de inkomstentoerekening aan personen in het …...negatie van tussenentiteiten kan omschreven worden...

Faculteit Rechtsgeleerdheid

Universiteit Gent

Academiejaar 2013-2014

De inkomstentoerekening aan personen in het

internationaal fiscaal recht: de negatie van tussenentiteiten

Fiscale transparantie & CFC-wetgeving

Masterproef van de opleiding

‘Master in de rechten’

Ingediend door

Lawrence Geernaert

(20055082)

Promotor: Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge

Commissaris: Prof. Dr. Paul Beghin

VOORWOORD

Benjamin Franklin zei ooit dat niets in het leven zeker is behalve de dood en belastingen. Iedereen

moet vroeg of laat belastingen betalen. In het internationale handelsverkeer krijgt deze stelling

echter een geheel nieuwe dimensie. Wanneer een vreemde juridische entiteit zich in de

belastingsfeer van een staat begeeft is het noodzakelijk dat een passende fiscale behandeling voor

deze entiteit uitgewerkt wordt. Dit lijkt op het eerste zicht simpel, maar is in de praktijk enorm

complex en uitdagend. Een perfect onderwerp voor deze masterproef was gevonden.

Ten eerste wil ik mijn promotor, Professor Stefaan Van Crombrugge, bedanken voor het aanreiken

van dit fascinerende onderwerp, het lezen en corrigeren van mijn uitgeschreven teksten en mij erop

te wijzen wanneer ik te ver van de essentie begon af te dwalen. Daarnaast wil ik hem ook bedanken

voor de vrijheid die hij mij bood om mijn eigen werkwijze te ontwikkelen en voor de verhelderende

antwoorden op al mijn vragen.

Vervolgens wil ik ook mijn vriendin en vrienden bedanken voor de vele momenten van ontspanning

die zij mij boden tijdens het schrijven van deze masterproef. Het was soms noodzakelijk om de fiscale

wereld even te laten voor wat ze was, om er later met een frisse blik terug aan te kunnen beginnen.

Tenslotte wil ik vooral mijn mama bedanken voor enerzijds de jarenlange steun tijdens mijn

studiecarrière en anderzijds de hulp bij de concrete uitwerking van deze masterproef.

Lawrence Geernaert

15 mei 2014

i

INHOUDSTAFEL

DEEL I: INLEIDING .................................................................................................................................... 1

HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING ........................................................................................................... 1

Afdeling 1: De negatie van tussenentiteiten .................................................................................................. 1

Afdeling 2: Fiscale transparantie .................................................................................................................... 1

Afdeling 3: CFC-wetgeving .............................................................................................................................. 2

HOOFDSTUK 2: PROBLEEMSTELLING - DE TEGENSTRIJDIGE CLASSIFICATIE VAN ENTITEITEN EN DE

DOORWERKING VAN INTERNRECHTELIJKE FICTIES IN EEN VERDRAGSCONTEXT ............................................ 3

Eerste onderzoeksvraag: Fiscale transparantie - tegenstrijdige classificatie leidt tot internationale dubbele

belasting ......................................................................................................................................................... 3

Tweede onderzoeksvraag: CFC-wetgeving - de doorwerking van internrechtelijke ficties in een

verdragscontext .............................................................................................................................................. 7

Algemene opmerking bij beide onderzoeksvragen ........................................................................................ 8

DEEL II: FISCALE TRANSPARANTIE .......................................................................................................... 9

HOOFDSTUK 1: BELANG VAN DE CLASSIFICATIE ALS (NIET) FISCAAL TRANSPARANT ..................................... 9

HOOFDSTUK 2: KENMERKEN VAN FISCALE TRANSPARANTIE NAAR BELGISCH INTERN RECHT .................... 11

Afdeling 1: Territorialiteitsbeginsel als uitgangspunt ................................................................................... 11

Afdeling 2: Volkomen/onvolkomen fiscale transparantie ............................................................................ 12

Afdeling 3: Rechtspersoonlijkheid als basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie .................................... 13

Onderafdeling 1: De classificatie van binnenlandse entiteiten................................................................ 13

Onderafdeling 2: De classificatie van buitenlandse entiteiten ................................................................ 14

a. Het Belgisch wetgevend kader ........................................................................................................ 14

a.1. België als partnerstaat: de outbound-verrichtingen ................................................................ 14

a.2. België als bronstaat: de inbound-verrichtingen ....................................................................... 15

a.3. Bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit ...................................... 16

b. Toepassing van het Belgisch wetgevend kader in de praktijk ......................................................... 17

b.1. De rechtspraak ......................................................................................................................... 17

• Prince de Ligne arrest – hof van beroep Brussel 4 juni 1974 ............................................. 17

• Immopart casus – hof van beroep van Brussel 30 april 1998 ............................................ 19

• Société civile immobilière – Hof van Cassatie 2 december 2004 ....................................... 20

b.2. CBN-advies 168/1: Boekhoudkundige verwerking van deelnemingen in vennootschappen

naar buitenlands recht, die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid hebben ................ 24

b.3. Rulings van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ................................................................... 26

b.3.1. Het buitenlands rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet ............... 27

• Eerste beslissing: de Amerikaanse General Partnership (“GP”) .................................. 27

• Tweede beslissing: de Deense Kommanditselskab (“K/S”) .......................................... 28

ii

b.2.2. Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het

niet aan de betrokken entiteit toe ......................................................................................... 28

• Eerste beslissing: de Franse Fond Commun de Placement (“FCP”) ............................. 29

• Tweede beslissing: de Nederlandse stichting .............................................................. 29

• Derde beslissing: de Duitse Kommanditgesellschaft (“KG”) ........................................ 30

b.2.3. De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel .. 31

• De UK Limited Liability Partnership (“LLP”) ................................................................. 31

b.2.4. Algemene opmerking: de invloed van het Partnership Report .................................... 34

Afdeling 4: Samenvatting en conclusie......................................................................................................... 35

HOOFDSTUK 3: FISCALE TRANSPARANTIE IN DE INTERNATIONALE CONTEXT .............................................. 37

Afdeling 1: De DBV’s en het OESO-Modelverdrag ........................................................................................ 38

Afdeling 2: Het Partnership Report .............................................................................................................. 39

Afdeling 3: Het Partnership Report als onderdeel van de OESO-Commentaar ............................................ 40

Afdeling 4: Het begrip “partnership” naar internationaal fiscaal recht ....................................................... 41

Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “partnership” door de IFA ................................................ 41

Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “partnership” door het Partnership Report ..................... 43

Onderafdeling 3: Conclusie ...................................................................................................................... 45

Afdeling 5: Het begrip “fiscale transparantie” naar internationaal fiscaal recht ......................................... 47

Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door de IFA .................................. 47

Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door het Partnership Report ....... 48

Onderafdeling 3: Conclusie ...................................................................................................................... 49

Afdeling 6: Analyse van de oplossingen aangereikt door het Partnership Report ....................................... 50

Onderafdeling 1: Belastingheffing door de bronstaat ............................................................................. 50

a. “Broadly-based approach” ............................................................................................................... 51

a.1. De analyse door het Partnership Report .................................................................................. 51

a.2. De bronstaat moet de classificatie van de partnerstaat accepteren ....................................... 52

a.3. Moet de bronstaat de classificatie van de vestigingstaat accepteren? .................................... 53

b. “Other Approach” ............................................................................................................................ 57

Onderafdeling 2: Belastingheffing door de woonstaat ............................................................................ 58

a. Conflicts of qualification ................................................................................................................. 58

a.1. Oorsprong van “conflicts of qualification”: art. 3.2 OESO-Modelverdrag ............................... 59

a.2. Oplossing van “conflicts of qualification” door het Partnership Report .................................. 59

b. Problemen voortkomend uit conflicten van inkomstentoerekening .............................................. 61

c. Opmerking: de niet-behandeling van alle problemen van subjectieve en objectieve kwalificatie . 63

Onderafdeling 3: Beoordeling en invloed van het Partnership Report .................................................... 63

a. De beoordeling in de internationale doctrine. ................................................................................ 64

b. De invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtstelsel ............................................ 66

iii

b.1. Société civile immobilière (SCI) – Hof van Cassatie 2 december 2004 ..................................... 66

b.2. De invloed van het Partnership Report op de beslissingen van de Rulingcommissie ............. 69

Afdeling 7: Samenvatting en besluit bij de fiscale transparantie in de internationale context ................... 72

DEEL III: CFC-WETGEVING ..................................................................................................................... 75

HOOFDSTUK 1: OORSPRONG EN GESCHIEDENIS VAN CFC-WETGEVING........................................................ 75

HOOFDSTUK 2: DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN VAN CFC-WETGEVING.................................................... 76

Afdeling 1: De aandeelhouder moet ingezetene zijn van de regulerende staat .......................................... 76

Afdeling 2: Een relevante band tussen de ingezetene en de buitenlandse vennootschap .......................... 76

Afdeling 3: CFC-wetgeving is een verweermiddel tegen het gebruik van basisvennootschappen .............. 77

Afdeling 4: De aard van de geviseerde inkomsten van een CFC .................................................................. 78

HOOFDSTUK 3: VERSCHILLENDE BENADERINGEN BIJ HET TOEPASSEN VAN CFC-WETGEVING .................... 79

HOOFDSTUK 4: VERSCHILLEN MET FISCALE TRANSPARANTIE ........................................................................ 80

HOOFDSTUK 5: CFC-WETGEVING EN DBV’S .................................................................................................... 81

Afdeling 1: Standpunt van de OESO ............................................................................................................. 81

Onderafdeling 1: De toewijzing van inkomen is een kwestie van intern recht........................................ 82

Onderafdeling 2: Geen effectieve stroom van inkomsten tussen de vestigingstaat en de woonstaat ... 84

Onderafdeling 3: CFC-wetgeving is niet strijdig met het doel van DBV’s ................................................ 84

Onderafdeling 4: Verweermaatregelen zijn noodzakelijk ter bescherming van de belastingstelsels ..... 84

Onderafdeling 5: Art. 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving .............................. 85

Onderafdeling 6: Art. 10 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving ............................ 86

Afdeling 2: Rechtspraak over CFC-wetgeving in een verdragscontext ......................................................... 88

Onderafdeling 1: Groot-Brittannië – Bricom Holdings Limited v. Inland Revenue Commissioners ......... 88

Onderafdeling 2: Finland – A. Oyj Abp .................................................................................................... 90

Onderafdeling 3: Frankrijk – Société Schneider Electric .......................................................................... 91

Onderafdeling 4: Tsjechië – Supreme administrative Court no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85 ....... 94

Onderafdeling 5: Israël – Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer ................................. 95

Onderafdeling 6: Zweden – Swedish Administrative Court case nr. 2655-05 .......................................... 96

Onderafdeling 7: Japan – Japanese Supreme Court 29 October 2009 .................................................... 97

Onderafdeling 8: Brazilië – Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union ........................................... 97

HOOFDSTUK 6: CFC-REGELS EN EU-WETGEVING ............................................................................................ 99

Afdeling 1: Cadbury Schweppes ................................................................................................................... 99

Afdeling 2: Test Claimants – bevestiging van Cadbury Schweppes ............................................................ 101

Afdeling 3: Columbus Container Services ................................................................................................... 101

Afdeling 4: Zijn Cadbury Schweppes en Columbus Container Services met elkaar verenigbaar?.............. 103

Onderafdeling 1: Argumenten tegen verenigbaarheid .......................................................................... 103

Onderafdeling 2: Argument dat pleit voor de verenigbaarheid ............................................................ 105

iv

HOOFDSTUK 7: CFC-WETGEVING: SAMENVATTING EN CONCLUSIE ............................................................ 105

DEEL IV: ALGEMENE CONCLUSIE ........................................................................................................ 107

BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................................i

1

DEEL I: INLEIDING

HOOFDSTUK 1: BEGRIPSOMSCHRIJVING

Afdeling 1: De negatie van tussenentiteiten

1. Bij de inkomstentoerekening aan personen in het internationaal fiscaal recht bestaat er een

fenomeen dat wij in deze masterproef zullen aanduiden als de “negatie van tussenentiteiten”. De

negatie van tussenentiteiten kan omschreven worden als de gebeurtenis waarbij een entiteit, die in

zekere mate een afzonderlijke juridische gelding verkrijgt, vervolgens voor de toepassing van een

belastingheffing op de gerealiseerde inkomsten, in mindere of meerdere mate wordt genegeerd.1

Deze negatie kent verschillende verschijningsvormen2 die het gevolg zijn van verschillende oorzaken.

In deze masterproef zullen wij ons beperken tot twee van deze verschijningsvormen: de fiscale

transparantie en de wetgeving met betrekking tot de zogenaamde “Controlled Foreign Corporations”

(CFC-wetgeving). Beide verschijningsvormen vertonen gelijkenissen, maar brengen ook hun eigen

problemen met zich mee. Zij liggen dan ook aan de basis van de onderzoeksvragen die wij in deze

masterproef zullen behandelen

Afdeling 2: Fiscale transparantie

2. Alvorens we overgaan tot de omschrijving van het begrip “fiscale transparantie”, is het belangrijk

te noteren dat, naast een begripsomschrijving naar Belgisch recht, wij ook een begripsomschrijving

zullen maken aan de hand van de gezaghebbende bronnen van het internationaal fiscaal recht.

3. Het Belgisch fiscaal recht geeft geen precieze omschrijving van het begrip “fiscale transparantie”.3

Het begrip is tot op heden nog niet ingevoerd door de wetgever4 en als dusdanig is het niet

eenvoudig om de begrippen fiscale transparantie en fiscaal transparante lichamen exact te

definiëren. Toch sluit deze afwezigheid van een nauwkeurige wettelijke begripsomschrijving niet uit

dat de belastingwet teksten bevat die zeer duidelijk in een fiscaal transparante behandeling wensen

te voorzien (bijvoorbeeld art. 29, §1 WIB).5

Het Belgisch woordenboek Van Dale definieert het woord transparant als “doorzichtig;

doorschijnend”. Toegepast op de term “fiscaal transparante lichamen” impliceert dit dat er bij de

fiscale behandeling van dergelijke lichamen, de mogelijkheid bestaat dat er geen rekening wordt

gehouden met de aanwezigheid van juridische intermediatie. Er wordt doorheen de juridische

entiteit gekeken.6 Hierdoor wordt de uiteindelijke inkomstengenieter (de deelnemer in de entiteit)

als belastingplichtige aangeduid en wordt er dan ook in zijn hoofde belasting geheven.

1 B. PEETERS, Fiscale transparantie: Toerekening van inkomsten – Een onderzoek naar de classificatie van

grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 487. 2 Naast de twee in deze masterproef beschreven verschijningsvormen bestaat er bijvoorbeeld ook nog de fiscale

consolidatie 3 A. HAELTERMAN, Fiscale transparantie. Theorie en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 29.

4 K. DE HAEN, Fiscale transparantie. Een rechtsvergelijkende analyse, Mechelen, Kluwer, 2009, 27.

5 K. DE HAEN, “Fiscale transparantie in België: “OESO (graag nog meer) als leidraad voor rechten en ruling”, AFT 2008, afl. 3,

19-49. 6 K. DE HAEN, o.c., 2009, 27.

2

4. In de internationale context moet er gekeken worden naar de OESO als meest gezaghebbende

bron op het gebied van fiscaliteit. De verklaring hiervoor is te vinden in het feit dat het OESO-

Modelverdrag dient als basis voor de overgrote meerderheid van de internationale

dubbelbelastingverdragen (vanaf hier aangeduid als DBV’s). In het OESO Partnership Report van 1999

(vanaf hier aangeduid als het Partnership Report of het Report) wordt de fiscaal transparante

behandeling van een entiteit behandeld.7

Het Partnership Report plaatst de fiscale transparantie binnen het toepassingsgebied van art. 4

OESO-Modelverdrag, zijnde de aanduiding van een entiteit als, al dan niet, inwoner van een

verdragsstaat. Art. 1 van het Modelverdrag stelt immers dat het verdrag maar van toepassing is op

de inwoners van de verdragsluitende staten. Artikel 4 van het verdrag bepaalt vervolgens dat als

inwoner kan worden gezien: eenieder die (afzonderlijk) belastingplichtig is (‘liable to tax’) in een van

de verdragsstaten. Toegepast op fiscale transparantie stelt het Report dat, indien de vestigingstaat

een entiteit behandelt als fiscaal transparant, deze entiteit niet gezien kan worden als ‘liable to tax’

in de zin van art. 4 OESO-Modelverdrag.8 De logische gevolgtrekking hiervan is dat fiscale

transparantie kan gezien worden als: de fiscale behandeling van een entiteit als geen afzonderlijke

belastingplichtige.

5. Het gaat met andere woorden om lichamen die in zekere mate als afzonderlijke juridische

entiteiten worden beschouwd, maar die voor de toepassing van de belastingheffing op de

gerealiseerde inkomsten, in mindere of meerdere mate, worden genegeerd.9 Uiteindelijk lijkt deze

definitie bijzonder gelijkaardig te zijn aan de begripsomschrijving van het overkoepelende concept

“negatie van tussenentiteiten”. Dit is inderdaad het geval. De uiteindelijke, concrete uitwerking van

de verschillende verschijningsvormen van de negatie van tussenentiteiten is vaak gelijkaardig en een

onderscheid is daarom niet altijd even makkelijk te maken.10

Afdeling 3: CFC-wetgeving

6. “CFC” staat voor “Controlled Foreign Corporations”. Logischerwijze hebben de CFC-regels dan ook

betrekking op situaties waarbij vennoten participeren in een vennootschap van buitenlandse origine.

Deze wetgeving heeft als doel het uitstel van belasting tegen te gaan. Voor fiscale doeleinden kan

men in een internationale context een basisvennootschap inschakelen. Door de inschakeling van

dergelijke vennootschap ontbreekt de verkrijging van inkomsten door de vennoten. Deze vennoten

worden immers normaal pas belast na de winstuitkering. Die kan lang uitblijven.11

7. Om dit tegen te gaan wordt CFC-wetgeving ingevoerd door de woonstaat van de vennoten. Deze

regels stellen dat, voor fiscale doeleinden, door de basisvennootschap heen moet worden gekeken.12

7 OECD, Issues in international taxation. N. 6: The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Parijs,

OECD, 1999, nr. 1-139. 8 OECD, o.c., 1999, nr. 34.

9 B. PEETERS, o.c., 2011, 487.

10 P. LESSER, “United States” in X, “Availability of treaty benefits for payments to hybrid entities”, Taxman.Int.Forum 2001,

42. 11

S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal fiscaal recht Academiejaar 2012-2013, Gent, Universiteit Gent, 2012, 246. 12

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 246.

3

Er wordt abstractie gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van dergelijke vennootschappen.13

Het

begrip CFC-regels is eigenlijk een overkoepelend begrip dat in verschillende staten een eigen invulling

kent.14

Wij zullen vaststellen dat het concrete resultaat van de toepassing van CFC-wetgeving zeer

veel gelijkenissen vertoont met de fiscale transparantie. Toch kunnen er verschillen worden

vastgesteld in zowel de beweegredenen als de technische uitwerking.15

HOOFDSTUK 2: PROBLEEMSTELLING - DE TEGENSTRIJDIGE CLASSIFICATIE VAN ENTITEITEN EN DE

DOORWERKING VAN INTERNRECHTELIJKE FICTIES IN EEN VERDRAGSCONTEXT

Eerste onderzoeksvraag: Fiscale transparantie - tegenstrijdige classificatie leidt tot internationale

dubbele belasting

8. Voor de fiscale behandeling van een entiteit in een louter internrechtelijk kader moet men in de

eerste plaats nagaan of deze als een afzonderlijke belastingplichtige kan worden aangemerkt.16

Wij

zullen in deze masterproef de term “classificatie” hanteren voor dit proces. Indien men de entiteit

niet als een afzonderlijk belastingplichtige kan classificeren, zullen de vennoten individueel in de

belastingsfeer worden betrokken, met als concreet resultaat dat de door deze entiteit behaalde

inkomsten, voor de belastingheffing, rechtstreeks worden toegerekend aan de achterliggende

partners.17

De classificatie van een entiteit zal in het algemeen geen probleem vormen voor de staat

naar wiens recht de entiteit is opgericht. Bij de problematiek van de tegengestelde classificatie zal

men in de overgrote meerderheid van de gevallen te maken hebben met een buitenlandse entiteit.18

9. Wanneer wij de classificatie van entiteiten bekijken in een internationale context, is het dan ook

meteen duidelijk dat conflicten nooit ver weg zijn. De classificatie gebeurt namelijk soeverein door

elk land volgens eigen nationale criteria. Een tegenstrijdige classificatie door verschillende staten kan

leiden tot algehele belastingvrijdom of tot een internationale dubbele belasting.19

Vooral de

internationale dubbele belasting is problematisch aangezien zij op economisch vlak veel zwaardere

gevolgen heeft. Internationale dubbele belasting ontstaat wanneer eenzelfde inkomen voor

eenzelfde belastbaar tijdperk in twee staten in hoofde van eenzelfde belastingplichtige (juridische

dubbele belasting) of in hoofde van verschillende belastingplichtigen (economische dubbele

belasting) wordt belast.20

Klassiek onderscheidt men drie hoofdproblemen bij de internationale

juridische dubbele belasting.21

10. Ten eerste bestaat er de mogelijkheid dat zowel de bronstaat als de domiciliestaat zich

rechtmatig belastingbevoegd achten en overgaan tot belastingheffing. In dit geval zal er dubbele

belasting zijn, omdat de domiciliestaat het gehele wereldinkomen belast en de bronstaat een deel

ervan. Een tweede situatie van dubbele belasting is die van de dubbele woonplaats waarbij meerdere

13

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 95. 14

Bijvoorbeeld de Amerikaanse “subpart-F” bepalingen 15

B. PEETERS, o.c., 2011, 493. 16


B. PEETERS, o.c., 2011, 11. 18

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 73A. Recognition of foreign enterprises as

taxable entities, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1988, 25. 19

B. PEETERS, o.c., 2011, 367. 20

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1650. 21

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 8-9.

4

landen eenzelfde persoon rechtmatig als hun ingezetene beschouwen en beide landen overgaan tot

de belasting van het wereldinkomen. Tenslotte is er de problematiek van de dubbele bron. Dit

probleem is als dusdanig niet de oorzaak van dubbele belasting, maar is wel een hinderpaal wanneer

men maatregelen wil nemen om internationale dubbele belasting te voorkomen of verzachten.22

11. De internationale dubbele belasting ten gevolge van een tegengestelde classificatie van een

entiteit kan echter niet ondergebracht worden in een van deze drie categorieën. Dit komt omdat er

bij geen enkele van de drie hierboven geschetste situaties twijfel bestaat over wie als

belastingplichtige kan beschouwd worden. Deze twijfel ligt echter aan de kern van de problematiek

van de classificatie en zorgt ervoor dat dit vraagstuk moeilijk kan ondergebracht worden binnen de

context van de internationale juridische dubbele belasting. Zij past beter onder de noemer van

economische dubbele belasting aangezien één inkomen dubbel zal belast worden door verschillende

staten in hoofde van verschillende belastingplichtigen. Bij een tegengestelde classificatie zal het ene

land de entiteit immers beschouwen als fiscaal transparant terwijl een ander land deze zal

beschouwen als een afzonderlijke belastingplichtige. Indien twee staten de behaalde inkomsten aan

een eigen inwoner toerekenen, zal dit onvermijdelijk leiden tot dubbele belasting.23

12. Het Partnership Report maakt een onderscheid tussen de mogelijke oorzaken van dergelijke

conflicten.24

13. De eerste categorie problemen heeft betrekking op wat kan omschreven worden als ‘moeilijk

kwalificeerbare lichamen’. Deze moeilijke kwalificatie moet gezien worden in de context van

enerzijds partnerships (entiteiten) en anderzijds companies (vennootschappen). Een duidelijke

definitie van deze begrippen ontbreekt in het Partnership Report. Kort gesteld kan een partnership

gezien worden als een samenwerkingsverband van elke mogelijke aard, waarbinnen personen

activiteiten exploiteren op commerciële en verzelfstandigde basis.25

In de meeste landen bestaat er

een consensus dat partnerships een fiscaal transparante behandeling ondergaan26

, dit in

tegenstelling tot de afzonderlijk belastbare company.27

Het conflict ontstaat wanneer verschillende

landen, verschillende definities geven aan de begrippen partnership en company.

In de meeste gevallen, zullen de gelijkenissen in de nationale rechtsordes van de OESO-Lidstaten

voldoende zijn om te garanderen dat de kwalificatie als partnership/company gegeven door een

lidstaat, zal gerespecteerd en erkend worden in een andere lidstaat. Er bestaan echter juridische

entiteiten die voor problemen kunnen zorgen omdat zij niet sluitend kunnen gekwalificeerd worden

als partnership dan wel company. Het is dan ook mogelijk dat dergelijke entiteit zal gekwalificeerd

worden als partnership in een lidstaat en als company in een andere lidstaat, met als gevolg een

andere fiscale behandeling. Er moet genoteerd worden dat deze “moeilijk kwalificeerbare lichamen”

niet wijdverspreid zijn en dat conflicten als deze zeldzaam zijn en ondergeschikt aan de tweede,

22

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 8-9. 23

B. PEETERS, o.c., 2011, 367. 24

OECD, o.c., 1999, nr. 16-19. 25

International Fiscal Association, o.c., 1988, 303. 26

T. WUSTENBERGHS, Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de

helling, Gent, De Boeck & Larcier, 2005, 588-589. 27

Dit is niet altijd het geval: Het statuut van vennootschap belet immers niet om als fiscaal transparant aangemerkt te

worden.

5

hierna geschetste, categorie problemen. Men kan zelfs stellen dat de eerste problematiek als

irrelevant kan beschouwd worden wanneer men deze plaatst in het licht van de hierna geschetste

categorie.

14. De tweede categorie problemen bestaat erin dat, zelfs wanneer verschillende staten het

samenwerkingsverband op eenzelfde manier kwalificeren er toch nog altijd de mogelijkheid bestaat

van een verschillende fiscale classificatie. Een gekend probleem bestaat erin dat sommige staten

partnerships fiscaal transparant classificeren. Andere staten daarentegen beschouwen de

partnerships dan weer als een afzonderlijke belastingplichtige, waarbij de partnership wordt belast

alsof het een vennootschap was.

Deze stelling lijkt tegenstrijdig aan de hierboven vermelde consensus die formuleert dat partnerships

een fiscaal transparante behandeling ondergaan en vennootschappen niet. Indien men verder

redeneert op deze stelling zou kunnen afgeleid worden dat een gelijke kwalificatie van een entiteit

door twee staten leidt tot een vergelijkbare fiscale classificatie. Deze deductie is echter verkeerd

omdat de fiscale transparantie een verscheidenheid aan verschijningsvormen kent en op nationaal

en internationaal vlak op verschillende wijzen wordt ingevuld.28

Hieruit blijkt dan ook dat de eerste

problematiek eigenlijk als irrelevant kan beschouwd worden wanneer de betrokken staten ook

verschillende invullingen hebben van wat fiscale transparantie nu precies inhoudt.

15. Uiteindelijk lijkt er maar één kernprobleem te bestaan namelijk de classificatie van een entiteit

als een al dan niet afzonderlijke belastingplichtige en de mogelijke gevolgen die een tegenstrijdige

classificatie met zich meebrengt. Dit is een fundamenteel probleem bij de fiscale behandeling van

juridische entiteiten in een internationale context. Het identificeren van de belastingplichtige is

immers de eerste stap bij elke vorm van belastingheffing. Andere fiscale gevolgen zullen maar hun

toepassing vinden nadat men heeft bepaald wie belastingplichtig is.29

16. Wanneer men het heeft over de classificatie door “verschillende staten” komt men tot de

vaststelling dat deze staten in drie hoedanigheden een aanknopingspunt kunnen hebben met de

inkomsten van deze entiteiten: als bronstaat van de inkomsten, als vestigingstaat van de entiteit en

als woonstaat van de deelnemende partner(s).30

In deze masterproef mogen ten eerste de termen

woonstaat en vestigingstaat niet verward worden met elkaar in een triangulaire situatie (drie

jurisdicties betrokken). Daarnaast zal bij de behandeling van het Partnership Report gezien worden

dat het Report een onderverdeling maakt op basis van de belastingheffing door de “woonstaat” en

de belastingheffing door de “bronstaat”.31

Deze termen duiden op de verhouding tussen de staten

voor de toepassing van een dubbelbelastingverdrag en komen dus niet noodzakelijk overeen met de

termen van de driehoeksverhouding. Het onderscheid wordt het best aangeduid aan de hand van

volgend voorbeeld:

28

B. PEETERS, o.c., 2011, 13. 29

D. VAN BORTEL, “Het classificatievraagstuk. Buitenlandse transparante entiteiten in het Belgische belastingsrecht”, AFT

2009, afl. 3, 44. 30

B. PEETERS, o.c., 2011, 13. 31

Infra nr. 140 e.v.

6

Entiteit P is gevestigd in Staat P, verkrijgt inkomsten uit Staat S en heeft deelnemende

vennoten in Staat R. Indien een van de deelnemende vennoten met residentie in Staat R een

lening verleent aan de entiteit P en de entiteit deze terugbetaalt met interesten, zal voor de

toepassing van het verdrag R-P de staat R aangeduid worden als woonstaat en de staat P

aangeduid worden als bronstaat. De termen “woonstaat” en “bronstaat” in de zin van een

DBV dienen dus steeds ingevuld te worden aan de hand van de situatie in concreto.

Om onduidelijkheid te voorkomen opteer ik er dan ook voor om, bij de bespreking van de fiscale

transparantie, de term “partnerstaat” te gebruiken ter aanduiding van de woonstaat van de partners

in een driehoeksverhouding. De term “woonstaat” zal dan consequent gebruikt worden om de

woonstaat aan te duiden bij de concrete toepassing van een DBV. In veel situaties zullen deze termen

echter samenvallen.

17. Wanneer men nagaat wat de invloed is van de classificatie door de verschillende staten op hun

taxatiebevoegdheid kan men in de driehoeksverhouding volgende probleemsituaties onderscheiden:

- Indien de bronstaat de entiteit als transparant classificeert terwijl de vestigingstaat van de

entiteit deze ziet als een afzonderlijk belastbare entiteit. Ook de omgekeerde situatie is

natuurlijk mogelijk waarbij de bronstaat een entiteit ziet als afzonderlijk belastbaar terwijl

deze in de vestigingstaat een fiscaal transparante behandeling ondergaat.

- Ook in de relatie van de bronstaat met de partnerstaat kunnen problemen ontstaan.

Wanneer deze staten de entiteit verschillend classificeren ontstaat de mogelijkheid van

onevenredige taxatie.32

- In de verhouding tussen de partnerstaat en de vestigingstaat ontstaat er wederom een

gevaar voor onevenwichtige belastingheffing bij tegengestelde classificatie. Bijzonder aan

deze verhouding is dat, indien één van beide staten de entiteit beschouwt als afzonderlijk

belastbaar, deze staat twee afzonderlijk belastbare feiten zal onderscheiden. De initiële

verwerving van de inkomsten door de entiteit en de latere uitkering ervan aan de partners

zijn dan twee afzonderlijk belastbare feiten.33

Bij de hierboven aangehaalde situaties waarbij

de bronstaat betrokken was, is er maar sprake van één enkel belastbaar feit namelijk de

effectieve verwerving van inkomsten in de bronstaat. De latere uitkering van de inkomsten

door de entiteit moet immers niet in rekening worden genomen.34

18. De eerste, in deze masterproef behandelde, onderzoeksvraag houdt verband met de hierboven

uiteengezette problematiek van de fiscale transparantie en stelt de vraag wat de heersende

meningen zijn in het internationaal fiscaal recht met betrekking tot de classificatie van entiteiten.

Meer concreet zal worden nagegaan hoe men eventuele situaties van tegenstrijdige classificatie wil

oplossen om zo internationale dubbele belasting of niet-belasting te vermijden.

32

Zo kan er onduidelijkheid bestaan over de aard van het belastbare inkomen, het belastbare bedrag, het tijdstip van

belastbaarheid en het in aanmerking komen voor eventuele nationale en internationale gunstmaatregelen. 33

B. PEETERS, o.c., 2011, 565. 34

B. PEETERS, o.c., 2011, 509.

7

Tweede onderzoeksvraag: CFC-wetgeving - de doorwerking van internrechtelijke ficties in een

verdragscontext

19. Hoewel de toepassing van CFC-wetgeving uiteindelijk ook leidt tot een situatie waarbij er sprake

is van een tegengestelde classificatie van de entiteit35

en er een mogelijkheid bestaat van dubbele

belasting is de situatie hier toch enigszins anders.

De situatie van tegenstrijdige classificatie ontstaat hier namelijk niet accidenteel. Hier is er sprake

van een opzettelijke negatie van de tussenentiteit door de partnerstaat. Hiermee wil men het uitstel

van belasting tegengaan in hoofde van deze achterliggende partners. De CFC-wetgeving kan hierdoor

ook ondergebracht worden in een andere categorie van problemen bij de inkomstentoerekening in

het internationaal fiscaal recht, namelijk het vraagstuk of internrechtelijke ficties van niet-

tegenstelbaarheid kunnen doorwerken bij de toepassing van een DBV.

20. VAN CROMBRUGGE verduidelijkt deze problematiek aan de hand van volgend concreet

voorbeeld:

Een Belgische vennootschap draagt een octrooi of een merk over aan een vennootschap in

Hong Kong. Volgens de Belgische wet (art. 344 §2 WIB) is die overdracht niet tegenstelbaar

aan de fiscus en moet de Belgische vennootschap verder worden belast op de inkomsten die

privaatrechtelijk toekomen aan de vennootschap in Hong Kong. Kan men dan stellen dat de

internrechtelijke toerekening van de inkomsten aan de Belgische vennootschap een kwestie

is, die door het verdrag niet wordt beïnvloed, zodat er geen probleem is met art 7.1 van het

DBV? De administratie meent van wel omdat art. 344 §2 WIB slechts een bewijsregel zou zijn,

die niet door de DBV’s wordt beperkt. De Belgische rechtsleer acht deze mening onjuist.36

Hoewel de CFC-wetgeving beslist niet kan gezien worden als identiek aan de in het voorbeeld

aangehaalde bepalingen, kunnen deze twee soorten regelgeving toch worden gezien als gelijkaardig.

In beide gevallen is er namelijk sprake van een internrechtelijke bepaling die de

inkomstentoerekening beïnvloedt. CFC-bepalingen kunnen uiteindelijk gezien worden als het

snijpunt van enerzijds internrechtelijke ficties van niet-tegenstelbaarheid en anderzijds de negatie

van tussenentiteiten. In de internationale doctrine en rechtspraak bestaat er geen eensgezindheid

over de vraag of deze internrechtelijke ficties kunnen doorwerken in een DBV-context.

21. Deze problematiek is dan ook het centrale onderwerp van de tweede onderzoeksvraag. Deze

luidt: “Kan de internrechtelijke fictie van niet-tegenstelbaarheid die CFC-wetgeving invoert,

doorwerken in een DBV-context?” Ook hier zal er een overzicht gegeven worden van de

verschillende meningen die geformuleerd werden in de internationale fiscale doctrine en

rechtspraak. Wij zullen zien dat sommige auteurs dit vraagstuk willen oplossen aan de hand van

OESO-documenten over partnerships door te stellen dat de toewijzing van een inkomen aan een

subject een kwestie van intern recht is en niet beïnvloed wordt door het DBV.37

Hierdoor wordt een

35

De partnerstaat zal de inkomsten toerekenen aan de vennoten. De vestigingstaat zal de inkomsten toerekenen aan de

vennootschap 36


M. LANG, “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”, BIFD 2003, 51-58.

8

uitdrukkelijke link gelegd tussen enerzijds de CFC-regels en anderzijds de problematiek van de

classificatie.

Algemene opmerking bij beide onderzoeksvragen

22. Bij de behandeling van beide onderzoeksvragen zal een overzicht gegeven worden van de

verschillende “meningen” die in het internationaal fiscaal recht geformuleerd zijn. Men dient op te

merken dat het hier wel degelijk om “meningen” gaat aangezien het internationaal fiscaal recht

gekenmerkt wordt door het afwezig zijn van een doorslaggevend wettelijk kader of andere algemeen

geldende bindende bron. Over de bindende kracht van sommige bronnen, zoals de Commentaar bij

het OESO-Modelverdrag bestaat er wel discussie.

De enige echte uitzondering is wanneer twee partijen, bij het afsluiten van een verdrag of door een

aanvullend verdrag, overeenkomen hoe een specifieke situatie moet afgehandeld worden en wat de

specifieke invulling is van de verdragsbepalingen. Deze overeenkomst zal vanzelfsprekend enkel

gelden voor deze verdragsstaten. Een tweede uitzondering zal aan bod komen bij de behandeling van

de CFC-wetgeving.38

Deze problematiek is namelijk al het onderwerp geweest van enkele arresten

van het Europese Hof van Justitie. In een EU-context zullen deze arresten natuurlijk wel bindende

kracht hebben.

38

Infra nr. 214 e.v.

9

DEEL II: FISCALE TRANSPARANTIE

HOOFDSTUK 1: BELANG VAN DE CLASSIFICATIE ALS (NIET) FISCAAL TRANSPARANT

23. De classificatie van een buitenlandse entiteit houdt in dat de entiteit wordt ondergebracht in

internrechtelijke categorieën teneinde het toepasselijke belastingregime te bepalen.39

Deze stelling is

zowel in de Belgische als in de internationale context van toepassing. VAN RAAD geeft in het IFA-

verslag van 1988 een uitgebreid overzicht van het belang en de functies van de classificatie en dit

vanuit het standpunt van elke staat in de driehoeksverhouding.40

Op basis van deze uitgebreide

uiteenzetting maakte VAN BORTEL een beknopte synthese van de belangrijkste gevolgen van de

classificatie.41

- De classificatie maakt uit wie belastingplichtig is

24. Het bepalen van de belastingplichtige kan gezien worden als de belangrijkste functie van de

classificatie (en deze aanduiding vormt uiteindelijk het kernprobleem bij de inkomstentoerekening).

Alle andere fiscale gevolgen kunnen worden afgeleid van de aanduiding van de belastingplichtige.

Deze functie werd reeds gezien bij de probleemstelling.42

- De classificatie is van belang om het toepasselijke tarief te bepalen

25. VAN RAAD stelt dat, in hoofde van de bronstaat, de classificatie zal uitmaken wat het

toepasselijke tarief is. Zal men het vlakke tarief voor de vennootschappen hanteren dan wel het

progressieve tarief indien de deelnemende vennoten natuurlijke personen zijn? Het is

vanzelfsprekend dat ook in een situatie waarin de entiteit en de deelnemende vennoten inwoners

zijn van eenzelfde staat, de classificatie bepalend zal zijn voor de aanduiding van de toepasselijke

belasting en het bijhorende tarief.

- De classificatie bepaalt het moment van belastbaarheid van het inkomen

26. Verder is in hoofde van de partnerstaat, de classificatie bepalend voor het moment van de

belastbaarheid van het inkomen. Hij stelt dat, indien de entiteit transparant wordt beschouwd, het

inkomen van de deelnemende vennoot zal belast worden op het moment dat de entiteit het

inkomen verdiend heeft. Bij een niet-transparante behandeling zal het inkomen niet belastbaar zijn

zolang het niet is uitgekeerd aan de vennoot.

Voorbeeld van BORTEL: Er kan gedacht worden aan de situatie waarbij een Belgische

natuurlijke persoon participeert in een Amerikaanse entiteit die aldaar winsten genereert.

Indien België de entiteit classificeert als niet-transparant is het genereren van winsten op

Amerikaanse bodem naar Belgisch fiscaal recht een non-event. Slechts in tweede instantie,

wanneer de entiteit de uitkomsten uitkeert aan de Belgische deelnemer, zal er sprake

39

D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 44-45. 40

International Fiscal Association, o.c., 1988, 25-30. 41

D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 44. 42

Supra nr. 8-18.

10

kunnen zijn van een Belgische belastingheffing. De Belgische deelnemer zal dan belast

kunnen worden op de uitgekeerde inkomsten op grond van artikel 18 WIB.

Het antwoord is echter verschillend indien de entiteit wordt geclassificeerd als zijnde

transparant door België: Principieel zal belasting kunnen worden geheven op het moment

dat de inkomsten worden verworven en dus niet bij de latere uitkering als dividend. Dit zal

ook zijn uitwerking hebben op de aard van het inkomen. Men zal namelijk de kwalificatie

dienen over te nemen die het inkomen had ten tijde van de inkomstenverwerving en dus niet

bij de latere uitkering als dividend.

- De classificatie bepaalt de aard van het inkomen

27. Indien een inwoner van staat P, deelneemt in een entiteit die een economische activiteit

uitoefent en staat P beschouwt deze entiteit als transparant, dan zal staat P de deelnemende

inwoner belasten voor zijn individueel deel van het inkomen van de onderneming. Indien deze

entiteit een verlies lijdt, zal staat P toelaten aan de deelnemende inwoner om zijn deel van het

verlies van de entiteit af te trekken van zijn andere belastbare inkomsten.

Indien P de entiteit daarentegen als niet-transparant beschouwt, zal deze de deelnemende inwoner

als aandeelhouder beschouwen. In dat geval zal de deelnemende inwoner enkel aan belasting

onderworpen worden indien de entiteit haar inkomsten uitkeert. Daarenboven zal hij de eventuele

verliezen geleden door de entiteit niet in aanmerking kunnen nemen bij de bepaling van het

belastbare bedrag in zijn hoofde.

- Belang voor de eventuele toepassing van nationale gunstmaatregelen en maatregelen ter

voorkoming van dubbele belasting van een DBV

28. Indien de vestigingstaat de entiteit op een transparante manier behandelt, zal de deelnemende

vennoot eventueel in aanmerking komen voor speciale gunstmaatregelen zoals een

investeringskrediet. Bij een niet-transparante behandeling van de entiteit en de daaruit volgende

behandeling als aandeelhouder door de partnerstaat, zal hij niet voor dezelfde gunstmaatregelen in

aanmerking komen. Hij zal wel kunnen genieten van de eventuele gunstmaatregelen verbonden aan

zijn aandeelhouderschap. Ook met betrekking tot maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting

bij DBV’s is de classificatie relevant. Deze aangelegenheid zal behandeld worden in hoofdstuk 3 van

dit deel.

11

HOOFDSTUK 2: KENMERKEN VAN FISCALE TRANSPARANTIE NAAR BELGISCH INTERN RECHT

29. Zoals reeds eerder vermeld geeft het Belgisch fiscaal recht geen precieze omschrijving van het

begrip “fiscale transparantie”. Naast de artikelen die verwijzen naar rechtspersoonlijkheid als

voorwaarde voor afzonderlijke belastbaarheid, lijken de enige relevante wetbepalingen artikelen 29

en 227, 2° en 3° WIB te zijn. Voor wat betreft bepaalde binnenlandse entiteiten en de situatie waarbij

België de partnerstaat is van een buitenlandse entiteit voorziet art. 29 WIB in een fiscaal

transparante behandeling. Dit artikel dient samen met art. 364 WIB gelezen te worden. Artikel 227,

2° en 3° WIB behandelt dan weer de classificatie van de buitenlandse rechtsvormen voor de

toepassing van de belasting voor niet-inwoners (BNI). Deze artikelen zullen hierna uitgebreider

behandeld worden.

Niettegenstaande de relatieve schaarste, kan uit de wetgeving, de rechtspraak en rechtsleer worden

afgeleid wat de voorwaarden zijn om over te gaan tot een transparante classificatie. Een belangrijke

opmerking hierbij is dat deze Belgische internrechtelijke classificatie beïnvloed wordt door de

evoluties op internationaal niveau. Dit wordt onder meer duidelijk weerspiegeld in de rulings van de

Dienst Voorafgaande Beslissingen (de DVB of Rulingcommissie).

Afdeling 1: Territorialiteitsbeginsel als uitgangspunt

30. De fiscale soevereiniteit kan formeel omschreven worden als het volle en exclusieve

zelfbeschikkingsrecht of de autonome handelingsbevoegdheid van een staat op fiscaal gebied.43

De

wetgever wordt hierbij niet door het internationaal recht beperkt om de belastbare grondslag vast te

stellen, zelfs buiten de grenzen. De fiscale administratie moet echter wel over het nodige gezag

beschikken om deze fiscale wetten toe te passen.44

De uitvoerende bevoegdheid kan immers niet op

buitenlands grondgebied worden uitgeoefend, tenzij de betrokken vreemde staat er toelating voor

geeft.45

31. De hierboven geschetste verantwoording voor de beperking van de fiscale soevereiniteit wordt

gevolgd door veel hedendaagse auteurs (voor België: Tiberghien, Spruyt) en kan gezien worden als

een pragmatische interpretatie. In tegenstelling tot deze pragmatische benadering wordt in de

klassieke leer gesteld dat de belastingsoevereiniteit wordt beperkt door de noodzaak om de

soevereiniteit van andere staten te eerbiedigen.46

Vroeger stelde men dat, aangezien het fiscaal

recht tot het publiekrecht behoort en het publiekrecht ex sua natura niet toepasselijk is in een ander

land, de belastingsoevereiniteit beperkt wordt tot het grondgebied van de staat.47

Deze

verantwoording op basis van het soevereiniteitsbegrip wordt door veel hedendaagse auteurs gezien

als een uitvloeisel van een zekere politieke romantiek en wordt dan ook terzijde geschoven voor de

pragmatische benadering.48

43


A. TIBERGHIEN, o.c., 2010, 20. 45

L. HINNEKENS, “Fiscale executiejurisdictie. Begrip en beginsel in evolutie”, RW 1992-1993, 761. 46


Dit principe wordt nu aangevochten. 48


12

32. België gebruikt dus het territorialiteitsbeginsel als criterium voor de uitoefening van de

belastingsoevereiniteit.49

Om die reden wordt de heffingsbevoegdheid in principe beperkt door het

uitgangspunt dat een belastingobject of subject de vereiste link zal moeten vertonen met het

Belgische grondgebied alvorens aan de Belgische belastingheffing te kunnen worden onderworpen.50

Krachtens de beginselen van de belastingsoevereiniteit en de territorialiteit is de staat uitsluitend

bevoegd om, onafhankelijk van enige andere staat, binnen de grenzen van zijn grondgebied

belastingen te heffen volgens een stelsel dat hij zelf heeft uitgebouwd en volgens

toepassingsmodaliteiten die hij zelf bepaalt.51

Dit territorialiteitsbeginsel is vooral relevant wanneer we de Belgische classificatieregels moeten

toepassen op buitenlandse entiteiten. Er kunnen zich in dit geval twee hypotheses voordoen waarbij

de entiteit of deelnemer dergelijke link met het Belgische grondgebied zal moeten vertonen om aan

de belastingheffing onderworpen te zijn:

- verrichtingen waarbij België als bronstaat geconfronteerd wordt met een buitenlandse

entiteit (“inbound-verrichtingen”);

- situaties waarbij België de partnerstaat is van een buitenlandse entiteit (“outbound-

verrichtingen”).

Afdeling 2: Volkomen/onvolkomen fiscale transparantie

33. In de rechtsleer wordt doorgaans het onderscheid gemaakt tussen de volkomen en de

onvolkomen fiscale transparantie.52

Voornamelijk in de doctoraatsverhandeling van HAELTERMAN

werd deze uitsplitsing uitgebreid besproken.53

Het fundamentele uitgangspunt van de volkomen fiscale transparantie stelt dat de

inkomstengenieter moet geplaatst worden in een identieke fiscale situatie als deze waarin hij zich

zou bevinden bij afwezigheid van juridische intermediatie. De situatie die de onvolkomen

transparantie beoogt, is deze waarin een feitelijke vrijstelling op het intermediatieniveau

gecombineerd wordt met een belastbaarheid bij de uiteindelijke genieter en dit omwille van een

indirecte toerekening aan de genieter. De rechtsverhouding tussen de genieter en het

intermediatieniveau heeft hier voor gevolg dat inkomen dat normaliter zou toekomen aan de

juridische entiteit, niet daadwerkelijk bij deze aan belasting onderworpen wordt, doch leidt tot het

ontstaan van een belastbaar inkomen bij de uiteindelijke genieter.

34. Er zal hier geen verdere aandacht worden besteed aan dit onderscheid aangezien het nogal

willekeurig is. Een dergelijke categorisering van fiscale transparantie zal als dusdanig niet meer

gemaakt worden. Er zijn natuurlijk gradaties in transparantie, maar de categorisering ervan is

eigenlijk irrelevant aangezien deze masterproef uitgaat van een pragmatische werkwijze. Hierbij

komt men tot de vaststelling dat alle vormen van transparantie in meerdere of mindere mate

49

Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld de USA. Daar hanteert men het bevolkingscriterium: Hierdoor zullen de onderdanen

van de USA belast worden door de USA, ongeacht hun verblijfplaats en de oorsprong van hun inkomsten. 50



K. DE HAEN, o.c., 2009, 27. 53

A. HAELTERMAN, o.c., 1992, 43 en 49.

13

dezelfde problemen stellen bij de classificatie van buitenlandse entiteiten, namelijk de verschillen in

benadering in de drie betrokken staten.

Afdeling 3: Rechtspersoonlijkheid als basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie

Onderafdeling 1: De classificatie van binnenlandse entiteiten

35. De classificatieregels die van toepassing zijn in een zuiver interne context lijken op het eerste

zicht niet interessant aangezien deze masterproef zich voornamelijk focust op de internationale

context. Dit is echter maar schijn. Het is namelijk zo dat de classificatieregels voor een binnenlandse

entiteit grotendeels gelijklopend zijn met deze van toepassing in de grensoverschrijdende context

van de outbound-verrichtingen.54

55

36. Wanneer men een binnenlandse entiteit classificeert zal moeten gekeken worden naar het WIB.

Krachtens artikel 170 GW kan het belastingsubject alleen maar aangeduid worden door de

belastingwet zelf.56

Zoals reeds eerder vermeld kan uit de structuur van het WIB de vereiste van

rechtspersoonlijkheid als een algemene basisvoorwaarde voor afzonderlijke taxatie worden

afgeleid.57

De bepalingen met betrekking tot de rechtspersoonlijkheid zijn samen met de artikelen 29

en 364 WIB zowat de enige die relevant zijn voor de problematiek van de classificatie.

37. De rechtspersoonlijkheid zorgt ervoor dat de juridische entiteit, naar Belgisch fiscaal recht, zal

vallen onder het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting dan wel de

rechtspersonenbelasting. Het onderscheid tussen de belastingstelsels wordt gemaakt naargelang

men de rechtspersoon kan aanmerken als een “vennootschap” of niet. Hierbij dient men onder

“vennootschap” te verstaan: de rechtspersoon die een onderneming exploiteert of zich bezighoudt

met verrichtingen van winstgevende aard.58

Deze definitie omhelst meteen het belangrijkste

criterium om te beoordelen of een rechtspersoon onderworpen is aan de vennootschapsbelasting

(conform art. 2, 5°, a WIB juncto art. 179 WIB) of aan de rechtspersonenbelasting (conform art 220,

2° en 3° WIB).59

38. Er zijn echter juridische entiteiten die voor de toepassing van de inkomstenbelasting geacht

worden fiscaal transparant te zijn. Art. 29, §1 WIB bepaalt immers dat de winsten en baten van

burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid worden aangemerkt als

winst of baten van de vennoten of leden zelf. Daarenboven sluit art. 29, §2 WIB bepaalde

vennootschappen met rechtspersoonlijkheid uitdrukkelijk uit van de vennootschapsbelasting en

onderwerpt hen ook aan de fiscaal transparante behandeling. Art. 364 WIB bepaalt vervolgens dat in

burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid het geheel van de winst

of de baten, wordt geacht aan de vennoten of leden te zijn toegekend. Het deel van de niet

uitgekeerde winst of baten dat geacht wordt aan ieder lid te zijn toegekend, wordt vastgesteld

54


Infra nr. 40-42. 56


B. PEETERS, o.c., 2011, 27. 58

A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 393. 59

S. VAN CROMBRUGGE, “Patrimoniumvennootschap is aan vennootschapsbelasting onderworpen”, Fiscoloog 2008, afl.

1132, 12.

14

overeenkomstig de bepalingen van het contract of de overeenkomst van associatie of nog, bij

gebreke daarvan, volgens het hoofdelijk aandeel.

39. Het is belangrijk op te merken dat bovenvermelde artikelen enkel van toepassing zijn op

binnenlandse vennootschappen en rechtspersonen zijnde vennootschappen/rechtspersonen die naar

Belgisch recht zijn opgericht.60

Bij binnenlandse vennootschappen kan het hebben van

rechtspersoonlijkheid gezien worden als een negatieve voorwaarde voor de fiscale transparante

behandeling, behoudens uitzonderingen van art. 29, §2 WIB. De meest courante voorbeelden in het

Belgisch recht van juridische entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, die fiscaal transparant

behandeld worden zijn: de maatschap, de tijdelijke handelsvennootschap en de stille

handelsvennootschap.61

Onderafdeling 2: De classificatie van buitenlandse entiteiten

a. Het Belgisch wetgevend kader

a.1. België als partnerstaat: de outbound-verrichtingen

40. Bij de outbound-verrichtingen fungeert België als partnerstaat in een entiteit die naar

buitenlands recht is opgericht.

Men zal dan ook moeten overgaan tot de classificatie van die entiteit volgens Belgisch recht. De

classificatie is namelijk een proces dat, volgens de traditionele visie die onderschreven wordt in de

gezaghebbende literatuur, valt onder de soevereiniteit van elke staat. Zelfs in een situatie waarin een

DBV van toepassing is, zal de classificatie van een entiteit bepaald worden aan de hand van de

principes van het nationale recht.62

Zoals reeds eerder vermeld, zijn de classificatieregels voor

outbound-verrichtingen gelijklopend met deze die van toepassing zijn in een zuiver interne context.

Alleen kan de concrete invulling ervan verschillen.63

41. Ook bij een buitenlandse entiteit is de rechtspersoonlijkheid het determinerende

classificatiecriterium. Wanneer deze entiteit geen rechtspersoonlijkheid bezit worden de fiscale

gevolgen in beginsel bepaald door artikel 29 WIB en wordt zij dus fiscaal transparant behandeld.64

Er

wordt immers algemeen aangenomen dat artikel 29 WIB ook van toepassing is op buitenlandse

vennootschappen/verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid waarin Belgische inwoners

deelnemende vennoten zijn.65

Conform dit artikel zullen de inkomsten die via dergelijke entiteiten

worden behaald, onmiddellijk in hoofde van de achterliggende partners worden belast.66

De bepaling

60

Art. 29 WIB vormt echter een uitzondering op dit principe. Dit zal hierna uiteengezet worden bij de bespreking van de

outbound-verrichtingen. 61

P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 3. 62

K. VOGEL, Klaus Vogel on double taxation conventions, ed. 3, London, Kluwer Law International, 1997, 90. 63


S. VAN CROMBRUGGE, “De handelsvereniging bij wijze van deelneming en de tijdelijke handelsvereniging”, AFT 1986,

219. 65

Com.IB 1992, nr. 29/2 en K. DEBRIER, “Hybrid entities from a Belgian perspective”, BFIT 1996, 306-310. 66

B. PEETERS, o.c., 2011, 29.

15

of de entiteit rechtspersoonlijkheid bezit, zal gedaan worden conform de regels van het

internationaal privaatrecht.67

a.2. België als bronstaat: de inbound-verrichtingen

42. Bij de inbound-verrichtingen kan België als bronstaat worden aangewezen van de inkomsten van

een buitenlandse entiteit.68

Ook hier zal dus moeten overgegaan worden tot de classificatie van deze

buitenlandse entiteit aan de hand van de principes van het nationale Belgische recht. Voor wat

betreft de BNI zijn deze principes terug te vinden in het art. 227 WIB en specifiek art. 227, 2° & 3°

wanneer we het hebben over buitenlandse juridische entiteiten. Art 227, 2° en 3° WIB bepaalt

namelijk het personeel toepassingsgebied van de BNI.69

43. Onder art. 227, 2° WIB vallen de buitenlandse winstgevende entiteiten.70

De wet heeft het hier

over buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder

rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van

een vennootschap naar Belgisch recht, en hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of

hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben. Er zijn hier twee categorieën te

onderscheiden.

De eerste categorie omvat de “buitenlandse vennootschappen”. Voor de definitie van deze term

moet worden teruggegrepen naar art. 2, §1, 5°, a en c WIB. Het gaat bijgevolg om regelmatig

opgerichte lichamen met rechtspersoonlijkheid, die een onderneming exploiteren of zich

bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard en die hun fiscaal domicilie buiten België

hebben.71

De tweede te onderscheiden categorie zijn de lichamen zonder rechtspersoonlijkheid opgericht in

een rechtsvorm vergelijkbaar met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht, en

waarvan het fiscaal domicilie zich buiten België bevindt. Men dient op te merken dat het in de

praktijk niet gemakkelijk zal zijn te bepalen of een buitenlands lichaam zonder rechtspersoonlijkheid

al dan niet vergelijkbaar is met een vennootschap naar Belgisch recht. De voorbereidende

werkzaamheden maken hier geen enkele melding van. Men zou hierbij wel kunnen denken aan de

Nederlandse vennootschap onder firma en de Duitse offene handelsgesellschaft.72

44. Onder art 227, 3° WIB vallen dan weer de buitenlandse niet-winstgevende entiteiten.73

Ook hier

wordt door de wetgever een onderscheid gemaakt in twee categorieën. De eerste categorie omvat

de vreemde staten, staatkundige onderdelen en de plaatselijke gemeenschappen daarvan.74

De

tweede categorie omvat de “echte” vzw’s zijnde: lichamen met rechtspersoonlijkheid en fiscaal

domicilie buiten België die geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van

67

Infra nr. 45-48 68


A. TIBERGHIEN, o.c.2010, 486. 70





Hieruit blijkt dat België geen aanhanger is van het “privilege of the Crown”. Ook staten zijn belastingplichtigen. Dat is

trouwens ook in de rechtspersonenbelasting het geval voor de Belgische staat.

16

winstgevende aard bezighouden of zich, zonder winstoogmerk, uitsluitend met de in art. 182 WIB

vermelde verrichtingen bezighouden.75

a.3. Bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit

45. Het is duidelijk dat, naar Belgisch recht, de rechtspersoonlijkheid het doorslaggevend criterium is

voor classificatie van de buitenlandse entiteit. Nu stelt zich echter de vraag hoe men bepaalt of een

buitenlandse entiteit rechtspersoonlijkheid bezit voor de toepassing van het Belgisch fiscaal recht?

Aangezien het fiscaal recht zelf hierop geen antwoord geeft, dient deze vraag te worden beantwoord

aan de hand van het gemeen recht.76

Het Wetboek Internationaal Privaatrecht (WbIPR) moet

hiervoor geraadpleegd worden. Ten eerste stelt artikel 110 WbIPR dat rechtsvragen over

rechtspersonen worden geregeld door het recht van de staat waar zich, vanaf de oprichting, de

‘voornaamste vestiging’ bevindt (de lex societatis). Deze regel geldt niet enkel voor Belgische

vennootschappen. Ook vreemde vennootschappen worden eraan onderworpen.77

Deze lex societatis

bepaalt conform artikel 111, §1, 1 WbIPR het bestaan en de juridische aard van de rechtspersoon.78

De kwalificatie als rechtspersoon naar buitenlands recht zal dan de classificatie als afzonderlijke

entiteit bepalen voor de toepassing van het Belgisch fiscaal recht.

46. Het criterium van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit kan echter problematisch

zijn. Een eerste moeilijkheid bestaat erin dat de term ‘rechtspersoon’ een typisch civielrechtelijk

begrip is dat in veel landen van het common law niet gekend is79

of dat er tenminste op basis van de

lex societatis test geen duidelijke conclusie kan gemaakt worden of er sprake is van

rechtspersoonlijkheid van de entiteit.

Een treffend voorbeeld hiervan is het Amerikaanse “General Partnership” (GP). Het is

namelijk zo dat met betrekking tot de GP, de Amerikaanse vennootschapswetgeving zich niet

duidelijk uitspreekt over de vraag of een GP al dan niet met rechtspersoonlijkheid bekleed

is.80

Kort geschetst is de reden voor deze onduidelijkheid te vinden in de wettelijke grondslag

(de Uniform Partnership Act) van de GP-overeenkomst die op twee verschillende manieren

kan worden geïnterpreteerd. Volgens de ene interpretatiemethode (de ‘entity approach’)

kan de GP worden aangemerkt als een afzonderlijke juridische entiteit. Volgens de andere

interpretatiemethode (de ‘aggregate approach’) is de GP een samenwerkingsverband dat

geen afzonderlijk juridisch niveau creëert. 81

47. Een tweede moeilijkheid stelt zich wanneer de fiscale behandeling van de buitenlandse entiteit in

de vestigingstaat, verschilt van de fiscale behandeling die deze entiteit in België zal ondergaan.

Als voorbeeld kan de “UK limited liability partnership” (LLP) aangehaald worden. De LLP is

een juridische entiteit die naar Engels recht rechtspersoonlijkheid bezit. Onder bepaalde

75


B. PEETERS, o.c., 2011, 30. 77

Memorie van toelichting bij WbIPR, 31. 78

Zie ook: Cassatie 11 januari 1979, JT 1979, 464. 79

K. DE HAEN, o.c., 2009, 30. 80

K. DE HAEN, o.c., AFT 2008, afl. 3 21. 81

A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 454.

17

voorwaarden wordt zij echter als fiscaal transparant beschouwd voor de doeleinden van de

Engelse inkomstenbelasting.82

Naar Belgisch recht is echter de rechtspersoonlijkheid het

bepalende criterium om uit te maken of een bepaalde entiteit fiscaal transparant is.

Aangezien de LLP wel degelijk rechtspersoonlijkheid bezit naar Engels recht kan de Belgische

fiscus de LLP dus zien als een afzonderlijke, niet-transparante entiteit. Dit verschil in

classificatie kan leiden tot internationale dubbele belasting in hoofde van de Belgische

vennoten: Naar Brits recht zijn zij belastbaar op hun aandeel in de winst van de UK LLP en

naar Belgisch recht zijn zij belastbaar op de uitkeringen die zij ontvangen uit de LLP

(dividendinkomen).83

48. Concluderend kan gesteld worden dat de rechtspersoonlijkheid een cruciale rol speelt bij de

classificatie van entiteiten. Naar Belgisch recht worden buitenlandse entiteiten met

rechtspersoonlijkheid gezien als afzonderlijke belastingplichtigen, terwijl entiteiten zonder

rechtspersoonlijkheid als fiscaal transparant worden beschouwd. Alhoewel deze regeling simpel en

sluitend lijkt, kan zij zoals hierboven gezien in de praktijk en vooral in een grensoverschrijdende

context, problematisch zijn.

b. Toepassing van het Belgisch wetgevend kader in de praktijk

49. Bij praktijktoepassing van de wettelijke bepalingen denkt men in de eerste plaats aan de

rechtspraak van de hoven en rechtbanken. Voor wat betreft de classificatie van buitenlandse

entiteiten is deze rechtspraak eerder schaars. De traditionele visie van de rechtspraak voor de

classificatie van buitenlandse entiteiten werd ingevuld door twee arresten van het hof van beroep

van Brussel (4 juni 1974 en 30 april 1998). In het fiscaal recht zijn er echter nog andere bronnen

relevant. Zo zullen wij ook een advies vanwege de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN)

en rulings door de Dienst Voorafgaande Beslissingen behandelen.

b.1. De rechtspraak

• Prince de Ligne arrest – hof van beroep Brussel 4 juni 197484

50. In dit arrest kwam de problematiek van de classificatie voor de eerste maal aan bod en deed men

een analyse van de rechtspersoonlijkheid volgens de lex societatis.

Een Belgische belastingplichtige had een in Frankrijk gelegen onroerend goed ingebracht in een

“Franse société civile immobilière” (SCI). De fiscus bracht de huurwaarde van deze onroerende

goederen bij de Belgische belastingplichtige in rekening om het toepasselijke tarief over zijn andere

belastbare inkomsten te bepalen. Deze rechtstreekse toerekening van door de SCI behaalde

onroerende inkomsten aan de deelnemende vennoot werd gemotiveerd op grond van het Franse

fiscaal recht dat stelde dat de deelnemende vennoten van een SCI rechtstreeks belast worden

wanneer deze SCI geen economische activiteit uitoefent.85

Bij het vestigen van de aanslag was de

82

R. VAN DEN EECKHOUT, “Invoering van de 'Limited Liability Partnership”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 209, 3-4. 83

P. HINNEKENS, “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8. 84

Brussel 4 juni 1974, JDF 1975, 82. 85

B. PEETERS, o.c., 2011, 41-42.

18

Belgische fiscus ervan uitgegaan dat ook bij het vestigen van de Belgische belasting gehandeld moest

worden alsof deze Franse vennootschap transparant86

was.87

51. Het hof ging niet mee in de redenering van de fiscus en oordeelde dat de huurwaarde slechts kon

worden toegerekend aan de Belgische belastingplichtige indien deze eigenaar was van de

onroerende goederen.88

Om dit te bepalen moest worden overgegaan tot de classificatie van de

buitenlandse entiteit. Het hof oordeelde dat, volgens het Belgische internationale privaatrecht

(IPR)89

, het Franse recht van toepassing was voor de beoordeling van de rechtspersoonlijkheid (de lex

societatis). Onder het Franse recht bezit de SCI daadwerkelijk rechtspersoonlijkheid en moet deze

dus, voor het Belgisch fiscaal recht, gezien worden als een afzonderlijke belastingplichtige. Het is

vanzelfsprekend dat hierdoor de aanrekening van de huurwaarde in hoofde van de Belgische

belastingplichtige wordt uitgesloten.

Alhoewel het hof oordeelde dat voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse

entiteit moet gekeken worden naar de lex societatis, impliceert dit geenszins dat ook het

buitenlandse fiscale regime naar het Belgische recht kan worden getransponeerd.90

Het hof stelt dat

om de Belgische fiscale schuld te bepalen men enkel de Belgische fiscale wet mag toepassen

aangezien deze een strikt territoriale werking heeft als onderdeel van het publiekrecht. De nationale

fiscale soevereiniteit zou zich immers verzetten tegen de toepassing van een buitenlands fiscaal

recht. Enkel wanneer het Belgische recht naar het buitenlandse verwijst, kan dit in België worden

toegepast.91

52. Het hof stelt dat de autonome classificatie door België een gevolg is van het

territorialiteitsbeginsel van het fiscaal recht. Het hof verantwoordt deze territorialiteit door zich te

beroepen op de klassieke leer die stelt dat de belastingsoevereiniteit van een staat wordt beperkt

door de noodzaak om de soevereiniteit van andere staten te eerbiedigen. Er is een geografische

beperking van de soevereiniteit omwille van de uitoefening van dezelfde bevoegdheid door andere

autonome staten. Hieruit volgt de soevereine classificatie van buitenlandse entiteiten naar Belgisch

intern fiscaal recht.92

Naast de wijze te formuleren waarop de classificatie dient te gebeuren verduidelijkt het hof ook het

classificatiecriterium dat de Belgische wetgeving hanteert: de rechtspersoonlijkheid. Behoudens de

uitzonderingen geformuleerd in het Belgisch fiscaal recht, wordt elke buitenlandse rechtspersoon als

een afzonderlijke belastingplichtige beschouwd. In casu zal dus van transparantie geen sprake zijn, en

dit omwille van de toekenning van de rechtspersoonlijkheid aan de SCI.93

De niet-toekenning van

86

Deze stelling is niet helemaal correct. In de Franse wetgeving wordt de SCI immers aangeduid als “translucide”. Dit maakt

de juiste beoordeling van deze kwestie des te complexer. 87

A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 442. 88

B. PEETERS, o.c., 2011, 42. 89

Krachtens de toen geldende wettelijke bepalingen komt men tot hetzelfde resultaat als met de huidige artikelen 110

WbIPR e.v. 90

A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 442. 91

L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht: het

voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005, nr. 4, 13. 92

L. DE BROE, “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlandse stichting-

administratiekantoor”, TRV 1991, 117; B. PEETERS, o.c., 2011, 42. 93

A. HAELTERMAN, o.c. 1992, 443.

19

rechtspersoonlijkheid aan een entiteit daarentegen, heeft als gevolg dat deze voor de toepassing van

het interne Belgische fiscaal recht als transparant moet worden geclassificeerd, en dit ongeacht de

fiscale behandeling die de entiteit ondergaat in de eigen vestigingstaat.94

53. Deze beoordeling door het hof van beroep te Brussel groeide later uit tot de algemene consensus

binnen de Belgische rechtspraak en rechtsleer.95

Ook de administratie sloot zich aan bij deze

uitspraak. De algemene draagwijdte van deze beslissing werd in het commentaar bij het WIB

opgenomen96

en de redenering van deze beslissing werd toegepast op analoge situaties.97

• Immopart casus – hof van beroep van Brussel 30 april 199898

54. Het hof van beroep van Brussel werd in de zaak Immopart geconfronteerd met een “General

Partnership” (GP). Zoals reeds eerder vermeld spreekt de toepasselijke lex societatis (de Amerikaanse

vennootschapswetgeving) zich niet duidelijk uit over de vraag of een GP al dan niet met

rechtspersoonlijkheid bekleed is. Dit is het gevolg van twee verschillende interpretaties van de

wettelijke grondslag van de GP-overeenkomst.99

Het hof moest zich dan ook uitspreken over de

situatie waarin de toepasselijke lex societatis niet duidelijk aangeeft of een betrokken entiteit

rechtspersoonlijkheid bezit en als dusdanig als een afzonderlijke belastingplichtige kan worden

aangeduid.

55. In casu was er sprake van een “outbound-verrichting” waarin een Belgische vennootschap

deelnemer was in een Amerikaanse GP. Deze GP bezat op zijn beurt een participatie in een limited

partnership (LP) die actief was in de Amerikaanse vastgoedsector.100

De Belgische fiscus stelde dat de

GP als transparant kon worden beschouwd, maar dat de LP moest gezien worden als een

afzonderlijke rechtspersoon. Deze classificatie als afzonderlijke rechtspersoon zou als gevolg hebben

dat de Belgische vennootschap geen eigenaar was van de onroerende goederen. Hierdoor zouden de

aan de Belgische vennootschap uitgekeerde inkomsten als inkomsten van belegde kapitalen

(dividenden – art. 18 WIB) moeten worden gekwalificeerd. Aangezien de Belgische vennootschap

geen vaste inrichting bezat in de USA zou de winst dan enkel belastbaar zijn in België.

De Belgische deelnemer was hier niet mee akkoord en vond dat zowel de GP als de LP voor het

Belgisch fiscaal recht transparant waren. Hierdoor zouden de opbrengsten, gerealiseerd door de

vervreemding van de onroerende goederen in de USA, beschouwd worden als meerwaarden op de

realisatie van vaste activa in hoofde van de Belgische vennootschap. Overeenkomstig art. 6 van het

DBV België–USA werd de heffingsbevoegdheid voor onroerende inkomsten dan uitsluitend

toegewezen aan de staat van ligging. Logischerwijze zouden deze inkomsten dan vrijgesteld worden

in België.

94

Gent 18 september 2007, TFR 2008, 542. 95

J.P. LAGAE, “Fiscale erkenning of niet erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst.”, TFR. 1999, afl. 171, 835;

K. DE HAEN, o.c., 2009, 82. 96

Comm.DBV 23/125, 2e alinea.

97 L. DE BROE, “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlandse stichting-

administratiekantoor”, TRV 1991, 118. 98

Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119. 99

Supra nr. 46. 100

B. PEETERS, o.c., 2011, 46.

20

56. In principe betrof deze zaak eigenlijk een vraag naar de classificatie van de LP. Het hof ontweek

deze vraag echter door eerst de GP te onderzoeken. Bij een transparante classificatie van deze GP

zou de Belgische vennootschap worden belast ingevolge art 29, §1 WIB.101

102

Het hof benadrukte dat

de Amerikaanse vennootschapsrechtelijke behandeling (de lex societatis) in ogenschouw moest

worden genomen voor de Belgische fiscale analyse ingevolge de principes van het internationaal

privaatrecht.103

Voor de classificatie moest dus op grond van het Amerikaanse recht worden

beoordeeld of een GP als rechtspersoon kwalificeert.104

Zoals reeds eerder aangehaald is deze hier

niet duidelijk over.

57. Omdat in het toepasselijk verwijzingsrecht geen eigen definitie van rechtspersoonlijkheid kon

gevonden worden, paste het hof in subsidiaire orde het Belgisch recht (de lex fori) toe.105

De rechter

greep terug naar toetsstenen in het Belgisch vennootschapsrecht en liet deze los op de GP. Het hof

ging met name concreet na of de GP kenmerken vertoonde die naar Belgisch recht duiden op de

aanwezigheid van rechtspersoonlijkheid.106

Bij deze vergelijking kwam het hof tot de conclusie dat de

GP geen rechtspersoonlijkheid had. Het hof stelde echter dat de GP een vaste inrichting uitmaakt in

de zin van artikelen 5, §5 en 7 van het Belgisch-Amerikaanse DBV. Door de aanwezigheid van de

vaste inrichting werden de inkomsten van Amerikaanse oorsprong belastbaar in de USA en

vrijgesteld in België.

Concluderend kan gesteld worden dat prioritair steeds de lex societatis moet toegepast worden bij

de bepaling van de rechtspersoonlijkheid van een buitenlandse entiteit. Indien echter, het recht van

het vestigingsland het begrip rechtspersoonlijkheid niet kent of er geen duidelijk antwoord kan

geformuleerd worden op deze vraag, mag men teruggrijpen naar de lex fori (het Belgisch recht) om

de kenmerken van de buitenlandse entiteit te vergelijken met het concept van rechtspersoonlijkheid

naar Belgisch recht. Deze analyse op basis van de lex fori vormt echter een louter pragmatische

oplossing geformuleerd door de rechtspraak. Elke wettelijke basis ontbreekt.107

• Société civile immobilière – Hof van Cassatie 2 december 2004108

58. Dit arrest van het Hof van Cassatie kan gezien worden als bijzonder belangrijk en heeft geleid tot

verdeeldheid in de rechtsleer. Sommigen suggereren namelijk dat het Hof in dit arrest breekt met de

traditionele leer (de toepassing van de lex societatis voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid

van een entiteit en in subsidiaire orde de lex fori). Naast het opgeven van de traditionele leer zou er

ook gebroken worden met de stelling dat de classificatie van buitenlandse entiteiten moet gebeuren

101

Com.IB 1992, nr. 29/2: Artikel 29 WIB is ook van toepassing is op buitenlandse vennootschappen/verenigingen zonder

rechtspersoonlijkheid waarin Belgische inwoners deelnemende vennoten zijn. 102

B. PEETERS, o.c., 2011, 47. 103

K. DE HAEN, o.c., 2009, 95. 104

B. PEETERS, o.c., 2011, 47. 105

B. PEETERS, o.c., 2011, 48. 106

K. DE HAEN, o.c., 2009, 95. 107

B. PEETERS, o.c., 2011, 49-50; W. HUYGEN, “Het OESO-rapport inzake partnerships – een kritische analyse”, AFT 2002,

408; L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1998, 496. 108

Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004.

21

aan de hand van het Belgisch fiscaal recht gebaseerd op de nationale soevereiniteit.109

Deze

opvatting wordt echter niet algemeen aanvaard.

59. Het is bijzonder dat net dit arrest geleid heeft tot een betwisting omtrent de wijze van

classificatie in de Belgische internrechtelijke context aangezien het nauwelijks dergelijke classificatie

behandelt.110

De uitspraak over deze kwestie kan immers voornamelijk gezien worden als een

voorbeeld van verdragsrechtelijke kwalificatieproblemen voor de bepaling van de

heffingsbevoegdheid.111

Als dusdanig speelt deze casus zich voornamelijk af in de internationale

context van de DBV’s. Niettegenstaande deze situering verbond een deel van de rechtsleer

belangrijke gevolgen aan dit arrest voor de internrechtelijke classificatie.

60. Omwille van het grote belang, de complexe natuur en de nood aan nuancering zal dit arrest

hierna uitgebreid besproken worden. Er zal echter meer de nadruk gelegd worden op de aspecten

van dit arrest die invloed hebben op Belgisch internrechtelijke classificatieregels en minder op de

beschouwingen die louter relevant zijn in een internationale, verdragsrechtelijke context. Deze

beschouwingen zullen in hoofdstuk 3 van dit deel besproken worden.112

In de rechtsleer heerst er

namelijk discussie over de vraag of het Hof van Cassatie zich bij deze beslissing heeft laten

beïnvloeden door het Partnership Report.

o De feiten

61. De feiten van dit arrest zijn grotendeels gelijklopend met het arrest Prince de Ligne. Ook in het

cassatiearrest van 2004 betreft het immers de situatie waarin een Belgische rijksinwoner (natuurlijke

persoon) vennoot is in een Franse burgerlijke vastgoedvennootschap (de SCI). De Belgische fiscus had

ook hier getracht om deze vennoot rechtstreeks te belasten op de inkomsten van de onroerende

goederen die eigendom waren van deze vennootschap.113

Toch kunnen er verschillen aangeduid worden. Zo blijkt dat de SCI, in tegenstelling tot Prince de

Ligne, in deze zaak wel degelijk inkomsten had uitgekeerd aan de Belgische vennoten.114

115

Door

deze uitkering diende de Franse SCI geclassificeerd worden om de door de vennoten ontvangen

inkomsten naar Belgisch recht te kwalificeren.116

117

Uit dit eerste verschil kan men ook meteen het

tweede verschil afleiden namelijk: de kwalificatie van de inkomsten door het DBV. Deze inkomsten

109

Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 4 april 2005, 11959 (vraag nr. 660 D. Van der Maelen) en Vr. en Antw. Kamer 2005-2006,

13 februari 2006, 20183 (Vraag nr. 1067 D. Van der Maelen); J.M. COUGNON, “Controverse in verband met het fiscaal

regime van Franse burgerlijke vennootschappen (“societes civiles”), die onroerende goederen in Frankrijk bezitten”,

www.jmcougnon.be, 2006, 1. 110

B. PEETERS, o.c., 2011, 50. 111


Infra nr. 193-199. 113

L. DE BROE en M. DE LA SERNA, o.c., AFT 2005, nr. 4, 16. 114


In de Prince de Ligne zaak was er nooit sprake geweest van inkomstenuitkering aan de Belgische vennoten door de

Franse SCI. De Belgische fiscus had geprobeerd om de onroerende inkomsten toe te rekenen aan de Belgische vennoten. 116

B. PEETERS, o.c., 2011, 51. 117

Ter herinnering: In het Prince de Ligne arrest werd er overgegaan tot classificatie om te bepalen of er in hoofde van de

Belgische deelvennoten kon gesproken van verwerving van (onroerende) inkomsten. Dit in tegenstelling tot het arrest van

2004 waar het bestaan van deze inkomsten reeds vaststaat, maar men onzeker is over de kwalificatie van deze inkomsten.

In beide arresten werd aldus overgegaan tot classificatie van de SCI maar dit omwille van verschillende redenen.

22

zijn namelijk wel degelijk belastbaar volgens het Belgisch fiscaal recht als buitenlandse inkomsten.

Men dient dus over te gaan tot een kwalificatie van de inkomsten om te bepalen in hoofde van welke

staat de heffingsbevoegdheid zal beperkt worden.118

Bij Prince de Ligne moest men niet overgaan tot

dergelijke kwalificatie.119

o Het arrest van het hof van beroep - 7 november 2002120

62. Het Hof van Cassatie verbrak met deze uitspraak het arrest van het hof van beroep van Brussel

van 7 november 2002. In dit oorspronkelijke arrest moest het hof bepalen of het Belgisch-Franse DBV

aan België de toelating gaf om de uitgekeerde inkomsten te belasten als dividenden. Of mocht

Frankrijk op grond van het verdrag eenzijdig stellen dat de uitgekeerde inkomsten door de SCI

inkomsten uit onroerende goederen zijn?

Indien de Franse kwalificatie zou prevaleren zou Frankrijk als liggingsland van de onroerende

goederen exclusief bevoegd zijn op basis van het DBV. Indien dit niet het geval zou zijn zouden de

inkomsten in België belastbaar zijn als dividenden. De oorspronkelijke onroerende inkomsten werden

reeds in Frankrijk belast in hoofde van de vennoten ingevolge het “translucide” karakter van de SCI,

maar er bestond nog steeds onduidelijkheid over de door de SCI uitgekeerde inkomsten.

63. In de uitspraak herhaalde het hof de principes die werden geformuleerd door de Prince de Ligne

rechtspraak. Het hof oordeelde, overeenstemmend met deze principes, dat de SCI

rechtspersoonlijkheid bezit en dus een afzonderlijk belastbare entiteit is. Hierdoor zijn de door de SCI

uitgekeerde inkomsten dividenden en in België belastbaar. Het hof voegde hieraan toe dat het

Franse regime van fiscale transluciditeit van de SCI niet kan getransponeerd worden naar het

Belgische fiscaal recht. Daarenboven bevat het Belgisch-Franse DBV geen enkele bepaling die toelaat

om dividenden die uitgekeerd worden door een SCI te beschouwen als onroerende inkomsten

volgens het Belgische recht.121

Het hof leidde tenslotte uit artikel 2 van het slotprotocol bij het DBV

af, dat België geen afstand heeft gedaan van zijn heffingsbevoegdheid om de dividenden uit SCI’s te

belasten.122

Dit arrest werd in de rechtsleer door het merendeel van de auteurs niet goedgekeurd op basis van

argumenten die zich situeren in een verdragsrechtelijke context.123

Voor wat betreft de zuiver

internrechtelijke classificatieregels, die wij hier bespreken, zijn deze argumenten eigenlijk niet

relevant.

64. Het is mij niet duidelijk waarom het hof in dit arrest besloot om de Prince de Ligne rechtspraak te

herhalen. Deze geeft namelijk op geen enkele manier antwoord op de oorspronkelijk in deze zaak

118

W. CLAES, “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende

partnerships”, TFR 2006, 983. 119

Bij Prince de Ligne kon men niet spreken van inkomsten van de Belgische vennoten aangezien de SCI moest gezien

worden als een afzonderlijke belastingplichtige met rechtspersoonlijkheid conform de lex societatis. Er was hier dus geen

sprake van inkomsten van de vennoten en een verdragsrechtelijke kwalificatie moest niet aangezien deze zonder voorwerp

was. 120

Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518. 121


W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982. 123

Voornamelijk de dubbele internationale juridische belasting die uit deze uitspraak voortvloeit werd veroordeeld.

23

gestelde vraag. De classificatie van de SCI en de hieruit volgende kwalificatie van de uitgekeerde

inkomsten stond hier helemaal niet ter discussie.124

Het hof gaf maar pas een daadwerkelijk,

pertinent antwoord op de vraag wanneer zij stelde dat het Belgisch-Franse DBV geen enkele bepaling

bevat die toelaat dat dividenden uitgekeerd door een SCI beschouwd worden als onroerende

inkomsten volgens het Belgisch fiscaal recht.

o Het arrest van het Hof van Cassatie - 2 december 2004

65. Tegen het arrest van het hof van beroep werd een voorziening in cassatie ingesteld en werden

twee cassatiemiddelen aangevoerd. Enerzijds werd aan het hof van beroep verweten het Belgisch-

Franse DBV te hebben geschonden door de inkomsten als dividenden te kwalificeren terwijl, volgens

de bewoordingen van het DBV, deze inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als onroerende

inkomsten. Bovendien zou deze kwalificatie een schending inhouden van het algemeen

rechtsbeginsel van de voorrang van het internationaal verdragsrecht op het intern recht. Volgens het

tweede cassatiemiddel schendt het hof van beroep het DBV door te oordelen dat uit artikel 2 van het

Slotprotocol kan worden afgeleid dat België geen afstand heeft gedaan van zijn recht om dividenden

uit SCI’s te belasten, terwijl het hof tegelijkertijd vaststelt dat artikel 2 van het Protocol niet van

toepassing is op de betrokken SCI.

66. Het Hof van Cassatie verbreekt in de uitspraak het oorspronkelijke arrest van het hof van beroep.

Voor deze verbreking beroept het Hof zich op artikel 3.2 van het Belgisch-Franse DBV en stelt dat, bij

gebreke van een uitzonderingsbepaling, de uitkeringen voor de toepassing van het verdrag niet

moeten gezien worden als dividenden maar als inkomsten uit onroerende goederen: het

dividendartikel verwijst naar de kwalificatie van de Staat van de uitkerende vennootschap; en het

artikel over onroerende inkomsten verwijst voor het begrip “onroerend goed” naar de fiscale

wetgeving van de staat waar het goed gelegen is.125

De onroerende inkomsten vallen onder de

exclusieve heffingsbevoegdheid van het liggingsland van de onroerende goederen. Conform artikel

19.a.2 van het Verdrag moeten deze inkomsten dan ook van de Belgische belasting worden

vrijgesteld teneinde dubbele belasting te vermijden.

67. Naar dit arrest wordt soms verwezen als de “Prince de Ligne bis” aangezien men denkt dat het

hier een gelijkaardige zaak betrof.126

Deze benaming is volgens mij niet correct. Naast de verschillen

in het feitenrelaas wordt in deze zaak ook uitspraak gedaan over een geschil met een verschillende

rechtsgrond dan die van Prince de Ligne. Het cassatiearrest van 2004 betreft immers een geschil over

verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten terwijl Prince de Ligne de internrechtelijke classificatie

van een buitenlandse entiteit betrof. Deze twee geschillen zijn qua rechtsgrond fundamenteel

verschillend en kunnen dus helemaal niet als gelijkaardig beschouwd worden.

68. Men zou de indruk kunnen krijgen dat het cassatiearrest een arrest verbreekt waarin het hof van

beroep de traditionele leer van internrechtelijke classificatie herhaalt en dat er aldus mee gebroken

wordt. Ook deze zienswijze lijkt mij niet correct. Ten eerste is de herhaling van de Prince de Ligne

rechtspraak compleet irrelevant aangezien er hier geen gelijkaardig geschil voorligt. PEETERS heeft

124

B. PEETERS, o.c., 2011, 51. 125


P. HINNEKENS, “Winstuitkeringen door Franse SCI: vrijstelling in België”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 253, 1.

24

naar mijn mening gelijk wanneer hij stelt dat de classificatie van de SCI en de hieruit volgende

kwalificatie van de uitgekeerde inkomsten naar intern Belgisch fiscaal recht hier niet ter discussie

stond. Uit het arrest van het Hof van Cassatie mag dus geen afwijking van de traditionele

standpunten worden afgeleid.127

Bovendien laat Cassatie de Prince de Ligne rechtspraak volledig links

liggen. Ter staving van het arrest gebruikt Cassatie enkel argumenten die zich in een

verdragsrechtelijke context bevinden.

b.2. CBN-advies 168/1: Boekhoudkundige verwerking van deelnemingen in vennootschappen naar

buitenlands recht, die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid hebben128

69. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) publiceerde dit advies in 1993. Zoals uit de

titel blijkt stelt dit advies een werkwijze voorop voor de boekhoudkundige verwerking van

deelnemingen in buitenlandse entiteiten die niet alle kenmerken van de rechtspersoonlijkheid

hebben naar Belgisch recht. De Commissie stelde dit advies op omdat zij herhaaldelijk vragen kreeg

over deze problematiek en in het bijzonder over Duitse en Nederlandse commanditaire

vennootschappen. Dit zijn buitenlandse rechtsvormen, die naar het recht van hun vestigingsland,

geen rechtspersoonlijkheid hebben. Zij vertonen echter meerdere kenmerken waaraan in het

Belgisch recht rechtspersoonlijkheid zou worden verbonden.129

Het is zeer belangrijk op te merken dat de adviezen van de CBN als dusdanig geen bindende kracht

hebben. De onderstreept dit CBN zelf in het advies 14/1 van februari 1993. Als rechtsleer vormen zij

echter wel een gezaghebbende bron en dit zowel op interpreterend als aanvullend vlak.130

70. In haar analyse vertrekt de CBN vanuit het uitgangspunt dat, voor de toepassing van de Belgische

wetsbepalingen, men moet uitgaan van de lex fori, het Belgische recht. Zij stelt dat dit ook de mening

was van de Belgische doctrine.131

Het feit dat deze vennootschappen naar het recht van hun

vestigingsland geen rechtspersoonlijkheid bezaten, wordt compleet genegeerd. Voor de bepaling van

de rechtspersoonlijkheid vergelijkt de CBN enkele specifieke kenmerken van deze rechtsvormen met

de kenmerken van een Belgische vennootschap met rechtspersoonlijkheid. De CBN komt uiteindelijk

tot het besluit dat deze entiteiten naar Belgisch recht als afzonderlijke rechtspersonen zouden

worden beschouwd.

71. Het standpunt dat de Commissie in dit advies inneemt, werd door de meerderheid van de

Belgische rechtsleer streng afgewezen.132

Deze meerderheidsopvatting baseert zich hiervoor vooral

op twee argumenten. Ten eerste wordt gesteld dat er actueel geen uitdrukkelijke wettelijke

grondslag bestaat om van de door het Belgische IPR opgelegde benadering af te wijken.133

Vervolgens poneert men dat de Commissie zich ten onrechte beroept op de doctrine om de lex fori

als uitgangspunt te gebruiken aangezien deze auteurs uitdrukkelijk de lex societatis aanwijzen als

127

B. PEETERS, o.c., 2011, 51. 128

Advies CBN 168/1, Bull. CBN 1993, nr. 31, 31-33. 129

B. PEETERS, o.c., 2011, 44. 130

Advies CBN 14/1, Bull. CBN 1993, nr. 30. 131

De Commissie verwijst naar Van Ryn, Heenen en Resteau. 132

B. PEETERS, o.c., 2011, 43-46; T. WUSTENBERGHS, o.c., De Boeck & Larcier, 2005, 583 (met verwijzing naar afwijzende

auteurs). 133

B. PEETERS, o.c., 2011, 45.

25

toepasselijk voor de bepaling van de rechtspersoonlijkheid. De lex fori zou alleen van toepassing zijn

in het kader van de artikelen 196 en 198 W.Venn.134

72. De minderheidsopvatting was van mening dat dit advies kan gemotiveerd worden. S. VAN

CROMBRUGGE analyseerde of dit advies ook op fiscaal vlak moest gevolgd worden.135

Vooreerst

erkende hij dat het advies inderdaad theoretische zwaktes vertoonde. Voor de toepasselijkheid van

het advies op fiscaal vlak startte hij vanuit het uitgangspunt dat het gemeen recht toepasselijk is in

fiscale zaken zolang de fiscale wet er niet van afwijkt.136

Maar wat was het gemeen recht in dit

geval? De klassieke vennootschapsrechtelijke en internationaal privaatrechtelijke doctrine of het

boekhoudrecht?

De voorkeur werd uiteindelijk gegeven aan de toepassing van de boekhoudrechtelijke inzichten. Deze

voorkeur werd verantwoord door de stelling dat bij de beoordeling van de fiscale toestand van een

Belgische vennoot in een Nederlandse of Duitse gewone commanditaire vennootschap er zich geen

erkenningsvraagstuk stelt van vreemde vennootschappen. Indien men de boekhoudrechtelijke

inzichten toepast op fiscaal vlak, dan betekent dit de gewone toepassing van het gemeen fiscaal

recht zonder verwijzing naar art. 29 WIB. Hierdoor kan het volgende onderscheid gemaakt

worden:137

- De werkelijk bij de bedrijfsvoering betrokken leden dienen, op fiscaal gebied, te worden

beschouwd als werkende vennoten van een personenvennootschap. Zij ontvangen aldus

beroepsinkomsten (art. 33 WIB) of, indien zij zelf vennootschappen zijn, gewone winst.

Indien de winstuitkeringen geen verband houden met een beroepsmatige activiteit moet zij

worden beschouwd als een gewoon dividend. (art. 17 §1, 1° WIB)

- Bij stille vennoten in een vennootschap naar vreemd recht zonder rechtspersoonlijkheid

maar met kenmerken die in het Belgisch recht aanleiding geven tot een afzonderlijke

rechtspersoonlijkheid, kan er alleen maar sprake zijn van roerende inkomsten, meer bepaald

dividenden. (art. 17, §1, 1° WIB)

73. Als argument hiertegen stelt PEETERS138

dat deze zienswijze onder het huidige recht niet meer

kan worden gevolgd. In het oude art. 3, lid 3 BW en de huidige artikelen. 110 e.v. WbIPR wordt

immers geen onderscheid gemaakt tussen enerzijds de situatie waarbij de erkenning van de

rechtspersoonlijkheid rechtstreeks de toepassing van Belgisch recht op de te erkennen vennootschap

bepaalt en anderzijds de situatie waarbij dit op indirecte wijze gebeurt via de boekhouding van een

binnenlandse vennootschap. Volgens VAN CROMBRUGGE139

zijn de ideeën die hij destijds heeft

ontwikkeld over het CBN-advies zeker nog relevant. Deze werden immers ingegeven door de

vaststelling dat de zienswijze van de administratie op transparantie van oudsher kraakt in al haar

voegen en helemaal niet rechtlijnig, eenduidig of logisch is. Hierin is nog steeds geen verandering

134

B. PEETERS, o.c., 2011, 45. 135

S. VAN CROMBRUGGE, “Kroniek Boekhoudrecht (juni 1993 – mei 1994)”, TRV 1994, 322-325. 136

Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218; Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989-1990, 414. 137

J.P. LAGAE, “Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht, in Liber

Amicorum J. Van Houtte, Brussel, Elsevier, 1975, 573-574. 138

B. PEETERS, o.c., 2011, 45. 139

Uit correspondentie met prof. Van Crombrugge

26

gekomen aangezien de momenteel aanvaarde meningen vooral geformuleerd zijn vanuit een

praktijkstandpunt en hierdoor een consequente theoretische fundering missen.

b.3. Rulings van de Dienst Voorafgaande Beslissingen

74. Teneinde de belastingplichtige meer rechtszekerheid te verschaffen werd er bij wet van 24

december 2002 (artikelen 20 tot en met 28)140

een nieuwe rulingprocedure ingevoerd.141

Hierdoor

werd aan de belastingplichtige de mogelijkheid gegeven een formele rulingaanvraag in te dienen bij

de Rulingcommissie.142

De Rulingcommissie is bevoegd om voorafgaande beslissingen te nemen over

alle aanvragen betreffende de toepassing van de belastingwetten die onder de bevoegdheid vallen

van de FOD Financiën, of waarvan deze de inning en invordering verzekert.143

Deze voorafgaande

beslissing kan enkel leiden tot een toepassing van de fiscale wet en kan bijgevolg geen aanleiding

geven tot een vrijstelling of vermindering van belasting.144

De genomen beslissingen hebben geen

algemene draagwijdte, maar kunnen wel een aanwijzing zijn van het standpunt van de administratie

over een concrete situatie. De beslissingen worden daarom ook op een anonieme wijze

gepubliceerd.145

75. Men zou kunnen verwachten dat de DVB, als uitgangspunt voor de beslissingen over de

classificatie van buitenlandse entiteiten naar intern Belgisch recht, toepassing maakt van enerzijds

het wettelijk kader en anderzijds de door de rechtspraak omschreven classificatiemethodes. De DVB

is echter niet ongevoelig voor de potentiële kritiek op deze rigide systemen.146

De consequente

toepassing ervan leidt immers tot een benadering die veel te kort door de bocht gaat. De classificatie

van buitenlandse entiteiten is namelijk vaak een complexe materie. Een loutere classificatie aan de

hand van het al dan niet hebben van rechtspersoonlijkheid in het vestigingsland is veel te cru.

Nuancering is noodzakelijk.

76. De DVB gaat daarom niet altijd over tot de louter formele vaststelling of een buitenlandse entiteit

onder de lex societatis rechtspersoonlijkheid heeft. Zij opteert dan voor een meer inhoudelijke

benadering, waarbij nagegaan wordt of de karakteristieke elementen van de entiteit naar Belgische

maatstaven zouden aanleiding geven tot de toekenning van rechtspersoonlijkheid.147

Concreet

resulteert dit uiteindelijk in een meer prominente rol van de, normaal alleen subsidiair toe te passen,

lex fori ten koste van de analyse op basis van de lex societatis. Men kan zich dan ook de vraag stellen

of deze werkwijze van de DVB niet indruist tegen de principes die voortvloeien uit het wettelijk kader

en de rechtspraak.148

140

Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelasting en tot instelling van een

systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, 58817. 141

Deze betekende een aanzienlijke uitbreiding tegenover de oude. 142

E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus, Gent, Larcier, 2009, 74-75. 143

KB 9 januari 2003, BS 15 januari 2003, 1327. 144

A. TIBERGHIEN, o.c., 2012, 733. 145

B. PEETERS, o.c., 2011, 71. 146

B. PEETERS, o.c., 2011, 71. 147

B. PEETERS, o.c., 2011, 71. 148

B. PEETERS, o.c., 2011, 88.

27

77. De rulings van de DVB over de classificatie van buitenlandse entiteiten zullen hierna

onderverdeeld worden volgens de methode die PEETERS hanteert in zijn proefschrift.149

Deze

onderverdeling verdient, naar mijn mening, de voorkeur op het onderscheid op basis de toegepaste

analyse (lex societatis dan wel lex fori) aangezien de DVB deze classificatiemethodes niet altijd even

consequent hanteert. PEETERS onderscheidt drie situaties in de rechtsstelsels van de buitenlandse

entiteiten die bepalend zijn voor de uiteindelijke classificatie:

- Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet;

- Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het als

dusdanig niet aan de betrokken entiteit toe;

- De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel;

78. Aan deze drie categorieën moet nog een belangrijke algemene opmerking worden toegevoegd.

Er zijn namelijk de rulings waaruit de invloed van het Partnership Report blijkt. Alhoewel dit Report

als dusdanig geen bindende werking heeft, is het wel een gezaghebbende bron in het internationaal

fiscaal recht die aan de basis ligt van enkele bepalingen van de OESO-Commentaar. De principes die

geformuleerd werden in het Report hebben dan ook hun weg gevonden naar de rulings van de DVB.

De behandeling van het Report bevindt zich in de context van het volgende hoofdstuk van dit deel.

De door het Report beïnvloede rulings zullen daar worden besproken.150

b.3.1. Het buitenlands rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid” niet

79. Wanneer de lex societatis het concept “rechtspersoonlijkheid” niet kent, gaat de DVB over naar

een toetsing op basis van de lex fori. Dan wordt de behandeling die de buitenlandse entiteit krijgt

onder het vennootschapsrecht van het vestigingsland vergeleken met de behandeling die zou

verkregen worden onder het Belgische vennootschapsrecht. Aan de hand van deze eigenschappen

wordt vervolgens bepaald of de vennootschap rechtspersoonlijkheid zou hebben onder Belgisch

recht. In de traditionele praktijk werd deze werkwijze aanvaard, maar enkel onder voorwaarde dat

de criteria van het Belgische rechtsstelsel worden geïntegreerd in een buitenlands rechtsstelsel.151

Uit volgende beslissingen van de DVB blijkt dat dergelijk voorbehoud niet gemaakt wordt.152

• Eerste beslissing: de Amerikaanse General Partnership (“GP”)153

80. De eerste beslissing betrof de situatie waarbij een Belgische vennootschap een deelneming

aanhield in een Amerikaanse GP. De aanvraag strekte ertoe bevestiging te krijgen omtrent het feit

dat:

- het aanhouden van een deelneming door een Belgische vennootschap in een GP als fiscaal

transparant kan worden beschouwd voor de Belgische belastingdoeleinden, conform artikel

29, §1 WIB.

149

B. PEETERS, o.c., 2011, 71. 150

Infra nr. 200-207. 151

Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119. 152

B. PEETERS, o.c., 2011, 72-73. 153

Voorafgaande Beslissing nr. 500.198 van 27 oktober 2005.

28

In het Amerikaanse recht komt de uitwerking van het vennootschapsrecht in grote mate toe aan de

individuele deelstaten.154

Vermits de vennootschapswetgeving van de Amerikaanse staat in kwestie

niet duidelijk stelt of de GP al dan niet met rechtspersoonlijkheid bekleed is (aangezien het

Amerikaanse vennootschapsrecht het begrip “rechtspersoonlijkheid niet uitdrukkelijk onderkent)155

moest worden teruggegrepen naar de lex fori om te bepalen of de entiteit voor Belgische

belastingdoeleinden rechtspersoonlijkheid bezit. Uit verschillende elementen van de

partnershipovereenkomst156

bleek vervolgens dat de GP naar Belgisch fiscaal recht als transparant

kan beschouwd worden zodat de dividenden en meerwaarden rechtstreeks in hoofde van de

Belgische vennootschap zouden worden belast.

• Tweede beslissing: de Deense Kommanditselskab (“K/S”)157

81. De tweede beslissing betrof de situatie waarbij een Belgische vennootschap een stille vennoot

was in een K/S. Deze K/S staat leningen toe aan een fiscaal in Denemarken gevestigde

groepsvennootschap. De aanvraag strekte zich ertoe bevestiging te krijgen omtrent het feit dat:

- de interest die betaald zal worden door de Deense groepsvennootschap aan de Belgische

vennootschap via de K/S beschouwd zullen worden als interesten in de zin van artikel 19 § 1,

1° WIB.

De lex societatis geeft niet duidelijk aan of de K/S met rechtspersoonlijkheid heeft, vermits het begrip

“rechtspersoonlijkheid” in het Deense vennootschapsrecht niet erkend wordt.158

Men diende dus

terug te grijpen naar de lex fori. Uit een vergelijking van de partnershipclausules van de K/S met de

kenmerken van de Belgische notie van rechtspersoonlijkheid bleek dat de K/S eigenschappen

vertoonde die wijzen op de afwezigheid van rechtspersoonlijkheid.159

De DVB oordeelde dan ook dat

de K/S voor Belgische belastingdoeleinden transparant was. Hieruit volgde dat de sommen die de

Deense groepsvennootschap, via de K/S, diende te betalen aan de Belgische vennootschap interesten

waren.

b.2.2. Het buitenlandse rechtsstelsel kent het begrip “rechtspersoonlijkheid”, maar wijst het niet aan

de betrokken entiteit toe

82. In de situatie waarbij het buitenlandse rechtsstelsel wel degelijk het concept

“rechtspersoonlijkheid” kent maar het niet toekent aan de betrokken entiteit, zal men conform de

lex societatis moeten oordelen dat deze entiteit naar Belgisch fiscaal recht transparant is. Zoals zal

blijken uit de volgende beslissingen past de DVB deze benadering evenwel niet altijd consequent toe.

De DVB onderzoekt soms ook de verdere verhouding tussen een entiteit en haar deelnemende

154

B. PEETERS, “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743. 155

B. PEETERS, o.c., 2011, 72. 156

Geen vermogensvermenging, inkomsten en kosten voor elk boekjaar worden aan de vennoten toegewezen in

overeenstemming met hun respectievelijk belang in de GP, GP blijft bestaan tot een vastgelegde datum tenzij de vennoten

unaniem beslissen om de GP op een vroeger tijdstip te ontbinden,… 157

Voorafgaande beslissing nr. 500.232 van 27 oktober 2005. 158

K. DE HAEN, o.c., 2009, 375. 159

Geen vormvereisten, rechtstreekse toewijzing nettowinst aan vennoten, de K/S kan maar pas failliet verklaard worden

nadat de werkende vennoot ook failliet verklaard wordt,…

29

partners, ook al zou deze entiteit volgens het eigen rechtsstelsel geen rechtspersoonlijkheid

hebben.160

• Eerste beslissing: de Franse Fond Commun de Placement (“FCP”)161

83. De FCP is een Frans beleggingsfonds volgens het Franse rechtsstelsel. Zoals ook bij Belgische

gemeenschappelijke beleggingsfondsen het geval is, zijn de investeerders mede-eigenaar van de

activa van de fondsen.162

In casu betrof het een situatie waarbij Belgische investeerders deelnamen

in dergelijke FCP.

- De aanvraag strekte ertoe te vernemen welke de fiscale behandeling is in België ten name

van de Belgische investeerders van de inkomsten die door hen zouden worden gerealiseerd

in verband met de rechten van deelneming/deelbewijzen van het FCP.

De DVB oordeelde, in overeenstemming met de lex societatis, dat de FCP een zuiver contractueel

beleggingsvehikel is en geen rechtspersoonlijkheid heeft overeenkomstig de toepasbare Franse

vennootschapswetgeving. Hieruit vloeit voort dat de FCP als fiscaal transparant moet worden

aangemerkt voor de Belgische fiscale doeleinden. De inkomsten van de achterliggende beleggers zijn

aan te merken als roerende inkomsten op het ogenblik van de verwerving door de FCP. In de

rechtsleer wordt deze beslissing bijgetreden aangezien de Belgische gemeenschappelijke

beleggingsfondsen ook fiscaal transparant behandeld worden.163

• Tweede beslissing: de Nederlandse stichting164

84. Deze beslissing betrof de situatie waarbij aan Belgische investeerders een beleggingsstructuur

werd aanbevolen. De voorgenomen beleggingsstructuur bestaat erin om de Belgische participanten

deel te laten nemen in twee Nederlandse besloten fondsen. Deze fondsen hadden geen

rechtspersoonlijkheid en waren fiscaal transparant. Het beheer van de fondsen werd echter

toevertrouwd aan een Nederlandse stichting. Deze stichting is tevens de juridische eigenaar van de

fondsen. De aanvraag strekte ertoe te vernemen of het fiscaal regime van de beleggingen dient te

worden beoordeeld:

- ten name van de participanten waarbij zij worden geacht rechtstreeks de inkomsten van de

beleggingen en meerwaarden te genieten;

- of in relatie tot de beheerder (de Nederlandse stichting) met als gevolg dat de inkomsten uit

de beleggingen hun oorspronkelijke aard verliezen.

85. De DVB was van oordeel dat de Nederlandse stichting enkel als beheerder van de activa zou

optreden. Zij verricht hierdoor in feite geen enkele andere functie dan die van depotbank, waardoor

de bewaarder beschouwd wordt als fiduciair houder van de activabestanddelen in de

beleggingsfondsen. De Nederlandse stichting had dus geen enkel beschikkingsrecht over vrijgekomen

160

B. PEETERS, o.c., 2011, 74; M. DHAENE, “Duitse KG en Cayman Islands LP zijn fiscaal transparant”, Fiscoloog (I.) 2007, afl.

281, 10. 161

Voorafgaande beslissing nr. 600.108 van 16 mei 2006. 162

K. DE HAEN, o.c., 2009, 340. 163

B. PEETERS, o.c., 2011, 73; K. DE HAEN, o.c., 2009, 342. 164

Voorafgaande beslissing nr. 400.358 van 16 februari 2006.

30

gelden. Zij kon deze gelden enkel uitkeren of herinvesteren en dit op uitdrukkelijke vraag van de

deelnemers in het fonds. De DVB besliste dan ook dat de participanten worden geacht rechtstreeks

de inkomsten van de beleggingen te genieten evenals de mogelijke gerealiseerde meerwaarden. In

deze beslissing werd dus aangenomen dat het optreden van een tussenpersoon met

rechtspersoonlijkheid die de beleggingsinkomsten beheerde en fungeerde als juridisch eigenaar van

de fondsen, geen afbreuk deed aan de toepassing van de fiscale transparantie van deze fondsen.

De DVB past deze benadering echter niet altijd consequent toe. Soms onderzoekt de

Rulingcommissie namelijk toch de verhouding tussen de entiteit en haar deelnemende partners. Zelfs

wanneer deze entiteit volgens de lex societatis geen rechtspersoonlijkheid bezit.165

Dit zal blijken uit

de hierna besproken beslissingen.

• Derde beslissing: de Duitse Kommanditgesellschaft (“KG”)166

86. In deze zaak wenste de beheerder van een Duits vastgoedfonds zekerheid omtrent de Belgische

fiscale behandeling van de inkomsten die een Belgische belegger verkrijgt uit zijn hoedanigheid van

vennoot in een KG. In casu behaalde de Belgische investeerder de inkomsten via twee Duitse KG.

Bovendien wenste de aanvrager meer duidelijkheid omtrent de verhouding tussen de Belgische

fiscale behandeling en het advies 168/1 van de CBN.167

De Rulingcommissie begint de beslissing met de stelling dat, overeenkomstig het Belgisch-Duitse

DBV, de inkomsten en winsten verkregen vanwege de in Duitsland gelegen onroerende goederen

belastbaar zijn in Duitsland. Voor wat betreft de fiscale behandeling van de inkomsten in hoofde van

de Belgische belegger stelt de Rulingcommissie dat de KG in Duitsland fiscaal en juridisch transparant

behandeld wordt. De Rulingcommissie benadrukte vervolgens dat, conform de lex societatis, de KG

geen rechtspersoonlijkheid bezit. Zij oordeelde echter dat de KG wel een onafhankelijke juridische

status heeft.

87. Conform de traditionele analyse aan de hand van de lex societatis zou het niet hebben van

rechtspersoonlijkheid in het Duitse vennootschapsrecht moeten volstaan om te oordelen dat de KG

naar Belgisch fiscaal recht ook transparant moet behandeld worden. Toch ging de Rulingcommissie

over tot een onderzoek van de karakteristieke vennootschapsrechtelijke kenmerken van deze

vennootschapsvorm en de verhouding tussen de investeerders en de entiteit.168

De Rulingcommissie

is van oordeel dat, vermits de investeerders gerechtigd zijn in het vermogen en de reserves van de

KG, zij overeenkomstig de Duitse wetgeving kunnen worden beschouwd als “medeondernemers”.

De Rulingcommissie beroept zich vervolgens op de circulaire van 5 juli 1971.169

De commissie stelt

dat als een Belgische inwoner uit zijn hoedanigheid van vennoot in een Duitse

personenvennootschap of- vereniging inkomsten geniet, deze inkomsten winsten zijn indien de

Belgische inwoner een “medeondernemer” is. Voor wat betreft de impact van het CBN-advies, stelt

de Rulingcommissie dat dit advies de fiscale behandeling niet beïnvloedt. De Rulingcommissie

165

B. PEETERS, o.c., 2011, 74. 166

Voorafgaande beslissing nr. 500.190 van 16 februari 2006. 167

Supra nr. 54-58. 168

B. PEETERS, o.c., 2011, 74-75. 169

Circulaire 954 van 5 juli 1971, Bull. Bel., afl. 488, 1489.

31

benadrukt dat, niettegenstaande het CBN-advies dat de KG als een afzonderlijke rechtspersoon

classificeert, de KG toch als fiscaal transparant te beschouwen is. De inkomsten van een KG worden

fiscaal gezien als inkomsten van een buitenlandse inrichting (die vrijgesteld worden mits

progressievoorbehoud). Ook de verliezen van een KG mogen worden aangerekend in hoofde van de

Belgische investeerder.

88. De Rulingcommissie heeft analoge redeneringen gehanteerd voor de Exempted Limited

Partnership170

(Kaaimaneilanden) en voor de Nederlandse Commanditaire Vennootschap171

. In beide

gevallen stelde de lex societatis uitdrukkelijk dat deze entiteiten geen rechtspersoonlijkheid hebben.

Toch ging de DVB over tot een onderzoek van de vennootschapsrechtelijke kenmerken terwijl dit in

principe helemaal niet nodig was.

b.2.3. De buitenlandse entiteit heeft rechtspersoonlijkheid onder het eigen rechtsstelsel

89. De toekenning van rechtspersoonlijkheid door de lex societatis heeft voor gevolg dat deze entiteit

voor het Belgisch fiscaal recht als een afzonderlijk belastbare entiteit wordt geclassificeerd. Een

verder onderzoek naar de verhouding tussen de entiteit en diens deelgerechtigden is dan in principe

niet meer nodig. Ook deze toepassing van de theorie van de lex societatis wordt niet consequent

toegepast door de DVB.

• De UK Limited Liability Partnership (“LLP”)

90. Zoals reeds eerder gesteld172

is de LLP een juridische entiteit die naar Brits recht

rechtspersoonlijkheid bezit, maar die onder bepaalde voorwaarden als fiscaal transparant wordt

beschouwd voor de doeleinden van de Britse inkomstenbelasting. Een consequente toepassing van

de classificatie van de lex societatis zou ertoe leiden dat de LLP naar Belgisch fiscaal recht wordt

belast als een afzonderlijke entiteit. Bijgevolg past men in de UK een classificatie toe die tegengesteld

is aan de Belgische. Dit maakt van de LLP een zogenaamde “omgekeerd hybride entiteit”173

in een

Belgisch-Britse context.174

Deze verschillende kwalificatie kan aanleiding geven tot internationale

dubbele belasting in hoofde van de Belgische vennoten.175

91. Deze buitenlandse rechtsvorm is reeds veelvuldig het onderwerp geweest van rulings:

- Tien van deze rulings176

betroffen de belasting van een internationaal advocatenkantoor met

hoofdzetel in Londen. Zij had bovendien verschillende kantoren in het buitenland, waaronder

een kantoor in België. Het advocatenkantoor diende een aanvraag in bij de DVB omtrent de

fiscale consequenties die zich zouden voordoen bij de omvorming van het hoofdkantoor van

170

Voorafgaande beslissing nr. 600.164 van 23 mei 2006. 171

Voorafgaande beslissing nr. 600.534 van 13 februari 2007. 172

Supra nr. 47. 173

Omgekeerd hybride entiteit: een entiteit die in de eigen vestigingstaat fiscaal transparant is, maar in de vestigingstaat

van de partners afzonderlijk belastbaar. 174

P. HINNEKENS, “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 6. 175

Naar Brits recht zijn zij belastbaar op hun aandeel in de winst van de UK LLP en naar Belgisch recht zijn zij belastbaar op

de uitkeringen die zij ontvangen uit de LLP. 176

B. PEETERS, o.c., 2011, 79 waarin verwezen wordt naar voorafgaande beslissingen nr. 900.260 van 17 november 2009;

nr. 500.252 van 24 november 2005; nr. 500.199 van 20 oktober 2005; nr. 500.210 van 22 september 2005; nr. 400.233 van

23 juni 2005; nr. 400.373, nr. 500.076, nr. 500.003, nr. 500.004, nr. 300.230 van 26 mei 2005.

32

een (Britse) General Partnership tot een LLP. De inhoud van deze rulings is grotendeels

gelijklopend.177

178

- Een andere beslissing179

had dan weer betrekking op veel eenvoudigere feiten, maar ook hier

stond de LLP centraal. Deze zaak betrof de situatie waarin twee Belgische rijksinwoners

participeerden in een LLP welke actief is in de UK als vastgoedmakelaar en adviseur.

- Vervolgens is er de beslissing van 9 maart 2010180

waarin er een enigszins afwijkende

benadering wordt geformuleerd.

- Ten slotte is er de meest recente beslissing van 30 april 2013.181

Deze beslissing betrof

wederom de problematiek van het internationale advocatenkantoor. Meer specifiek wou

men weten wat de fiscale gevolgen zijn van de overdracht van alle activa en passiva

verbonden aan de Belgische inrichting naar een nieuwe LLP.

Alle hierboven beschreven beslissingen zullen samen behandeld worden.

92. In eerste instantie wordt steeds aan de DVB gevraagd of een UK LLP dient te worden beschouwd

als een afzonderlijke belastingplichtige, dan wel als een fiscaal transparante entiteit. Als uitgangspunt

hiervoor gebruikte de DVB de lex societatis. De DVB merkte op dat conform het Brits gemeen recht

de LLP een afzonderlijke rechtspersoon is. Deze stelling vindt steun in artikel 1 van de LLP-Act die

uitdrukkelijk verwijst naar een afzonderlijke “entiteit” onderscheiden van de partners (“an entity

distinct from its partners”).182

Op basis van deze analyse komt de DVB tot de conclusie dat de LLP dan ook voor het Belgisch fiscaal

recht een afzonderlijk belastbare entiteit is. De in de UK toegepaste fiscale transparantie is irrelevant.

Indien men deze analyse consequent toepast zou dit voor gevolg hebben dat het internationale

advocatenkantoor de inkomsten van het Belgische kantoor (België als bronstaat van de inkomsten)

globaal belastbaar waren in de BNI. De DVB hanteerde deze analyse in de beslissing.

93. Voor de Belgische vennoten van de LLP’s183

(België als partnerstaat) zouden de inkomsten die zij

verwerven worden gekwalificeerd als dividenden. Indien men uitgaat van deze dividendkwalificatie

zou het winstaandeel in principe enkel belastbaar zijn bij effectieve uitkering door de LLP’s.184

Uit de

beslissingen van de DVB blijkt echter dat de DVB de zuivere toepassing van de lex societatis, voor

wat betreft de taxatie van de Belgische vennoten, niet consequent naleeft. De Rulingcommissie past

immers een redenering toe die uiteindelijk toch een fiscaal transparante behandeling in het intern

Belgisch fiscaal recht toelaat. Volgens PEETERS blijkt dit hoofdzakelijk uit een drietal elementen van

de door de DVB uitgevoerde analyse.185

177

Er kunnen echter wel accentverschillen onderscheiden worden. 178

A. BAX, “De Belgische belastingheffing van buitenlandse partnerships: een imbroglio”, TRV 2006, 36. 179

Voorafgaande beslissing nr. 700.484 van 17 juni 2008. 180

Voorafgaande beslissing nr. 900.421 van 9 maart 2010. 181

Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013. 182

Deze stelling wordt bijgetreden in de doctrine. Zie A. BAX, o.c., TRV 2006, 36 en B. PEETERS, o.c., 2011, 81. 183

Zowel de LLP die fungeert als vastgoedmakelaar en de LLP die fungeert als internationaal advocatenkantoor. 184

P. HINNEKENS, o.c., Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 7. 185

B. PEETERS, o.c., 2011, 82.

33

- Dit blijkt in eerste instantie uit het feit dat de DVB van oordeel is dat de inkomsten van

Belgische bron rechtsreeks in hoofde van de Belgische vennoten moeten belast worden.

Deze inkomsten moeten naar de mening van de DVB in de personenbelasting worden belast

als winsten/baten.186

Met deze beslissing tilt de DVB de inkomsten van dit Belgisch kantoor

uit de belastbare grondslag van de LLP. Deze inkomsten worden hierdoor rechtstreeks belast

in hoofde van de vennoten. De facto past de DVB hier dus de fiscale transparantie toe.187

In de beslissing van 9 maart 2010188

wijkt de DVB van deze benadering af.189

In deze ruling

kwalificeert de Rulingcommissie uitdrukkelijk de door de Belgische vennoten ontvangen

inkomsten als vergoeding voor de door de vennoten geleverde prestaties en niet als

winstaandeel. Deze Belgische vennoten mogen bovendien verliezen uit buitenlandse

vestigingen rechtstreeks aftrekken van andere inkomsten. Daarenboven wordt ook een deel

van de (Belgische) winst toegerekend aan de vennoten die niet in België actief zijn.

- De toelating door de Rulingcommissie van de fiscale transparantie van de LLP blijkt in tweede

instantie uit de Belgische fiscale behandeling van de inkomsten uit niet-Belgische bron die

door Belgische vennoten verworven worden. Voor wat betreft deze inkomsten is de DVB van

oordeel dat de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 14 van het dubbelbelastingverdrag

moet worden toegekend aan de bronstaat. Voor de toepassing van zuiver binnenlands fiscaal

recht wordt aanvaard dat deze inkomsten van buitenlandse oorsprong kunnen worden

vrijgesteld in de personenbelasting. De DVB beroept zich hiervoor echter op het van

toepassing zijnde dubbelbelastingverdrag (en niet op de stelling dat de LLP deze inkomsten

nog niet effectief heeft uitgekeerd). Indien de DVB de aparte rechtspersoonlijkheid van de

LLP zou aanvaarden in het Belgisch fiscaal recht zou volgens PEETERS eerder deze tweede

stelling ter verantwoording gebruikt worden.

- Ten slotte stelt de DVB dat de Belgische vennoten geacht worden hun deel van de winst van

de LLP te verkrijgen bij de afsluiting van het boekjaar (van de LLP) waarop de winst

betrekking heeft.190

Ook uit dit gekozen tijdstip voor de toerekening van de inkomsten blijkt,

volgens de rechtsleer191

, de transparante beoordeling door de DVB in het Belgische interne

recht. In de rechtsleer erkent men weliswaar dat er een wettelijke fictie van toekenning

bestaat, maar die fictie geldt slechts ten aanzien van winsten en baten van burgerlijke

vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. De rechtspersoonlijkheid

die door het Engelse vennootschapsrecht wordt toegekend aan de LLP wordt hier dus

genegeerd door de DVB.

186

De inkomsten van de Belgische vennoten worden niet gezien als bezoldigingen van een bedrijfsleider aangezien deze

Belgische vennoten geen leidende functies uitoefenen in het Belgisch kantoor. 187

K. DE HAEN, o.c., 2009, 405. 188

Voorafgaande beslissing 900.421 van 9 maart 2010. 189

B. PEETERS, o.c., 2011, 82. 190

Art. 360 WIB, art. 204, 3°, a KB/WIB en art. 205, 1° KB/WIB 191

Zie B. PEETERS, o.c., 2011, 84-85; P. HINNEKENS, o.c., Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8; A. BAX, o.c., TRV 2006, 39; K. DE

HAEN, o.c., 2009, 410.

34

94. In de meest recente ruling van 30 april 2013192

was het onderwerp wederom het internationale

advocatenkantoor. Het kantoor wenste de activiteiten van de LLP in België onder te brengen in een

afzonderlijke UK LLP. Middels deze nieuwe LLP zullen de activiteiten in België worden uitgeoefend.

De Belgische vennoten van de originele LLP zullen geen professionele activiteiten meer uitoefenen

voor deze. Zij zullen enkel werken voor de nieuwe LLP en dit op basis van

dienstverleningsovereenkomsten. Alle inkomsten afkomstig uit Belgische bron zullen worden

toegekend aan de nieuwe LLP.

De DVB stelt in de beslissing dat de nieuwe LLP als een buitenlandse vennootschap wordt

aangemerkt. Ook voor wat betreft de fiscale behandeling van de niet-Belgische vennoten aanvaardt

de DVB de rechtspersoonlijkheid van de nieuwe UK LLP. De door deze LLP in België verkregen

inkomsten worden aan de BNI onderworpen. Verder wordt aangebracht dat de oude LLP geen vaste

inrichting meer heeft in België voor zover er in de toekomst geen professionele activiteiten zullen

worden uitgeoefend in België in haar naam. Met betrekking tot de Belgische vennoten stelt de DVB

vast dat de vennoten uitsluitend vergoed worden door de nieuwe LLP op grond van de

dienstverleningsovereenkomsten. Op basis van deze vaststelling beslist de DVB dat de vergoedingen

van de Belgische vennoten belastbaar zijn in de personenbelasting193

als baten. Deze laatste ruling is

vooral belangrijk voor het oordeel dat de DVB velt in de verdragsrechtelijke context. Dit zal later

behandeld worden.194

b.2.4. Algemene opmerking: de invloed van het Partnership Report

95. De Rulingcommissie gebruikt in recente beslissingen soms de principes van het Partnership

Report die opgenomen zijn in de OESO-Commentaar als basis voor de uitspraak. De DVB vermeldt

deze principes dan ofwel uitdrukkelijk, ofwel kan de toepassing ervan volgens sommige auteurs

impliciet afgeleid worden uit de argumentatie bij de beslissing.195

Men kan zich de vraag stellen of de

Rulingcommissie zich rechtmatig kan beroepen op deze Commentaar. Over de vraag of de OESO-

Commentaar bindende kracht heeft in een verdragscontext bestaat namelijk geen eensgezindheid.

Wij zullen de invloed van het Report op de beslissingen van de Rulingcommissie uitgebreider

bespreken in hoofdstuk 3 van dit deel.196

192


Indien de vennoten een dienstverleningsovereenkomst sluiten via een EBVBA zullen de vergoedingen belastbaar zijn in

de vennootschapsbelasting. 194

Infra nr. 200-203. 195

K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49. 196

Infra nr. 200-207.

35

Afdeling 4: Samenvatting en conclusie

96. In dit hoofdstuk werd de classificatie ven entiteiten in het Belgisch intern recht besproken om zo

tot een synthese te komen van hoe dit recht omgaat met deze problematiek. Deze synthese was een

weergave van de basisprincipes en de heersende meningen over dit onderwerp en had als doel alle

relevante voorinformatie te geven voor de bespreking van deze problematiek in een internationale

context, los van het Belgisch recht.

Meteen werd vastgesteld dat het Belgisch fiscaal recht geen precieze omschrijving geeft van het

begrip “fiscale transparantie”. Het territorialiteitsbeginsel is echter het uitgangspunt om de

heffingsbevoegdheid van België te bepalen. Een belastingobject of -subject dient steeds een link te

vertonen met het Belgische grondgebied. We kwamen hierbij tot de conclusie dat, naast de situaties

waarbij binnenlandse entiteiten betrokken zijn, er twee hypotheses bestaan waarbij dergelijke link

moet aanwezig zijn: de situatie waarbij België fungeert als bronstaat van de inkomsten van een

buitenlandse entiteit (“inbound” verrichtingen) en de situatie waarbij België de partnerstaat is van

een buitenlandse entiteit (“outbound” verrichtingen).

97. Het wetgevend kader is uiterst beperkt. Voor de binnenlandse entiteiten is het criterium van

rechtspersoonlijkheid determinerend. Toch wordt een rechtspersoon soms toch nog op een fiscaal

transparante manier behandeld.197

Bij de buitenlandse entiteiten werd wederom vastgesteld dat het

criterium bij de classificatie de rechtspersoonlijkheid is. Om te bepalen of de buitenlandse entiteit

rechtspersoonlijkheid bezit, moet teruggegrepen worden naar het IPR. Dit IPR duidt de lex societatis

aan als toepasselijk recht.198

Initieel lijkt dit een eenvoudig toepasbaar criterium, maar dat is het

helemaal niet. Het concept van rechtspersoonlijkheid is in vele landen niet gekend is. Zelfs indien

beide betrokken staten het concept “rechtspersoonlijkheid” kennen en beiden de entiteit als

dusdanig kwalificeren, is een tegengestelde fiscale classificatie mogelijk.

98. Dit heeft zijn gevolgen bij de toepassing van het wetgevend kader in de praktijk. De traditionele

leer in de Belgische rechtspraak week namelijk al snel van de wettelijke redenering af en formuleerde

dat men zich mag beroepen op de lex fori wanneer men niet uit de lex societatis kan afleiden of de

entiteit rechtspersoonlijkheid heeft. Het standpunt van de Belgische fiscus, dat kan afgeleid worden

uit de beslissingen van de Rulingcommissie, is nog veel complexer en wordt gekenmerkt door een

gebrek aan rechtlijnigheid, eenduidigheid en logica. Uit de rulings van de Rulingcommissie blijkt

namelijk dat zij vaak opteert voor een meer praktijkgerichte benadering en hierdoor voorbijgaat aan

het wettelijk kader en de door de rechtspraak geformuleerde traditionele leer.

99. Zo zal de Rulingcommissie soms de rechtspersoonlijkheid van de buitenlandse entiteit negeren,

zelfs als deze uitdrukkelijk door de lex societatis toegekend wordt. De Rulingcommissie onderzoekt

dan de vennootschapsrechtelijke kenmerken van de entiteit en vergelijkt deze met de criteria die in

het Belgische vennootschapsrecht worden gehanteerd om zo uiteindelijk de entiteit te classificeren.

Men kan stellen dat de DVB de facto een analyse uitvoert op basis van de lex fori. Ook in de situatie

waarbij het buitenlandse rechtsstelsel wel degelijk het concept “rechtspersoonlijkheid” kent maar

197

Art 29, §2 WIB. 198

Art 111, §1, 1 WbIPR.

36

deze niet toekent aan de betrokken entiteit, wordt de traditionele leer niet consequent toegepast.

De Rulingcommissie onderzoekt namelijk soms de verdere verhouding tussen de entiteit en haar

deelnemende partners.

De beweegreden voor deze werkwijze lijkt niet ver te zoeken. De Rulingcommissie streeft duidelijk

een benadering na die op inhoudelijk vlak tot een meer gelijke behandeling tussen binnenlandse en

buitenlandse entiteiten leidt.199

Zoals reeds eerder gesteld kan een consequente toepassing van de

traditionele leer immers leiden tot internationale dubbele belasting indien men te maken heeft met

hybride of omgekeerd hybride entiteiten. Niettegenstaande de goede voornemens van de

Rulingcommissie houdt haar werkwijze zeer veel gevaren in voor de belastingplichtige. Voor deze is

de rechtsonzekerheid namelijk zeer groot. Men kan nooit weten of de Rulingcommissie haar eerdere

beslissingen zal volgen of ervan zal afwijken, en op welke rechtsgrond de beslissing zal gefundeerd

zijn. Men kan de vraag stellen of deze benaderingswijze van de DVB niet teveel aanleunt bij

willekeur.

100. De door de Rulingcommissie en rechtspraak toegepaste afwijkingen missen dus uiteindelijk de

vereiste wettelijke grondslag. Toch zijn deze afwijkingen noodzakelijk. Het determinerend criterium

van rechtspersoonlijkheid volstaat namelijk geenszins om tegemoet te komen aan de diversiteit van

de buitenlandse rechtsvormen in de hedendaagse fiscale rechtspraktijk. Buitenlandse entiteiten die

een link vertonen met de Belgische belastingsfeer (en dus dienen geclassificeerd te worden) worden

hierdoor geconfronteerd met een grote rechtsonzekerheid. Het is dus duidelijk dat de huidige

internrechtelijke Belgische regeling met betrekking tot de classificatie van entiteiten niet voldoende

is.

101. Een uitgebreidere wettelijke regeling die voldoende nuancering aanbrengt is dan ook

noodzakelijk. Of de Belgische wetgever er goed aan zou doen om zich hiervoor te baseren op de

principes geformuleerd in het Partnership Report is eerder twijfelachtig, maar wordt wel

aangemoedigd door sommige auteurs.200

In ieder geval zal moeten afgestapt worden van het

systeem van de rechtspersoonlijkheid als het enige criterium. Dit zou dan best zijn ten voordele van

een systeem waarbij het nieuwe wettelijke kader de buitenlandse entiteiten classificeert op basis van

de fiscale behandeling die zij ervaren in hun vestigingstaat. Toch zullen deze wettelijke bepalingen

altijd moeten een zekere appreciatiemarge vertonen. Deze problematiek is namelijk zeer complex

waardoor het quasi onmogelijk is om een volledig sluitende oplossing te vinden.

199

PEETERS, o.c., 2011, 86. 200

K. DE HAEN, o.c., 2009, 437-438.

37

HOOFDSTUK 3: FISCALE TRANSPARANTIE IN DE INTERNATIONALE CONTEXT

102. In het vorige hoofdstuk werd de classificatie van entiteiten bekeken met het Belgisch intern

recht als uitgangspunt. Om dit te doen moest er steeds een aanknopingspunt zijn met de Belgische

belastingsfeer. Hiervoor was het noodzakelijk dat in de klassieke driehoeksverhouding (bron van de

inkomsten, tussenentiteit en de uiteindelijke genieter van de inkomsten) altijd één van deze drie kon

aangeduid worden als Belgisch. Deze duiding van de Belgische internrechtelijke classificatieregels

was noodzakelijk omdat de traditionele internationale visie erin bestaat dat voor de toepassing van

een DBV elke staat afzonderlijk de entiteit classificeert, zonder daarbij acht te slaan op de classificatie

die hieraan wordt gegeven door de andere staat. De Belgische classificatieregels zullen dus een

essentiële impact hebben op de manier waarop een DBV toegepast wordt op een bepaalde casus.201

103. In dit derde hoofdstuk verlaten wij de Belgische belastingsfeer en wordt er gefocust op de louter

internationale fiscale context. Een dergelijke context kan enkel maar besproken worden aan de hand

van de DBV’s en de eruit voortvloeiende rechtspraak en doctrine. De reden hiervoor is te vinden in

het territorialiteitsbeginsel van de soevereine fiscale bevoegdheid: iedere staat heeft binnen zijn

grenzen (binnen zijn belastingsfeer) een onbeperkte bevoegdheid om te belasten; buiten zijn

grenzen heeft hij deze bevoegdheid niet.202

De fiscaliteit is dus in principe een zuiver nationale

aangelegenheid. Zonder een internationaal verdragennetwerk zou het onmogelijk zijn om het fiscaal

recht in een louter internationale context te bespreken.

104. Zoals reeds veelvuldig vermeld, leidt de tegengestelde classificatie van entiteiten onvermijdelijk

tot internationale economische dubbele belasting. Het is de bedoeling om in dit hoofdstuk het

classificatievraagstuk van de juridische entiteiten te beantwoorden aan de hand van de heersende

meningen in het internationaal fiscaal recht. Eerst zal er overgegaan worden tot een beknopte

duiding van deze internationale context, zijnde de DBV’s gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Het

is namelijk in kader van dit Modelverdrag dat het fundamenteel belangrijke Report is opgesteld

inzake “the application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” (het Report of

Partnership Report). Het Partnership Report is het uitgangspunt bij uitstek wanneer men het

classificatievraagstuk wil bespreken.

105. De problematiek van de classificatie en inkomstentoerekening aan “entiteiten” (die in

internationale context “partnerships” worden genoemd) was echter reeds voor de publicatie van dit

Report het onderwerp van onderzoek op internationaal fiscaal vlak. Zo werden, voor 1999, meerdere

congressen van de International Fiscal Association (IFA) gewijd aan de behandeling van partnerships.

106. Het is van belang op te merken dat reeds in het IFA-verslag van 1973 er uitdrukkelijk werd

verwezen naar het belang van het OESO-Modelverdrag als basis waarop de internationale

rechtspraktijk gefundeerd is.203

De IFA-verslagen over dit onderwerp gaan na of de principes

geformuleerd in het OESO-Modelverdrag kunnen tegemoetkomen aan de noden van de

internationale rechtspraktijk. Op basis van deze analyse formuleert de IFA dan aanbevelingen voor

201


A. TIBERGHIEN, o.c., 2010, 1517. 203

International Fiscal Association, Partnerships and joint enterprises in international tax law, Rotterdam, International

Fiscal Association, 1973, 61.

38

toekomstige versies van het OESO-Modelverdrag.204

Deze verslagen hebben geen enkele bindende

kracht en zijn louter een gezaghebbende bron in de internationale fiscale rechtsleer.

Volgende verslagen zijn reeds gewijd aan de problematiek van de fiscaal transparante lichamen:

- In 1973 werd het tweede deel het IFA-verslag gewijd aan “Partnerships and joint enterprises

in international tax law”.205

- Ook in 1988 werd de classificatie van buitenlandse entiteiten onderzocht in het IFA-verslag

over de “Recognition of foreign enterprises as taxable entities”;206

- In 1995 werd de problematiek van de partnerships nogmaals behandeld in het IFA-verslag

over de “International income tax problems of partnerships”.207

Ook na de publicatie van het Partnership Report kwam dit onderwerp voor een laatste keer aan bod.

In 2007 kwam deze problematiek, voor een voorlopig laatste keer, zeer beknopt aan de orde als een

deelaspect van het IFA-verslag over “Conflicts of attribution of income to a person”.208

Zowel de

algemene als de nationale rapporten van de IFA-verslagen bevatten meer dan behoorlijke

analyses.209

Samen met het Partnership Report zullen deze verslagen de meest geciteerde bronnen

zijn bij deze bespreking van de classificatie van entiteiten in een internationale context.

Afdeling 1: De DBV’s en het OESO-Modelverdrag

107. Aangezien eenzijdige nationale maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting er slechts

zeer beperkt in slagen om de internationale dubbele belasting te verzachten, drong de noodzaak zich

op om internationale overeenkomsten met dit onderwerp te sluiten: de DBV’s (DBV’s). Zoals de titels

van de DBV’s doen vermoeden bestaat het werkelijke doel erin de dubbele belasting te vermijden.210

Deze vermijding van dubbele belasting mag geenszins gelijkgesteld worden met een algemeen

verbod van dubbele belasting.211

.

107. Als basistekst wordt in de overgrote meerderheid van alle gesloten DBV de OESO-

Modelovereenkomst gebruikt.212

In 1963 stelde de OESO voor de eerste keer het OESO-

Modelverdrag op. Dit Modelverdrag wil een leidraad zijn voor de OESO-lidstaten bij het opstellen van

DBV’s, om zo uiteindelijk de dubbele belasting te vermijden. Opgesteld door vertegenwoordigers van

de fiscale administraties van de OESO-lidstaten, geeft het een consensus weer over wat een redelijke

verdeling van de heffingsbevoegdheid is.213

Sinds de eerste uitgave is de Modelovereenkomst

204


International Fiscal Association, o.c., 1973, 455p. 206

International Fiscal Association, o.c., 1988, 648 p. 207

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 80A. International income tax problems of

partnerships, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1995. 857 p. 208

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 92B. Conflicts in the attribution of income to

a person, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2007, 730 p. 209

B. PEETERS, o.c., 2011, 17. 210

In 2003 werd in de Commentaar op het OESO-modelverdrag vermeld dat ook het tegengaan van belastingontwijking en

belastingontduiking een van de doelstellingen was van DBV’s. De betekenis van deze commentaar is omstreden. 211

B. PEETERS, o.c., 2011, 387. 212

Wanneer men het OESO – Modelverdrag bestudeert, bestudeert men meteen ook bijna alle Belgische DBV’s (behoudens

de afwijkingen in de individuele verdragen). 213

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 77-78.

39

meerdere keren gewijzigd. In juli 2010 verscheen de achtste en meest recente update van de OESO-

Modelovereenkomst en bijbehorende commentaar.214

108. Samen met de DBV’s en het OESO-Modelverdrag ontstaat ook de mogelijkheid om de fiscale

transparantie in een internationale context te bestuderen. Men dient zich wel te vergewissen van de

draagwijdte van deze DBV’s zodat de aangereikte oplossingen steeds in een juist perspectief kunnen

geplaatst worden. De interpretatie van DBV’s zal hier niet uitgebreid behandeld worden, maar

samenvattend kan men stellen dat:

- in België verdragsbepalingen voorrang hebben op de internrechtelijke normen;215

- het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat er geen eenzijdige uitlegging mogelijk is van

verdragsbepalingen;216

- de OESO geopteerd heeft voor de evolutieve interpretatiemethode van DBV’s217

(de in het

verdrag opgenomen nationale rechtstermen evolueren in hun betekenis mee met de

wijzigingen van de nationale wet)218

en hierin gevolgd is door het Belgische Hof van Cassatie

alsook door Nederland;219

- De verdragen relatieve werking hebben.220

Het is duidelijk dat zelfs de interpretatie van DBV’s afhankelijk is van land tot land. Dit toont meteen

aan hoe complex het internationaal fiscaal recht is. Een 100% zekere rechtsgrond is er vaak niet.

Afdeling 2: Het Partnership Report

109. De DBV’s gebaseerd op het OESO-Modelverdrag zijn primair gericht op de confrontatie tussen

een bronstaat van inkomsten en de woonstaat van de inkomstengenieter, zonder expliciete aandacht

voor de eigenlijke toerekening van inkomsten. Aan het probleem van de tegenstrijdige classificatie

werd in het verleden nauwelijks aandacht besteed.221

De OESO stelde zich aanvankelijk zelfs

terughoudend op in deze problematiek.222

223

Dit probleem was echter steeds latent aanwezig

aangezien de DBV’s voor de toepassing van de verdragsartikelen de aanwezigheid van een

belastingplichtige eisen. Indien er geen eensgezindheid bestaat tussen de verdragstaten over wie als

belastingplichtige kan aangeduid worden, kan men niet overgaan tot een consequente toepassing

van het verdrag.

214

A. TIBERGHIEN, o.c., 2012, 1652. 215

Cass. 27 mei 1971, RW 1971-1972, 424. 216

Cass. 16 januari 1968, JDF 1968, 74. 217


Dit in tegenstelling tot de statische of historische interpretatiemethode waarbij elke latere wijziging van een nationale

rechtsterm die geïncorporeerd is in een DBV, buiten toepassing blijft voor de werking van het verdrag. 219

Cass., 21 december 1990, RW 1990-1991, 918. 220

Zie ook S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 195-196. 221

B. PEETERS, o.c., 2011, 368. 222

Zie de voormalige OESO-Commentaar bij artikel 1: “…that is extremely difficult to find a uniform solution which would be

acceptable to all or even to a great majority of Member countries. The convention does not, therefore, contain any special

provision relating to Partnerships. Contracting states are however free to examine the problems of partnerships in their

bilateral negotiations and to agree upon such special provisions as they may find necessary and appropriate.” 223

D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 57.

40

110. Uiteindelijk stelde de OESO in 1993 een werkgroep samen die de toepassing van het OESO-

Modelverdrag op “partnerships, trusts, and other non-corporate entities” diende te analyseren. Het

eerste verslag van de werkgroep, dat werd goedgekeurd op 20 januari 1999, behandelt alleen maar

de partnerships en is als dusdanig gekend als het Partnership Report.224

Wat opvalt, is dat het OESO-

Comité de problematiek niet theoretisch benadert, maar meer de focus legt op praktijkvoorbeelden.

Uit de behandeling van deze voorbeelden probeerde het Comité vervolgens de algemene principes te

distilleren.225

Het Report bevat een aantal suggesties met betrekking tot de toepassing van DBV’s ten

aanzien van partnerships, en meer algemeen hoe het verdrag moet worden toegepast in situaties

waarbij er geen consensus bestaat tussen de verdragsstaten bij de interpretatie van een

verdragsbepaling (“conflicts of qualification”).226

Afdeling 3: Het Partnership Report als onderdeel van de OESO-Commentaar

111. In april 2000 zijn enkele conclusies van het Partnership Report toegevoegd aan de Commentaar

op het OESO-Modelverdrag.227

Deze Commentaar verduidelijkt op uitgebreide wijze elk artikel van

het Modelverdrag en is opgesteld door de gezamenlijke fiscale administraties van de OESO-lidstaten.

Het geeft een consensus weer over de interpretatie van de artikelen.228

Over de rol en de betekenis

van de OESO-Commentaar voor de interpretatie van DBV’s bestaat er op internationaal vlak geen

eensgezindheid.229

Er manifesteren zich immers verschillende problemen:

- Kan men de OESO-commentaar überhaupt inpassen in de bepalingen van het Verdrag van

Wenen inzake verdragenrecht?

- Heeft de Commentaar bindende kracht?

- De problematiek van de losbladigheid van de Commentaar.

112. In deze masterproef zal niet uitgebreid ingegaan worden op deze problematiek aangezien er

toch geen sluitend antwoord kan gegeven worden door het gebrek aan eensgezindheid in de

rechtspraak en doctrine. Samenvattend kan men stellen dat, indien men tot het besluit komt dat de

Commentaar kan worden ingepast in het Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht, het

uitgangspunt alleszins is dat de Commentaar als dusdanig geen bindende kracht heeft aangezien de

OESO in dat verband enkel een aanbeveling heeft gedaan.230

Sommige auteurs zijn van mening dat

de Commentaar niettemin bindende kracht wordt toegeschreven bij de voldoening van bepaalde

voorwaarden.231

Die mening wordt door de heersende rechtsleer klaarblijkelijk niet gevolgd.232

113. Voor wat betreft de problematiek van de losbladigheid van de Commentaar vindt de OESO dat

de wijzigingen van de Commentaar steeds meteen van toepassing zijn op de interpretatie van de

224

OECD, o.c., 1999, nr. 1. 225

M. LANG, The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis of the Report, Den Haag,

Kluwer Law International, 2000, 13. 226

OECD, o.c., 1999, nr. 3. 227

K. DE HAEN, o.c., 2009, 119. 228

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 78 229



S. DOUMA en F. ENGELEN, The legal status of the OECD Commentaries, Amsterdam, IBFD, 2008, 282p. 232


41

bestaande verdragen. Deze opvatting is echter zeer moeilijk aanvaardbaar.233

De buitenlandse

rechtspraak is ook verdeeld over dit onderwerp. In Oostenrijk besliste de hoogste administratieve

rechtspraak dat de toepasselijke OESO-Commentaar deze is die gold op het ogenblik dat het

betrokken DBV werd gesloten.234

Het Noorse hoogste gerechtshof heeft daarentegen de OESO

opvatting bevestigd.235

Afdeling 4: Het begrip “partnership” naar internationaal fiscaal recht

114. Wanneer men in het internationaal fiscaal recht de problematiek van de tegenstrijdige

classificatie bestudeert, wordt men steeds weer geconfronteerd met het begrip “partnership”. De

betekenis van dit begrip moet besproken worden aangezien deze partnerships de entiteiten zijn die

meestal de fiscaal transparante behandeling ondergaan. Teneinde het toepassingsgebied van de

problematiek van de fiscale transparantie preciezer te kunnen bepalen moet dus nagegaan worden

wat de concrete invulling is van deze term in de internationale rechtspraktijk.

Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “partnership” door de IFA

115. In het eerste verslag van de IFA omtrent dit onderwerp wordt er geen precieze definitie gegeven

van het begrip “partnership”. Het verslag beperkt zich ertoe de vormen te beschrijven waarin

partnerships voorkomen.236

Er worden ten eerst twee basisvormen beschreven die in praktisch alle

staten bestaan: de “collective company” waarin alle vennoten onbeperkt aansprakelijk zijn ten

opzichte van schuldeisers en de “limited partnership” waarin slechts sommige vennoten

aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Verdere uitleg of voorbeelden worden niet

gegeven bij dit onderscheid. Naast deze basisvormen onderscheidt de IFA ook speciale vormen van

partnerships en geeft hiervan een niet-limitatieve opsomming.237

Ook bij deze speciale vormen wordt

geen verdere uitleg gegeven. Verder stelt men dat het concept partnership in de USA in zeer ruime

zin wordt geïnterpreteerd. Tenslotte kan uit de indeling van het Report worden afgeleid dat

partnerships dienen onderscheiden te worden van joint enterprises.238

116. Een belangrijke opmerking is dat de IFA de term partnership hier beschrijft in de gemeen- en

handelsrechtelijke betekenis. Zij vermeldt uitdrukkelijk dat de kwalificatie als partnership in deze

context niet noodzakelijk samenvalt met de kwalificatie voor fiscale doeleinden. Concluderend kan

men dan ook stellen dat voor fiscale doeleinden de IFA zich in dit verslag niet waagt aan een

beschrijving van de kenmerken van het begrip partnership. Zij beperkt zich ertoe de verschillende

soorten fiscale behandeling te beschrijven die deze partnerships kunnen ondergaan in een nationale

en internationale context.239

Deze behandeling kan enorm verschillen in de verschillende landen en

DBV’s.

233

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 198 234

L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1997”, TRV 1997, 474. 235

L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1998”, TRV 1998, 494. 236


De “société civile”, “société en participation”, “société limité”, “société de fait”, “Partreedereien”, “stille Gesellschaften”

en “société cooperative” 238


International Fiscal Association, o.c., 1973, 62-69.

42

117. In haar verslag van 1988 is de IFA zelfs afgestapt van het gebruik van de term “partnership”. In

plaats daarvan gebruikt zij nu hoofdzakelijk de term “entity”.240

Zij definieert deze term als “een

wettelijke overeenkomst waardoor personen (natuurlijke personen of rechtspersonen) samen

economische activiteiten ondernemen”. De IFA legt het verband met partnerships door te stellen

dat, wanneer deze personen deelnemen in een “transparant entity”241

, hun positie vergelijkbaar is als

deze van een partner in een partnership. Hieruit kan men afleiden dat de IFA de mening was

toegedaan dat een partnership kon beschouwd worden als een vorm van samenwerkingsverband

die, voor de toepassing van het fiscaal recht, beschouwd wordt als transparant. Er wordt wel

benadrukt dat het toepassingsgebied van het IFA-verslag in kwestie beperkt is tot de entiteiten die

hoofdzakelijk gebruikt worden voor ondernemingsdoeleinden. Samenwerkingsverbanden die een

andere functie hebben worden uitgesloten.242

243

118. In het verslag van 1995 tenslotte wordt de term “partnership” uitgebreider behandeld door de

IFA.244

Ten eerste wordt gesteld dat, voor de toepassing van het “General Report”, het begrip

partnership een Angelsaksische oorsprong heeft en in dit kader moet gezien worden. Het begrip kan

als dusdanig niet vertaald kan worden en duidt enkel situaties aan die gelijkaardig zijn qua inhoud.

Men gaat vervolgens wel dieper in op de betekenis van deze term in de context van de “National

Reports”. De term “partnership” moet in deze context worden gedefinieerd als eender welke

overeenkomst tussen twee of meer personen (natuurlijke personen of rechtspersonen) gesloten om

inkomsten (of verliezen) te delen, dit gecombineerd met de intentie om als partners op te treden

(affectio societatis) en deze partners ook effectief te erkennen (intuitu personae). Vervolgens stelt de

IFA dat aan de hand van deze definitie het mogelijk is om bepaalde entiteiten uit te sluiten van het

begrip partnership, zelfs indien deze entiteiten eenzelfde fiscale behandeling ondergaan.245

119. Een partnership kan volgens de IFA in essentie gezien worden als een overeenkomst met

welbepaalde kenmerken. Het belangrijkste kenmerk is de intentie samen te handelen bij het beheren

van activa of de exploitatie van een onderneming, waarbij de winsten en verliezen worden verdeeld

onder de contracterende partijen. Algemeen wordt door de meeste landen aanvaard dat de

partnership bestaat wanneer de contracterende partijen zich effectief gedragen als partners. Verder

stelt de IFA dat om als partner aangemerkt te kunnen worden, het noodzakelijk is dat men

blootgesteld is aan de risico’s die de partnership met zich meebrengt.

120. Voor wat betreft het fiscale luik hanteert de IFA één principe: Men kan slechts spreken van een

partnership indien deze niet gezien wordt als een afzonderlijk belastbare entiteit in de vestigingstaat.

De entiteit dient dus een fiscaal transparante behandeling te ondergaan om aangemerkt te kunnen

worden als een “partnership”. De IFA stelt zich vervolgens de vraag of de eerder geschetste

algemene definitie van een partnership ook toepasbaar is bij de fiscale behandeling ervan. Anders

240


Zijnde een entiteit waarvan de inkomsten rechtsreeks worden toegerekend aan de vennoten. 242

Als voorbeelden worden trusts, stichtingen en investeringsfondsen aangehaald 243


International Fiscal Association, o.c., 1995. 657-660. 245

Als voorbeeld haalt het IFA verslag entiteiten aan die niet overgaan tot verdeling van winst, maar tot verdeling van

bruto-opbrengsten.

43

gesteld: Heeft de erkenning van een partnership in het gemeen recht voor gevolg dat deze op fiscaal

vlak zal behandeld worden als een fiscaal transparant samenwerkingsverband?

De IFA komt tot de conclusie dat geen eenduidig antwoord op deze vraag kan gegeven worden en

maakt volgend onderscheid:

- Voor wat betreft het common law246

komt men tot de conclusie dat, in de overgrote

meerderheid van de gevallen, de gemeenrechtelijke definitie van een partnership wel

degelijk doorwerkt op fiscaal vlak. Een partnership onder het common law is tevens een

partnership voor belastingdoeleinden. Uitzonderingen op dit principe zijn zeer zeldzaam.

- Bij civil law is het antwoord minder duidelijk: De IFA stelt dat veel personenvennootschappen

fiscaal transparant behandeld worden, maar dat er ook veel uitzonderingen op dit principe

bestaan

- Ook in andere staten bestaat er een grote verscheidenheid bij de behandeling van

partnerships gaande van de aanvaarding van een transparante behandeling247

tot de totale

afwijzing van de transparantie.

121. Samengevat stelt het IFA-verslag van 1995 dat partnerships of gelijkaardige entiteiten meestal

worden besproken aan de hand van hun betekenis in het burgerlijke recht en het handelsrecht.

Slechts in uitzonderlijke gevallen wordt de partnership gedefinieerd aan de hand van het fiscaal

recht. Entiteiten die niet de gemeenrechtelijke basiskenmerken vertonen van een partnership

kunnen niet als dusdanig aangemerkt worden, zelfs indien zij fiscaal transparant behandeld worden.

In haar verslag geeft de IFA zelf toe dat, ondanks de uitgebreide bespreking van het begrip

partnership, het toepassingsgebied van het begrip nog steeds zeer onzeker is.248

Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “partnership” door het Partnership Report

122. Niettegenstaande de uitdrukkelijke opname van de term “partnership” in de titel, blijft een

precieze begripsafbakening achterwege in het Report. Er wordt wel gesteld dat de “partnerships” in

het Report entiteiten betreffen die op die manier gekwalificeerd worden in het burgerlijk en

handelsrecht van een staat. De term “partnership”, zoals ze wordt gebruikt in het Partnership

Report, heeft als dusdanig niets te maken met de fiscale behandeling van de entiteit in kwestie en

mag niet verward worden met entiteiten (al dan niet partnerships) die op een fiscaal transparante

manier behandeld worden.249

Binnen het kader waarin het Partnership Report is geschreven, het OESO-Modelverdrag, komt het

Report tot de vaststelling dat de term “partnership” in twee artikelen gebruikt wordt, namelijk artikel

3.1, g), ii en artikel 10.2, a).

246

De IFA haalt als voorbeelden Australië, Canada, Nieuw-Zeeland en de UK aan. 247

Japan, Zweden, Zuid-Korea 248

Zo blijft onduidelijk of men het label partnership mag gebruiken voor entiteiten in een analoge situatie, die zich

bevinden in staten die partnerships an sich niet erkennen. Verder stelt men zich de vraag of de partnerships een dubbele

status hebben (fiscaal en gemeenrechtelijk) en welke de onderscheidende kenmerken zijn tussen partnerships en

gelijkaardige entiteiten. 249

OECD, o.c., 1999, nr. 2.

44

123. Artikel 3.1 definieert wie als onderdaan van een bepaalde staat kan worden beschouwd. Naast

de natuurlijke personen komt ook “any legal person, partnership or association deriving its status as

such from the laws in force in that Contracting State” in aanmerking. Uit deze bepaling kan men

afleiding dat een partnership geen “legal person” hoeft te zijn. Het Report gaat hiermee akkoord en

stelt: “Under the domestic laws of some countries, it is possible for an entity to be a ‘person’ but not a

legal person for tax purposes”.250

Deze vaststelling is ook toegevoegd aan de Commentaar bij artikel

3 van het OESO-Modelverdrag.

Naar aanleiding van de ruime definitie van het begrip partnership in het Report en het gebruik ervan

in artikel 3, 1, g), ii van het OESO-Modelverdrag, is er in de doctrine discussie ontstaan omtrent de

vraag of met partnerships ook rechtspersonen worden geviseerd die overeenkomstig hun lokale

vennootschapswetgeving als “vennootschappen” worden aangemerkt.

124. De eerste opvatting gebruikt de rechtspersoonlijkheid als determinerend criterium om een

onderscheid te maken te maken tussen partnerships en vennootschappen. Deze opvatting is namelijk

van mening dat de rechtspersoonlijkheid gegeven door de lex societatis aan fiscaal transparante

partnerships dient gerespecteerd te worden door de bronstaat. Deze moet hiermee dan ook

rekening houden op het vlak van inkomstenbelasting. Indien de entiteit in kwestie door de

vestigingstaat wordt beschouwd als een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, zou zij dus moeten

uitgesloten worden van het toepassingsgebied van het Partnership Report.251

Deze opvatting wordt

niet gevolgd in de rechtsleer.252

De meerderheid van de doctrine antwoordt dan ook bevestigend op deze vraag en beroept zich

hiervoor op zowel de geest als de tekst van het Partnership Report.253

Ten eerste stelt men dat de

ratio van het Report erin bestaat dat de kwalificatie van een entiteit (als partnership of niet) gegeven

door de vestigingstaat van die entiteit moet gerespecteerd te worden door de bronstaat van de

inkomsten. Ten tweede stelt men dat het Partnership Report op diverse plaatsen suggereert dat

rechtspersonen vallen onder het toepassingsgebied van het Report.254

Daarenboven worden

rechtspersonen nergens expliciet uitgesloten.255

Tenslotte wordt ook nog door PEETERS het

tegenargument aangebracht dat het begrip “rechtspersoon” zeer verschillend wordt ingevuld in de

verschillende staten en dat de toekenning van rechtspersoonlijkheid vooral een formele vaststelling

is die inhoudelijk moeilijk kan worden verklaard. Dit criterium is daarom zeer moeilijk naar analogie

op andere rechtsstelsels toe te passen.256

250

OECD, o.c., 1999, nr. 32. 251

P. FAES, “Partnerships: commentaargebonden kwalificaties”, TFR 2000, 958-959. 252

B. PEETERS, o.c., 2011, 459; K. DE HAEN, o.c., 2009, 120 met verwijzing naar F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The

Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269;

W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; P. HINNEKENS, “OESO rapport inzake toepassing van het

OESO modelverdrag op partnerships en de door België afgesloten DBV’s. Toetsing aan de hand van het nieuwe verdrag

tussen België en Nederland” in X, Liber Amicorum Luc Hinnekens, Brussel, Bruylant, 2002, 237; International Fiscal

Association, o.c., 1995. 597-599. 253

K. DE HAEN, o.c., 2009, 120 met verwijzing naar F. ENGELEN en F. POTGENS, o.c., ET 2000, 250-269; W. HUYGEN, o.c.,

AFT 2002, 386-412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49. 254

OECD, o.c., 1999, nr. 33, 107, 110 en 129. 255

W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 389. 256

B. PEETERS, o.c., 2011, 459.

45

125. Het Report stelt wel, dat voor fiscaalrechtelijke toepassingen, bijna alle landen een onderscheid

maken tussen enerzijds “companies” en anderzijds “partnerships”.257

Een verdere duiding van deze

termen blijft echter achterwege in het Report zelf. Deze twee termen komen echter ook aan bod in

artikel 10.2, a) OESO-Modelverdrag. Dit artikel voert een beperking in bij de bronheffing op

dividendenuitkeringen wanneer de ontvanger van deze dividenden eigenaar is van meer dan 25%

van het kapitaal van de uitkerende vennootschap. Deze bepaling is echter maar van toepassing “if

the beneficial owner is a company (other than a partnership)”. Hieruit kan afgeleid worden dat

sommige partnerships kunnen gezien worden als “companies”. Indien dit het geval is, zijn dergelijke

partnerships ook afzonderlijk belastbare entiteiten. Uiteindelijk maakt dit onderscheid helemaal niet

duidelijk wat het begrip “partnership” nu precies inhoudt.

126. Verder in het Report blijkt ook dat een partnership dient onderscheiden te worden van joint

ventures en consortiumovereenkomsten. Het Report stelt immers bij de conclusie van een

aangebracht voorbeeld, dat de oplossing die wordt gevonden voor situaties waarbij een partnership

betrokken is, niet van toepassing zou zijn indien men gebruik had gemaakt van een joint venture of

consortium.258

Ook hier wordt er geen bijkomende uitleg gegeven. De rechtsleer stelt dat een joint

venture zich van een partnership onderscheidt “in that it is usually formed, not to carry on a business

as in the case of a partnership, but to carry out a particular venture – a sort of “temporary

partnership” – dissolving upon completion thereof”.259

127. Opmerkelijk is ook dat het Fiscaal Comité in annex III van het Report een lijst heeft opgenomen

die per lidstaat enkele belangrijke vennootschapsvormen weergeeft. Bij elke vennootschapsvorm

staat vervolgens een beknopte uitleg van haar specifieke fiscale kenmerken. De precieze betekenis

en het belang van deze lijst is echter niet duidelijk.260

In het Report stelt men dat zij dient om staten

te helpen bij de identificatie van eventuele probleemcasussen. Verder worden de in de lijst

opgenomen vennootschapsvormen beschouwd als vormen die in het algemeen worden gebruikt

voor commerciële en investeringsdoeleinden.261

De lijst kan dus eigenlijk gezien worden als louter

illustratief.262

Uit de lijst kan men alleszins opmaken dat deze niet is beperkt tot rechtsvormen die

gewoonlijk als een partnership worden beschouwd.263

Zo werd voor België de naamloze

vennootschap in de lijst opgenomen.

Onderafdeling 3: Conclusie

128. Concluderend kan men vaststellen dat noch de IFA-verslagen, noch het Partnership Report een

duidelijke definitie formuleren van de term partnership. In beide bronnen houdt men het

toepassingsgebied zeer ruim en slechts sporadisch wordt er verwezen naar entiteiten die dienen

onderscheiden te worden van partnerships. Men dient zich echter af te vragen of het überhaupt wel

mogelijk is om een allesomvattende precieze definitie van deze term te geven. Het lijkt erop dat de

257

OECD, o.c., 1999, nr. 16. 258

OECD, o.c., 1999, nr. 81. 259

H.G. HENN en J.R. ALEXANDER, Laws of Corporations, St Paul, West Publishing, 1983, 105. 260

R. RUSSO, “The OECD approach to Partnerships – Some critical remarks”, ET 2003, 124. 261

OECD, o.c., 1999, nr. 22. 262

R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124. 263

B. PEETERS, o.c., 2011, 458.

46

grote verschillen in de interne vennootschapsrechtelijke en fiscale rechtsstelsels ervoor zorgen dat

dit nooit zal mogelijk zijn.264

Uit deze kan vaststelling kan worden afgeleid dat het extreem moeilijk zal zijn om ooit een complete

theoretische onderbouw uit te werken van dit onderwerp. Men kan zich echter de vraag stellen of

een precieze omschrijving echt wel zo belangrijk is. In de probleemstelling van deze masterproef

werd reeds geformuleerd dat er uiteindelijk maar één kernprobleem bestaat, namelijk de

tegengestelde classificatie van een entiteit door verschillende staten. In het kader van dit

kernprobleem is het misschien maar goed dat het Fiscaal Comité geopteerd heeft voor een ruime en

vage definitie. Een te enge omschrijving zou er misschien voor gezorgd hebben dat verschillende

entiteitsvormen buiten het toepassingsgebied van het Report zouden vallen. Hierdoor zou het

toepassingsgebied van het Report misschien te eng geworden zijn.

129. Veel minder goed is het feit dat het Partnership Report en het OESO-Modelverdrag de

onduidelijkheid van de term verder in de hand werken. De term partnership wordt in deze

documenten immers gebruikt op een manier die alleen maar als willekeurig kan beschreven worden.

Sporadisch worden samenwerkingsentiteiten aangehaald die dienen onderscheiden te worden van

partnerships maar nooit wordt een gemaakt onderscheid verder toegelicht. Ook op fiscaalrechtelijk

vlak is er geen duidelijkheid. Het fiscale kenmerk dat het meest aangehaald wordt is dat de

partnership fiscaal transparant dient behandeld te worden. Er zijn echter veel voorbeelden waar dit

niet het geval is, of waar men een quasi-transparante behandeling gebruikt.265

130. De term partnership is uiteindelijk specifiek handelsrechtelijk.266

Een poging van het Comité om

de specifieke basiskenmerken van de partnership te duiden zou wel handig geweest zijn bij de

interpretatie en analyse van het Partnership Report. Anderzijds had het Comité misschien gewoon

beter het gebruik van deze term geheel achterwege gelaten en zich meer gefocust op de

verduidelijking van het kernprobleem. Uit de praktijk zou dan immers automatisch blijken op welke

entiteiten het Report van toepassing is. De IFA-verslagen hebben in de loop der jaren de term

partnership afgewisseld met een andere en naar mijn mening betere term: “entity”. Uit het verslag

van 1988 bleek duidelijk dat entiteiten konden onderscheiden worden van partnerships. Het is

betreurenswaardig dat de IFA in haar meest recente verslag over deze problematiek terug is

overgestapt op het begrip partnership aangezien ook de IFA-verslagen deze term soms op een

verwarrende manier gebruiken.

Voor het vervolg van deze masterproef zal de term “entiteit” afgewisseld worden met de term

“partnership” om louter taalkundige redenen. Deze twee begrippen dienen uiteindelijk gewoon

gezien te worden als samenwerkingsverbanden zonder een precieze definiëring.

264

Denk bijvoorbeeld aan het concept van rechtspersoonlijkheid. Deze term is niet in alle rechtsstelsels gekend, maar wordt

door sommige staten (waaronder België) toch gebruikt als criterium voor de classificatie. 265

J. BARENFELD, Taxation of crossborder partnerships. Double tax relief in hybrid and reverse hybrid situations,

Amsterdam, IBFD Publications BV, 2005, 81. 266

B. PEETERS, o.c., 2011, 459.

47

Afdeling 5: Het begrip “fiscale transparantie” naar internationaal fiscaal recht

131. De fiscale transparantie is het tweede fundamentele begrip bij de bespreking van de classificatie

van entiteiten.

In het vorig deel van deze masterproef werd gezien wat de fiscale transparantie betekent in het

Belgisch fiscaal recht. Heel wat auteurs zijn van mening dat de Belgische wetgever een fiscale

transparantie wilde bewerkstelligen waarbij de inkomstengenieter in een fiscale situatie moest

geplaatst worden die identiek is aan deze waarin hij zich zou bevonden hebben bij afwezigheid van

juridische intermediatie.267

Deze invulling van het begrip kan echter niet helemaal doorgetrokken

worden naar de internationale fiscale context: ten eerste omdat de fiscale transparantie daar

gekenmerkt wordt door een verscheidenheid aan verschijningsvormen, ten tweede omdat de

internationale bronnen hun eigen benaderingswijze hebben om de fiscale transparantie te

definiëren.

132. Bij de verschillende verschijningsvormen kent men bijvoorbeeld de “aggregate approach” en

“entity approach”. Deze onderverdeling van de fiscale transparantie wordt gekarakteriseerd op basis

van het belang dat aan de transparant geclassificeerde entiteiten wordt toegekend.268

Bij de

“aggregate approach” is er sprake van een minimale betrokkenheid van de tussenentiteit.

Hiertegenover staat de “entity approach” die, ondanks de fiscale transparantie, toch de

aanwezigheid van de tussenentiteit benadrukt.269

Daarnaast kan ook de “gedeeltelijke transparantie”

onderscheiden worden waarbij slechts een gedeelte van de behaalde inkomsten in hoofde van de

achterliggende partners wordt belast. Het overige deel blijft belastbaar bij de entiteit.270

133. Net zoals in de Belgische context zal ook in het internationale kader geen uitvoerige bespreking

gegeven worden van de verschillende verschijningsvormen van fiscale transparantie. Elke vorm van

transparantie zal in meerdere of mindere mate geconfronteerd worden met dezelfde principiële

problemen in een verdragscontext, namelijk de verschillende benaderingen in de twee of drie

betrokken staten. Vanuit dit perspectief heeft de beschrijving van de verschijningsvormen weinig

toegevoegde waarde. Wij zullen ons in deze masterproef dan ook beperken tot een analyse van de

meer algemene definitie van fiscale transparantie volgens de benaderingswijze van enerzijds de IFA-

verslagen en anderzijds het Partnership Report.

Onderafdeling 1: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door de IFA

134. In het eerste IFA-verslag van 1973 wordt nergens de term fiscale transparantie gehanteerd. Een

eventuele invulling van deze term kan evenwel afgeleid worden uit de hoofdstukken over de fiscale

behandeling van partnerships. Zo wordt bij de behandeling van partnerships door het nationale recht

gesteld dat de inkomsten van deze entiteit kunnen toegerekend aan enerzijds de partnership zelf of

anderzijds aan de achterliggende partners.271

267

A. HAELTERMAN, o.c., 1992, 43. 268

B. PEETERS, o.c., 2011, 469. 269

B. PEETERS, o.c., 2011, 470-471. 270

B. PEETERS, o.c., 2011, 481. 271

International Fiscal Association, o.c., 1973, 61.

48

De internationale fiscale behandeling van partnerships wordt geplaats in kader van het OESO-

Modelverdrag. Het verslag stelde vast dat sommige staten de partnerships behandelden als

“personen” in de zin van art. 1 van het OESO-Modelverdrag, terwijl andere dit niet altijd deden.272

Hieruit kan afgeleid worden dat de IFA de fiscale transparantie zag als de situatie waarin een entiteit

in het kader van een DBV niet gezien werd als een afzonderlijke belastingplichtige en zich dus niet

kon beroepen op de bepalingen van dergelijk verdrag.

135. In het General Report van het verslag van 1988 gebruikt VAN RAAD voor de eerste keer de term

“transparant”. Er wordt geformuleerd dat een entiteit kan gezien worden als transparant, wanneer

de activiteiten uitgevoerd binnen het kader van dit samenwerkingsverband en de inkomsten

gegenereerd door deze activiteiten rechtstreeks worden toegerekend aan de personen die de

entiteit controleren. Zij zijn de ondernemers en hierdoor belastingplichtig voor de inkomsten

gegenereerd door de onderneming.273

Hiertegenover staan natuurlijk de niet-transparante entiteiten

die worden gezien als afzonderlijk belastingplichtigen. Deze elementaire definitie van fiscale

transparantie is quasi identiek aan deze die wij konden afleiden uit het Belgisch intern recht en houdt

geen rekening met de verschillende verschijningsvormen. Dit komt omdat dit IFA-verslag ook een

pragmatische benadering hanteerde en vooral het principiële probleem van de dubbele belasting ten

gevolge van fiscale transparantie bestudeerde.274

136. Het verslag van 1995 tenslotte geeft geen algemene definitie van het begrip fiscale

transparantie maar, in tegenstelling tot het vorige verslag, onderscheidt het wel vier verschillende

vormen van dit concept ten tijde van het opstellen van het verslag.275

Twee van deze vormen kunnen

aangeduid worden als “extreem”. De eerste aanvaardt namelijk alle gevolgen van de fiscale

transparantie (“Total Tax Transparency”). De tweede slechts één gevolg, namelijk de overdracht van

de belastingplicht van de partnership naar de partners (“Tax Transparency Limited to Tax Payment”).

Verder is er ook nog de “Intermediate Tax Transparency” die twee variaties kent. Bij deze

Intermediate Tax Transparency is de transparantie afhankelijk van de functie die de partnership

uitoefent.276

Onderafdeling 2: De invulling van het begrip “fiscale transparantie” door het Partnership Report

137. Ook in het Partnership Report wordt de term fiscale transparantie niet uitdrukkelijk gebruikt,

maar kan men de betekenis ervan afleiden uit het hoofdstuk dat behandelt wanneer een partnership

zich kan beroepen op de bepalingen van een DBV en meer bepaald wanneer een partnership kan

gezien worden als de inwoner (“resident”) van een verdragsluitende staat. De fiscale transparantie

wordt in het Report geplaatst in het kader van art. 1 en art. 4 OESO-Modelverdrag. Artikel 1 OESO-

Modelverdrag bepaalt immers dat enkel personen die inwoners zijn van een van de verdragsluitende

staten zich kunnen beroepen op de bepalingen van dat DBV.

272




De IFA was zich wel bewust van het feit dat deze onderverdeling misschien niet volledig was. Zij stelt namelijk dat er een

risico bestaat van oversimplifying. 276

International Fiscal Association, o.c., 1995. 661-662.

49

Deze bepaling houdt dus een dubbele cumulatieve voorwaarde in. Vooreerst moeten entiteiten

kunnen beschouwd worden als afzonderlijke belastingplichtigen (“person”). Vervolgens moeten de

partnerships tevens een inwoner zijn van de verdragsluitende staat. Het begrip inwoner wordt

verduidelijkt in artikel 4 OESO-Modelverdrag. Het Fiscaal Comité past dit artikel toe op partnerships

en komt tot de volgende conclusie: Als een staat een partnership behandelt als fiscaal transparant,

dan is de partnership niet belastingplichtig in die staat in de zin van art. 4.1 OESO-Modelverdrag en

kan deze dus niet aangeduid worden als een “inwoner”.277

Uit deze analyse kan afgeleid worden dat

volgens het Report de aanduiding als een afzonderlijke belastingplichtige fiscale transparantie

uitsluit.

138. De precieze invulling van het concept “belastingplichtig zijn” is dan ook het volgende punt dat

behandeld wordt in het Report. Het Fiscaal Comité doet dit door het begrip “liable to tax” te toetsen

aan twee courante systemen die gebruikt worden om partnerships te belasten. Bij deze toetsing

kwam men tot de conclusie dat de classificatie van een entiteit niet afhankelijk is van het niveau

waar de belasting wordt betaald.278

Het is daarentegen het oordeel van het Fiscaal Comité dat de

kernvraag bij de bepaling van het belastingplichtig zijn is, of de verschuldigde belasting afkomstig van

het inkomen van de entiteit bepaald wordt rekening houdend met de persoonlijke kenmerken van de

achterliggende partners. Indien het antwoord op deze vraag ja is, dan moet de partnership gezien

worden als niet-belastingplichtig en dus als fiscaal transparant.279

Onderafdeling 3: Conclusie

139. Het basisbegrip “fiscale transparantie” is op zichzelf niet moeilijk definieerbaar. Zowel de IFA-

verslagen als het Partnership Report geven uiteindelijk een gelijkaardige definitie die ook grotendeels

overeenkomt met de Belgische invulling. Het is opvallend hoe deze drie partijen zich baseren op een

verschillende criteria om uiteindelijk tot een gelijkaardige oplossing te komen. Fiscale transparantie

wordt dan gezien als het fiscaal negeren van een in zekere mate juridisch erkende tussenentiteit

door de “onmiddellijke” toerekening van de door deze entiteit behaalde inkomsten aan de

achterliggende partners die deelnemen in de entiteit.280

In de praktijk zal deze definitie echter niet altijd bruikbaar zijn omwille van de verschillende

verschijningsvormen van de fiscale transparantie. Het laatste IFA-verslag met betrekking tot dit

onderwerp281

gaat volgens mij impliciet met deze stelling akkoord, omdat men in het “General

Report” niet langer een definitie probeert te geven van fiscale transparantie. Het Report beperkt zich

ertoe de variaties van de fiscale transparantie te identificeren en te beschrijven. Het is niet duidelijk

of het Fiscaal Comité dezelfde mening heeft. LANG denkt dat dit wel het geval is.282

Hij is van mening

dat dit kan afgeleid worden uit de overwegingen van het Partnership Report die betrekking hebben

op het concept “liable to tax”.283

Volgens hem blijkt uit deze overwegingen de impliciete erkenning

277

OECD, o.c., 1999, nr. 34. 278

B. PEETERS, o.c., 2011, 465. 279

OECD, o.c., 1999, nr. 40. 280

B. PEETERS, o.c., 2011, 507. 281

International Fiscal Association, o.c., 1995. 857 p. 282

M. LANG, o.c., 2000, 37. 283

OECD, o.c., 1999, nr. 37-42.

50

van het Fiscaal Comité dat het niet simpel is een partnership te classificeren als transparant of niet-

transparant.

Afdeling 6: Analyse van de oplossingen aangereikt door het Partnership Report

140. Zoals reeds eerder vermeld benadert het Partnership Report de problematiek vanuit een

praktijkgerichte invalshoek. Door het oplossen van voorbeelden probeert men algemene principes te

distilleren.284

In deze masterproef zullen deze casussen niet stuk voor stuk behandeld worden maar

beperk ik mij tot het bespreken van de belangrijkste principes van het Report. Daarna zal een

samenvatting worden gemaakt van hoe deze principes werden ontvangen in de doctrine, met een

duiding van de eventuele tekortkomingen van het Report. Tenslotte zullen we zien welke invloed het

Partnership Report heeft gehad op het Belgische rechtstelsel.

Bij de analyse van de door het Report aangereikte oplossingen zal een onderverdeling gemaakt

worden op basis van de verhouding tussen de staten die overgaan tot belastingheffing. Deze

onderverdeling is gebaseerd op de structuur van het Partnership Report zelf. Eerst bespreekt het

Report namelijk de classificatie van de entiteit zelf (de rechtsleer spreekt van de “subjectieve

kwalificatie”)285

door de bronstaat. Hierna bestudeert het Report de kwalificatie van de betrokken

inkomsten (“objectieve kwalificatie”) door de woonstaat in de verdragsverhouding.

- Ter herinnering

141. Men dient op te merken dat de termen “woonstaat” en “bronstaat”, zoals gebruikt in de

onderverdeling van het Partnership Report, wijzen op de strikt bilaterale DBV-verhouding. Wanneer

geconfronteerd met een triangulaire casus zullen de termen “bronstaat”, “vestigingstaat” en

“partnerstaat” gehanteerd worden ter aanduiding van de verschillende partijen. In hun onderlinge

bilaterale DBV-verhoudingen moeten deze staten dan aangeduid worden als bronstaat of woonstaat

voor de toepassing van het DBV.

Onderafdeling 1: Belastingheffing door de bronstaat

142. Bij de analyse van de oplossingen aangereikt voor de belastingheffing door de bronstaat past

het Report uiteindelijk maar één stelling consequent toe: Men probeert dubbele belasting of dubbele

niet-belasting te vermijden.286

Vanuit dit uitgangspunt vertrekt men bij het oplossen van de casussen.

Het is duidelijk dat het Fiscaal Comité hier opteert voor een teleologische interpretatie ten voordele

van een tekstuele.287

Resultaat hiervan is dat, wanneer meerdere interpretaties mogelijk zijn, het

Partnership Report kiest voor de oplossing die de meeste zekerheid geeft dat dubbele belasting en

dubbele niet-belasting vermeden wordt.288

Het Fiscaal Comité onderscheidt hierbij twee

verschillende manieren om een situatie van tegengestelde classificatie te benaderen.

284

M. LANG, o.c., 2000, 13. 285

D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; K. DE HAEN, o.c., 2009, 117. 286

OECD, o.c., 1999, nr. 52. 287

A. BAX, o.c., TRV 2006, 15. 288

R. RUSSO, o.c., ET 2003, 127.

51

a. “Broadly-based approach”

a.1. De analyse door het Partnership Report289

143. De benaderingswijze die het meest gebruikt wordt bij de oplossing van de verschillende

casussen is ook de benaderingswijze die naar de woorden van het Report het wijdst verspreid is

(“broadly-based approach”). Het is een interpretatie die gesteund is op het doel en de strekking van

een DBV.290

Het Partnership Report vermeldt uitdrukkelijk dat bij de analyse van de verschillende

voorbeeldcasussen principieel uitgegaan wordt van wat de implicaties zijn van deze

benaderingswijze.291

Kenmerkend is dat deze interpretatiemethode onder meer gesteund is op de

“flow-through approach”.292

Het valt op dat een identieke benadering wordt gevolgd in het “US

Model Treaty” en wellicht is het Partnership Report door deze Amerikaanse benadering

geïnspireerd.293

144. Deze “broadly based approach” houdt in dat men erkent dat impliciet uit de structuur van het

OESO-Modelverdrag kan afgeleid worden dat de bronstaat, bij de behandeling van partnerships,

rekening moet houden met de manier waarop de betrokken inkomsten worden behandeld in de

staat waarvan de belastingplichtige die zich beroept op de verdragsbepalingen inwoner is. Indien

deze staat het inkomen laat doorvloeien naar de partners dient de partner beschouwd te worden als

belastingplichtige en mag deze zich beroepen op de bepalingen van het DBV gesloten door de

partnerstaat en de bronstaat. Het Partnership Report maakt hierbij echter de volgende bedenking:

“Indien daarentegen, het inkomen dat is toegewezen aan de belastingbetaler onder het recht van de

bronstaat, niet gelijkaardig is toegewezen bij de bepaling van ‘het belastingplichtig zijn’ in de

woonstaat van de belastingbetaler die zich beroept op de bepalingen van het DBV, dan moet de

bronstaat de voordelen van het DBV niet verstrekken.”

145. Als gevolg van de analyse van de “broadly-based approach” besluit het Comité een paragraaf

toe te voegen aan de OESO-Commentaar bij artikel 4 OESO-Modelverdrag. Deze paragraaf stelt het

volgende:

“Indien een staat een partnership fiscaal transparant behandelt, kan deze entiteit niet gezien worden

als “belastingplichtig” en is zij daarom geen inwoner van die staat. In dergelijk geval, aangezien het

inkomen “doorvloeit” naar de partners onder het intern recht van die staat, zijn de achterliggende

partners de belastingplichtigen en mogen zij zich dus beroepen op de bepalingen van de verdragen

gesloten door de staten waarvan zij inwoner zijn. Dit resultaat zal bekomen worden, zelfs wanneer

onder het intern recht van de bronstaat het inkomen wordt toegerekend aan een entiteit die wordt

gezien als een afzonderlijke belastingplichtige.”

289

OECD, o.c., 1999, nr. 52-53. 290

A. BAX, o.c., TRV 2006, 8. 291

OECD, o.c., 1999, nr. 57. 292

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 1, nr 6.4. 293

P.R. MCDANIEL, J.R. REPETTI en D.M. RING, Introduction to United States International Taxation, Den Haag, Kluwer Law

International, 2005, 180-181.

52

De Commentaar voegt hieraan toe dat, voor staten die zich niet kunnen vinden in deze interpretatie

van artikel 4 OESO-Modelverdrag, het mogelijk is om speciale provisies te sluiten die de potentiële

dubbele belasting vermijden bij een tegengestelde inkomstentoerekening door twee staten.

Deze analyse en de uiteindelijke toevoeging aan de OESO-Commentaar wordt vooral gekenmerkt

door onduidelijkheid.

a.2. De bronstaat moet de classificatie van de partnerstaat accepteren

146. Het principiële uitgangspunt waarover alle auteurs het eens zijn is dat bij de subjectieve

kwalificatie de bronstaat, zijnde de staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn, verplicht is de

voordelen van een belastingovereenkomst te verlenen wanneer de partnerstaat een entiteit fiscaal

transparant behandelt en bijgevolg de inkomsten aan de partners toerekent. Met andere woorden:

De bronstaat dient de classificatie te accepteren die door de partnerstaat aan de entiteit wordt

gegeven.294

Deze stelling kan gemakkelijk afgeleid worden uit de voorbeelden geschetst door het

Partnership Report. In een driehoeksituatie waarbij de bronstaat de entiteit als niet-transparant

classificeert en de partnerstaat de partnership transparant behandelt, kunnen de achterliggende

partners zich beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat.295

147. Het Partnership Report gaat echter nog verder bij de bespreking van deze verhouding:

- Ten eerste wordt bevestigd dat de verplichte toepassing door de bronstaat van het met de

partnerstaat gesloten verdrag ook geldt wanneer aan de partnership rechtspersoonlijkheid

wordt toegekend en de behaalde inkomsten louter voor fiscale doeleinden aan de

achterliggende partners worden toegerekend. Ook in situaties waarbij er geen effectieve

betaling gebeurd is aan de achterliggende partners zal het verdrag bronstaat-partnerstaat

dus ingeroepen kunnen worden;296

- Ten tweede wordt de voorwaarde gesteld dat, in situaties waarbij de partners geen inwoner

zijn van de vestigingstaat van de entiteit, de bronstaat niet de bepalingen van een DBV dient

toe te passen wanneer zij niet kan verifiëren of een persoon werkelijk recht heeft op de

voordelen verstrekt door het DBV. Dus moet de bronstaat alle noodzakelijke, relevante

informatie kunnen verkrijgen alvorens het DBV tussen de bronstaat en de partnerstaat

toepasbaar zal zijn.297

148. Het toepassen van de wijdverspreide benadering heeft tot gevolg dat het mogelijk is bij

triangulaire situaties (drie jurisdicties betrokken) dat zowel de partnership als de partners zelf,

gerechtigd zijn om zich te beroepen op de bepalingen van de respectievelijke DBV’s. Het Partnership

Report noemt dit de “double entitlement to treaty benefits”. De bronstaat zal hieraan moeten

voldoen door, in een situatie waarbij twee DBV’s toepasbaar zijn, het voordeligste fiscaal regime toe

294

A. BAX, o.c., TRV 2006, 7; B. PEETERS, o.c., 2011, 519; F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on the OECD Model Tax

Convention to Partnerships and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000. 252; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 75;

K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; P.H. HINNEKENS, “Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BFIT 2008, 356. 295

OECD, o.c., 1999, nr. 73-75. 296

B. PEETERS, o.c., 2011, 520 met verwijzing naar Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005,

Commentary, Article 1, nr 6.4. 297

OECD, o.c., 1999, nr. 50.

53

te passen.298

Het Report haalt hiervoor als voorbeeld een triangulaire casus aan waarbij de bronstaat

en de vestigingstaat de entiteit zien als een afzonderlijke belastingplichtige, terwijl de partnerstaat

de entiteit beschouwt als fiscaal transparant. Door de gelijke classificatie zal het DBV bronstaat-

vestigingstaat van toepassing zijn. Ook het DBV bronstaat-partnerstaat zal echter van toepassing zijn

doordat de classificatie van de partnerstaat zich opdringt aan de bronstaat.

In de omgekeerde situatie299

zal er echter helemaal geen “entitlement to treaty benefits” zijn.300

In

de verhouding bronstaat-vestigingstaat zal de entiteit namelijk niet worden erkend als een

afzonderlijke belastingplichtige en in de verhouding bronstaat-partnerstaat zal dit daarentegen wel

het geval zijn. Hierdoor zijn zowel het DBV bronstaat-partnerstaat als het DBV bronstaat-

vestigingstaat niet van toepassing.

149. Het algemeen aanvaarde uitgangspunt waarbij de bronstaat de classificatie dient te accepteren

van de partnerstaat is echter niet altijd zonder meer van toepassing. In het Partnership Report wordt

namelijk een uitzondering op dit principe geformuleerd. De uitzondering heeft betrekking op de

situatie waarbij de bronstaat tevens de vestigingstaat is van de entiteit en de achterliggende partners

residentie hebben in het buitenland. Als deze vestigingstaat de partnership in kwestie als een

afzonderlijk belastbare entiteit beschouwt en de inkomsten van die entiteit van binnenlandse

oorsprong zijn (behaald in vestigingstaat), is deze staat niet meer gebonden door de classificatie die

door de partnerstaat gegeven wordt aan de entiteit. Hierbij wordt echter uitdrukkelijk vermeld dat

over deze casus verdeeldheid heerste onder de verschillende delegaties.301

a.3. Moet de bronstaat de classificatie van de vestigingstaat accepteren?

150. Sommige auteurs die het Partnership Report bespreken, beperken zich tot de formulering van

de stelling dat de bronstaat de classificatie dient te respecteren die door de partnerstaat aan de

entiteit wordt gegeven. Het standpunt van het Fiscaal Comité over de classificatie van een entiteit in

de verhouding bronstaat-vestigingstaat wordt zelden uitgebreid geanalyseerd. Deze verhouding kan

echter zeker relevant zijn. De meerderheid van de auteurs lijkt wel van mening te zijn dat de

bronstaat de classificatie van de vestigingstaat dient te accepteren. Hieronder zullen de standpunten

van enkele auteurs besproken worden die overgegaan zijn tot een uitgebreidere analyse van deze

verhouding.

151. PEETERS302

en RUSSO303

zijn de mening toegedaan dat de bronstaat ook de classificatie moet

respecteren die de vestigingstaat aan de entiteit geeft. Zij plaatsen hiermee de classificatie door de

vestigingstaat van de entiteit op hetzelfde niveau als de classificatie door de partnerstaat. PEETERS

stelt dat de bronstaat de subjectieve kwalificatie in de vestigingstaat van de entiteit moet

beschouwen als een deel van de feitelijke context die zich aan hem opdringt. Vervolgens maakt hij de

298

OECD, o.c., 1999, nr. 73-75. 299

Hierbij wordt de entiteit in zijn vestigingstaat en in de bronstaat transparant behandeld, terwijl de partnerstaat de

entiteit ziet als een afzonderlijke belastingplichtige. 300

OECD, o.c., 1999, nr. 69. 301

OECD, o.c., 1999, nr. 130-133. 302

B. PEETERS, o.c., 2011, 520. 303

R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124.

54

opmerking dat dit zowel geldt wanneer een partnership als een afzonderlijke entiteit wordt

geclassificeerd door de vestigingstaat, als wanneer deze de entiteit fiscaal transparant classificeert.

Bij de toepassing van het verdrag bronstaat-vestigingstaat bestaat er volgens PEETERS en RUSSO een

uitzonderingssituatie wanneer de deelnemende partner een inwoner van de bronstaat is.304

Indien

de bronstaat de entiteit fiscaal transparant classificeert, mag de deelnemende partner die inwoner is

van de bronstaat, rechtstreeks door deze staat worden belast op de inkomsten van de entiteit die

daar gerealiseerd zijn, ongeacht de classificatie die de vestigingstaat geeft aan de entiteit. In die

optiek gaat het immers om een strikt binnenlandse aangelegenheid, namelijk binnenlandse

inkomsten die worden geacht door een inwoner (van de bronstaat) te zijn behaald. Hierbij moet wel

vermeld worden dat in het Report uitdrukkelijk werd gesteld dat er verdeeldheid bestond over de

uitkomst van deze casuspositie. Sommige delegaties waren immers voorstander van de handhaving

van het algemeen principe op deze casus.305

152. PEETERS vermeldt hierbij zelf dat zijn mening ingaat tegen de mening geformuleerd door

WERBROUCK en DE BROE. Hun interpretatie luidt als volgt:

“Als een partnership fiscaal transparant wordt belast in het land waar het is gevestigd (zodat het zelf

niet verdragsgerechtigd is), moeten de partners zich kunnen beroepen op de voordelen voorzien in het

verdrag tussen hun woonplaatsstaat en de staat waar het partnership zijn inkomen genereert, zelfs

als het partnership ook daar fiscaal transparant wordt belast. Indien daarentegen, het partnership als

een belastbaar lichaam wordt behandeld in zijn vestigingstaat, maar niet in de staat waar hij zijn

inkomen genereert, is deze laatste niet verplicht de verdragsvoordelen aan het partnership toe te

kennen.”306

De oorzaak voor deze tegenstelling ligt naar mijn mening bij de onduidelijke formulering van de

uiterst belangrijk paragraaf van het Partnership Report die de broadly-based approach formuleert.307

153. PEETERS interpreteert de paragraaf als zijnde toepasbaar op zowel de verhouding bronstaat-

vestigingstaat, als bronstaat-partnerstaat. Hij laat echter na in rekening te nemen dat deze paragraaf,

zoals wij gezien hebben, ook een bedenking formuleert op dit principe.308

DE BROE en WERBROUCK

daarentegen nemen deze bedenking wel in aanmerking. Hun interpretatie luidt dat de bronstaat de

niet-transparante classificatie door de vestigingstaat niet moet respecteren indien zij als staat van

inkomen de entiteit wel transparant classificeert. Voorbeeldcasus 5 van het Partnership Report

betreft echter deze concrete situatie en duidt P aan als de belastingplichtige die recht heeft op de

voordelen van het verdrag bronstaat-vestigingstaat.309

Het is opvallend hoe weinig auteurs de bedenking op het algemene principe proberen te verklaren,

terwijl de interpretatie ervan allesbehalve voor de hand liggend is. Meestal wordt er zelfs geen

enkele melding van gemaakt. Tijdens mijn studie van het Partnership Report heb ik nooit gevonden

304

OECD, o.c., 1999, nr. 126-129. 305

OECD, o.c., 1999, nr. 126. 306

L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426. 307

OECD, o.c., 1999, nr. 53. 308

Supra nr. 144. 309

OECD, o.c., 1999, nr. 63.

55

hoe deze, door het Report geformuleerde bedenking, verenigbaar is met de oplossingen geboden in

de voorbeeldcasussen. Misschien is dit de reden waarom zoveel auteurs geen aandacht besteden

aan de bedenking.

154. DE HAEN maakt bij zijn analyse van de verhouding bronstaat-vestigingstaat een onderscheid

tussen enerzijds “bilaterale” situaties en anderzijds “triangulaire” cases.310

In een bilaterale situatie stelt hij dat de classificatie door de vestigingstaat wel bindend is voor de

bronstaat indien de vestigingstaat de partnership beschouwt als een afzonderlijke belastingplichtige.

Wanneer DE HAEN de situatie schetst waarbij de partnership niet verdragsgerechtigd is in de

vestigingstaat, stelt hij echter direct dat de partners zich zullen kunnen beroepen op het verdrag

tussen de bronstaat en de partnerstaat en dat de classificatie van de vestigingstaat irrelevant is. Hij

behandelt uiteindelijk niet de bilaterale situatie waarbij de partnerstaat samenvalt met de

vestigingstaat of de situatie waarbij de partnerstaat samenvalt met de bronstaat, maar gaat meteen

over naar een triangulaire verhouding.

Bij deze triangulaire cases stelt hij dus dat de classificatie van de entiteit door de vestigingstaat niet

relevant is om uit te maken of de vennoten het verdrag tussen de bronstaat en de partnerstaat

kunnen toepassen. In dat geval is het immers enkel relevant te weten of het fiscaal recht van de

partnerstaat de entiteit als fiscaal transparant aanmerkt. Eigenlijk sluit de mening van DE HAEN zich

aan bij de opvatting van RUSSO en PEETERS. Indien de vestigingstaat de entiteit als afzonderlijk

belastbaar beschouwt, zal de bronstaat deze classificatie dienen te respecteren. De fiscaal

transparante classificatie door de vestigingstaat zou in principe ook bindend zijn voor de bronstaat.

Deze is alleen irrelevant omdat het in casu een triangulaire situatie betreft.

De door PEETERS en RUSSO vastgestelde uitzonderingen op de algemene regel311

behandelt DE HAEN

evenwel niet bij de belastingheffing door de bronstaat in een bilaterale DBV verhouding, maar bij de

belastingheffing door de woonstaat in deze verhouding.312

155. Ook HUYGEN313

vindt dat in een bilaterale situatie de bronstaat de classificatie door de

vestigingstaat moet respecteren wanneer de vestigingstaat de entiteit beschouwt als een

afzonderlijke belastingplichtige. Hij gebruikt de verhouding tussen de vestigingstaat en de bronstaat

zelfs als “base-case”. Net zoals PEETERS en RUSSO herkent ook hij een uitzonderingssituatie op dit

algemene principe wanneer de partners inwoners zijn van de bronstaat.

In een bilaterale situatie waarbij de entiteit in de vestigingstaat fiscaal transparant wordt behandeld

stelt hij, terecht, dat de achterliggende partners gerechtigd zijn om het verdrag tussen de

partnerstaat en de bronstaat in te roepen, althans voor zover het inkomen van de partnership aan

hen wordt toegewezen voor doeleinden van belastingheffing in de partnerstaat. Hij beroept zich

hiervoor op de paragraaf van het Report waarbij de hieronder beschreven “another approach” wordt

310

K. DE HAEN, o.c., 2009, 137-151. 311

De algemene regel stelt dat de bronstaat de classificatie door de vestigingstaat en partnerstaat moet respecteren. 312

K. DE HAEN, o.c., 2009, 161-162. 313

W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412.

56

geformuleerd.314

Hierbij moet men nagaan wie aangeduid kan worden als “beneficial owner” van de

inkomsten Die persoon kan zich dan beroepen op het toepasselijke DBV.

156. HUYGEN vergeet hierbij echter te vermelden dat deze interpretatiemethode enkel maar van

toepassing zal zijn indien men te maken heeft met dividenden, interesten of royalty’s, zoals expliciet

vermeld wordt in het Partnership Report. Deze benaderingswijze zal dus niet in alle gevallen van

toepassing zijn en kan dan ook niet beschouwd worden als een algemene regel. Ook de invulling van

het begrip “beneficial owner” is problematisch in rechtstelsels van het civil law.315

Daarenboven

vermeldt het Partnership Report expliciet dat het bij de behandeling van de verschillende casussen

zal uitgaan van de “broadly-based approach” en dus niet van de “other approach”.316

De

benaderingswijze op basis van de aanduiding van de “beneficial owner” wordt klaarblijkelijk door het

Fiscaal Comité slechts gezien als een subsidiair alternatief voor de “broadly-based approach”.

Tenslotte stelt hij dat in driehoeksverhoudingen de bronstaat zich wederom moet laten leiden door

de classificatie van de entiteit in de vestigingstaat, zonder onderscheid naargelang de

verdragsgerechtigdheid van de entiteit zelf. Indien echter de vestigingstaat de entiteit transparant

classificeert, geldt er, volgens hem, een dubbele voorwaarde opdat de partners zich zouden kunnen

beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat. Het is volgens hem essentieel dat

de partners, die zich beroepen op het DBV, moeten aantonen dat ze “liable to tax” zijn over het

inkomstenbestanddeel in zowel de vestigingstaat als de partnerstaat. Deze dubbele cumulatieve

voorwaarde kan volgens mij niet afgeleid worden uit de oplossingen van de verschillende

voorbeeldcasussen. Volgens mij moeten de classificaties in de vestigingstaat en de partnerstaat

geheel los van elkaar gezien worden.

157. Naar mijn mening komen de standpunten van RUSSO, PEETERS en DE HAEN als meest

overtuigend over. Mijn persoonlijke interpretatie is dan ook dat het Fiscaal Comité van mening was

dat de bronstaat de classificatie van de entiteit door de vestigingstaat dient te respecteren. Deze

stelling blijkt overduidelijk uit de oplossing aangereikt in verschillende cases. Uit voorbeeldcasussen

8317

en 9318

van het Partnership Report kan bijvoorbeeld afgeleid worden dat bij een niet-

transparante classificatie door de vestigingstaat in een driehoeksverhouding, het verdrag tussen de

vestigingstaat en de bronstaat van toepassing zal zijn, en dit ongeacht de classificatie die de

bronstaat hanteert.

Indien men de hierboven geformuleerde redenering consequent zou toepassen, zou de door de

vestigingstaat gehanteerde transparante classificatie ook bindend zijn voor de bronstaat. Deze

transparante classificatie door de vestigingstaat is echter niet van belang. Indien de vestigingstaat de

entiteit fiscaal transparant classificeert zal deze zich sowieso niet kunnen beroepen op het verdrag

bronstaat-vestigingstaat. De partners zullen dan namelijk aangewezen worden als de

belastingplichtigen aan wie de inkomsten moeten worden toegerekend. Indien zij

314

OECD, o.c., 1999, nr. 54. 315

Zie ook L. DE BROE en N. BAMMENS, “OESO brengt enige verduidelijking bij interpretatie ‘Beneficial owner’”, Fiscoloog

(I.) 2011, afl. 332, 3-6. 316

OECD, o.c., 1999, nr. 57. 317

OECD, o.c., 1999, nr. 71-72. 318

OECD, o.c., 1999, nr. 73-75.

57

verdragsbepalingen kunnen inroepen zal dit natuurlijk gebeuren op basis van het verdrag tussen de

partnerstaat en de bronstaat. De inroepbaarheid van het verdrag bronstaat-partnerstaat moet

uiteindelijk helemaal los gezien worden van de classificatie in de verhouding tussen de bronstaat-

vestigingstaat. De enige vereiste die noodzakelijk is opdat de partners zich zouden kunnen beroepen

op het verdrag van de partnerstaat en de bronstaat is dat de partnerstaat de entiteit classificeert als

fiscaal transparant.319

158. Het Partnership Report schept echter verwarring door bij alle relevante voorbeelden gebruik te

maken van dividenden, interesten en royalty’s als inkomsten en door terug te grijpen naar het begrip

“beneficial owner” bij het oplossen van de casussen. Deze begrippen en categorieën van inkomsten

kaderen meer in de tweede benaderingsmethode die het Report hanteert. Deze tweede

benaderingsmethode zal hierna besproken worden.320

Ook blijven er situaties bestaan waarbij de

voorgestelde benaderingswijze geen oplossing biedt voor dubbele belasting, wat door het Report

trouwens uitdrukkelijk wordt erkend.321

Daarenboven had het Fiscaal Comité er beter aan gedaan

om, in de aan de OESO-Commentaar toegevoegde paragraaf, te benadrukken dat de achterliggende

partners zich alleen zullen kunnen beroepen op het verdrag tussen de partnerstaat en de bronstaat

indien de partnerstaat de entiteit als transparant beschouwt. Ook de bedenking die het Partnership

Report formuleert bij de uiteenzetting van het algemene principe van de “broadly-based approach”

is op zijn minst onduidelijk te noemen.322

b. “Other Approach”

159. Naast de “broadly-based approach” onderscheidt het Partnership Report ook nog een tweede

manier om een situatie van tegengestelde classificatie te benaderen.

Bij deze tweede benadering (“other approach”) wordt ” rekening gehouden met de verdelingsregels

(“distributive rules”) van de relevante artikelen van het OESO-Modelverdrag.323

Bij deze analyse zou,

ingeval men te maken heeft met dividenden, interesten en royalty’s, de vraag moeten gesteld

worden of de ontvanger van het inkomensbestanddeel al dan niet de “beneficial owner” is van de

inkomsten. De invulling van het begrip “beneficial owner” is echter problematisch omdat, uit de

vereiste gesteld in het Partnership Report, niet kan worden afgeleid of het begrip moet bepaald

worden door het recht van de partnerstaat of door de vestigingstaat. Daarenboven is het een begrip

afkomstig uit het common law. Hierdoor is een implementering in een stelsel van het civil law dan

ook bijzonder moeilijk.324

160. Omdat het Fiscaal Comité uitdrukkelijk in het Partnership Report benadrukt dat zij voor de

oplossing van de voorbeelden zou uitgaan van de wijdverspreide benadering325

zou men kunnen de

indruk krijgen dat het Report nooit deze interpretatiemethode zou toepassen.

319

OECD, o.c., 1999, nr. 51. 320

Infra nr. 159-161. 321

OECD, o.c., 1999, nr. 70. 322

Supra nr. 144. 323

OECD, o.c., 1999, nr. 54. 324

B. PEETERS, o.c., 2011, 531. 325

OECD, o.c., 1999, nr. 57.

58

Dit is echter niet het geval. In veel voorbeeldcasussen waarbij er steeds sprake is van royalty’s,

dividenden of interesten hanteert het Report geen oplossingsmethode die alleen rekening houdt met

de fiscale behandeling die de entiteit in de partnerstaat/vestigingstaat ondergaat. In plaats daarvan

hanteert het Report vaak het begrip “Beneficial owner” om na te gaan wie als belastingplichtige kan

aangeduid worden. Het gebruik van deze andere benaderingswijze wordt door het Report in

voorbeeldcasus 4 verantwoord door de stelling dat de verkozen benaderingswijze de hoogste

waarschijnlijkheid garandeert dat de verdragsvoordelen zullen worden toegepast op de effectieve

belastingplichtigen van de inkomsten.326

161. Men dient zich dan ook de vraag te stellen of het Fiscaal Comité er niet beter aan had gedaan

om zich consequent te houden aan de werkwijze die was vooropgesteld: een classificatie door de

woonstaat die zich als “part of the factual context” opdringt aan de bronstaat.327

Een volledige

beschrijving van de invulling van het begrip “beneficial owner” zou ons te ver van de, in deze

masterproef, behandelde problematiek leiden. Uiteindelijk besteden heel weinig auteurs aandacht

aan deze tweede benaderingswijze en worden vooral de algemene principes van de “broadly-based

approach” onthouden. Daarom zal er in deze masterproef niet verder worden ingegaan op deze

oplossingsmethode.

Onderafdeling 2: Belastingheffing door de woonstaat

162. Ook bij de belastingheffing door de staat die door een DBV wordt aangeduid als de woonstaat

kunnen problemen ontstaan.328

Vooral de toepassing van art. 23 van het OESO-Modelverdrag329

ter

voorkoming van dubbele taxatie wordt in dergelijke gevallen problematisch.330

Het Partnership

Report behandelt dit onderwerp dan ook uitvoerig.331

Het Fiscaal Comité onderscheidt in deze

verhouding twee soorten problemen: de zogenaamde kwalificatieproblemen (“conflicts of

qualification”) en andere conflicten van inkomstentoerekening die problematisch zijn voor de

woonstaat.

a. Conflicts of qualification

163. Het Comité stelt vast dat een aantal problemen met betrekking tot partnerships konden

gekaderd worden in de ruimere categorie van “conflicts of qualification”. Deze

“kwalificatieconflicten” ontstaan ten gevolge van een interactie tussen verdragsbepalingen en het

interne recht.332

Het kan hierbij zowel gaan om de classificatie van de entiteit zelf als om verschillen

in de verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten (“objectieve kwalificatie”).333

Centraal staan hier

echter de conflicten van objectieve kwalificatie van inkomsten.

326

OECD, o.c., 1999, nr. 61. 327

OECD, o.c., 1999, nr. 93. 328

Ter herinnering: De term woonstaat duidt hier op de staat die door een DBV aangeduid wordt als de woonstaat. Dit kan

dus bijvoorbeeld perfect de vestigingstaat zijn indien de inkomsten afkomstig zijn uit een andere staat. 329

Of de overeenkomstige verdragsbepaling in een specifiek DBV. 330

OECD, o.c., 1999, nr. 93. 331

OECD, o.c., 1999, nr. 93-139. 332

OECD, o.c., 1999, nr. 94. 333

A. BAX, o.c., TRV 2006, 10-11; B. PEETERS, o.c., 2011, 571.

59

a.1. Oorsprong van “conflicts of qualification”: art. 3.2 OESO-Modelverdrag

164. Deze “conflicts of qualification” ontstaan doordat men in een verdragscontext bij de toepassing

van artikel 3.2 van het OESO-Modelverdrag soms mag teruggrijpen naar het nationale recht. Deze

bepaling luidt als volgt:

“As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State any term not defined

therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has at that time under

the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning

under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other

laws of that State.”

165. Voor de interpretatie van niet-gedefinieerde begrippen verwijst het OESO-Modelverdrag dus

naar het nationale recht van de staat die het DBV toepast. De interpretatie van artikel 3.2 is op

zichzelf al problematisch omdat er in het internationaal fiscaal recht geen eensgezindheid bestaat

over wat de uitdrukking “voor de toepassing van de overeenkomst” betekent.334

In deze masterproef

zullen wij deze problematiek niet uitgebreid behandelen. Samenvattend kan worden gesteld dat er

een enge visie en een extensieve visie wordt gehanteerd voor de oplossing van dit vraagstuk. Volgens

de enge visie is het alleen de bronstaat die toepassing maakt van het verdrag, omdat alleen die staat

zijn heffingsbevoegdheid gebeurlijk beperkt ziet door de toepassing van het verdrag. Volgens de

extensieve opvatting wordt een verdrag toegepast wanneer men er in een concreet geval beroep op

doet. In die opvatting is de toepassing van de verdragsvrijstelling door de woonplaatsstaat de

ultieme toepassing van het verdrag.335

Dit gebrek aan eensgezindheid336

over de invulling van artikel 3.2 OESO-Modelverdrag kan ertoe

leiden dat beide verdragsstaten naar het eigen nationale recht teruggrijpen, telkens een in het

verdrag gebruikte term niet verder wordt gedefinieerd. Hierdoor ontstaat de mogelijkheid van een

verschillende invulling door de verdragsstaten van hetzelfde begrip. Deze eigen invulling kan ofwel

leiden tot een verschillende toepassing van een DBV bij een tegenstrijdige classificatie ofwel kan dit

leiden tot potentiële verschillen in de verdragsrechtelijke kwalificatie van inkomsten.

Vanzelfsprekend ontstaat hierdoor een potentieel gevaar voor dubbele belasting of dubbele niet-

belasting.337

a.2. Oplossing van “conflicts of qualification” door het Partnership Report

166. Voor de bespreking van de oplossing geboden door het Partnership Report zullen wij uitgaan

van hieronder beschreven voorbeeld dat ook in het Partnership Report werd behandeld:338

334

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 85 met verwijzing naar I. RICHELLE, Notion et Traitement des soldes déficitaires en

droit fiscal. Aspects nationaux et internationaux (y compris les aspects de droit européen), Brussel, onuitg. doctoraatsthesis

V.U. Brussel, 1999, 76. 335


Zo krijgt in België de extensieve opvatting een praktische draagwijdte. Hierdoor houdt België zich bij de interpretatie van

niet in het verdrag gedefinieerde bepalingen niet aan de kwalificatie die de bronstaat op basis van zijn intern recht heeft

gegeven. Zie: L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1999, 492. 337

B. PEETERS, o.c., 2011, 571. 338

OECD, o.c., 1999, nr. 96-106.

60

Entiteit P heeft als vestigingstaat Staat P. Deze entiteit heeft een deelnemende vennoot A die

woont in Staat R. Tussen deze staten bestaat er een DBV conform het OESO-Modelverdrag.

Deelnemende vennoot A verleent aan entiteit P een lening. De entiteit P betaalt deze terug

met interesten. Beide staten behandelen de entiteit P als fiscaal transparant. Voor het

verdrag P-R zal de Staat R aangeduid worden als woonstaat en Staat P zal de bronstaat zijn

van de inkomsten. De aanwezigheid van entiteit P in staat P vormt evenwel een vaste

inrichting van de partners. Zo kan Staat P overgang tot belasting van de gerealiseerde

winsten in hoofde van de partners conform art. 7 OESO-Modelverdrag. De probleemsituatie

ontstaat wanneer slechts één van beide staten de lening van de partner aan de entiteit

aanvaardt.

167. Het Fiscaal Comité lost dergelijk “kwalificatieconflict” op aan de hand van een letterlijke

toepassing van het verdrag P-R en plaats het conflict binnen de regels tot “vermijding van dubbele

heffing” van artikel 23 OESO-Modelverdrag.

In zoverre de bronstaat (in casu P), conform het DBV, bevoegd is gerealiseerde inkomsten te

belasten, heeft de woonstaat (R) de verplichting deze dubbele belasting te verzachten.339

340

Deze

verplichting is absoluut, in die zin dat ze altijd geldt ongeacht de kwalificatie van de inkomsten naar

het interne recht van de woonstaat.341

Toegepast op “conflicts of qualification” betekent dit dat men

eerst zal moeten art. 3.2 OESO-Modelverdrag toepassen om te bepalen wat de niet in het verdrag

gedefinieerde term inhoudt, om zo vervolgens te bepalen wie heffingsbevoegd is. Indien op basis van

deze invulling de bronstaat wordt aangeduid als heffingsbevoegd342

zal de woonstaat conform artikel

23 OESO-Modelverdrag het inkomen moeten vrijstellen of verrekenen.

168. Het Fiscaal Comité sluit zich in het Partnership Report aan bij de hierboven beschreven “enge

opvatting”343

en stelt dat de woonstaat bij voorbaat moet worden geacht de kwalificatie van de

bronstaat te aanvaarden. Het Partnership Report doet dit, vrij vertaald, met volgende woorden:344

“Wanneer de bronstaat, overeenkomstig zijn intern recht, op een inkomensbestanddeel een andere

verdragsbepaling toepast dan die welke de woonstaat overeenkomstig zijn intern recht zou hebben

toegepast, blijft men te maken hebben met een correcte toepassing van het verdrag door de

bronstaat. In zulk geval moet de woonstaat dan vrijstelling of credit verlenen, niettegenstaande het

kwalificatieconflict resulterend uit de verschillen in het intern recht.”

Deze paragraaf van het Partnership werd quasi letterlijk toegevoegd aan de Commentaar bij artikel

23 van het OESO-Modelverdrag en geldt als de huidige OESO-opvatting voor de interpretatie van

339

Door de inkomsten vrij te stellen of te verrekenen. 340

Art. 23 OESO-Modelverdrag. 341

A. BAX, o.c., TRV 2006, 11 met verwijzing naar Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005,

Commentary, Article 23, nr. 32.4. 342

De woonstaat moet zijn heffingsbevoegdheid beperken 343

Supra nr. 165. 344

OECD, o.c., 1999, nr. 105.

61

artikel 3.2 OESO-Modelverdrag.345

346

Het is wel omstreden of deze nieuwe interpretatie van de OESO

ook geldt wanneer het erom gaat dubbele niet-belasting te voorkomen.347

169. Toegepast op hierboven geschetst voorbeeld zal volgens het Partnership Report de woonstaat

(Staat R) dienen te respecteren hoe de bronstaat (Staat P) volgens zijn intern recht de niet-

gedefinieerde termen interpreteert bij “conflicts of qualification”. De fiscale kwalificatie van de

inkomsten in de bronstaat is echter niet altijd bindend voor de woonstaat.348

Het Partnership Report

benadrukt namelijk uitdrukkelijk dat de “conflicts of qualification” dienen onderscheiden te worden

van conflicten die gebaseerd zijn op een verschillende interpretatie van de feiten of een

verschillende interpretatie van de verdragsbepalingen.349

De verplichte aanvaarding van de fiscale

kwalificatie door de bronstaat beperkt zich dus tot de gevallen waarbij een verdragsterm moet

gedefinieerd worden aan de hand van het intern recht van de verdragsstaten.350

b. Problemen voortkomend uit conflicten van inkomstentoerekening351

170. De eerste twee voorbeelden van problemen voortkomend uit conflicten van

inkomstentoerekening die aangehaald worden door het Partnership Report zijn reeds gezien als

uitzonderingen op de classificatieregels bij belastingheffing door de bronstaat en zullen hier dus niet

opnieuw behandeld worden.352

Beide casussen betreffen namelijk bilaterale situaties waarbij er

steeds wordt uitgegaan van belastingheffing door een staat die aangeduid kan worden als de

bronstaat voor de toepassing van het DBV. Waarom het fiscaal comité ervoor gekozen heeft om deze

hypotheses onder te brengen bij het onderdeel van het Report over de belastingheffing door de

woonstaat is mij niet duidelijk. In één van deze twee voorbeelden wordt trouwens uitdrukkelijk

vermeld dat het voorbeeld in kwestie een uitzondering formuleert op de principes van het Report

over de belastingheffing door de bronstaat.353

171. Het laatste voorbeeld van het Partnership Report is wel interessant. Dit voorbeeld behandelt de

situatie waarbij een entiteit, gevestigd in Staat P, in jaar 1 inkomsten behaalt en deze in jaar 2

uitkeert aan een deelnemende vennoot met residentie in Staat R. Voor de toepassing van het DBV P-

R zal Staat R aangeduid worden als de woonstaat en Staat P als de bronstaat. Staat R behandelt de

vennootschap als fiscaal transparant terwijl Staat P de entiteit behandelt als een afzonderlijke

belastingplichtige. Het Partnership Report onderscheidt hierbij volgende problemen:

- Voor vestigingstaat P zijn er twee verschillende belastbare feiten: de initiële

inkomstenverwerving door de entiteit en de verdere uitkering van deze inkomsten. Voor

Staat R bestaat er maar één belastbaar feit.

345

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 23, 32.3. 346


L. HINNEKENS, “La prevention de la double non-imposition dans les conventions bilatérales suivant le modèle de l’OCDE”

in Mélanges Kirkpatrick, Brussel, Bruylant, 2004, 410-413. 348

A. BAX, o.c., TRV 2006, 12. 349

OECD, o.c., 1999, nr. 108. 350

Bij de toepassing van art. 3.2 OESO-Modelverdrag dus. 351

OECD, o.c., 1999, nr. 124-139. 352

Supra nr. 149 en 151. 353

OECD, o.c., 1999, nr. 131.

62

- De timing mismatch bij de belasting van de uitkering aan de partners (Staat P belast in jaar 2

terwijl staat R belast in jaar 1)

- De inkomstentoerekening in hoofde van verschillende personen bij de initiële

inkomstenverwerving (Staat P belast de entiteit, Staat R de achterliggende partners)

172. Voor wat betreft het eerste probleem stelt het Report dat dit probleem eigenlijk de vraag

betreft of Staat R maatregelen moet nemen om dubbele belasting te voorkomen op het moment van

winstuitkering door de entiteit. Het Report vindt dat Staat R in jaar 1 de belasting die geheven is in

Staat P ofwel moet verrekenen ofwel moet vrijstellen. Staat R stelt immers vast dat Staat P belasting

heft in overeenstemming met de bepalingen van het DBV P-R. Staat Rdient deze belastingheffing dan

ook te respecteren.

Daarnaast moet vastgesteld worden dat Staat P ook de winstuitkering door de entiteit zal belasten.

Het DBV P-R vereist in theorie dat Staat R ook verrekening zal moeten verlenen bij deze

winstuitkering.354

Aangezien Staat R de entiteit beschouwt als transparant zal zij deze uitkering

echter niet belasten en is er dus geen belasting gehoffen door Staat R waarmee kan verrekend

worden. In de tekst van het verdrag kan dus geen verrekening worden voorzien en blijft deze verdere

belasting op de uitkering zonder compensatie.355

Het Report stelt dat doordat Staat R de

winstuitkering door de entiteit niet belast ook de timing mismatch niet langer relevant is.356

173. Het derde probleem tenslotte betreft de vraag of Staat R, die de inkomsten van de entiteit

rechtstreeks belast in hoofde van de partners, de inkomsten moet verrekenen die reeds in staat P

aan belasting zijn onderworpen. Dit is volgens het Report enkel een probleem voor staten die de

verrekeningsmethode toepassen. Het Report antwoordt bevestigend op de vraag. Indien staat R de

inkomsten laat doorvloeien (”flow-through”) naar de partner, moet zij ook de belasting die reeds

betaald is door de entiteit laten doorvloeien naar de partner. Deze doorvloeiing van de reeds

betaalde belasting door de entiteit naar de partner, gebeurt zodat Staat R maatregelen ter

voorkoming van dubbele belasting kan nemen.357

174. Deze laatste voorbeeldcasus over de subjectieve kwalificatie geeft ons enige duidelijkheid

omtrent de subjectieve kwalificatie bij belastingheffing door de woonstaat. Als dusdanig dient de

woonstaat (In casu de partnerstaat) in een DBV-verhouding de classificatie van de entiteit door de

bronstaat (in casu de vestigingstaat) niet te aanvaarden. Indien de woonstaat dit wel moest doen,

zou zij, net zoals de bronstaat, de entiteit moeten zien als een afzonderlijke belastingplichtige en zou

zij niet mogen overgaan tot een belasting van de inkomsten in jaar 1 in hoofde van de vennoten. De

woonstaat moet echter wel rekening houden met de belasting reeds geheven in hoofde van de

entiteit door de bronstaat. Indien de woonstaat de inkomsten van de entiteit toerekent aan de

entiteit, moet zij ook de belasting in rekening nemen die in hoofde van de entiteit reeds is geheven.

De woonstaat dient daarenboven ook niet de latere winstuitkering door de vestiging te erkennen.

Hieruit blijkt nogmaals dat de woonstaat de eigen classificatie mag toepassen.

354

OECD, o.c., 1999, nr. 105. 355

B. PEETERS, o.c., 2011, 576. 356

OECD, o.c., 1999, nr. 138. 357

OECD, o.c., 1999, nr. 139.

63

c. Opmerking: de niet-behandeling van alle problemen van subjectieve en objectieve kwalificatie

175. PEETERS merkt terecht op dat het Report niet alle problemen behandelt met betrekking tot de

classificatie (de subjectieve kwalificatie) van de entiteiten zelf.358

Dit komt omdat het Partnership

Report bij de behandeling van de belastingheffing door de woonstaat vooral de nadruk te legt op

conflicts of qualification. Niettegenstaande deze conflicts of qualification zowel hun oorzaak kunnen

vinden in de subjectieve kwalificatie als in de objectieve kwalificatie, wordt uiteindelijk bijna

uitsluitend aandacht besteed aan de oplossing voor de problemen met betrekking tot deze tweede

categorie.359

Alleen in de laatste drie voorbeeldcasussen wordt de vraag naar subjectieve kwalificatie uitdrukkelijk

gesteld. De eerste twee van deze casussen kunnen gezien worden als uitzonderingen op de principes

die het Report formuleert wanneer de bronstaat overgaat tot belastingheffing. In deze twee

bilaterale cases wordt de staat die tot belastingheffing overgaat namelijk geconfronteerd met

situaties die kunnen gezien worden als louter binnenlands. Deze staat is dan de bronstaat van de

inkomsten en rekent deze inkomsten toe aan een eigen inwoner. Slechts het allerlaatste voorbeeld

behandelt een grensoverschrijdende subjectieve kwalificatie door de woonstaat in de DBV-

verhouding. Het blijkt dat de woonstaat (in casu de partnerstaat) de classificatie door de bronstaat

(in casu de vestigingstaat) niet moet overnemen.

176. Daarnaast merken zowel BAX360

als PEETERS op dat het Report enkel aandacht besteedt aan de

situatie waarbij een partnership in de vestigingstaat gezien wordt als een afzonderlijke

belastingplichtige terwijl de partnerstaat de entiteit fiscaalrechtelijke niet erkent (de zogenaamde

“hybride entiteit”). De spiegelbeeldsituatie waarbij een partnership in de vestigingstaat fiscaal

transparant wordt belast, maar in de partnerstaat als afzonderlijk belastbaar wordt behandeld, wordt

in geen van de voorbeelden toegelicht. Het is precies deze hypothese die in een Belgische context

problematisch is.361

BAX is de mening toegedaan dat, bij de uitkering van inkomsten door de entiteit

aan haar achterliggende partners, de partnerstaat de kwalificatie van de inkomsten door de

vestigingstaat (als bronstaat) dient te respecteren.

Zowel op het gebied van de subjectieve kwalificatie als op het gebied objectieve kwalificatie schiet

het Report eigenlijk tekort.

Onderafdeling 3: Beoordeling en invloed van het Partnership Report

177. In dit onderdeel zal beknopt beschreven worden hoe de standpunten van het Partnership

Report werden onthaald in de internationale fiscale rechtspraktijk. Eerst zal behandeld worden hoe

het Partnership Report werd onthaald in de internationale doctrine. Daarnaast zullen wij zien welke

invloed het Partnership Report heeft gehad op enerzijds de Belgische rechtspraak en anderzijds de

rulings van de DVB.

358

B. PEETERS, o.c., 2011, 574. 359

Hierbij ontstaat de problematiek omdat een door beide staten als dusdanig erkend belastbaar feit, door de verschillende

nationale invulling in beide staten anders wordt gekwalificeerd. Hieruit volgt voor de toepassing van het verdrag een

verschillende interpretatie. 360

A. BAX, o.c., TRV 2006, 12-13. 361

Als voorbeelden haalt BAX de Société Civile Immobilière en de Limited Liability Partnership aan.

64

a. De beoordeling in de internationale doctrine.

188. De standpunten die geponeerd werden in het Partnership Report kregen een gemengd onthaal

in de doctrine.362

Enerzijds was men verheugd dat de problematiek van de fiscale transparantie niet

langer genegeerd werd door het Fiscaal Comité. Voor het eerst werd er immers een aanzet gegeven

tot een structurele analyse van de problematiek door de belastingautoriteiten van de OESO-

Lidstaten.363

De documenten uitgaande van de OESO worden namelijk gezien als bijzonder

gezaghebbend. Het Report vormde dus een nieuw referentiepunt waarop de internationale fiscale

rechtspraktijk zich kon baseren. Anderzijds werden er toch veel kritische opmerkingen gemaakt bij de

werkwijze die het Report hanteert. Wij zullen al deze kritieken niet in extenso zien maar beperken

ons tot een beknopte samenvatting.

Ten eerste stelt men dat de beschouwingen van het Partnership Report kunnen gezien worden als

“revolutionair”. Het Fiscaal Comité neemt namelijk voor de eerste keer aan dat een autonome

verdragsinterpretatie kan gelden, los van een interpretatie naar intern recht van een bepaalde

staat.364

Uit de heersende doctrine van voor het Partnership Report en de door de

belastingadministraties aangenomen standpunten blijkt immers vooral dat, voor de toepassing van

een verdrag, de betrokken staten elk hun eigen classificatieregels mogen toepassen.365

366

Aldus zou

de bronstaat primair de eigen classificatieregels mogen toepassen en zou geen rekening moeten

houden met de classificatie van de entiteit door de woonstaat.

189. Niettegenstaande de doctrine het Fiscaal Comité looft voor het nemen van dit initiatief worden

de analyses van het Partnership Report toch vooral gekenmerkt door kritiek op de aanpak van het

Report. Enkele van de kritieken op het Partnership Report werden hierboven reeds geformuleerd. Zo

werd reeds opgemerkt dat situaties van dubbele belasting nog steeds mogelijk zijn bij toepassing van

de principes van het Partnership Report367

en dat het teleurstellend is dat het Report niet alle

denkbare hypotheses uitdrukkelijk behandelt.368

Ook werd al opgemerkt dat, de door het Fiscaal

Comité voorgestelde interpretatie bij belastingheffing door de woonstaat, nauwelijks leidt tot een

oplossing bij tegengestelde classificatie.369

Daarnaast wordt in de doctrine ook opgemerkt dat het principe dat de bronstaat de classificatie door

de woonstaat moet respecteren juridisch moeilijk te motiveren is.370

De juridische grondslag van dit

principe wordt immers nergens aangereikt.371

Ook merken sommige auteurs potentiële problemen

362

A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; M. LANG, O.c., 2000, 99p; K. DE HAEN, o.c., 2009, 438p; L. DE BROE en J. WERBROUCK,

“Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426; B. PEETERS, o.c., 2011, 905p; W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 386-412. 363

A. BAX, o.c., TRV 2006, 10. 364

K. DE HAEN, o.c., 2009, 170. 365

B. PEETERS, o.c., 2011, 541 Zie ook K. VOGEL, o.c., 1997, 90. 366

Enkel de Amerikaanse benadering wijkt hiervan af. In de USA waren de door het Fiscaal Comité voorgestelde

standpunten reeds in ruime mate aanvaard. Zie ook B. PEETERS, o.c., 2011, p. 95-143. 367

K. DE HAEN, o.c., 2009, 171; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; R. RUSSO, o.c., ET 2003, 124; W. HUYGEN, o.c.,

AFT 2002, 395. 368

K. DE HAEN, o.c., 2009, 171. 369

B. PEETERS, o.c., 2011, 587. 370

A. BAX, o.c., TRV 2006, 43. 371

B. PEETERS, o.c., 2011, 587.

65

op indien men het Report zou willen toepassen in de praktijk.372

Zoals reeds eerder werd vermeld

bestaat in het internationaal fiscaal recht ook geen eensgezindheid over hoe artikel 3.2 OESO-

Modelverdrag dient geïnterpreteerd te worden. Sommige auteurs zijn het dan ook niet eens met de

interpretatie die het Fiscaal Comité aan dit artikel geeft.373

190. Nog een fundamentele opmerking374

heeft betrekking op de toepasbaarheid van de invulling die

het Partnership Report en bijhorend OESO-Commentaar geeft aan de bepalingen van het OESO-

Modelverdrag. Deze auteurs stellen dat de bepalingen van het Modelverdrag moeten worden

geïnterpreteerd aan de hand van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.375

De

hoofdregel voor de interpretatie van verdragen is in art. 31, § 1 van dit verdrag vastgelegd. In dit

artikel wordt een voorkeur geformuleerd voor de stelling dat de termen van een verdrag moeten

worden geïnterpreteerd in hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel

van het betrokken verdrag. Het begrip context behelst hier echter alleen bilaterale akkoorden en

akten overeengekomen bij het sluiten van het verdrag.376

Het Report en de bepalingen ervan die zijn

toegevoegd aan de Commentaar maken dus geen deel uit van deze context.

Men zou zich dan moeten beroepen op artikel 32 van het Weens Verdrag dat een beroep toelaat op

“aanvullende middelen van uitlegging” in welbepaalde omstandigheden. Wanneer men het

Partnership Report en de OESO-Commentaar gebruikt als aanvullend interpretatiemateriaal, zal men

moeten vaststellen dat in deze documenten niet de gewone betekenis van de termen in hun eng

gedefinieerde context bevestigd wordt. De speciale betekenis van de bepalingen van het OESO-

Modelverdrag die hierdoor geïntroduceerd wordt, zal dan enkel toegelaten zijn indien dit de

bedoeling van de partijen is geweest.377

Men kan zich dan ook de vraag stellen of het Report en

bijbehorend OESO-Commentaar überhaupt wel toepasbaar zijn in een DBV-context. Dit betreft

echter een problematiek van het internationaal fiscaal recht in zijn geheel en beperkt zich dus niet

tot dit onderwerp. Ik zal deze problematiek hier dan ook niet uitgebreid bespreken.

191. LANG tenslotte formuleert in zijn kritische analyse van het Report een algmene opmerking op

de werkwijze van het Fiscaal Comité.378

Hij vindt het teleurstellend dat het Report werd gepubliceerd

zonder eerst het advies te zoeken van academici en praktijkmensen. In zijn analyse van het werk

vindt hij veel oplossingen gegeven door het Partnership Report niet overtuigend. Dit had volgens

hem gemakkelijk kunnen vermeden worden indien experts de mogelijkheid was gegeven om de

aangereikte oplossingen te bediscussiëren voor de publicatie. Hij vindt het Report in zijn geheel niet

overtuigend en formuleert zelfs een eigen oplossing. In deze oplossing wordt de rol van het nationale

372

Zie ook W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 398; F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The Application of the OECD Model

Tax Convention to Partnerships” and the Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269. 373

F. ENGELEN en F. POTGENS, “Report on “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the

Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 268-269 374

Zie ook B. PEETERS, o.c., 2011, 579-583 en S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196-197. 375

Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht tussen staten en internationale organisaties of tussen internationale

organisaties, BS 21 maart 1986. 376

Art. 31.2 Verdrag van Wenen inzake Verdragenrecht. 377

Art. 31.4 Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht. 378

M. LANG, o.c., 2000, 99.

66

recht van beide staten zo veel mogelijk geminimaliseerd en wordt de nadruk gelegd op een

autonome verdragsinterpretatie.379

b. De invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtstelsel

192. België zelf heeft, in tegenstelling tot enkele andere staten, geen voorbehoud of observaties

laten aantekenen bij de teksten die ten gevolge van het Partnership Report toegevoegd werden aan

de OESO-Commentaar. Een observatie van een staat houdt in dat deze staat zich niet kan verzoenen

met een interpretatie gegeven door de OESO-Commentaar. Het drukt geen niet-akkoord uit met het

verdrag zelf, maar enkel de wijze waarop die staat de betrokken bepaling van het Modelverdrag zal

toepassen. Over de draagwijdte van een voorbehoud (“reservation”) is de OESO-Commentaar

minder duidelijk.380

Zoals reeds gezien bestaat over de rol en de betekenis van de OESO-Commentaar, voor de

interpretatie van DBV’s op internationaal vlak, geen eensgezindheid.381

Men kan zich dus terecht de

vraag stellen naar de toepasselijkheid van het Report op DBV situaties. Niettegenstaande deze twijfel

zullen wij in dit deel zien dat de bepalingen van het Report die zijn opgenomen in de OESO-

Commentaar toch hun invloed uitoefenen op het Belgische rechtsstelsel.

b.1. Société civile immobilière (SCI) – Hof van Cassatie 2 december 2004

193. Sommige auteurs382

zien in deze rechtspraak de invloed van het Partnership Report. Dit arrest

van het Hof van Cassatie werd reeds behandeld in het hoofdstuk dat handelde over de fiscale

transparantie in een zuiver internrechtelijke, Belgische context.383

Hier zullen wij de beschouwingen

van het arrest behandelen die relevant zijn in de verdragsrechtelijke context en deze toetsen aan de

standpunten van het Partnership Report. Eerst zal er, ter herhaling, een beknopt overzicht van de

feiten worden gegeven.

• Feiten

194. Dit arrest had betrekking op een participatie van Belgische natuurlijke personen in een Franse

SCI. De SCI keerde in 1993 een bedrag uit aan de vennoten. Door deze uitkering werden er ook naar

Belgisch nationaal fiscaal recht effectief inkomsten behaald. Hierdoor moest de kwalificatie van

inkomsten worden onderzocht in het met Frankrijk gesloten DBV om te bepalen welke van de twee

staten zijn heffingsbevoegdheid diende te beperken. De Belgische fiscus vond dat de inkomsten in

hoofde van de deelnemende partners moesten belast worden als dividenden. Deze mening werd

gevolgd door het arrest van het hof van beroep van 7 november 2002.384

• Argumentatie aangehaald in de beslissing van het hof van beroep

379

M. LANG, o.c., 2000, 20-29. 380

W. HUYGEN, o.c., AFT 2002, 395. 381


W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982-987; D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 60; A. BAX, o.c., TRV 2006, 21; P. HINNEKENS,

“Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BIFT 2008, 358; L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “De Minister van

Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, afl. 269, 2-4. 383

Supra nr. 58-68. 384

Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518.

67

195. Het hof van beroep oordeelde dat de SCI rechtspersoonlijkheid bezit en moet worden

beschouwd als een afzonderlijk belastbare entiteit. Hierdoor kunnen de door de SCI uitgekeerde

inkomsten beschouwd worden als dividenden en zijn zij dus in België belastbaar. Het hof voegt

hieraan toe dat het Franse regime van fiscale transluciditeit van de SCI niet kan getransponeerd

worden naar het Belgische fiscaal recht. Daarenboven bevat het Belgisch-Franse DBV geen enkele

bepaling die toelaat om dividenden die uitgekeerd worden door een SCI te beschouwen als

onroerende inkomsten volgens het Belgische fiscaal recht.385

Het hof leidt tenslotte uit artikel 2 van

het slotprotocol bij het DBV af, dat België geen afstand heeft gedaan van zijn heffingsbevoegdheid

om de dividenden uit SCI’s te belasten.386

• Arrest van het Hof van Cassatie.387

196. Tegen dit arrest van het hof van beroep werd een voorziening in cassatie ingesteld en werden

twee cassatiemiddelen aangevoerd.

Enerzijds wordt aan het hof van beroep verweten het Belgisch-Franse DBV te hebben geschonden

door de inkomsten als dividenden te kwalificeren terwijl, volgens de bewoordingen van het DBV,

deze inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als onroerende inkomsten. Bovendien zou deze

kwalificatie een schending inhouden van het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van het

internationaal verdragsrecht op het intern recht. Volgens het tweede cassatiemiddel schendt het hof

van beroep het DBV door te oordelen dat uit artikel 2 van het Slotprotocol kan worden afgeleid dat

België geen afstand heeft gedaan van zijn recht om dividenden uit SCI’s te belasten, terwijl het hof

tegelijkertijd vaststelt dat artikel 2 van het Protocol niet van toepassing is op de betrokken SCI.

197. Het arrest van het Hof van Cassatie verbreekt het oorspronkelijke arrest van het hof van beroep.

Voor deze verbreking beroept het Hof zich op artikel 3.2 van het Belgisch-Franse DBV en stelt dat, bij

gebreke aan een uitzonderingsbepaling, de uitkeringen voor de toepassing van het DBV niet moeten

gezien worden als dividenden maar als inkomsten uit onroerende goederen: het dividendartikel

verwijst naar de kwalificatie van de Staat van de uitkerende vennootschap; en het artikel over

onroerende inkomsten verwijst voor het begrip “onroerend goed” naar de fiscale wetgeving van de

staat waar het goed gelegen is.388

De onroerende inkomsten vallen onder de exclusieve

heffingsbevoegdheid van het liggingsland van de onroerende goederen. Conform artikel 19.a.2 van

het DBV moeten deze inkomsten dan ook van de Belgische belasting worden vrijgesteld teneinde

dubbele belasting te vermijden.

Het Hof van Cassatie verbreekt dus het arrest van het hof van beroep op basis van het eerste middel

en gaat niet in op het tweede.

198. Aangezien het arrest niet uitdrukkelijk verwijst naar de OESO-Commentaar of de principes van

het Partnership Report, bestaat er in deze zaak eigenlijk geen absolute zekerheid over de vraag of het

Hof zich in dit arrest heeft laten leiden door deze principes. De voormelde auteurs merken echter op

385


W. CLAES, o.c., TFR 2006, 982. 387

Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004 388


68

dat de beslissing van het Hof ermee overeenstemt. Het in concreto toepasbare principe van deze

OESO-documenten heeft betrekking op de verdragskwalificatie van inkomsten bij belastingheffing

door de woonstaat. Dit principe stelt dat de kwalificatie die de bronstaat geeft aan een inkomen zich

opdringt aan de woonstaat in geval van een conflict, voor zover de bronstaat het inkomen

kwalificeert in overeenstemming met de toepasselijke regels. In casu wordt de verdragsrechtelijke

kwalificatie van de inkomsten door de bronstaat (Frankrijk) inderdaad overgenomen door de

woonstaat (België).

PEETERS vindt echter dat de draagwijdte van dit arrest niet mag worden overschat.389

Ten eerste

stelt hij dat uit dit arrest niet in algemene zin kan worden afgeleid hoe het Hof van Cassatie de

verdragsverplichtingen van België interpreteert voor inkomsten verworven via een in de eigen

vestigingstaat anders geclassificeerde entiteit. Evenmin bevat dit arrest volgens hem een algemene

oplossing voor een tegenstelling die zou ontstaan door een verschillende verdragskwalificatie van

gerealiseerde inkomsten. Ter argumentatie van deze stelling haalt hij aan dat het Hof zich in dit

arrest alleen baseerde op de expliciet in het DBV opgenomen bevoegdheid van de bronstaat om

onroerende inkomsten te omschrijven. Hieruit werd de exclusieve taxatiebevoegdheid voor Frankrijk

afgeleid. Volgens hem kan uit deze uitspraak niet worden afgeleid dat het Hof ook voor andere

bronnen van inkomsten de inkomstenkwalificatie door de bronstaat zou volgen.

VAN CROMBRUGGE390

vindt dat de visie van het Cassatie aansluit bij een letterlijke en nogal

mechanische interpretatie van het DBV: Wanneer het DBV naar het interne recht van de bronstaat

verwijst, zonder voorbehoud van de context (zoals in het artikel over onroerende inkomsten en het

dividendartikel), dan zou de internrechtelijke omschrijving van de bronstaat de woonstaat zonder

meer verbinden. Staten zouden moeten beseffen wat zij overeenkomen met een verwijzing naar het

interne recht zonder voorbehoud van context. De juiste beoordeling van deze kwestie is volgens hem

complex, omdat de SCI van gemeen recht, die niet onder artikel 2 van het slotprotocol valt, niet

transparant maar translucide is.

• Het standpunt van de Minister van Financiën over de SCI.391

199. In het antwoord op een parlementaire vraag liet de Minister weten dat hij zich niet neerlegt bij

dit arrest. Volgens de Minister dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen de behandeling

die moet worden voorbehouden aan de inkomsten van de vennootschap en de behandeling van de

inkomsten uitgekeerd door de vennootschap aan haar vennoten. Krachtens het regime van de

transluciditeit zijn de inkomsten die door de SCI worden ontvangen, belast in hoofde van de

vennoten, in verhouding tot de participatie van ieder van hen in deze vennootschap. Dit betreft een

bijzondere modaliteit van belastingheffing van inkomsten van de SCI. Deze modaliteit van

belastingheffing stelt niet de rechtspersoonlijkheid van de SCI in vraag. De inkomsten die de SCI

389

B. PEETERS, o.c., 2011, 56. 390


Parlementaire vraag, V&A, Kamer 2005-2006, nr. 51-108 van 13 februari 2006, p. 20.183.

69

bijgevolg uitkeert aan de vennoten kunnen enkel inkomsten zijn uit maatschappelijke delen. Deze

zijn dan ook belastbaar als dividenden. In de rechtsleer is kritiek geuit op deze zienswijze.392

b.2. De invloed van het Partnership Report op de beslissingen van de Rulingcommissie

200. Wanneer de Rulingcommissie beslissingen neemt die afwijken van de traditionele leer, zijn deze

beslissingen soms gebaseerd op de principes van het Partnership Report. De DVB vermeldt deze

principes dan ofwel uitdrukkelijk in de beslissingen, ofwel kan de toepassing ervan impliciet afgeleid

worden uit de argumentatie. In dit onderdeel zal ik twee buitenlandse vennootschapsvormen

bespreken die het onderwerp zijn geweest van beslissingen van de Rulingcommissie en waaruit de

invloed van het Partnership Report kan afgeleid worden: de UK LLP & de VS Limited Liability

Company (LLC).

• De invloed van het Report in de rulings met betrekking tot de UK LLP

201. Sommige auteurs393

herkennen in de beslissingen met betrekking tot de UK LLP impliciet de

invloed van het Partnership Report. De Rulingcommissie gaat namelijk akkoord om, voor de

toepassing van het DBV, als criterium de fiscale behandeling van de partnership te hanteren,

ongeacht de rechtspersoonlijkheid onder de lokale vennootschapswetgeving.394

Met de laatste ruling

van 30 april 2013 over deze juridische entiteit, staat het nu vast dat het Partnership Report wel

degelijk invloed heeft uitgeoefend op deze beslissingen

- Impliciete afleiding uit de rulings vóór 30 april 2013395

202. In deze rulings blijkt de invloed van het Report uit de manier van inkomstentoerekening in

hoofde van de Belgische vennoten. De toerekening wordt immers gedaan zonder enig voorbehoud

en ongeacht het feit dat de partnership naar Belgische classificatie een afzonderlijke inwoner is voor

de toepassing van het DBV. De transparantie wordt bijgevolg integraal doorgetrokken.396

Dit geldt

zowel bij de belasting van de winst van Belgische oorsprong, als bij de fiscale behandeling van de

niet-Belgische winst van de LLP. Hiermee stapt de Rulingcommissie af van het criterium van de

rechtspersoonlijkheid dat klassiek door België wordt gehanteerd.

Ook bij de toerekening van de inkomsten uit Belgische bron in hoofde van de niet-Belgische

vennoten, kan de invloed van het Partnership Report afgeleid worden. Bij belastingheffing door de

bronstaat stelt dit Report namelijk dat de bronstaat de classificatie dient te aanvaarden die door de

woonstaat gehanteerd wordt. Indien een partnership fiscaal transparant behandeld wordt in het land

waar het is gevestigd (Verenigd Koninkrijk), moeten de partners zich kunnen beroepen op de

voordelen voorzien in het verdrag tussen de woonstaat (de partnerstaat) en de bronstaat (België).397

In casu aanvaardt de Rulingcommissie expliciet dat de niet-Belgische partners zich kunnen beroepen

392

L. DE BROE en M. DE LA SERNA, “De Minister van Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, nr. 269, 2-4; W.

CLAES, o.c., TFR 2006, 987. 393

K. DE HAEN, o.c., 2009, 412; A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49; P. HINNEKENS, “Taxation of Partnerships in Belgium: An

Imbroglio?”, BIFT 2008, 353-361. 394

K. DE HAEN, o.c., 2009, 412. 395

Supra nr. 189-192 396

A. BAX, o.c., TRV 2006, 3-49. 397

L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426.

70

op het DBV tussen de woonstaat (de partnerstaat) en België als bronstaat van de inkomsten. De

Rulingcommissie volgt dus de door het Report gehanteerde redenering.

- Uitdrukkelijke bevestiging van de invloed van het Report in de ruling van 30 april 2013.398

203. Met de ruling van 30 april 2013 is er nu zekerheid omtrent de vraag of de Rulingcommissie het

Partnership Report in aanmerking neemt bij het nemen van de beslissingen over deze juridische

entiteit.

In deze ruling haalt zij namelijk uitdrukkelijk de OESO-Commentaar aan bij artikel 4 OESO-

Modelverdrag. Meer bepaald verwees zij naar de paragraaf die stelt dat, ingeval een entiteit door de

vestigingstaat fiscaal transparant wordt behandeld, deze entiteit niet belastingplichtig is en bijgevolg

niet als een “inwoner” kan worden aangemerkt in de zin van art. 4 van het OESO-Modelverdrag. In

zulk geval zijn de achterliggende partners belastingplichtig en zijn zij de aangewezen personen om

zich te beroepen op de voordelen van de DBV’s gesloten door hun residentiestaat. Deze paragraaf

werd aan de OESO-Commentaar toegevoegd ten gevolge van het Partnership Report.399

De invloed

van het Report op de besluitvorming van de Rulingcommissie is hier dan ook overduidelijk.

• De invloed van het Report in de ruling met betrekking tot de VS Limited Liability Company

(“LLC”)400

204. In deze ruling blijkt duidelijk de invloed van het Partnership Report. Het is belangrijk op te

merken dat de beslissing die hier besproken wordt dateert van vóór de inwerkingtreding van het

nieuwe DBV België-USA.401

In het kader van dit nieuwe verdrag is deze casus niet langer

problematisch aangezien artikel 22 van het nieuwe verdrag er nu op toepasbaar zal zijn.402

De Rulingcommissie komt in deze ruling tot de vaststelling dat de LLC een Amerikaanse

vennootschapsvorm is die rechtspersoonlijkheid heeft conform het Amerikaanse

vennootschapsrecht. Deze observatie door de Rulingcommissie is naar mijn mening zeer eigenaardig.

Zoals reeds gezien onderkent de Amerikaanse vennootschapswetgeving immers het begrip

rechtspersoonlijkheid als dusdanig niet. Indien men de traditionele leer met betrekking tot de

classificatie van entiteiten zou toepassen op dit uitgangspunt van de DVB zou, conform de lex

societatis, de LLC moeten gezien worden als een afzonderlijk belastbare entiteit. Volgens mij had de

Rulingcommissie er beter aan gedaan om de LLC op basis van het Belgisch vennootschapsrecht (de

lex fori) te classificeren. Deze analyse zou echter, op basis van de vennootschapsrechtelijke

kenmerken van de LLC, tot hetzelfde resultaat geleid hebben.

Voor de Amerikaanse inkomstenbelasting wordt deze vennootschapsvorm echter niet automatisch

gezien als afzonderlijk belastingplichtig. Met betrekking tot de LLC bestaat er namelijk een

398


OECD, o.c., 1999, nr. 56. 400

Voorafgaande beslissing nr. 600.252 van 24 oktober 2006. 401

Dit verdrag is in namelijk in werking getreden op 1 januari 2008. 402

In artikel 22 van het nieuwe verdrag staat namelijk uitdrukkelijk dat België een vrijstelling verleent voor inkomen dat

naar Belgisch fiscaal recht als “dividend” kwalificeert, maar dat is behaald wegens het aanhouden van een belang in een

entiteit die in de USA niet als een vennootschap is belast.

71

grotendeels optioneel systeem, gekend als de zogenaamde “check the box-regulations”. Hierbij mag

de LLC vrij opteren voor federale belasting als een fiscaal transparante partnership of als een

afzonderlijk belastbare corporation.403

In deze beslissing had de LLC gekozen om gezien te worden als

fiscaal transparant. De combinatie van de toepassing van de traditionele Belgische leer met de fiscaal

transparante classificatie door de USA, zou normaal geleid hebben tot een situatie van tegengestelde

classificatie. Beide staten zouden de inkomsten hebben toegerekend aan een andere

belastingplichtige. Daarenboven zou de LLC niet “liable to tax” zijn in haar vestigingstaat. Hierdoor

zou zij niet kunnen gezien worden als een inwoner onder het “oude” Belgisch-Amerikaanse DBV.404

- De beslissing van 24 oktober 2006

205. Uiteindelijk spreekt de Rulingcommissie in deze beslissing zich uit over volgende zaken:

- Is een VS LLC al dan niet als een afzonderlijke belastingplichtige te beschouwen?405

- Hoe dienen de inkomsten van een LLC te worden gekwalificeerd?

In casu betrof het een situatie waarbij een natuurlijke persoon die woonde in België, de

achterliggende partner was van een Amerikaanse LLC. Deze LLC was eigenaar van vastgoed in de

USA. De DVB past de Belgische traditionele leer met betrekking tot de classificatie van entiteiten niet

toe in deze casus.

206. De Rulingcommissie stemde namelijk in met een fiscaal transparante behandeling met als doel

dubbele belasting te voorkomen. Ter motivering van haar beslissing verwees de DVB, net zoals in de

beslissing met betrekking tot de UK LLP, naar de OESO-Commentaar bij artikel 4 OESO-Modelverdrag.

Ook hier verwees de DVB naar de paragraaf die werd toegevoegd aan de Commentaar ten gevolge

van het Partnership Report. In casu bestaat er dus absolute zekerheid over de invloed van het

Partnership Report. Men kan zich echter de vraag stellen of de DVB zich hier wel correct beroept op

de Commentaar.406

Op grond van deze redenering besluit de Rulingcommissie dat de bewuste inkomsten niet kunnen

gezien worden als dividenden. In casu moesten de inkomsten gekwalificeerd worden als onroerende

inkomsten in de zin van art. 6 van het DBV België-USA. Hierdoor kwam de heffingsbevoegdheid toe

aan de USA. België moest deze inkomsten vervolgens vrijstellen (in casu met progressievoorbehoud

in de personenbelasting). De Rulingcommissie komt tot deze beslissing door te verwijzen naar de

Commentaar bij art. 23 van het OESO-Modelverdrag die de principes van het Partership Report over

de objectieve kwalificatie van inkomsten heeft overgenomen.407

België moet dan als woonstaat voor

de toepassing van het “voorkomingsartikel” (art. 23 OESO-Modelverdrag) de kwalificatie gegeven

door de bronstaat, de USA, volgen. Ook hier volgt de Rulingcommissie dus uitdrukkelijk de principes

geformuleerd in het Partnership Report.

403

B. PEETERS, “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743. 404

K. DE HAEN, o.c., 2009, 415. 405

Art. 29, §1 WIB. 406

Ten eerste heeft deze bepaling betrekking op de verdragstoepassing door de bronstaat. Ten tweede blijkt uit het

Partnership Report dat ook de partnerstaat de entiteit als fiscaal transparant dient te beschouwen. Het Belgisch

internrechtelijke classificatieregels zouden de LLC nooit als transparant beschouwen. 407

D. VAN BORTEL, o.c., AFT 2009, afl. 3, 68.

72

207. De Rulingcommissie stelt vervolgens echter dat voor de toepassing van voorkoming in België het

inkomen dient aangemerkt te worden als dividend en dat België de heffingsbevoegdheid aan de USA

afstaat. De Rulingcommissie baseert deze stelling op de administratieve circulaire van 16 januari

2004. Deze circulaire stelt immers dat, om de wijze van vermijding van dubbele belasting te bepalen,

de woonstaat rekening moet houden met de omschrijving die er in zijn intern recht aan gegeven

wordt.408

Deze circulaire is echter niet in overeenstemming met de principes van het Partnership

Report. Daarin wordt namelijk de nadruk gelegd op een ontkoppeling van het interne recht van de

woonstaat.409

Als de administratie de principes van het Partnership Report op consequente manier

wenst toe te passen, zou zij de standpunten geformuleerd in deze circulaire moeten opgeven.

Afdeling 7: Samenvatting en besluit bij de fiscale transparantie in de internationale context

208. Bij de behandeling van dit onderwerp werden twee bronnen als uitgangspunt gebruikt: het

Partnership Report van 1999 waarvan enkele conclusies hun weg gevonden hebben naar de OESO-

Commentaar en de IFA-verslagen met betrekking tot deze problematiek.

Eerst werd het begrip “partnership” toegelicht. We bekeken hoe de IFA-verslagen en het Partnership

Report deze term invullen. Ik kwam hierbij tot de conclusie dat noch de IFA-verslagen, noch het

Partnership Report een duidelijke definitie formuleren van dit begrip en ik stelde de vraag of het

eigenlijk wel mogelijk is om een allesomvattende definitie te geven. De grote verschillen in de

vennootschapsrechtelijke en fiscale rechtsstelsels lijken zich hiertegen te verzetten. De vraag werd

vervolgens gesteld of dergelijke definitie eigenlijk echt wel zo belangrijk is. De focus wordt misschien

beter gelegd op het echte kernprobleem: de tegengestelde classificatie van een entiteit door

verschillende staten en de mogelijke dubbele belasting die hieruit voortvloeit. Het gebruik van de

term partnerships werkt alleen maar verwarrend omdat het een, in sommige rechtsstelsels, gekend

begrip is, dat specifiek handelsrechtelijk is. De term “entiteit”, zoals gebruikt door VAN RAAD in het

IFA-verslag van 1988 lijkt dan ook meer gepast bij de behandeling van dit onderwerp.

209. Hierna volgde een analyse van het begrip “fiscale transparantie”. Hier werd vastgesteld dat het

basisbegrip fiscale transparantie op zichzelf niet moeilijk definieerbaar is. Zowel de IFA-verslagen als

het Partnership Report gaven namelijk een gelijkaardige definitie. Fiscale transparantie wordt dan

gezien als het fiscaal negeren van een in zekere mate juridisch erkende tussenentiteit, door de

“onmiddellijke” toerekening van de door deze entiteit behaalde inkomsten aan de achterliggende

deelnemende partners. Ik kwam echter tot de vaststelling dat deze definitie lang niet altijd bruikbaar

zal zijn omwille van de verschillende verschijningsvormen van de fiscale transparantie.

Vervolgens werd overgegaan tot een uiteenzetting van de oplossingen voor deze problematiek, zoals

deze worden aangereikt door het Partnership Report. Ik volgde hierbij de onderverdeling die door

het Partnership Report wordt aangereikt. Bij de belastingheffing door de bronstaat410

kwam ik tot de

vaststelling dat maar één principe consequent wordt toegepast: de vermijding van dubbele belasting

of dubbele niet-belasting. Het Report onderscheidt hierbij twee interpretatiemethodes om een

situatie van tegengestelde classificatie te behandelen: de “Broadly-based approach” en de “Other

408


A. BAX, o.c., TRV 2006, 20. 410

Zijnde de bronstaat voor de toepassing van een DBV.

73

approach”. Het Fiscaal Comité stelt hierbij uitdrukkelijk dat de Broadly-based in het Report zou

gebruikt worden als uitgangspunt bij het oplossen van de casussen.

210. Deze “wijdverspreide” benadering houdt in dat men erkent dat impliciet uit de structuur van het

OESO-Modelverdrag kan afgeleid worden dat de bronstaat, bij de behandeling van partnerships,

rekening moet houden met de manier waarop de betrokken inkomsten worden behandeld in de

staat waarvan de belastingplichtige, die zich beroept op de verdragsbepalingen, inwoner is. Ik kwam

hierbij tot de conclusie dat de bronstaat, behoudens twee uitzonderingssituaties, altijd de

subjectieve kwalificatie moet respecteren van zowel de vestigingstaat van de entiteit als de

partnerstaat. De other approach bij de subjectieve kwalificatie door de bronstaat, gaat uit van de

verdelingsregels van de in casu relevante artikelen van het OESO-Modelverdrag. Deze benadering

werd sporadisch toch gebruikt door het Report.

Daarna maakte ik een analyse van de door het Report aangereikte oplossingen bij de belastingheffing

door de woonstaat.411

Hierbij maakt het Report een onderscheid tussen enerzijds

“kwalificatieconflicten” en andere conflicten van inkomstentoerekening. Deze kwalificatieconflicten

ontstaan door de interactie van verdragsbepalingen en het interne recht. Zij kunnen betrekking

hebben op zowel subjectieve als objectieve kwalificatieproblemen. Het Report stelde echter de

objectieve kwalificatieproblemen centraal. Het Report loste dergelijk probleem op door artikel 23

samen met art. 3.2 van het OESO-Modelverdrag toe te passen. Hieruit volgde dat, voor de toepassing

van een DBV, de woonstaat moet respecteren hoe het intern recht van de bronstaat de niet-

gedefinieerde termen interpreteert bij “conflicts of qualification”.

211. Vervolgens werd geanalyseerd hoe het Report in de internationale doctrine werd beoordeeld. In

eerste instantie was de doctrine verheugd dat de problematiek van de fiscale transparantie niet

langer werd genegeerd. Ook het standpunt van het Report dat een autonome verdragsinterpretatie

kan gelden, los van een interpretatie naar intern recht van een bepaalde staat, werd beschouwd als

revolutionair. Hoewel het Report om deze redenen geloofd werd, wordt de receptie in de doctrine

toch vooral gekenmerkt door kritiek.

Tenslotte bestudeerde ik de invloed van het Partnership Report op het Belgische rechtsstelsel. Deze

invloed bleek duidelijk uit de recentere beslissingen van de Rulingcommissie en wordt aangemoedigd

door de practici van het fiscaal recht.412

In deze beslissingen neemt de DVB vaak, al dan niet expliciet,

de op het Report gebaseerde standpunten van de OESO-Commentaar in overweging. Ook bij de

toepassing van deze principes heeft de DVB het soms moeilijk om consequent te blijven. De

Rulingcommissie lijkt soms niet te kunnen kiezen tussen enerzijds de interpretatie volgens de

principes van het Partnership Report en anderzijds de toepassing van de standpunten die zij destijds

zelf geformuleerd heeft.413

Sommige auteurs denken dat de principes van het Partnership Report ook

al hun weg hebben gevonden naar de Belgische rechtspraak. Hierover bestaat echter geen zekerheid.

212. Concluderend moet men stellen dat de problematiek van de fiscale transparantie zowel binnen

de nationale en de internationale context verre van uitgeklaard is. Het Partnership Report heeft hier

411

Zijnde de staat die voor de toepassing van een DBV wordt aangeduid als de woonstaat. 412

Zie bijvoorbeeld K. DE HAEN, o.c., 2009, 437-438. 413

bijvoorbeeld de circulaire van 16 januari 2004.

74

geen verandering in gebracht. Ten eerste is er het fundamentele probleem dat het Report op zichzelf

niks meer is dan een aanbeveling. Zelfs de bindende kracht van de stukken die opgenomen zijn in de

OESO-Commentaar is omstreden. Daarnaast moet men opmerken dat het Report op

probleemoplossend vlak ruimschoots tekortschiet. Naar mijn mening faalt het Report vooral bij het

aanduiden van alle potentiële probleemsituaties. Het aantal hypotheses dat aan bod komt in de

voorbeeldcasussen is gewoon veel te beperkt. Hierdoor blijven er zeel veel situaties van twijfel

bestaan.414

Maar zelfs in situaties die door het Report behandeld worden blijft er soms dubbele

belasting bestaan en bieden de aangereikte oplossingen geen soelaas. Tenslotte zorgen ook de

werkwijze en bewoording van het Report voor verwarring.

Men kan zich afvragen hoe een door de OESO uitgevaardigd document zoveel tekortkomingen kan

vertonen. De enige verklaring die ik hiervoor kon bedenken ligt in het feit dat de lidstaten van de

OESO een grote diversiteit vertonen in hun fiscale en vennootschapsrechtelijke rechtsstelsels en vaak

tegengestelde belangen hebben. Het kan volgens mij niet anders dat bij de behandeling van

probleemsituaties, zoals de tegengestelde classificatie, deze elementen een zeer belangrijke invloed

hebben op de door de verschillende lidstaten voorgestelde oplossingen. Het lijkt mij dan ook

mogelijk dat, wanneer men al deze visies probeert te incorporeren in de uiteindelijk door de OESO

geformuleerde oplossing, het resultaat nefast kan zijn.

213. Het is dan ook geen toeval dat veel auteurs eigen methodes hebben voorgesteld om situaties

van tegengestelde classificatie te verhelpen.415

Niettegenstaande deze zelf ontwikkelde methodes

blijft men in de doctrine uiteindelijk vasthouden aan het Partnership Report als uitgangspunt. Zelfs

15 jaar na de publicatie van het Partnership Report blijven er in de rechtsleer publicaties verschijnen

waarin voorbeeldcasussen worden behandeld in het kader van het dit Report.416

Naar mijn mening doen de (Belgische) rechtspraak en de Rulingcommissie er in principe beter aan

zich eerder terughoudend op te stellen bij de toepassing van de OESO-Commentaar die naar

aanleiding van het Partnership Report ingevoerd is. Toch kan de werkwijze van de DVB (de enige

instantie die zich, tot op heden, uitdrukkelijk beroept op de OESO-Commentaar) begrepen worden

wanneer men deze plaatst in een praktijkgerichte context. Noch de internrechtelijke wetgeving, noch

de DBV’s bieden immers oplossingen voor problemen van tegengestelde classificatie en deze

oplossingen zijn absoluut noodzakelijk. De OESO-commentaar biedt, hoewel zeer beperkt, deze

oplossingen wel.

414

Een treffend voorbeeld hiervan is het feit dat bij de objectieve kwalificatie het Rapport nooit een casus behandelt

waarbij een omgekeerd hybride entiteit betrokken is. 415

Zie bijvoorbeeld B. PEETERS, o.c., 2011, 607-699; M. LANG, o.c., 2000, 20-29. 416

Zie bijvoorbeeld M. STEINDL en M. STIASTNY, “The Impact of the OECD Partnership Report (1999) on Tax Avoidance in

Outbound Cases”, BIFT 2014, 112-115 en K. DZIURDZ, D. FUENTES HERNANDEZ en E. PINETZ, “Case Studies on Partnerships

and Other Hybrid Entities”, BIFT 2014, 148-153.

75

DEEL III: CFC-WETGEVING

214. In het derde en laatste deel van deze masterproef wordt gefocust op CFC-wetgeving. In de

begripsomschrijving werd reeds beknopt gezien wat CFC-wetgeving precies inhoudt. Kort gesteld

gaat CFC-wetgeving de situatie tegen waarbij uitstel van belasting wordt bekomen door inschakeling

van een basisvennootschap. Deze wetgeving doet dit door, voor fiscale doeleinden, door de

basisvennootschap heen te kijken. Er wordt abstractie gemaakt van de rechtspersoonlijkheid van

deze vennootschappen.417

Eerst zal ik een korte beschrijving geven van de oorsprong en geschiedenis van het concept van CFC-

wetgeving. Daarna wordt dieper ingegaan op de toepassingsvoorwaarden van CFC-legislatuur. Ook

zal ik nog de verschillen aanduiden tussen enerzijds CFC-wetgeving en anderzijds “fiscale

transparantie”. Daarna zal de verhouding tussen CFC-regels en DBV’s besproken worden. Deze

verhouding is de kern van dit deel en het onderwerp van de onderzoeksvraag over de

verenigbaarheid van dergelijke wetgeving met DBV’s. Tenslotte zal vastgesteld worden dat in een EU-

context CFC-wetgeving niet alleen moet getoetst worden aan DBV’s, maar ook aan de

verdragsvrijheden van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU).

HOOFDSTUK 1: OORSPRONG EN GESCHIEDENIS VAN CFC-WETGEVING

215. Het is algemeen aanvaard dat belastingplichtigen de activiteiten die zij uitoefenen mogen

organiseren op de manier die voor hen het meest belastingbesparend is.418

Indien zij dit doen in een

internationale context spreekt men van “internationale belastingplanning”.419

De belastingplichtige

doet dit door rekening te houden met enerzijds de nationale belastingstelsels van de verschillende

staten en anderzijds door rekening te houdne met hun netwerk van DBV’s. Het hoofdprincipe bestaat

er bij internationale belastingplanning in om de winst te laten vallen waar zij het minst belast

wordt.420

Het is echter ook algemeen aanvaard dat staten zich niet moeten neerleggen bij dergelijke

belastingplanning. De staten mogen hiertegen namelijk verweermaatregelen nemen. Een categorie

van dergelijke verweermaatregelen is CFC-wetgeving.

De USA stond aan de wieg van het concept van CFC-wetgeving.421

De Amerikaanse overheid stelde

vast dat Amerikaanse burgers basisvennootschappen inschakelden. Deze vennootschappen

stapelden inkomsten op en gingen zelden over tot uitkering aan de Amerikaanse aandeelhouders.

Hierdoor werd hun fiscale last in de USA aanzienlijk verminderd en zag de Amerikaanse fiscus veel

belastinginkomsten verloren gaan. Op 6 september 1962 stemde het Amerikaans congres een

wetsvoorstel dat uiteindelijk resulteerde in het inschrijven van “Subpart F” in de Internal Revenue

Code.422

Deze bepalingen hadden één duidelijk objectief: het vermijden van uitstel van belasting op

417


L. DE BROE, International Tax Planning & Prevention of Abuse under Domestic Law, Tax Treaties & EC-Law, onuitg.

doctoraatsthesis Rechten K.U. Leuven, 2006-2007, v. 419



M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, De verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de

fundamentele vrijheden van het EG-verdrag, onuitg. masterproef Rechten Universiteit Gent, 2008-2009, 2,

http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/391/729/RUG01-001391729_2010_0001_AC.pdf. 422

M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2.

76

het inkomen gerealiseerd door buitenlandse vennootschappen in handen van Amerikaanse

inwoners.423

Ondertussen hebben zeker 28 andere landen ook soortgelijke CFC-wetgeving ingevoerd,

waaronder veel OESO-Lidstaten.424

425

HOOFDSTUK 2: DE TOEPASSINGSVOORWAARDEN VAN CFC-WETGEVING

216. Het is duidelijk dat de toepassing van CFC-wetgeving een erg grote impact heeft. Indien men het

concept van de belastingsoevereiniteit op de klassieke manier invult, zou kunnen gesteld worden dat

de toepassing van CFC-wetgeving het principe doorbreekt dat de belastingsoevereiniteit van een

staat beperkt wordt door de noodzaak om de belastingsoevereiniteit van andere staten te

eerbiedigen. Veel hedendaagse auteurs stellen echter dat de fiscale soevereiniteit in beginsel geen

juridische beperkingen kent waardoor CFC-wetgeving niet meer als strijdig kan gezien worden met

dit begrip. Veel pertinenter is echter het feit dat CFC-wetgeving bepalingen van DBV’s de facto buiten

spel kan zetten.

Gezien de grote gevolgen van de toepassing ervan, is het belangrijk dat CFC-wetgeving aan strenge

toepassingsvoorwaarden onderworpen wordt. Niettegenstaande CFC-wetgeving een grote

verscheidenheid aan verschijningsvormen kent in de verschillende staten, kunnen toch bijna overal

enkele gelijkaardige toepassingsvoorwaarden gevonden worden. Een groot deel van deze

toepassingsvoorwaarden kan al afgeleid worden uit de term “Controlled Foreign Corporation” zelf. In

dit hoofdstuk zal ik deze beknopt bespreken.

Afdeling 1: De aandeelhouder moet ingezetene zijn van de regulerende staat

217. De eerste toepassingsvoorwaarde is de logische stelling dat de aandeelhouder van de CFC, in

wiens hoofde de CFC-wetgeving van toepassing is, een inwoner moet zijn van de staat die dergelijke

wetgeving heeft uitgevaardigd. Tussen de verschillende staten met CFC-wetgeving kunnen wel

verschillen opgemerkt worden bij de aanduiding als aandeelhouder. In sommige staten kunnen zowel

natuurlijke personen als juridische entiteiten (met rechtspersoonlijkheid of niet) aangeduid

worden.426

In andere staten zijn de CFC-regels dan weer enkel427

of helemaal niet428

van toepassing

op aandeelhouders die natuurlijke personen zijn. Hierdoor ontstaan grote verschillen tussen de CFC-

regels van verschillende staten.429

Afdeling 2: Een relevante band tussen de ingezetene en de buitenlandse vennootschap

218. Deze toepassingsvoorwaarde wijst natuurlijk op het aspect “Controlled” van de het CFC begrip.

De meeste CFC-wetgevingen vereisen dat belastingplichtigen op wie deze bepalingen van toepassing

423

E. VON FRENCKELL, “National Report Belgium” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), CFC

Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer Law International, 2004, 100. 424

België heeft tot op heden dit nog niet gedaan. 425

DELOITTE, Guide to Controlled Foreign Corporations, 2014,

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-210214.pdf. 426

Italië bijvoorbeeld 427

Estland bijvoorbeeld 428

Hongarije bijvoorbeeld 429

H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, “General Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER

(eds.), CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer Law International, 2004, 18.

77

zijn een “wezenlijke invloed” kunnen uitoefenen op de buitenlandse entiteit.430

Deze wezenlijke

invloed kan bepaald worden aan de hand van criteria die verschillen van land tot land.431

Een

wezenlijke invloed betekent ook niet noodzakelijk een meerderheidspositie. Sommige staten

beschouwen een lagere drempel al als wezenlijk.432

Meestal wordt ook een indirecte participatie in

aanmerking genomen bij het bepalen van de wezenlijke invloed. Hierdoor proberen de staten te

verhinderen dat CFC-wetgeving zou worden omzeild door de fragmentatie van de participaties in

buitenlandse entiteiten.433

Afdeling 3: CFC-wetgeving is een verweermiddel tegen het gebruik van basisvennootschappen

219. Het hoofddoel van CFC-wetgeving is de situatie tegengaan waarbij uitstel van belasting wordt

bekomen door de inschakeling van een basisvennootschap.434

Een basisvennootschap wordt

traditioneel omschreven als een vennootschap die gevestigd is in een belastingparadijs en er geen

echte economische activiteit uitoefent, maar uitsluitend dient om passieve inkomsten op te

stapelen.435

Deze definitie ligt aan de basis van twee toepassingsmethodes van CFC-wetgeving. De

“designated jurisdiction approach” die de kwalificatie als belastingparadijs als criterium gebruikt en

de “global approach” waarbij het criterium het passieve karakter van de inkomsten is.

Bij de “designated jurisdiction approach” gaat men ervan uit dat CFC-wetgeving alleen maar zal

kunnen toegepast worden wanneer de vennootschap onderworpen is aan een gunstig fiscaal regime.

Bij CFC-regels van deze categorie is het dus noodzakelijk dat landen als belastingparadijzen

geïdentificeerd worden.436

Maar wanneer kan men spreken van een dergelijk regime? In de regel

wordt een buitenlands fiscaal stelsel door een andere staat aangeduid als “belastingparadijs” aan de

hand van een vergelijking van de belastingdruk in beide.437

Indien het verschil in belastingdruk een

bepaalde drempel overschrijdt zal het CFC-mechanisme in werking treden.

220. Sommige landen gebruiken, als alternatief voor het hierboven beschreven systeem of als

toevoeging eraan, lijsten waarin op voorhand reeds aangeduid wordt welke landen volgens hen te

lage tarieven hanteren. Indien een vennootschap zich dan vestigt in een dergelijk land zal de

voorwaarde van een te lage belastingdruk zonder verder onderzoek als voldaan worden

beschouwd.438

Deze lijsten worden aangeduid als “blacklists” ingeval er sprake is van een

belastingparadijs of “grey lists” voor landen met een preferentieel belastingregime. Soms zijn ook de

aandeelhouders van vennootschappen gevestigd in grey list-landen, het doelwit van CFC-wetgeving.

430

H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 100. 431

Mogelijke criteria: op basis van stemrechten, op basis van participatie in het kapitaal, op basis van winstdeelname. Ook

een de facto controle kan soms volstaan. 432

Voorbeelden: Denemarken, Italië, Portugal, Zweden. 433

G. MAISTO en P. PISTONE, “A European Model for Member States’ Legislation on the Taxation of Controlled

Foreign Subsidiaries (CFCs) – Part 1”, ET 2008, 506-507. 434

G. MAISTO en P. PISTONE, o.c., ET 2008, 505. 435


International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 86B. Limits on the use of low-tax regimes by

multinational businesses: current measures and emerging trends, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 2001, 44. 437


M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2,

78

Er bestaan ook “white lists” die uitdrukkelijk landen uitsluiten als belastingparadijzen.439

Al deze

lijsten worden specifiek per land opgemaakt en komen dus niet noodzakelijk overeen.440

Alhoewel de grote meerderheid van de landen met CFC-wetgeving de designated jurisdiction

approach hanteert, zijn er ook landen die niet meegaan in deze redenering. Zij gebruiken dan de

“global approach” voor de toepassing van de CFC-wetgeving.441

Volgens deze benaderingswijze zijn

de CFC-regels van toepassing op elke CFC ongeacht waar deze gelegen is. Het eventuele

belastingtarief waaraan deze CFC onderworpen is of de belastingvoordelen die zij geniet, zijn bij deze

categorie van CFC-regels dus irrelevant.442

Bij de “global approach” is het hoofdcriterium voor de

toepassing van de CFC-wetgeving het al dan niet passieve karakter van de verkregen inkomsten.443

221. Tenslotte volgt uit de vaststelling dat CFC-wetgeving een verweermiddel is tegen het gebruik

van basisvennootschappen ook de logische afleiding dat de CFC’s die het doelwit zijn van deze

wetgeving als afzonderlijke belastingplichtigen moeten beschouwd worden in hun vestigingstaat.

Alleen door het gebruik van dergelijke entiteiten kan men namelijk uitstel of ontwijking van belasting

bekomen.444

Afdeling 4: De aard van de geviseerde inkomsten van een CFC

222. In vrijwel alle landen445

is de aard van het inkomen een zeer belangrijk criterium voor de

bepaling van het toepassingsgebied van CFC-wetgeving. Ook hier kan men bij de staten met CFC-

wetgeving verschillende benaderingswijzen onderscheiden. De eerste methode is de “transactional

approach”. Deze approach is eigenlijk grotendeels overlappend met de hierboven geduide “global

approach”. In sommige literatuur maakt men zelfs het onderscheid niet meer en beschouwt men de

transactional approach als tegenpool van de designated jurisdiction approach.446

Ook de

transactional approach focust zich immers op de inkomsten van de CFC. Zij onderscheidt hierin de

“gezonde” van de “besmette” inkomsten (“tainted income”) en gebruikt hiervoor als

onderscheidingscriterium de al dan niet passieve aard van deze inkomsten. De besmette, passieve

inkomsten worden dan in de meeste staten toegerekend aan de aandeelhouders in de woonstaat.447

De gezonde blijven bij de entiteit en worden niet getroffen door de CFC-regeling.

Tegenover deze transactional approach staat de “entity approach” waarbij de focus eerder wordt

gelegd op de entiteit zelf dan op zijn inkomsten. Bij deze tweede methode is het ofwel het gehele

ofwel niets van het inkomen toerekenbaar aan de aandeelhouders.448

Dit is meteen ook het grootste

verschil met de transactional approach waar slechts de besmette, passieve inkomsten aan hen

439

R. FONTANA, “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 1”, ET 2006,

260. 440


Tijdens het IFA-congres van 2001 hanteerden maar drie van de deelnemende staten de global approach: Canada, Israël

en de USA. 442

International Fiscal association, o.c., 2001, 44. 443

M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c. 2008-2009, 2. 444


De uitzonderingen ten tijde van het IFA-verslag waren: Hongarije, Nieuw-Zeeland en Zweden 446



International Fiscal association, o.c., 2001, 50.

79

werden toegerekend. Deze entity approach wordt voornamelijk gebruikt door landen met een

designated jurisdiction approach die nagaat of de buitenlandse entiteit fiscaal wordt begunstigd.449

Het grote voordeel van deze entity approach is dat het de administratieve last die gepaard gaat met

de CFC-wetgeving minimaliseert. Daartegenover staat dan weer de fundamentele zwakte dat deze

methode erg ongenuanceerd is.450

HOOFDSTUK 3: VERSCHILLENDE BENADERINGEN BIJ HET TOEPASSEN VAN CFC-WETGEVING

223. Bij de analyse van hoe de CFC-wetgeving van de verschillende staten in concreto uitgewerkt

wordt, kan men verschillende benaderingswijzen onderscheiden.451

Deze benaderingswijzen

onderscheiden zich door de mate waarin zij het bestaan van de tussenvennootschap negeren, of de

wijze waarop zij de inkomsten laten doorvloeien naar de achterliggende vennoten.

De eerste benaderingswijze is die van de “look-through approach”, ook wel de “piercing the veil

approach “genoemd.452

Bij deze methode wordt de basisvennootschap in zijn geheel genegeerd als

tussenentiteit. Vervolgens worden de winsten van de CFC toegerekend aan de achterliggende

vennoten in de woonstaat.453

Dit is de benaderingswijze die de complete negatie van de

tussenentiteit het dichtst benadert. Qua concrete uitwerking van de wetgeving is deze

benaderingswijze dan ook grotendeels gelijklopend aan de fiscale transparantie zoals wij deze in de

vorige delen hebben beschreven.

De tweede benaderingswijze wordt de “fictitious dividend approach” of “fictitious distribution

approach” genoemd. Deze methode is gebaseerd op de verwachting dat dividenden zullen

uitgekeerd worden. Deze uitkering is namelijk een belastbaar feit.454

De facto zal er geen

winstuitkering plaatsvinden, maar toch zal de CFC-wetgeving hiervan uitgaan. Er is hier dus sprake

van een fictieve winstuitkering, waardoor de uiteindelijke belastingheffing gelijkaardig zal zijn als

deze indien men effectief tot uitkering was overgegaan. Deze benaderingswijze verschilt van de look-

through approach door het feit dat de afzonderlijke belastingplicht van de buitenlandse

vennootschap niet geheel genegeerd wordt.

224. Deze twee methodes zijn duidelijk gebaseerd op verschillende mechanismen en dus zou men

kunnen verwachten dat een onderscheid tussen deze methodes in de praktijk gemakkelijk te maken

is. Dit is echter niet het geval. Deze methodes zijn moeilijk differentieerbaar omdat beiden overgaan

tot taxatie van het inkomen in hoofde van de aandeelhouder. Deze twee benaderingswijzen bij de

toepassing van CFC-wetgeving worden het meest aangehaald in de literatuur.455

Sommige auteurs

onderscheiden echter nog andere methodes voor de toepassing van CFC-wetgeving.

449

B. PEETERS, o.c., 2011, 490.. 450

International Fiscal association, o.c., 2001, 50. 451

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261. 452

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261. 453


R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261. 455

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261; M. HELMINEN, “Is there a future for CFC-regimes in the EU?”, Intertax 2005, 117; A.

RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 18.

80

Zo onderscheidt FONTANA456

nog een benaderingswijze die is gebaseerd op de OESO-rapporten van

1987457

en 1996.458

Als uitgangspunt neemt men de bekwaamheid van de aandeelhouder om

belastingen te betalen. Vanuit een economisch standpunt is de buitenlandse vennootschap dan

samengesteld uit kapitaalopbrengsten van een speciale aard. Deze kapitaalopbrengsten kunnen dan

worden toegerekend aan de aandeelhouder. Ook RUST459

onderscheidt nog twee benaderingswijzen.

De eerste bestaat erin om de aandeelhouder te belasten op de fair value van zijn aandelen. Deze

waarde zal namelijk stijgen wanneer de buitenlandse vennootschap inkomsten verkrijgt. Een tweede

mechanisme bestaat erin dat de inkomsten wel worden toegerekend aan de aandeelhouder, maar de

vennootschap toch beschouwd wordt als een aparte rechtspersoon. Men houdt hier dan gewoon

geen rekening met de normale regels van inkomstentoerekening.

225. Elke aanpak zal op zijn manier tot hetzelfde resultaat leiden: namelijk dat de woonstaat de

aandeelhouders rechtstreeks zal belasten voor de inkomsten die normaal zouden toegerekend

worden aan de CFC.460

HOOFDSTUK 4: VERSCHILLEN MET FISCALE TRANSPARANTIE

226. Net als bij fiscale transparantie resulteert de toepassing van CFC-wetgeving er uiteindelijk in dat,

een entiteit die in zekere mate juridische gelding heeft, in meerdere of mindere mate wordt

genegeerd. Alhoewel het onderscheid met fiscale transparantie niet steeds eenvoudig te maken is,

kunnen toch enkele verschillen worden vastgesteld.461

Het eerste grote verschilpunt met fiscale transparantie werd reeds aangeduid in de probleemstelling

van deze masterproef en heeft te maken met de beweegreden die aan de basis van de CFC-

wetgeving ligt. De situatie waarbij twee staten de inkomsten aan verschillende belastingplichtigen

toerekenen ontstaat bij CFC-wetgeving namelijk niet accidenteel. Hier is er sprake van een

opzettelijke negatie van de tussenentiteit door de woonstaat van de aandeelhouders, om uitstel van

belasting in hun hoofde tegen te gaan. Initieel beschouwde de woonstaat van de aandeelhouders de

entiteit immers als afzonderlijk belastingplichtig. Door de toepassing van CFC-wetgeving besluit de

woonstaat echter deze afzonderlijke belastingplicht te negeren.

227. PEETERS462

onderscheidt ook nog enkele verschilpunten in de technische uitwerking van de CFC-

wetgeving. Het eerste verschil heeft betrekking op de benadering die staten hanteren bij de

toepassing van CFC-regels. De meeste landen passen immers de designated jurisdiction approach toe

waarbij inkomsten enkel worden toegerekend aan de achterliggende vennoten indien de

buitenlandse vennootschap in zijn vestigingstaat aan een fiscaal gunstregime is onderworpen. De

CFC-wetgeving zal dan, in tegenstelling tot de gewone classificatieregels van een staat, niet in alle

456

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261. 457

OECD, Issues in International Taxation, N. 1: International Tax Avoidance and Evasion, Double Taxation Conventions and

the Use Of Base Companies, OECD, Paris, 1987, nr. 24. 458

OECD, Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paris, 1996, 20. 459

A. RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493. 460

M. BRAEM, J. DE CUYPER, M. GEROOMS, B. VAN BELLE en E. VERKEST, o.c., 2008-2009, 2. 461

B. PEETERS, o.c., 2011, 493. 462

B. PEETERS, o.c., 2011, 493-494.

81

gevallen van toepassing zijn. Bovendien is de CFC-regeling vaak beperkt tot de winst die een

vennootschap behaalt en wordt geen verrekening toegestaan van geleden verliezen.463

Het volgens PEETERS belangrijkste onderscheidingscriterium, is tevens een centraal argument in de

discussie betreffende de verdragsconformiteit die in deze masterproef centraal staat. Dit

onderscheidingscriterium heeft namelijk betrekking op de kwalificatie van de, aan de

aandeelhouders, toegerekende inkomsten. Bij de behandeling van de classificatie van entiteiten in

het vorige deel van deze masterproef kwamen wij tot de conclusie dat elke staat op soevereine

manier de inkomstentoerekening kan bepalen. PEETERS merkt terecht op dat net deze stelling aan de

basis ligt van de discussie omtrent de verenigbaarheid van CFC-wetgeving met DBV’s. Men kan zich

immers de vraag stellen of CFC-wetgeving een deel is van de wetgeving die de autonome toerekening

van inkomsten regelt. In vele gevallen erkent de CFC-wetgeving immers de afzonderlijke

belastingplicht van de CFC, om deze vervolgens te negeren.

228. Indien de CFC-wetgeving de inkomsten als dividenden kwalificeert (“fictitious dividend”) die

door de vennootschap uitgekeerd worden aan de vennoten, komt dit helemaal niet overeen met een

transparante classificatie zoals gezien in de vorige delen. Hier is er sprake van een fictie waardoor de

inkomsten geacht worden onmiddellijk uitgekeerd te zijn. De “look-through” methode leunt dan

weer veel dichter aan bij een transparante classificatie. Hier merkt PEETERS echter op dat de

gelijkaardige uitwerking van de maatregel niet is gebaseerd op een transparante classificatie, maar

op een specifiek ingevoerde fictie van de wet.

HOOFDSTUK 5: CFC-WETGEVING EN DBV’S

229. De verenigbaarheid van CFC-wetgeving en DBV’s is een discussie die tot op vandaag nog steeds

gevoerd wordt. In dit hoofdstuk zal ik bespreken wat de heersende meningen zijn in het

internationaal fiscaal recht met betrekking tot de doorwerking van dergelijke wetgeving in een

verdragsrechtelijke context. Als uitgangspunt zal ik het twijfelachtige standpunt van de OESO over

deze problematiek gebruiken. De term “twijfelachtig” wordt hier gehanteerd omdat het standpunt

van de OESO in de literatuur fel bekritiseerd werd. Daarna zal een analyse gegeven worden van de

rechtspraak in verschillende staten die dit onderwerp behandelt.

Afdeling 1: Standpunt van de OESO

230. In zeldzame gevallen wordt in DBV’s een clausule opgenomen met betrekking tot CFC-

wetgeving.464

465

Indien dit niet het geval is, zijn natuurlijk het OESO-Modelverdrag en de

bijbehorende Commentaar zeer relevant bij de analyse van de verenigbaarheid, aangezien deze de

basis vormen voor de overgrote meerderheid van DBV’s. Een analyse van de documenten

gepubliceerd door de OESO toont dat deze voorstaander is van de stelling dat CFC-wetgeving

verenigbaar is met de verplichtingen die de CFC-wetgeving uitvaardigende staat heeft ten gevolge

463

Het IFA-verslag stelt dat Noorwegen de enige aanwezige staat is die verliesverrekening toestaat. Zie ook: International

Fiscal Association, o.c., 2001, 64. 464

Bijvoorbeeld DBV’s afgesloten door Frankrijk en Canada. Ongeveer 25 van de door Frankrijk afgesloten DBV’s bevatten

dergelijke clausules. 465

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 261.

82

van DBV’s.466

De standpunten van de OESO werden voor het eerst geformuleerd in het Base

Companies Report van 1987.467

De toevoeging van sommige van deze standpunten aan de

Commentaar op het OESO-Modelverdrag volgde in 1992. Tenslotte werd in 2003 nog een wijziging

doorgevoerd aan de OESO-Commentaar als mogelijke reactie tegen de rechtspraak van de Franse

Conseil d’Etat in de zaak “Schneider”.468

In deze afdeling zal ik een overzicht maken van de argumenten aangevoerd door de OESO, die pleiten

voor de verenigbaarheid. Ook bedenkingen bij de OESO-standpunten vanuit de internationale

doctrine zullen besproken worden. Er zal vastgesteld worden dat vooral de artikelen 7, 10 en 21 zeer

relevant zijn bij de discussie over de verenigbaarheid.

Onderafdeling 1: De toewijzing van inkomen is een kwestie van intern recht

231. Dit argument werd voor het eerst geformuleerd in het Base Companies Report van 1987. Het is

gebaseerd op het feit dat elk land soeverein kan bepalen:

- welke feiten aanleiding kunnen geven tot belastingheffing;

- op welke manier de inkomsten worden toegerekend aan de belastingplichtige;

- wie als belastingplichtige kan worden aangeduid;

- wanneer inkomsten van een belastingplichtige kunnen toegerekend worden aan een andere

belastingplichtige.

Dergelijk regels worden niet uitdrukkelijk behandeld in een DBV en worden er zodoende niet door

aangetast.469

Een staat is dus vrij om de omstandigheden te bepalen waaronder de niet-uitgekeerde

winsten van een CFC zullen toegerekend en belast worden in hoofde van de aandeelhouder, die

inwoner is van de CFC-wetgeving hanterende staat.470

Dit argument wordt bijgetreden door een

groot aantal auteurs. Ik zal hun argumenten ter staving van deze stelling uitgebreider bespreken bij

de analyse van de “Schneider” case van de Franse Conseil d’Etat.471

232. Ten tijde van het Rapport van 1987 heerste er echter nog geen zekerheid of deze stelling nu

daadwerkelijk de mening was van de OESO. Dit argument vertegenwoordigde namelijk enkel de

mening van de landen die CFC-bepalingen hadden opgenomen in hun internrechtelijke wetgeving.

Volgens het Rapport was dit een overgrote meerderheid.472

Er was echter ook een

minderheidsopvatting die zich hiertegen verzette. Het Rapport sprak zich uiteindelijk niet uit over

welke opvatting de correcte was. Het Rapport verklaarde enkel maar dat er een tegenstelling was en

gaf uitleg bij het standpunt van beide partijen. Het Rapport stelt wel dat het opzetten van een

basisvennootschap gezien kan worden als een geval van misbruik van een DBV.

466

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 445. 467

OECD, o.c., 1987, nr. 23-97. 468

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263. 469

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 445-446. 470

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 446. 471

Infra nr. 253-259. 472

OECD, o.c.1987, nr. 46.

83

Echte zekerheid betreffende het standpunt van de OESO kwam er maar na de wijziging van 2003 van

de Commentaar bij artikel 1 van het OESO-Modelverdrag.473

Ten eerste werd er nu een onderscheid

gemaakt tussen enerzijds CFC-wetgeving en anderzijds algemene anti-ontwijkingsbepalingen en

gerechtelijk ontwikkelde doctrines (“judicially developed doctrines”). De stelling dat het gebruik van

basisvennootschappen een vorm is van verdragsmisbruik werd wel gehandhaafd. De OESO-

Commentaar nam de stelling van de meerderheidsopvatting over en stelde dat CFC-regels een deel

zijn van de internrechtelijke bepalingen die aanduiden welke feiten aanleiding geven tot het

belastingplichtig zijn. Naar deze regels wordt niet uitdrukkelijk verwezen in DBV’s en zij worden dan

ook niet aangetast door deze verdragen. Als algemene regel stelt de Commentaar dat een conflict

tussen dergelijke bepalingen en DBV’s niet mogelijk is.

233. De mening van de OESO over dit onderwerp is door deze toevoeging aan de Commentaar

duidelijk. De OESO vindt dat CFC-regels in verdragssituaties kunnen worden toegepast. Toch heerste

er wederom geen unanimiteit onder de OESO-lidstaten over dit onderwerp. Niet minder dan zes

lidstaten474

lieten observaties aantekenen bij de nieuwe Commentaar.475

Ook de Commentaar zelf

maakt een nuancering. Indien de inkomsten van de CFC onderworpen zijn aan een buitenlandse

belasting die gelijk of groter is dan de belasting waaraan de CFC zou onderworpen zijn in de

woonstaat, zouden dergelijke bepalingen niet van toepassing zijn.476

Deze nuancering wordt op verschillende manieren geïnterpreteerd in de literatuur.

DE BROE477

past deze nuancering toe op CFC-wetgeving gebaseerd op de “global approach”.

Dergelijke CFC-wetgeving is van toepassing op alle buitenlandse vennootschappen, onafhankelijk van

het belastingregime dat zij ondergaan. Deze nuancering suggereert volgens hem dat CFC-wetgeving

gebaseerd op de global approach niet verenigbaar zijn met de bepalingen van DBV’s.

ARNOLD stelt dat de interpretatie die DE BROE geeft mogelijk is, maar moet vermeden worden.

Volgens ARNOLD478

getuigt de bedenking van de Commentaar eigenlijk van een zeer oppervlakkige

kennis van de werking van sommige CFC-wetgeving. Hij duidt hierbij het onderscheid tussen de

“designated jurisdiction approach” en de “global approach” aan. Hij stelt dat de global approach wel

degelijk legitiem is en dat deze theorie eigenlijk te verkiezen is boven de designated jurisdiction

approach. Een interpretatie zoals deze van DE BROE is dus mogelijk, maar volgens ARNOLD ongepast.

234. Ten gevolge van deze wijziging van de Commentaar moest ook de Commentaar bij enkele

andere artikelen gewijzigd worden.479

Zo werd paragraaf 10.1 toegevoegd aan de Commentaar bij

473

OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 22-23. 474

België liet de strengste observaties aantekenen. Ook Ierland, Luxemburg, Portugal, Nederland en Zwitserland lieten

observaties aantekenen. 475

OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 27.4-27.9. 476

OESO-Commentaar op art. 1 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 26. 477

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 454-455. 478

B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD 2004,

254. 479

A. MARTIN JIMENEZ, “The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the

Declining Effect of the OECD Commentaries?”, BIFD 2004, 23.

84

artikel 7. Deze nieuwe paragraaf was een analoge bepaling aan de reeds bestaande Commentaar bij

artikel 10.5. Deze zullen later besproken worden.480

Onderafdeling 2: Geen effectieve stroom van inkomsten tussen de vestigingstaat en de woonstaat

235. Een tweede argument dat volgens de OESO pleit voor de verenigbaarheid, is dat de CFC-

wetgeving niet valt onder het toepassingsgebied van het DBV tussen de woonstaat van de

aandeelhouder en de vestigingstaat van de CFC, aangezien er geen effectieve stroom van inkomsten

is tussen deze twee staten op het moment dat de woonstaat de inkomsten in hoofde van de

vennoten belast door toepassing van de CFC-wetgeving.481

Dit argument moet echter genuanceerd

worden wanneer de CFC-wetgeving de benaderingsmethode gebruikt van de “fictitious dividend”.482

Onderafdeling 3: CFC-wetgeving is niet strijdig met het doel van DBV’s

236. Ten derde stelde het Base Companies Report dat CFC-wetgeving niet tegenstrijdig is aan het

doel van DBV’s. DBV’s proberen, volgens het Fiscaal Comité, immers internationale juridische

dubbele belasting te vermijden en niet internationale economische dubbele belasting.483

CFC-

wetgeving daarentegen geeft volgens het Rapport geen aanleiding tot internationale juridische

dubbele belasting, maar tot economische. Het doel van DBV’s verzet zich dus niet tegen de

toepassing van dergelijke wetgeving.484

Dit argument wordt door verschillende auteurs verworpen.485

Zij stellen dat, hoewel het uitdrukkelijk

objectief van het OESO-Modelverdrag erin bestaat internationale juridische dubbele belasting tegen

te gaan, het Modelverdrag ook begaan is met het vermijden van internationale economische dubbele

belasting. Zij baseren zich hiervoor op de artikelen 9 en 23 van het Modelverdrag. Ook artikel 7 zou

kunnen opgevat worden als zich verzettend tegen de internationale economische dubbele

belasting.486

Het OESO-Modelverdrag erkent namelijk het afzonderlijke bestaan van

dochtervennootschappen en veronderstelt hierdoor de afzonderlijke belastingplicht van de

vennootschappen in een vennootschapsgroep. CFC-wetgeving daarentegen, spreekt dit

fundamentele principe tegen door de resultaten van de dochtervennootschap te vereenzelvigen met

die van de aandeelhouder.487

Onderafdeling 4: Verweermaatregelen zijn noodzakelijk ter bescherming van de belastingstelsels

237. In het Base Companies Report voerde de OESO ook nog een argument aan op beleidsmatig vlak

dat pleitte voor de verenigbaarheid. Ten eerste wordt gesteld dat DBV’s niet de bedoeling hebben

om de fiscale constructies van belastingplichtigen te beschermen die belastingontwijking beogen.

Meer concreet hebben DBV’s niet het doel om (voor een onbepaalde periode) belastinguitstel te

480

Infra nr. 238-245. 481

OECD, o.c., 1987, nr. 43. 482

Infra nr. 241-245. 483

Tenzij het DBV hier uitdrukkelijk in voorziet. 484

OECD, o.c., 1987, nr. 43. 485

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 449 met niet-limitatieve verwijzing naar andere auteurs. 486

D. SANDLER, Tax treaties and Controlled Foreign Corporation Legislation, Pushing the boundaries, Den Haag, Kluwer Law

International, 1998, 103-105. 487

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 456-457.

85

verlenen aan belastingplichtigen die in belastingparadijzen aparte rechtspersonen oprichten die

winsten oppotten. Wanneer staten het recht hebben hun belastingstelsels zo in te richten dat ze de

belastingstelsels van andere landen op een negatieve manier beïnvloeden, mogen andere staten ook

verweermaatregelen nemen tegen dergelijke handelingen. Zulke verweermaatregelen zijn

noodzakelijk ter bescherming van de eigen belastingstelsels.488

Deze mening wordt bijgetreden in

rechtsleer.489

Onderafdeling 5: Art. 7 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving

238. CFC-wetgeving gebaseerd op de “look-through” approach wordt vaak gecontesteerd op basis

van het argument dat dergelijke regimes artikel 7 van het OESO-Modelverdrag schenden en meer

bepaald artikel 7.1.490

Deze bepaling stelt dat de winsten van een onderneming van een

verdragsluitende staat slechts belastbaar zijn in de vestigingstaat, tenzij de onderneming haar

activiteiten in de andere verdragsluitende staat uitoefent via een vaste inrichting aldaar. Dit leidt tot

de interpretatie dat een verdragsluitende staat in slechts twee gevallen tot belastingheffing mag

overgaan, namelijk als vestigingstaat van de vennootschap en als bronstaat van de inkomsten waar

ook een vaste inrichting van de vennootschap is gevestigd.

Mogelijk als reactie tegen de rechtspraak van de Franse Conseil d’Etat491

voegt de OESO bij de

commentaarwijziging van 2003 echter een nieuwe paragraaf toe aan de Commentaar op artikel 7.492

Deze paragraaf stelt dat artikel 7.1 niet het recht van de woonstaat van de aandeelhouder beperkt

om over te gaan tot belastingheffing in hoofde van zijn eigen inwoners door middel van CFC-

wetgeving. Dit is zelfs het geval wanneer deze belasting wordt berekend op basis van het deel van de

winsten van de vennootschap in de andere verdragsluitende staat, dat proportioneel toerekenbaar is

aan de aandeelhouder volgens zijn participatie in de onderneming.

239. Verschillende auteurs zijn het niet eens met deze stelling.493

Zij stellen dat CFC-wetgeving niet

verenigbaar is met artikel 7.1, en in voorkomend geval artikel 10.5 van het Modelverdrag. De reden

hiervoor is te vinden in het feit dat de essentie van CFC-wetgeving erin bestaat dat de woonstaat van

de aandeelhouder deze aan belasting onderwerpt, op basis van een bedrag aan inkomsten dat gelijk

is aan de niet-uitgekeerde winst van de buitenlandse vennootschap gevestigd in de andere

verdragsluitende staat. Volgens artikel 7.1 mag de woonstaat van de aandeelhouder echter niet tot

belasting van deze inkomsten overgaan indien de vennootschap geen vaste inrichting heeft in de

woonstaat van de aandeelhouders.494

488

OECD, o.c., 1987, nr. 45. 489

Zie B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary on the OECD Model”, BIFD

2004, 252-253. 490

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263. 491

Infra nr. 253-259. 492

OESO-Commentaar op art. 7 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 10.1. 493

Zie onder andere: A. STEICHEN en L. NOGUERA, “Luxembourg Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M.

STEFANER (eds.), o.c. 2004, 422; J. RIX, “Danish Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c.,

2004, 156; D. SANDLER, o.c., 1998, 103-105; B. PEETERS, “Belgische anti-misbruikbepalingen en

dubbelbelastingovereenkomsten: het Franse voorbeeld”, TFR 2001, 469. 494

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 456.

86

SANDLER495

stelt zich ook de vraag of er geen onderscheid gemaakt moet worden tussen landen die

de “entity approach” toepassen en landen die de “transaction approach” hanteren. Voor landen die

de eerstgenoemde methode hanteren, bestaat er volgens hem geen twijfel dat er sprake is van

strijdigheid met het OESO-Modelverdrag. Voor zij die de transaction approach toepassen, zou de

niet-strijdigheid met artikel 7 bepleit kunnen worden door te stellen dat deze toegerekende

inkomsten geen “winsten” zijn van de buitenlandse vennootschap. Het gaat bij deze approach

namelijk om componenten van de winst. Op het moment van toerekening zouden deze

componenten nog geen winst uitmaken en dus is er dan geen sprake van winst in de zin van artikel

7.496

PEETERS is het niet eens met deze redenering.497

Hij stelt dat het, ten eerste, erg onzeker is of deze

“componenten” ook niet bedoeld zijn om aangeduid te worden als winst in de zin van art. 7. Dit zou

immers betekenen dat de woonstaat van een onderneming bepaalde inkomsten, die toekomen aan

een vaste inrichting, kan belasten indien de nationale antimisbruikbepaling deze inkomsten

toerekent aan de onderneming, vooraleer ze winst worden van de onderneming. Het spreekt volgens

hem voor zich dat zulks niet in overeenstemming kan geacht worden met de bedoeling van de

verdragsluitende staten. Dezelfde redenering kan volgens hem worden toegepast voor de winst aan

een buitenlandse dochteronderneming in de zin van art 7.1 Modelverdrag.

240. Sommige auteurs vinden dat artikel 21 OESO-Modelverdrag soms de voorkeur moet krijgen op

artikel 7. FONTANA498

stelt dat, indien de staat van de CFC-wetgeving de look-through approach

hanteert en aan de aandeelhouder een denkbeeldig inkomen toerekent in plaats van de niet-

uitgekeerde winsten van de CFC, deze inkomsten dienen te vallen onder het toepassingsgebied van

art. 21 van het OESO-Modelverdrag in plaats van onder artikel 7 van het OESO-Modelverdrag.

Onderafdeling 6: Art. 10 OESO-Modelverdrag verzet zich niet tegen CFC-wetgeving

241. Zoals reeds eerder vermeld vond de OESO ten tijde van het Base Companies Report dat CFC-

wetgeving niet valt onder het toepassingsgebied van het DBV tussen de woonstaat van de

aandeelhouder en de vestigingstaat van de CFC, aangezien er geen effectieve stroom van inkomsten

is tussen deze twee staten op het moment dat de woonstaat de inkomsten in hoofde van de

vennoten belast door toepassing van de CFC-wetgeving.

Het Rapport erkent echter dat in staten die de “fictitious dividend” approach hanteren er toch een

probleem bestaat dat betrekking heeft op het DBV woonstaat-vestigingstaat en het hierdoor wel

relevant is. Volgens het Rapport kunnen de aan de aandeelhouder toegerekende inkomsten dan

gekwalificeerd worden als “dividenden” in de zin van artikel 10 OESO-Modelverdrag of als “andere

inkomsten” in de zin van artikel 21 van het Modelverdrag.499

Sommige auteurs zijn de mening

toegedaan dat in dit geval de toepassing van artikel 21 de voorkeur dient te krijgen op artikel 10.500

495

D. SANDLER, o.c., 1998, 95-108. 496

B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 469. 497

B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 469. 498

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 263. 499

OECD, o.c., 1987, nr. 45 en 50. 500

P. WATTEL en O. MARRES, “Characterization of Fictitious Income under OECD-Patterned Tax Treaties”, ET 2003, 66-79

87

242. Indien men echter van oordeel is dat artikel 10 daadwerkelijk van toepassing is, moet men de

vraag stellen of artikel 10.5 van het Modelverdrag verenigbaar is met CFC-wetgeving. Deze bepaling

stelt:

“Indien een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende staat, winst of inkomsten

verkrijgt uit de andere overeenkomstsluitende staat, mag die andere staat geen belasting heffen op

dividenden die door de vennootschap worden betaald,… noch mag zij de niet-uitgedeelde winst van

de vennootschap onderwerpen aan een belasting op niet-uitgedeelde winst, zelfs indien de betaalde

dividenden of de niet-uitgedeelde winst geheel of gedeeltelijk bestaan uit winst of inkomsten die uit

de andere staat afkomstig zijn.”

PEETERS501

stelt dat deze bepaling twee situaties viseert:

- Enerzijds mag een staat geen dividendenbelasting opleggen op winsten uitgekeerd door

buitenlandse vennootschappen. Sommige landen voorzien in hun interne wetgeving immers

een dergelijke mogelijkheid indien en in de mate dat de uitgekeerde winst voortkomt uit

bronnen in de betrokken landen;

- Anderzijds mag een verdragsluitende staat geen (bron)belasting opleggen op niet-

uitgekeerde winsten van buitenlandse ondernemingen ook niet indien die voortkomen uit

bronnen van eerstgenoemde staat.

243. VOGEL paste deze bepaling toe op CFC-regeling en stelde dat deze wetgeving voor gevolg zou

hebben dat niet-uitgedeelde winst van een vennootschap die geen inwoner is, hierdoor

onderworpen wordt aan een internrechtelijke belasting. Logischerwijze is deze vorm van

belastingheffing niet verenigbaar met artikel 10.5 OESO-Modelverdrag.502

Hij kwam later echter terug

op deze mening.503

Ook SANDLER betwistte de verenigbaarheid van artikel 10.5 Modelverdrag met

CFC-wetgeving. Hij deed dit op grond van de argumentatie dat een duidelijke tekst geen verdere

interpretatie behoeft.504

In het Base Companies Report ging de OESO in op deze mogelijke strijdigheid met art. 10.5. het

Rapport vond dat de CFC-wetgeving niet strijdig is met artikel 10.5 omwille van twee redenen. Ten

eerst wordt vastgesteld dat art. 10.5 van het Modelverdrag zich beperkt tot belastingheffing door de

bronstaat van de inkomsten. Dit artikel heeft dan ook geen betrekking op de situatie waarbij de

woonstaat van de aandeelhouder als verweermiddel tot belastingheffing overgaat. Vervolgens wordt

ook vastgesteld dat dit artikel enkel maar begaan is met de belasting van de vennootschap die het

niet-uitgekeerde inkomen heeft verworven en niet met de belasting van de aandeelhouder van deze

vennootschap. Net zoals bij artikel 7 wordt het argument opgeworpen dat de CFC-wetgeving niet bij

501

B. PEETERS, o.c., TFR 2001, 470. 502

K. VOGEL, o.c., 1997, 696. 503

M. LANG, o.c., BIFD 2003, 56. 504

D. SANDLER, o.c., 1998, 103.

88

de vennootschap tot belasting overgaat, maar bij de aandeelhouder van de CFC.505

Verschillende

auteurs delen deze mening.506

244. Zoals reeds vermeld formuleerde het Base Companies Report enkel maar de

meerderheidsopvatting binnen de OESO en kon aan de OESO geen echte voorkeursopvatting worden

toegeschreven. Zekerheid over de mening van de OESO was er maar door de wijziging van de

Commentaar bij artikel 10 in 1992.507

Deze wijziging zette op dezelfde wijze als het Base Companies

Report uiteen waarom art. 10.5 zich niet verzet tegen de toepassing van CFC-wetgeving in een

verdragscontext. Net zoals het Base Companies Report laat de Commentaar ook in het midden of de

“fictieve” dividenden dienen te vallen onder artikel 10 van het Modelverdrag of onder artikel 21.

Deze wijzigingen aan de Commentaar van 1992 werden vrijwel ongewijzigd overgenomen bij de

nieuwe wijziging van de Commentaar in 2003.508

Net zoals bij de Commentaar op artikel 7 van het Modelverdrag zijn er ook auteurs die zich helemaal

niet aansluiten bij de stellingen van de OESO. De argumentatie hiervoor is grotendeels gelijklopend

met deze die gebruikt werd om de onverenigbaarheid met art. 7 te verklaren.

245. Sommige auteurs brengen echter nog andere argumenten aan. Zo vindt FONTANA509

de stelling

van de OESO dat art. 10.5 van het Modelverdrag zich beperkt tot belastingheffing door de bronstaat

van de inkomsten zeer twijfelachtig. Deze auteur stelt dat artikel 10.5 geen vermelding maakt van de

termen “source” en “taxation of the company”. Zij is het ook niet eens met de stelling dat artikel

10.5 louter werd ingevoerd om extraterritoriale belastingheffing tegen te gaan en dat zij niet als doel

heeft zich te verzetten tegen de toepassing van CFC-regels. Dergelijke impliciete lezing kan volgens

haar niet afgeleid worden uit de formulering van art. 10.5.

Afdeling 2: Rechtspraak over CFC-wetgeving in een verdragscontext

246. In deze afdeling zal ik bespreken hoe de internrechtelijke rechtspraak van verschillende OESO-

Lidstaten (behoudens Brazilië) hebben geantwoord op het vraagstuk van de verenigbaarheid van

CFC-wetgeving met DBV’s. Ik zal deze rechtspraak in chronologische volgorde bespreken.

Onderafdeling 1: Groot-Brittannië – Bricom Holdings Limited v. Inland Revenue Commissioners510

247. In de zaak Bricom Holdings Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (“Bricom”) was er sprake van

een basisvennootschap die inkomsten verkreeg uit de woonstaat van de aandeelhouder. Bricom was

een vennootschap gevestigd in de UK en was de moeder van een dochtervennootschap gevestigd in

Nederland. Deze dochter verkreeg inkomsten, waaronder interesten uit Britse bron. De Britse fiscus

beschouwde de Nederlandse dochter als een CFC aangezien de door de Britse gecontroleerde

buitenlandse vennootschap in Nederland aan een lager belastingregime werd onderworpen. Zij

505

OECD, o.c., 1987, nr. 49. 506

Zie B. ARNOLD, “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD

2004, 254; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en M. STEFANER, o.c., 2004, 36. 507

OESO-Commentaar op art. 10 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 37-39. 508

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 454. 509

R. FONTANA, o.c., ET 2006, 264. 510

Court of Appeal 1997, STC 1179 (CA), http://www.taxbar.com/documents/bricom_ca.pdf.

89

besloot dan ook de CFC-wetgeving toe te passen in hoofde van Bricom en de inkomsten van de

Nederlandse dochter aan Bricom toe te rekenen.

248. Bricom contesteerde niet dat de dochter kon beschouwd worden als een CFC of de toepassing

van de CFC-wetgeving. Bricom verzette zich echter wel tegen de opname van de interesten uit Britse

bron in het bedrag dat aan Bricom toegerekend werd. Volgens Bricom moesten deze interesten

namelijk worden vrijgesteld door het Brits-Nederlandse DBV.

De “Special Commissioners” (SC) beschouwde de toepassing van de CFC-wetgeving als een drieledig

proces:

- Eerst worden de inkomsten van de CFC berekend zoals dit zou gebeuren indien de

vennootschap een Britse inwoner was;

- Vervolgens worden deze inkomsten toegerekend aan de aandeelhouders van de CFC;

- Tenslotte worden de aandeelhouders belast op een bedrag dat gelijk is aan dit toegewezen

bedrag. Het uiteindelijke aan belasting te betalen bedrag kon wel nog met reeds geheven

belasting verrekend worden.

Het uiteindelijke besluit van de SC was dat de geheven belasting sui generis diende gekwalificeerd te

worden en dat het interestartikel van het Brits-Nederlandse verdrag zich niet verzette tegen de

toepassing van de CFC-wetgeving.

249. Bricom ging in hoger beroep tegen deze beslissing. Het “Court of Appeal” (Hof van Beroep) ging

akkoord met de drieledige kwalificatie van de CFC-wetgeving door de Inland Revenu Commissioners

(IRC), maar ging niet akkoord met de gevolgen die IRC verbond aan deze drieledige kwalificatie. Meer

concreet ging het Hof niet akkoord met de inkomstenkwalificatie als sui generis. Het Hof was van

oordeel dat de inkomsten toegerekend aan Bricom niet effectief de interesten waren die werden

betaald aan de dochtervennootschap. Dit waren daarentegen fictieve inkomsten die werden

berekend op basis van de CFC-wetgeving. Op die manier ontweek het Hof de taak om deze kwestie te

analyseren in een verdragsrechtelijke context. In casu was het Hof dan ook van oordeel dat er geen

conflict was tussen de Britse CFC-regels en het interestartikel van het Brits-Nederlandse DBV. Deze

uitspraak van het Court of Appeal werd in rechtsleer sterk bekritiseerd.

250. Ten eerste werd aangebracht dat de inkomsten die toegerekend werden aan Bricom niet louter

fictief waren. SANDLER511

stelde dat het doel en resultaat van de CFC-regels erin bestond de belasting

te berekenen die zou verschuldigd zijn op basis van de Britse vennootschapsbelasting. Dit is niet

minder denkbeeldig dan de inkomsten toegerekend aan een Britse vennootschap om zo de Britse

vennootschapsbelasting te berekenen. Een tweede kritiek van SANDLER bestond erin dat een

fundamenteel principe van het DBV werd miskend. Elke vennootschap (“corporation”) moet immers

gezien worden als een afzonderlijk belastbare entiteit en de winsten van een vennootschap in een

verdragsluitende staat mogen niet in een andere verdragsluitende staat worden belast tenzij de

vennootschap aldaar over een vaste inrichting beschikt.

511

D. SANDLER, o.c., 1998, 207-208.

90

DE BROE512

noemt de zaak Bricom een gemiste kans. Hij betreurt het feit dat de zaak quasi volledig

werd beslecht op basis van een beoordeling van de nationale CFC-regels, hoewel verschillende

bepalingen van het DBV relevant waren in deze zaak. DE BROE en SANDLER513

vonden het ook

jammer dat de belastingplichtige (Bricom) ervoor koos de argumentatie volledig te baseren op het

interestartikel van het Brits-Nederlandse DBV. Misschien had de belastingplichtige er beter aan

gedaan ook argumentatie aan te brengen op basis van artikel 7.1 en 10.7 van het DBV aangezien de

voorwaarden voor de toepassing van deze bepalingen prima facie waren voldaan. Binnen een

Europese context betreurde CLAYSON het ook dat de belastingplichtige niet heeft teruggegrepen

naar het recht op vestiging.514

Onderafdeling 2: Finland – A. Oyj Abp515

251. In deze zaak had een Finse moedervennootschap, A. Oyj Abp, een dochtervennootschap in

België. Deze dochter werd in België erkend als een coördinatiecentrum en genoot hierdoor van een

gunstig fiscaal regime. Finland beschikte echter over CFC-wetgeving waardoor de Finse

moedervennootschap belast zou kunnen worden op de winsten van de Belgische dochter. Deze

dochter behaalde ook geen inkomsten uit Finse bron door middel van een vaste inrichting. Hierdoor

zou Finland in principe niet tot belasting mogen overgaan van de inkomsten verkregen door deze

dochter aangezien artikel 7 van het Belgisch-Finse DBV zich hiertegen zou verzetten. De vraag werd

dan ook gesteld of Finland op basis van de CFC-wetgeving wel mocht overgaan tot belasting van deze

inkomsten of dat het DBV zich hiertegen verzette.

Het Finse Hoogste Administratief Hof kwam tot de conclusie dat art. 7 van het Fins-Belgische DBV

niet verhindert de Finse moeder in Finland te belasten op de winst van haar dochter.

Het Hof baseerde haar beslissing vooral op de vaststelling dat volgens de Commentaar op artikel 1

OESO-Modelverdrag de meerderheid van de OESO-Lidstaten van oordeel is dat CFC-wetgeving een

anti-ontwijkingswetgeving is die niet strijdig is met de verdragsbepalingen.516

CFC-wetgeving maakt

volgens deze commentaar namelijk deel uit van de internrechtelijke regels die de belastingplicht

bepalen. Deze regels worden niet besproken in DBV’s en worden er als dusdanig niet door beïnvloed.

Het Hof haalt ook nog het argument aan dat DBV’s proberen internationale juridische dubbele

belasting te vermijden. CFC-wetgeving resulteert daarentegen in internationale economische

dubbele belasting. De vermijding van dergelijke dubbele belasting wordt niet beoogd door het DBV.

252. De motieven waarop deze rechtspraak steunt zijn omstreden:

- LANG517

vond ten eerste het argument van het Hof dat de grote meerderheid van de OESO-

Lidstaten CFC-wetgeving verenigbaar vindt met DBV’s niet overtuigend. Hij stelt dat de

discussie omtrent de verenigbaar nog lang niet beslecht is en dat het loutere feit dat de

512

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 459. 513

D. SANDLER, o.c., 1998, 206. 514

M. CLAYSON, “The Impact of European Law and Treaty Relief on the UK Controlled Foreign Companies Rules”, Intertax

1998, 328. 515

Korkein hallinto-oikeus 28 maart 2002, ITLP 2002, 1009. 516

L. DE BROE en J. WERBROUCK, “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 614. 517

M. LANG, o.c., BIFD 2003, 51-58.

91

meerderheid pro-verenigbaarheid pleit geen argument is. Ook stelde hij zich vragen bij de

relevantie van het OESO-Commentaar van 1992 aangezien het Belgisch-Finse verdrag reeds

dateerde van 1976. Hij merkt op dat andere staten veel terughoudender zijn bij de

toepassing van later gepubliceerde commentaren. De Commentaar van 1992 beschrijft

daarenboven louter de meerderheids-en minderheidsopvattingen en stelt niet welke mening

kan beschouwd worden als correct.

- Ook DE BROE vindt de argumentatie waarop het Hof zich baseert voor de verenigbaarheid

zeer twijfelachtig.518

Daarnaast volgt hij hier niet het argument dat het DBV economische

dubbele belasting niet viseert. Het DBV bevat immers artikel 9.2 van het OESO-

Modelverdrag. Deze tweede paragraaf heeft precies tot doel economische dubbele belasting

te vermijden.519

520

- Andere auteurs gaan dan weer akkoord met de uitspraak van het Hof.521

Onderafdeling 3: Frankrijk – Société Schneider Electric522

253. Deze rechtspraak van het Parijse Hof van Beroep en de Franse Conseil d’Etat zijn zeer belangrijk

aangezien als reactie op deze rechtspraak de OESO-Commentaar in 2003 gewijzigd werd.523

In casu betrof het een Franse moedervennootschap die controle uitoefende op een Zwitserse

dochter. De inkomsten aan de dochter toerekenbaar ondergingen een aanzienlijke lagere belasting

dan wanneer deze inkomsten in hoofde van de Franse moeder zouden belast worden. De Franse

fiscale administratie besliste voor inkomstenjaar 1986 de Franse moedervennootschap te belasten

op de winsten die de Zwitserse dochter realiseerde. Rechtsgrond hiervoor was de Franse CFC-

wetgeving. De Franse moedervennootschap voerde aan dat de Franse CFC-wetgeving strijdig was

met de artikelen 5.7524

, 7.1 en 9525

van het Frans-Zwitsers DBV.

254. Het Hof van Beroep te Parijs (Cour Administrative d’Appel) kwam tot de conclusie dat er geen

strijdigheid bestond tussen artikel 9 van het DBV en de Franse CFC-wetgeving. Artikel 9 heeft

namelijk een ander doel en andere toepassingsvoorwaarden dan de Franse CFC-wetgeving. Ook van

een strijdigheid met artikel 5.7 van het DBV was geen sprake. Dit artikel heeft volgens het Hof enkel

tot doel aan te geven dat het loutere participeren in een dochtervennootschap op zichzelf geen

aanleiding kan geven tot een vaste inrichting. Het Hof ziet niet in hoe deze bepaling in strijd zou

kunnen zijn met een mogelijke toepassing van de Franse CFC-regels. De heersende mening in de

doctrine volgt de mening van het Franse Hof van Beroep met betrekking tot artikel 5.7 OESO-

Modelverdrag (gelijkaardig artikel als in het Frans-Zwitsers DBV). Bij het opstellen van de tekst van

artikel 5.7 is aan CFC-wetgeving in het geheel niet gedacht.526

518

L. DE BROE, o.c., 2006-2007, 463. 519

Dit echter op het vlak van onjuiste toepassing van transferprijzen, niet van CFC-wetgeving. 520


M. HELMINEN, “Finnish Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 2004, 206. 522

Conseil d’Etat 28 juni 2002, ITLR 2002, 1009. 523


Artikel dat stelt dat een dochtermaatschappij op zichzelf geen vaste inrichting vormt. 525

Artikel met betrekking tot winstcorrecties tussen afhankelijke ondernemingen. 526


92

Bij de toetsing aan artikel 7.1 van het DBV moet in eerste instantie opgemerkt worden dat de Franse

fiscus vond dat er geen sprake was van een strijdigheid met de Franse CFC-wetgeving omdat er geen

juridische of economische dubbele belasting plaatsvond. Er was namelijk sprake van belastingheffing

in hoofde van twee verschillende entiteiten (geen juridische dubbele belasting) en de Franse CFC-

wetgeving biedt daarenboven de mogelijkheid om de in het buitenland betaalde belasting te

verrekenen met de Franse (geen economische dubbele belasting). Deze stelling werd door het hof

niet gevolgd. Het Hof was van oordeel dat de Franse moedervennootschap mocht controleren of de

Franse heffing verenigbaar was met het DBV. Inwoner zijn van één van de verdragsluitende staten in

de zin van artikel 4 van het DBV is hiertoe de enige voorwaarde.

255. Het Hof stelt vervolgens dat de tekst van artikel 7.1 van het DBV duidelijk is: Door de afsluiting

van het verdrag hebben de verdragsluitende staten de heffingsbevoegdheid verdeeld onder elkaar.

Overeenkomstig dit verdrag zijn vennootschappen belastbaar op hun wereldwinst in hun

vestigingstaat, tenzij deze vennootschap over een vaste inrichting beschikt in de andere

verdragsluitende staat. In casu had de Zwitserse dochtervennootschap geen vaste inrichting in

Frankrijk. De winst van deze vennootschap kon dan ook niet in Frankrijk belast worden. Het Hof

besluit dat artikel 7 van het DBV verhindert dat een Franse vennootschap in Frankrijk belast wordt

voor de winsten van de Zwitserse dochter.

De Franse belastingadministratie had tenslotte ook nog opgeworpen dat DBV’s ook als doelstelling

hebben om fraude en belastingontwijking te bestrijden. Het Hof volgde ook deze stelling niet door

impliciet te verwijzen naar het beginsel dat een duidelijke tekst geen interpretatie nodig heeft. Het

verdrag bevat ook nergens een expliciete verwijzing naar de bestrijding van fraude of ontwijking. Het

Hof oordeelde dat het doel van CFC-wetgeving, belastingontwijking tegengaan, geen interpretatie

verantwoordt van het verdrag die strijdig is met de bepalingen van het verdrag die de

belastingheffing verdelen. Frankrijk is immers een monistische staat waar verdragen prevaleren over

conflicterende bepalingen van intern recht.

256. De Franse fiscus ging niet akkoord met de uitspraak van het Hof van Beroep en trok naar de

Conseil d’Etat. De Conseil ging in het arrest over tot een meer gedetailleerde analyse van de

kwalificatie van de inkomsten die volgens de administratie dienden toegerekend te worden aan de

Franse moedervennootschap. Ten eerste oordeelde de Conseil dat de Franse CFC-wetgeving wel

degelijk als doel had ondernemingswinsten te belasten en niet fictief uitgekeerde dividenden.

Vervolgens maakte de Conseil de vaststelling dat het begrip “winst” zoals het gebruikt wordt in

artikel 7.1 van het DBV niet gedefinieerd wordt in het verdrag zelf. Men moet dus teruggrijpen naar

artikel 3.2 van het DBV. De term “winst” moet volgens de Conseil dan ingevuld worden aan de hand

van de Franse nationale wetgeving. Op basis hiervan kwam de Conseil uiteindelijk tot de conclusie

dat artikel 7 van het DBV wel degelijk van toepassing was. Zij bevestigde de uitspraak van het Hof van

Beroep. Enkel indien het DBV uitdrukkelijk zou voorzien in een speciale provisie voor de toepassing

van CFC-wetgeving zou de toepassing van dergelijke wetgeving niet strijdig zijn met de bepalingen

van artikel 7.

257. De uitspraak van de Conseil d’Etat kreeg in de rechtsleer gemengde reacties. De aanhangers van

de stelling dat CFC-regels verenigbaar zijn met DBV’s gingen logischerwijze niet akkoord met deze

uitspraak. LANG stelt dat het bij een verdragsrechtelijke situatie steeds nuttig is om te starten bij de

inkomstenverwerving en –toerekening op het internrechtelijke niveau.

93

- De termen “inkomsten” en “winst” die in deze artikelen gebruikt worden moeten ingevuld en

toegepast worden op basis van de internrechtelijke wetgeving van de staat die het verdrag

toepast.527

Inkomsten en winsten ontstaan volgens hem op het moment dat een

belastingsysteem een feitelijke omstandigheid beschrijft en er rechtsgevolgen aan verbindt.

Het is dus aan het nationale rechtsstelsel om te bepalen wat gezien kan worden als

inkomsten en winst.

- Op dezelfde manier is ook de inkomstentoerekening geen feitelijke omstandigheid. Ook deze

wordt namelijk bepaald door de internrechtelijke wetgeving. Zelfs de bepaling wie

belastingplichtig is, komt uitsluitend toe aan de nationale wetgeving van een staat.

LANG stelt vervolgens dat niet alle staten hiervoor dezelfde criteria gebruiken. Dit wordt

weerspiegeld in de vele kwalificatieconflicten bij partnerships. Dit is het directe resultaat van het feit

dat sommige fiscale wetgevingen deze partnerships zien als afzonderlijk belastbare entiteiten, terwijl

de fiscale stelsels van andere staten deze dan weer beschouwen als fiscaal transparant en de

inkomsten toerekenen aan de achterliggende partners.

258. DBV’s verlenen verdragsvoordelen aan “inwoners” van de verdragsluitende staten. Men is maar

pas een inwoner indien men belastingplichtig is in een van de beide verdragstaten.528

Dit

belastingplichtig zijn wordt bepaald aan de hand van de internrechtelijke wetgeving van de

verschillende staten. LANG stelt dan ook dat DBV’s op zichzelf geen enkele keuze van

inkomstentoerekening maken. Indien twee verdragsluitende staten de inkomsten toerekenen aan

verschillende entiteiten maakt het verdrag dan ook nooit de keuze welke van de twee

inkomstentoerekeningen correct is. De inkomstentoerekening door de verschillende staten zijn

compleet onafhankelijk van elkaar.

Toegepast op CFC-wetgeving betekent dit dat de aandeelhouders die inwoners zijn van de CFC-

wetgeving uitvaardigende staat, onafhankelijk moeten gezien worden van de CFC in de

vestigingstaat. Als de regels van inkomstentoerekening in beide staten beslissen dat de inkomsten

aan hun inwoners kunnen toegerekend worden kan dit leiden tot dubbele belasting, maar geen van

de beslissingen zal fout zijn. De methodologie die de woonstaat van de vennoten hanteert om de

inkomsten van de CFC toe te rekenen aan deze vennoten wordt geenszins beïnvloed door DBV’s. De

zienswijze van LANG zoals hierboven uiteengezet wordt door enkele gezaghebbende auteurs

bijgetreden.529

259. Hierbij kan men echter een bedenking maken. Sommigen vinden namelijk dat de vennoten in

dat geval moeten worden geacht een vaste inrichting te hebben in het land van de vennootschap,

zodat de woonstaat de inrichtingswinst moet vrijstellen bij toepassing van de artikelen 7 en 23 OESO-

527

Art. 3.2 OESO-Modelverdrag. 528

Art 4.1 OESO-Modelverdrag. 529

L. FAVI, “Italian Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 363-364; A. RUST, “German

Report” in M. LANG, H.J.AIGNER, U. SCHEUERLE en M. STEFANER (eds.), o.c., 2004, 267-268; H.J. AIGNER, U. SCHEURLE en

M. STEFANER, o.c., 2004, 31-32; J. MALHERBE, “Controlled Foreign Corporations (revisited in the light of treaties and EC

law)” in Fiscalité européenne: actualités et points sensibles, Louvain-la-Neuve, Anhemis, 2009, 180.

94

Modelverdrag. In dergelijke geval komt men weer nergens met de CFC-wetgeving, tenzij niet de

vrijstellingsmethode maar de creditmethode van toepassing is.530

Onderafdeling 4: Tsjechië – Supreme administrative Court no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85531

260. Deze zaak betrof een Tsjechische inwoner die aandeelhouder was van een Tsjechische

vennootschap. In 1998 wordt besloten de Tsjechische vennootschap te ontbinden en te vereffenen.

De aandeelhouder verkocht onmiddellijk hierna een deel van zijn aandelen (10% van de

vennootschap) aan een Cypriotische holding voor een uitgestelde prijs. Deze verrichting was

belastingvrij onder Tsjechisch recht omdat meerwaarden op aandelen onbelast blijven indien zij

meer dan 5 jaar in bezit waren van de betreffende aandeelhouder. Vervolgens werden de statuten

van de Tsjechische vennootschap gewijzigd zodat de holding deelde in 90% van de winsten of

verliezen. Het feit dat de holding slechts 10% van de aandelen bezat was irrelevant. Eind 1998

besloot de Tsjechische vennootschap een dividend uit te keren. 90% hiervan ging logischerwijze naar

de holding. De dividendenuitkering aan de Cypriotische holding werd onderworpen aan 10%

bronbelasting overeenkomstig het Tsjechisch-Cypriotische DBV. Drie dagen later ging de holding over

tot betaling van de uitgestelde prijs aan de aandeelhouder.

De Tsjechische fiscus betwistte deze transactie op basis van de nationale antimisbruikbepaling. De

fiscus vond dat deze transacties louter als doel hadden om de normale 25% dividendbelasting te

omzeilen. De betaling van de uitgestelde schuld door de Cypriotische holding aan de aandeelhouder

van de Tsjechische vennootschap moest gezien worden als een dividendenuitkering van de

Tsjechische vennootschap aan zijn aandeelhouder en als dusdanig belast worden. De Tsjechische

aandeelhouder ging hier niet mee akkoord.

261. Het Hoogste Tsjechische Administratief Hof stelde de fiscus op 30 november 2006 echter in het

gelijk. Het Hof trof deze beslissing op basis van het argument dat er in casu sprake was van

verdragsmisbruik door het gebruiken van een tussenvennootschap die geen verband houdt met de

economische realiteit en die louter bedoeld is om de 25% dividendbelasting te omzeilen. De

nationale antimisbruikbepaling herkwalificeert de feiten volgens de werkelijke aard van de

verrichting. Hierdoor wordt het verdrag correct toegepast.

Opvallend aan deze zaak is dat het Hof een unilateraal Tsjechische kijk op deze zaak toepast en in het

geheel niet verwijst naar de OESO-Commentaar. Volgens DE BROE kan dit worden verklaard door het

feit dat bij de totstandkoming van het Tsjechisch-Cypriotische DBV beide staten geen lid waren van

de OESO en dus niet meegewerkt hebben aan de totstandkoming van de OESO-Commentaar. Eén

van de doelen van het DBV bestaat er wel in om belastingontwijking tegen te gaan. DE BROE stelt dat

er in casu misschien zelfs sprake was van veinzing en dus belastingontduiking.532

530

S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 246; A. RUST, “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493. 531

Zoals besproken door L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 119-120; T.

MKRTCHYAN, “Supreme Administrative Court Gives First Decision on Application of Substance-over-Form Rule in Tax Treaty

Context”, ET 2007, 477. 532

L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 120.

95

Onderafdeling 5: Israël – Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer533

262. Deze zaak betrof een holding opgericht naar Israëlisch recht die in 1999 besloot de

maatschappelijke zetel, de zetel van bestuur en de activiteiten te verplaatsen naar België. Deze

holding kreeg een inwonerattest van de Belgische fiscus. Als inkomsten verkreeg de holding

dividenden van een Israëlische dochtervennootschap. De Israëlische fiscus weigerde echter een

verminderde bronbelasting te geven aan de moederholding omdat de zetel van werkelijke leiding van

de holding zich volgens de Israëlische fiscus nog steeds op Israëlische bodem bevond. Volgens de

Israëlische fiscus was de zetelverplaatsing geveinsd en louter ingegeven door fiscale motieven. Op

basis van de Israëlische fiscale antimisbruikbepaling mag de Israëlische fiscus een verrichting naast

zich neerleggen indien deze artificieel of fictief is, of indien deze verrichting als doel

belastingontwijking heeft of het onrechtmatig opeisen van een belastingvermindering. De fiscus

negeerde op grond van deze bepaling de zetelverplaatsing.

De Israëlische holding was niet akkoord met de zienswijze van de Israëlische fiscus. De holding stelde

dat de Israëlische nationale antiontwijkingsbepaling niet kan prevaleren over de verdragsregels. Ten

eerste, omdat de Israëlische belastingwet uitdrukkelijk bepaalt dat DBV’s voorrang hebben op

strijdige bepalingen uit het intern recht. Ten tweede omdat het verdrag niet bepaalt dat nationale

antiontwijkingsbepalingen blijven van toepassing zijn.

263. Het Israëlische Hof (“Israëli District Court”) gaf de fiscus gelijk in deze zaak in het arrest van 30

december 2007. Het Hof stelt dat, indien de belastingplichtige geen economische redenen kan

aanbrengen voor de verrichting, er sprake is van misbruik van het DBV. Een dergelijke situatie is

voldoende voor de Israëlische fiscus om over te gaan tot toepassing van de nationale

antiontwijkingsbepaling. Er is volgens het Hof dan ook geen strijdigheid tussen de nationale

antiontwijkingsbepaling en het DBV, aangezien de antionwijkingsregel de fundamentele regel dat

een verdrag niet misbruikt mag worden beschermt.534

Het Hof vindt verdere steun hiervoor in

paragraaf 9.6 van de OESO-Commentaar van 2003 op artikel 1. Deze rechtspraak oordeelt dan ook

dat uit het principe van de interpretatie te goeder trouw van een verdrag volgt dat DBV’s een

inherente antimisbruikregel bevatten.535

264. Het Hof is hier duidelijk voorstander van een teleologische interpretatie van het DBV en steunt

deze interpretatie op de OESO-Commentaar van 2003, zelfs wanneer het te interpreteren verdrag

dateert van voor 2003. Zoals reeds eerder vermeld is de plaats van de OESO-Commentaar in de

interpretatie van DBV’s omstreden.536

533

L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 117-119. 534

Art. 31 Verdrag van Wenen inzake Verdragenrecht. 535

L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 118. 536

Zie ook L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 118-119; S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 196-199.

96

Onderafdeling 6: Zweden – Swedish Administrative Court case nr. 2655-05537

265. Een Zweedse moedervennootschap had een Zwitserse dochtervennootschap (een

verzekeringsmaatschappij). De Zweedse fiscus oordeelde dat de niet-uitgekeerde inkomsten van de

Zwitserse dochter overeenkomstig de Zweedse CFC-regels konden toegerekend en belast worden in

hoofde van de Zweedse moeder. De Zweedse moeder vond echter dat de CFC-wetgeving strijdig was

met de bepalingen van het Zweeds-Zwitserse DBV. Zij bracht de zaak dan ook voor de Council for

Advanced Tax Rulings (de Raad).

De Raad volgde echter de mening van de fiscus en bevestigde dat de Zweedse CFC-regels verenigbaar

zijn met Zweeds-Zwitserse DBV. Zij argumenteerde dat de fiscale regels inzake inkomstentoerekening

een louter internrechtelijke aangelegenheid zijn en dat deze niet gehinderd worden door een DBV.

Vervolgens stelde de Raad dat de inkomsten die geviseerd worden door de CFC-wetgeving niet als

dividenden gekwalificeerd kunnen worden in de zin van art. 10 van het DBV. Dit kan verklaard

worden door het feit dat de Zweedse CFC-regels eerder de “entity approach” hanteren waarbij het

gehele inkomen toerekenbaar is aan de aandeelhouders van de CFC.

266. De volgende stap in het beslissingsproces van de Raad was om de CFC-wetgeving te toetsen aan

artikelen 7 (ondernemingswinst) en 23 (restartikel) van het DBV. De Raad was van oordeel dat geen

van beide artikelen Zweden verhinderde om CFC-wetgeving toe te passen. De reden hiervoor is dat

Zweden in hoofde van de Zweedse vennootschap tot belasting overgaat en niet in hoofde van de

Zwitserse dochter. Zowel artikel 7 als 23 kent de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat van de

vennootschap. Deze woonstaat moet dan verrekening verlenen voor de inkomsten die in het

buitenland reeds belast werden.

Deze beslissing van de Raad werd op 3 april 2008 bevestigd door het Zweedse Supreme

Administrative Court (het Hof). Het Hof gebruikte echter een andere argumentatie dan de Raad om

tot dezelfde beslissing te komen. Het Hof vond het namelijk niet noodzakelijk het DBV te

interpreteren om te oordelen of CFC-wetgeving strijdig is met dit verdrag.

Als uitgangspunt vertrok het Hof van het feit dat Zweden een dualistisch rechtsstelsel kent. Dit

betekent dat internationale verdragen moeten worden geïncorporeerd in het Zweedse interne recht

alvorens zij juridisch bindend kunnen worden. Internationale verdragen hebben hierdoor geen

hogere rechtskracht dan interne wetten.538

Het Hof merkt op dat er, ingeval van conflict tussen twee

internrechtelijke normen die gelijk staan in de hiërarchie, manieren bestaan om prioriteit te geven

aan één van de twee. Enerzijds stelt het Hof dat de Zweedse CFC-regels jonger zijn dan het DBV en

hierdoor prevaleren. Anderzijds viseert de CFC-wetgeving specifiek de verzekeringsactiviteiten van de

Zwitserse dochter. In die zin is het een specifiekere wet die prevaleert over een algemene. Op basis

537

Regeringsrätten 3 april 2008, case 2655-05 besproken door L. DE BROE en D. VAN BORTEL, “Kroniek internationaal

belastingrecht 2009”, TRV 2010, 117-119; M. HILLING, “The Swedish Supreme Court Totally Disregards Tax Treaty: a Critical

Analysis of a CFC Judgment”, Intertax 2008, 460. 538

L. DE BROE en D. VAN BORTEL, “Kroniek internationaal belastingrecht 2009”, TRV 2010, 119.

97

van deze argumenten beslist het Hof dat een analyse van het DBV niet noodzakelijk was. De

argumentatie voor deze beslissing werd in de rechtsleer bekritiseerd.539

Onderafdeling 7: Japan – Japanese Supreme Court 29 October 2009540

267. In casu had een Japanse moedervennootschap een dochtervennootschap in Singapore. De

dochter werd in Singapore aanzienlijk minder belast op haar inkomsten. De Japanse fiscus stelde vast

dat de toepassingsvoorwaarden voor de Japanse CFC-regels voldaan waren en besloot op basis van

deze regels de niet-uitgekeerde inkomsten proportioneel toe te rekenen en te belasten in hoofde van

de Japanse aandeelhouder. Deze argumenteerde dat dit strijdig was met artikel 7.1 van het DBV

Japan-Singapore. Op basis van deze bepaling kon de Singaporese dochter enkel in Japan belast

worden indien de dochter aldaar een vaste inrichting had. De Japanse moeder verwees hierbij

uitdrukkelijk naar het arrest van de Franse Conseil d’Etat in de zaak Schneider.

In de beslissing van 1 november 2007 stelt het Tokyo High Court541

in de eerste plaats dat de

ongelimiteerde toerekening van winsten van de Singaporese vennootschap aan de Japanse

aandeelhouders strijdig is met het doel en de formulering van art. 7.1 van het Japans-Singaporese

DBV. Toch oordeelt het Hof dat de Japanse CFC-wetgeving rechtmatig is omdat de maatregel

proportioneel is. Er is namelijk alleen inkomstentoerekening voor het dat deel van de inkomsten die

verhoudingsgewijs toekomen aan de aandeelhouders. Bovendien viseren de CFC-regels enkel

vennootschappen die geen enkele economische activiteit uitoefenen en die voor louter fiscale

doeleinden zijn opgericht. De verwijzing naar de Franse rechtspraak werd van tafel geveegd. Volgens

het Hof verschilde de Franse CFC-wetgeving teveel met de Japanse. De Finse rechtspraak werd wel

als toepasselijk beschouwd. Het Hof verwees tenslotte uitdrukkelijk naar de OESO-Commentaar van

2003542

om het argument te verwerpen dat de art. 31 van het Verdrag van Wenen zich verzette tegen

de belastingheffing. Het Hof oordeelde dus dat de Japanse CFC-regels wel degelijk verenigbaar zijn

met art. 7.1 van het DBV.

Met deze beslissing wordt dus uitdrukkelijk het standpunt van de OESO-Commentaar verkozen

boven de zienswijze van de Franse Conseil d’Etat. Deze beslissing werd door het Japanse Supreme

Court op 29 oktober 2009 bevestigd op basis van een grotendeels gelijkaardige argumentatie. In deze

beslissing werd nogmaals uitdrukkelijk verwezen naar de OESO-Commentaar van 2003.

Onderafdeling 8: Brazilië – Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union543

268. Op 24 april 2014 oordeelde het eerste panel van het Braziliaanse Superiour Court of Justice (SCJ)

over de kwestie of de Braziliaanse CFC-wetgeving verenigbaar was met de door Brazilië gesloten

DBV’s met België, Denemarken en Luxemburg. Het SCJ besloot dat het ondernemingswinstartikel van

deze verdragen zich verzet tegen de toepassing van de Braziliaanse CFC-wetgeving. De

539

L. DE BROE en D. VAN BORTEL, o.c., TRV 2010, 117-119; M. HILLING, o.c., Intertax 2008, 460. 540

Besproken door A. ASATSUMA “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC) Legislation does not Infringe Japan-

Singapore Tax Treaty”, BIFT 2010, 517-525. 541

L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 120-121. 542

OESO-Commentaar op art. 7 OESO-Modelverdrag, 2003, nr. 10.1. 543

Nog niet gepubliceerd. Zie evenwel http://tmagazine.ey.com/news/ibfd/brazil-superior-court-justice-rules-compatibility-

brazilian-cfc-legislation-tax-treaties/

98

belastingplichtige werd in het gelijk gesteld en het Hof verbood de toepassing van de CFC-wetgeving

op de buitenlandse dochtervennootschappen. Het Hof argumenteerde deze beslissing door te stellen

dat CFC-wetgeving strijdig is aan het principe van “goede trouw” dat moet gerespecteerd worden in

internationale relaties. Ook art. 27 van het Weens Verdrag werd ingeroepen als motivering voor de

beslissing. Dit artikel stelt dat een verdragspartij zich niet op interne wetgeving mag beroepen als

motivatie voor het niet uitvoeren van verdragsverplichtingen.

Deze uitspraak tegen de verenigbaarheid is echter maar voorlopig. Het SCJ bestaat namelijk uit twee

panels. Slechts wanneer beide panels hetzelfde oordeel vellen kan een zaak voor de gezamenlijke

kamer gebracht worden. Wanneer deze gezamenlijke kamer beslist heeft over de zaak is deze

definitief beslecht. Zelfs na deze beslissing is het mogelijk dat de Federal Union de zaak zal proberen

te brengen voor het Federal Supreme Court (FSC).

269. De Braziliaanse CFC-wetgeving is al sinds 2001 een bron van discussie. Op 10 april 2013 werd

deze reglementering reeds getoetst aan de Braziliaanse Grondwet door het FSC.544

In dit arrest werd

besloten dat slechts wanneer CFC-wetgeving CFC’s viseert in belastingparadijzen, deze wetgeving

niet strijdig is met de Braziliaanse grondwet. Het moet wel opgemerkt worden dat het

toepassingsgebied van de Braziliaanse CFC-wetgeving oorspronkelijk erg ruim was. Zo werden alle

winsten van buitenlandse dochtervennootschappen geviseerd, ongeacht:

- de locatie van deze vennootschappen;

- het participatieniveau in de vennootschap;

- het al dan niet passief zijn van de inkomsten;

- de werkelijke economische activiteit van de betrokken vennootschap.

Hierdoor kon de Braziliaanse CFC-wetgeving eigenlijk niet meer gezien worden als een

antiontwijkingsmaatregel, maar meer als een algemene regel. Als gevolg van deze uitspraak besloot

de Braziliaanse regering om wijzigingen aan te brengen aan de CFC-reglementering. Voortaan zou het

noodzakelijk zijn dat de CFC:

- onderworpen is aan een substantieel lager belastingregime;

- of gevestigd is in een staat die gezien kan worden als een belastingparadijs;

- of gevestigd is in een staat waarmee Brazilië geen overeenkomst heeft gesloten tot

uitwisseling van informatie.545

Dat het eerste panel, zelfs na de wijziging, de Brazliaanse CFC-wetgeving strijdig acht met DBV’s is erg

opvallend. Brazilië is het enige land in de door mezelf gevonden rechtspraak dat dit doet sinds de

uitspraak van de Conseil d’Etat in de zaak “Schneider”. Een mogelijke verklaring hierover kan

natuurlijk gevonden worden in het feit dat Brazilië geen lidstaat van de OESO is en dat de rechtspraak

aldaar logischerwijze minder snel zal geneigd zijn om het standpunt van de OESO over dit onderwerp

te volgen.

544

STF 10 april 2013, Official Gazette 18 april 2013 besproken door M. BOCACHICA en V. ARRUDA FERREIRA,

“Constitutionality of the Brazilian CFC Legislation”, BIFT 2013, 565-567. 545

Zie ook P. JEFFREY en G. CARMONA, “Brazil: Important changes to Brazilian CFC Legislation, ITR 2013,

http://www.internationaltaxreview.com/Article/3288106/Brazil-Important-changes-to-Brazilian-CFC-legislation.html

99

HOOFDSTUK 6: CFC-REGELS EN EU-WETGEVING

270. In de verhouding tussen CFC-regels en DBV’s werd vastgesteld dat de hoogste nationale

rechtscolleges van de CFC-wetgeving uitvaardigende staten zowel pro als contra de verenigbaarheid

kunnen argumenteren. Deze beslissingen zijn vanzelfsprekend bindend en finaal voor wat betreft die

staten, aangezien er geen beroepsmogelijkheden beschikbaar zijn. Door het gebrek aan een

internationaal wetgevend of rechtsprekend kader is er van een internationale coördinatie geen

sprake.

In de EU-context bestaat er echter wel een internationaal bindend wetgevend en rechtsprekend

kader waarnaar de lidstaten zich moeten schikken. In dit kader kan men zich de vraag stellen of CFC-

wetgeving verenigbaar is met de fundamentele vrijheden zoals deze worden geformuleerd in het

VWEU. Vooral de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal lijken zich te verzetten tegen

de toepassing van CFC-regels. In deze afdeling zal ik de arresten samenvatten en analyseren van het

Europese Hof van Justitie (HvJ) over dit onderwerp.

Afdeling 1: Cadbury Schweppes546

271. De zaak “Cadbury Schweppes” betreft de Britse CFC-wetgeving. Cadbury Schweppes plc. (“CS”)

had in Ierland twee dochtervennootschappen, die maar tegen 10 procent werden belast. De Britse

CFC-wetgeving stelde dat de niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap, die voor

meer dan 50 procent in handen was van een Britse vennootschap en die tevens in het buitenland

onderworpen werd aan een gunstig fiscaal regime, rechtstreeks toegerekend werd aan de Britse

vennootschap en bijgevolg aan de Britse belasting onderworpen werd. Deze belasting werd wel nog

verrekend met de in het buitenland (Ierland) geheven belasting. Indien de Ierse vennootschap ook

daadwerkelijk zou overgegaan zijn tot uitkering van dividenden aan de Britse vennootschap had deze

nogmaals tot verrekening mogen overgaan, ten belope van het bedrag aan Britse belasting reeds

betaald bij de belasting van de winst van de dochter.

De Britse fiscus besloot dat alle toepassingsvoorwaarden voor de CFC-regels voldaan waren en ging

over tot belastingheffing in hoofde van de Britse moedervennootschap, van de winst van de Ierse

dochter. CS ging hier echter niet akkoord mee en trok naar de Special Commissioners of Income Tax.

CS verweerde zich door het recht van vestiging547

, het vrij verkeer van diensten548

en het vrij verkeer

van kapitaal549

in te roepen. De aangesproken beroepsinstantie was echter niet zeker of het vestigen

van twee dochtervennootschappen in Ierland, om louter fiscale redenen, geen misbruik uitmaakte

van de verdragsvrijheden. De beroepsinstantie legde de zaak dan ook via een prejudicieel verzoek

voor aan het HvJ.

272. Het HvJ onderzoekt eerst of CS in deze zaak wel een beroep kan doen op de fundamentele

verdragsvrijheden. Het HvJ bevestigt dat het de onderdanen van een Europese lidstaat verboden is

de krachtens het VWEU verleende mogelijkheden te misbruiken om zich te onttrekken van de

546

HvJ C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas v. Commissioners of Inland Revenue, 2006. 547

Art. 43 EG-Verdrag (art. 49 VWEU). 548

Art. 49 EG-Verdrag (art. 56 VWEU). 549

Art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VWEU).

100

werkingssfeer van hun nationale wetgeving. Een EU-onderdaan kan echter niet de mogelijkheid

worden ontnomen om zich op de bepalingen van het VWEU te beroepen louter op basis van het feit

dat die onderdaan geniet van fiscale voordelen die gelden in een andere lidstaat.550

Inzake de vrijheid

van vestiging had het HvJ reeds geoordeeld dat de oprichting van een vennootschap om louter

gebruik te maken van een gunstiger wettelijke regeling op zich geen misbruik uitmaakt deze

vrijheid.551

Het HvJ is van oordeel dat hier het recht van vestiging in het geding is en bevestigt de

toegang tot het VWEU.

Naast de vrijheid van vestiging is het Hof ook van oordeel dat artikel 48 (huidig artikel 54 VWEU) van

het VWEU dient onderzocht te worden. Dit artikel heeft voor de toepassing van de

verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging voor gevolg dat vennootschappen gelijk worden

gesteld met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Voor wat betreft de door CS

opgeworpen schendingen van het vrij verkeer van kapitaal en diensten, is het HvJ van oordeel dat

deze beperkingen een onvermijdelijk gevolg zijn van een eventuele belemmering van de vrijheid van

vestiging. Een afzonderlijke toetsing is dus niet noodzakelijk.

273. Het HvJ oordeelt dat de toepassing van de Britse CFC-wetgeving resulteert in een verschil in

behandeling van binnenlandse vennootschappen naargelang het belastingtarief van het land waar zij

een controlerende deelneming bezitten. Niettegenstaande er voorzien is in een verrekeningsstelsel,

kan deze verschillende behandeling volgens het HvJ fiscale nadelen opleveren voor de binnenlandse

vennootschap die een deelneming bezit in een land met lager belastingtarief. De CFC-wetgeving

vormt in dergelijk geval een belemmering voor de oprichting van dochtervennootschappen in andere

EU-Lidstaten. Naar de mening van het HvJ is er sprake van een belemmering van de vrijheid van

vestiging.

CFC-wetgeving is alleen verantwoord wanneer zij gerechtvaardigd is door dwingende redenen van

algemeen belang. Zij moet daarenboven geschikt en zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken

en proportioneel zijn. Toegepast op CFC-wetgeving betekent dit dat deze alleen verantwoord is

wanneer alleen volstrekt kunstmatige constructies worden geviseerd. Dit zijn constructies die geen

verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de

betrokken lidstaat te ontwijken.552

De aanwezigheid van deze elementen moet blijken uit een

onderzoek.

274. In casu formuleert de Britse CFC-wetgeving wel een aantal uitzonderingsgevallen waarin de

winst van de CFC niet wordt belast bij de Britse vennootschap. Indien geen van deze uitzonderingen

van toepassing is, kan de moedervennootschap nog aan belasting ontsnappen indien de activiteiten

van de CFC voldoen aan de “motive test”. Deze test bestaat erin dat de binnenlandse vennootschap

enerzijds aantoont dat de aanzienlijke vermindering van belasting die volgt uit de transacties tussen

de moedervennootschap en de CFC niet het hoofddoel of één van de hoofddoelen was, en anderzijds

dat het verkrijgen van dergelijke belastingvermindering niet de hoofdreden of één van de

hoofdredenen was voor de oprichting van de CFC.

550

Zie ook: HvJ C-364/01, Barbier, 2003. 551

Zie ook: HvJ C-212/97, Centros, 1999. 552

Bijvoorbeeld bij brievenbusmaatschappijen en schijnvennootschappen.

101

Het HvJ oordeelt echter dat de uitzonderingsgevallen en de “motive test” niet voldoende zijn om te

bepalen of er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie. Om hiervan te kunnen spreken is

het noodzakelijk dat de CFC geen enkele economische activiteit uitoefent. De Britse wetgeving

controleert deze laatste voorwaarde niet en dus kan de toepassing van CFC-wetgeving in casu niet

gerechtvaardigd worden. De Britse CFC-wetgeving is hierdoor strijdig met het recht van vestiging

zoals gewaarborgd in artikelen 49 en 54 VWEU.

Afdeling 2: Test Claimants – bevestiging van Cadbury Schweppes553

275. Ook deze zaak heeft betrekking op de Britse CFC-wetgeving. Het HvJ herhaalt de zienswijze die

werd geformuleerd in Cadbury Schweppes en verwijst zelfs uitdrukkelijk naar deze uitspraak.

Het HvJ stelt dat de artikelen 49 en 54 VWEU aldus moeten uitgelegd worden dat zij zich verzetten

tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde vennootschap van

door een CFC in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan

in eerstgenoemde Lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt

kunstmatige constructie, opgezet om de normaliter verschuldigde nationale belasting te ontwijken.

Een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit

objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale

beweegredenen de betrokken CFC daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er

daadwerkelijke economische activiteiten uitoefent. (nr. 81)

Afdeling 3: Columbus Container Services554

276. Deze zaak behandelt de Duitse wetgeving die men vaak beschouwt als de Duitse equivalent van

CFC-wetgeving. Deze wetgeving situeert zich wel in de bijzondere context van winst van een vaste

inrichting die aanwezig wordt geacht via een rechtstreekse toerekening in hoofde van de Duitse

vennoten, proportioneel aan hun deelneming in de vaste inrichting.555

In casu betreft het een geschil

tussen de vennoten van de vennootschap Columbus Container Services (“CCS”) en de Duitse fiscus.

CCS is een gewone commanditaire vennootschap opgericht naar Belgisch recht. CCS is onderworpen

aan het gunststelsel van de coördinatiecentra en betaalt hierdoor in België nauwelijks belasting. De

aandelen van CCS zijn in handen van acht in Duitsland wonende vennoten. Naar Duits recht wordt

CCS beschouwd als een personenvennootschap. Dergelijke vennootschap is geen afzonderlijke

belastingplichtige voor de Duitse inkomstenbelasting. De inkomsten van dergelijke vennootschappen

worden overeenkomstig het principe van de fiscale transparantie, a rato hun deelneming in de

vennootschap, rechtstreeks toegerekend aan de vennoten. De Duitse wetgeving maakt in casu dus

abstractie van de in België toegekende rechtspersoonlijkheid. De vennoten worden wel geacht een

vaste inrichting te hebben in de staat waar de vaste inrichting zich bevindt.

277. Volgens art. 7 van het Belgisch-Duitse DBV mag de aan een vaste inrichting toerekenbare winst

worden belast door de staat waar deze zich bevindt. De woonstaat van die onderneming moet dan

553

HvJ C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue, 2008. 554

HvJ C-298/05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007. 555

S. VAN CROMBRUGGE, “Europees Fiscaal recht”, Gent, Universiteit Gent, 2013-2014, 253.

102

deze inkomsten vrijstellen. De Duitse CFC-wetgeving schuift echter deze vrijstelling terzijde in

specifieke omstandigheden. Wanneer de inrichting passieve inkomsten behaalt die tegen minder dan

30% worden belast mogen de buitenlandse inkomsten alleen worden verrekend met de Duitse

belasting. Deze toepassingsvoorwaarden zijn in casu voldaan en dus past Duitsland de

verrekeningsmethode toe. De vennoten gaan hier niet mee akkoord. Het Finanzgericht Münster

moet uiteindelijk uitspraak doen over deze zaak, maar twijfelt aan de verenigbaarheid van de Duitse

CFC-regeling met het DBV. Zij stelt dan ook een prejudiciële vraag aan het HvJ.

In eerste instantie oordeelt het HvJ dat deze zaak moet getoetst worden aan de vrijheid van

vestiging. Vervolgens oordeelt het HvJ dat de Duitse belastingregeling vergelijkbaar is met de

Belgische regeling die van toepassing was in de zaak Kerckhaert-Morres.556

Naar analogie met deze

zaak stelt het HvJ dat Duitsland geen onderscheid maakt tussen de belasting van inkomsten uit winst

van personenvennootschappen met zetel in Duitsland of in een andere Lidstaat, die belast wordt

tegen minder dan 30%. Door op die buitenlandse vennootschappen een verrekeningsmethode toe te

passe, wordt hun winst in Duitsland onderworpen aan hetzelfde tarief als dat van in Duitsland

gevestigde personenvennootschappen. In casu is er volgens het HvJ dan ook geen sprake van

discriminatie.

278. Het HvJ is tenslotte, opnieuw overeenkomstig de zaak Kerckhaert-Morres, van oordeel dat de

nadelige gevolgen die deze CFC-wetgeving met zich meebrengt, het gevolg zijn van de parallelle

uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten. Het gemeenschapsrecht voorziet

namelijk niet in algemene criteria voor de verdeling van belastingbevoegdheid tussen de lidstaten

met betrekking tot de afschaffing van dubbele belasting binnen de EU. Het HvJ vindt zichzelf

onbevoegd om te oordelen over de kwestie of een staat de bepalingen van een DBV heeft

geschonden. Het HvJ merkt tenslotte op dat de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van

het communautaire belastingrecht over een zekere autonomie beschikken. Zij kunnen niet worden

verplicht hun nationale wetgeving aan te passen aan de belastingstelsels van de andere lidstaten,

teneinde te waarborgen dat een vennootschap op nationaal niveau op dezelfde wijze wordt belast,

ongeacht in welke lidstaat de vennootschap gekozen heeft zich te vestigen.

Het HvJ is dan ook van oordeel dat de betrokken Duitse wetgeving niet strijdig is met het recht van

vestiging zoals het wordt gewaarborgd door artikel 49 VWEU.

- opmerking

279. Eigenlijk is er in deze zaak geen sprake van een negatie van een tussenentiteit tengevolge van

de toepassing van CFC-wetgeving. Zelfs indien Duitsland geen dergelijke wetgeving zou hebben zou

het Duits fsicaal recht deze inkomsten in hoofde van de vennoten toerekenen omdat de

commanditaire vennootschap naar Duits recht beschouwd wordt als een personenvennootschap. In

casu is er sprake van wetgeving die het mogelijk maakt dat de bepaling van een DBV buitenspel

wordt gezet wanneer aan specifieke voorwaarden voldaan is. Daarom stelt het HvJ, mijn inziens

terecht, dat de Duitse inkomstenbelasting de personenvennootschap behandelt volgens het principe

556

HvJ C-513/04, Marck Kerckhaert, Bernadette Morres v. Belgische Staat, 2006.

103

van de fiscale transparantie. Men kan zich dan ook de vraag stellen of er hier überhaupt wel sprake is

van CFC-wetgeving.

Afdeling 4: Zijn Cadbury Schweppes en Columbus Container Services met elkaar verenigbaar?

280. In deze afdeling zal een overzicht gegeven worden van de, naar mijn mening meest relevante

argumenten die pleiten voor de verenigbaarheid of niet-verenigbaarheid van deze arresten.

Onderafdeling 1: Argumenten tegen verenigbaarheid

281. Deze twee arresten lijken op het eerste zicht strijdig te zijn aan elkaar. Terwijl het HvJ in de

Cadbury Schweppes zaak (“Cadbury”) CFC-regels binnen de EU enkel mogelijk acht wanneer deze

regels worden gebruikt ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies die louter dienen ter

belastingontwijking, botsen de Duitse CFC-regels in de zaak Columbus Container Services

(“Columbus”) op geen enkele weerstand van het HvJ. Bovendien was de advocaat-generaal (AG) bij

Columbus een heel andere weg opgegaan dan het HvJ. De AG vond namelijk dat de Duitse wetgeving

gezien moest worden als strijdig met het recht van vestiging. Deze schending kon alleen worden

gerechtvaardigd wanneer zij gericht was tegen volstrekt kunstmatige constructies die enkel

belastingontwijking beoogden.557

In de rechtsleer wordt vooral de door het HvJ gebruikte

argumentatie in Columbus bekritiseerd.

MEUSSEN558

merkt op dat het HvJ in Columbus enkel de “migrant/non-migrant test” in hoofde van de

“afkomst-staat” toepast om tot een beslissing te komen. In casu wordt bij deze test vergeleken hoe

Duitsland de Duitse vennoten van een buitenlandse vennootschap en de vennoten van een

binnenlandse vennootschap behandelt. Indien Duitsland de vennoten in een buitenlandse

vennootschap slechter zouden behandelen zouden deze misschien afzien van zich te vestigen in een

andere lidstaat. Dat het HvJ net teruggrijpt naar deze test reflecteert des te meer de

tegenstrijdigheid tussen de Columbus en Cadbury.

De AG bij Cadbury had in zijn conclusie namelijk gepleit dat, wanneer men onderzoekt of een

nationale wetgeving een discriminerende werking heeft in een EU context, men alle facetten van die

nationale wetgeving dient te bekijken en niet louter de gelimiteerde migrant/non-migrant test.559

Discriminatie wordt gedefinieerd als de toepassing van verschillende regels op een vergelijkbare

situatie. De enige vraag die moet gesteld worden om een behandeling te beschouwen als

discriminerend, is de vraag of twee situaties vergelijkbaar zijn. Bij Cadbury moest men volgens de AG,

de grensoverschrijdende situaties vergelijken. Hierbij vergelijkt men hoe vennootschappen van een

staat behandeld worden wanneer zij dochtervennootschappen hebben in verschillende staten.

282. Zoals LENAERTS560

opmerkt, zou de toepassing van deze test in Columbus de Duitse wetgeving

in het nauw gedreven hebben. De vennoten worden namelijk benadeeld omdat zij hun

557

Conclusie advocaat-generaal MENGOZZI van 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v.

Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007. 558

G. MEUSSEN, “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 170. 559

Conclusie advocaat-generaal LEGER van 2 mei 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes

Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue. 560

N. LENAERTS, “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10.

104

dochtervennootschap in België gevestigd hebben waar een laag belastingtarief geldt. Indien zij een

andere staat met een hoger belastingtarief hadden gekozen hadden zij aanspraak kunnen maken op

de veel voordeligere vrijstellingsmethode. De meerderheid van de auteurs stelt dat het HvJ er bij

Columbus beter aan had gedaan om de vergelijkingsmethode van de AG van Cadbury over te

nemen.561

Anderen vinden dan weer dat er van tegenstrijdigheid tussen de arresten geen sprake is562

of dat de hele discussie irrelevant is omdat de problematiek van CFC-wetgeving moet behandeld

worden als een belemmering op verdragsvrijheden en niet in de context van discriminatie.563

Ook de keuze van het HvJ om de argumentatie in de zaak Columbus te baseren op de motivering die

zij gebruikte in de zaak Kerckhaert-Morres wordt door LENAERTS uitgebreid bekritiseerd.564

Eerst

stelt hij dat er bij Kerckhaert-Morres er sprake was van dubbele belasting, wat bij Columbus niet het

geval was. Vervolgens gaat hij ook niet akkoord met het “laconieke” uitgangspunt van het HvJ dat de

situatie van een Belgische commanditaire vennootschap niet wezenlijk verschillend is van de situatie

van een Duitse personenvennootschap. Volgens hem is het zeer twijfelachtig of beide situaties

vergelijkbaar zijn.

283. Deze tweede opmerking van LENAERTS duidt aan waarom Columbus zo interessant is in het

kader van deze masterproef. Deze zaak combineert namelijk de problematiek van enerzijds een

tegengestelde classificatie en anderzijds de toetsing van een internrechtelijke fictie aan de Europese

verdragsvrijheden. Indien Duitsland de commanditaire vennootschap zou zien als een afzonderlijke

belastingplichtige zoals België, zou het vraagstuk van de verenigbaarheid van CFC-wetgeving met het

Europees recht nooit ter sprake gekomen zijn in deze zaak omdat dan alleen België tot belasting zou

mogen overgegaan zijn op basis van het Belgisch-Duitse DBV.

AG MENGOZZI565

vermeldde in zijn conclusie dat het van groot belang was te preciseren dat volgens

de verwijzende rechter in deze zaak, de fiscale classificatie van de commanditaire vennootschap niet

aan de oorsprong lag van een eventuele beperking van de verdragsvrijheden van het VWEU.

Uitsluitend de vervanging van de vrijstellingsmethode door de verrekeningsmethode ligt hier aan de

basis van. De AG stelt vervolgens dat het gemeenschapsrecht niet eist dat de lidstaten op hun

grondgebied de juridische en fiscale status erkennen die het nationale recht van de andere lidstaten

heeft toegekend aan de entiteiten die daar economische activiteiten uitoefenen.

561

X. “Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force on ECJ, Columbus Container Services BVBA & Co v. Finnanzant Bielefeld-

Infested, 6 December 2007, C-198/05 – April 2008”, ET 2008, 541-544. PRICEWATERHOUSECOOPERS, ECJ judgment in case

C-298/05, Columbus Container Services: German switch

from exemption method to credit method is not in breach of EC Law, http://www.pwc.com/en_GX/GX/eu-tax-

news/pdf/pwc_eudtg_newsalert2007-041.pdf; L. DE BROE, “Moet België zijn antimisbruikbepalingen herzien?”, Fiscoloog (I)

2008, afl. 291; 5; 562

W. KESSLER en R. EICKE, “Featured Perspectives. The Egg of Columbus Container: German Budget Sunny Side Up, Not

Scrambled”, TNI 2008, 587-590. 563

R. FONTANA, “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 2, ET 2006, 322-

323 564

N. LENAERTS, “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10-11. 565

Conclusie advocaat-generaal MENGOZZI van 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v.

Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007, nr. 38 en 41.

105

Onderafdeling 2: Argument dat pleit voor de verenigbaarheid

284. Het is in de hierboven beschreven context dat MEEUSSEN566

een terechte observatie maakt die

pleit vóór de verenigbaarheid van de twee arresten. Zoals reeds werd opgemerkt, vindt de door

Duitsland toegepast fiscale transparantie niet zijn oorsprong in de gecontesteerde wetgeving. De

fiscale transparantie is namelijk gebaseerd op de Duitse classificatieregels die stellen dat de

inkomsten van personenvennootschappen moeten toegerekend worden aan diens vennoten. Deze

wetgeving kan geenszins beschouwd worden als CFC-wetgeving. De switch naar de

verrekeningsmethode mits voldoening van specifieke voorwaarden, die samenhangt met deze

bepaling van inkomstentoerekening, kan als dusdanig ook niet gezien worden als CFC-wetgeving.

De door het HvJ gebruikte argumenten ter staving van Cadbury zijn logischerwijze dan ook niet

relevant voor Columbus. Zoals MEUSSEN opmerkt is hier maar sprake van een probleem met het

Europees recht indien de Duitse classificatieregels voor buitenlandse partnerships verschillend

zouden zijn dan voor Duitse entiteiten. De Columbus zaak vertoont echter geen enkel bewijs van

dergelijk verschil. De opvatting van MEEUSSEN moet naar mijn mening bijgetreden worden.

HOOFDSTUK 7: CFC-WETGEVING: SAMENVATTING EN CONCLUSIE

285. In dit laatste deel werd een analyse gemaakt van CFC-wetgeving en bekeek ik wat de heersende

meningen zijn in de internationale fiscale rechtspraktijk omtrent de verenigbaarheid van dergelijke

wetgeving met DBV’s. Als uitgangspunt werd vertrokken van het OESO-standpunt over dit

onderwerp. Ik kwam tot de vaststelling dat de OESO vooral sinds de Commentaarwijziging van 2003

uitdrukkelijk voorstander is van CFC-wetgeving en deze verenigbaar acht met DBV’s. Dit standpunt

werd in de rechtsleer met gemengde reacties ontvangen.

De rechtspraak in de verschillende landen geeft uiteindelijk ook geen eenduidig antwoord op de

vraag naar de interpretatie van DBV’s en de toepassing van nationale antiontwijkingsbepalingen in

een verdragscontext. DE BROE567

stelt, terecht, dat het resultaat van de rechtspraak afhangt van de

mate waarin hoven en rechtbanken bereid zijn DBV’s teleologisch te interpreteren en in welke mate

ze bereid zijn deze interpretatie te steunen op de OESO-Commentaar van 2003, ook al betreft het

transacties die tot stand gekomen zijn voor 2003 en die beheerst worden door verdragen

onderhandeld voor 2003. Sommige landen zijn vrijer in deze interpretatie, andere dan weer strikter.

Toch lijkt het dat sinds de Commentaarwijziging van 2003 de meerderheidsopvatting in de

rechtspraak van de OESO-Lidstaten vindt dat CFC-wetgeving wel degelijk verenigbaar is met DBV’s.

Sommige rechtscolleges achten het zelfs helemaal niet noodzakelijk om hun nationale CFC-wetgeving

te toetsen aan de bepalingen van het betrokken DBV om tot dit besluit te komen. De rechtspraak van

Brazilië, een staat die geen lid is van de OESO, lijkt op het eerste zicht minder geneigd om deze

meerderheidsopvatting te volgen.

286. Beide interpretatiemethoden houden uiteindelijk gevaren in. Een vrijere en meer teleologische

interpretatie, waardoor nationale antiontwijkingsregels verdragsbepalingen buiten spel kunnen

zetten, is gevaarlijk omdat dit een uitdrukkelijke miskenning is van de afspraken gemaakt tussen

566

G. MEUSSEN, “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 171-172. 567

L. DE BROE, o.c., TRV 2009, 116-117.

106

twee staten. De invoering van CFC-wetgeving kan eigenlijk gezien worden als het niet-uitvoeren van

de onder het verdrag aangegane verplichtingen. Het is met andere woorden een eenzijdige wijziging

van het verdrag door de invoering van nationale wetgeving.568

De invoering van dergelijke wetgeving,

wanneer er reeds een DBV gesloten is tussen de betrokken staten, is dus zeker niet bevorderlijk voor

het wederzijds vertrouwen tussen de partijen. Sommige Nederlandse auteurs zijn dan ook van

mening dat de niet-doorwerking van internrechtelijke ficties bij de toepassing van DBV’s enkel geldt

voor DBV die werden gesloten vóór de internrechtelijke fictie werd ingevoerd. Bij latere DBV moet

men er dan van uitgaan dat de onderhandelaars elkaars interne wetgeving kennen.569

Ook een striktere interpretatie kan echter gevaren inhouden. Een dergelijke interpretatie zal mogelijk

te weinig rekening houden met eventuele evoluties in de internationale rechtspraktijk. Door de

invoering van fiscaal gunstige maatregelen is het mogelijk dat een verdragsluitende staat dan, via de

facto oneerlijke belastingconcurrentie, ondernemingen naar haar grondgebied kan lokken ten koste

van een andere staat. Een striktere interpretatie van het DBV zal zich dan verzetten tegen de

invoering van eventuele verweermaatregelen door de andere verdragsluitende staat. Het enige wat

de slachtoffer-staat dan zou kunnen doen om erosie van haar belastbare basis tegen te gaan is ook

fiscale gunstmaatregelen invoeren. Dit kan aanzet geven tot een “race to the bottom” met een quasi

gehele belastingvrijdom als gevolg. Beide staten zouden dan uiteindelijk verliezers zijn.

287. Uiteindelijk kan men, naar mijn mening, niet rond het fundamentele principe heen dat de

inkomstentoerekening het soevereine recht is van elke staat. Dit soevereiniteitsbegrip kent

daarenboven volgens de pragmatische visie geen juridische beperkingen. De inkomstentoerekening

komt dan ook toe aan het nationale fiscaal recht van elke staat en wordt inderdaad niet behandeld in

de DBV’s. De stelling dat dergelijke regels van inkomstentoerekening niet aangetast worden door

DBV’s gaat volgens mij echter een stap te ver. Vooral in monistische stelsels waarbij DBV’s voorrang

hebben op het interne recht is het moeilijk aan te nemen dat de internrechtelijke bepalingen niet

terzijde worden gesteld door het verdragsrecht.

Voor wat betreft de verenigbaarheid van CFC-regels met de EU-wetgeving kwam ik tot de vaststelling

dat het HvJ met de Cadbury Schweppes uitspraak zich uitdrukkelijk hiertegen verzette. CFC-

wetgeving was, volgens het HvJ in deze zaak, alleen verantwoord wanneer deze specifiek tot doel

had volstrekt kunstmatige constructies te verhinderen. Het HvJ leek op dit standpunt terug te komen

in de zaak Columbus Container Services door te oordelen dat de Duitse wetgeving, die artikel 7

OESO-Modelverdrag buitenspel zet, niet strijdig is aan het recht van vestiging. Uit een diepere

analyse van de Duitse regelgeving bleek echter dat er in casu helemaal geen sprake was van CFC-

wetgeving. Logischerwijze zijn beide arresten volgens deze interpretatie niet strijdig zijn aan elkaar.

Het is echter maar de vraag of het HvJ deze redenering in gedachten had bij de Columbus uitspraak.

568


S. VAN CROMBRUGGE, o.c., 2012, 252 met verwijzing naar P. ALBERT, “Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking

van het betalingsuitstel van een conserverende aanslag na emigratie”, WFR 2004, 756 en 759; E.C.C.M. KEMMEREN,

“Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar”, WFR 2004, 1620 en

1623.

107

DEEL IV: ALGEMENE CONCLUSIE

288. Deze masterproef onderzocht het specifieke probleem van de negatie van tussenentiteiten bij

de inkomstentoerekening aan personen in het internationaal fiscaal recht. Bij deze negatie van

tussenentiteiten focusten wij ons op de fiscale transparantie en de CFC-legislatuur. Beiden hebben

enerzijds vaak een gelijkaardige fiscale uitwerking, namelijk de inkomstentoerekening aan de

achterliggende partners in plaats van aan de tussenentiteit, maar anderzijds hebben zij elk hun

specifieke pijnpunten. Bij de fiscale transparantie is dit de problematiek van de tegengestelde

classificatie die leidt tot dubbele belasting. Bij de CFC-wetgeving is dit het vraagstuk of

internrechtelijke ficties kunnen doorwerken in een verdragscontext. Niettegenstaande het feit dat dit

twee zeer pertinente problemen zijn bij de inkomstentoerekening aan personen, stelde ik vast dat de

internationale rechtspraktijk deze slechts in de laatste decennia effectief heeft geadresseerd.

De fiscale transparantie werd geanalyseerd in een Belgische en internationale context. Deze analyse

beoogde enerzijds de problematiek op een heldere manier te omschrijven en anderzijds te duiden

hoe het vraagstuk van de tegengestelde classificatie heden ten dage wordt opgelost. Binnen het

Belgische kader stelde ik vast dat de geboden oplossingen uiterst beperkt zijn. De huidige wetgeving

en rechtspraak, die de rechtspersoonlijkheid als criterium hanteren, zijn niet voldoende om de vele

buitenlandse entiteiten consequent en eenduidig te classificeren. Ook de Belgische fiscus heeft

hierbij moeite. Op internationaal vlak was er wel een poging ondernomen deze problematiek op te

lossen. Het Partnership Report van 1999 werd uitdrukkelijk opgesteld om oplossingen te suggereren

voor het probleem van de tegengestelde classificatie van partnerships. Ook dit Report schoot echter

tekort. Daarnaast mist het elke bindende kracht en zijn de, naar aanleiding van dit Report,

toegevoegde OESO-Commentaren zeer beperkt.

289. In het deel over CFC-wetgeving werd eerst beknopt toegelicht wat deze wetgeving precies

inhoudt en wat de toepassingsvoorwaarden zijn. Daarna plaatsten wij deze regels tegenover DBV’s

en bestudeerden hun verenigbaarheid. Als uitgangspunt werd gekeken naar de mening van OESO die

reeds jaren een voorstander is van de verenigbaarheid. Uit een analyse van de rechtspraak van

verschillende OESO-Lidstaten stelde ik vast dat een ruime meerderheid van deze rechtspraak sinds

de commentaarwijzing van 2003 oordeelt ten voordele van de verenigbaarheid. Ook verschillende

gezaghebbende auteurs delen deze mening. Toch blijft dit onderwerp een punt van discussie.

Tenslotte toetste ik de CFC-wetgeving aan de fundamentele verdragsvrijheden van het VWEU. Het

Hof van Justitie oordeelde in eerste instantie, in de zaak Cadbury Schweppes, tegen de

verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de verdragsvrijheden. Daarna leek het dat het Hof op dit

standpunt terugkwam in de zaak Columbus Container Services. Mijn persoonlijke mening is echter

dat beide arresten toch kunnen geacht worden niet strijdig te zijn aan elkaar.

De hier besproken verschijningsvormen van de negatie van tussenentiteiten worden in een

internationale context geconfronteerd met hetzelfde fundamentele probleem. Hoewel zowel de

OESO als de doctrine oplossingen hebben uitgewerkt voor de problemen die deze

verschijningsvormen met zich meebrengen, ontbreekt er een voor de staten bindend internationaal

forum waarin deze oplossingen kunnen geïmplementeerd worden, behoudens de DBV’s zelf. Men zal

dus in de overgrote meerderheid van de gevallen moeten kijken naar hoe de staten in concreto

omgaan met deze problemen en vaak zal men tot de conclusie komen dat er geen bevredigende

oplossingen voorhanden zijn.

108

290. Vanuit het oogpunt van de personen/ondernemingen die een vennootschapsstructuur willen

opzetten, moeten zij, gelet op de problematiek van tegengestelde classificatie en de mogelijke

toepassing van CFC-wetgeving (en in het algemeen antiontwijkingsmaatregelen) enorm goed

opletten bij het oprichten van deze structuren. Natuurlijk zal de vennootschapsstructuur vaak niet

alleen worden ingericht op basis van fiscale motieven. Ook economische motieven zullen spelen.

Toch mag het belang van dit fiscale luik zeker niet onderschat worden. Gelet op het feit dat er op

internationaal vlak momenteel geen bevredigende oplossingen bestaan voor deze problemen, is het

daarom misschien beter dat men bij het opzetten van de vennootschapsstructuur, indien mogelijk,

dergelijke probleemsituaties probeert te ontwijken.

i

BIBLIOGRAFIE

I. WETGEVING

• Verdragen

Verdrag van 25 maart 1957 betreffende de werking van de Europese Unie.

Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht tussen staten en internationale organisaties of tussen internationale

organisaties van 23 mei 1969, BS 21 maart 1986.

• Belgische Wetgeving en documenten uitgevaardigd door de Belgische Staat

Wetboek van 10 april 1992 van de inkomstenbelastingen 1992, BS 30 juli 1992, 17213.

Wet 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelasting en tot instelling van een

systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, 58817.

Wet van 16 juli 2004 houdende het Wetboek van internationaal privaatrecht, BS 27 juli 2004, 57344.

Koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, BS 13

september 1993.

KB 9 januari 2003 tot vaststelling van de datum van inwerkingtreding van de artikelen 20 tot 28 van de wet van 24

december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem

van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 15 januari 2003, 1327.

Advies CBN 168/1, Bull. CBN 1993, nr. 31, 31-33.

Circulaire 954 van 5 juli 1971, Bull. Bel., afl. 488, 1489.

Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, nr. 29.2.

Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 4 april 2005, 11959 (vraag nr. 660 D. Van der Maelen).

Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, 13 februari 2006, 20183 (Vraag nr. 1067 D. Van der Maelen).`

• OESO-Modelverdrag en Commentaar

OECD, Articles of the OECD Model Tax Convention on Income and Capital [as they read on 22 July 2010], 25 p.

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, Commentary, Article 1, nr. 22-27.9.

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, Commentary, Article 10, nr.10.1.

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 1, nr. 6.4.

Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2005, Commentary, Article 23, nr. 32.3.

II. RECHTSPRAAK

• Rechtspraak van het Europese Hof van Justitie en conclusies van de advocaten-generaal

HvJ C-212/97, Centros, 1999.

HvJ C-364/01, Barbier, 2003.

HvJ C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas v. Commissioners of Inland Revenue, 2006.

ii

HvJ C-513/04, Marck Kerckhaert, Bernadette Morres v. Belgische Staat, 2006.

HvJ C-298/05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefield-Innenstadt, 2007.

HvJ C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue, 2008.

LEGER, P., conclusie van 2 mei 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v.

Commissioners of Inland Revenue.

MENGOZZI, P., conclusie 29 maart 2007, HvJ C-298/ 05, Columbus Container Services BVBA & Co. v. Finanzamt Bielefield-

Innenstadt.

• Belgische rechtspraak en voorafgaande beslissingen

Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218.

Cass. 16 januari 1968, JDF 1968, 74.

Cass. 27 mei 1971, RW 1971-1972, 424.

Cass. 23 november 1989, Arr. Cass. 1989-1990, 414.

Cass., 21 december 1990, RW 1990-1991, 918.

Cass. (1e k.) AR F.03.0006.F, 2 december 2004.

Brussel 4 juni 1974, JDF 1975, 82.

Brussel 30 april 1998, AFT 1999, 119.

Brussel 7 november 2002, TFR 2003, 518.

Gent 18 september 2007, TFR 2008, 542.

Voorafgaande Beslissing nr. 300.230 van 26 mei 2005.

Voorafgaande Beslissing nr. 400.233 van 23 juni 2005.

Voorafgaande Beslissing nr. 500.210 van 22 september 2005.



Voorafgaande beslissing nr. 500.232 van 27 oktober 2005.

Voorafgaande beslissing nr. 500.252 van 24 november 2005.



voorafgaande beslissing nr. 600.059 van 23 maart 2006.

Voorafgaande beslissing nr. 600.108 van 16 mei 2006.

Voorafgaande beslissing nr. 600.164 van 23 mei 2006.

Voorafgaande beslissing nr. 600.252 van 24 oktober 2006.


iii

Voorafgaande beslissing nr. 700.484 van 17 juni 2008.

Voorafgaande beslissing nr. 900.260 van 17 november 2009.

Voorafgaande beslissing nr. 900.421 van 9 maart 2010.

Voorafgaande beslissing nr. 2013.110 van 30 april 2013.

• Buitenlandse rechtspraak

Court of Appeal 1997, STC 1179 (CA), http://www.taxbar.com/documents/bricom_ca.pdf.

Korkein hallinto-oikeus 28 maart 2002, ITLP 2002, 1009.

Conseil d’Etat 28 juni 2002, ITLR 2002, 1009.

Hoogste Tjechische Administratief Hof 30 november 2006, no. 5 Afs 42/2005-102 en 94/2005-85 besproken door DE BROE,

L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 119-120.

Israeli District Court, 30 december 2007, Yanko-Weiss Holding Ltd. V. Hulon Assessment Officer besproken door DE BROE,

L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 117-119.

Regeringsrätten 3 april 2008, case 2655-05 besproken door DE BROE, L. en VAN BORTEL, D., “Kroniek internationaal

belastingrecht 2009”, TRV 2010, 119-121.

Japanese Supreme Court 29 October 2009 besproken door ASATSUMA, A. “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC)

Legislation does not Infringe Japan-Singapore Tax Treaty”, BIFT 2010, 517-525.

STF 10 april 2013, Official Gazette 18 april 2013.

Brazilians Superior Court of Justice 24 april 2014, Companhia Vale do Rio Doce vs. Federal Union,

http://tmagazine.ey.com/news/ibfd/brazil-superior-court-justice-rules-compatibility-brazilian-cfc-legislation-tax-treaties/.

III. RECHTSLEER

• Boeken en verzamelwerken

BARENFELD, J., Taxation of crossborder partnerhships. Double tax relief in hybrid and reverse hybrid situations, Amsterdam,

IBFD Publications BV, 2005, 81.

BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 754 p.

DE BROE, L., International Tax Planning & Prevention of Abuse under Domestic Law, Tax Treaties & EC-Law, onuitg.

doctoraatsthesis Rechten K.U. Leuven, 2006-2007, 755 p.

DE HAEN, K., Fiscale transparantie. Een rechtsvergelijkende analyse, Mechelen, Kluwer, 2009, 438 p.

DE METS, P., DONEA, M.P., ELOY, M., AMPARO GRAU RUIZ, M., MALHERBE, J., MEROLA, M.? ROSSI-MACCANICO, P. en

SEPULCHRE, V., Fiscalité européenne: actualités et points sensibles, Louvain-la-Neuve, Anhemis, 2009, 180.

DOUMA, S. en ENGELEN, F., The legal status of the OECD Commentaries, Amsterdam, IBFD, 2008, 282 p.

HAELTERMAN, A., Fiscale transparantie. Theorie en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 496 p.

HENN H.G. en ALEXANDER, J.R., Laws of Corporations, St Paul, West Publishing, 1983, 105.

HINNEKENS, L. (ed.), Liber Amicorum Luc Hinnekens, Brussel, Bruylant, 2002, 237.

iv

International Fiscal Association, Partnerships and joint enterprises in international tax law, Rotterdam, International Fiscal

Association, 1973, 455 p.

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 73A. Recognition of foreign enterprises as

taxable entities, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1988, 648 p.

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 80A. International income tax problems of

partnerships, Deventer, Kluwer Law and Taxation publishers, 1995. 857 p.

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 86B. Limits on the use of low-tax regimes by

multinational businesses: current measures and emerging trends, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 2001, 959

p.

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international. Volume 92B. Conflicts in the attribution of income to a

person, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2007, 730 p.

KIRCKPATRICK, J., Mélanges Kirkpatrick, Brussel, Bruylant, 2004, 410-413.

LANG, M., The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis of the Report, Den Haag,

Kluwer Law International, 2000, 99 p.

LANG, M., AIGNER, H.J., SCHEUERLE U. en STEFANER, M. (eds.), CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law, Den Haag, Kluwer

Law International, 2004, 653 p.

MCDANIEL, P.R., REPETTI, J.R. en RING, D.M., Introduction to United States International Taxation, Den Haag, Kluwer Law


OECD, Issues in international taxation. N. 6: The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Parijs,

OECD, 1999, nr. 1-139.

OECD, Issues in International Taxation. N. 1: International Tax Avoidance and Evasion, Double Taxation Conventions and the

Use Of Base Companies, OECD, Paris, 1987, nr. 1-97.

PEETERS, B., Fiscale transparantie: Toerekening van inkomsten – Een onderzoek naar de classificatie van

grensoverschrijdende samenwerkingsverbanden, Gent, Larcier, 2011, 905 p.

RICHELLE, I., Notion et Traitement des soldes déficitaires en droit fiscal. Aspects nationaux et internationaux (y compris les

aspects de droit européen), Brussel, onuitg. doctoraatsthesis V.U. Brussel, 1999, 76.

SANDLER, D., Tax treaties and Controlled Foreign Corporation Legislation, Pushing the boundaries, Den Haag, Kluwer Law


TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 1719 p.

TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 1864 p.

VAN CROMBRUGGE, S., Internationaal fiscaal recht, Academiejaar 2012-2013, Gent, Universiteit Gent, 2012, 271 p.

VAN CROMBRUGGE, S., “Europees Fiscaal recht, Academiejaar 2013-2014”, Gent, Universiteit Gent, 2013-2014, 253.

VAN DE VELDE, E., Afspraken met de fiscus, Gent, Larcier, 2009, 74-75.

VAN HOUTTE. J. (ed.), Liber Amicorum Professor Baron Jean Van Houtte, Brussel, Elsevier, 1975, 573-574.

VOGEL K., Klaus Vogel on double taxation conventions, ed. 3, London, Kluwer Law International, 1997, 1688 p.

WUSTENBERGHS, T., Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ondernemingswinsten. De vaste inrichting op de helling,

Gent, De Boeck & Larcier, 2005, 725 p.

v

• Bijdragen in Tijdschriften

ALBERT, P., “Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking van het betalingsuitstel van een conserverende aanslag na

emigratie”, WFR 2004, 756 en 759.

ARNOLD, B., “Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model”, BIFD 2004, 254.

ASATSUMA, A. “Supreme Court Judgment: Anti-Tax Haven (CFC) Legislation does not Infringe Japan-Singapore Tax Treaty”,

BIFT 2010, 517-525.

BAX, A., “De Belgische belastingheffing van buitenlandse partnerships: een imbroglio”, TRV 2006, 3-49.

BOCACHICA, M. en ARRUDA FERREIRA, V., “Constitutionality of the Brazilian CFC Legislation”, BIFT 2013, 565-567.

CLAES, W., “Het arrest van het Hof van Cassatie over Franse SCI’s in het licht van het OESO-rapport betreffende

partnerships”, TFR 2006, 982-983.

CLAYSON, M., “The Impact of European Law and Treaty Relief on the UK Controlled Foreign Companies Rules”, Intertax

1998, 328.

DEBRIER, K., “Hybrid entities from a Belgian perspective”, BFIT 1996, 306-310.

DE BROE, L., “Fiscale aspecten van het certificeren van Belgische aandelen middels een Nederlands stichting-

administratiekantoor”, TRV 1991, 117-118.

DE BROE, L., “Moet België zijn antimisbruikbepalingen herzien?”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 291. 5.

DE BROE, L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2007-2008”, TRV 2009, 116-120.

DE BROE, L. en BAMMENS, L., “OESO brengt enige verduidelijking bij interpretatie ‘Beneficial owner’”, Fiscoloog (I.) 2011,

afl. 332, 3-6.

DE BROE, L. en DE LA SERNA, M., “Het toepassingsgebied van het territorialiteitsbeginsel in het Belgisch fiscaal recht: het

voorbeeld van inkomsten die worden uitgekeerd door Franse burgerlijke vastgoedvennootschappen”, AFT 2005, nr. 4, 13-

16.

DE BROE, L. en DE LA SERNA, M., “De Minister van Financiën en de Franse SCI's”, Fiscoloog (I.) 2006, afl. 269, 2-4.

DE BROE, L. en VAN BORTEL, D., “Kroniek internationaal belastingrecht 2009”, TRV 2010, 117-119.

DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek Internationaal Belastingrecht 1997”, TRV 1997, 474.

DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht 1998”, TRV 1998, 194-496.

DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 1999, 492.

DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht”, TRV 2000, 426.

DE BROE, L. en WERBROUCK, J., “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, TRV 2002, 614-615.

DE HAEN, K., “Fiscale transparantie in België: “OESO (graag nog meer) als leidraad voor rechten en ruling”, AFT 2008, afl. 3,

19-49.

DHAENE, M., “Duitse KG en Cayman Islands LP zijn fiscaal transparant”, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 281, 10.

DZIURDZ, K., FUENTES HERNANDEZ D., en PINETZ, E., “Case Studies on Partnerships and Other Hybrid Entities”, BIFT 2014,

148-153.

ENGELEN F. en POTGENS, F., “Report on “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” and the

Interpretation of Tax Treaties”, ET 2000, 250-269.

vi

FAES, P., “Partnerships: commentaargebonden kwalificaties”, TFR 2000, 958-959.

FONTANA, R., “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 1”, ET 2006, 259-

265.

FONTANA, R., “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union – Part 2, ET 2006, 322-

323.

HELMINEN, M., “Is there a future for CFC-regimes in the EU?”, Intertax 2005, 117-123.

HILLING, M., “The Swedish Supreme Court Totally Disregards Tax Treaty: a Critical Analysis of a CFC Judgment”, Intertax

2008, 460.

HINNEKENS, P., “Winstuitkeringen door Franse SCI: vrijstelling in België”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 253, 1.

HINNEKENS, P., “UK LLP: ook fiscaal transparant voor Belgisch intern recht?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 5-8.

HINNEKENS, P., “Taxation of Partnerships in Belgium: An Imbroglio?”, BIFT 2008, 353-361.

HUYGEN, W., “Het OESO-rapport inzake partnerships – een kritische analyse”, AFT 2002, 386-412.

KEMMEREN, E.E.C., “Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar”,

WFR 2004, 1620 en 1623.

KESSLER, W. en EICKE, R., “Featured Perspectives. The Egg of Columbus Container: German Budget Sunny Side Up, Not

Scrambled”, TNI 2008, 587-590.

LAGAE, J.P., “Fiscale erkenning of niet erkenning van de vennootschap of van haar tussenkomst.”, TFR. 1999, afl. 171, 835.

LANG, M., “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”, BIFD 2003, 51-58.

LENAERTS, N., “Duitse CFC-regels belemmeren de vestigingsvrijheid niet”, Fiscoloog (I) 2008, afl. 290, 10-12.

LESSER, P., “United States” in X, “Availability of treaty benefits for payments to hybrid entities”, Taxman.Int.Forum 2001,

42.

MAISTO, G. en PISTONE, P., “A European Model for Member States’ Legislation on the Taxation of Controlled Foreign

Subsidiaries (CFCs) – Part 1”, ET 2008, 503-513.

MARTIN JIMENEZ, A., “The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the

Declining Effect of the OECD Commentaries?”, BIFD 2004, 23.

MEUSSEN, G., “Columbus Container Services, A Victory for the Member States’ Fiscal Autonomy”, ET 2008, 170-172.

MKRTCHYAN, T., “Supreme Administrative Court Gives First Decision on Application of Substance-over-Form Rule in Tax

Treaty Context”, ET 2007, 477.

PEETERS, P., “Verdragsgerechtigdheid van transparante hybride entiteiten”, TFR 2010, 727-743.

RUSSO, R., “The OECD approach to Partnerships – Some critical remarks”, ET 2003, 124-127.

RUST, A., “CFC Legislation and EC Law”, Intertax 2008, 493-499.

STEINDL, M. en STIASTNY, M., “The Impact of the OECD Partnership Report (1999) on Tax Avoidance in Outbound Cases”,

BIFT 2014, 112-115.

VAN BORTEL, D., “Het classificatievraagstuk. Buitenlandse transparante entiteiten in het Belgische belastingsrecht”, AFT

2009, afl. 3, 42-76.

VAN CROMBRUGGE, S., “Kroniek Boekhoudrecht (juni 1993 – mei 1994)”, TRV 1994, 322-325.

vii

VAN CROMBRUGGE, S., “Patrimoniumvennootschap is aan vennootschapsbelasting onderworpen”, Fiscoloog 2008, afl.

1132, 12.

VAN DEN EECKHOUT, R., “Invoering van de 'Limited Liability Partnership”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 209, 3-4.

WATTEL, P. en MARRES, O., “Characterization of Fictitious Income under OECD-Patterned Tax Treaties”, ET 2003, 66-79.

X. “Opinion Statement of the CFE ECJ Task Force on ECJ, Columbus Container Services BVBA & Co v. Finnanzant Bielefeld-

Innestadt, 6 December 2007, C-198/05 – April 2008”, ET 2008 541-544.

• Online bronnen

BRAEM, M., DE CUYPER, J., GEROOMS, M., VAN BELLE B. en VERKEST, E., De verenigbaarheid van CFC-wetgeving met de

fundamentele vrijheden van het EG-verdrag, onuitg. masterproef Rechten Universiteit Gent, 2008-2009, 37 p.,

http://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/001/391/729/RUG01-001391729_2010_0001_AC.pdf.

COUGNON, J.M. , “Controverse in verband met het fiscaal regime van Franse burgerlijke vennootschappen (“societes

civiles”), die onroerende goederen in Frankrijk bezitten”, 2006, 1, www.jmcougnon.be.

DELOITTE, Guide to Controlled Foreign Corporations, 2014,

http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-210214.pdf.

JEFFREY, P. en CARMONA, G., “Brazil: Important changes to Brazilian CFC Legislation, ITR 2013,

http://www.internationaltaxreview.com/Article/3288106/Brazil-Important-changes-to-Brazilian-CFC-legislation.html.

PRICEWATERHOUSECOOPERS, ECJ judgment in case C-298/05, Columbus Container Services: German switch from exemption

method to credit method is not in breach of EC Law, http://www.pwc.com/en_GX/GX/eu-tax-

news/pdf/pwc_eudtg_newsalert2007-041.pdf.