que hay entre el artí-culo 206 del E.T. (declarado exequible condicionado por la Corte Constitucional en Sentencia C-748 del 2009) y el artículo 126-1 del E.T. acusado en la demanda de la referencia, se solicitará de manera respetuosa a dicha Corporación que aplique el precedente mencionado pues la diferencia de trato que contempla el artículo 126-1 del E.T. es tan ilegítima como la que contenía el artículo 206 del mismo código.

Siguiendo la línea de análisis de la sentencia C-748 de 2009, a continuación el demandante demuestra que existe un criterio claro de comparación en el bene-ficio tributario del artículo 126-1 del E.T, pues se les reconoce a los titulares de

2 “En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerará como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.” La Corte declaró exequible este inciso 3 del numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario “en el entendido que la exención allí prevista se extiende también a los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura y a los magistrados de tos Consejos Secciona-les de la Judicatura”.

[ 361 ]



planes voluntarios de pensión de jubilación y de seguros pensionales que utilizan los respectivos recursos para la adquisición de vivienda, pero luego se diferencia entre aquellos que pueden acceder al beneficio y aquellos que no, sin que exista justificación para el efecto. Así mismo señala las razones por las cuales el bene-ficio está plenamente justificado para finalizar identificando las razones por las cuales el artículo 126-1 del E.T. desconoce el principio de equidad tributaria.

Luego de analizar en detalle las exclusiones del artículo 126-1 del E.T. termina señalando que “La restricción que impone el artículo 126-1 del E.T. a los titulares de un seguro privado de pensiones o de un plan de pensión voluntaria que deseen disponer de esos recursos para la adquisición de vivienda y que no requieran para ello de financiación, constituye así un capricho manifiesto y una violación de las garantías tributarias básicas.

La expresión normativa en comento viola por tanto, según su redacción actual, los artículos 13, 95-9 y 363 de la Carta Política pues no garantiza condi-ciones de igualdad, de justicia ni de equidad tributaria. Viola también el artículo 51 Superior pues impide que las personas que reúnen las características descritas accedan a vivienda.

En estas condiciones, es de suyo que la expresión normativa acusada no supera siquiera el test leve de igualdad (cfr. § 38, aspecto cuarto). En efecto, en la esfera de la adquisición de vivienda sin financiación, ¿qué finalidad se busca cuando se indica que el beneficio tributario bajo estudio sólo procede para quienes la adquieren por vía de contrato de compraventa y no para quienes la adquieren a través de otras figuras como la transferencia de beneficio de área residencial o la cesión de derechos sobre unidades de vivienda? Como puede verse, no es posible establecer cuál es el objetivo que persiguen las expresiones acusadas.”

Como argumento adicional señala el demandante que la “expresión norma-tiva acusada viola así el principio de la buena fe porque desconoce las expec-tativas legítimas de la persona que ha acudido a su seguro privado de pensiones o a su plan de pensión voluntaria para adquirir una vivienda mediante una moda-lidad de contrato distinto a la compraventa”

Finalmente solicita “a la Honorable Corte Constitucional que declare la EXEQUIBILIDAD del artículo 126-1 del Estatuto Tributario en el entendido de que la expresión “escritura de compraventa” contenida en su inciso sexto y en su parágrafo tercero abarca igualmente otras modalidades de contrato que exigen de escritura pública para su perfeccionamiento y que permiten la adquisición de inmuebles residenciales a título de propiedad de las personas beneficiarías de planes de pensión voluntaria o de seguros privados de pensión”.




Al revisar la demanda y la argumentación de la misma, y aplicar el test de igualdad, parecería claro, como lo señala el demandante, que en efecto el artí-culo 126-1 del E.T. en los apartes demandados viola el principio de equidad. Esto por cuanto limita la posibilidad de acceder al beneficio de que no se grave el retiro de aportes voluntarios a pensiones cuando se destine a la adquisición de vivienda sin financiación, siempre que se acredite la destinación de los recursos con copia de la escritura de compraventa. No tendría sentido, ni justificación, que solamente aplique el beneficio para adquisición documentada mediante una escritura de compraventa, pues se discriminaría a quien adquiere por un título distinto a la compra, como puede ser la permuta, por ejemplo (por el artículo 1958 del Código Civil, a la permuta se le aplican las reglas de la compraventa; no existe una regla similar para efectos tributarios), o negocios fiduciarios como aportes a fiducia para adquirir derechos en una vivienda, adquisición de derechos, etc.

La lectura detenida de la norma nos muestra que el beneficio está dise-ñado para “la adquisición de vivienda sin financiación”, es decir que no lo limita a la compra de vivienda, sino que lo deja abierto a cualquier adquisición (aplicaría cualquier modo de adquirir en el que se entregue dinero, como es el caso de la permuta, por ejemplo). No obstante, más adelante la misma norma exige como requisito de forma, que se presente la escritura de compraventa para acceder al beneficio. Al interpretar esta norma, como lo demuestra el demandante, la norma reglamentaria y la doctrina de la DIAN toman el término “escritura de compraventa” de forma literal y por tanto no aceptan que el beneficio puede aplicar para adqui-siciones que se hagan a un título diferente de compraventa. Esta interpretación es errada, pues en efecto atenta contra el principio de equidad; una interpretación diferente, que entienda que de lo que se trata es de hacer efectivo el derecho, llevaría a entender que el término “escritura de compraventa” hace referencia a la documentación mediante escritura pública de cualquier adquisición de inmuebles o derechos sobre inmuebles destinados a vivienda, pero que no se puede limitar a que sea por una escritura de compraventa. Tal vez al redactar la norma se usó el término “compraventa” como genérico, pues es lo que usualmente ocurre, pero no debe perderse de vista que el beneficio está diseñado para la adquisición de vivienda en general y el requisito formal no puede limitar el derecho sustancial a un único caso de adquisición, cuando existen más alternativas.

En este punto, estamos de acuerdo en que en la aplicación de la norma se viola el principio de buena fe, pues el error en la redacción de la norma o el uso de un término que al señalar un requisito formal altera el derecho sustancial, no puede imponerse y de esa forma limitar el beneficio. Los contribuyentes realizan

[ 363 ]



sus aportes voluntarios a pensiones sabiendo que hay unos beneficios que se pueden utilizar para determinados fines, tales como la adquisición de vivienda. La imitación arbitraria del beneficio basada en la interpretación literal de la norma, que implica que un requisito de forma desconozca el derecho sustancial, es clara-mente contrario al principio de buena fe, pero más relevante al de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

Finalmente, en cuanto a la solicitud de declarar exequible la norma, pero modulando el fallo, ha sido la posición de la Corte, que el demandante debe soli-citar la declaratoria de inconstitucionalidad y será la Corte la que module el fallo. En este caso es claro que cabe la opción de que el fallo sea modulado ampliando el beneficio a cualquier caso de adquisición de vivienda. Pero esta posible modu-lación no cambia el hecho de que al demandar la norma, la misma adolece del vicio de inconstitucionalidad y esa es la declaración que se debe solicitar.

5. Conclusión

Por lo analizado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que los apartes demandados del artículo 126-1 del E.T. son inconstitucionales por los argumentos antes señalados.

De los Honorables Magistrados,

Respetuosamente,

Instituto Colombiano De Derecho TributarioJuan Guillermo Ruiz HurtadoPresidente ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-308 del 10 mayo de 2017, por medio del cual se resolvió:

Declarar la EXEQUIBILIDAD de la expresión “de compraventa”, contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a la adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escri-tura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.


TEMAIncentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualad socio-económica en las zonas más

afectadas por el conflicto armado -ZOMAC-

SUBTEMA: ZOMAC – Obras por impuestos - Empresas dedicadas a la exploración y

explotación de minerales y de hidrocarburos

Gustavo Alberto Pardo Ardila Ponente del concepto

Ref.: Expediente RDL-018. Magistrado Ponente: Luis Guillermo Guerrero Pérez. Concepto del 27 de junio de 2017.

Revisión oficiosa del Decreto Legislativo 731 de 2017, “Por el cual se dictan medidas tributarias dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecoló-gica en el Municipio de Mocoa, Departamento del Putumayo”.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 2511 del 12 de junio de 2017, recibido en este Instituto el 13 de junio pasado, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 27 de junio del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor GUSTAVO ALBERTO PARDO ARDILA, quien no observó impedimento o inha-bilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente discu-sión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, José Andrés Romero Tarazona, Carolina Rozo Gutié-rrez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Ramiro Ignacio Araújo Segovia, Oscar Mauricio Buitrago Rico y Silvia Paula González Anzola, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

« Gustavo Alberto Pardo Ardila »


Los doctores Catalina Hoyos Jiménez, Juan Pablo Godoy Fajardo y Mauricio A. Plazas Vega, se declararon impedidos para participar en la mencio-nada discusión.

El concepto emitido contiene una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

A continuación, se desarrolla la opinión de constitucionalidad del Decreto 883 de 2017, revisada por la Corte Constitucional bajo el expediente RDL-018:

1. Norma Objeto del Control Automático de Constitucionalidad

“DECRETO LEY 883 DE 2017

por el cual se modifica la Ley 1819 de 2016 para incluir a las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidrocarburos

en la forma de pago de obras por impuestos.El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades

conferidas por el artículo 2° del Acto Legislativo número 1 de 2016, “por me-dio del cual se establecen instrumentos jurídicos para facilitar y asegurar la

implementación y desarrollo normativo del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto y la Construcción de una Paz estable y Duradera”, y

(…)

DECRETA:

Artículo 1°. Modifíquese el parágrafo 1° del artículo 236 de la Ley 1819 de 2016, el cual quedará así:

“Las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidro-carburos, en virtud de concesiones legamente otorgadas, y las califi-

cadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria por concesión legalmente otorgada, se excluyen del tratamiento tribu-

tario al que se refiere esta Parte, sin perjuicio en lo dispuesto en el artículo 238 de la presente ley”.

Artículo 2°. Adiciónense los parágrafos 5° y 6° al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, los cuales quedarán así:

“Parágrafo 5°. Las empresas dedicadas a la exploración y explota-ción de minerales y de hidrocarburos, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria por concesión legal-mente otorgada, podrán acogerse al mecanismo de pago previsto en

este artículo, para lo cual deberán cumplir con todos los requisitos

[ 367 ]

« Incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualad socio-económica en zonas afectadas por conflicto armado »


legales y reglamentarios establecidos.Para tal efecto, se dará prioridad a los proyectos que hayan de ejecu-

tarse en los municipios ubicados en la ZOMAC que coincidan con aquellos en donde se desarrollen planes de Planes de Desarrollo con

Enfoque Territorial (PDET).Parágrafo 6°. El término de prescripción de la acción de cobro a que se refiere el artículo 817 del Estatuto Tributario, para las obligaciones tributarias de los contribuyentes que opten por la forma de pago de “Obras por impuestos” establecida en el presente artículo, se inte-

rrumpirá a partir de la comunicación de aprobación de la postulación que envía la Agencia de Renovación del Territorio (ART) al contribu-

yente y a la DIAN.Interrumpida la prescripción en la forma aquí prevista, el término empezará a correr de nuevo desde el día siguiente a la fecha en

que el interventor certifique a la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales del domicilio principal del contribuyente el incum-

plimiento definitivo de la obligación de construcción de la obra.Una vez comience a correr nuevamente el término de prescripción de la acción de cobro, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales competente deberá iniciar el proceso administrativo de

cobro coactivo en relación con las obligaciones pendientes de pago, aplicando la normatividad del Estatuto Tributario”.

Artículo 3°. Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publi-cación y modifica los artículos 236 y 238 de la Ley 1819 de 2016.”

2. Consideraciones Preliminares

El Acto Legislativo 01 de 2016 otorgó facultades extraordinarias al Presidente de la República para expedir decretos con fuerza de ley “cuyo contenido tendrá por objeto facilitar y asegurar la implementación y desarrollo normativo del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto y la Construcción de una Paz Estable y Duradera.”

Sin embargo, el artículo 2º del mismo acto legislativo establece expresa-mente que el Presidente de la República no podrá utilizar sus facultades extraor-dinarias para “expedir actos legislativos, leyes estatutarias, leyes orgánicas, leyes códigos, leyes que necesitan mayorías calificada o absoluta para su aprobación, ni para decretar impuestos.” (Subrayado fuera del texto).

Con base en las anteriores facultades extraordinarias, el Presidente de la República expidió el Decreto-Ley 883 de 2017 mediante el cual se modifican dos artículos de la Ley 1819 de 2016, con el propósito de incluir en la forma de pago



de obras por impuestos a ciertas empresas que habían sido excluidas de dicho mecanismo por dicha Ley1.

La Ley 1819 introdujo en su Parte XI (artículos 235 – 238) los incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica en las zonas más afectadas por el conflicto (ZOMAC). Inicialmente, el artículo 236 de la Ley 1819 establecía que las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidrocarburos, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la acti-vidad portuaria, no podían acceder a los incentivos tributarios del ZOMAC.

Teniendo en cuenta estas consideraciones, el Presidente de la República expidió el Decreto-Ley 883 de 2017 que introdujo la siguiente modificación y adiciones:

A. Modificación del artículo 236 de la Ley 1819 de 2016, con el propósito de permitir a las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidrocar-buros, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria acceder únicamente al mecanismo de pago de obras por impuestos. Por lo tanto, dichas empresas no pueden acceder a los demás incentivos tributarios para el ZOMAC.

B. Adición del parágrafo 5 al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, con el fin de permitir a dichas empresas acceder al mecanismo de pago de obras por impuestos. Este mecanismo permite liquidar hasta el 50% del impuesto sobre la renta mediante la inversión directa en la ejecución de proyectos en los municipios ubicados en la ZOMAC, relacionados con el suministro de agua potable, alcantarillado, energía, salud pública, educación pública o construc-ción y/o reparación de infraestructura vial.

C. Adición del parágrafo 6 al artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, con el propó-sito de establecer que el término de prescripción de la acción de cobro2 para las obligaciones de los contribuyentes que opten por la forma de pago de “obras por impuestos” se interrumpe. Si los contribuyentes incumplen la obli-gación de construcción de la obra, el término empezará a correr de nuevo.

1 Las empresas dedicadas a la exploración y explotación de minerales y de hidrocarburos, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria por concesión legalmente otorgada

2 Artículo 817, Estatuto Tributario

[ 369 ]




El artículo 2 del Acto Legislativo 1 de 2016 establece que los decretos con fuerza de ley que expida el Presidente de la República tendrán control automático de constitucionalidad, con posteriorirdad a su entrada en vigencia.

Con el propósito de contribuir a la Corte Constitucional con mayores elementos de juicio, el ICDT desarrollará su análisis de acuerdo con el Acto Legis-lativo 1 de 2016 y lo señalado en la sentencia C-699 de 2016 que declaró la exequibilidad del mencionado acto.

La sentencia C-699 de 2016 que declaró la exequibilidad de este acto legislativo 1 de 2016, señaló que la Corte Constitucional debe verificar el cumplimiento de las siguientes previsiones, en los Decretos Ley expedidos por el Presidente de la República al amparo de las facultades establecidas en el Acto Legislativo 1 de 2016:

A. Conexidad objetiva, estricta y suficiente con el referido acuerdo; B. Circunstancias excepcionales, lo cual supone que sea necesario usarlas en

vez de acudir al trámite legislativo ante el Congreso;

Con relación a las previsiones previstas en la sentencia C-699 de 2016, el ICDT observa lo siguiente:

A. Conexidad objetiva, estricta y suficiente con el referido acuerdoEl ICDT verifica que el Decreto 883 de 2017 tiene un vínculo cierto y verifi-cable con el acuerdo final y facilita el desarrollo normativo del acuerdo final, en la medida en que el punto 1 del acuerdo final resalta la relevancia de las inversiones en infraestructura vial, de riego y drenaje, eléctrica y de conecti-vidad, y aquella destinada a salud, educación y agua potable.También en el numeral 1.2., señala que en las zonas afectadas por el conflicto se debe lograr la transformación estructural del campo y el ámbito rural y un relacionamiento equitativo entre el campo y la ciudad. Con ese fin, debe asegurarse, entre otros aspectos, el desarrollo y la integración de las regiones abandonadas y golpeadas por el conflicto, implementado inver-siones públicas progresivas. Sin embargo, cabe mencionar que los requisitos de tener en vínculo cierto y verificable con el acuerdo, así como facilitar y asegurar el desarrollo norma-tivo de un acuerdo final constituye un criterio bastante general frente a las múltiples materias que consagra el Acuerdo Final, de manera tal que sería excepcional que este requisito de conexidad no se cumpla, en cualquier tema.



B. Circunstancias excepcionales de las facultades presidenciales, lo cual supone que sea necesario usarlas en vez de acudir al trámite legislativo ante el CongresoSi bien las facultades otorgada al Presidente de la República no se usan con el Decreto Ley 883 de 2017 para decretar impuestos, sino que se incluyen nuevos sujetos pasivos para acceder a las obras por impuestos que consagra el artículo 238 de la Ley 1819 de 2016, el ICDT considera que la existencia de circunstancias excepcionales para el uso de esas facultades no se cumpliría, por lo siguiente:

a. El propio Gobierno Nacional el 19 de octubre de 2016 presentó el proyecto de ley 178 de 2016 sobre la reforma tributaria estructural que en la parte XI consagra los incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socio-económica en las zonas más afectadas por el conflicto armado –ZOMAC, previendo en el parágrafo 1 del artículo 221, lo siguiente:

“Parágrafo 1. Las empresas dedicadas a la minería y a la explota-ción de hidrocarburos, en virtud de concesiones legamente otorgadas, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria por concesión legalmente otorgada, se excluyen del trata-miento tributario al que se refiere esta Parte”. (Subraya fuera del texto)

Esto es, la iniciativa gubernamental expresamente excluyó a las empresas mineras, de explotación de hidrocarburos y las grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria, del tratamiento de las ZOMAC. En la ponencia de segundo debate del proyecto de ley de la reforma, el órgano legislativo decide adicionar un nuevo artículo para crear un mecanismo de pago del impuesto sobre la renta mediante el cual los contribuyentes puedan realizar parte del pago de la obligación tributaria por medio de la realización de un aporte para el desarrollo de proyectos prioritarios de trascendencia social aprobados por el DNP. Frente a este artículo el legislativo decide mantener la exclusión de las empresas dedicadas a la minería, a la explotación de hidrocarburos y las grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria. Al final de los debates en el Congreso de la República, el texto conciliado del proyecto de ley decide mantener la exclusión para esos tres grupos de contribuyentes, de conformidad con el parágrafo 1 del artículo 236. Por tal razón, siendo una iniciativa del año 2016 del propio Gobierno Nacional excluir a esos tres grupos de contribuyentes y, teniendo en cuenta que luego de surtir el respectivo trámite legislativo, el Congreso

[ 371 ]



de la República decide mantener la exclusión a las mismas empresas, el Instituto considera que podría estarse ante una extralimitación de las funciones extraordinarias del Presidente de la República pretender regular este tema, luego de haber sido regulado directamente por el Congreso de la República, en diciembre del año 2016.

b. En conclusión del Instituto, el Gobierno Nacional debería considerar la posibilidad que sea a través del procedimiento legislativo para la paz previsto en el artículo 1 del Acto Legislativo 1 de 2016 o en su defecto, a través del trámite legislativo ordinario, en ambos casos ante el Congreso de la República.El Instituto considera que las normas contenidas en el Decreto 883 de 2017, consultada la realidad de las regiones, son necesarias o, cuando menos, convenientes. Sin embargo esta necesidad o conveniencia no puede llevar a que por eso se ejerzan las facultades extraordinarias otorgadas al Presidente de la República, más allá de aquello para lo cual fueron otorgadas, cuando los temas regulados en este decreto no obedecen a unas circunstancias excepcionales.

4. Conclusión

En vista de las anteriores consideraciones, el ICDT considera que el Decreto 883 de 2017, “por el cual se modifica la Ley 1819 de 2016 para incluir a las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidrocarburos en la forma de pago de obras por impuestos”, es inexequible en cuanto que el Presidente de la Repú-blica estaría excediendo las facultades extraordinarias señaladas en el artículo 2 del Acto Legislativo 01 de 2016, ya que no se cumple con la previsión de exis-tencia de Circunstancias Excepcionales, que estableció la Corte Constitucional en su sentencia C-699 de 2016.



Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-516 del 10 de agosto de 2017, por medio del cual se resolvió:Declarar la EXEQUIBILIDAD del Decreto Ley 883 de 2017, en el entendido de que las inversiones en infraestructura física que pueden postular las entidades estable-cidas en el parágrafo primero del artículo 235 y en el parágrafo 5º del artículo 238



de la Ley 1819 de 2016, no pueden ser de aquellas relacionadas con su actividad generadora de renta y no deben corresponder a las que de ordinario deban ejecu-tarse en virtud de mandato legal, acto administrativo o decisión judicial. (Sic.)

SALVAMENTO DE VOTO

Ref.: Expediente RDL-018. Magistrado Ponente: Luis Guillermo Guerrero Pérez. Concepto del 27 de junio de 2017.

José Andrés Romero Tarazona mediante el presente escrito me permito sepa-rarme de la decisión adoptada por la mayoría del Consejo Directivo del Insti-tuto Colombiano de Derecho Tributario en su sesión del 27 de junio al emitir su concepto para la H. Corte Constitucional en el caso de la referencia, por consi-derar que en el presente caso el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se ha debido pronunciar en el sentido de encontrar exequible el Decreto 883 de 2017, en cuanto que el Presidente de la República estaría respetando las facultades extraordinarias señaladas en el artículo 2 del Acto Legislativo 01 de 2016, ya que se considera que:

(i) Existe conexidad objetiva, estricta y suficiente con el referido acuerdo, tema en el que consideramos existe suficiente explicación por el mismo objeto de las normas objeto de análisis, que se refieren a los beneficios aplicables a la ZOMAC; y

(ii) Que las circunstancias excepcionales, que estableció la Corte Consti-tucional en su sentencia C-699 de 2016, se deben medir frente a la importancia que tiene avanzar con las obras sociales en los territorios más afectados por la violencia (ZOMAC) y no, como se sustenta en el concepto mayoritario, descartar el carácter excepcional en el hecho de que existe la posibilidad de modificar la Ley a través de un trámite legis-lativo ordinario que podría demorar varios meses o años.Adicionalmente, es importante comentar que es el parágrafo 1° del artí-culo 236 de la Ley 1819 de 2016, el que excluye de los beneficios tributa-rios regulados en dicho artículo a “Las empresas dedicadas a la minería y a la explotación de hidrocarburos, en virtud de concesiones legamente otorgadas, y las calificadas como grandes contribuyentes dedicadas a la actividad portuaria por concesión legalmente otorgada”. Por exten-sión, se entendió que tampoco le sería aplicable el mecanismo de pago previsto en el artículo 238 de la misma Ley, lo que podría resultar de una inadvertencia legislativa, más que del verdadero sentir del Gobierno y

[ 373 ]



del Legislador, pues en la práctica las empresas con mayor capacidad económica son las que pertenecen a los sectores petroleros, mineros y portuarios.Si bien una inadvertencia legislativa no puede considerarse como una situación excepcional, el hecho de que las obras sociales en dichas ZOMAC se retrasen hasta que se presente una nueva reforma tributaria o se inicie un procedimiento legislativo particular, en nuestro concepto sí debería considerarse como una situación excepcional, máxime si se tiene en cuenta que extender esta posibilidad de pago de forma inme-diata que contribuya con los proyectos sociales requeridos, puede favo-recer la adecuada implementación del proceso y los acuerdos de Paz (nexo causal directo).

Es en este tipo de análisis jurídicos, en los que la realidad social y económica que rodea a las normas debe considerarse a la hora de valorar su Constituciona-lidad, pues el derecho es dinámico y referido a las situaciones y circunstancias que busca regular.

Con toda consideración,

Jose Andrés Romero Tarazona


TEMAMedidas tributarias dentro del Estado de

Emergencia Económica,Social y Ecológica en el Municipio de Mocoa

SUBTEMA: Exención transitoria del IVA - Exención del IVA para insumos adquiridos por las Fuerzas Militares -

Tratamiento de impuesto sobre la renta y retención en la fuente

Juan De Dios Bravo González Ponente del concepto

Ref.: Expediente RE-227. Magistrado Ponente: Dr. Iván Humberto Escrucería Mayolo. Concepto del 20 de junio de 2017.

Revisión oficiosa del Decreto Legislativo 731 de 2017, “Por el cual se dictan medidas tributarias dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecoló-gica en el Municipio de Mocoa, Departamento del Putumayo”.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 2392 del 8 de junio de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 20 de junio del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, quien no observó impedimento e inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Mauricio A. Plazas Vega, Juan Rafael Bravo Arteaga, Lucy Cruz de Quiñones, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Mauricio Piñeros Perdomo, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Eleonora Lozano Rodríguez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz y Silvia Paula González Anzola, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

« Juan De Dios Bravo Gonzalez »


Cabe anotar que el concepto presentado es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

1. Norma

En desarrollo del artículo 241-7 de la Constitución, la Corte entra a conocer el Decreto Legislativo 731 de fecha 5 de mayo de 2017.

El mencionado decreto fue expedido por el Gobierno Nacional en “uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las consagradas en el artículo 215 de la Constitución Política y en desarrollo de lo previsto en el Decreto 601 de 2017”, mediante el cual se declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en el Municipio de Mocoa, Departamento del Putumayo.

Los hechos que determinaron la declaración del estado de excepción, los cuales son relevantes para dictar las medidas, en este caso tributarias, son los siguientes:

— la avalancha ocurrida en dicho municipio “impactó negativamente el sector agropecuario, pues se deterioraron y destruyeron viviendas rurales, afectando la productividad de las tierras de los campesinos en relación con la generación de ingresos de su hábitat”.

— “causó la pérdida de cultivos agrícolas, ganado, especies menores y piscicultura, y perjudicando severamente la economía de las familias del sector rural, con efectos negativos sobre sus finanzas y proyectos productivos”.

— “la afectación de la realidad económica y social de las zonas rurales ha puesto en riesgo la seguridad alimentaria y el desarrollo de la región”.

— “la avalancha afectó parte de la infraestructura del Municipio, pues destruyó el acueducto que suministra agua a la zona afectada, se averiaron varios puentes y, por lo tanto, se bloquearon algunas vías por las que Mocoa se comunica con el resto del país”.

Teniendo en cuenta dichos hechos, el Decreto en estudio, justifica su expe-dición en la necesidad de “establecer un tratamiento tributario especial para algunos bienes producidos o comercializados en el Municipio de Mocoa, con el propósito de estimular la demanda interna, contrarrestar los posibles impactos directos sobre la inflación e incrementar el consumo local de los bienes que se producen o comercializan en esta zona”.

[ 377 ]

« Medidas tributarias dentro del Estado de Emergencia Económica,Social y Ecológica en el Municipio de Mocoa »


2. Medidas Tributarias

Las normas con efectos tributarios, expedidas con base en los considerandos enumerados anteriormente, son las siguientes:

2.1. Exención transitoria del IVA.- Hasta el 31 de diciembre de 2017, estarán exentos de este impuesto, los siguientes bienes: Alimentos, calzado, prendas de vestir, materiales de construcción, electrodomésticos y gasodomésticos.

El decreto define para efectos de esta exención, lo que debe entenderse por los bienes de que se trata; definiciones que son perfectamente razonables.

Respecto de estos bienes, no existirá la posibilidad de solicitar su devolución o compensación, pero los saldos a favor generados en las declaraciones de los responsables se podrán imputar en las declaraciones de los períodos siguientes.

El tratamiento anterior, será aplicable tanto para los bienes vendidos en el Municipio de Mocoa por los responsables del régimen común, como para las ventas realizadas desde el resto del territorio nacional.

2.2. Exención del IVA para insumos adquiridos por las Fuerzas Militares.- Todos los bienes adquiridos por las Fuerzas Militares, con destino al Municipio de Mocoa y destinados a conjurar la crisis, estarán exentos del IVA.

2.3. Tratamiento de la retención en la fuente.- Para las personas jurídicas que tengan su domicilio o un establecimiento de comercio en Mocoa, constituidas con anterioridad a la declaratoria de Emergencia, y que sean contribuyentes del Impuesto de Renta y Complementarios, la tarifa de retención en la fuente y de autorretención será del 0%.

2.4. Tratamiento del Impuesto sobre la Renta.- Las personas jurídicas que tengan su domicilio o un establecimiento de comercio en Mocoa, con anterio-ridad a la declaratoria de Emergencia, para el período gravable 2018 la tarifa del impuesto de que se trata será del 0%.

3. Consideraciones del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

3.1. Consideraciones sobre la conexidad de las medidas tomadas y los fundamentos de la declaratoria del estado de excepción.

En este caso, el Instituto encuentra que las medidas de carácter tributario adoptadas mediante el Decreto Legislativo objeto de control constitucional, tienen conexidad con la declaratoria del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en el Municipio de Mocoa, tal como sucedió en el caso del terremoto que afectó al Eje Cafetero en el año 1999, respecto del cual la Corte se pronunció



en sentencia C-328 de 1999, Magistrada Ponente (E) Dra. Martha Victoria Sáchica Moncaleano, donde dijo:

“Es indudable e indiscutible que se hacía necesario e imprescindible adoptar medidas urgentes e inmediatas con el propósito de estimular la recuperación económica de la zona, por lo que la adopción de medidas tributarias para ampliar el alcance de las exenciones otorgadas a las personas que se esta-blezcan en la zona afectada y para quienes reactiven a la mayor brevedad su actividad económica, así como incorporar a las personas naturales como destinatarias de los beneficios consagrados en el impuesto de renta, y esta-blecer beneficios tributarios y arancelarios para quienes adquieran nuevos bienes de capital, maquinaria y equipo para desarrollar actividades produc-toras de renta en la zona, razones por las cuales, las disposiciones de este Capítulo no sólo guardan estrecha relación de conexidad con las motiva-ciones que llevaron al Gobierno Nacional a declarar la emergencia por cala-midad pública, sino que además, constituyen un medio idóneo que puede válidamente adoptar el Ejecutivo en desarrollo de las atribuciones constitu-cionales de carácter excepcional”.

3.2. Consideraciones sobre la vigencia de las medidas adoptadas.

En este caso, hay necesidad de estudiar la exequibilidad de la vigencia de las medidas adoptadas en relación con el IVA, a que se refieren los artículos 1º y 2º del Decreto, las cuales rigen hasta el 31 de diciembre de 2017, y las adoptadas en relación con el impuesto de renta, a que se refiere el artículo 8º del Decreto, las cuales rigen solamente para la vigencia fiscal del 2018.

3.2.1. VigenciadelosbeneficiosenrelaciónconelIVA.

El artículo 215 de la Constitución, en materia de vigencia de las disposiciones en materia tributaria, establece que las medidas adoptadas “dejaran de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso, durante el año siguiente, les otorgue carácter permanente”.

De otra parte, en la Ley 137 de 1994 – Ley Estatutaria de los Estados de Excepción, el parágrafo del artículo 47, dice: “Durante el Estado de Emergencia, el Gobierno podrá establecer nuevos tributos o modificar los existentes. En estos casos las medidas dejarán de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso, durante el año siguiente, les otorgue carácter permanente”.

[ 379 ]



En este caso, la pregunta que surge es si en desarrollo de estas facultades las normas tributarias pueden tener una vigencia menor, en el caso presente, hasta el 31 de diciembre de 2017 y no hasta el 31 de diciembre de 2018.

La cuestión se puede resolver en el sentido de entender, si el término esta-blecido en las normas superiores es un mínimo o es un máximo de la vigencia de las normas expedidas en esas circunstancias.

El Instituto considera que la referencia a la siguiente vigencia fiscal, está relacionada con los impuestos de período, especialmente en el caso del impuesto de renta, pues su causación corresponde a vigencias fiscales completas, en el caso colombiano coincidiendo con los años calendarios.

Si entendemos que el Gobierno en el estado de excepción sustituye al legis-lador ordinario, perfectamente podría fijar una fecha menor de aplicación de las mismas, siempre y cuando se trate de impuestos de causación inmediata, como es el caso del IVA.

Por esa elemental consideración, el Instituto estima que las normas a que se refieren los artículos 1º y 2º, en lo referente a su vigencia, deberían ser decla-radas conforme a la Constitución.

3.2.2. Vigenciadelosbeneficiosenrelacióncon elImpuestodeRentayComplementarios

El Instituto considera que el artículo 7º del Decreto 731 de 2017, en relación con la exención del impuesto sobre la renta y complementarios, la cual solo rige para el año gravable de 2018, debería ser objeto de un pronunciamiento de la Corte Constitucional, en el sentido que no resulta coherente que bajo una medida de excepción, la cual debe tener efectos inmediatos, dado los efectos económicos que se generaron en el área de influencia de la avalancha, las medidas adop-tadas por el ejecutivo, solo tengan vigencia en el año 2018 y no en el año 2017.

En este sentido, la regla de vigencia de las normas tributarias consagrada en el último inciso del artículo del 338 de la Constitución, no tiene aplicación en el caso presente, pues ellas rigen en condiciones normales, esto es en tiempos de paz, tal y como lo expresa el encabezado del artículo superior.

En este sentido, la Corte se pronunció en sentencia C-328 de 1999, Magis-trada Ponente (E) Dra. Martha Victoria Sáchica Moncaleano, donde dijo:

“Era necesario, como así lo estimó el Ejecutivo al expedir la disposición que se revisa, incentivar, promover y estimular a las personas que venían desarro-llando actividades comerciales, referidas a bienes corporales muebles antes de que ocurriera el desastre natural, y que se vieron afectadas por éste, a través de instrumentos como la exención del pago de impuesto de renta y



complementarios, durante un período de tiempo limitado. Medida esta que se encuentra en completa concordancia con el artículo 13 de la Carta Política, que dispone que el Estado debe proteger especialmente a aquellas personas que por su condición económica se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta, como lo son en este caso las personas naturales y jurídicas que venían desarrollando dichas actividades en la zona del eje cafetero cuando se produjo el sismo y que requieren entonces del Estado, medidas propicias, adecuadas, prontas y urgentes para lograr su recuperación económica, la cual no sólo incide directamente en ella, sino que indirectamente compromete el bienestar y el interés general de la población cafetera”. (Hemos subrayado).

3.3. Consideraciones sobre el principio de equidad.

Los artículos 7 y 8 del Decreto 731 de 2017, tanto para el caso de la retención en la fuente, como para el caso del impuesto de renta, establecen el beneficio de tarifa del 0% solamente para las personas jurídicas domiciliadas o con estableci-miento de comercio en el municipio de Mocoa.

En consecuencia, en dichos artículos se establece una diferencia de trato entre las personas jurídicas y las personas naturales.

En este orden de ideas, es pertinente analizar si esa diferencia para efectos tributarios, tiene justificación constitucional, ya que de lo contrario se estaría violando el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución.

Al respecto, la Corte Constitucional en sentencia C-094 de 1993, Magistrado Ponente Doctor José Gregorio Hernández Galindo, dijo lo siguiente:

“La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base en criterios proporcio-nados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta.De allí que el mismo artículo constitucional en mención haya estatuido que la actividad estatal se orientará al logro de la igualdad realyefectiva, adop-tando medidas en favor de grupos discriminados o marginados y prote-giendo especialmente a las personas que por su condición económica, física o mental, se encuentran en posición de debilidad manifiesta. Esta función, que tiene fundamento en el concepto del Estado Social de Derecho, excluye las tendencias que pretenden hacer de la igualdad un rasero único,

[ 381 ]



inmodificable y no susceptible de adaptaciones. (Tomado de Avance Jurí-dico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005)

Para efectos de establecer si una norma que crea una situación diferente frente a la generalidad, cumple con el principio de equidad, es necesario esta-blecer si dicha diferencia tiene como fundamento una razón suficientemente justi-ficada. Para estos efectos, los tribunales constitucionales han desarrollado la teoría del examen de “razonabilidad”.

Nuestra jurisprudencia constitucional ha desarrollado esta teoría en varias sentencias, entre las cuales nos permitimos citar la sentencia C-022 de 1996, Magistrado Ponente, Dr. Carlos Gaviria Díaz, en la cual dijo:

“Una vez se ha determinado la existencia fáctica de un tratamiento desigual y la materia sobre la que él recae (cf. 6.3.1.), el análisis del criterio de dife-renciación se desarrolla en tres etapas, que componen el test de razonabi-lidad y que intentan determinar:a. La existencia de un objetivo perseguido a través del establecimiento del trato desigual.b. La validez de ese objetivo a la luz de la Constitución.c. La razonabilidad del trato desigual, es decir, la relación de proporciona-lidad entre ese trato y el fin perseguido”. (Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005).

En el caso analizado, el Instituto encuentra que la diferencia en el trata-miento fiscal entre las personas jurídicas y las naturales no se justifica constitu-cionalmente, si se tiene en cuenta lo siguiente:

a) En los hechos que determinaron la declaratoria del decreto legislativo objeto de estudio, se mencionan, entre otras, el impacto negativo sobre el sector agropecuario, al afectarse la productividad de las tierras de los campesinos en relación con la generación de ingresos, y la pérdida de cultivos agrícolas, ganado, especies menores y piscicultura, con lo cual se perjudicó severamente la economía de las familias del sector rural.

b) La realidad de nuestro sector campesino, es que el mismo desarrolla sus actividades en forma directa por las personas que constituyen su núcleo familiar, la mayoría de las veces en efectivo, y es ajeno a consti-tuir esquemas societarios, que impliquen llevar una contabilidad organi-zada, una inscripción en las cámaras de comercio y demás formalidades propias de las personas jurídicas.



c) Si una de las razones para establecer las medidas tributarias adoptadas, es la perdida de la productividad de las tierras campesinas y el deterioro de la economía de las familias, especialmente las del sector rural, no se encuentra justificación alguna, para dejar por fuera de los beneficios concedidos en los artículos 7 y 8 a las personas naturales, que son preci-samente las que resultan más perjudicadas por la avalancha ocurrida.

Además, en un caso similar al estudiado en este proceso, la Corte Constitu-cional en sentencia C-327 de 1999, Magistrado Ponente Dr. Carlos Gaviria Díaz, dijo lo siguiente:

“La exención del impuesto de renta y complementarios para las personas jurídicas que se localicen en las zonas afectadas por el sismo y desarrollen alguna de las actividades enunciadas en las normas antes descritas, todas ellas encaminadas a reactivar la economía, reconstruir y rehabilitar los muni-cipios devastados, viene a acrecentar los beneficios tributarios instituidos por el legislador extraordinario para contrarrestar la crisis producida en el eje cafetero e impedir la extensión de sus efectos. No obstante advierte la Corte que la consagración de los beneficios señalados en los artículos 6 y 7 del decreto que se revisa, esto es, la exención de un porcentaje del impuesto de renta y complementarios, en la parte de las utilidades obtenidas, en favor única y exclusivamente de las personas jurídicas -empresas grandes, pequeñas y medianas- viola flagrantemente el principio de igualdad conte-nido en el artículo 13 de la Constitución, puesto que se crea una discrimi-nación odiosa y reprochable frente a las personas naturales que ejercen las mismas actividades y cumplen los mismos requisitos exigidos para obtener tal prerrogativa. Exclusión que, en criterio de la Corte, no encuentra ninguna justificación, pues si de lo que se trata es de reactivar la economía fomen-tando el ejercicio de ciertas actividades en la zona afectada y la generación de empleo, qué razón puede existir para no incluirlas como sujetos pasi-bles de la exención otorgada, si éstas también pueden hacer empresa sin necesidad de constituirse en personas jurídicas. No se olvide que en aras de garantizar el principio de igualdad, el legislador está obligado a conceder idéntico trato a quienes estén en iguales supuestos de hecho. En razón de lo anotado, los artículos 6 y 7 se declararán exequibles en forma condicio-nada, bajo el entendimiento de que éstos también se aplican a las personas naturales que cumplan los mismos requisitos allí exigidos para las personas jurídicas y ejerzan las mismas actividades. Igualmente, ha de condicionarse también el artículo sexto, en el sentido de incluir dentro de las actividades que pueden desarrollar tanto las personas jurídicas como las naturales que

[ 383 ]



deseen beneficiarse con la exención del impuesto de renta y complementa-rios, las comerciales”.

3.4. En relación con la tarifa cero (0%) del impuesto de renta, para el caso específico de los establecimientos de comercio inscritos en el Municipio de Mocoa, el Instituto se permite llamar la atención de la Corte sobre la vaguedad de dichas normas (artículos 7 y 8), por cuanto al tenor literal de las mismas, se podría interpretar que las sociedades que tengan establecimientos de comercio inscritos en Mocoa, aunque tengan su domicilio en otro lugar del país, quedarían exentas en forma total del impuesto de renta sobre su renta líquida.

De igual manera, para el caso de la retención en la fuente, la exoneración debería ser exclusiva cuando el pago se efectúe al establecimiento de comercio radicado en Mocoa, lo cual se podría probar con la respectiva contabilidad del establecimiento.

Si tanto la exención, como la exoneración de retención en la fuente, se pudieran aplicar a la sociedad como un todo, y con ello llegaren a quedar exone-radas del impuesto de renta ingresos recibidos en otras jurisdicciones, esas normas no tendrían relación de causalidad alguna con el Decreto de Emergencia Económica, con lo cual resultarían inexequibles.

4. Conclusión

Por lo anterior, el Instituto considera:

1. Los artículos 1º y 2º del Decreto 731 de 2017, así como los artículos 3º a 6º, que establecen unos requisitos para hacer efectivas la exenciones del IVA, deberían ser declarados exequibles por parte de la Corte Constitucional.

2. En el mismo sentido, la H. Corte debería pronunciarse en cuanto al artículo 7º del Decreto 731 de 2017, en relación con los beneficios relacionados con la retención en la fuente.

3. En relación con el artículo 8º del Decreto Legislativo objeto de control:

a. Que es exequible en la medida en que se entienda que la exención del impuesto de renta, cobija también a las personas naturales, pues, de lo contrario, se violarían los artículos 13 y 363 de la Constitución, en lo relativo a los principios de equidad e igualdad.

b. Que la aplicación del beneficio rige para los años 2017 y 2018, pues ello es lo que corresponde a las medidas extraordinarias propias de los estados de excepción.



4. En relación con los artículos 7 y 8 del Decreto legislativo objeto de estudio, tanto para la exención del impuesto de renta, como para la exoneración de retenciones en la fuente, cuando la actividad se desarrolle a través de esta-blecimientos de comercio, de contribuyentes que tengan su domicilio fuera del municipio de Mocoa, las normas resultarían exequibles, siempre que se entienda que los beneficios de que se trate, se circunscriban a las operaciones realizadas en el municipio afectado por la avalancha.



Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-517 del 10 de agosto de 2017, por medio del cual se resolvió:

Declarar EXEQUIBLES los artículos 1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 9º y 10º del Decreto 731 del 5 de mayo de 2017, “Por el cual se dictan medidas tributarias dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en el Municipio de Mocoa, Departamento del Putumayo”.

Declarar EXEQUIBLE el artículo 7º del Decreto 731 del 5 de mayo de 2017, en el entendido que los beneficios en el tratamiento en la retención en la fuente otorga-dos a las personas jurídicas comprenden también a las personas naturales que realicen actividades industriales o comerciales y respecto de las rentas derivadas de dichas actividades.

Declarar EXEQUIBLE el artículo 8º del Decreto 731 del 5 de mayo de 2017, en el entendido que los beneficios en el tratamiento en el impuesto sobre la renta otor-gados a las personas jurídicas comprenden también a las personas naturales que realicen actividades industriales o comerciales y respecto de las rentas derivadas de dichas actividades.


TEMAPago por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservación

SUBTEMA: Pago por Servicios Ambientales – Ámbito de aplicación - Elementos – Descripción - Beneficiarios

Luis Miguel Gómez Sjöberg Ponente del concepto

Ref.: Expediente RDL-016. Magistrado Ponente: Diana Fajardo Rivera. Concepto del 27 de junio de 2017.

Revisión oficiosa de constitucionalidad del Decreto Ley 870 del 25 de mayo de 2017, “por el cual se establece el Pago por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservación”.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 3091 del 28 de junio de 2017, recibido en este Instituto el 29 de junio de 2017, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 27 de junio del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Mauricio A. Plazas Vega, Juan Pablo Godoy Fajardo, Juan de Dios Bravo González, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Catalina Hoyos Jiménez, José Andrés Romero Tarazona, Gustavo Alberto Pardo Ardila, Carolina Rozo Gutiérrez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Ramiro Ignacio Araujo Segovia, Oscar Mauricio Buitrago Rico y Silvia Paula González Anzola, y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

El concepto emitido contiene una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

« Luis Miguel Gómez Sjöberg »


El proceso señalado en el epígrafe se orienta a la revisión oficiosa de cons-titucionalidad del Decreto Ley 870 de 2017, por medio del cual “se establece el Pago por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservación.”

1. Pagos por Servicios Ambientales.

1.1. La figura del Pago por Servicios Ambientales (PSA) no es nueva en nuestra legislación, como tampoco lo es en muchos otros países en vías de desarrollo, particularmente de América Latina, que han venido tomando conciencia de la importancia del cuidado del medio ambiente y de la biodiversidad.

En efecto, en Colombia el concepto de los PSA no es propiamente novedoso. Si bien esta denominación es algo más reciente, desde hace 20 años el Estado ha creado incentivos para promover la protección de la naturaleza como lo es el Certificado de Incentivo Forestal a la Conservación (CIF), en el cual se reconoció el costo en el que incurria un propietario por conservar en su predio ecosistemas boscosos o invertir en nuevas plantaciones forestales. Por su parte, el programa Familias Guardabosques ofreció ingresos económicos y apoyo técnico para proyectos productivos a familias en riesgo de sembrar cultivos ilícitos. Incluso, los recursos de los esquemas PSA se originaron no solo del Estado sino de la empresa privada y de las personas naturales.

En particular, desde la Ley 99 de 1993 y, luego, con la Ley 1450 de 2011, esta última que modificó el artículo 111 de la primera, se reguló el llamado Pago por Servicios Ambientales, asociado a los recursos hídricos de la Nación, con lo cual se le dio a este específico instrumento financiero un primer marco regulatorio.1

En suma, de manera somera puede decirse que, sobre este tema, se encuentran regulaciones contenidas en disposiciones tan importantes como el Código Nacional de los Recursos Naturales Renovables y del Ambiente -Decreto Ley 2811 de 1974-, en la Ley 99 de 1993 y sus decretos reglamentarios, así como en la Ley del Plan Nacional de Desarrollo -Ley 1151 de 2007- y en la norma-tiva expedida para la protección del medio ambiente y los recursos naturales renovables en desarrollo de las políticas ambientales nacionales. También, en el decreto 0953 de 2013, que reglamenta el artículo 111 de la Ley 99 de 1993, modificado por el artículo 210 de la Ley 1450 de 2011, sobre la conservación y recuperación de las áreas de importancia estratégica para la conservación de recursos hídricos que surten de agua a los acueductos municipales, distritales y

1 Cabe recordar que la Ley 1450 de junio 16 de 2011, es la ley por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2010-2014. Dada su propia naturaleza, cuya vigencia se circunscribe al período cuatrienal co-rrespondiente, la ley del plan no puede ser utilizada sino para sus propósitos constitucionales específicos, y no para llenar los vacíos e inconsistencias que presenten leyes anteriores. Como tampoco, derogar o modificar, de manera permanente, la legislación ordinaria anterior.

[ 387 ]

« Pago por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservación »


regionales, mediante la adquisición y mantenimiento de dichas áreas y la finan-ciación de los esquemas de pago por servicios ambientales.

1.2. Este instrumento, denominado de idéntica forma en que lo hizo la legis-lación colombiana, también se encuentra en esquemas exitosamente desa-rrollado en países como México y Costa Rica (experiencias en las que parece inspirarse el legislador colombiano). Así, Costa Rica aplica con éxito desde 1996 esta misma herramienta financiera, para el reconocimiento a los propietarios de predios ubicados en áreas de conservación de cuencas hidrográficas, que dediquen parte de su propiedad a la conservación y recuperación de los ecosis-temas naturales. Como incentivo y compensación, los propietarios reciben allá el equivalente al costo de oportunidad por no usar dichas zonas en otras activi-dades productivas propias de su región. Gracias al PSA, al decir de los expertos conservacionistas, Costa Rica es el mejor ejemplo de los países en América Latina donde, anualmente y de acuerdo con sus datos estadísticos, la cobertura boscosa aumenta, en lugar de disminuir.

Y en México, desde el año 2003, se ha venido aplicando una política de protección del medio ambiente apoyada, entre otros instrumentos, por los PSA.

Algo similar ha venido ocurriendo en Argentina, donde, incluso, este meca-nismo se ha aplicado en zonas urbanas. Ejemplos que, así mismo, se encuentran en otros muchos países.

En general, el concepto PSA se encuentra vinculado con varias de las líneas de la Estrategia Ambiental del Banco Mundial, lo que pone de presente que es en el terreno de la protección de los ecosistemas y de su biodiversidad, donde debe ubicarse, como quiera que responde a necesidades superiores para la recupera-ción de la naturaleza. Y, como instrumento de carácter financiero, el Estado es el llamado a concurrir para su mejor apoyo, con recursos del erario público.

1.3. En uso de las facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la República en el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016, el Gobierno expidió el DL 870 de 2017, cuya revisión hará la Corte Constitucional. Con en este Decreto, en su encabezamiento, se dice que se “establece el Pago por Servicios Ambien-tales” y en su primer artículo se dispone que el objeto del mismo es el de “esta-blecer las directrices para el desarrollo de los Pagos por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservación que permitan el mantenimiento y genera-ción de servicios ambientales en áreas y ecosistemas estratégicos, a través de acciones de preservación y restauración”, todo ello bajo el manto y propósito de “facilitar y asegurar la implementación y desarrollo normativo y transversal de los puntos 3, 4 y 5 del Acuerdo Final” (acuerdo de paz con las FARC).

1.4. Luego de una larga relación de aspectos para justificar la expedición del decreto en estudio (los considerandos del decreto), todo dentro del marco del Acuerdo Final para la terminación del conflicto armado y la construcción de una



paz estable y duradera, se define el instrumento de los PSA como un “incentivo económico en dinero o en especie que reconocen los interesados de los servi-cios ambientales a los propietarios, poseedores y ocupantes de buena fe exenta de culpa por las acciones de preservación y restauración en áreas y ecosistemas estratégicos, mediante la celebración de acuerdos voluntarios entre interesados y beneficiarios de los servicios ambientales” (art. 4º). Incentivo que puede provenir tanto del sector público como del privado.

1.5. Luego de regular los mecanismos institucionales y las funciones de las diferentes agencias del Gobierno y de las demás autoridades que deben inter-venir para la efectiva implementación y seguimiento del Programa Nacional de Pago por Servicios Ambientales – PN PSA, los artículos 17 y 18 del Decreto Ley se detienen, brevemente, en la asignación de los recursos públicos y en las fuentes para su financiación. El ICDT, entonces, a más de las necesarias conside-raciones generales que explican el decreto, orientará su análisis en los aspectos que hacen relación con la disposición y destino de recursos públicos para nutrir este singular instrumento de los PSA.

2. La Opinión del ICDT

Conviene iniciar con la reiteración de lo dicho por el ICDT en el concepto enviado a esa Alta Corporación con fecha marzo 16 del año en curso, para cuyo propósito se transcriben los apartes pertinentes, así:

2.1. El decreto que es objeto de revisión por parte de esa H. Corte fue expe-dido por el Presidente de la República en uso de las facultades extraordinarias concedidas en el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016 para “… expedir los decretos con fuerza de ley cuyo contenido tendrá por objeto facilitar y asegurar la implementación y desarrollo normativo del Acuerdo Final para la Terminación del Conflicto y la Construcción de una Paz Estable y Duradera”.

Teniendo en cuenta lo anterior, el análisis del ICDT se centrará en deter-minar si el decreto que se revisa se ajusta al alcance de las facultades extraor-dinarias concedidas al Presidente de la República y si el contenido del mismo decreto se ajusta a la Constitución Política.

2.2. Las facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la República por el artículo 2 del Acto Legislativo No 1 de 2016 fueron objeto de análisis por la Corte Constitucional en la Sentencia C-699 de 2016, quien las encontró ajustadas a la Carta Política. Esa Corporación se refirió así a las mencionadas facultades:

“60. El artículo 2 del Acto Legislativo 1 de 2016 establece una habilitación legislativa extraordinaria para que el Presidente de la República expida decretos ley con el objetivo de facilitar y asegurar la implementación y el desarrollo norma-tivo del Acuerdo Final para la terminación del conflicto. Esta habilitación tiene

[ 389 ]



las siguientes características. (i) No excluye otras leyes habilitantes, en virtud de las cuales se le confieran al Presidente de la República facultades extraordina-rias dentro del orden constitucional permanente para desarrollar o implementar un acuerdo final. (ii) En cuanto se refiere a las allí conferidas, suponen refrenda-ción popular del acuerdo final, en los términos indicados en el apartado corres-pondiente al análisis del cargo anterior. (iii) Se extiende solo por 180 días. (iv) No puede usarse para expedir actos legislativos, leyes estatutarias, leyes orgánicas, leyes códigos, leyes que necesitan mayorías calificada o absoluta para su apro-bación, ni para decretar impuestos. (v) Se sujetan a control constitucional auto-mático posterior a su entrada en vigencia dentro de los dos meses siguientes a su expedición. (vi) Aunque no lo dice expresamente, en la medida en que no son admisibles las reformas tácitas a la Constitución, tampoco pueden usarse las facultades extraordinarias para regular asuntos sujetos a reserva de ley que no estén mencionados en el artículo 150-10 de la Carta Política o en el artículo 2 acusado, tales como la restricción de la libertad de expresión, la creación de delitos o el incremento penas (CP arts 29 y 93).

61. Como se observa, la habilitación legislativa es entonces temporal pues solo puede ejercerse dentro de los 180 días siguientes a la entrada en vigencia del Acto Legislativo 1 de 2016; está temáticamente limitada, por cuanto solo puede usarse para asegurar y facilitar la implementación del acuerdo final; cuenta con restricciones competenciales, ya que no puede ejercerse para expedir actos legis-lativos ni determinado tipo de normas; los decretos ley expedidos en virtud de estas facultades se sujetan a control constitucional, el cual debe ser automático, posterior e integral, razón por la cual la Corte podrá revisar tanto el procedimiento de forma-ción –que incluye la competencia- como su contenido.” (Se subraya).

2.3. Adicionalmente, en Sentencia C-160 de 2017 la Corte tuvo oportunidad de examinar la constitucionalidad del Decreto 2240 de 2016, expedido en uso de las mismas facultades extraordinarias concedidas en el artículo 2 del Acto Legis-lativo No 2 de 2016, y en esa oportunidad la Corte declaró la inexequibilidad del decreto revisado con base en los siguientes argumentos que se extraen del Comunicado No 11 del 9 de marzo de 2017, por cuanto el texto de la sentencia aún no se conoce:

“Por su parte, para fundamentar la decisión de inexequibilidad la Corte puntualizó que en la Sentencia C-699 de 2016 se declaró la exequibilidad del Acto Legislativo 01 de 2016 bajo unos presupuestos interpretativos que no pueden ser ignorados al momento de ejercer las competencias allí previstas. En particular, consideró la Corte que, conforme a la ratio decidendi de la sentencia C-699 de 2016, el ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas en el art 2º del A.L. 1 de 2016 está supeditado a que se acredite suficientemente, no solo la relación



de conexidad entre las medidas adoptadas y la implementación del acuerdo final, sino, también, la estricta necesidad de acudir a la vía extraordinaria. (Se subraya)

Así, al revisar la constitucionalidad de la norma objeto de control, la Corte evaluó el cumplimiento de los requisitos de competencia material, conexidad, finalidad y estricta necesidad y pudo comprobar que efectivamente la medida analizada trata una materia que es conexa con el Acuerdo Final para la Termina-ción del Conflicto y la Construcción de una Paz Estable y Duradera (criterio de conexidad). De igual forma, la Corte comprobó que el Decreto Ley en cuestión, tiene por finalidad facilitar y desarrollar el Acuerdo Final (criterio de finalidad). Pero advirtió que no ocurre lo mismo con el criterio de estricta necesidad, que supone comprobar que la vía extraordinaria utilizada tenga efectivamente una justificación estricta por parte del Presidente de la República.

La Corte concluyó que el requisito no fue satisfecho, en tanto no se demostró por qué razón las medidas contenidas en el Decreto Ley 2204 de 2016, referentes al cambio de adscripción de la Agencia para la Renovación del Territorio, no pueden ser tramitadas (por su urgencia) por el procedimiento legislativo corres-pondiente. No se encuentran en el texto de las consideraciones del Decreto Ley 2204 de 2016, ni fueron aportados al proceso, los argumentos que permitieran dilucidar la estricta necesidad que exigía el uso de la facultad excepcional por parte del Presidente de la República. Además, la Sala tampoco advirtió que prima facie tal necesidad estricta estuviera constatada.”

2.4. Así pues, como lo ha reiterado la Corte en sus sentencias C-699 de 2016, C-160 de 2017 y C-174 de 2017, los criterios de validez constitucional que deben observar los decretos con fuerza de ley expedidos en el marco de este régimen excepcional, como son los que se refieren a la conexidad objetiva para: (i) establecer el vínculo cierto y verificable entre la materia regulada en el decreto y el desarrollo normativo del Acuerdo Final; (ii) facilitar y asegurar la implementa-ción y el desarrollo normativo del Acuerdo; y (iii) no regular aspectos diferentes, ni rebasar el ámbito de aquellos asuntos imprescindibles para la finalidad propia del Acuerdo de Paz.

2.5. Sea entonces lo primero, destacar que la materia regulada se enfoca en el instrumento denominado Pago por Servicios Ambientales, que ya había sido implantado en nuestro ordenamiento, lo que lleva a la pregunta de si es a través de un decreto dictado al amparo de estas muy excepcionales facultades y atribuciones, el vehículo necesario para regular nuevamente el tema. Si bien el Acuerdo de Paz con las FARC toca prácticamente todos los aspectos y escena-rios del diario devenir de la Nación, no se advierte que una herramienta financiera creada desde antes para apoyar la conservación de la naturaleza y de los ecosis-temas, revele, ahora, una faceta que le imprima esa conexidad, esa necesidad

[ 391 ]



estricta que, sin ella, el Acuerdo de Paz queda de alguna forma mutilado, cerce-nado o restringido en su propia vitalidad y viabilidad.

2.6. El tema medioambiental, respecto del cual no puede ignorarse que su debida preservación, el respeto de los recursos naturales, el cuidado que se le debe a los sistemas que integran la ecología, tiene de suyo una tutela constitu-cional propia que es, incluso, anterior al postulado de la paz. Dice el artículo 8º de la Carta que “Es obligación del Estado y de las personas proteger las riquezas culturales y naturales de la Nación”, protección que, en lo que toca con la natu-raleza, es ontológicamente anterior a la paz misma; responde a la consideración propia de la biología, que explica desde una perspectiva científica nuestra propia existencia y la del mundo que nos rodea. De esa realidad biológica, depende nuestra capacidad de respirar aire exento de sustancias nocivas, provee nuestro alimento y, en general, es la fuente de toda vitalidad en el planeta. La protección de los ecosistemas, la preservación de la naturaleza evitando todas las formas de contaminación dañina y de su deterioro y destrucción causada por el ser humano, son una causa que mueve hoy al mundo. Siendo esto un valor superior, pierde a juicio del ICDT su alegada conexidad y necesidad frente al Acuerdo de Paz.

2.7. La asignación de recursos para el PSA, como se vio, viene de tiempo atrás. Al ser anterior al proceso de pacificación acordado, goza de unas reglas preestablecidas, al punto de que el decreto examinado, incluso, deroga un inciso del artículo 111 de la Ley 99 de 1993, modificado por el artículo 210 de la Ley 1450 de 2011.

2.8. En lo que hace relación con el artículo 17 del decreto, caben las siguientes reflexiones particulares:

2.8.1. En sentencia de constitucionalidad C-324 de 2009, se recuerda el principio presupuestal de legalidad del gasto, el cual implica que toda asig-nación de recursos públicos debe ser decretada por el Congreso e incluida en una ley, de manera tal que se encuentra vedado al Gobierno realizar gastos que no cumplan con este específico requerimiento. Este medular principio en la Constitución de 1991 encuentra su fundamento en virtud de que el gasto público corresponde a una operación en que se emplea el dinero perteneciente al Estado por parte de la Administración Pública, razón por la cual el Constituyente Primario determinó, en los artículos 345 y 346 de la Constitución Política de 1991, relativos al presupuesto, que no se podrá hacer erogación con cargo al Tesoro que no se encuentre incluida en el presupuesto de gastos; y que no podrá hacerse ningún gasto público que no este conforme con ley anterior.2.8.2 En sentencia de constitucionalidad C-507 de 2008, la Corte, igual-mente, señala que en un Estado de Derecho toda asignación de recursos



públicos debe estar sometida, estrictamente, al principio de igualdad. En particular, cuando se trata de la asignación de bienes o recursos públicos sin contraprestación, la sociedad tiene derecho a que existan garantías legales claras, expresas y exigibles, que aseguren que el proceso distributivo está guiado de manera estricta por el artículo 13 de la Carta.Y quien debe establecer los sectores o grupos sociales beneficiarios de ayudas económicas sin contraprestación directa, debe ser el legislador en el Plan Nacional de Desarrollo o en una ley especial que sea el desarrollo de lo esta-blecido en la Ley del Plan. Adicionalmente, la cuantía debe ser establecida en el plan nacional de inversiones y en la ley anual de presupuesto. Nada de esto puede quedar discrecionalmente librado al ejecutivo. En este sentido parece claro que una norma que autoriza, in genere, al ejecutivo a entregar ayudas económicas sin contraprestación y que no consagra las garantías constitu-cionales mínimas para asegurar que no se trata de una donación o un auxilio o que no dará lugar a una “dilapidadora y venal concesión de privilegios”, es inconstitucional. La norma, de manera no clara, otorga una autorización gené-rica al gobierno para entregar ayudas o apoyos económicos sin contrapresta-ción. Esta autorización no tiene las garantías mínimas para resultar ajustada a la Constitución. Cuando una ley establece una excepción a lo dispuesto en el artículo 355, tiene la carga de establecer todas las condiciones necesa-rias para asegurar la satisfacción de los importantes principios que han sido mencionados, entre ellos, el principio de legalidad del gasto, la prohibición de donaciones o auxilios y el principio de igualdad.Teniendo en cuenta lo anterior, en opinión del ICDT, el Presidente de la República en uso de las facultades extraordinarias a que se refiere el Acto Legislativo No 1 de 2016, no puede dar una especial regulación a una materia que carece de la necesidad y conexidad estricta con el Acuerdo Final, ni puede disponer de los recursos públicos, en la forma en que se plantea en el Decreto Ley 870 de 2017. Su regulación ha debido hacerse por los medios y mecanismos regulares y ordinarios, que son competencia del Congreso de la República, como legislador ordinario. Como lo precisó la Corte en la Sentencia C-699 de 2016, las facultades extraordinarias conce-didas no pueden ser usadas para expedir normas que no estén directa y estrechamente ligadas, de manera precisa, con el Acuerdo de Paz.

3. Conclusión

Por las razones expuestas, el ICDT considera que el Decreto 870 de 2017 es inconstitucional; y, en particular, su artículo 17º.

[ 393 ]





Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-644 del 18 de octubre de 2017, por medio del cual se resolvió:

Declarar EXEQUIBLES los artículos 1, 3, 4, 6, 7 y, 9 al 23 del Decreto Ley 870 de 2017 “por el cual se establece el Pago por Servicios Ambientales y otros incen-tivos a la conservación”.

Declarar EXEQUIBLE el artículo 2 del Decreto Ley 870 de 2017, salvo el inciso 3º, el cual se declara EXEQUIBLE bajo el entendido que la autoridad ambiental competente debe avalar la realización de la mitigación del impacto ambiental causado, a través de la figura de Pagos por Servicios Ambientales, ya que de esa forma puede adelantar el seguimiento y monitoreo de las obligaciones impuestas en la respectiva autorización ambiental.

Declarar EXEQUIBLE el artículo 5 del Decreto Ley 870 de 2017, salvo las siguientes expresiones:

— “o en el marco del cumplimiento de las obligaciones derivadas de auto-rizaciones ambientales”, contenida en el literal a).

— “El cumplimiento de las obligaciones impuestas en el marco de las auto-rizaciones ambientales a través de proyectos de Pago por Servicios Ambientales, se realizará de conformidad con la normatividad que regula el cumplimiento de dichas obligaciones”, contenida en el parágrafo 5º.

Dichas expresiones se declaran EXEQUIBLES bajo el entendido de que la autoridad ambiental competente debe avalar la realización de la mitigación del impacto ambiental causado, a través de la figura de Pagos por Servicios Ambien-tales, ya que de esa forma puede adelantar el seguimiento y monitoreo de las obligaciones impuestas en la respectiva autorización ambiental.

Declarar EXEQUIBLE el artículo 8 del Decreto Ley 870 2017, salvo las siguientes expresiones:

— “sin perjuicio de poder implementar el incentivo en cualquier parte del terri-torio nacional”, contenida en el inciso 1º del principio de focalización, la



cual se declara EXEQUIBLE bajo el entendido que, la autoridad ambiental competente debe determinar las zonas en las que se podrán implementar los proyectos de Pagos por Servicios Ambientales, cuidando siempre que los recursos que se destinen para este incentivo, se utilicen en lugares que permitan la materialización del objetivo mismo de la figura.

— “Cuando la financiación o cofinanciación se deriva del cumplimiento de las obligaciones impuestas en el marco de autorizaciones ambientales, la focalización se realizará de conformidad con las normas y autoriza-ciones especiales que regulan el cumplimiento de estas obligaciones”, contenida en el inciso 2º del principio de focalización, la cual se declara EXEQUIBLE bajo el entendido que la autoridad ambiental compe-tente debe avalar la realización de la mitigación del impacto ambiental causado, a través de la figura de Pagos por Servicios Ambientales, ya que de esa forma puede adelantar el seguimiento y monitoreo de las obligaciones impuestas en la respectiva autorización ambiental.


TEMACondición especial de pago a sanciones tributarias

territoriales

SUBTEMA: Procedimiento tributario territorial – Sanciones tributarias periodos gravables o años 2014 y anteriores

Lucy Cruz de Quiñones Ponente del concepto

Ref.: Expediente D-11950. Magistrado Ponente: Dr. Carlos Bernal Pulido. Actores: Saúl Eduardo Pérez de la Rosa y Linda Elena Náder Orfale. Concepto del 18 de abril de 2017.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.


En atención a la solicitud de concepto realizada mediante oficio No. 1309 del 30 de marzo de 2017, recibido en este Instituto en la misma fecha, a continua-ción presentamos el concepto correspondiente, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 18 de abril del presente año.

En la elaboración de dicho concepto actuó como ponente a la doctora LUCY CRUZ DE QUIÑONES, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Ruth Yamile Salcedo Younes, Eleonora Lozano Rodríguez, Caro-lina Rozo Gutiérrez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Ramiro Ignacio Araujo Segovia, Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz, Oscar Mauricio Buitrago Rico, Silvia Paula González Anzola y en la que actuó como Secretario, Guillermo Antonio Suárez Casallas.

Cabe anotar que el concepto presentado es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

« Lucy Cruz de Quiñones »


1. Norma demandada

Los actores demandaron la declaratoria de inconstitucionalidad de las palabras “territoriales” contendidas dentro del artículo 356 de la Ley 1819 de 2016:

LEY 1819 DE 2016

(Diciembre 29)

Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión

fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

CAPÍTULO V

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TERRITORIAL.

ARTÍCULO 356. CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO. Dentro de los diez (10) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones territoriales, quienes hayan sido objeto de sanciones tributarias, que sean administradas por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o sanciones del nivel territo-rial, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2014 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente en relación con las obligaciones causadas durante dichos períodos gravables o años, la siguiente condición especial de pago:1. Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el 31 de mayo de 2017, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento (60%).2. Si se produce el pago total de la obligación principal después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago, los inte-reses y las sanciones actualizadas se reducirán en un cuarenta por ciento (40%).

[ 397 ]

« Condición especial de pago a sanciones tributarias territoriales »


Cuando se trate de una resolución o acto administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter tributario, la presente condición especial de pago aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2014 o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:1. Si se produce el pago de la sanción hasta el 31 de mayo de 2017, la sanción actualizada se reducirá en el cuarenta por ciento (40%), debiendo pagar el sesenta por ciento (60%) restante de la sanción actualizada.2. Si se produce el pago de la sanción después del 31 de mayo de 2017 y hasta la vigencia de la condición especial de pago, la sanción actualizada se reducirá en el veinte por ciento (20%), debiendo pagar el ochenta por ciento (80%) de la misma.PARÁGRAFO 1o. Lo dispuesto en este artículo únicamente será apli-cable en relación con impuestos, tasas y contribuciones del orden terri-torial. Si pasados cuatro meses de la entrada en vigencia de la presente ley, las asambleas departamentales o los concejos municipales no han implementado la figura aquí prevista, podrán los gobernadores o alcaldes de la respectiva entidad territorial adoptar el procedimiento establecido en el presente artículo.PARÁGRAFO 2o. A los agentes de retención en la fuente por los años 2014 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este artículo, se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante la auto-ridad judicial competente el pago a que se refiere la presente disposición.PARÁGRAFO 3o. No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1o de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, los artí-culos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, y los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos, o con fundamento en los acuerdos municipales, ordenanzas departa-mentales o decretos municipales o departamentales a través de los cuales se acogieron estas figuras de ser el caso.PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el anterior parágrafo no se aplicará a los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la entrada en vigencia de la presente ley, hubieren sido admitidos en procesos de reorganización empresarial o en procesos de liquida-ción judicial de conformidad con lo establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hubieran



sido admitidos en los procesos de reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por los Convenios de Desempeño.PARÁGRAFO 5o. El término previsto en el presente artículo no apli-cará para los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término que dure la liqui-dación. (Subrayado fuera de texto original).

2. Fundamentos de la demanda

a) Normas que se consideran vulneradas

Los actores solicitan que se declare la inexequibilidad específicamente del término “territoriales” por considerar que existe una vulneración de la Constitución en sus artículos: 13 (derecho a la igualdad), 150 numeral 12 (libertad de configuración del legislador) y 363 (principios fundamentales del sistema tributario). Toda la argumentación se enmarca dentro del concepto constitucional de omisión legisla-tiva porque la norma no fija los mismos efectos para los contribuyentes morosos del orden nacional, con lo cual afirman los demandantes “el legislador ha omitido regular un asunto específico dentro de una temática genérica” ya que se asignó una consecuencia jurídica a un grupo de deudores y omitió hacerlo para otro.

b) Concepto de la violación

Los cargos presentados por los actores se concentran en el término “territoriales” y se pueden resumir así:

i. Existe una vulneración del principio y derecho fundamental a la igualdad, específicamente en su dimensión formal, esto es, en el trato igualitario frente a la ley que merecen todos los colombianos contribuyentes tanto del orden nacional como del orden territorial, por lo que se cuestiona la concesión de un alivio tributario únicamente para los contribuyentes morosos del orden territorial.

ii. Considerando que el Congreso cuenta con un “amplio” margen de libertad de configuración legislativa, es él quien tiene la facultad de establecer los casos en los que son viables las “exenciones” o alivios tributarios, “en aras de hacer efectivo el principio de equidad”. Sin embargo, a juicio de los demandantes, el legislador no puede dar un trato diferente a los contribu-yentes del orden nacional y del orden territorial pues en este caso dicha medida no sería razonable ni legítima en su finalidad, dada la generalidad

[ 399 ]



del deber de contribuir con arreglo a la capacidad económica, de manera que la exención o el alivio por ser razonable no puede ser discriminatorio ni preferencial, puesto que ese caso la disposición sería inequitativa.

iii. En un argumento contradictorio los demandantes invocan precedente de la Corte Constitucional relativo a la proscripción derivada del artículo 294 de la CP de “toda medida de carácter legal a través de la cual la Nación pueda disponer o decidir sobre el destino de recursos pertene-cientes a las entidades territoriales mediante el otorgamiento de exen-ciones o tratamientos preferenciales, restricción que solo es aplicable frente a la disposición de recursos propios de las entidades territoriales que la jurisprudencia ha considerado como fuentes endógenas, y no lo es para recursos cedidos o trasladados desde la Nación, los que en la misma línea se han denominado fuentes exógenas.”1 Pese a esta cita-ción los actores concluyen que la norma, si permite alcanzar el fin cons-titucional propuesto.

iv. Respecto de la vulneración de los principios del sistema tributario consi-deran que el legislador excedió su facultad de configuración legislativa porque la concesión de un alivio tributario –al que constantemente cali-fican de exención- al excluir injustificadamente a los contribuyentes del orden nacional vulnera los principios de eficiencia, equidad y progresi-vidad pues es un tratamiento tributario preferente con algunos deudores carente de una razón constitucionalmente admisible que lo justifique.

v. En resumen, no encuentran los demandantes una razón que justifique negar el mismo trato a quienes se encuentran en condiciones seme-jantes, porque el alivio se aplica solo a tributos territoriales con violación a los principios de igualdad y equidad.


A modo de introducción, debemos advertir que la jurisprudencia no ha sido uniforme respecto a la calificación y admisibilidad de las amnistías, así sean parciales en relación con los tributos y reduzcan las penas pecuniarias e inte-reses; tampoco lo ha sido respecto de los saneamientos por omisiones en materia tributaria, las que ha examinado caso por caso, en relación con la razonabilidad de las disposiciones según sus fines y justificaciones y, quizás por ello, no ha sentado una única regla para determinar su constitucionalidad, salvedad hecha

1 Corte Constitucional, sentencia C-333 de 2010. M.P.: Nilson Pinilla Pinilla.



de la validez de otras figuras afines que se separan de las amnistías en cuanto crean otras obligaciones sustitutivas o exigen una conciliación o terminación de discusiones en curso.

En efecto, la línea jurisprudencial que se concentra en las amnistías puras o impuras, tiene como punto de partida la sentencia C-511 de 1996 que declaró inexequibles una serie de medidas que resultaban contrarias a la justicia ya que condonaban casi todo el impuesto además de las sanciones e intereses con lo cual se generaba una situación inequitativa, toda vez que los contribuyentes morosos resultaban favorecidos en mayor medida que los cumplidos y se deses-timulaba el cumplimiento espontáneo.2

A partir de entonces, la Corte Constitucional aplicó un test estricto que le permitió discernir si las amnistías o saneamientos tributarios resultaban propor-cionados y necesarios para lograr la finalidad pretendida en cada caso particular, recalcando su carácter excepcional así como la razonabilidad y proporcionalidad del instrumento para el fin pretendido3. Esta línea jurisprudencial fue reiterada posteriormente en las sentencias C-992 de 2001 y C-1115 de 2001.

Sin embargo, a partir de 2004, mediante sentencia C-823 de 2004, la Corte Constitucional declaró exequible un beneficio temporal que el artículo 32 de la Ley 863 de 2003 concedió a los contribuyentes morosos bajo el entendido que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga tributaria a cargo de aquéllos sigue siendo considerablemente más gravosa –sanciones, intereses, actualización por inflación cuando haya lugar a ello-, lo que evidencia que la alegada equiparación no se da bajo ninguna circunstancia”. De igual manera, mediante sentencia C-910 de 2004 declaró exequible el artículo 6 de la misma ley; sin embargo, en este caso la amnistía era impura ya que se

2 “Se pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el legislador para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte que al desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación de la norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que los que no lo hicieron.” Sentencia C-511 de 1996. M.P.: Eduardo Cifuentes Muñoz.

3 “En suma, las amnistías o saneamientos como el que consagran las normas estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es óbice para que, en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal debida-mente justificadas que contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso.” Sentencia C-511 de 1996. M.P.: Eduardo Cifuentes Muñoz.

[ 401 ]



contempló en la norma fue un régimen más gravoso para los activos omitidos o pasivos generados en periodos no revisables o inexistentes.

En el año 2013, en sentencia C-833, la Corte reiteró su posición inicial considerando que a pesar de que la adopción de amnistías tributarias pretenda aumentar el recaudo tributario, “sacrifica los mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal”.

En el mismo pronunciamiento, la Corte precisó que, si bien las amnistías tributarias pretenden incrementar el recaudo a un menor costo, es inevitable comprometer los principios de equidad, igualdad y justicia y generar un deses-timulo para los contribuyentes cumplidos quienes preferirán constituirse como morosos para ser destinatarios de un tratamiento fiscal más beneficioso. Para la Corte Constitucional, debe existir una justificación poderosa o suficiente y una situación excepcional que demande la adopción de alivios tributarios4.

Finalmente, en sentencia C-743 de 2015, mediante la cual se declaró inexe-quible el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 que preveía una Condición Especial de Pago para todos los contribuyentes morosos, se realizó un recuento jurispru-dencial sobre la posición de la Corte Constitucional respecto de las amnistías tributarias diferenciándolas de las exenciones y reiterando la necesidad de aplicar un test estricto de proporcionalidad5.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, es claro que para que proceda la condición especial de pago, primero, debe existir previa-mente un incumplimiento en la fecha de pago o demora en el cumplimiento de obligaciones tributarias contenidas en liquidaciones privadas o en actos adminis-trativos firmes y ejecutorios puesto que la medida se dirige precisamente a los contribuyentes morosos para estimularlos a ponerse al corriente de sus deudas, y adicionalmente, la norma pretende atenuar las consecuencias adversas para el fisco derivadas de la falta de recaudo, pues prevé una reducción parcial de

4 “La Corte ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a. responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una acti-vidad económica en situación de crisis (C-260 de 1993)[51]; b. alivian la situación de los deu-dores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004)[52]; c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría corres-pondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones” Sentencia C-910 de 2004. M.P.: Rodrigo Escobar Gil.

5 “Las medidas que se corresponden a una amnistía tributaria “buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad”, lo que las diferencia con claridad de las que corresponden a exenciones, porque en las primeras el presupuesto fáctico es el de “la infracción previa de una obligación tributaria”, mientras que en las últimas son “instrumentos de política fiscal a través de los cua-les se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación”. Y, además, que si se está ante una medida de amnistía tributaria se debe aplicar un test estricto de proporcionalidad para juzgar su justifica-ción” Sentencia C-743 de 2015. M.P.: Myriam Ávila Roldán.



intereses y sanciones pero exige el valor pleno del impuesto que debe pagarse dentro de un plazo relativamente breve.

Resulta claro entonces que el tema de la norma acusada ofrece un debate de constitucionalidad respecto a la igualdad con los demás contribuyentes que cumplen de manera oportuna sus obligaciones, pero lo curioso del caso presente es que ninguno de los cargos se enfocan en la inconstitucionalidad de toda la norma sino de la palabra “territoriales” por considerarla restrictiva del beneficio, ya que no cobija a los morosos de tributos nacionales, de donde surge que la pretensión real es mantener la norma extendida a estos últimos sujetos.

Más allá de la posible afectación de valores como el respeto por la ley tributaria y la erosión en la conciencia social o en la cultura del cumplimiento, es necesario pensar también en la ineficacia de los instrumentos para combatir la morosidad, como los intereses de mora a la tasa de usura, o los procedimientos coactivos que no logran un recaudo efectivo cuando los tributos son en sí mismos excesivos o expropiatorios, y de las rentas. Sin embargo por no estar planteada esa discusión en la demanda el ICDT se pronunciará sobre los cargos de la demanda únicamente.

En derecho comparado en países como Italia, Grecia y Estados Unidos es que han otorgado frecuentemente amnistías o clemencias fiscales, y sus tribu-nales constitucionales han aceptado su legitimidad y cumplimiento examinando siempre las circunstancias de crisis económica que motivan la morosidad y las circunstancias de déficit fiscal.

a) Sobre el cargo de inconstitucionalidad por Omisión Legislativa:

Para conceptuar sobre esta primera acusación el ICDT considera pertinente resaltar que no existe una obligación constitucional de decretar alivios tributarios o condiciones especiales de pago para los morosos; no obstante las circunstan-cias que hacen difícil el recaudo de los tributos no deben ser irrelevantes para el legislador porque es también su tarea velar por el cumplimiento de los deberes tributarios en condiciones eficiencia, siempre acordes con la situación económica que afronta el país y la capacidad de pago de los contribuyentes.

Ahora, el silencio legislativo aquí sometido a control constitucional se refiere a los contribuyentes de impuestos nacionales y el punto en cuestión consiste en determinar si tal silencio es indiferente para la Constitución o si genera situa-ciones jurídicas contrarias a la carta. La doctrina ha mantenido la tesis de que en los campos de autonomía política legislativa, el silencio no es objeto de control puesto que la oportunidad de expedir alguna norma forma parte del poder de disposición o del ámbito de libre configuración del legislador. Por el contrario, en el caso de las reservas de ley se suele distinguir, por un lado, la obligación de legislar sobre ciertas materias, que es irrenunciable para el legislador ya que es

[ 403 ]



imperativo que se pronuncie sobre ellas, en tanto que existe un derecho correla-tivo de los ciudadanos a contar con una norma legal sobre el asunto reservado a la ley, como por ejemplo, en lo que se refiere a los elementos del tributo; y, por otro lado, en los aspectos no cubiertos por la reserva no existe omisión de legis-lador puesto que se trata de asuntos adjetivos que pueden mejorar la administra-ción o el funcionamiento de las relaciones entre las partes, como por ejemplo la introducción de tecnologías o la extensión de plazos para el cumplimiento.

Luego, sobre los aspectos atinentes al recaudo del debido cobrar, a las reducciones de recargos moratorios y sanciones administrativas, o la refinan-ciación de las deudas ya reconocidas por el contribuyente o declaradas por la administración, existe una discrecionalidad del legislador praeter constitutionem, asumiendo que el poder legislativo tampoco es absoluto y cualquier decisión que se desvíe del cumplimiento normal y pleno de las obligaciones debe ser debida-mente sustentada en otros principios o valores constitucionales.

Bajo esos supuestos el artículo demandado no adolece de omisión legisla-tiva tal y como lo afirman los demandantes porque si bien “el legislador no intro-dujo el término ‘nacionales’, y en su lugar introdujo la palabra ‘territoriales” no resulta evidente que la adopción de ese tipo de beneficios sea un cometido obli-gatorio y expreso del legislador ni que no decretarlos atente contra la estructura esencial de los tributos.

Además debemos advertir que la Corte Constitucional, acorde con la doctrina sobre omisión legislativa, en múltiples pronunciamientos ha enseñado que quien ejerce una acción pública de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa debe demostrar, “(i) que exista una norma sobre la cual se predique necesaria-mente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador”6 (Subrayado fuera de texto original).

6 Corte Constitucional, sentencia C-351 de 2013, M.P.: Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Criterios que se han reiterado en pronunciamientos recientes: Sentencia C-667 de 2016 (M.P.: Alejan-dro Linares Cantillo) “En este sentido, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte, en este tipo de demandas el accionante debe aportar razones necesarias y suficientes para acreditar que de la omisión se deriva directamente la transgresión del ordenamiento superior. De esta exigencia general se desprende la necesidad de identificar: (i) el precepto legal específico so-bre el cual se predica la omisión que pueda calificarse de incompleta o excluyente, en suma,



En este caso no existe un deber constitucional a cargo del legislador que le ordene incluir en la norma demandada como beneficiarios de la Condición Espe-cial de Pago a los contribuyentes morosos del orden nacional. El legislador, en virtud de la Constitución Política, cuenta con libertad de configuración tributaria para decretar los procedimientos y admitir la llamada “clemencia tributaria” en ciertos casos que, por cierto, no tienen que ser tan excepcionales como no lo son las crisis económicas y las dificultades sociales que pueden incidir en la mora. Tampoco debe decretarse una clemencia o perdón de ciertos recargos para todos los tributos puesto que algunos de ellos pueden mostrar mayores índices de dete-rioro en el recaudo oportuno.

Tratándose de los medios para recaudar una cartera de difícil recaudo se puede afirmar siguiendo a la Corte Constitucional, que fines y medios deben ser valorados por el legislador:

“(i)la potestad de regular la política tributaria, de conformidad con los fines del Estado, ha sido confiada ampliamente al Legislador; (ii)que de confor-midad con esta amplia libertad de configuración en la materia, el Legislador no solo puede definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria; (iii)existe una presunción de constitucionalidad sobre las decisiones que el Legislador adopte sobre política tributaria y corres-ponde una pesada carga argumentativa para demostrar lo contrario; (iv)que esta potestad del legislador puede ser usada ampliamente para la crea-ción, modificación, regulación o supresión de tributos; (v)que no obstante la amplia libertad de configuración del Legislador en la materia, ésta debe ejercerse dentro del marco constitucional y con respeto de los principios constitucionales y de los derechos fundamentales; y (vi)que la potestad del Legislador tiene como correlato la obligación de tributar y el respeto de los principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad.”7

En este sentido, el ICDT considera que el legislador ejerció las facultades otorgadas por el constituyente al Congreso en relación con ciertos alivios en favor de los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas

omisiva; (ii) la hipótesis fáctica o el ingrediente normativo excluido, esto es, la ausencia de un contenido legal relacionado con la materia propia de la normatividad impugnada, siempre que guarde relación temática; (iii) el deber constitucional de prever e incluir la hipótesis fáctica o el ingrediente normativo eludido en la norma impugnada, esto es, el mandato constitucional específico de regulación que constituye el parámetro superior de control constitucional de la ley omisiva (tales como mandatos de regulación igualitaria, mandatos de regulación contex-tual); y (iv) las razones por la que la exclusión carece de un principio de razón suficiente. Solo cuando se acreditan las circunstancias anteriores, así sea de manera sumaria, hay lugar a un pronunciamiento de fondo por esta Corte.” (Subrayado fuera de texto original).

7 Corte Constitucional, sentencia C-883 de 2011. M.P.: Luis Ernesto Vargas Silva.

[ 405 ]



y contribuciones territoriales sin que ello obedeciera a un mandato del constitu-yente sino a su libre apreciación de la conveniencia y oportunidad de la medida.

Por lo expuesto, no se puede afirmar la existencia de una omisión legisla-tiva absoluta ni relativa como mandato constitucional de legislar sobre las deudas nacionales.

b) Violación del artículo 13 de la Constitución Política de Colombia.

Otro ángulo del control constitucional solicitado es el que versa sobre la exclusión de un grupo (contribuyentes morosos de tributos nacionales) de una medida que disminuye el valor total a pagar.

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario abordará la cuestión de los efectos de la norma excluyente, para determinar si llevan a una vulneración del artículo 13 de la Constitución Política.

La Corte Constitucional ha establecido que el principio de igualdad cuenta con tres dimensiones: “(i)la igualdad formal o igualdad ante la ley, relacionada con el carácter general y abstracto de las disposiciones normativas dictadas por el Congreso de la República y su aplicación uniforme a todas las personas; (ii)la prohibición de discriminación, que excluye la legitimidad constitucional de cualquier acto (no solo las leyes) que involucre una distinción basada en motivos definidos como prohibidos por la Constitución Política, el derecho internacional de los dere-chos humanos, o bien, la prohibición de distinciones irrazonables; y (iii)el principio de igualdad material, que ordena la adopción de medidas afirmativas para asegurar la vigencia del principio de igualdad ante circunstancias fácticas desiguales”.8

Conforme a lo anterior, en el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016 se esta-bleció una condonación parcial de intereses y sanciones, únicamente a favor de los contribuyentes morosos del orden territorial que es una categoría general y abstracta que por definición aplica a todos los contribuyentes morosos de esos órdenes territoriales, excluyendo a los del orden nacional, con lo cual puede afir-marse que se respeta la igualdad frente a los integrantes de ese grupo que son los que cumplen el mismo criterio de comparación o patrón de igualdad o tertium comparationis, por tratarse de sujetos de la misma naturaleza.

Siguiendo el test de igualdad es necesario definir si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales es decir si los demás contri-buyentes morosos de otros tributos pertenecen al mismo grupo por tener caracte-rísticas similares o iguales y por ello deberían tener el mismo trato ante la ley. En este sentido, se puede afirmar que a pesar de que los tributos de cada orden son diferentes (se presentan variaciones en los elementos cualitativos y cuantitativos

8 Corte Constitucional, sentencia C-178 de 2014, M.P.: María Victoria Calle Correa.



de la obligación tributaria y en los umbrales para ser considerados contribuyentes) en realidad se trata de sujetos pasivos de la misma naturaleza, pues en ambos casos son “personas” naturales o jurídicas que incurren en los presupuestos esta-blecidos por el legislador para fundamentar la obligación sustancial o de pago del tributo. El contribuyente es uno solo que debe cumplir sus obligaciones para con los distintos niveles de gobierno con el fin de sufragar los gastos e inversiones de esos distintos órdenes. Esto se desprende del artículo 95.9, que es el mismo mandato constitucional que instituye el deber de contribuir:

Artículo 95: Son deberes de la persona y el ciudadano

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

Luego la similitud en los sujetos nacionales y municipales se basa en la existencia misma de la persona y en el carácter jurídico de su contribución, de manera que este es el elemento del test que puede originar una inconstituciona-lidad condicionada.

Empero, la última fase del test en torno a la justificación de la medida y su proporcionalidad penetra en “(i) el fin buscado por la medida, (ii) el medio empleado y (iii) la relación entre el medio y el fin.”9

Aquí puede existir una justificación racional para la diferenciación, que en primera instancia debe buscarse en la exposición de motivos del proyecto de ley “Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria Estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones” y en las ponencias para debate por parte de Senado y Cámara, pero se observa que en ninguno de estos documentos se hace mención al contenido del artículo 356 ni a su razón de ser.

Pese a que esa es una carga del Congreso, es posible deducir la posible razón por la cual, en este caso, se estipuló un alivio tributario dirigido a los contri-buyentes morosos del orden territorial únicamente.

En leyes anteriores como la 633 de 2000, 788 de 2002 y 1739 de 2014, se previeron amnistías tributarias y medidas análogas en virtud de las cuales se pretendía sanear la cartera del Estado y hacer más eficiente el cobro de los saldos pendientes por concepto de obligaciones tributarias. Se determinó entonces que dichas medidas fueran optativas para los entes territoriales; esto

9 Corte Constitucional, sentencia C-015 de 2014, M.P.: Mauricio González Cuervo.

[ 407 ]



es, que contaban con la libertad de adoptarlas o no,10 en razón de la autonomía propia de cada jurisdicción.

Sin embargo, la mayoría de los entes territoriales declinaron la potestad de adoptar los alivios y procedimientos tributarios que implicaban reducción de sanciones o intereses moratorios, o aplicar un procedimiento conciliatorio y de terminación de procesos para recuperar cartera morosa y zanjar disputas en curso. El hecho de que las medidas fueran optativas redujo a su mínima expre-sión la aplicación de los alivios y no se produjo el resultado esperado además de las vicisitudes constitucionales de algunas de las normas, como se expuso en las primeras líneas de este concepto.

Por otro lado, la elevación simultánea de las bases catastrales y tarifas de ese tributo municipal en los centros urbanos, así como la elevación de los tipos impositivos de otros tributos departamentales y municipales pudo llevar a la situa-ción de morosidad actual de manera que es probable que el Congreso conside-rara, aunque no existe evidencia de ello, que era conveniente apremiar a los entes territoriales para que implementaran descuentos de los intereses y sanciones como incentivo de pago de las deudas y normalización de una cartera de dudoso recaudo y con ello podrían cumplir con sus metas de provisión de bienes y servi-cios económicos y sociales a favor de los más necesitados.

En este punto, es indispensable reiterar que la medida no exonera del pago de la obligación principal, es decir, existe una amnistía impropia que exige el pago del tributo causado, ya que el alivio o reducción de penas se refiere únicamente a la reducción parcial de los intereses y sanciones pecuniarias que adeude el contribuyente.

En las actuaciones adelantadas durante el trámite legislativo de la Ley 1819 de 2016 sí se expuso, en reiteradas ocasiones, que uno de los problemas más graves que afronta nuestro sistema tributario es la implementación de largos y costosos procesos para lograr el cumplimiento de obligaciones por parte de los contribu-yentes morosos, lo que a su vez conlleva el riesgo de que se produzcan venci-mientos de términos y nulidades procesales, es decir, que el recaudo finalmente no se logre de manera exitosa a pesar de un instrumento tan poderoso como es la jurisdicción coactiva en cabeza de la propia administración. La condición especial de pago busca obtener los mismos objetivos sin mayores costos administrativos.

10 “Ley 633 de 2000, art. 100 sobre disminución de tasas de interés moratorio: Las disposiciones contenidas en el presente parágrafo podrán ser aplicadas por los entes territoriales en relación con las obligaciones de su competencia. Para tal efecto el plazo para cancelar las obligaciones y liquidar los intereses correspondientes será hasta el 30 de junio del año 2001. Ley 788 de 2002, art. 98 sobre conciliación contenciosa administrativa tributaria: Las disposi-ciones contenidas en el presente artículo podrán ser aplicadas por los entes territoriales en relación con las obligaciones de su competencia. Lo anterior también será aplicable res-pecto del impuesto al consumo.”



4. Conclusiones

Las consideraciones anteriores llevan a las siguientes conclusiones;

1. La disposición es constitucional en relación con los cargos analizados, porque el legislador podía en su autonomía legislativa encausar los beneficios sólo a la cartera de los entes territoriales, que no habían contado con medidas similares en los últimos tiempos y además acusan un deterioro importante en sus recaudos.

2. Si bien existe una desigualdad de trato con los deudores morosos del orden nacional la justificación de la diferencia de trato supera el test de constitucionalidad.

3. Aun si se considerara que no hay razones suficientes explícitas por el Legislador para la exclusión de los contribuyentes nacionales se tendría que integrar la disposición para extenderla a éstos últimos, porque suprimir este tipo de alivios resultaría más grave para los recaudos terri-toriales y de hecho violatorio del principio de eficiencia11, uno de los pilares del sistema tributario.



Nota del editor: El anterior proceso se decidió en SENTENCIA C-676 del 15 de noviembre de 2017, por medio del cual se resolvió:

Declararse INHIBIDA para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la expre-sión “territoriales” contenida en el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los meca-nismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras dispo-siciones”, por ineptitud sustantiva de la demanda.

11 La eficiencia en consideración de la Corte Constitucional tiene dos aspectos relevantes “el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal” Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002 (Subrayado fuera de texto original).

Índices [ 409 ]

Índice por autor

Benjamín Cubides PintoConcepto del 25 de octubre de 2016 ............................................... 355

Gustavo Alberto Pardo Ardila Concepto del 27 de junio de 2017 ................................................... 365

Juan De Dios Bravo González Concepto del 20 de junio de 2017 ................................................... 375

Lucy Cruz de Quiñones Concepto del 18 de abril de 2017 .................................................... 395

Luis Miguel Gómez Sjöberg Concepto del 27 de junio de 2017 ................................................... 385

Mauricio Piñeros PerdomoConcepto del 18 de marzo de 2017 ................................................. 345

Índices [ 411 ]

Índice por norma acusada

Estatuto Tributario, artículo 126-1 (parcial)Concepto del 25 de octubre de 2016. Expediente D-11678 ............ 355

Decreto Legislativo 731 de 2017Concepto del 27 de junio de 2017. Expediente RDL-018 . ............... 365

Decreto Legislativo 731 de 2017Concepto del 20 de junio de 2017. Expediente RE-227 .................. 375

Ley 1819 de 2016, artículo 356Concepto del 18 de abril de 2017. Expediente D-11950 ................. 395

Decreto Ley 870 del 25 de mayo de 2017Concepto del 27 de junio de 2017. Expediente RDL-016 ................ 385

Decreto Ley 248 del 14 de febrero de 2017Concepto del 18 de marzo de 2017. Expediente RDL-004 ............. 345

Índices [ 413 ]

Índice temático alfabético

Condición especial de pago a sanciones tributarias territorialesProcedimiento tributario territorial – Sanciones tributarias periodos gravables o años 2014 y anterioresConcepto del 18 de abril de 2017. Expediente D-11950. Ponente: Lucy Cruz de Quiñones ................................................... 395

Deducciones del impuesto sobre la rentaDeducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías - Retiro de aportes voluntarios – Adquisición de viviendasin financiaciónConcepto del 25 de octubre de 2016. Expediente D-11678. Ponente: Benjamín Cubides Pinto .................................................. 355

Incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualad socio-económica en las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC-ZOMAC – Obras por impuestos - Empresas dedicadas a la exploración y explotación de minerales y de hidrocarburosConcepto del 27 de junio de 2017. Expediente RDL-018.Ponente: Gustavo Alberto Pardo Ardila ........................................... 365

Medidas tributarias dentro del Estado de Emergencia Económica,Social y Ecológica en el Municipio de MocoaExención transitoria del IVA - Exención del IVA para insumos adquiridos por las Fuerzas Militares - Tratamiento de impuesto sobre la renta y retención en la fuente Concepto del 20 de junio de 2017. Expediente RE-227.Ponente: Juan De Dios Bravo González ......................................... 375

Pago por Servicios Ambientales y otros incentivos a la conservaciónPago por Servicios Ambientales – Ámbito de aplicación - Elementos – Descripción - Beneficiarios Concepto del 27 de junio de 2017. Expediente RDL-016.Ponente: Luis Miguel Gómez Sjöberg ............................................. 385

Uso de los saldos del portafolio del Fondo Nacional de Regalías en LiquidaciónImplementación del acuerdo de paz con las FARC - Facultades extraordinarias concedidas al Presidente de la RepúblicaConcepto del 18 de marzo de 2017. Expediente RDL-004.Ponente: Mauricio Piñeros Perdomo ............................................... 345

[ 415 ]Normas

Normas para la postulación de documentos a la Revista

Esta publicación es una revista científica, por lo cual su objetivo es publicar resul-tados de investigación. En este sentido, el compromiso de los autores con el cumplimiento de estos lineamientos es fundamental para el cumplimiento de los calendarios editoriales, así como el posicionamiento de la publicación en el ámbito nacional e internacional, en beneficio de ellos y del Instituto. Las pautas editoriales y las directrices éticas orientan todas las publicaciones del ICDT. En caso de inquietudes pueden consultar a la editora de la Revista Mónica Montes Ferrando, al correo electrónico: [email protected] o ingresar a la página web: www.revistaicdt.icdt.co

La inobservancia de los términos aquí expuestos implica demoras, repro-cesos y sobrecostos en los trámites editoriales. Cuando se especifican fechas de entrega de documentos, ellas son impostergables y la editora dejará nota expresa de las fechas de entrega de textos por parte de los autores, y hará depósito de las versiones rechazadas de los textos presentados a trámite editorial, para asegurar que los autores no sometan el mismo texto a un nuevo a trámite editorial.

La recepción de documentos no implica compromiso de publicación por parte del Instituto. Igualmente, no se admiten entregas parciales de documentos ni se aceptarán cambios de versiones una vez los procesos editoriales han iniciado. Los autores aceptan que los textos presentados sin el cumplimiento de los requi-sitos expuestos, no surtirán trámite alguno hasta tanto no sean debidamente cumplidos. Igualmente las entregas extemporáneas e incompletas, por parte de los autores, facultan a la editora a ejercer el rechazo automático de documentos.

La ausencia de respuesta del autor a los llamados y comunicaciones de la editora se considera desistimiento del proceso editorial. A continuación nos refe-rimos a las características generales de la obra y al manual de estilo:

1. Características generales:

1.1. La Revista del ICDT es una publicación arbitrada. Por esta razón, los escritos serán obje to de evaluación como mínimo por dos pares académi cos. Una vez remitida la revisión por pares, cada autor será notificado acerca de la decisión de publicación o no, del texto sometido a proceso editorial. Si la aprobación es condicionada a la realización de ajustes al documento, el autor cuenta con un período corto para efectuar los ajustes recomendados, y se revisará la incorporación de los mismos para decidir sobre la publica-ción definitiva.


1.2. La Revista es una de las principales publicaciones del ICDT y anual-mente es candidatizada a reconocidos premios nacionales. Es necesario que el texto presentado por los autores, además de original e inédito, posea: (i) originalidad de planteamiento y buena lógica del razonamiento; (ii) dominio de los antecedentes normativos, jurisprudenciales y doctrinales del tema, y comprensión de los aspectos básicos económi cos, financieros y contables; (iii) uso de bibliografía especializada y actualizada sobre el tema; técnica en el manejo bibliográfico y econométrico si fuere el caso. Se reco-mienda a los autores una revisión de las directrices éticas de comunicación de la investigación: “Responsible research publication: international stan-dars for authors”, disponibles en: http://tinyurl.com/9fmnrnz. Pida a la editora del ICDT una copia de estas directrices traducidas al español.

Adicionalmente, es preciso que cada autor en la entrega del respectivo docu-mento, indique a cuál de las siguientes categorías corresponde el texto elaborado: (i) artícu lo de investigación científica: presenta de manera detallada los resul-tados originales de proyectos de investigación, en una estructura que contiene introducción, metodología, resultados y conclusiones; (ii) artícu lo de reflexión: presenta resultados de investigación desde una perspectiva analítica, interpreta-tiva o crítica del autor, sobre un tema específico, recurriendo a fuentes originales; (iii) artícu lo de revisión: resultado de una investigación donde se analizan, siste-matizan e integran los resultados de investigaciones publicadas o no publicadas, con el fin de dar cuenta de los avances y las tendencias de desarrollo; hace una cuidadosa revisión bibliográfica de por lo menos 50 referencias.

2. Manual de estilo

2.1. Extensión y formato

El texto no excederá las 35 páginas y serán escritos en página tamaño carta, a espacio sencillo, con márgenes de 3 cm. en fuente Arial 11, formato Word, Word-Perfect u otro procesador de textos.

2.2. Autoría

A continuación del título del documento se indicará el nombre completo del autor, a renglón seguido su afiliación institucional, indicando país y ciudad. A pie de página el autor indicará en máximo dos líneas, el mayor grado académi co alcanzado y un breve resumen de la hoja de vida. Finalmente incluirá datos de contacto, teléfono, correo electrónico y postal, a efectos de las comunicaciones editoriales con el Insti-

[ 417 ]Normas

tuto. Los autores harán mención de los reconocimientos por contribuciones de su trabajo, de acuerdo a lo estipu lado en el punto seis (6) “Autoría y reconocimiento adecuado” de las Directrices éticas de publicación responsable de la investigación.

Al enviar y someter a proceso editorial un artícu lo, el autor acepta expre-samente la transferencia de los derechos patrimoniales de autor a la Revista para su publicación en versión impresa y electrónica, conservando sus derechos morales. Igualmente el autor acepta que su artícu lo puede ser procesado por sistemas de información en bases de datos de relevancia y prestigio científico, propias o de terceros, para una mayor visibilidad del trabajo publicado. La auto-rización para estos procedimientos se entiende prestada por el sólo hecho de postular los textos a la Revista.

2.3. Contenido

Todo texto incluirá: (i) título del documento en español, (ii) resumen en máximo 250 palabras, (iii) palabras clave, (iv), título en inglés, (v) abstract y (vi) keywords. Igualmente tendrán apartados específicos titulados: introducción, conclusiones y recomendaciones. Las notas a pie de página y la bibliografía se harán conforme al manual de estilo The Bluebook: a uniform system of cita-tion. Todos los artícu los deben incluir un aparte explícito denominado conclu-siones, en el cual se fijen los puntos más relevantes del trabajo realizado desde una perspectiva analítica. Se acepta la postulación de ponencias y conferencias presentadas en eventos, siempre que las mismas sean originales e inéditas y cumplan los requisitos expuestos.

2.4. Estructura

El documento seguirá una titulación consecutiva así:

1. Introducción

2. Título 2

2.1. Subtítulo 12.1.1. Subtítulo 2

3. Título 3

3.1. Subtítulo 13.1.1. Subtítulo 2


4. Conclusiones5. Bibliografía (Organización alfabética descendente y alineada con

sangría francesa. Se sigue el manual de estilo Bluebook)

2.5. Guía resumida del manual de estilo

Use los siguientes formatos ejemplificados para la citación de las respectivas fuentes:

Capítulo de libroEdgar Andrés Quiroga-Natale, El control constitucional en Colombia: estructura y técnicas

de aplicación, en Derecho Procesal Constitucional, Memorias del Primer Congreso Co-lombiano de Derecho Procesal Constitucional. Pág. 123-176. VC Editores Ltda., Bogotá. (2010).

Artícu lo de revistaManuel José Cepeda-Espinoza, El derecho a la Constitución en Colombia. Entre la rebelión

pacífica y la esperanza, 15 Revista Española de Derecho Constitucional, Centro de Estu-dios Políticos y Constitucionales, n.º 44, Madrid. (1995).

LibroVíctor García-Toma. La Defensoría del Pueblo en el Perú. Pág 164. Editorial Jurídica Grijley,

Lima. (2005).

Índices [ 419 ]

Índices retrospectivos

Revistas Núm. 75 y 76

Artículos de derecho tributario Autor Año Rev. Núm. Págs.

La simulación tributaria en el Régimen Mexicano

José de Jesús Gómez Cotero 2016 75 21-42

La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y tributario

María de los Ángeles

González Luna y Mirlo Matías de

la Cruz

2016 75 43-58

Transparencia fiscal y sistemas simplificados

Caio Augusto Takano 2016 75 59-94

Propuesta de reglas de Transpa-rencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS de la OCDE

Henry Alejandro Ocampo Tabares

2016 75 95-142

Imposición de sanciones tribu-tarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012

Luis Felipe Noreña Ospina 2016 75 143-178

Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso ostarricense: Un llamado de atención a la necesidad de ape-garse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas

Modesto Antonio Vargas Castillo 2016 75 179-202

Artículos de derecho aduanero y comercio exterior Autor Año Rev.

Núm. Págs.

La vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Euro-pea contra China después del 11 de diciembre de 2016

David Kleimann 2016 75 203-224



Núm. Págs.

Problemáticas en la estructura-ción, implementación y control de las políticas de comercio ex-terior en la agricultura: Especial énfasis en el sector del azúcar

Álvaro Camilo Ibáñez García

y Gregorio Jaramillo González

2016 75 225-262

Protección a la inversión extran-jera: La historia por ser contada en Colombia

Camilo Castrillón Velasco 2016 75 263-280

Análisis jurídico sobre la defini-ción de producto similar en la aplicación de medidas antidum-ping

Andrea Carolina Rojas Rozo 2016 75 281-314

Desentrañar la expresión muta-tis mutandis en los Acuerdos de Libre Comercio. Uso de la OMC para entender los TLC

Juan David Barbosa Mariño 2016 75 315-338

Otros artículos Autor Año Rev. Núm. Págs.

Legalización de la marihuana en Colorado - Lecciones para Colombia

Sam Kamin 2016 75 339-356


La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario especial en Colombia

Julían Arturo Niño Mejía 2017 76 27-66

La consolidaciónde la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido

Santiago Lozano Rodríguez y Santiago

Eduardo Gómez Cifuentes

2017 76 67-86

La palmaria inconstitucionalidad del principio de lesividad de la Ley 1819 de 2016

Mateo Vargas Pinzón 2017 76 87-110

Índices [ 421 ]


Derecho penal tributario en Co-lombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016

David Rueda Mantilla 2017 76 111-156

Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y su inclusiónal sistema tributario

Lisbeth E. Bonilla Montoya 2017 76 157-198

La disposición general sobre la responsabilidad tributaria en el Código Tributario Nacional brasileño

Mauricio Dalri Timm do Valle 2017 76 199-226


Núm. Págs.

El régimen de zonas francas en Colombia: Una aproxima-ción a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma tributaria estructural

Juan Camilo Hoyos y Juan

Guillermo López Palacio

2017 76 229-264

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac)

Angélica Peña Preciado 2017 76 265-284

Usuarios de confianza y ope-rador económico autorizado (OEA): Dos caras de la misma moneda

Tomás Barreto Ramírez 2017 76 285-298

Protección a la inversión extran-jera: La historia que empieza a ser contada en Colombia

Camilo Castrillón Velasco 2017 76 299-324


¿Está EE.UU. en disposición de adoptar las medidas del Plan BEPS?

Edward C. Osterberg, Jr. 2017 76 327-342



¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? Visión crítica a partir de las medidas 8, 9 y 10

Fernando Zuzunaga del

Pino2017 76 343-372

Métodos para evitar la doble imposición en Colombia

José Andrés Romero

Tarazona2017 76 373-396

Los paraísos fiscales y los cos-tos indeducible de las blacklist

Anna Rita Ciarcia 2017 76 397-418

La presente es una obra arbitrada por el Centro de Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos a los pares académicos

anónimos la revisión de los textos aquí publicados.

Esta revista se editó en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 75 n.º 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia