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CUADERNOS DE CC.EE. y EE., Nº 60, 2011, pp. 89-112
UNA APLICACIÓN EMPÍRICA DE INDICADORES PARA LA GESTIÓN DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS∗
González Quintana, M.JCañadas Molina, ERuiz Muñoz, J.M.∗∗
RESUMENLa actual situación de crisis económica en la que nos encontramos inmersos
conlleva que los recursos allegados a las entidades no lucrativas sean menores que en situaciones de bonanza, razón por la cual se necesita con premura instrumentos de gestión que evalúen los factores claves de su éxito, así como su viabilidad, el grado de cumplimiento de los fi nes sociales y el coste de los servicios prestados. En este sentido, hemos aplicado de forma ilustrativa tres grupos de indicadores opera-tivos a una asociación de carácter asistencial, los cuales consideramos necesarios para evaluar sus rendimientos, sin menoscabo que en cada organización se adapten dichos indicadores en función de sus respectivas actividades. Además, hemos consi-derado interesante analizar los datos obtenidos en dos periodos de tiempo distintos, pretendiendo más allá de la obtención de unos resultados objetivos, demostrar la factibilidad de este instrumento de gestión y su utilidad.
PALABRAS CLAVE: Entidades no lucrativas, indicadores de gestión, efi cacia, efi ciencia, economía.
CÓDIGOS JEL: M41,
ABSTRACTThe current economic crisis in which we fi nd ourselves means that the resources
made available to non-profi ts organizations are less than in times of prosperity, which is why haste is needed management tools to assess the key factors of success, and its viability, the degree of compliance with social purposes and the cost of services pro-vided. In this regard, we applied an illustrative three groups of operational indicators of a welfare association, which we consider necessary to assess their performance, without prejudice to each organization to adapt these indicators according to their respective activities. In addition, we considered interesting to analyze the data from two different time periods, seeking more than obtaining objective results demonstrate the feasibility of this management tool and its usefulness.
KEY WORDS: Non-profi t organizations, management indicators, effectiveness, effi -ciency, economy.
(*) Original recibido en diciembre de 2010 y revisado en septiembre de 2011.
(**) Profesores de la Universidad de Málaga.
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1. JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD DE MEJORAR LA GESTIÓN EN LAS ENLS
Las entidades no lucrativas, al igual que el resto de la sociedad, se enfrentan
en la actualidad a una escasez de recursos1 y a un aumento de las necesidades
sociales dada la época de crisis en la que nos hallamos, que implica según Ló-
pez (2009) que aunque sea un momento complicado debe ser aprovechado para
descubrir nuevos ámbitos de actuación, un trabajo con el que lograr ser más
constructivas. Asimismo, señala la necesidad de que las mismas –que incluyen
desde colectivos dedicados a la cooperación hasta los sindicatos y clubes deporti-
vos- transmitan todo lo que hacen “con luz y taquígrafo”. Por tanto, consideramos
que si estas organizaciones quieren sobrevivir tienen la necesidad de ser cada vez
más transparentes y buscar herramientas de gestión para poder competir con el
resto de organizaciones.
Esto queda también avalado por Ruiz, Tirado y Morales (2008, p.256 y 271)
cuando señalan que la transparencia y la calidad de la información contable en las
entidades no lucrativas es un valor de moda a nivel organizacional, sobre todo en
estas entidades, dada su relación especial con los diversos stakeholders. Este tipo
de entes tiene entre sus principales retos hacerse merecedores de la confi anza
que la sociedad ha depositado en ellos, dando respuesta a las expectativas de una
gran diversidad de grupos de interés, para poder así legitimar sus actuaciones.
Esta mayor responsabilidad y la necesaria credibilidad que han de rodear todas
sus actividades, han de traducirse en que la transparencia sea un valor que ins-
pire cualquier actividad que realicen. Como indica Ribas (2001, p.129) en el caso
de estas organizaciones esa información transparente es primordial tanto en su
actuación ante la Administración Pública, para justifi car sus numerosas ventajas
fi scales y económicas, como en la comunicación y difusión de sus actividades de
cara a la sociedad para asegurar sus fuentes de fi nanciación.
Asimismo, lo anterior se acentúa debido a que su objetivo no es obtener
benefi cios económicos, su éxito no se puede medir por lo cerca que mantienen los
gastos de las cantidades presupuestadas o, incluso, si reducen los mismos, dado
que no indica si el ente actuó efi caz y efi cientemente durante el periodo, al poderse
deber, entre otros factores, a una disminución del nivel de servicios prestados o de
su calidad, razón por la cual, la perspectiva fi nanciera no será su objetivo principal
sino que tendrá un papel facilitador o de restricción de los objetivos marcados por
la organización. Por tanto, la gestión en las entidades sin ánimo de lucro no puede
(1) La presidenta de la asociación Women Together, Joana Caparrós (2009) ha asegurado que los bancos y las cajas
han reducido un 26 por ciento de media el dinero destinado a los proyectos solidarios.
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evaluarse a través de la rentabilidad económica obtenida, ya que normalmente
tienen diversos objetivos sociales, que en la mayoría de las ocasiones son difíciles
de cuantifi car. Es por tanto necesario buscar otra forma de medir si su gestión es
la adecuada, lo que resulta sin duda imprescindible para conocer si los recursos
de los que disponen son destinados a su fi nalidad.
Lo anterior ha provocado la necesidad de buscar instrumentos de gestión que
permitan conocer anualmente si se han cumplido los objetivos marcados por la
organización, si la gestión se ha llevado de forma efi ciente de modo que se tenga
certeza de la correcta utilización de los fondos recibidos para la consecución de
su fi n social, dado que la contabilidad tradicional es inadecuada para refl ejar los
anteriores aspectos. En este sentido, Bellostas, Brusca y Moneda (2007, pp.87-109)
tras realizar un estudio exhaustivo de la información contable suministrada por estas
entidades constatan que dicha información debería ser completada con otro tipo de
información no fi nanciera que permita demostrar el cumplimiento de los objetivos
de la entidad en términos de economía, efi ciencia y efi cacia, ante las limitaciones
del resultado de estas organizaciones para informar a este respecto.
Desde esta perspectiva, la implantación de indicadores en la organización
deberá estar basada en la autoevaluación y, por tanto, es interesante que todos
los responsables de las distintas áreas cuya gestión se va a evaluar participen
en su diseño. El éxito de los mismos dependerá, en buena medida, de que los
responsables y el personal a su cargo estén convencidos de la importancia de los
indicadores como instrumentos de mejora en la asignación de recursos y en los
resultados de los servicios que se prestan a los benefi ciarios.
De todo lo anterior, se deduce que la importancia de la utilización de los
indicadores se puede argumentar desde dos ópticas distintas, externa e interna.
De este modo, desde un punto de vista externo, le interesa a los usuarios de los
servicios, donantes y al público en general para que les informen sobre la calidad y
cantidad de servicios que se prestan, la efi cacia, efi ciencia y economía de la gestión
y, por su parte, los usuarios internos, asociados y gestores, los necesitarán para
evaluar y controlar la gestión y como parte implicada e interesada en su mejora y
continuidad en el tiempo. Por tanto, parece esencial resaltar la importancia de los
indicadores de gestión para cumplir una doble fi nalidad, informar y evaluar.
Además, a todas las organizaciones no sólo les interesará conocer información
sobre su propia organización sino que también les resultará importante conocer
información de otras entidades similares. Por tanto, parece necesario, como es-
tablecen González y Rúa (2007, p.145), la utilización de indicadores de gestión
cuantitativos y sociales diseñados a medida y atendiendo a las características
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concretas de cada entidad, que otorguen un grado de información fi able de la
efi cacia y efi ciencia de sus actuaciones.
2. LA PUESTA EN PRÁCTICA DE UNA HERRAMIENTA DE GESTIÓN BASADA EN INDICADORES
En las entidades no lucrativas el hecho de no perseguir como objetivo último
la obtención de benefi cios no las inhabilita para desarrollar una adecuada gestión
que les permita aplicar los recursos de que disponen de acuerdo con unos criterios
de efi cacia, efi ciencia y economía. Además, dado que cada día son más numerosas
y han pasado a ocupar un papel central en la provisión de determinados servicios
sociales que el Estado apoya, defi ende y fi nancia, deben de buscar la efi cacia y
efi ciencia en el empleo de su dinero.
De este modo, la utilización de los indicadores de gestión presenta ventajas
extraordinarias, tanto desde un punto de vista interno como externo, al permitir
evaluar la gestión de estas entidades y ayudar a detectar las funciones, programas,
proyectos, centros o actividades que deben ser objeto de especial atención, tal y
como aparece constatado en la aplicación empírica realizada con posterioridad. No
obstante, como establece Gavilán, Guezuaga y Beitias (2008, p.27) “los indicadores
no deben ser entendidos como un objetivo en sí de la organización sino que deben
ser considerados como herramientas para la evaluación de resultados y la toma
de decisiones”.
Sin embargo, la implantación de cualquier sistema de gestión dentro de una
entidad presenta, en principio, resistencias motivadas, entre otros factores, por el
miedo al cambio, al de una mayor transparencia, a obtener datos que no gustan
y/o a escuchar opiniones críticas, aparte de pensar que se pone en tela de juicio
la imagen y prestigio de la propia organización, quizás por todo ello se requiera un
tiempo de adaptación. En el caso particular de las entidades que nos ocupan, lo
anterior se une a que tradicionalmente han dedicado pocos recursos a la mejora de
su gestión, tal vez por el convencimiento equivocado de que el empleo de ciertos
recursos con esta fi nalidad conlleva al mismo tiempo el detraerlos del fi n para el
cual se constituyó, al margen de que hasta hace poco tiempo, de forma habitual,
sus directivos no eran profesionales de la gestión, sino que su labor era realizada
altruistamente y que presentaban un gran número de personal voluntario, donde
la relación laboral es distinta a la de los trabajadores asalariados.
En términos generales, podemos afi rmar que un gran número de entidades
no lucrativas no han afrontado el desafío de modernizar sus sistemas contables,
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debido principalmente a la falta de profesionales en la gestión y administración y
por el convencimiento de que la información suministrada por los sistemas con-
tables actuales es más que sufi ciente. Tal hecho queda cotejado en la encuesta2
realizada a los gestores de asociaciones de utilidad pública de Andalucía en la
que se desprende que un 67,6% de los encuestados manifi estan que las Cuentas
Anuales responden a las necesidades informativas de sus usuarios, tanto internos
como externos, frente al 32,4% que consideran que no lo hacen.
Hay que resaltar que todo proceso de puesta en marcha de un instrumento
de gestión requiere de la defi nición previa de una estrategia de acción y comporta
un esfuerzo adicional que será rechazado o asumido en base a al apoyo y apuesta
del órgano de gobierno y a implantación de recursos humanos de forma positiva,
por lo que una vez que se cuente con la persona o personas adecuadas y de una
estructura informativa sufi ciente, la implantación de un conjunto de indicadores
pasa por una serie de fases.
La determinación de una forma clara y concisa de las variables o factores
claves de la organización que se deben medir, constituye la primera fase de este
proceso. Dichas variables se defi nirán para cada una de las actividades o servi-
cios que realicen las entidades y serán las que garanticen el éxito de una unidad
y, por tanto, la consecución de sus objetivos. Así, en el diseño de indicadores la
clave está en elegir la variable más representativa o la que mejor caracterice el o
los aspectos vitales del fenómeno, situación, proceso, servicio o actividad que se
esté evaluando. Aunque es difícil generalizar los factores claves de éxito, dada la
diversidad de asociaciones, a nivel general podríamos exponer, de conformidad con
AECA (2001, pp.76-77), los siguientes: nivel de satisfacción de la demanda, rapi-
dez en las respuestas, presencia en el mercado, nivel de ocupación, permanencia,
crecimiento de la actividad, atención personalizada, satisfacción de los usuarios y
familiares, participación de los familiares, números de quejas, productividad del
personal, rotación y antigüedad de los empleados, horas de formación, nivel de
absentismo, importancia y nivel de crecimiento del voluntariado, evolución de los
costes y de los ingresos, inversiones, nivel de afi liación, participación y colaboración
con otra entidades, etc.
Una vez establecidos los factores claves de la organización, a continuación,
se establecerán las unidades de medida que se van a aplicar para conocer la
evolución de dichos factores claves. De este modo, determinaremos los indicadores
(2) Gonzalez Quintana, M.J. (2008): El modelo de información contable para las entidades privadas sin ánimo de lucro: una
propuesta de mejora para las asociaciones. Ed. Universidad de Málaga.
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que vamos a emplear a partir de la estrategia de la organización3, con ayuda de
los directivos implicados, para lo cual debemos conseguir un equilibrio entre tener
demasiados indicadores, con lo que la información estaría dispersa, o tomar pocos
indicadores, con lo que su resultado no refl ejaría los aspectos para los que se
quería obtener información.
Asimismo, debemos indicar que no siempre será posible obtener indicadores
cuantitativos sobre algún factor clave, por lo que se utilizarán de forma conjunta
indicadores cualitativos, que aunque no proporcionen la misma precisión que los
primeros sí que pueden suministrar información muy útil.
Una vez seleccionados los indicadores, éstos condicionan el tipo de informa-
ción a obtener, tercer paso de la metodología, pero también cabe la posibilidad
que en función de la clase de información que la organización pueda conseguir,
se adecuen los indicadores a aplicar. Por tanto, se deben determinar a priori los
indicadores que parecen mejor en función de la variable clave que se quiere medir,
con el fi n de orientar la búsqueda de las fuentes de información sabiendo lo que
se quiere encontrar. Posteriormente, si se comprueba que no se podrá disponer de
la información necesaria, se tendrán que revisar los indicadores elegidos y optar
por otros más adecuados con la información existente.
A continuación, el siguiente escalón de este proceso será el de adoptar unos
estándares o valores de referencia, dado que sin ellos el indicador seleccionado
carece de signifi cado al no poderse interpretar. De esta forma, decimos, por ejem-
plo, que el volumen de subvenciones recibidas en la organización ha bajado con
relación a la cifra del año anterior.
De este modo, podemos distinguir dos tipos de referentes principales, por un
lado, el referente a un valor pasado, al existir en toda organización un dato referido
a un período anterior, excepto en el supuesto de que la asociación esté comenzan-
do su actividad. Asimismo, la referencia se puede obtener entre dos ejercicios o
bien dentro de un mismo ejercicio, mediante la comparación de datos mensuales,
trimestrales o semestrales o entre centros que realizan la misma actividad. Por
otro lado, la referencia a un objetivo determinado, puesto que hay ocasiones en
las que no se disponen de cifras o estas son difíciles de obtener, en cuyo caso la
referencia se realiza sobre la evolución de objetivos preestablecidos.
(3) En la mayoría de las asociaciones, al igual que ocurre en la Administración Pública, la estrategia en torno a la
perspectiva de los usuarios es prioritaria en relación a la fi nanciera, dado que esta última es más una restricción a
cumplir que un objetivo fundamental.
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Determinados los estándares y obtenido el indicador, debemos proceder a
su comparación, intentando explicar las desviaciones resultantes y, en su caso,
corregirlas. De este modo, desde el momento que se defi ne un indicador deberían
conocerse las acciones que deben aplicarse en el caso de que no se respeten los
límites de referencia previstos con el fi n de corregir las desviaciones producidas
lo más rápido posible, siendo, por consiguiente, la última de las fases la adopción
de estas medidas correctoras. En consecuencia, para que esta metodología sea
operativa la información que fl uya de ella debe ser fi able, relevante y también,
oportuna para que la asociación pueda tomar las decisiones a tiempo y corregir
los efectos negativos de las desviaciones.
3. IMPLEMENTACIÓN Y ANÁLISIS DE INDICADORES EN UNA ASOCIACIÓN
ASISTENCIAL
Es preciso poner de manifi esto, como es bien conocido por todos, que las
entidades no lucrativas constituyen un universo muy dispar y que las diferen-
cias que pudieran existir entre ellas, tanto en los fi nes como en los medios, no
invalidan la utilidad de la aplicación de ciertas técnicas que puedan facilitar la
consecución de sus objetivos de forma más efi caz y efi ciente. A tal respecto,
Gallizo (2005, p.24) apunta que “el problema de control de gestión se ha de
resolver en cada entidad y se centrará en establecer claramente el concepto de
servicio y su medición, lo que determinará el establecimiento de indicadores de
efi ciencia y efi cacia en su actividad. Por tanto, la técnica operativa y los proce-
dimientos seguidos en cada entidad no son estándares aplicables indistintamente
a cualquier organización debiendo adaptarse minuciosamente a las necesidades
de cada una de ellas”.
Así, independientemente de la necesidad de adaptar los indicadores a cada
una de las entidades en cuestión, en nuestro trabajo hemos aplicado de forma
genérica e ilustrativa tres grupos de indicadores operativos a una asociación de
carácter asistencial, que miden la efi cacia, la efi ciencia y la economía en la gestión,
los cuales consideramos necesarios para evaluar los rendimientos de la organi-
zación, sin menoscabo de que en cada una de las organizaciones o por tipología
de las mismas se diseñen y apliquen indicadores más específi cos en función de
sus respectivas actividades y particularidades. Estos indicadores deben poseer las
propiedades exigibles a cualquier indicador de gestión y no necesariamente deben
mantenerse de un ejercicio a otro, puesto que pueden aparecer nuevas necesidades
o desaparecer otras que venían siendo utilizadas, aconsejando el establecimiento
de nuevos indicadores y la desaparición de otros, respectivamente.
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Los motivos que nos han llevado a la elección de esta asociación de carácter
asistencial han sido tales como su perfi l, el cual se sitúa dentro de la tipología
más numerosa de las asociaciones de utilidad pública de nuestro país, su larga
trayectoria e importancia en el entorno asociativo de nuestra Comunidad, su in-
formación contable, al encontrarse desglosada para cada una de las actividades
que desarrollan y, fi nalmente, su afán de mejorar la calidad y la transparencia de
la información que suministra su organización, lo cual le llevó desde el primer
momento al compromiso de colaborar en nuestro trabajo.
Esta asociación tiene como misión la mejora de la calidad de vida de las
personas con discapacidad intelectual, favoreciéndolas y ayudándolas en su vida
laboral y en sus deseos y derechos de lograr una integración laboral, social y
familiar. De esta forma, para la consecución de tal fi n cuenta con 1.600 socios,
302 usuarios o benefi ciarios, 128 trabajadores repartidos en los centros que se
detallan en el organigrama que se muestra en la fi gura 1.
FIGURA 1
Fuente: Elaboración Propia
Para la presentación de los indicadores de gestión, se han utilizado las si-
guientes nomenclaturas para designar a los distintos centros:
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Actividades propias:
RGA: Residencia de Gravemente Afectados.
U.E.D.1: Unidad de Estancia Diurna 1.
R.A. 1: Residencia de Adultos 1.
C.O. 1: Centro Ocupacional 1.
R.A. 2: Residencia de Adultos 2.
C.O. 2: Centro Ocupacional 2.
C.O. 3: Centro Ocupacional 3.
U.E.D. 2: Unidad de Estancia Diurna 2.
C.O.4: Centro Ocupacional 4.
U.E.D.3: Unidad de Estancia Diurna 3.
Actividades mercantiles:
C.E.E. 1: Centro Especial de Empleo 1.
C.E.E. 2: Centro Especial de Empleo 2.
Para nuestro análisis empírico hemos contado con los datos contables de los
años 2004 y 2005 y con los del 2007 y 2008, razón por la cual para determinados
centros podemos extraer conclusiones acertadas que, creemos útiles para la toma
de decisiones y, de esta forma, priorizar en la dedicación de los recursos.
Creemos que una gestión óptima en las asociaciones no será la más eco-
nómica o la más efi ciente o la más efi caz, sino la que presente los tres mejores
parámetros al mismo tiempo, sin olvidar ninguno de ellos, puesto que el logro de
los objetivos puede conseguirse más fácilmente utilizando recursos ilimitados e
incluso despilfarrando, por lo que estaríamos alcanzando un nivel adecuado de
efi cacia con niveles muy bajos de efi ciencia. De igual forma, para aumentar la
economía y la efi ciencia podemos reducir la utilización de recursos con los que los
objetivos programados de la organización pueden no alcanzarse y, por tanto, los
niveles de efi cacia serían muy bajos y, también, podemos encontrarnos con una
organización muy efi ciente en la aplicación de sus recursos -usa y ocupa al pleno
rendimiento los activos y no existen derroches ni despilfarros- pero que no haya
efectuado sus adquisiciones de recursos y medios con la economicidad deseada.
En consecuencia, estos tres conceptos de forma conjunta, deben constituir la parte
central del control de gestión de estos entes.
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3.1. Indicadores de efi cacia
La efi cacia informará a los terceros interesados en la gestión de la orga-
nización sobre el grado de éxito en la consecución de sus fi nes, por tanto debe
ser el principal objetivo de estos entes. Consecuentemente, entenderemos por
efi cacia el grado de cumplimiento de los objetivos sociales previamente marcados
por la organización para cada uno de los servicios, programas o actividades y, por
tanto, habrá que buscar indicadores que nos evalúen este objetivo. Sin embargo,
también podemos entender la efi cacia como el nivel de satisfacción alcanzado por
los usuarios de los servicios o bienes suministrados por la entidad y, por ende, el
indicador debe evaluar hasta qué punto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas han servido para dar cobertura a las necesidades concretas
de los usuarios o benefi ciarios para la que la asociación fue creada.
Para llevar a cabo la medición de la efi cacia, se necesita que la entidad
posea unos objetivos operativos preestablecidos por cada programa, actividad o
servicio que se lleve a cabo y que éstos estén bien defi nidos y, en la medida de
lo posible, cuantifi cados adecuadamente dentro del presupuesto anual, dado que
en caso contrario será difícil saber si se ha actuado con efi cacia. Asimismo es
necesaria una explicación de la forma en la que éstos se pretenden alcanzar, dado
que para llevar a cabo posteriormente la evaluación de la efi cacia será preciso
analizar de qué manera los outputs producidos en forma de bienes y servicios
consiguen los efectos previstos De esta forma, con carácter previo se deberá dar
información sobre la situación de partida y, en función de ella, fi jar unos objetivos
por escrito claros y concretos, como por ejemplo, número de usuarios que se
pretende asistir o benefi ciar, défi cit que se intenta corregir, nivel de subvenciones
o donaciones a obtener, etc.
Por consiguiente, la inexistencia de objetivos o la falta de claridad de los mis-
mos pueden ser indicativas de situaciones inefi caces. En tal sentido, se manifi esta
González Bravo (2000, p.86) cuando apunta que “una entidad que no programa
objetivos difícilmente tiene en mente alcanzar los fi nes y metas últimas, por lo que
habrá de ser catalogada como inefi caz”.
Desde un punto de vista teórico, lo adecuado sería tomar como referencia
el output fi nal en un determinado período –por ejemplo, la inserción de personas
con discapacidad intelectual o física, o la lucha contra el cáncer–, que recoge la
consecuencia última del gasto. Sin embargo, este output fi nal es muy difícil de
cuantifi car y sólo se podrá medir en aquellas organizaciones que tengan objetivos
muy concretos y singulares, por lo que habrá que recurrir a subrogados de aqué-
llos, como pueden ser los outputs intermedios que serán los bienes y servicios
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que se derivan de una determinada actividad para conseguir sus objetivos últimos
–por ejemplo, cursos o talleres impartidos, campañas publicitarias emitidas, in-
vestigaciones realizadas, tratamientos preventivos impartidos, etc.–. Asimismo, a
la organización no sólo le interesa conocer la diferencia entre lo planifi cado y lo
alcanzado sino, también, conocer las causas de dichas diferencias para poder tomar
las medidas correctoras más oportunas en cada caso.
Junto con la efi cacia se debe analizar la calidad de los servicios prestados,
dado que uno de los objetivos de la entidad no lucrativa debe ser ofrecer unos
servicios a sus usuarios con unos niveles de calidad aceptables, puesto que sería
relativamente fácil incrementar los niveles de servicios prestados sobre la base de
reducir la calidad de los mismos.
La elección de estos indicadores no es una tarea fácil, como establecen Iribar
y Martínez (1996, p. 253), los mismos deberían refl ejar de alguna forma el grado
de cumplimento de la misión, deberían ser sufi cientemente cuantitativos, que no
monetarios, si se quiere un control mínimamente funcional y deberían ser sencillos
y poco numerosos4. No obstante, aunque encontrar un sistema de indicadores de
efi cacia perfecto es difícil, no debe suponer un obstáculo para las organizaciones
que deben de empezar por un sistema sencillo de indicadores para, después,
avanzar en su mejora.
De esta forma, en términos generales podemos medir la efi cacia en función de
la actividad realizada, es decir, la entidad debe marcarse objetivos al inicio del año del
número de usuarios o benefi ciarios que espera atender que debe ser el mayor número
posible, siempre y cuando sean previsiones realistas en función de sus limitaciones
presupuestarias y, posteriormente, lo comparará con los resultados alcanzados al fi nal
del ejercicio, tal como lo hemos realizado en nuestro trabajo empírico.
(4) Dado el gran número de indicadores de gestión que pueden ser diseñados, se hace necesario elegir aquellos que
cumplan una serie de cualidades o características que posibiliten que la información suministrada no sea errónea o
cuenten con sesgos o distorsiones que puedan hacer que las decisiones tomadas, por los usuarios internos y externos,
sobre la base de los mismos sea inadecuada.
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Datos del año 2008:
Centros Nº Atend Nº Previsto Efi cac Centros Nº Atend Nº Prev. Efi cac
RG 1 50 50 100,00% CEE 1 13 13 100,00%
UED 1 31 30 103,33% CEE 2 1 5 20,00%
RA 1 39 40 97,50%
CO 1 112 116 96,55%
RA 2 12 12 100,00%
CO 2 26 30 86,67%
CO 3 10 15 66,67%
UED 2 12 12 100,00%
CO 4 6 15 40,00%
UED 3 4 10 40,00%
Total Activ. Propia 302 330 91,52% Total Act. Mercantil 14 18 77,78%
Así los ratios anteriores nos muestran el grado de efi cacia alcanzado en los
distintos centros, donde se pone de relieve que la efi cacia ha disminuido con los
datos globales, tanto en lo que respecta a las actividades propias como mercan-
tiles, en estas últimas la disminución ha sido bastante más acusada, un 23%,
razón por la que la entidad debiera analizar las causas que están provocando el
incumplimiento en la prestación de servicios a sus usuarios. En el caso de las
actividades propias, han sido los nuevos centros los que han provocado un ligero
descenso en la efi cacia, dado que si nos detenemos en los centros que existían
en el año 2005 todos han mejorado su efi cacia. Asimismo, podemos ver la efi cacia
entre centros que poseen las mismas actividades, de esta forma en el año 2008
entre las residencia de adultos la más efi caz fue la nº 1, mientras que entre los
centros ocupacionales las efi cacia sería mejorable en todos ellos siendo en el
centro ocupacional nº 4 el menos efi caz con tan sólo un 40% de realización de
las actividades programadas.
Por otro lado, también podemos medir la efi cacia de nuestra organización
mediante el crecimiento anual de su actividad, intentando maximizar el número de
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usuarios atendido en cada una de las actividades desarrollada. En este caso, previa-
mente al inicio del ejercicio la asociación debe fi jarse objetivos de crecimiento.
Datos año 2008
Centros Atend 2008 Atend 2007 Efi cac Centros Atend 2008 Atend 2007 Efi cac
RG 1 50 52 -3,85% CEE 1 13 13 0,00%
U E D 1 31 30 3,33% CEE 2 1 5 -80,00%
RA 1 39 39 0,00%
CO 1 112 107 4,67%
RA 2 12 12 0,00%
CO 2 26 26 0,00%
CO 3 12 8 50,00%
UED 2 10 8 25,00%
CO 4 6 5 20,00%
UED AVR 4 3 33,33%
Total Activ. Propia 302 290 4,14% Total Act. Mercantil 14 18 -22,22%
De esta manera, el indicador de crecimiento de la actividad nos informa que
se ha producido un crecimiento en las actividades propias en los dos periodos
objeto de estudio, en términos generales, de un 4% . Sin embargo, un análisis
exhaustivo de los centros nos evidencia que el ascenso habido en el año 2008 es
debido, exclusivamente, a los nuevos centros, dado que en los centros existentes
con anterioridad ha disminuido el número de usuarios atendidos, alrededor del 14%.
En cuanto al crecimiento en las actividades mercantiles se aprecia que aunque en
el 2005 el descenso ya existía, se ha acentuado bastante en el 2008 y, por tanto,
el número de usuarios atendidos ha sido mucho menor, ha pasado de 26 usuarios
en el año 2004 a 14 usuarios en el año 2008, siendo por tanto un crecimiento
negativo como queda patente en los datos facilitados.
Otro de los indicadores estudiados es el que mide el nivel de bajas experi-
mentado por los usuarios, el cual nos muestra que dicho nivel ha sido el mismo
en ambos periodos e insignifi cante en lo que respecta a las actividades propias,
lo que nos induce a pensar, en principio, en la satisfacción de los mismos. En
cambio en las actividades mercantiles el número de bajas se ha disparado, lo cual
se puede interpretar como una señal de alarma y habría que analizar las causas
que están llevando al abandono de esta actividad.
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Centros Bajas Total usuarios Efi cac Centros Bajas Total Efi cac
RG 1 2 50 4% CEE 1 8 13 62,00%
UED 1 0 31 0% CEE 2 4 5 80,00%
RA 1 0 39 0%
CO 1 0 112 0%
RA 2 0 12 0%
CO 2 0 26 0,%
CO 3 0 12 0%
UED 2 0 10 0%
CO 4 0 6 0%
UED 3 0 4 0%
Total Activ. Propia 2 302 4,14% Total Act. Mercantil 12 18 67,00%
En cuanto a los recursos allegados a la actividades propias se apreció un
ascenso en el bienio 2004-2005 del 5,5%, sin embargo no han crecido en el
último periodo objeto de estudio e incluso han bajado en algunos centros, razón
lógica, dada la actual situación de crisis en la que nos encontramos inmersos, la
cual afecta también, por supuesto, a este tipo de entidades. En las actividades
mercantiles, frente al crecimiento del 19% en 2004-2005 nos encontramos, por la
misma causa anterior, con una reducción de un 17,58 % en 2007-2008, aunque
esta bajada también puede ser debida a la reducción de estas actividades.
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Datos año 2008
Centros Ingr. 2008 Ingr.2007 Efi cac Centros Ingr. 2008 Ingr.2007 Efi cac
RG 1 1.204.663,31 1.165.113,22 103,39% CEE 1 179.421,31 218.191,81 82,23%
UED 1 281.865,69 302.966,45 93,04% CEE 2 12.544,04 14.714,20 85,25%
RA 1 542.223,80 543.083,13 99,84%
CO 1 874.026,59 961.610,30 90,89%
RA 2 175.885,93 172.495,57 101,97%
CO 2 147.505,94 154.617,58 95,40%
CO 3 60.536,25 37.014,91 163,55%
UED 2 68.237,32 54.149,22 126,02%
CO 4 34.356,42 1.866,88 1840,31%
UED 3 29.217,31 11.455,92 255,04%
Total Activ. Propia 3.418.518,56 3.404.373,18 100,42% Total Act. Mercantil 191.965,35 232.906,01 82,42%
(*) El incremento tan acusado en los ingresos de estos dos centros es debido a que la asociación inició la
actividad en ambos al fi nal del año 2007.
Por su parte, los gastos en las actividades propias han notado un ascenso
en un 6,24% en 2005 y un 13,54% en 2008, lo que supone en este último caso
motivo de preocupación dado que en el periodo anterior se equilibró, en mayor o
menor medida, el incremento de los ingresos con la subida del gasto, y en 2008
debemos recordar que los ingresos han descendido, motivo por lo que la asociación
está haciendo frente a gastos con el ahorro de ejercicios anteriores. Una situación
mantenida en el tiempo de esta índole se hace insostenible. En las actividades
mercantiles nos encontramos que en ambos periodos los gastos han descendido,
con una reducción mayor, un 9,65 %, en 2007-2008, dato que puede tener su
explicación, como ya hemos comentado con anterioridad, en la disminución de las
actividades en estas áreas.
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3.2. Indicadores de efi ciencia.
Una entidad es efi ciente si racionaliza el uso de los recursos aplicados en su
organización de la mejor manera posible para la obtención de unos determinados
resultados, verifi cando tal variable para todos y cada uno de los tipos de servicios,
proyectos o programas prestados por la organización. De este modo, efi ciencia se
mide al comparar los servicios prestados –outputs– con los recursos empleados
para ello –inputs–, tratando de maximizar el resultado obtenido con los recursos
destinados a cada actividad o, alternativamente, de minimizar los recursos utilizados
manteniendo la calidad y cantidad de las actividades.
La importancia que está adquiriendo la efi ciencia en las entidades sin fi nes
de lucro se debe argumentar en el hecho de que éstas no solo deben suministrar
bienes o servicios a sus benefi ciarios sino que lo deben hacer de la manera más
efi ciente como sea posible, máxime cuando sus recursos los obtienen de terceros
mediante subvenciones, conciertos, donaciones, patrocinios, etc. y estos son escasos
o los tienen que maximizar de tal forma que llegue al mayor número de usuario.
De este modo, la gestión de los responsables de la organización no sólo se debe
medir por los bienes o servicios prestados, tanto en calidad como en cantidad, sino
que se debe poner en relación con los recursos que dispone para llevar a cabo
la prestación de los mismos. Consecuentemente, no será más efi ciente la entidad
que más servicios suministre sino aquélla que con unos recursos determinados
maximice los servicios o bienes producidos.
La determinación de los costes o inputs se puede realizar de forma senci-
lla, pero la valoración de la producción social –output– en términos monetarios
puede ser complicada, razón por la cual se utilizan en ocasiones unidades físicas.
No obstante, aunque el análisis de la efi ciencia coincide con el del rendimiento
o productividad y tiene sentido establecerlo fundamentalmente entre magnitudes
físicas –efi ciencia técnica–, la necesidad de incorporar y sintetizar varios inputs
impondrá, en algunos casos, las valoraciones monetarias –efi ciencia económica–
para su homogenización. Además, de este modo, es factible la comparación entre
varias organizaciones, dado que si lo llevamos a cabo sobre la base de unidades
físicas de inputs y de outputs puede derivar en comparaciones heterogéneas cuyo
resultado carecería de sentido.
Además, podemos distinguir dos tipos de indicadores, tanto en términos
físicos como monetarios, cuales son los de efi ciencia total, que se obtendrían de
la comparación entre los outputs de las distintas prestaciones de servicios y los
recursos usados y los de efi ciencia parcial, que se hallarían al medir el nivel de
producción en comparación con el valor de alguno o algunos de los recursos o
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inputs considerados trascendentes para las necesidades de información requeridas
por los terceros, como puede ser la mano de obra.
De este modo, podemos medir la efi ciencia global en nuestra asociación com-
parando el valor de la producción obtenida en cada actividad en relación con los
costes incurridos para llevarla a cabo, en los dos años objeto de nuestro estudio.
Así apreciamos que los gastos incurridos son similares al valor de la producción,
en un porcentaje del 1%, lo cual consideramos que puede ser adecuado dado su
carácter no lucrativo en las actividades propias que no persiguen obtener benefi cios.
En el caso de las actividades mercantiles, observamos un margen negativo del 2%
y de un 74%, cifra, esta última, alarmante y nada adecuada para una actividad
lucrativa, independientemente de que en la asociación dichas actividades puedan
ser utilizadas, más que para la obtención de un benefi cio para ser aplicado a su
misión, para la inserción de los usuarios al mercado laboral, por lo que se deben
tomar medidas correctoras urgentemente.
Datos año 2008
Centros Prest.Activ. Gastos 2008 Efi ciencia Centros Prest.Activ. Gastos 2008 Efi cienci8
RG 1.193.002,50 1.179.364,65 1,01 CEE1 61.494,84 251.048,94 0,24
UED 1 292.745,40 264.328,18 1,11 CEE2 7.758,60 13.256,55 0,59
RA 1 570.965,85 479.816,14 1,19
CO 1 921.279,63 968.799,09 0,95
RA 2 175.681,80 147.772,76 1,19
CO 2 154.736,39 178.593,81 0,87
CO 3 81.836,76 108.967,21 0,75
UED 2 73.945,20 74.363,88 0,99
CO 4 40.880,88 113.928,45 0,36
UED 3 29.578,08 27.524,08 1,07
Total Activ. Propia 3.534.652,49 3.543.458,25 1,00 Total Act. Mercantil 69.253,44 264.305,49 0,26
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Otra forma de medir la efi ciencia global puede ser mediante las cifras de
gastos y número de usuarios, de tal manera podemos observar que el coste
medio por usuarios en el caso de las actividades propias es de 7.887,31 euros
en 2005 y 11.733,31 euros en el año 2008, lo cual, aun teniendo en cuenta la
variación habida en el IPC en el periodo comprendido desde enero de 2005 hasta
diciembre de 2008, que fue de un 13,5% según la fuente del INE, demuestra
que ha sido un aumento notable lo que conllevaría a analizar su causa, puesto
que podría deberse a una mejora en la calidad del servicio o a un descenso en
la efi ciencia global. Si examinamos los distintos centros que ya existían en el año
2005, tanto en las actividades propias como mercantiles, nos damos cuenta que
todos, excepto el Centro Ocupacional 2, han sido menos efi cientes en el año 2008.
También podemos señalar, por ejemplo para este último año, que centros con una
misma actividad tienen distinta efi ciencia. Así entre los Centros Ocupacionales el
más efi ciente es el CO2 con un coste por usuarios de 6.868,99 euros, frente a
los 18.988,08 euros del CO 4 que sería el menos efi ciente y entre la Unidad de
Estancia de Día la más efi ciente es la UED3 con un 19% menos de gastos/usuarios
que la unidad menos efi ciente que es UED1. Y en las actividades mercantiles el
CEE 2 es el más efi ciente con un 31% menos de gastos por usuarios con res-
pecto al otro centro especial de empleo. Estas oscilaciones deben ser analizadas
por los gestores de la entidad con el objeto de perseguir en todas las actividades
desarrolladas la máxima efi ciencia.
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Si realizamos un análisis de la efi ciencia de forma parcial, midiendo el número
de usuarios en relación con el personal empleado para realizar la prestación del
servicio, también observamos que en términos generales en el año 2008 y para
todos los centros, la asociación ha sido menos efi ciente, puesto que presenta un
mayor coste de personal por usuario, aun teniendo en cuenta la variación habida
en el IPC para ese periodo. Sin embargo, un estudio más detallado nos demuestra
que por ejemplo los Centros Ocupacionales han invertido su comportamiento de un
periodo a otro, es decir, en el año 2005 el CO1 era más efi ciente que el de C02 y
sin embargo en 2008 este último Centro presenta un coste de personal por usuario
de 4.505,20 euros frente a 5.982,01 euros que muestra el Centro Ocupacional 1.
Por otra parte, podemos comprobar que la Residencia de Adultos 1 ofrece en los
dos años estudiados una efi ciencia similar, mientras que la Residencia de Adulto
2 ha disminuido su efi ciencia.
Datos año 2008
Centros Gastos 2008 Nº usuarios Efi ciencia Centros Gastos 2008 Nº usuarios Efi ciencia
RGA 1.179.364,65 50 23.587,29 CEE 1 251.048,94 13,00 19.311,46
UED 1 264.328,18 31 8.526,72 CEE 2 13.256,55 1,00 13.256,55
RA 1 479.816,14 39 12.302,98
CO 1 968.799,09 112 8.649,99
RA 2 147.772,76 12 12.314,40
CO 2 178.593,81 26 6.868,99
CO 3 108.967,21 12 9.080,60
UED 2 74.363,88 10 7.436,39
CO 4 113.928,45 6 18.988,08
UED 3 27.524,08 4 6.881,02
Total Activ. Propia 3.543.458,25 302 11.733,31 Total Act. Mercantil 264.305,49 14,00 18.878,96
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3.3. Indicadores de economía
Podemos afi rmar que la economía hace referencia a la adquisición de los
recursos en calidad y cantidad apropiada y al menor coste posible. Como señala
Montesinos Julve (1992, p.30), “el análisis de la economía se ocupa de verifi car
si los recursos han sido obtenidos con el mínimo coste posible, preservando la
adecuada calidad y cantidad de los mismos”.
El concepto de economía está relacionado con el proceso presupuestario,
dado que en el mismo se lleva a cabo una previsión de costes que se deberá
comparar con los costes reales en los que fi nalmente se han incurrido. No obstante,
debemos tener cuidado puesto que en la elaboración del presupuesto puede haber
elementos sesgados en su preparación, como puede ser la tendencia habitual a
aumentar el presupuesto con la idea de que es mejor que excedan los recursos a
que carezcan y, de este modo, se asegura el cumplimiento de los objetivos. Además,
cuando se busca fi nanciación es habitual que la entidad no lucrativa aumente los
presupuestos dado que se presupone que la fi nanciación obtenida será de menor
cuantía que la solicitada.
Asimismo, como establece AECA (2000, p.23) “para que una operación sea
económica, desde este punto de vista, la adquisición debe realizarse en un tiempo
adecuado y sus costes deben ser los más bajos posibles, en la cantidad adecua-
da y con la calidad preestablecida”. De igual forma, debemos manifestar que los
indicadores relacionados con la calidad técnica de las inversiones son difícilmente
cuantifi cables y los indicadores de temporalidad de las inversiones necesarias deben
expresarse en términos de una fecha concreta.
Sin detrimento de todo lo anterior, y aunque es evidente que las particula-
ridades de cada una de las entidades que se pretenden evaluar desempeñan un
papel fundamental en la selección del conjunto de indicadores que mejor sirva para
medir la economicidad de cada una de ellas, consideramos interesante mostrar, sin
Datos año 2008 Centros Cost. Personal Nº usuarios Eficiencia Centros Nº usuarios Cost.Person. Eficiencia RGA 873.630,01 50 17.472,60 CEE 1 13,00 140.046,03 10.772,77 UED 1 218.241,73 31 7.040,06 CEE 2 1,00 9.487,20 9.487,20 RA 1 288.321,45 39 7.392,86 CO 1 669.985,64 112 5.982,01 RA 2 91.436,79 12 7.619,73 CO 1 117.135,30 26 4.505,20 CO 2 64.324,47 12 5.360,37 UED 2 32.555,54 10 3.255,55 CO 3 67.386,93 6 11.231,16 UED 3 15.628,24 4 3.907,06 Total Activ. Propia 2.438.646,10 302,00 8.074,99 Total Act. Mer 14,00 149.533,23 10.680,95
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el objetivo de ser exhaustivo, una serie de indicadores aplicados a nuestra entidad
que sirva de ayuda para una posterior adaptación a cada caso concreto.
De este modo, si analizamos la economía de la asociación teniendo en cuenta
el factor recursos humanos, -de la misma forma podíamos haber realizado el estu-
dio para el inmovilizado, materiales o cualquier otro factor aplicado a la prestación
del servicio como suministros, servicios exteriores, etc.-, podemos deducir que en
los dos años para los que tenemos datos la entidad presenta, en general, similar
coste real de personal y coste presupuestado para todos los Centros, por lo que
la desviación pudiera ser casi nula. Obsérvese que en el año 2005 la mayor dife-
rencia entre el coste previsto y el real se encontraba el Centro Ocupacional 2 y sin
embargo, en 2008 la desviación más grande está en la Residencia de Adultos 1.
Por otra parte, el coste medio del personal se ha incrementado más que el
IPC de estos años, aumento mucho mayor en las actividades mercantiles. Asimismo,
podemos observar que el coste entre centros que prestan el mismo servicio en
el año 2008 también difi ere, por ejemplo en los Centros Ocupacionales el coste
medio de personal oscila entre los 16.733,62 euros en el CO2 y los 22.462,31
euros en el CO3, lo cual debe ser objeto de estudio dentro de la asociación,
Datos año 2008 Centros C.personal Nº trabajad. Economía Centros C.personal Nº trabajad. Economía RG 873.630,01 50 17.472,60 CEE 1 139.866,03 13 10.758,93 UED 1 218.241,73 12 18.186,81 CEE 2 9.487,20 1 9.487,20 RA1 288.321,45 13 22.178,57 CO 1 669.985,64 31 21.612,44 RA 2 91.436,79 6 15.239,47 CO 2 117.135,30 7 16.733,61 CO 3 64.324,47 3 21.441,49 UED 2 32.555,54 2 16.277,77
CO 4 67.386,93 3 22.462,31
UED 3 15.628,24 1 15.628,24 Total Activ. Propia 2.438.646,10 128,00 19.051,92 Total Act. Mercantil 149.353,23 14,00 10.668,09
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buscando explicaciones y medidas correctoras. Por su parte, en las Residencias
de Adultos el coste fl uctúa entre los 15.239,47 euros en la RA2 y los 22.178,57
euros de RA1.
4. CONCLUSIONES
En la actual situación económica de crisis las asociaciones, al igual que el
resto de la sociedad, se enfrentan a una escasez de recursos y a un aumento de
las necesidades sociales, lo que conlleva que estas organizaciones estén obligadas
a la aplicación de instrumentos de gestión adecuados si quieren salir reforzadas
de esta situación. Esto implica la necesidad de medir la efi cacia, la efi ciencia y la
economía en la gestión de la satisfacción de las necesidades de sus usuarios y a una
mayor transparencia en su gestión, puesto que son dos de los principales factores
que contribuyen al mantenimiento de la confi anza depositada en estas entidades
por sus grupos de interés, lo que garantiza así su supervivencia y sostenibilidad
como condición necesaria para el cumplimiento de sus fi nes y propósitos sociales
(Gavilán, Guezuraga y Beitia, 2008 p.9).
Asimismo, consideramos que son las asociaciones, más que cualquier otra
entidad, las que necesitarán de un adecuado sistema de conexión con la sociedad
Datos a _o 2008
Centros C.personal N_ trabajad. Econom_a Centros C.personal N_ trabajad. Econom_a
RG 873.630,01 50 17.472,60 CEE 1 139.866,03 13 10.758,93 UED 1 218.241,73 12 18.186,81 CEE 2 9.487,20 1 9.487,20
RA1 288.321,45 13 22.178,57 CO 1 669.985,64 31 21.612,44
RA 2 91.436,79 6 15.239,47 CO 2 117.135,30 7 16.733,61
CO 3 64.324,47 3 21.441,49 UED 2 32.555,54 2 16.277,77
CO 4 67.386,93 3 22.462,31
UED 3 15.628,24 1 15.628,24
Total Activ. Propia 2.438.646,10 128,00 19.051,92 Total Act. M ercantil 149.353,23 14,00 10.668,09
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para que su función sea conocida, comprendida y valorada, razón por la cual deben
estar interesadas en difundir al máximo sus actividades y los datos arrojados por
los indicadores de gestión a los diversos stakeholders, dado que las personas que
puedan encontrarse comprometidas con la misión perseguida por ellas, difícilmente
podrán prestar su colaboración si desconocen sus actividades, objetivos y cómo se
encuentran gestionadas. Por ello, cada vez más, se tiene conciencia de que deben ser
más transparentes y efi cientes en su gestión, a pesar de su ausencia de ánimo de
lucro, y que deben maximizar los recursos económicos, técnicos y humanos puestos
al servicio de los fi nes sociales que pretenden conseguir si quiere ser competitiva y
perdurar como organización, máxime en este periodo de crisis económica.
Por tales motivos, hemos plasmado en nuestro trabajo la forma de medir la
gestión realizada por las entidades no lucrativas mediante la utilización de indicado-
res que se centran básicamente en el estudio de estos aspectos y que sustituyen
la utilidad que el benefi cio económico aporta al sector empresa en la medida de
la efi ciencia, efi cacia y economía.
No obstante, es evidente que las particularidades de cada una de ellas
desempeñan un papel fundamental en la selección del conjunto de indicadores y
que éstos deben representar variables externas e internas de las mismas, con el
objetivo último de mejorar la gestión realizada. Por este motivo, hemos presentado
unos breves comentarios a los resultados obtenidos con el objeto de afi anzar la
importancia de esta herramienta para la gestión y la toma de decisiones dentro
y fuera de las asociaciones. Aunque somos conscientes que un análisis más ex-
haustivo de los datos obtenidos daría lugar a un mayor número de comentarios y
de medidas correctoras dentro de la entidad, pero nuestro objetivo no era abru-
mar con el análisis de los resultados alcanzados con los indicadores sino, como
hemos indicado, demostrar la factibilidad, la importancia y la gran utilidad de este
instrumento de gestión.
BIBLIOGRAFÍAASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESA (AECA)
(2000): Principios de Contabilidad de Gestión. Indicadores de gestión para las Entidades Públicas. Documento Nº 16, 2ª ed., Ed. AECA. Madrid.
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESA (2001): Principios de Contabilidad de Gestión. La Contabilidad de Gestión en las Entidades sin Fines de Lucro. Documento nº 24. Ed. AECA. Madrid.
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UNA APLICACIÓN EMPÍRICA DE INDICADORES...
CUADERNOS DE CC.EE. y EE., Nº 60, 2011, pp. 89-112
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