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Controller und IFRS:Konsequenzen f�r die Controlleraufgaben

durch die Finanzberichterstattungnach IFRS

Weißbuch der IGC-Arbeitsgruppe „Controller und IFRS“

International Group of Controlling (Hrsg.)

Prof. Dr. Barbara E. Weißenberger (Schriftleitung)

Haufe MediengruppeFreiburg· Berlin· M�nchen

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek

Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbiblio-grafie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet �ber http://dnb.dbb.de abrufbar

ISBN 3-448-07539-6 Bestell-Nr. 01401-0017

1. Auflage 2006

� Rudolf Haufe Verlag, Freiburg i. Br. 2006

Redaktion: Michael Bernhard

Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe(einschließlich Mikrokopie) sowie der Auswertung durch Datenbanken oder �hnlicheEinrichtungen, vorbehalten.

Umschlag: Deyhledesign, Agentur f�r Grafik und Design, 82131 GautingSatz: reemers publishing services gmbh, 47799 KrefeldDruck: St�ckle Druck und Verlag, 77955 Ettenheim

Zur Herstellung dieses Buches wurde alterungsbest�ndiges Papier verwendet.

Geleitwort

3

GeleitwortDie mutige Entscheidung der EU-Kommission, ab Anfang 2005grunds�tzlich von allen an Bçrsen der 25 Mitgliedstaaten notiertenGesellschaften einen Konzernabschluss nach IAS/IFRS zu verlangen,hat das Rechnungswesen vieler Unternehmen – wieder einmal – vorerhebliche Herausforderungen gestellt. Das gilt in gleichem Maßef�r all jene nicht gelisteten Gesellschaften, die in ihrer Rechen-schaftslegung keine Imagenachteile hinnehmen wollen und vondem Wahlrecht zur Aufstellung eines IAS/IFRS-KonzernabschlussesGebrauch machen.

Was Entscheidungsrelevanz und Transparenz anlangt, strebt dieRechnungslegung nach IAS/IFRS nach hçchster Qualit�t. So ist esdie Zielsetzung des IASB,

„(a) to develop in the public interest, a single set of high quality,understandable and enforceable global accounting standards thatrequire high quality, transparent and comparable information infinancial statements and other financial reporting to help par-ticipants in the world’s capital markets and other users make soundeconomic decisions;“

(b) to promote the use and rigorous application of those standards;

(c) in fulfilling the objectives associated with (a) and (b), to takeaccount of, as appropriate, the special needs of small and medium-sized entities and emerging economies; and

(d) to bring about convergence of national accounting standardsand International Accounting Standards and International Finan-cial Reporting Standards to high quality solutions„“ (IASC Founda-tion Constitution, Part A.2).

Der R�ckgriff der IFRS auf interne Planungs- und Berichtssysteme(management approach) und das gleichzeitige Zusammenwachsenvon externer und interner Rechnungslegung (integrierte Rech-nungslegung) f�hrt zur Relevanz der IFRS auch f�r den Control-lerbereich. Insofern liegt eine immense Chance der Umstellung aufIFRS darin, den Controllerbereich gleichzeitig neu auszurichten.Die st�rkere Fokussierung der dort eingesetzten Planungs- undBerichtssysteme auf die IFRS erhçht

1. die Aussagekraft der IFRS als Instrument der externen Publizit�tund

Geleitwort

4

2. tr�gt durch eine sinnvolle Integration der Rechnungslegung auchzur verbesserten Unterst�tzung von Managementprozessendurch den Controllerbereich bei.

Deshalb sehe ich in diesem Weißbuch einen Beitrag zur Verbreitungund Durchsetzung der IFRS nicht nur aus Investorperspektive,sondern auch aus dem Controllerbereich heraus.

Prof. Dr. Hans-Georg BrunsLiaison Board Member (Germany)

International Accounting Standards Board, London

Vorwort

5

VorwortZielsetzung der International Group of Controlling (IGC) ist dieProfilierung des Berufs- und Rollenbildes des Controllers und dieAbstimmung und Weiterentwicklung einer �bereinstimmend ge-tragenen Controllingkonzeption sowie einer einheitlichen Control-lingterminologie. Im Zuge dieser Zielsetzung besch�ftigt sich dieIGC auch mit der Auswirkung des neuen IFRS-Bilanzierungsstan-dards auf die Controllerfunktion.

In diesem Kontext befasste sich die IGC-Arbeitsgruppe „Controllerund IFRS“ unter der Leitung von Frau Professor Dr. Barbara E.Weißenberger, Justus-Liebig-Universit�t Gießen, mit den neuenHerausforderungen f�r den Controllerbereich, die sich durch dieAnwendung der IFRS als investororientiertem Rechnungslegungs-standard ergeben. Die Mitglieder der Arbeitsgruppe repr�sentierendabei unterschiedliche Kompetenzgruppen in Rechnungslegung undControlling im deutschsprachigen Raum. Die Ergebnisse ihrer �ber-legungen sind in dem vorliegenden Weißbuch zusammengefasst.

Ein wesentliches Merkmal der Rechnungslegung nach IFRS ist dasBestreben nach einer çkonomisch ausgerichteten Abbildung desUnternehmens. Dies impliziert unmittelbar eine Verbindung zumControllerbereich: Bestehende Controllinginstrumente, die zurSteuerung des Unternehmens in den meisten F�llen auch weiterhinunerl�sslich sind, m�ssen auf ihre Kompatibilit�t mit der IFRS-Finanzberichterstattung hin �berpr�ft, gegebenenfalls angepasstund erweitert werden und sind – wo nçtig – mit den entsprechen-den Br�cken zur IFRS-Finanzberichterstattung zu erg�nzen.

Im Kern bedeuten die IFRS f�r die Controller damit einenwesentlichen Aufgabenzuwachs: Einmal durch den notwendigenInput f�r die externe Rechnungslegung nach IFRS und andererseitsauch durch ihre Aufgabe, als Gespr�chspartner des Managements,der Investoren und Analysten zunehmend auch f�r die Interpreta-tion der IFRS-basierten Reportings zur Verf�gung zu stehen. An derureigenen Aufgabe des Controllers, n�mlich als betriebswirtschaft-licher Berater des Managements zu agieren, �ndert sich durch seineneue Rolle als Informationsdienstleister f�r die IFRS-Bilanzierungund Interpret der IFRS-Zahlen jedoch grunds�tzlich nichts.

Eine breite Aufnahme der Ergebnisse dieser Arbeitsgruppe mçge dazubeitragen, durch die Ausweitung der Controllerfunktion aus demIFRS-Blickwinkel auch weiterhin eine ebenso effektive wie effizienteGestaltung und Begleitung des Managementprozesses der Zielfin-dung, Planung und Steuerung durch die Controller sicherzustellen.

Vorwort

6

Der Dank des Boards der IGC gilt an dieser Stelle allen Mitgliederndieser Arbeitsgruppe, ganz besonders aber der federf�hrenden FrauProfessor Dr. Barbara E. Weißenberger.

Dipl.-Kfm. Dr. Wolfgang Berger-VogelPresident and Chairman of the Board

International Group of Controlling (IGC)

Die Autoren

7

Mitglieder der IGC-Arbeitsgruppe„Controller und IFRS“

Dipl.-Kfm. Jçrn BartelheimerCTcon GmbH / Projektleiter

Dr. Jçrg BeißelDeutsche Lufthansa AG / Referent Konzerncontrolling

Dr. Ralf EberenzBeiersdorf AG / Leiter Corporate Accounting & Controlling

Mag. Werner Fleischer�sterreichische Elektrizit�tswirtschafts-AG (Verbundgesellschaft) /Bereichsleiter Konzerncontrolling

Claus HeßlingPlaut Consulting GmbH / Berater

Univ.-Prof. Dr. P�ter Horv�thUniversit�t Stuttgart / Vorsitzender des Aufsichtsrats der Horv�th AG

Mag. Helmut KerschbaumerKPMG Alpentreuhand GmbH / Partner

Dr. Michael KieningerHorv�th AG / Mitglied des Vorstands

Dr. Franz KrumpWINDRESS Holding AG / Managing Director

Dr. Rita Niedermayr-Kruse�sterreichisches Controller-Institut / Gesch�ftsf�hrerin

Dr. Lukas RiederCZSG Controller Zentrum St. Gallen / Gesch�ftsf�hrer

Dr. Walter SchmidtInternationaler Controller-Verein / Mitglied des Vorstands

Dipl.-�k. Karl-Heinz SteinkeDeutsche Lufthansa AG / Leiter Konzerncontrolling

Die Autoren

8

Univ.-Prof. Dr. Barbara E. WeißenbergerJustus-Liebig-Universit�t Gießen /Professur f�r Industrielles Management und Controlling

Dipl.-Kfm. Andreas WohlthatCTcon GmbH / Projektleiter

Inhalts�bersicht

9

Inhalts�bersicht

Inhalt Seite

Geleitwort ................................................................................... 3

Vorwort ...................................................................................... 5

Mitglieder der IGC-Arbeitsgruppe „Controller und IFRS“ ...... 7

Inhalts�bersicht .......................................................................... 9

Zusammenfassung ..................................................................... 11

Management Summary ............................................................. 13

1 Einf�hrung: Zielsetzung und Aufbau des Weißbuchs .............. 14

2 IGC-Controllerleitbild als Ausgangspunkt der �berlegungen 172.1 Controller als interner Managementdienstleister ....................... 172.2 Rollenverst�ndnis und Aktionsfelder von Controllern ................. 18

3 Controllingrelevante Grundlagen derIFRS-Finanzberichterstattung ................................................... 20

3.1 IFRS als investororientierter Bilanzierungsstandard ................... 203.2 Breite Relevanz der IFRS f�r europ�ische Unternehmen ............ 223.3 �konomisch gepr�gte Perspektive der IFRS ............................... 24

4 Schnittstellen von IFRS und Controllert�tigkeit ...................... 284.1 Verzahnung der IFRS-Bilanzierung mit bestehenden

Controllinginstrumenten ............................................................. 284.2 Ver�nderungen im Aufgabenprofil von Controllern durch die

IFRS-Bilanzierung ........................................................................ 31

5 Controller als Informationsdienstleister f�r dieIFRS-Bilanzierung ....................................................................... 33

5.1 Auspr�gungen des Management Approach ............................... 335.2 Controllingrelevante Standards im Rahmen des Management

Approach ..................................................................................... 355.3 Aus dem Management Approach resultierende Erweiterungs-

und Anpassungsbedarfe .............................................................. 375.3.1 Planung ........................................................................................ 375.3.2 Berichtswesen .............................................................................. 395.3.3 Steuerung/Performance Measurement ...................................... 405.3.4 Gestaltung der Vorsysteme ......................................................... 405.3.5 Organisation ................................................................................ 42

Inhalts�bersicht

10

6 Integration von interner und externer Rechnungslegung ....... 436.1 Grundlagen der integrierten Rechnungslegung .......................... 436.2 Controllingrelevante Argumente f�r bzw. gegen eine integrierte

Rechnungslegung ........................................................................ 456.3 Problematik der Fair-Value-Bilanzierung f�r eine integrierte

Rechnungslegung ........................................................................ 46

7 Lçsungsvorschlag: Partielle Integration der Rechnungslegung 497.1 Struktur einer partiell integrierten Rechnungslegung ................. 497.2 Muster einer partiell integrierten Rechnungslegung ................... 527.3 Aus einer partiell integrierten Rechnungslegung resultierende

Erweiterungs- und Anpassungsbedarfe ...................................... 557.3.1 Planung ........................................................................................ 557.3.2 Berichtswesen .............................................................................. 557.3.3 Steuerung/Performance Measurement ...................................... 577.3.4 Gestaltung der Vorsysteme ......................................................... 587.3.5 Organisation ................................................................................ 59

8 Fazit ............................................................................................. 60

Anhang 1: Methodische Vorgehensweise zur Erarbeitung desWeißbuchs .................................................................................. 63

Anhang 2: Die IGC – International Group of Controlling ....... 65

Literaturhinweise ....................................................................... 66

Stichwortverzeichnis .................................................................. 70

ZusammenfassungSeite 11

11

ZusammenfassungZielsetzung des vorliegenden Weißbuchs ist die Formulierung vonLeitlinien f�r die Weiterentwicklung des Controllerbereichs imKontext einer Finanzberichterstattung nach International FinancialReporting Standards (IFRS).

Ausgangspunkt ist dabei das unver�nderte Verst�ndnis von Con-trollern in ihrer Funktion als intern ausgerichteter Dienstleister desManagements: Controller gestalten und begleiten den Manage-mentprozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und tragendamit Mitverantwortung f�r die Zielerreichung. Controllerarbeitund IFRS sind dabei jedoch wechselseitig miteinander verzahnt.

e Einerseits greift die Bilanzierung unter IFRS st�rker als bisher aufinterne Steuerungsinformationen zur�ck, die origin�r f�r Con-trollingzwecke bereitgestellt werden (Management Approach derIFRS). Controller wachsen deshalb zunehmend in die Rolle einesInformationsdienstleisters f�r die Bilanzierung und �bernehmenMitverantwortung f�r die Finanzberichterstattung. BestehendeControllinginstrumente wie z. B. Planungsrechnungen oder Be-richtssysteme m�ssen auf ihre Kompatibilit�t bez�glich derInformationsbedarfe aus der Bilanzierung hin �berpr�ft undggf. erg�nzt werden.

e Andererseits kann von Seiten der Controller angestrebt werden,die Abweichungen der im Rahmen der f�r interne Planungs-,Berichts- und Steuerungszwecke ermittelten Ergebnisse von denin der IFRS-Finanzberichterstattung ausgewiesenen Ergebnisgrç-ßen so gering wie mçglich zu halten (integrierte Rechnungs-legung) und – wo notwendig – die erforderlichen Abstimmungs-br�cken zu schaffen.

Das vorliegende Weißbuch zeigt strukturell, wie sich das Rollenver-st�ndnis und die Aktionsfelder der Controller unter IFRS sowohldurch die neue Aufgabe als Informationsdienstleister f�r dieBilanzierung als auch durch die Verwendung einer integriertenRechnungslegung f�r Planungs-, Berichts- und Steuerungszweckeerweitern. Eine Verschlankung des Controllerbereichs wird indiesem Zusammenhang nicht angestoßen. Allerdings liegen Chan-cen f�r den Controllerbereich in der Mçglichkeit, mit der Weiter-entwicklung unter IFRS Effektivit�ts- und Effizienzsteigerungs-potenziale zu heben und damit die F�hrungsunterst�tzunggegen�ber dem Management weiter zu verbessern.

ZusammenfassungSeite 12

12

– Seite zzt. nicht besetzt –

Management SummarySeite 13

13

Management SummaryIt is the controller’s mission to design and to accompany themanagement process of defining goals, planning and controlling,and thus to share management’s responsibility for reaching thefirm’s objectives. As since the 1990s an increasing number ofEuropean companies have switched to an IFRS-based financialaccounting regime, the question arises in how far controllership –i.e. the whole range of controllers’ activities – has to be reshaped inthis context as well. Therefore, directives have become necessary notonly for the cooperation of controlling and financial accountingdepartments, but also for controller training programs and thefuture job profiles of controllers and other executives responsiblefor managerial accounting tasks.

The following white paper issued by the International Group ofControlling (IGC), St. Gallen, reports the results of the in-depthdiscussion of this working group. It is stated that under anIFRS-based accounting regime controlling and financial accountingtasks have become much stronger interrelated than under tradi-tional European, e.g. German or Austrian, GAAP.

e On the one hand, IFRS-oriented reporting uses in many casesaccounting data that have originally been generated for manage-rial controlling purposes (management approach). Therefore,controllers’ tasks under IFRS extend to provide information forthe financial accounting department, and controllers thusbecome increasingly responsible for financial reporting.

e On the other hand, under IFRS managerial performancemeasurement used for controlling purposes may be aligned withfinancial performance measurement (integrated performancemeasurement). Whereas this alignment is rather common underAnglo-Saxon accounting regimes, in German-speaking countriesmanagerial performance measurement up to the 1990s had beenbased on standard and/or imputed cost types.

Even though the controller’s mission does not change under anIFRS accounting regime, the underlying controlling systems, e.g.planning or reporting tools, still have to be analyzed whether theyare compatible with an IFRS-based financial accounting regime.The white paper gives detailed directions towards this analysis andshows in detail how controllers’ roles as well as their major activitieshave to be adapted in order to continuously provide efficient andeffective managerial support under IFRS.

Einf�hrung: Zielsetzung und Aufbau des WeißbuchsSeite 14

14

1 Einf�hrung: Zielsetzung und Aufbaudes Weißbuchs

Die Rechnungslegung nach International Financial Reporting Stan-dards (IFRS) ist nicht nur f�r das externe Reporting relevant.Vielmehr existiert heute eine Vielzahl von Ankn�pfungspunkten zuinternen Planungs- und Berichtsinstrumenten und deren Vorsyste-men. Sofern die Incentivierung des Managements an IFRS-basierteGrçßen ankn�pft, sind die IFRS und deren Auswirkungen auch imRahmen der Steuerung bzw. Anreizgestaltung zu ber�cksichtigen.Da es sich bei allen diesen Themen um wesentliche Bestandteile derControllert�tigkeit handelt, besitzen die IFRS f�r den Control-lerbereich eine nicht unerhebliche Relevanz.

Die IFRS f�hren deshalb zu Gestaltungsimpulsen f�r den Control-lerbereich: Inhalte, Methoden und Prozesse der Controllert�tigkeitsind vor dem Hintergrund einer st�rkeren Verzahnung mitklassischen Funktionsgebieten des externen Rechnungswesens zu�berdenken und neu zu gestalten.1 Das ver�nderte Aufgabenspek-trum beeinflusst dabei auch die Organisation und das Rollenver-st�ndnis in Controllerbereichen. Parallele Trends wie die Ver-schlankung, Fast Close oder Outsourcing �berlagern dieseEntwicklung und verst�rken den Bedarf nach einer Neuausrichtungdes Controllerbereichs.

Zielsetzung des vorliegenden Weißbuchs ist die Formulierung vonLeitlinien f�r die Weiterentwicklung von Controllerbereichen unterIFRS. Die folgenden Ausf�hrungen sollen

e Ver�nderungen innerhalb der Aktionsfelder von Controllernunter IFRS aufzeigen,

e Hinweise f�r eine verbesserte Ausgestaltung von Controlling-prozessen unter IFRS geben,

e zur Orientierung f�r die Zusammenarbeit bzw. die Aufgaben-teilung zwischen Controllern und anderen Verantwortlichen inden traditionellen Bereichen des externen Rechnungswesens wieBilanzierung oder Investor Relations dienen,

e Chancen und Risiken aus den Ver�nderungen der Controlling-instrumente, insbesondere im Rahmen der Planung und Bericht-erstattung, darlegen, und

e eine Grundlage f�r die Ausbildung von Controllern und dieFormulierung fachlicher Controlleranforderungsprofile bilden.

1 Vgl. hierzu grundlegend den Beitrag von Horv�th, P., IFRS – Segen oder Fluch f�rdie Controller?, Accounting, 5. Jg. (2005), Heft 12, S. 3–4.

Relevanz der IFRSf�r denControllerbereich

Zielsetzung desWeißbuchs


15

F�r diese Zielsetzung gelten jedoch verschiedene Rahmenbedingun-gen:

e Ausgangspunkt ist ein Verst�ndnis von Controllern in ihrertraditionellen Funktion als intern ausgerichteter Dienstleister desManagements, deren Aufgabe in der Gestaltung und Begleitungdes Managementprozesses der Zielfindung, Planung und Steue-rung besteht.

e Das Weißbuch behandelt darauf aufbauend ausschließlich The-men, die im Kontext einer laufenden IFRS-Bilanzierung f�rControllerbereiche bzw. das Controlling von Relevanz sind.

e Die Fokussierung liegt dabei auf kapitalmarktorientierten Unter-nehmen bzw. Unternehmen, die eine Kapitalmarktorientierunglangfristig anstreben oder deren Gesellschafter bzw. sonstigeInvestoren eine kapitalmarktorientierte Ausrichtung der F�h-rung fordern.

e Das Weißbuch dient nicht an prim�rer Stelle als Lobbyinginstru-ment gegen�ber dem IASB im Rahmen des Standardsetting-prozesses. Allerdings soll das Augenmerk der IASB-Rechnungs-leger auf die Gestaltungsprobleme, die durch einzelne Standardsf�r die Controllerarbeit entstehen kçnnen, gelenkt werden.Damit soll mittelbar ein Beitrag zur controllinggerechten Weiter-entwicklung der IFRS geleistet werden.

Der Aufbau des vorliegenden Weißbuchs (vgl. Abbildung 1)umfasst im Anschluss an das einf�hrende Kapitel sieben weitereKapital.

In Kapitel 2 werden zun�chst das Aufgabenprofil von Controllernund das damit verbundene Rollenverst�ndnis bzw. die Aktions-felder von Controllern aus dem bestehenden Controllerleitbild derIGC hergeleitet. Dies bildet das Fundament f�r die weiterf�hrenden�berlegungen, da das Leitbild selbst und die darin formuliertenAufgaben des Controllerbereichs auch unter IFRS unver�ndertbestehen bleiben.

Kapitel 3 charakterisiert die IFRS und skizziert die aus Control-lersicht relevanten Kernmerkmale der IFRS. Kapitel 4 erl�utertdann, wie die IFRS mit typischen Controllinginstrumenten wiePlanungs- und Berichtssystemen verzahnt sind und inwieweit sichdadurch Anpassungen bez�glich Rollenverst�ndnis und Aktions-feldern von Controllern ergeben kçnnen.

Rahmen-bedingungen

Aufbau desWeißbuchs


16

Anpassungen in Rollenverständnis und Aktionsfeldern von Controllern

Controllerleitbild der IGC als

Ausgangspunkt der Überlegungen

Controllingrelevante Grundlagen der

IFRS-Finanzbericht-erstattung

Verzahnung der IFRS mit bestehenden

Controllinginstrumenten

Controllerbereich als Informations-dienstleister für die IFRS-Bilanzierung

Integration von interner und externer Rech-nungslegung durch den Controllerbereich

Fazit: Weiterentwicklung des Controllerbereichs unter IFRS

2

8

5

4.2

6

34.1

Lösungsvorschlag: Partielle Integration der internen und externen Rechnungslegung

7

Abb. 1: Aufbau des vorliegenden Weißbuchs

Kapitel 5 und 6 greifen die notwendigen Anpassungen im Detail aufund untersuchen zum einen die neue Rolle des Controllers alsInformationsdienstleister f�r die Bilanzierung (Kapitel 5), zumanderen die Mçglichkeit zur Integration von interner und externerRechnungslegung (Kapitel 6). Kapitel 7 stellt den diesbez�glichenLçsungsvorschlag der IGC, n�mlich einer partiellen Integration voninterner und externer Rechnungslegung, dar. Kapitel 8 fasst die�berlegungen im Rahmen eines Fazits knapp zusammen.

Erg�nzend informiert der Anhang �ber die IGC sowie die Methodikder Erarbeitung der Ergebnisse.

Zielsetzung des Weißbuchs ist die Formulierung von Leitlinienf�r eine Weiterentwicklung des Controllerbereichs im Kontexteiner Finanzberichterstattung nach IFRS. Ausgangspunkt istdas Verst�ndnis von Controllern in ihrer traditionellen Funk-tion als intern ausgerichteter Dienstleister des Managements,deren Aufgabe in der Gestaltung und Begleitung des Manage-mentprozesses der Zielfindung, Planung und Steuerung be-steht.

IGC-Controllerleitbild als Ausgangspunkt der �berlegungenSeite 17

17

2 IGC-Controllerleitbild als Ausgangs-punkt der �berlegungen

2.1 Controller als interner Management-dienstleister

Controlling ist in den letzten Jahrzehnten in der breiten Unter-nehmenspraxis zu einer umfassenden und aktiv wahrgenommenenF�hrungsfunktion geworden. Dabei ist unter Controlling dergesamte Prozess der Zielfestlegung, der Planung und der Steuerungim leistungs- und finanzwirtschaftlichen Bereich zu verstehen.2

Controlling ist als F�hrungsaufgabe zun�chst nicht institutionell andie Person eines Controllers gebunden. Vielmehr zeichnet sich einecontrollinggerechte F�hrung durch bestimmte Merkmale aus, zudenen u. a. die Ziel- und Planungsorientierung oder die Dezen-tralisierung von Verantwortlichkeiten z�hlen.

Die Umsetzung einer controllinggerechten F�hrung bedarf mitsteigender Unternehmensgrçße der Unterst�tzung durch Controllerbzw. den Controllerbereich, der sicherstellt, dass ein Controlling imSinne des oben dargestellten Managementprozesses betrieben wird.

In erster Linie zur Beschreibung des Aufgabenprofils von Control-lern wurde in der Vergangenheit von der International Group ofControlling (IGC) ein Controllerleitbild3 entwickelt. Demnach sindController in erster Linie Dienstleister f�r andere F�hrungskr�fte.Sie gestalten und begleiten den Managementprozess der Zielfin-dung, Planung und Steuerung und tragen damit Mitverantwortungf�r die Zielerreichung.

Aus diesem Verst�ndnis f�r die Controllert�tigkeit ergibt sich dascharakteristische Aufgabenprofil des Controllerbereichs. Es umfasstinsbesondere

e die Verantwortung f�r Strategie-, Ergebnis-, Finanz- und Pro-zesstransparenz,

e die ganzheitliche Koordination von Teilzielen und Teilpl�nen,e die unternehmens�bergreifende Organisation eines zukunfts-

orientierten Berichtswesens,e die Moderation von Managementprozessen zur Unterst�tzung

des zielorientierten Handelns der Entscheidungstr�ger,

2 Vgl. hierzu und im Folgenden die Ausf�hrungen in dem von der IGC heraus-gegebenen Controller-Wçrterbuch, Stuttgart, 2005, S. 52–58.

3 Das Controllerleitbild der IGC ist unter http://www.igc-controlling.org/dt/in-dex_dt.html im Interet zum Download verf�gbar.

Controlling alsF�hrungsfunktionetabliert

Controllerleitbildder IGC

Aufgabenprofildes Controller-bereichs


18

e die Sicherstellung der erforderlichen betriebswirtschaftlichenDaten- und Informationsversorgung sowie

e die Gestaltung und Pflege der Controllingsysteme.

Abbildung 2 veranschaulicht zusammenfassend noch einmal gra-fisch die Zusammenarbeit von Controllern und Managern und diedaraus resultierende Einordnung des Controllings.

Co

ntro

lling

Der Controller hat die wirtschaftliche

Aussagekraft

verantwortlich für Ergebnis-

transparenz

Controller

verantwortlich für das Ergebnis

Manager

Der Manager betreibt

das Geschäft

Abb. 2: Abgrenzung von Controller und Controlling4

Das oben dargestellte Aufgabenprofil des Controllerbereichs kon-kretisiert sich unter anderem in der aktiven Bereitstellung derrelevanten betriebswirtschaftlichen Steuerungsinformationen an dieEntscheidungstr�ger im Management. Dazu gehçren in der laufen-den Steuerung Instrumente wie die interne Kosten-, Leistungs-,Erlçs und Ergebnisrechnung, z. B. letztere als – ggf. wertorientiertausgestaltete – Managementerfolgsrechnung sowie die Durchf�h-rung von betriebswirtschaftlichen Analysen und Kalkulationen f�rkurz- und langfristige Zwecke.

2.2 Rollenverst�ndnis und Aktionsfelder vonControllern

Aus der im IGC-Controllerleitbild charakterisierten Aufgabenstel-lung von Controllern ergeben sich zun�chst zwei Rollen, die derController als Managementdienstleister wahrnehmen muss:

4 Entnommen aus IGC (Hrsg.), Controller-Wçrterbuch, Stuttgart, 2005, S. 58.

Aktive Bereit-stellung vonSteuerungs-informationen

Rollen vonControllern


19

e Controller sind zum einen betriebswirtschaftliche Berater undSparringpartner des Managements und tragen als Navigator zurZielerreichung bei.

e Zum anderen sind Controller notwendigerweise auch Metho-den- und Systemdienstleister f�r die Bereitstellung der imRahmen der betriebswirtschaftlichen Beratung erforderlichenSteuerungsinformationen.

F�r die praktische Controllert�tigkeit ergeben sich aus diesenbeiden Rollen verschiedene Aktionsfelder.5

Im Mittelpunkt stehen dabei die origin�ren oder Kernaktions-felder. Sie umfassen die F�hrungsunterst�tzung des Managementsin den Bereichen Planung, Berichtswesen sowie Steuerung bzw.Performance Measurement. Letzteres geschieht wesentlich durchdie Konzeptionierung und Bereitstellung von Performance-Maßen,die auch zur Incentivierung von nachgelagerten Management-ebenen eingesetzt werden.

Die derivativen oder abgeleiteten Aktionsfelder beinhalten zumeinen die problemad�quate (Mit-)Gestaltung von controllingrele-vanten Vorsystemen. Diese umfassen zun�chst die buchhalterischenVorsysteme und Datenquellen, wie z. B. die Materialwirtschaft, dieDebitoren- und Kreditorenbuchhaltung, die Personalbuchhaltungoder die Anlagenbuchhaltung. Daneben gehçren zu den controllin-grelevanten Vorsystemen aber auch die Datenbanken, in denen dief�r Controllingzwecke notwendigen Buchungs-, Bewertungs-,Markt- oder Stammdaten, u. a. aus den buchhalterischen Vorsyste-men extrahiert werden. Auch wenn diese Vorsysteme nichtunmittelbar durch den Controllerbereich betrieben werden, ist f�reine controllinggerechte Ausgestaltung Sorge zu tragen.

Das zweite derivative Aktionsfeld der Controller ist eine bezogenauf die Kernfunktionen zielf�hrende fachliche Organisation deseigenen Bereichs. Dies schließt explizit Fragen der Personalentwick-lung im Controllerbereich mit ein.

Die Systematik der Rollen und Aktionsfelder von Controllern imKontext des IGC-Controllerleitbildes kann wie in Abbildung 3dargestellt schematisiert werden.

5 Vgl. hierzu auch die von Horv�th in seinem Grundlagenwerk (Horv�th,Controlling, M�nchen, 2003) behandelten Teilsysteme des Controllings, hierS. 113ff.

Origin�reAktionsfelder vonControllern

DerivativeAktionsfelder vonControllern

Controllingrelevante Grundlagen der IFRS-FinanzberichterstattungSeite 20

20

IGC-Controllerleitbild:

Controller gestalten und begleiten denManagementprozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und

tragen damit Mitverantwortung für die Zielerreichung

Controller als Methoden-und Systemdienstleister

Controller als betriebswirtschaftlicher Berater des Managements

Gestaltung der Vorsysteme

Organisationdes Controller-

bereichsPlanung

Steuerung/PerformanceMeasurement

Berichts-wesen

Originäre Aktionsfelderder Controller

Derivative Aktionsfelderder Controller

Rollenverständnisder Controller:

Abb. 3: Rollenverst�ndnis und Aktionsfelder der Controller im Sinne des IGC-Control-lerleitbildes

Controller sind sowohl betriebswirtschaftliche Berater desManagements als auch Methoden- und Systemdienstleister. Zuden origin�ren Aktionsfeldern, die sich aus beiden Rollenergeben, gehçren die Unterst�tzung des Managements in denBereichen Planung, Berichtswesen und Steuerung bzw. Per-formance Measurement. Derivative Aktionsfelder der Control-ler umfassen die (Mit-)Gestaltung von Vorsystemen sowie dieOrganisation des Controllerbereichs.

3 Controllingrelevante Grundlagender IFRS-Finanzberichterstattung

3.1 IFRS als investororientierter Bilanzierungs-standard

Die IFRS sind ein Konglomerat supranationaler Rechnungslegungs-regeln, die von dem privatrechtlichen Standardsetter IASB mit Sitzin London erlassen werden. Ziel des IASB ist die Entwicklung undDurchsetzung von weltweit harmonisierten Bilanzierungsstandards.F�r die Relevanz bestehender bzw. die Entwicklung neuer Vor-schriften innerhalb der IFRS sind aus Controllersicht vor allemfolgende Rahmenaspekte im Standardsetting von Bedeutung:


21

e Das IASB strebt eine Anerkennung der IFRS durch die SEC f�rden US-amerikanischen Kapitalmarkt an. Die Weiterentwick-lung der IFRS findet deshalb sp�testens seit 2002 in engerKooperation mit dem FASB statt, um dieses Ziel schnellst-mçglich umzusetzen.6

e Bei der Gestaltung und Auslegung der IFRS orientiert sich dasIASB vor allem am Informationsbedarf externer Adressaten.Anforderungen bzw. Restriktionen aus dem Controllerbereichfließen nicht bzw. allenfalls eingeschr�nkt in den Standard-settingprozess ein.7

e F�r Unternehmen, die die IFRS aufgrund der Vorschriften derEU-Verordnung anwenden, sind die einzelnen vom IASBerlassenen Standards (IAS und IFRS) bzw. Interpretationen (SICund IFRIC) nur insoweit zwingend anzuwenden, als sie durchdie EU-Kommission auch in europ�isches Recht �bernommenwurden (Endorsement).8

Die IFRS zeichnen sich wesentlich durch eine investororientiertePerspektive aus. Zielsetzung des IFRS-Abschlusses ist dabei dieBereitstellung mçglichst umfangreicher finanzieller Informationen,damit externe Kapitalanleger das Portfolio ihrer Anlagemçglich-keiten unter Risiko-Rendite-Gesichtspunkten optimieren kçnnen.9

Fragen der Kapitalerhaltung, der Aussch�ttungsbemessung oder desGl�ubigerschutzes werden innerhalb der IFRS nicht explizit thema-tisiert; Regelungen in diesem Zusammenhang werden maßgeblichden nationalen Gesetzgebern �berlassen.

6 Basis sind die in 2002 von FASB und IASB vereinbarten so genannten „Norwalk-Agreements“ mit dem Ziel, durch eine enge Zusammenarbeit Unterschiedezwischen IFRS und US-GAAP bis zum Jahr 2005 weit gehend abzubauen. DiesesZiel ist bis heute jedoch nur eingeschr�nkt erreicht worden, so z. B. bei derparallelen Abschaffung der planm�ßigen Abschreibung von Goodwill aus Kapital-konsolidierung (IFRS 3/SFAS 142). Zu einer kritischen Perspektive vgl. Pellens/F�lbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, Stuttgart, 2004, hier S. 862ff.

7 Vgl. hierzu das IFRS-Framework, F.9–13. In Paragraph F.11 heißt es explizit:„Management has the ability to determine the form and content of suchadditional information (that helps it carry out its planning, decision-making andcontrol responsibilities, d. Verf.) in order to meet its own needs.“

8 Vgl. zu einer Darstellung des Endorsement-Prozesses sowie dem zugrundeliegenden Komitologieverfahrens den Beitrag von d’Arcy, Aktuelle Entwicklungenin der Rechnungslegung und Auswirkungen auf das Controlling, Zeitschrift f�rControlling und Management, Sonderheft 2/2004 IFRS und Controlling,S. 119–128. Der aktuelle Stand des Endorsement-Prozesses bezogen auf diegeltenden IFRS kann u. a. unter http://www.drsc.de abgefragt werden.

9 Vgl. IFRS-Framework, F.10–15. In dem Zusammenhang ist auch der so genannte„full-disclosure“-Ansatz, d. h. eine umfassende Offenlegungspflicht, innerhalb derIFRS-Rechnungslegung zu sehen, der in umfangreichen Publikationspflichten z. B.innerhalb der Segmentberichterstattung oder im Anhang (notes) resultiert.

RahmenaspekteimStandardsetting

Investor-orientiertePerspektive derIFRS


22

Die IFRS sind investororientiert ausgerichtete Rechnungs-legungsstandards. Bei der Gestaltung und Auslegung der IFRSorientiert sich das IASB vor allem am Informationsbedarfexterner Adressaten. Anforderungen bzw. Restriktionen ausdem Controllerbereich fließen nicht bzw. allenfalls einge-schr�nkt in den Standardsettingprozess ein.

3.2 Breite Relevanz der IFRS f�r europ�ischeUnternehmen

Die Relevanz der IFRS findet f�r europ�ische Unternehmen mit derEU-Verordnung 1606/2002 betreffend die Anwendung interna-tionaler Rechnungslegungsstandards einen – zumindest vorl�ufigen– Kulminationspunkt. Diese EU-Verordnung verpflichtet in Ar-tikel 4 kapitalmarktorientierte10 Konzerne f�r Gesch�ftsjahre ab2005 zur Bilanzierung nach IFRS. F�r Konzerne, die lediglichSchuldtitel emittieren bzw. die in einem Nicht-Mitgliedstaat derEU bçrsennotiert sind und dort einen Abschluss nach internationalanerkannten Standards aufstellen, gilt gem. Art. 9 der EU-Verord-nung diese Anwendungspflicht ab 2007. F�r den Einzelabschlussbzw. f�r den Konzernabschluss von nicht kapitalmarktorientiertenKonzernen l�sst die EU-Verordnung Spielraum f�r eine �ffnungdes nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten f�r die IFRS zu(vgl. Abbildung 4).11

10 Ein im Sinne der EU-Verordnung kapitalmarktorientierter Konzern nimmt in derEurop�ischen Union einen geregelten Markt zur Aufnahme von Eigen- oderFremdkapital in Anspruch. Der vollst�ndige Text der EU-Verordnung 1606/2002sowie die damit verbundenen regulatorischen Entscheidungen bez�glich einer�bernahme bestehender IAS/IFRS in EU-Recht stehen unter http://europa.eu.int/als Download zur Verf�gung.

11 F�r Schweizer Unternehmen existieren unmittelbar vergleichbare Regelungengem. Schweizer Obligationenrecht derzeit nicht; allerdings besteht in bestimmtenBçrsensegmenten eine Anwendungspflicht der IFRS oder aber der US-GAAP imKonzernabschluss.

EU-Verordnungzur Rechnungs-legung nach IAS


23

Deutschland: Wahlrecht für den befreienden Konzernabschluss nach IFRS Wahlrecht für den befreienden Konzernabschluss nach IFRS

Österreich:

Deutschland:

Österreich:

Übrige Unternehmen

Pflicht für den IFRS-Konzernabschluss (unmittelbarer Geltungsbereich der

EU-Verordnung 1606/2002)

Deutschland: Wahlrecht für den befreienden IFRS-Einzelabschluss zu Informationszwecken Kein befreiender IFRS-Einzel- abschluss zulässig

Wahlrecht für den befreienden IFRS-Einzelabschluss zu Informationszwecken Kein befreiender IFRS-Einzel- abschluss zulässig

Österreich:

Kapitalmarktorientierte Unternehmen

KonzernabschlussEinzelabschluss

Abb. 4: Umsetzung der EU-Verordnung 1606/200212

Die breiten Anwendungsmçglichkeiten bzw. -pflichten f�r IFRSspiegeln den umfassenden Praxisbedarf nach einer Umstellung derFinanzberichterstattung auf einen einheitlichen international aner-kannten Standard wider.13 Dies betrifft nicht nur bçrsennotierteGroßunternehmen, die einem wachsenden Kapitalmarktdruck aus-gesetzt sind, sondern mehr und mehr auch mittelst�ndischeUnternehmen.14

Treiber f�r die Umstellung auf IFRS sind hier – neben derVorbereitung des Unternehmens auf eine zuk�nftige Inanspruch-nahme regulierter Kapitalm�rkte – auch die Informationsbedarfevon Banken, die vor allem f�r die im Rahmen von Basel IIerforderliche Risikoeinordnung von Unternehmenskrediten zuneh-mend IFRS-Abschl�sse fordern bzw. hierf�r g�nstigere Kreditkon-ditionen in Aussicht stellen.

Auch eine transparentere Berichterstattung gegen�ber Gesellschaf-tern und sonstigen Adressaten der Finanzberichterstattung sowiedie verbesserte Mçglichkeit internationaler Kooperationen bzw.Beteiligungssteuerung werden als Vorteil einer IFRS-Bilanzierunggenannt.15 Zudem arbeitet das IASB derzeit an Erleichterungeninsbesondere innerhalb der umfangreichen Offenlegungspflichtennach IFRS f�r mittelst�ndische (SME, small- and medium-sizedentities) bzw. nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen (NPAE,

12 Exemplarische Darstellung f�r Deutschland und �sterreich.13 Zu einer �bersicht und empirischen Fundierung verschiedener Gr�nde f�r die

Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS vgl. Weißenberger/Stahl/Vorstius,Changing from German GAAP to IFRS or US-GAAP, Accounting in Europe, Vol.1 (2004), S. 169–189.

14 Die Umstellung auf IFRS aus der Perspektive des deutschen Mittelstands wirdausf�hrlich u. a. von Mandler, Der deutsche Mittelstand vor der IAS-Umstellung2005, Herne, 2004, sowie von Keitz/Stibi, Rechnungslegung nach IAS/IFRS – auchein Thema f�r den Mittelstand?, Zeitschrift f�r kapitalmarktorientierte Rech-nungslegung, 4. Jg. (2004), S. 423–430, untersucht.

15 Vgl. L�denbach, IFRS, Freiburg i. Br., 2005, S. 25ff.

Breiter Bedarf anIFRS-Finanz-berichterstattung


24

non-publicly accountable entities).16 Die Umstellung der Finanzbe-richterstattung auf IFRS ist damit aktuell ein Kernthema f�r einenbreiten Kreis von Unternehmen.

Die IFRS sind als internationaler Bilanzierungsstandard nichtnur f�r kapitalmarktorientierte bzw. Großunternehmen, sondernzunehmend auch f�r den Mittelstand von hoher Bedeutung.

3.3 �konomisch gepr�gte Perspektive derIFRS

Wie jedes Rechnungslegungssystem stehen auch die IFRS imSpannungsfeld zwischen Verl�sslichkeit (Reliabilit�t) und Entschei-dungsn�tzlichkeit (Relevanz) der Finanzberichterstattung. In die-sem Konflikt stellt die IFRS-Rechnungslegung seit einigen Jahrenzunehmend letzteren Aspekt, d. h. die Vermittlung entscheidungs-n�tzlicher Informationen f�r Investoren, in den Vordergrund – soz. B. bei der zunehmenden Durchsetzung einer zeitwertorientiertenFair-Value-Bewertung von Vermçgenswerten und Schulden.

Die Rechnungslegung nach IFRS impliziert damit eine sehr vielst�rker çkonomisch fundierte Abbildung des Unternehmens bzw.der Gesch�ftsprozesse als z. B. die kontinentaleurop�ischen Rech-nungslegungsvorschriften des (deutschen bzw. çsterreichischen)HGB. Dort steht traditionell vor allem die Bereitstellung reliabler,eher vorsichtig bewerteter Bestands- und Erfolgsgrçßen im Vorder-grund (imparit�tisches Realisationsprinzip).17

In der Konsequenz ergeben sich gerade bei der Umstellung derFinanzberichterstattung von HGB auf IFRS tief greifende Unter-schiede in der Bilanzierung bzw. Bewertung einzelner Jahres-abschlusspositionen. Abbildung 5 gibt eine �bersicht �ber diewichtigsten Regelungen, die diese Unterschiede begr�nden und dieletztlich aufgrund der st�rker çkonomisch ausgerichteten Perspek-tive der IFRS zu einem realit�tsn�heren Reporting f�hren.

16 Vgl. Mayr, Das Projekt zu NPAE – Aktueller Diskussionsstand bei IASB und BDI,Accounting, 5. Jg. (2005), Heft 6, S. 3–5.

17 Vgl. hierzu vertiefend Baetge/Beermann, Die Bilanzierung von Vermçgenswertenin der Bilanz nach International Accounting Standards und der dynamischenBilanztheorie Schmalenbachs, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis,50. Jg. (1998), S. 154–168.

�konomischePerspektive derIFRS


25

Aktivierung vonoriginärem

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(Impairment-only-Approach)

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Bildung von Rückstellungen für

Pensionen und andere ungewisse

Verpflichtungen

Abb. 5: Bedeutende Regelungsunterschiede zwischen den IFRSund dem HGB

So wird in der IFRS-Bilanz das Vermçgen typischerweise hçherausgewiesen als in der HGB-Bilanz, da

e die fortgef�hrte Bewertung des Sachanlagevermçgen auf Basisder tats�chlichen çkonomischen Nutzungsdauer erfolgt, nichtjedoch auf Basis k�rzerer steuerlich vorgeschriebener Nutzungs-dauer,

e auch origin�res immaterielles Anlagevermçgen einschließlichEntwicklungskosten grunds�tzlich zu aktivieren ist,

e Firmenwerte nicht mehr planm�ßig, sondern auf der Basisj�hrlicher Werthaltigkeitstest allenfalls außerplanm�ßig abge-schrieben werden,

e Finanzvermçgen zu Zeitwerten (Fair Values), die damit auch�ber den urspr�nglichen Anschaffungskosten liegen kçnnen, zubewerten ist. Dies gilt auch f�r Finanzderivate, die den Charakterschwebender Gesch�fte besitzen (Optionen, Termingesch�fteu. �.), und

e langfristige Fertigungsauftr�ge nicht zu Herstellungskosten be-wertet werden, sondern bereits in der Herstellungsphase anteiligUmsatz und Gewinn in Abh�ngigkeit des Fertigungsfortschrittsrealisiert werden (Teilgewinnrealisierung/Percentage-of-Com-pletion-Methode).

e Die in der IFRS-Bilanz ausgewiesenen Schulden kçnnen grçßeroder kleiner sein als die korrespondierenden Positionen derHGB-Bilanz. Eine besondere Rolle spielt dabei die Bewertung

Ansatz- undBewertungs-unterschiede imVermçgen


26

von Pensionsr�ckstellungen: Hier m�ssen nach IFRS Gehalts-und Rententrends ber�cksichtigt sowie der Kapitalmarktzins zurAbzinsung verwendet werden. In Konsequenz sind die Pensions-r�ckstellungen nach IFRS in vielen F�llen hçher auszuweisen alsnach HGB. Andere R�ckstellungen sind dagegen in der IFRS-Bilanz zu geringeren Werten (nach IFRS Ansatz des wahr-scheinlichsten statt eines vorsichtig gesch�tzten Werts) bzw. garnicht (Verbot des Ansatzes von Aufwandsr�ckstellungen nachIFRS) zu passivieren.18

Die ausgepr�gte çkonomische Perspektive der IFRS f�hrt zucharakteristischen, wirtschaftlich gepr�gten Bilanzierungs- undBewertungsgrunds�tzen wie beispielsweise dem Risk-and-Reward-Approach, einem weiten Verst�ndnis von Vermçgenswerten, derZeitwertbilanzierung, der IFRS-spezifischen Umsetzung des Reali-sationsprinzip und Matching Principle (Prinzipien der zeitlichenund sachlichen Abgrenzung von Aufwand und Ertrag) oder auchder Abgrenzung von planm�ßigen betrieblichen Vorg�ngen inner-halb der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. hierzu detailliertAbbildung 6).19

Auch wenn die IFRS nicht auf Controllerbedarfe abzielen und diebetriebswirtschaftlichen Anforderungen an die T�tigkeit von Con-trollern im Standardsetting des IASB – zumindest bisher – keineRolle spielten, so stellt dennoch das Bestreben nach einer çko-nomisch ausgerichteten Abbildung des Unternehmens in der IFRS-Finanzberichterstattung eine Verbindung zur Controllert�tigkeither, denn auch f�r Controllingzwecke ist eine çkonomisch gepr�gtePerspektive auf das Unternehmensgeschehen erforderlich.

Ebenso wie der Controllerbereich stellen die IFRS auf eineçkonomisch ausgerichtete Abbildung des Unternehmens ab.

Ansatz- undBewertungs-unterschiede inden Schulden

18 Empirische Ergebnisse zu den quantitativen Effekten einer Umstellung von HGB-auf IFRS-Bilanzen f�r 21 deutsche Konzerne aus den Jahren 1996–2001 findensich bei Weißenberger/Haas, Neuausrichtung der Interpretationsfunktion desControllings, Zeitschrift f�r Controlling & Management, Sonderheft 2/2004 IFRSund Controlling, S. 54–62.

19 Eine vergleichbare Diskussion bez�glich der Eignung der US-GAAP f�r dieinterne Steuerung findet sich bereits bei Haller, Zur Eignung der US-GAAP f�rZwecke des internen Rechnungswesens, Controlling, 9. Jg. (1997), S. 270–277.

Verbindung zumControlling


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Abb. 6: �konomischer Bezug der IFRS-Rechnungslegung

Schnittstellen von IFRS und Controllert�tigkeitSeite 28

28

4 Schnittstellen von IFRS undControllert�tigkeit

4.1 Verzahnung der IFRS-Bilanzierung mitbestehenden Controllinginstrumenten

Obwohl die IFRS zun�chst nur die externe Finanzberichterstattungbetreffen, zeichnen sie sich – bedingt auch durch die im Vor-abschnitt 3 dargestellte Zielsetzung und die angestrebte çkonomi-sche Perspektive – durch eine enge Verzahnung mit Controlling-instrumenten, wie z. B. Planungsrechnungen oder internenBerichten, beispielsweise aus dem Projektcontrolling, aus. DieseVerzahnung l�sst sich in der Unternehmenspraxis in zwei Richtun-gen systematisieren (vgl. Abbildung 7).

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Annäherung von extern und intern ausgewiesenen

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Management Approach:

Bereitstellung von Controllerinformationen für

Bilanzierungszwecke

Abb. 7: Systematik der Verzahnung von Finanzberichterstattung nach IFRS undControllinginstrumenten

An erster Stelle ist hier der Management Approach zu nennen.Darunter versteht man den Export von Informationen, die an sichf�r interne Planungs- bzw. Berichtszwecke gegen�ber dem Manage-ment erstellt wurden, in die Finanzberichterstattung nach IFRS. DerControllerbereich wird damit zum Informationsdienstleister f�r dieIFRS-Rechnungslegung und �bernimmt in dieser Rolle st�rker alsfr�her Mitverantwortung f�r die nach außen kommuniziertenFinanzinformationen.20

Der Management Approach resultiert aus der Zielsetzung der IFRS,entscheidungsn�tzliche Informationen bereitzustellen. Dabei ba-siert der Management Approach auf der �berlegung, dass f�r dieinterne Steuerung herangezogene Plan- bzw. Ist-Informationen

20 Vgl. Fleischer, Rolle des Controllings im Spannungsfeld internes und externesReporting, in: Horv�th (Hrsg.), Organisationsstrukturen und Gesch�ftsprozessewirkungsvoll steuern, Stuttgart, 2005, S. 189–200, hier S. 197.

Controller alsInformations-dienstleister


29

auch f�r externe Investoren von hoher Entscheidungsrelevanz sind.Zielsetzung der IFRS ist dabei die Abbildung des Unternehmens„through the management’s eyes“.21 Zum Teil werden die internenGrçßen dabei unmittelbar f�r die externe Berichterstattung �ber-nommen (so z. B. die Segmentierung in Gesch�ftsfelder undRegionen gem. IAS 14 aus den internen Berichtsstrukturen), zumTeil dienen sie mittelbar zur Fundierung von bestimmten IFRS-Grçßen (so z. B. die mitlaufende Projektkalkulation zur Bewertunglangfristiger Fertigungsauftr�ge nach der Percentage-of-Comple-tion-Methode gem. IAS 11).

Aufgrund der regulatorischen Vorschriften erzwingt der Manage-ment Approach die Verzahnung der IFRS-Rechnungslegung mitinternen Controllinginstrumenten, da ein Unternehmen seinerPflicht zur IFRS-Finanzberichterstattung ohne diese internen Infor-mationen nicht bzw. nur sehr eingeschr�nkt nachkommen kann.22

Vielen Vorschriften innerhalb der IFRS liegt der ManagementApproach zugrunde, d. h. die Abbildung des Unternehmens„through the management’s eyes“. F�r die Finanzberichterstat-tung werden dann Informationen verwendet, die an und f�rsich f�r interne Controllingzwecke erstellt wurden. Der Con-trollerbereich wird damit zum Informationsdienstleister f�r dieIFRS-Finanzberichterstattung und �bernimmt in dieser Rollest�rker als fr�her Mitverantwortung f�r die externe Rechnungs-legung.

Neben dem Management Approach ist in der Unternehmenspraxisvielfach eine zweite Verbindung zwischen Controllinginstrumentenund IFRS-Finanzberichterstattung zweckm�ßig, n�mlich die Inte-gration von externer und interner Rechnungslegung.

Der Begriff der Integration bezieht sich dabei ausschließlich auf diePlanungs-, Steuerungs- und Kontrollaufgaben, die im Rahmen

21 Das IFRS-Framework unterstellt explizit in F.11: „... published financial state-ments are based on the information used by management about the financialposition, performance and changes in financial position of the entity“ und bringtdamit das als hier als Management Approach bezeichnete Verst�ndnis implizitzum Ausdruck.

22 Auch in den kontinentaleurop�ischen Rechnungslegungssystemen gibt es Schnitt-stellen zwischen externer und interner Rechnungslegung, insbesondere z. B. f�rdie Vorratsbewertung; Umfang und Bedeutung dieser Schnittstellen sind jedochsehr viel geringer als unter IFRS.

Verzahnung vonIFRS undControlling

Integration voninterner undexternerRechnungslegung


30

einer periodischen Ergebnisrechnung anfallen.23 Dabei geht es umdie Frage, wie weit – insbesondere auf Unternehmens-, Segment-oder Gesch�ftsbereichsebene – interne Ergebnisgrçßen von demextern publizierten Ergebnis der IFRS-Finanzberichterstattung ab-weichen. Je st�rker interne und externe Ergebnisse dabei kongruent,d. h. deckungsgleich sind, umso hçher ist der Integrationsgrad derRechnungslegung.

Die Umsetzung einer voll integrierten Rechnungslegung bedeutet –wie im angels�chsischen Bereich seit jeher �blich – den weitgehenden bzw. vollst�ndigen Verzicht auf die Verwendung vonkalkulatorischen Kosten und Erlçsen innerhalb der laufendenErgebnisrechnung. Dies wird unter IFRS aus Controllersichtinsoweit beg�nstigt, als dass – wie oben dargestellt – die f�r dieinterne Ergebnisrechnung relevante çkonomische Perspektive hierweitaus st�rker eingenommen wird als im kontinentaleurop�ischenHandelsrecht.

Auch unter einer integrierten Rechnungslegung bleiben die Be-richtsformate der internen Ergebnisrechnung – z. B. im Rahmen derManagementerfolgsrechnung als mehrstufiger bzw. mehrdimensio-naler Deckungsbeitragsrechnung – unver�ndert. Die Verwendungeigenst�ndiger kalkulatorischer Grçßen f�r Entscheidungsrechnun-gen auf der operativen Produkt- und Prozessebene wird von einerintegrierten Rechnungslegung ebenfalls nicht ber�hrt.

In einer integrierten Rechnungslegung wird ein mçglichst hoherGrad an Kongruenz zwischen dem extern publizierten Ergebnisder Finanzberichterstattung und den intern f�r Planungs-,Steuerungs- und Kontrollzwecke ausgewiesenen Ergebnisgrç-ßen angestrebt; wenngleich auch vielfach Br�ckenrechnungennotwendig sein werden. Auf den Ansatz kalkulatorischer Kostenund Erlçse wird in einer integrierten Rechnungslegung weitgehend verzichtet. Die Berichtsformate der internen Ergebnis-rechnung bleiben jedoch bestehen. Die IFRS beg�nstigen durchihre ausgepr�gte çkonomische Perspektive aus Controllersichtdie Umsetzung einer integrierten Rechnungslegung.

23 Vgl. Bruns, Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens aufBasis internationaler Bilanzierungsvorschriften, in: K�ting/Langenbucher (Hrsg.):Internationale Rechnungslegung, Stuttgart, 1999, S. 585–604, hier, S. 595. �hnlichbereits K�ting/Lorson, Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen:Anmerkungen zu Strategien und Konfliktfeldern, Die Wirtschaftspr�fung, 51. Jg.(1998), S. 483–492, hier S. 490f., sowie neuer Lingnau/Jonen, Konvergenz voninternem und externem Rechnungswesen. Betriebswirtschaftliche�berlegungenund Umsetzung in der Praxis. Universit�t Kaiserslautern: Beitr�ge zur Con-trollingforschung Nr. 5/2004, S. 11, oder Wussow, Harmonisierung des internenund externen Rechnungswesens mittels IAS/IFRS unter Ber�cksichtigung derwertorientierten Unternehmenssteuerung, M�nchen, 2004, S. 65–68.


31

Stellt man Management Approach und Integration der Rechnungs-legung als die beiden zentralen Schnittstellen zwischen IFRS undControllinginstrumentarium gegen�ber, so ergeben sich zwei struk-turelle Unterschiede in der Bedeutung dieser Schnittstellen f�r denControllerbereich:

e Im Gegensatz zum Management Approach, der die �bernahmevon spezifischen internen Informationen zwingend erforderlichmacht, ist die Integration von externer und interner Rechnungs-legung eine freiwillige Entscheidung des Controllerbereichsbez�glich der internen Ergebnisrechnung.

e W�hrend im Management Approach Controllerinformationenan die Bilanzierung exportiert werden, geht es im Rahmen derintegrierten Rechnungslegung um eine mçglichst enge Kongru-enz zwischen internen und externen Ergebnissen, so weit diesmçglich und betriebswirtschaftlich sinnvoll ist.

Controllerarbeit und IFRS sind wechselseitig miteinander ver-zahnt: Einerseits m�ssen f�r Bilanzierungszwecke in hohemUmfang origin�re Controllerinformationen bereitgestellt wer-den (Management Approach), andererseits kann der Control-lerbereich f�r Zwecke der internen Ergebnisrechnung einemçglichst weit gehende Kongruenz zwischen internen undexternen Ergebnisgrçßen anstreben (integrierte Rechnungs-legung).

4.2 Ver�nderungen im Aufgabenprofil vonControllern durch die IFRS-Bilanzierung

Durch die in Abschnitt 2.2 beschriebene Verzahnung der IFRS-Rechnungslegung mit den bestehenden Controllinginstrumentenergeben sich verschiedene bedeutsame Erweiterungen in den imVorabschnitt dargestellten Rollenbildern bzw. Aktionsfeldern vonControllern (vgl. Abbildung 8).

Zun�chst f�hrt der Management Approach zu einer Ausdehnungdes Rollenverst�ndnisses von Controllern. Sie nehmen verst�rkt dieRolle eines Informationsdienstleisters f�r die Aufgabentr�ger ein,die mit der Erstellung, Pr�fung und Kommunikation der IFRS-Finanzberichterstattung beauftragt sind. Dazu gehçren neben derUnternehmensleitung Abteilungen wie Bilanzierung und InvestorRelations, aber auch Wirtschaftspr�fer und Revisoren und sowiegegebenenfalls Aufsichts- oder Beir�te.

UnterschiedlicheBedeutung derSchnittstellen

Ausdehnung desRollenverst�nd-nisses unter IFRS


32

Finanzberichterstattung auf Basis der International Financial Reporting Standards (IFRS)

IGC-Controller leitbild:Controller gestalten und begleiten den

Management-prozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und

tragen damit Mitverantwortung für die Zielerreichung

IGC-Controller Leitbild: Controller gestalten und begleiten den

Managementprozess der Zielfindung, Planung und Steuerung und tragen damit Mitverantwortung für die Zielerreichung

Gestaltung der Vorsysteme

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Controller als Methoden- und Systemdienstleister

Controller als betriebswirtschaftlicher Berater des ManagementsRollenverständnis

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Erweiterungs-/Anpassungsbedarfe in den Aktionsfeldern der Controller im Kontext der IFRS

Abb. 8: Ver�nderungen im Rollenverst�ndnis und in den Aktionsfeldern der Controllerdurch die IFRS-Rechnungslegung

Aus dem erweiterten Rollenbild ergeben sich Erg�nzungsbedarfe inallen Aktionsfeldern der Controller. Diese Anpassungsbedarfewerden verst�rkt, wenn – wie in vielen F�llen �blich – im Rahmender IFRS-Rechnungslegung eine integrierte Rechnungslegung an-gestrebt wird.

Die IFRS-Rechnungslegung f�hrt weder zu einer Ver�nderungdes Controllerleitbildes noch zu einer Reduktion von Control-leraufgaben. Vielmehr geht es im Kontext der IFRS um eineErweiterung des bestehenden Rollenverst�ndnisses und daraufaufbauend eine Erg�nzung der Aktionsfelder des Controller-bereichs bei unver�ndert bestehender G�ltigkeit des Control-lerleitbildes.

Ver�nderungenin denAktionsfeldern

Controller als Informationsdienstleister f�r die IFRS-BilanzierungSeite 33

33

5 Controller als Informationsdienst-leister f�r die IFRS-Bilanzierung

5.1 Auspr�gungen des ManagementApproach

Durch den Management Approach wird der Controller zumInformationsdienstleister f�r die IFRS-Bilanzierung. Dabei wirdauf eine Zweitverwendung von Plan- bzw. Ist-Grçßen oder Objekt-strukturen abgestellt, die zun�chst prim�r f�r interne Controlling-zwecke eingesetzt werden.

Zwei Auspr�gungen des Management Approach spielen dabei eineRolle.

e Zum einen werden interne Plan- bzw. Ist-Grçßen oder Objekt-strukturen unmittelbar, d. h. ohne Ver�nderung, in die Finanz-berichterstattung nach IFRS �bernommen. Dies ist z. B. der Fall,wenn die Segmentstruktur gem. IAS 14 bzw. die Einteilung inprim�re vs. sekund�re Berichtsformate aus dem internen Repor-ting abgeleitet wird. Weitere Beispiele sind die �bernahme vonWerten aus der Anlagenbuchhaltung f�r die Umsetzung von IAS16, die Ermittlung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zurBerechnung planm�ßiger Abschreibungen oder die Orientierungan f�r interne Kalkulationszwecke vorgehaltenen Wiederbeschaf-fungswerten im Rahmen einer Neubewertung gem. IAS 16 oderIAS 38.

e Zum anderen kçnnen Bestands- und Erfolgsgrçßen mittelbar ausinternen Plan- bzw. Ist-Grçßen sowie aus den dahinter stehen-den Objektstrukturen hergeleitet werden. Dies findet sich z. B.bei der Durchf�hrung des Impairment of Assets gem. IAS 36, beider f�r die Durchf�hrung der Cashflow-Planung z. B. auf diemittelfristige Finanzplanung zur�ckgegriffen wird, oder beiAnwendung der Percentage-of-Completion-Methode im Rah-men der Auftragsbewertung gem. IAS 11, wenn f�r die Ermitt-lung von Fertigstellungsgraden das interne Projektcontrollingzugrunde gelegt wird.

Ein Anwendungsfall des Management Approach fehlt dagegen,wenn von internen Stellen Informationen generiert werden m�ssen,die nur f�r Bilanzierungszwecke verwendet werden, nicht aber inden internen Controllinginstrumenten Verwendung finden. Dies istin der Praxis z. B. bei der Bildung von Pensionsr�ckstellungen gem.IAS 19 oder bei der Bewertung von R�ckstellungen gem. IAS 37 z. B.f�r Gew�hrleistungen oder Drohverluste typischerweise der Fall.

Auspr�gungendes ManagementApproach


34

Zum Teil kann in der Unternehmenspraxis der ManagementApproach nicht realisiert werden, weil die Steuerungsperspektivedes Controllings von den Anforderungen der IFRS-Finanzbericht-erstattung abweicht.

So ist z. B. denkbar, dass die Bilanzierung eine eigenst�ndigeCashflow-Planung zur Durchf�hrung von Impairment Tests gem.IAS 36 aufstellt, z. B. weil die interne Finanz- und Ergebnisplanungdie notwendigen Cashflows nicht in der erforderlichen Form bzw.f�r die erforderlichen Bezugsobjekte (cash-generating units) bereit-stellt.24 Dies ist dann problematisch, wenn diese von Seiten derBilanzierung eigenst�ndig geplanten Cashflows nicht mehr imEinklang mit den grunds�tzlichen Aussagen f�r Controllingzweckeerstellten Mittelfristplanung stehen.25

Aus Effizienzgr�nden sind in diesen F�llen die internen Control-linginstrumente so zu gestalten, dass neben den f�r die interneSteuerung erforderlichen Grçßen auch die von der Bilanzierung imRahmen des Management Approach bençtigten Informationenzeitnah und konsistent generiert werden kçnnen. Allerdings er-zwingt der Management Approach in diesen F�llen nicht per se die�bernahme der von der IFRS-Finanzberichterstattung verwendetenInformationen f�r interne Controllingzwecke: F�r die Ausgestal-tung des Controllings gilt weiterhin vielmehr das Primat eineroptimalen Unterst�tzung interner Managementprozesse.

Eine Umgehung des Management Approach, indem erforderlicheinterne Informationen eigenst�ndig von der Bilanzierung erstelltwerden, ist aus Konsistenz- wie Effizienzgr�nden abzulehnen.Controllinginstrumente m�ssen so gestaltet werden, dass sie in derLage sind, neben dem unmittelbaren Informationsbedarf desManagements auch den Informationsbedarf der Finanzbericht-erstattung mit abzudecken. Eine zwingende Anpassung derinternen Controllingsysteme an die in der IFRS-Finanzbericht-erstattung publizierten Grçßen kann aus dem ManagementApproach in diesen F�llen jedoch nicht abgeleitet werden: F�r dieAusgestaltung des Controllings gilt weiterhin vielmehr das Primateiner optimalen Unterst�tzung interner Managementprozesse.

24 So m�ssen z. B. f�r eine IAS 36-konforme Ermittlung des Impairment-Bedarfsgeplante Cashflows in Erhaltungs- und Erweiterungsinvestitionen aufgeteiltwerden, da letztere nicht ber�cksichtigt werden d�rfen. Eine solche Aufteilung istjedoch z. B. in der internen Finanzplanung nicht ohne Weiteres selbstverst�ndlichgegeben, vgl. Tr�tzschler/David/Strauch/Tomaszewski, Unternehmensbewertungund Rechnungslegung von Akquisitionen, Zeitschrift f�r Planung, 16. Jg. (2005),S. 383–406, hier S. 404f.

25 Vgl. Hassler/Kerschbaumer (Hrsg.), Praxisleitfaden zur internationalen Rech-nungslegung (IFRS), Wien, 2005, hier S. 54f.

Eingeschr�nkteRealisierbarkeitdes ManagementApproach


35

5.2 Controllingrelevante Standards imRahmen des Management Approach

Die Umsetzung des Management Approach in den einzelnenStandards innerhalb der IFRS, d. h. die jeweilige Bezugnahme aufdas interne Controllinginstrumentarium, ist sehr divergent. DasSpektrum reicht dabei von Standards, f�r die von Seiten desControllerbereichs i. d. R. so gut wie keine Informationen bereit-gestellt werden m�ssen (z. B. f�r die Erstellung des im IFRS-Ab-schluss zu verçffentlichenden Cashflow-Statements gem. IAS 7) bishin zu Standards, bei denen die eingangs beschriebene Verzahnungzwischen IFRS und Controllinginstrumenten besonders stark ist(z. B. im Rahmen des Impairment of Assets nach IAS 3626).27

Abbildung 9 gibt eine �bersicht �ber die wichtigsten Standards, indenen Controller als Informationsdienstleister von Seiten derBilanzierung in Anspruch genommen werden kçnnen, und erl�utertin diesem Zusammenhang, in welchen Aspekten auf die internenControllinginstrumente zur�ckgegriffen werden muss.28

In dem Maße, in dem die von der Bilanzierung f�r Zwecke derFinanzberichterstattung nach IFRS aus dem Controllerbereichangeforderten internen Informationen nicht bereitgestellt werdenkçnnen, entsteht eine intensive Interaktion zwischen beiden Be-reichen. Eine Anpassung der Controllinginstrumente auch f�rinterne Zwecke ist dann – und nur dann – vorzunehmen, wenndaraus ein positiver Steuerungsimpuls im Sinne einer effektiverenControllerarbeit zu erwarten ist. So kann z. B. die Notwendigkeitder Abgrenzung von Entwicklungskosten gem. IAS 38 ein Anstoßzu einem verbesserten Projektcontrolling im F&E-Bereich dienen.

26 Vgl. hierzu den Beitrag von Bartelheimer/K�ckelhaus/Wohlthat, Auswirkungendes Impairment of Assets auf die interne Steuerung, Zeitschrift f�r Controlling &Management, Sonderheft 2/2004 IFRS und Controlling, S. 22–31.

27 Ein detaillierter �berblick �ber die Verkn�pfung des IFRS-Abschlusses mit denverschiedenen Komponenten innerbetrieblicher Informationssysteme findet sichbei Kirsch, Informationsmanagement f�r den IFRS-Abschluss, M�nchen, 2005.

28 Es ist zu beachten, dass in Abh�ngigkeit von der jeweiligen Gesch�ftssituationbzw. aus dem Ausgestaltungsstand der Controllinginstrumente die Relevanzeinzelner Standards f�r den Controllerbereich vor dem Hintergrund desManagement Approach stark divergieren kann. Vgl. zu Details auch Weißen-berger/Haas. IAS/IFRS: Der Ver�nderungsbedarf in Unternehmensrechnung undControlling, Der Controlling-Berater, 2005, Nr. 7, S. 49–78.

Controlling-relevanteStandards imManagementApproach


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Abb. 9: Wichtige Anwendungsfelder des Management Approach


37

Insgesamt ist zu erwarten, dass durch die IFRS der Controller-bereich eine grçßere Bedeutung innerhalb des Unternehmenserreicht als bisher, denn mit der Informationsfunktion im Sinnedes Management Approach geht es darum, bilanzielle Werte nichtnur zu fundieren, sondern auch zu plausibilisieren. Dies ist ohnetief greifende Kenntnis der Prozesse, Strukturen und Rahmenbe-dingungen der Gesch�fte des Unternehmens nicht zu leisten.

Im Kontext des Management Approach sind nicht alle IAS bzw.IFRS gleichermaßen controllingrelevant. In jedem Fall m�ssenaber die Controllinginstrumente auf die Kompatibilit�t bez�g-lich der unternehmensindividuell bedeutsamen Informations-bedarfe aus der Finanzberichterstattung �berpr�ft werden.Mçgliche Anpassungen und Erweiterungen kçnnen dabei aucheinen positiven Steuerungsimpuls im Sinne einer effektiverenControllerarbeit geben.

5.3 Aus dem Management Approachresultierende Erweiterungs- undAnpassungsbedarfe

Die aus dem Management Approach resultierenden Erweiterungs-und Anpassungsbedarfe betreffen zun�chst vor allem die Aktions-felder der Controller in Planung und Berichtswesen. Dadurchbedingt sind auch die unterst�tzende Gestaltung der Vorsystemebzw. der Organisation des Controllerbereichs einzubeziehen. DieFrage der Ergebnisrechnung zu Zwecken der Steuerung bzw. desPerformance Measurement wird durch den Management Approachnur mittelbar ber�hrt, n�mlich wenn extern freiwillige Informatio-nen zur Incentivierung, z. B. im Rahmen eines Value Reporting,publiziert werden. Die folgende �bersicht erl�utert beispielhaft, woSchwerpunkte der Erweiterungs- und Anpassungsbedarfe in derUnternehmenspraxis liegen kçnnen.

5.3.1 PlanungIm Bereich der Planung greifen die IFRS zun�chst an mehrerenStellen auf die Aussagen der Mittelfristplanung zur�ck. So wird z. B.die mittelfristige Finanz-/Cashflow-Planung bençtigt, um den nachIAS 36 erforderlichen Impairmenttests f�r langfristige Sach- undimmaterielle Vermçgenswerte sowie f�r Goodwill aus Unterneh-menserwerben gem. IFRS 3 zu fundieren. Auch die Ermittlung desFair Values z. B. bei der Bewertung von Renditeimmobilien gem.

WachsendeBedeutung desController-bereichs durchManagementApproach

R�ckgriff auf dieMittel-fristplanung


38

IAS 40 auf Basis der Discounted Cashflow-Methode greift auf dieMittelfristplanung zur�ck. Die notwendigen Anpassungsprozesseinnerhalb der Planung insbesondere zur Fair-Value-Ermittlungkçnnen im Einzelfall sehr umfangreich sein und den Control-lerbereich zeitweise sehr belasten.

Zu beachten ist, dass die IFRS in den jeweiligen Standards z. T.detaillierte Vorschriften f�r die der Bewertung zugrunde liegendeCashflow-Planung aufstellen. So sind z. B. nach IAS 36 Cashflowsohne Ber�cksichtigung k�nftiger Restrukturierungen oder Prozess-verbesserungen zu planen; Finanzierungs- und Steuereffekte d�rfennicht ber�cksichtigt werden. Unternehmensspezifische Gegebenhei-ten, z. B. unternehmensindividuelle Synergien aus der Nutzungeines Vermçgenswertes, d�rfen jedoch einfließen – anders als in derCashflow-Planung, die zur Bewertung von Renditeimmobilien gem.IAS 40 verwendet wird, da dort eine mçglichst allgemeine Markt-bewertung abgebildet werden soll.

Neben der mittelfristigen Finanz-/Cashflow-Planung ist im Rahmendes Management Approach i. d. R. auch der R�ckgriff auf diemittelfristige Ergebnisplanung29 erforderlich, z. B. um die Wert-haltigkeit aktiver latenter Steuerpositionen gem. IAS 12 zu �ber-pr�fen. Hier geht es darum, inwieweit zuk�nftig steuerbare Ergeb-nisse und damit eine Geltendmachung der erwarteten Steuervorteilemçglich sind.

Weiterhin werden Prognosewerte beispielsweise aus der Projektkal-kulation bençtigt, z. B. um bei langfristigen Fertigungsauftr�gengem. IAS 11 den erwarteten Projektumsatz sowie den Fertigstel-lungsgrad zu sch�tzen oder um im F&E-Bereich gem. IAS 38 dieBedingungen f�r die Aktivierung von Entwicklungsausgaben zu�berpr�fen.

Auch im Rahmen der freiwilligen Publizit�t, z. B. innerhalb eineszukunftsorientierten Value Reporting, kann es zu neuen Informa-tionsleistungen des Controllerbereichs aus der Planung herauskommen, wenn z. B. der Abschlusspr�fer im Rahmen der pr�feri-schen Durchsicht die Grçßen des Value Reporting mit den internenPlanungssystemen plausibilisiert.30

29 Idealerweise sind die Finanz-/Cashflow-Planung und die Ergebnisplanung alsintegriertes Planungssystem ausgestaltet und konsistent miteinander verzahnt.Dennoch sind sowohl zahlungsbasierte als auch Ergebnisgrçßen erforderlich, umdie unterschiedlichen Informationsbedarfe aus einzelnen IAS/IFRS abzudecken.

30 Vgl. Hayn/Matena, Pr�fung des Value Reporting durch den Abschlusspr�fer,Zeitschrift f�r Planung, 16. Jg. (2005), S. 425–449.

Weitere Bedarfean Planungs- undPrognose-rechnungen


39

5.3.2 BerichtswesenIm Berichtswesen liefert die Reportingstruktur auf Ebene derUnternehmensleitung die Grundlage f�r die Segmentberichterstat-tung nach IAS 14. Dabei gelten f�r die Segmentierung folgendeGrundlagen nach IAS 14:

e Ein Segment ist eine Teilaktivit�t, die sich mit der Bereitstellungvon Produkten und Dienstleistungen befasst und die sichbez�glich ihrer Risiko-/Ertragsstruktur von anderen Teilaktivit�-ten unterscheidet.

e Segmente m�ssen sowohl gesch�ftsfeldbezogen als auch regional(nach Produktions- oder Absatzstandorten) gegliedert werden.Eine abweichende Segmentierung, z. B. nach rechtlichen Ein-heiten, ist nicht gestattet.

e F�r denjenigen der beiden Segmentgliederungstypen, der auchim zentralen Reporting verwendet wird (so genannte prim�reSegmentkategorie), sind im Segmentbericht nach IAS 14 um-fangreiche Angaben offen zu legen.31

Da Segmente ab einer Mindestgrçße nur unter eingeschr�nktenBedingungen (im Wesentlichen �hnliche Risiko-/Ertragsstruktur)zusammengefasst werden d�rfen, kann das interne Reporting �berlukrative Marktnischen gegebenenfalls zu unerw�nschten Publika-tionseffekten gegen�ber Wettbewerbern f�hren.

Zu beachten ist weiterhin, dass freiwillige Segmentinformationen,z. B. ein Segment-Cashflow, nur dann im IFRS-Segmentberichtangegeben werden d�rfen, wenn sie Bestandteil des internenReportings sind.

Auf das Berichtswesen wird weiterhin zur�ckgegriffen, wenn es umdie Beobachtung von Indikatoren zur Bestimmung der Notwendig-keit von unterj�hrigen Impairmenttests gem. IAS 36 geht. DieseIndikatoren werden u. a. aus den jeweils als relevant definiertenUnternehmenskennzahlen hergeleitet.

Ein R�ckgriff auf die Anlagenbuchhaltung ist erforderlich, um diewirtschaftliche Nutzungsdauer von Sachanlagen gem. IAS 16 zuermitteln. Weiterhin werden die Ist-Werte aus der Projektkalkula-tion f�r die IFRS-Berichterstattung zur Ermittlung des Fertigstel-lungsgrads in der Langfristfertigung (IAS 11) sowie zur Bewertungimmateriellen Vermçgens bzw. Aktivierung von Entwicklungsaus-gaben (IAS 38) bençtigt. Eine weitere Schnittstelle im Berichtswesen

31 Dies sind gem. IAS 14.50ff. f�r jedes prim�re Segment Innen- und Außenumsatz-erlçse, Ergebnis, Vermçgen, Schulden, Investitionen, Abschreibungen, Equity-Ertr�ge und sonstige, wesentliche zahlungsunwirksamen Aufwendungen. F�r diesekund�re Segmentkategorie sind nach IAS 14.69ff. nur Außenerlçse, Vermçgenund Investitionen anzugeben.

Segmentbericht:R�ckgriff auf dieinterne Repor-tingstruktur

Herleitung vonIndikatoren f�rden Impair-menttest


40

liegt bei der internen Ergebnisrechnung nach dem Umsatzkosten-verfahren, die auch f�r externe Berichtsstrukturen empfohlen wird.32

Schließlich spielen im Kontext mit der Bilanzierung von Finanz-instrumenten gem. IAS 39 die im Risikoberichtswesen dokumen-tierten Hedging-Beziehungen eine wichtige Rolle. Hier sind ggf.Anpassungen im internen Risikomanagementsystem erforderlich,sofern eine entsprechende Dokumentation zur Fundierung vonBilanzierungsvorg�ngen in Verbindung mit Finanzinstrumentengew�nscht wird.

5.3.3 Steuerung/Performance MeasurementF�r Zwecke der internen Steuerung bzw. des Performance Measu-rement werden auf Top-Management- bzw. Segmentebene vielfachwertorientierte (Segment-)Ergebnisse wie z. B. ein (Segment-)Wert-beitrag auf Basis des EVA- oder CVA-Konzepts verwendet. Werdensolche Grçßen von IFRS-Bilanzierern jedoch freiwillig berichtet,fordern Investoren vielfach eine �berleitung dieser Erfolgsmaße aufdie publizierten Grçßen des zugrunde liegenden IFRS-Abschlusses.Von Seiten des Controllerbereichs m�ssen deshalb diese Erfolgs-maße einschließlich der jeweiligen Ermittlungslogik an die Bilan-zierung weitergegeben werden.

In diesem Zusammenhang kçnnen sich vor dem Hintergrund desManagement Approach R�ckwirkungen auf die Arbeit des Control-lers bei der Entwicklung entsprechender wertorientierter Erfolgs-maße ergeben. So wird vielfach von Finanzinvestoren eine mçglichsteinfache Br�ckenrechnung von Grçßen der Finanzberichterstattungauf die wertorientierten Erfolgsmaße gew�nscht, was den intern ansich vorhandenen Gestaltungsspielraum dieser Erfolgsmaße ein-schr�nken kann.

5.3.4 Gestaltung der VorsystemeDa die Umstellung auf die IFRS-Rechnungslegung h�ufig auch miteiner Beschleunigung des externen Reportings (Fast Close33) ver-bunden ist, werden vergleichbare Anforderungen auch an dieinternen Vorsysteme gestellt, auf die das Controlling zur�ckgreift.Die im Rahmen des Management Approach durch das Controllingerforderlichen Informationen aus Planung, Berichtswesen undPerformance Measurement sind n�mlich entsprechend zeitnah

32 Vgl. Krimpmann, Vom Gesamtkostenverfahren zum Umsatzkostenverfahren,Accounting, 5. Jg. (2005), Heft 7, S. 10–14.

33 Vgl. hierzu u. a. den Beitrag von Eggemann/Petry, Fast Close – Verk�rzung vonAufstellungs- und Verçffentlichungszeiten f�r Jahres- und Konzernabschl�sse,Der Betriebs-Berater, 57. Jg. (2002), S. 1635–1638.

ManagementApproach imKontext derfreiwilligenPublizit�t

Zeitnahe Infor-mationsbereit-stellung


41

bereitzustellen. Dies gilt nicht nur f�r die Jahresberichterstattung:Bei bçrsennotierten Gesellschaften, die in bestimmten Marktseg-menten verpflichtet sind, Quartalsberichte zu erstellen, ist dies z. B.im Drei-Monats-Rhythmus der Fall.

Der Fokus im Rahmen der Gestaltung der Vorsysteme liegt auf derOptimierung von IT-Komponenten und der damit verbundenenReorganisation interner Transaktionsprozesse.34 So m�ssen bei-spielsweise Buchhaltungs-, Planungs- und Konsolidierungssoftwareintegriert sein – dies impliziert u. a. eine einheitliche und zen-tralisierte Systemlandschaft, automatische Daten�bertragung ausVorsystemen sowie zentrale Systeme zur Datenspeicherung. Manu-elle �berleitungen bzw. Nebenrechnungen oder das F�hren paral-leler Datenbanken kçnnen hingegen die zeitnahe und verl�sslicheBereitstellung von Management-Approach-Informationen beein-tr�chtigen. Weitere technologische Aspekte im Rahmen der Opti-mierung sind in diesem Zusammenhang die Verwendung vonOLAP-basierten Auswertungssystemen sowie die Mçglichkeit vonOnline-Datenzugriff und -auswertung, um die Analysef�higkeit derManagement-Approach-Informationen sicherzustellen.

Controller m�ssen in diesem Zusammenhang insbesondere daf�rSorge tragen, dass sie gegen�ber den unternehmensinternen IT-Abteilungen insoweit sprachf�hig sind, dass sie die controllingseiti-gen Anforderungen an die eingesetzten Vorsysteme klar kommuni-zieren kçnnen.

Ein Sonderfall gilt f�r IFRS-Bilanzierer, die gleichzeitig an einerUS-amerikanischen Bçrse gelistet sind. Sie haben bei der Gestaltungder internen Vorsysteme durch den Controllerbereich die Anforde-rungen des Sarbanes-Oxley-Act zu beachten, wenn im Rahmen desManagement Approach Informationen f�r die der SEC vorgelegtenAbschl�sse hergeleitet werden.35

Die Optimierung der Vorsysteme des Controllings f�r die Bereit-stellung von Management-Approach-Informationen stellt auch eineChance f�r den Controllerbereich dar, der damit gleichzeitig eine

34 Vgl. hierzu und im Folgenden u. a. K�mmel/Watterot, Neue Entwicklungen iminternationalen Konzerncontrolling am Beispiel Bosch, in: Horv�th (Hrsg.),Organisationsstrukturen und Gesch�ftsprozesse wirkungsvoll steuern, Stuttgart,2005, S. 11–32, hier S. 25ff.

35 Der Sarbanes-Oxley-Act bzw. die darauf aufbauend von der SEC erlassenenAusf�hrungsregelungen stellen umfangreiche Anforderungen u. a. an interneKontrollen und Dokumentationen. Damit soll sichergestellt werden, dass diePublikation fehlerhafter oder unvollst�ndiger Informationen in der Finanzbe-richterstattung verhindert wird. Vgl. hierzu ausf�hrlich die Stellungnahme desArbeitskreises „Externe und interne �berwachung der Unternehmung“ derSchmalenbach-Gesellschaft f�r Betriebswirtschaft, Auswirkungen des Sarbanes-Oxley-Act auf die interne und externe Unternehmens�berwachung, Der Betriebs-Berater, 59. Jg. (2004), S. 2399–2408.

Optimierung vonIT-Komponenten

Chance f�r mehrControlling-effizienz


42

verbesserte Bereitstellung der internen Steuerungsinformationenund dementsprechend eine Erhçhung der Controllingeffizienzerreichen kann.

5.3.5 OrganisationAuf organisatorischer Ebene macht der Management Approachzwingend den Aufbau bzw. die Pflege von IFRS-Know-howerforderlich. Dabei findet idealerweise ein regelm�ßiger Wissens-austausch mit der Bilanzierung insbesondere bezogen auf diecontrollingrelevanten Standards statt. Denkbar ist beispielsweise,dass die zeitaufw�ndige Beobachtung des Standardsettingprozessesvollst�ndig der Bilanzierung �bertragen wird, die dann im Drei-Monats-Zyklus z. B. in Form von Kurzreferaten �ber mçglicheNeuerungen berichtet.

Know-how-Tr�ger m�ssen alle Controller sein, die mit der Gene-rierung und Kommunikation von IFRS-relevanten Informationenbetraut sind, wobei eine inhaltliche Schwerpunktbildung bez�glicheinzelner IFRS-Themen, z. B. Impairment, immaterielles Vermçgenusw., in einzelnen Kompetenzteams sinnvoll ist. Dabei ist auch zupr�fen, welche Kompetenzen in dezentralen Controllerbereichenaufgebaut werden m�ssen bzw. welche Kompetenzen eher zentralvorgehalten werden sollten: So werden z. B. Goodwill-Impairment-Tests gem. IAS 36 i. d. R. zentral durchgef�hrt, sodass auch dieentsprechenden Know-how-Tr�ger aus dem zentralen Controller-bereich stammen m�ssen.

Weiterhin m�ssen durch die verst�rkte Zusammenarbeit neueKommunikationskan�le mit den Aufgabentr�gern der IFRS-Finanz-berichterstattung institutionalisiert werden. Bei der Zeit- undRessourcenplanung im Controllerbereich ist die Erstellung, Wei-tergabe und Erl�uterung von IFRS-relevanten Informationen zuber�cksichtigen. Adressaten sind nicht mehr nur Manager mitinternen Steuerungsaufgaben, sondern auch alle Akteure in denBereichen Bilanzierung, Investor Relations sowie ggf. externe Wirt-schaftspr�fer, Aufsichts- oder Beir�te.

Eine abteilungs�bergreifende Integration von Controllerbereichund Bilanzierung allein f�r Zwecke der Bereitstellung von Manage-ment-Approach-Informationen ist nicht zwingend erforderlich.Allerdings ist im Kontext des Management Approach im Rahmender Organisation der Personalentwicklung im Controllerbereich aufeinen st�rkeren Austausch mit der Bilanzierung zu achten. In dietypische Ausbildung von Controllern sollten verst�rkt grundlegendeKenntnisse aus der externen Rechnungslegung integriert werden,z. B. durch „Ausbildungsstationen“ in diesem Bereich.

Verankerung vonIFRS-Know-howim Controlling

Hçhere personel-le Durchl�ssigkeitzwischenControllerbereichund Bilanzierung

Integration von interner und externer RechnungslegungSeite 43

43

6 Integration von interner undexterner Rechnungslegung

6.1 Grundlagen der integriertenRechnungslegung

Die Integration von interner und externer Rechnungslegung hat imdeutschsprachigen Raum seit den 90er Jahren zunehmend anPraxisrelevanz gewonnen.36 Im Mittelpunkt der integrierten Rech-nungslegung steht – wie schon in Abschnitt 4.1 angesprochen – die�bereinstimmung der Ergebnisrechnung f�r Planungs-, Steue-rungs- und Kontrollaufgaben auf Unternehmens-, Segment- oderGesch�ftsbereichsebene mit den extern publizierten Ergebnisgrç-ßen. Die Integration der internen und externen Rechnungslegungwird dabei durch die charakteristischen Merkmale der IFRS-Fi-nanzberichterstattung unterst�tzt, die – anders als die traditionelleRechnungslegung nach HGB – durch die ausgepr�gte çkonomischePerspektive n�her an den Steuerungsbedarfen der internen Rech-nungslegung liegt (vgl. Abschnitt 3.3), diese jedoch nicht immerabdeckt (vgl. Abbildung 10).

IndividuelleGestaltbarkeit

Supranationaler Standard

Nationale Gesetzgebung

Kalkulatorische und/oder wertorientierte

Rechnung

Fair-Value-Bilanzierung

Imparitätisches Realisationsprinzip

Zukunftsorientiert/ Entscheidungs- und Steuerungsrelevanz

Zukunftsorientiert/ Entscheidungsrelevanz

Vergangenheitsorientiert/Reliabilität

Steuerungs-orientiert

Investor-orientiert

Gläubigerschutz-orientiert

IFRSHGBInterne

ErgebnisrechnungExterne Finanzberichterstattung nach…

Abb. 10: Gegen�berstellung wichtiger Merkmale der externen Finanzbericht-erstattung nach HGB/IFRS und der internen Ergebnisrechnung

36 Ein wichtiger Anstoß der Diskussion im deutschsprachigen Raum war der Beitragvon Ziegler, Neuorientierung des internen Rechnungswesens f�r das Unter-nehmens-Controlling im Hause Siemens, Zeitschrift f�r betriebswirtschaftlicheForschung, 46. Jg. (1994), S. 175–188.


44

Die Grundidee einer vollst�ndigen Integration von interner undexterner Rechnungslegung wird durch folgende Charakteristikabeschrieben:

e der Verzicht auf die laufende Verrechnung kalkulatorischerKostenarten in der internen Ergebnisrechnung, da dies dieAbstimmung zwischen externem und internem Ergebnis �ußerstkomplex und zeitaufw�ndig macht,37

e ein integrierter Kontenplan f�r die externe und interne Bericht-erstattung sowie

e einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einschließ-lich der damit verbundenen Abgrenzungssysteme.

Die vollst�ndige Integration von externer und interner Rechnungs-legung bedeutet damit praktisch den R�ckgriff auf eine einheitlicheDatenbasis mit vollst�ndig identischen Bewertungsans�tzen, die ausden operativen buchhalterischen Vorsystemen und sonstigen Da-tenquellen extrahiert wird.

Die Integration von interner und externer Rechnungslegungerstreckt sich damit explizit nicht auf Berichtsformate (z. B. dieErstellung einer mehrstufigen bzw. mehrdimensionalen Deckungs-beitragsrechnung) sowie auf Planungs-, Kalkulations- und Verrech-nungsroutinen. Diese m�ssen f�r interne Controllingzwecke wei-terhin bestehen bleiben: Die Finanzberichterstattung nach IFRS istallein nicht in der Lage, die Kernaufgabe von Controllern, n�mlichdie Gestaltung und Begleitung des Managementprozesses derZielfindung, Planung und Steuerung, zu erf�llen.

Die Integration von interner und externer Rechnungslegungerstreckt sich explizit nicht auf Berichtsformate oder aufPlanungs-, Kalkulations- und Verrechnungsroutinen. Diesem�ssen f�r interne Controllingzwecke weiterhin bestehenbleiben: Die Finanzberichterstattung nach IFRS ist n�mlichallein nicht in der Lage, die Controllingaufgaben zu erf�llen.

37 Grunds�tzlich kçnnen solche Abstimmbr�cken zwar durchgef�hrt werden, vgl.z. B. Horv�th (2003), S. Controlling, Stuttgart, S. 498. Empirische Untersuchun-gen zeigen jedoch, dass eine Vielzahl von Unternehmen in der Praxis dieseAbstimmung nicht durchf�hren, vgl. z. B. W�hrisch, Kostenrechnungspraxis inder deutschen Industrie – eine empirische Studie, Wiesbaden, 1998, hier S. 195,der dies f�r rund 40 % der befragten mittleren und Großunternehmen sowie f�rknapp 60 % der Kleinunternehmen belegt. Konzeptionell wird dies u. a. vonFranz/Albert (Hrsg.), Kostenrechnung im international vernetzten Konzern,zfbf-Sonderheft 49/2003, hier S. 149f., begr�ndet: Gerade in internationalenKonzernen fehlt h�ufig eine konsistente und durchg�ngig aufgebaute Konzern-kostenrechnung, mit der diese �berleitung h�tte fundiert werden kçnnen.

Charakteristikaeiner vollintegriertenRechnungslegung

Keine Integrationvon Berichts-formaten oderVerrechnungs-routinen


45

6.2 Controllingrelevante Argumente f�rbzw. gegen eine integrierteRechnungslegung

Aus Controllersicht sprechen zun�chst verschiedene Gr�nde f�r dieUmsetzung einer integrierten Rechnungslegung in einem nach IFRSbilanzierenden Unternehmen.

Im Mittelpunkt steht die Verbesserung von Kommunikation undSteuerung kapitalmarktorientiert ausgerichteter Unternehmen.38

Die integrierte Rechnungslegung tr�gt dazu bei, nicht nur aufGesamtunternehmensebene, sondern auch auf nachgelagertenSteuerungsebenen Pl�ne zu entwickeln, die dazu geeignet sind,nach außen kommunizierte finanzielle Ziele umzusetzen und zuerreichen. Gleichzeitig wird die Unternehmensleitung durch dieintegrierte Rechnungslegung gegen�ber externen Investoren undAnalysten sprachf�hig gemacht, was die Begr�ndung vergangenerbzw. die Erl�uterung prognostizierter Entwicklungen im Unterneh-men betrifft.39 Aber auch bei nicht kapitalmarktorientierten Unter-nehmen kann die integrierte Rechnungslegung eine ebenso effi-ziente wie eing�ngige Mçglichkeit der internen Kommunikationfinanzieller Informationen f�r Zwecke der laufenden wie strategi-schen Steuerung darstellen.40

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht spricht schließlich gerade der inAbschnitt 3 erl�uterte çkonomische Aussagegehalt der Ergebnis-rechnung auf Basis der IFRS – im Gegensatz zu einer Ergeb-nisrechnung, die auf dem traditionellen deutschsprachigen Han-delsrecht aufsetzen w�rde – f�r eine integrierte Rechnungslegung.

Allerdings gibt es auch eine Reihe von Gr�nden gegen einevollst�ndige Integration von interner und externer Rechnungs-legung. Sie resultieren zun�chst aus der konzeptionellen Ausrich-tung der IFRS auf die Fundierung von Entscheidungen externerInvestoren. So kçnnen in Einzelf�llen die Bewertungsvorschriftenauf IFRS-Basis internen Controllinganforderungen zuwiderlaufen.Beispielsweise kçnnen nach Einsch�tzung der Arbeitsgruppe z. B.

38 Vgl. Horv�th, Controlling, Stuttgart, 2003, hier S. 499.39 Vgl. hierzu auch die Stellungnahme der IFRS-Projektgruppe im Internationalen

Controller Verein zur Optimierung des internen Berichtswesens, die u. a. dieBedeutung einer „einheitlichen Finanzsprache“ im Unternehmen hervorhebt (vgl.Moussalem, Optimierung des internen Berichtswesens, in: Accounting, 5. Jg.(2005), Heft 9, S. 11).

40 So belegt Sandt empirisch, dass Manager signifikant zufriedener sind, wennKennzahlen aus einer Hand, z. B. dem Controlling, vorgelegt werden bzw. wenndie Kennzahlen in einem Bericht vorgelegt werden. Vgl. Sandt, Kennzahlen f�r dieUnternehmensf�hrung – verlorenes Heimspiel f�r Controller? In: Zeitschrift f�rControlling und Management, 47. Jg. (2004), S. 75–79.

Argumente f�rdie integrierteRechnungslegung

Argumentegegen eineintegrierteRechnungslegung


46

�ber die Fair-Value-Bilanzierung aus Controllersicht unerw�nschte,weil zuf�llige, Bewertungskomponenten in die interne Wirtschaftlich-keitsbetrachtung einfließen, die keinen Bezug zur eigentlichenManagementleistung besitzen.41 Dies ist z. B. dann der Fall, wenn dieFair Values aus Marktpreisen abgeleitet werden, deren Ver�nderungunabh�ngig vom Erfolg des eigentlichen Gesch�ftsfelds ist, in dem dasUnternehmen agiert (vgl. hierzu auch den folgenden Abschnitt 6.3).

Weiterhin besteht die Gefahr, dass Manager versuchen, bestimmteInformationen zu verzerren. So ist z. B. denkbar, dass aufgrund derTeilgewinnrealisierung innerhalb der Langfristfertigung ein Mana-ger im Vertrieb, der Informationen �ber den Fertigstellungsgradeiner Anlage (und damit den zu realisierenden Teilgewinn) gebenmuss und der gleichzeitig auch auf Basis dieses Teilgewinns beur-teilt wird, den Fertigstellungsgrad mçglichst hoch bzw. das Erf�l-lungsrisiko mçglichst gering angibt.

Schließlich wird h�ufig bef�rchtet, dass sich der Controllerbereich�ber eine strikt IFRS-basierte integrierte Rechnungslegung zur„Geisel des IASB“ machen kçnnte, da jede Standard�nderung sofortund vollst�ndig in die f�r Controllingzwecke verwendete interneErgebnisrechnung durchschl�gt.

F�r eine integrierte Rechnungslegung spricht die verbesserteMçglichkeit der internen Kommunikation von kapitalmarkt-orientierten Zielen und Maßnahmen. Durch den engen Bezugzur çkonomischen Realit�t erweisen sich die IFRS hier struktu-rell auch f�r Controllingzwecke als geeignet. In manchen F�llenkçnnen die IFRS jedoch auch zu fehlerhaften internen Steue-rungsimpulsen f�hren.

6.3 Problematik der Fair-Value-Bilanzierungf�r eine integrierte Rechnungslegung

Eine besondere Bedeutung in der IFRS-Rechnungslegung spielt dieFair-Value-(Zeitwert-)Bilanzierung,42 die hier deshalb vertiefendbetrachtet werden soll. Gerade im Kontext einer integrierten Rech-nungslegung ist n�mlich zu pr�fen, inwieweit die Fair Values f�rZwecke der internen Ergebnisrechnung eingesetzt werden kçnnen.

41 Z. B. lehnt auch Lufthansa, die eine integrierte Rechnungslegung weit gehendumsetzen, die �bernahme von Fair Values ab, vgl. Beißel/Steinke, IntegriertesReporting unter IFRS bei der Lufthansa, Zeitschrift f�r Controlling undManagement, Sonderheft 2/2004 IFRS und Controlling, S. 63–71, hier S. 69.

42 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS, Frank-furt/Main, 2005, hier S. 52f.

Controller als„Geisel“ desIASB ?


47

Der Fair Value ist inhaltlich zun�chst als Oberbegriff aller markt-nahen Wertans�tze zu verstehen. Er ist der Betrag, zu demvoneinander unabh�ngige Parteien mit Sachverstand und Ab-schlusswillen und unter markt�blichen Bedingungen und ohneAbschlusszwang („at arm’s length“) bereit w�ren, einen Ver-mçgenswert zu tauschen oder eine Schuld zu begleichen (vgl. z. B.IAS 16, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41).

Zur Ermittlung des Fair Value ist nach IFRS grunds�tzlich dreistufigvorzugehen:43

e Im ersten Schritt wird der Preis auf einem funktionsf�higenMarkt herangezogen. Dies ist z. B. bei Finanzwerten oderHandelswaren einfach mçglich.

e Ist ein solcher Preis nicht vorhanden, muss im zweiten Schrittauf Vergleichstransaktionen auf einem funktionsf�higen Marktzur�ckgegriffen werden, z. B. bei der Ermittlung des Fair Valuevon Immobilien.

e Ist dies ebenfalls nicht mçglich, wird im dritten Schritt der FairValue �ber geplante Cashflows gesch�tzt, wobei ein vollkom-mener Kapitalmarkt sowie in Einzelf�llen (z. B. IAS 40) einhomogener Bewertungskontext der fiktiven Transaktionspartnerunterstellt wird.

Aus Controllerperspektive ist die Fair-Value-Bilanzierung sehrdifferenziert zu sehen. Als vorteilhaft erweist sich, dass sich durchdie Bewertung von Vermçgenswerten und Schulden zum Zeitwertdie Differenz des – z. B. aus dem Bçrsenkurs hergeleiteten –Marktwerts des Unternehmens zum Buchwert des Eigenkapitals(Market Value Added) verringert. In dem Maße, in dem dieBçrsenkurse Informationen �ber Zeitwerte von Vermçgen undSchulden �ber die fortgef�hrten Anschaffungskosten bzw. R�ck-zahlungsbetr�ge hinaus enthalten, wird die Erfolgsrechnung f�rinterne Zwecke durch die Fair-Value-Bilanzierung aussagekr�fti-ger,44 denn sie basiert auf zukunftsorientierten Informationen, dieschon seit jeher f�r die Controllerarbeit bençtigt werden.

Zudem weist das Management mit wachsender Bedeutung von FairValues auch den Plan- bzw. Forecast-Werten eine hçhere Bedeu-tung zu, da wichtige Fair-Value-Positionen explizit gesteuert

43 Vgl. beispielhaft L�denbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Kommentar, Stuttgart, 2005,§ 31 Rz. 83.

44 Vgl. Weißenberger/Blome, Wertorientierte Kennzahlen unter IFRS: Fair Value-Bewertung nach IFRS: Chancen und Risiken f�r die wertorientierte Steuerungmittels EVA, Accounting, 5. Jg. (2005), Heft 8, S. 11–15.

Begriff undErmittlung desFair Value

DifferenzierteSichtweise derFair-Value-Bi-lanzierung ausControllerper-spektive


48

werden m�ssen, so z. B. umfangreiche Goodwill-Positionen imRahmen eines eigenen Impairment-Controllings.45

Nachteilig ist andererseits die durch die Fair-Value-Bilanzierungsteigende Kapital- bzw. Ergebnisvolatilit�t: Abgesehen von der obenbereits angesprochenen Problematik des Eindringens rein zuf�lligerBewertungskomponenten werden im Rahmen der Fair-Value-Bi-lanzierung auch die Planungsprozesse in einer integrierten Rech-nungslegung dementsprechend komplexer. Es m�ssen n�mlich hiernicht nur Erfolgs-, sondern immer auch Bestandsgrçßen geplantwerden. Zudem steigt der Kommentierungsbedarf interner Berichtedurch die Fair-Value-Bilanzierung.46

Ein weiteres Problem aus den Vorschriften innerhalb der IFRS zurFair-Value-Bilanzierung ergibt sich durch die zunehmend bilanz-orientierte, d. h. erfolgsneutrale, Verbuchung von Fair-Value-�n-derungen in der IFRS-Bilanz: Wert�nderungen aus den Anpassun-gen von Fair Values werden vielfach gar nicht (z. B. im Rahmen derNeubewertung, d. h. Revaluation gem. IAS 16 oder IAS 38) bzw. erstbei Abgang des Vermçgenswerts (z. B. bei available-for-sale-Finanz-instrumenten) erfolgswirksam verbucht, sondern vielmehr erfolgs-neutral mit dem Eigenkapital verrechnet.47

Damit besteht aber gerade im Rahmen einer wertorientiertenErgebnisrechnung die Gefahr, dass die Aussagekraft der aus einerIFRS-basierten Rechnungslegung hergeleiteten Kennzahlen f�rZwecke der laufenden internen Erfolgskontrolle eingeschr�nkt wird,weil zwar die Kapitalkosten auf der Basis von Marktwertenangesetzt werden, die Perioden�bersch�sse diese Marktwert�nde-rungen aber nicht bzw. nur zeitverzçgert ber�cksichtigen. Damitwerden insbesondere wertorientierte Kennzahlen verzerrt und sinddann nur noch eingeschr�nkt zur Bereichssteuerung einsetzbar.48

45 Vgl. die Vorschl�ge bei Schultze/Hirsch, Unternehmenswertsteigerung durchwertorientiertes Controlling. Goodwill-Bilanzierung in der Unternehmenssteue-rung, M�nchen, 2005.

46 Vgl. kritisch Fleischer, Rolle des Controllings im Spannungsfeld internes undexternes Reporting, in: Horv�th (Hrsg.), Organisationsstrukturen und Gesch�fts-prozesse wirkungsvoll steuern, Stuttgart, 2005, S. 189–200, hier S. 198.

47 Erfolgsneutral verbuchte Ergebniskomponenten werden dann lediglich im Rah-men einer Eigenkapitalver�nderungsrechnung als so genanntes „other compre-hensive income“ bzw. „other recognised income and expense“ gezeigt; sie sindnicht Bestandteil des Ergebnisses (profit or loss for the period). Vgl. Weißen-berger, Ergebnisrechnung nach IFRS und interne Performancemessung, in:Wagenhofer (Hrsg.): Controlling und IFRS, Berlin, voraussichtlicher Erschei-nungstermin 2006.

48 Vgl. Weißenberger/Blome, Wertorientierte Kennzahlen unter IFRS: Fair Value-Bewertung nach IFRS: Chancen und Risiken f�r die wertorientierte Steuerungmittels EVA, Accounting, 5. Jg. (2005), Heft 8, S. 11–15.

ProblematikerfolgsneutralerVerbuchung vonFair-Value-�nderungen

Lçsungsvorschlag: Partielle Integration der RechnungslegungSeite 49

49

Die in den IFRS zunehmend bedeutsame Fair-Value-Bewertungist aus Controllersicht bez�glich einer �bernahme in dieinterne Ergebnisrechnung kritisch zu pr�fen. ErfolgsneutraleFair-Value-Bewertungen sind aus Symmetriegr�nden in derwertorientierten Steuerung entweder abweichend von denIFRS-Vorschriften in die interne Ergebnisbetrachtung zu �ber-nehmen, oder es ist auf die interne Fair-Value-Bewertung derbetroffenen Bestandsgrçßen f�r die Ermittlung von Kapital-kosten zu verzichten.

7 Lçsungsvorschlag: PartielleIntegration der Rechnungslegung

7.1 Struktur einer partiell integriertenRechnungslegung

Die im vorangegangenen Abschnitt dargestellten Argumente zeigen,dass eine vollst�ndige Integration von interner und externer Rech-nungslegung aus Controllersicht ebenso wenig sinnvoll ist wie einVerzicht auf jegliche Abstimmung von interner und externer Ergeb-nisrechnung. Die Lçsung dieses Dilemmas ist eine partiell integrierteRechnungslegung, die durch folgende Merkmale charakterisiert ist:

e die angestrebte Harmonisierung von externem und internemErgebnis beschr�nkt sich auf die obersten Hierarchieebenen, d. h.in jedem Fall auf Gesamtunternehmens- und Segmentebene, invielen F�llen auch auf die darunter liegende Gesch�ftsbereichs-bzw. Profit Center-Ebene,49

e es wird keine vollst�ndige �bereinstimmung gefordert, sondernes sind einzelne Br�ckenpositionen erlaubt, um den Einflussnicht steuerungsgerechter Standards innerhalb der IFRS zueliminieren,

e die operative Produkt- und Prozesssteuerung erfolgt weiterhinauf der Basis eigenst�ndiger interner Grçßen, die f�r Kalkulati-ons-, Normierungs- oder Standardisierungszwecke angepasstwerden kçnnen.

49 In der Unternehmenspraxis sind die in der IFRS-Finanzberichterstattung angege-benen Segmente h�ufig sehr stark aggregiert. So weist z. B. der Siemenskonzern imSegmentbericht 2005 12 Segmente aus, die strategische Steuerung findet jedochauf Basis von ca. 90 Gesch�ftsgebieten statt, die Gesch�ftsf�hrung auf der Ebenevon ca. 200 strategisch definierten Gesch�ftsfeldern (vgl. Feldmayer/Zimmer-mann, softwaregest�tzte, integrierte strategische Unternehmensplanung – dar-gestellt am Beispiel der Siemens AG, in: Hahn/Taylor (Hrsg.), StrategischeUnternehmungsplanung – Strategische Unternehmungsf�hrung, Berlin, 2005,S. 249–266, hier S. 251.

Merkmale einerpartiellintegriertenRechnungslegung


50

Eine partielle Integration realisiert zum einen die Kommunikations-f�higkeit gegen�ber dem Kapitalmarkt und die F�higkeit zurEntwicklung kapitalmarktorientierter Ziele und Maßnahmen aufden oberen Hierarchieebenen: Hier ist ein klarer Bezug zwischender IFRS-Finanzberichterstattung und den internen Ergebnisgrçßenmçglich.

Durch die vergleichsweise geringe Anzahl betroffener Hierarchie-ebenen ist es im Rahmen einer partiellen Integration von externerund interner Rechnungslegung weiterhin mçglich, innerhalb derinternen Ergebnisrechnung einzelne IFRS-Positionen zu eliminierenbzw. anders zu bewerten und diese Ver�nderungen durch einenachvollziehbare �berleitungsrechnung zu plausibilisieren.50 Diesbedeutet aber auch, dass die Anzahl der �berleitungspositionennicht �berhand nehmen darf, um die Aussagekraft der integriertenRechnungslegung nicht zu beeintr�chtigen.51

Auf den operativen Steuerungsebenen kçnnen im Rahmen einerpartiellen Integration f�r Controllingzwecke wie bisher Ergebnisse,z. B. in Form von Deckungsbeitr�gen, auf Basis kalkulatorischerStandardkosten und -erlçse ermittelt und bis zur gew�nschtenSteuerungsebene aggregiert werden.

Ein Drill-Down des IFRS-basierten, ggf. modifizierten Gesamt-ergebnisses auf die Produkt-, Prozess- oder Kostenstellenebene istbei einer partiell integrierten Rechnungslegung grunds�tzlich nichtmehr mçglich. Dabei lassen praktische52 Erfahrungen aus demEinsatz wertorientierter Steuerungskennzahlen darauf schließen,dass ein solcher Drill-Down f�r die Steuerung auf zentraler Ebeneverzichtbar ist.53

50 So eliminiert beispielsweise die Lufthansa in dem intern verwendeten „Ergebnisder betrieblichen T�tigkeit“ u. a. Aufwendungen und Ertr�ge aus der Bildung vonDrohverlustr�ckstellungen, Ertr�ge aus der Auflçsung von R�ckstellungen,Gewinne und Verluste aus der Stichtagsbewertung von langfristigen Finanzinstru-menten sowie außerplanm�ßige Abschreibungen und Zuschreibungen auf Sach-anlagen oder Goodwill; vgl. ausf�hrlich Beißel/Steinke, Integriertes Reportingunter IFRS bei der Lufthansa, Zeitschrift f�r Controlling und Management,Sonderheft 2/2004 IFRS und Controlling, S. 63–71, hier S. 66f.

51 Vereinfacht l�sst sich hier die Leitlinie formulieren: So viel �berleitungspositionenwie nçtig, so wenig �berleitungspositionen wie mçglich.

52 Vgl. hierzu die empirische Untersuchung von Haring/Prantner, Konvergenz desRechnungswesens. State-of-the-Art in Deutschland und �sterreich, Controlling,17. Jg. (2005), S. 147ff.

53 Dies ist bereits heute im Rahmen der wertorientierten Steuerung gebr�uchlich, daman i. d. R. konzeptionell wie systemseitig nicht in der Lage ist, Kennzahlen wiez. B. den EVA oder CVA bis auf Kostenstellenebene herunterzubrechen. Statt-dessen wird auf der operativen Ebene dann mit den jeweils relevanten Wert-treibern gearbeitet. Vgl. hierzu K�mmel/Watterot, Neue Entwicklungen iminternationalen Konzerncontrolling am Beispiel Bosch, in: Horv�th (Hrsg.),Organisationsstrukturen und Gesch�ftsprozesse wirkungsvoll steuern, Stuttgart,2005, S. 11–32, hier S. 14f.

Integration aufoberenHierarchieebenen

KalkulatorischeRechnung aufoperativenSteuerungs-ebenen


51

Als Konsequenz der lediglich partiellen, d. h. auf die oberenHierarchieebenen beschr�nkten Integration der Rechnungslegungverlagert sich die Bruchstelle in der Ergebnisrechnung, die traditio-nell zwischen extern und intern ausgewiesenem Ergebnis lag, auf dieEbene der operativen Profit Center- bzw. Cost Center-Steuerung.

Dies erscheint aus mehreren Gr�nden als unproblematisch:

e Zum einen werden im Rahmen der operativen SteuerungEntscheidungen vielfach sinnvoll �ber kalkulatorische Standard-bzw. Opportunit�tskosten oder aber mithilfe leistungswirtschaft-licher Kennzahlen, z. B. im Rahmen von Werttreiberbetrachtun-gen, fundiert.54 Unmittelbar IFRS-basierte Grçßen sind hier nureingeschr�nkt geeignet.

e Vergleichbares gilt f�r die Bestandsbewertung, die intern be-triebswirtschaftlich sinnvoll lediglich auf der Basis von Produkt-,d. h. proportionalen Kosten erfolgt. Bei einer unmittelbar IFRS-basierten Bestandsbewertung w�ren intern Vollkosten, d. h. auchanteilige Strukturkosten, zu verrechnen.

e Operative Entscheidungstr�ger haben i. d. R. keine unmittelbareVerantwortung bzw. Auskunftspflicht gegen�ber Finanzinvesto-ren; eine Abstimmbr�cke ist dementsprechend auf dieser Ebenenicht erforderlich. Sofern sie im Einzelfall dennoch notwendigsein sollte, ist sie auf einer entsprechend niedrigen Hierarchie-ebene vergleichsweise einfacher zu realisieren als gesamtunter-nehmensbezogen.

e Schließlich muss der Controllerbereich auf der Ebene deroperativen Profit Center- bzw. Cost Center-Steuerung diesetypischerweise in einem durch Vorgaben vergleichsweise einge-schr�nkten und homogenen Entscheidungsfeld unterst�tzen. Diehier erforderlichen Abweichungsanalysen finden nicht �berIFRS-Grçßen statt, sondern auf der Basis der f�r diese Ent-scheidungsfelder zuzurechnenden Standard- bzw. kalkulatori-schen Kosten. Abweichungen zwischen Plan- und Istkostenwerden unmittelbar am Ort der Entstehung durch den Control-lerbereich analysiert und durch entsprechende Gegensteuerungs-maßnahmen im Management beseitigt.

Trotz der Vorteile einer partiellen Integration der Rechnungslegungentstehen zus�tzliche Anforderungen auch an die dezentralenController. Sie m�ssen einerseits zumindest bis zur Segmentebenedie Managementprozesse mithilfe der partiell integrierten Rech-nungslegung unterst�tzen, andererseits aber sicherstellen, dass aufoperativer Ebene durch Kosten- bzw. Ergebnisvorgaben der aus

54 Vgl. hierzu u. a. die Ausf�hrungen bei Pfaff, Kostenrechnung als Instrument derEntscheidungssteuerung: Chancen und Probleme, Kostenrechnungspraxis, 40. Jg.(1996), S. 151–156.

Notwendigkeiteigenst�ndigeroperativer Steue-rungsgrçßen

Zus�tzlicheAnforderungenan dezentraleController


52

Sicht der Unternehmensleitung w�nschenswerte Handlungsrahmenvorgegeben wird.

Der Lçsungsvorschlag einer partiellen Integration der Rech-nungslegung beschr�nkt sich auf die oberen Hierarchieebenender Unternehmensf�hrung und kann im Einzelfall bilanzielleBestands- oder Erfolgsgrçßen abweichend bewerten.

7.2 Muster einer partiell integriertenRechnungslegung

Die Ausgestaltungsmçglichkeiten einer Integration der Rechnungs-legung in der betrieblichen Praxis lassen unterschiedliche Muster inForm von Integrationspfaden entstehen, die sich u. a. in zweiDimensionen systematisieren lassen (vgl. Abbildung 11).

Hierarchie-ebene

Vollständig integrierteRechnungslegung

Integrierte Rechnungs-legung mit Über-

leitungspositionen

Produkte/Prozesse/

Kostenstellen

Profit Center/Cost Center

Segmente/Bereiche

Zentrale/Konzernspitze

IneffizienteIntegrations-

muster

IneffizienteIntegrations-

muster

Kalkulatorische interne Rechnungs-

legung

INTEGRATIO

NSPFAD

INTEGRATIO

NSPFAD

Integrationsgrad

Abb. 11: Integrationspfad einer partiell integrierten Rechnungslegung


53

e Die erste Dimension differenziert bezogen auf den Integrations-grad die �bereinstimmung der extern und intern ausgewiesenenErgebnisse. Zwischenstufen auf diesem Weg von der getrenntenzur integrierten Rechnungslegung sind Br�ckenrechnungen.

e Vereinfacht kann die Dimension des Integrationsgrads damitdurch die Anzahl von �berleitungspositionen bzw. Anpassungenin den verwendeten finanziellen Rechengrçßen im Vergleich zurIFRS-Finanzberichterstattung veranschaulicht werden: Diese An-zahl nimmt mit wachsendem Integrationsgrad ab. Die zweiteDimension ist die Aufbauorganisation; sie kann vereinfacht indie Ebenen Zentrale, Segmente bzw. strategische Gesch�fts-bereiche, Profit Center/Cost Center und Standorte bis hin aufdie unterste Ebene des operativen Managements, z. B. Produkt-oder Kostenstellenebene, strukturiert werden.

Abbildung 11 zeigt den Integrationspfad am Beispiel der hiervorgeschlagenen partiell integrierten Rechnungslegung. Hier nimmtdie Anzahl der Br�ckenpositionen bzw. der Anpassungen mitwachsender Hierarchieebene ab. Auf Ebene der Unternehmens-zentrale bzw. Konzernspitze sind keine bzw. nur ganz wenige�berleitungspositionen zu nach IFRS publizierten externen Grçßenerforderlich.

Andererseits sind gerade auf der operativen Ebene der Produkt-,Prozess- oder Kostenstellensteuerung die Anzahl notwendigercontrollingrelevanter Anpassungen i. d. R. so umfangreich, dasseine integrierte Rechnungslegung hier nicht mehr sinnvoll er-scheint. Der blau schattierte Bereich veranschaulicht auf Basisdieser �berlegungen effiziente Integrationsmuster im Rahmen einerpartiellen Integration.

Der in Abbildung 11 dargestellte Bereich effizienter Integrations-muster kann sich dabei durch unternehmensspezifische Faktorenim Sinne einer Rechts- bzw. Linksdrehung verschieben (vgl.Abbildung 12). Eine Linksdrehung bedeutet, dass sich die Integra-tion der Rechnungslegung zunehmend auch auf niedrige Hierar-chieebenen erstreckt.55

Unternehmensspezifische Kontextfaktoren, die eine wachsendeIntegration der internen und externen Rechnungslegung beg�ns-tigen, sind u. a. eine geringe Fertigungstiefe, ein hoher Standardi-sierungsgrad der internen Leistungserstellungsprozesse, eine geringeDynamik der Unternehmensinnen- und -umwelt oder die interne

55 Ein senkrechter Integrationspfad entlang der Y-Achse w�rde dementsprechendeiner vollst�ndig integrierten Rechnungslegung entsprechen, ein waagerechterIntegrationspfad entlang der X-Achse dementsprechend der traditionellen Formeiner eigenst�ndigen Ergebnisrechnung.

Dimensionen desIntegrations-grads

Integrationspfadeiner partiellintegriertenRechnungslegung

Verschiebung desIntegrationspfads


54

Verwendung marktbasierter Verrechnungspreise. In diesen Szena-rien verlieren kalkulatorische Kostenbestandteile innerhalb derErgebnisrechnung auch in der operativen Steuerung zum Teil anBedeutung.56 Auch bei hohen dezentralen Entscheidungskompeten-zen bzw. einem Verzicht der Zentrale, operative oder strategischeSachziele vorzugeben, wie dies z. B. f�r eine Finanzholding cha-rakteristisch ist, ist der Integrationspfad tendenziell nach linksgedreht, d. h. die Integration erstreckt sich auch auf nachgelagerteEntscheidungsebenen (vgl. Abbildung 12).

Aufbau-organisation

Vollständig integrierteRechnungslegung

Integrierte Rechnungs-legung mit Über-

leitungspositionen

Produkte/Kostenstellen

Profit Center/Cost Center

Segmente/Bereiche

Zentrale/Konzernspitze

Eigenständige Ergebnisrechnung

INTEGRATIO

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NSPFAD

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Linksdrehung des Integrationspfads, d. h.zunehmende Integration z. B. durch …

… Konzernorganisation als Finanzholdinggeringe Fertigungstiefe…

… hoher Standardisierungsgrad interner Prozesse

… hohe Bedeutung marktbasierter Ver-rechnungspreise

… geringe Dynamik der Unternehmens-innen- und -umwelt

Abb. 12: Ausgew�hlte Kontextfaktoren f�r die Lage des Integrationspfads (Beispiel:Linksdrehung)

F�r die Umsetzung einer integrierten Rechnungslegung existie-ren unterschiedliche Integrationsmuster. Dabei l�sst sich bezo-gen auf Kriterien wie Integrationsgrad oder Aufbauorganisationein Bereich effizienter Integrationsmuster abgrenzen. Die Lagedieses Bereichs wird durch unternehmensspezifische Kontext-faktoren beeinflusst.

56 Zu den Unternehmen, in denen diese Perspektive zutrifft, gehçren u. a. Handels-konzerne sowie andere Unternehmen, die durch eine geringe Wertschçpfungstiefecharakterisiert sind.


55

7.3 Aus einer partiell integriertenRechnungslegung resultierendeErweiterungs- und Anpassungsbedarfe

Die Nutzung der IFRS-Rechnungslegung f�r interne Planungs-,Steuerungs- und Kontrollzwecke im Rahmen einer partiell inte-grierten Rechnungslegung macht Anpassungen in den verschiede-nen origin�ren bzw. derivativen Aktionsfeldern von Controllernnotwendig. Im Folgenden werden analog zu Abschnitt 5.3 wichtigeErweiterungs- und Anpassungsbedarfe systematisch dargestellt.

7.3.1 PlanungWird f�r Zwecke der internen Ergebnisrechnung auf eine integrierteRechnungslegung zur�ckgegriffen, gilt dies nicht nur f�r Ist-,sondern auch f�r Planrechnungen. Insbesondere im Rahmen einerwertorientierten Steuerung m�ssen dann nicht nur Stromgrçßen,sondern auch Bestandsgrçßen geplant werden; es ist also z. B. aucheine mittelfristige Bilanzplanung erforderlich. Wird die integrierteRechnungslegung – wie hier vorgeschlagen – nur aufden Top-Managementebenen realisiert, sind die erforderlichen Anpassungender Unternehmensplanung allerdings mit beschr�nkt hohem Auf-wand realisierbar.

Die Anpassung der Planungsprozesse bei der Umsetzung einerintegrierten Rechnungslegung kann parallel dazu genutzt werden,bestehende Routinen zu entschlacken. So ist – im Sinne z. B. desderzeit verbreitet diskutierten Beyond Budgeting bzw. BetterBudgeting – beispielsweise denkbar, dass eine Reduktion derPlanungsobjekte vorgenommen wird, indem z. B. verst�rkt Global-budgets geplant werden, oder dass unterj�hrig vermehrt mit – ggf.benchmarkorientierten – Forecast-Grçßen gearbeitet wird.57 Auchdie Forecast-Grçßen m�ssen dann aber auf IFRS-Basis bereitgestelltwerden.

7.3.2 BerichtswesenIm Mittelpunkt der Umstellung auf eine integrierte Rechnungs-legung auf IFRS-Basis stehen die Anpassungen des Berichtswesens.

So m�ssen interne und externe Berichtsformate in der Ergebnis-rechnung harmonisiert werden. Da f�r interne Steuerungszwecke inder Regel eine monatliche Ergebnisrechnung nach dem Umsatz-kostenverfahren anstelle des vielfach schwerf�lligeren Gesamtkosten-

57 Vgl. hierzu grundlegend Pfl�ging, Beyond Budgeting, Better Budgeting, Freiburgi. Br., 2004.

Verschlankungvon Planungs-prozessen

Harmonisierungvon internen undexternenBerichtsformaten


56

verfahrens eingesetzt wird, ist es sinnvoll, das – im internationalenVergleich ohnehin weiter verbreitete – Umsatzkostenverfahren auchin der IFRS-Finanzberichterstattung anzuwenden.58

Dabei ist darauf zu achten, dass die interne Ergebnisrechnung imUmsatzkostenverfahren auf Proportionalkostenbasis, d. h. als De-ckungsbeitragsrechnung, ausgestaltet wird,59 um eine Schl�sselungvon Strukturkosten und damit die Gefahr operativer Fehlentschei-dungen zu vermeiden. Bei der internen Verwendung wertorientier-ter Steuerungsgrçßen, wie z. B. einem EVA oder CVA, sind nebender �berschussgrçße zus�tzlich auch noch die relevanten Bestands-grçßen – ggf. unter Ber�cksichtigung der notwendigen �ber-leitungspositionen – zu berichten.

Die im Rahmen einer partiellen Integration der Rechnungslegungrelevanten Br�ckenpositionen, z. B. der Verzicht auf die Einbezie-hung von bestimmten Bewertungs�nderungen oder bestimmterVermçgens- bzw. Kapitalkomponenten in die interne Erfolgsrech-nung, sind durch �berleitungsrechnungen quantitativ zu fundierenund zu erl�utern. Der �bergang von der internen zur externenErgebnisrechnung wird so transparent gehalten, um eine effektiveinterne wie externe Kommunikation zu gew�hrleisten.

Bei der �bernahme von Fair Values aus der IFRS-Bilanzierungkçnnen neue Berichtselemente entstehen, wenn es n�mlich alsbetriebswirtschaftliche Aufgabe des Managements angesehen wird,bestimmte bedeutende Fair-Value-Positionen, wie z. B. den Good-will aus Unternehmenserwerb, explizit zu steuern.60

Gerade in der Phase der Umstellung der internen Ergebnisrechnungauf eine IFRS-basierte integrierte Rechnungslegung entsteht kurz-fristig ein erhçhter Analyse- und Kommentierungsbedarf durch denController. Dies ist innerhalb der Organisation des Controllerbereichsdurch die Einplanung entsprechender Ressourcen zu ber�cksichtigen.

Langfristig ist allerdings zu erwarten, dass sich durch einheitlicheBerichtsgrçßen bzw. -wege in den oberen Managementebenen der

58 Gem. IAS 1 sind sowohl Umsatz- als auch Gesamtkostenverfahren f�r dieDarstellung des betrieblichen Ergebnisses im IFRS-Income Statement erlaubt.

59 Vgl. zu dieser Forderung ausf�hrlich Horv�th, Controlling, M�nchen, 2003,S. 489f.

60 Allerdings ist die Eignung des IFRS-basierten Goodwill-Impairment f�r dieinterne Steuerung durchaus umstritten: Da bei der Ermittlung des Impairmentnach IAS 36 bestimmte Faktoren, die den Kaufpreis und damit auch die Hçhe desderivativen Goodwills eines Akquisitionsobjekts mit beeinflussen, nicht ber�ck-sichtigt werden d�rfen (z. B. noch nicht angestoßene, aber geplante Erweiterungs-oder Restrukturierungsmaßnahmen), kann es in den Folgeperioden zu einemImpairment kommen, obwohl der derivative Goodwill aus betriebswirtschaftli-cher Perspektive nicht abgenommen hat. Vgl. ausf�hrlich Tr�tzschler/David/Strauch/Tomaszewski, Unternehmensbewertung und Rechnungslegung von Ak-quisitionen, Zeitschrift f�r Planung, 16. Jg. 2005, S. 383–406, hier S. 404.

Erl�uterung vonBr�cken-positionen

Entstehung neuerBerichtselemente


57

�berleitungs- und Erkl�rungsaufwand insgesamt reduziert unddurch die �bereinstimmende interne und externe Kommunikationvon Ergebnisgrçßen eine hçhere Controllingeffizienz in der Zu-sammenarbeit mit dem Management erreicht wird.61

7.3.3 Steuerung/Performance MeasurementSollten die Grçßen der integrierten Rechnungslegung zum operati-ven und strategischen Management leistungswirtschaftlicher Pro-zesse verwendet werden, muss das Management auch auf Basisdieser Grçßen incentiviert werden. Controller haben hierbei dieAufgabe, die f�r Anreizzwecke notwendigen Performancemaßebereitzustellen. Dabei ist zu pr�fen, an welchen Stellen ggf. einVerzicht auf die �bernahme ausgew�hlter IFRS-Positionen ausAnreizgesichtspunkten w�nschenswert ist.

Dies betrifft insbesondere zum Fair Value bewertete Bilanzpositio-nen. Sowohl strukturell als auch inhaltlich ist es im Lichte desControllability-Prinzips meist nur wenig sinnvoll, nachgelagerteManagementebenen auf Basis von Fair Values zu beurteilen. UnterZuhilfenahme entsprechender Erl�uterungen und Kommentierun-gen erscheint es jedoch unproblematisch, die zu Anreizzweckenverwendeten Performancemaße entsprechend anzupassen.

Zu beachten ist weiterhin, dass in einer integrierten Rechnungslegungauf IFRS-Basis Erfolge vielfach anders periodisiert werden als in dertraditionellen deutschsprachigen Rechnungslegung.62 Dies kann be-reits im einfachsten Fall die Vertriebssteuerung durch die abweichen-den Vorschriften zur Umsatzrealisation gem. IAS 18 betreffen. Auchhierdurch steigt der an die Controller gerichtete Kommentierungs-und Erl�uterungsbedarf, denn nur wenn das Management Auswir-kungen eigener Handlungen auf die eingesetzten Erfolgskennzahlenantizipieren kann, wird der gew�nschte Handlungsanreiz auch gesetzt.

61 Vgl. Fleischer, Rolle des Controllings im Spannungsfeld internes und externesReporting, in: Horv�th (Hrsg.), Organisationsstrukturen und Gesch�ftsprozessewirkungsvoll steuern, Stuttgart, 2005, S. 189–200, hier S. 192. Nach einer Studievon Accenture gehen deutsche Großunternehmen mehrheitlich davon aus, dasssich im Kontext einer integrierten Rechnungslegung der Schwerpunkt derMitarbeiterkapazit�t nicht mehr in den Prozessschritten der Datenerfassung,-verarbeitung und -aufbereitung liegen wird, sondern vielmehr in der empf�nger-orientierten Datenanalyse und -simulation. Vgl. Accenture, Reporting Excellence,Frankfurt 2002, hier S. 14.

62 Es ist zu vermuten, dass dieser Aspekt zuk�nftig noch mehr an Bedeutunggewinnt, da das IASB derzeit in Zusammenarbeit mit dem FASB das Realisations-prinzip sehr viel weiter als bisher formulieren will. So soll es z. B. unterbestimmten Bedingungen mçglich sein, bereits beim Abschluss eines Kaufvertragseinen Gewinn in Hçhe der Differenz zwischen Kaufpreiszahlung und erwarteterLeistungsverpflichtung auszuweisen. Vgl. zum Stand der Diskussion den Beitragvon K�hne, IASB diskutiert revolution�ren Ansatz, Accounting, 5. Jg. (2005),Heft 6, S. 6–9.

Eingeschr�nkteRelevanz von FairValues f�r Incen-tivierungszwecke


58

7.3.4 Gestaltung der VorsystemeAnpassungsbedarfe betreffen bei einer Umsetzung der integriertenRechnungslegung schließlich auch die Vorsysteme. Da Erfolgs-grçßen f�r interne Zwecke nicht nur jahres- bzw. quartalsbezogen,sondern in aller Regel monatlich ermittelt werden m�ssen, kann dielaufende Verbuchung von Gesch�ftsvorf�llen nicht mehr auf Basisnationaler Rechnungslegungsvorschriften mit IFRS-�berleitungzum Jahres- bzw. zum Quartalsende erfolgen, sondern muss bereitsunterj�hrig auf IFRS-Basis durchgef�hrt werden.63 Nur so istsichergestellt, dass f�r Zwecke einer zeitnahen internen Steuerungeine ausreichende Datenbasis vorhanden ist.

Notwendig ist auch die schon im Kontext des ManagementApproach in Abschnitt 5.3 angef�hrte Optimierung der IT-Umge-bung, um die f�r interne Planungs-, Steuerungs- und Kontroll-zwecke erforderliche monatliche Ergebnisrechnung zu realisieren.Erforderlich ist weiterhin die Zusammenf�hrung von Plan- undIst-Daten in den Datenbanksystemen, auf die f�r Controllingzweckezur�ckgegriffen wird.64

Schließlich ist zu beachten, dass gerade in großen Unternehmen miteiner Vielzahl internationaler Beteiligungen durch die IFRS-basierteintegrierte Rechnungslegung eine einheitliche durchg�ngige Finanz-sprache etabliert wird. Auch hier ergeben sich Effizienzvorteile65,z. B. bei einer �bergreifenden Standardisierung von buchhalteri-schen Prozessen und ggf. einer B�ndelung in so genannten SharedService Centern66 bzw. mçglicherweise sogar dem Outsourcingeinzelner Vorsysteme an externe Dienstleister.

63 Siehe hierzu auch Heintges, Best Practice bei der Umstellung auf internationaleRechnungslegung, Der Betrieb, 56. Jg. (2003), S. 621–627. Zu den verschiedenenOptionen der Gestaltung der buchhalterischen Systeme auf Basis nationalerVorschriften bzw. IFRS vgl. ausf�hrlicher Weißenberger et al. (2003): IAS/IFRS:Quo vadis Unternehmensrechnung? Konsequenzen f�r die Unternehmensrech-nung in deutschen Unternehmen. Advanced Controlling Band 31, Vallendar.

64 Vgl. ausf�hrlich hierzu Fleischer, Rolle des Controllings im Spannungsfeldinternes und externes Reporting, in: Horv�th (Hrsg.), Organisationsstrukturenund Gesch�ftsprozesse wirkungsvoll steuern, Stuttgart, 2005, S. 189–200, hierS. 198.

65 So formuliert z. B. Henkel bezogen auf die Prozessstandardisierung und Ausglie-derung in Shared Service Center umfangreiche Effizienzziele, u. a. aus derVerminderung von Eingangsrechnungen ohne Bestellbezug, aus der Automatisie-rung transaktionaler Prozesse, der Verminderung der Anzahl von Kostenstellenund Profit Center oder der Automatisierung von Fakturierungen und Zahlungen.Vgl. Kçster, Vereinheitlichung der Finance & Accounting-Prozesse bei Henkel, in:Horv�th (Hrsg.), Organisationsstrukturen und Gesch�ftsprozesse wirkungsvollsteuern, Stuttgart, 2005, S. 117–130, hier S. 129.

66 Vgl. Kr�ger/Danner, B�ndelung von Controllingfunktionen in Shared ServiceCentern, Zeitschrift f�r Controlling & Management, Sonderheft 2/2004 IFRS undControlling, S. 110–118.

LaufendeVerbuchung derGesch�ftsvorf�lleauf IFRS-Basiserforderlich

Effizienzvorteiledurch einheitlicheFinanzsprache


59

7.3.5 OrganisationDurch eine partiell integrierte Rechnungslegung entsteht – wie obenbereits kurz angesprochen – besonders in der Umstellungsphase einerhçhter Analyse- und Kommentierungsbedarf aus dem Manage-ment an den Controllerbereich.

Zwar sind mittelfristig durch die einheitliche Finanzsprache eherEffizienzvorteile zu erwarten, kurzfristig steigen jedoch die Anfor-derungen an den Controllerbereich an dieser Stelle aus zweiGr�nden an:

e Zum einen stellt die Umstellung auf IFRS-basierte Ergebnis-grçßen f�r die durch die Controller vielfach durchgef�hrtenZeitreihenanalysen und -vergleiche einen Strukturbruch dar, derdie Analysemçglichkeiten einschr�nkt.

e Zum anderen f�llt es dem Management zun�chst vielfach schwer,aus der ver�nderten Finanzsprache die betriebswirtschaftlichad�quaten Steuerungsimpulse herauszuziehen. Ursache sindtypischerweise Verst�ndnisprobleme und Interpretationsschwie-rigkeiten, die nur langsam abgebaut werden. F�r Berichtsdurch-sprachen und andere Kommunikationsprozesse mit dem Ma-nagement sind von Controllerseite deshalb entsprechend dienotwendigen Ressourcen einzuplanen.

Die Organisation des Controllerbereichs muss diese ver�nderteAufgabenstellung jedoch nicht nur in der Ressourcen- bzw. Prozess-planung ber�cksichtigen. So ist eine enge personelle Kooperationmit der Bilanzierung erforderlich, um sicherzustellen, dass dieverwendete IFRS-Datenbasis controllinggerecht in die interneErgebnisrechnung einfließt. Dies bedeutet umgekehrt, dass derControllerbereich darauf achten muss, dass die relevanten Con-trollingkenntnisse auch an die Bilanzierung weitergegeben werden.Denkbar ist, dass diese personelle Kooperation auch durch einest�rkere aufbauorganisatorische Zusammenf�hrung von Bilanzie-rung und Controlling in einen gemeinsamen Bereich realisiertwird.67

67 Vgl. hierzu bereits Bruns, Harmonisierung des externen und internen Rechnungs-wesens auf Basis internationaler Bilanzierungsvorschriften, in: K�ting/Langen-bucher (Hrsg.): Internationale Rechnungslegung, Stuttgart, 1999, S. 585–604, hierS. 601, der in diesem Zusammenhang vom ganzheitlichen „Business Advisor“spricht.

FazitSeite 60

60

8 FazitDie Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS beeinflusst Rollenund Aktionsfelder der Controller zur Umsetzung ihrer zentralenAufgabe, die im IGC-Controllerleitbild als Gestaltung und Beglei-tung des Managementprozesses der Zielfindung, Planung undSteuerung zusammengefasst ist.

Neben ihren bisherigen Rollen als betriebswirtschaftlicher Beraterdes Managements bzw. als Methoden- und Systemdienstleisternehmen Controller unter IFRS eine neue Rolle als Informations-dienstleister f�r die IFRS-Bilanzierung ein. Insbesondere im Kon-text des Management Approach m�ssen Controller verst�rktinterne Informationen einer Zweitverwendung innerhalb der Bilan-zierung zuf�hren; die Controller �bernehmen damit in sehr vielgrçßerem Umfang als unter HGB Mitverantwortung f�r dieDarstellung des Unternehmens in der externen Finanzbericht-erstattung.

Gleichzeitig besteht die Mçglichkeit, die aus çkonomischer Sichtaussagef�higen und damit f�r Steuerungszwecke grunds�tzlichgeeigneten IFRS-Grçßen auch als Grundlage der internen Ergeb-nisrechnung, d. h. in Form einer integrierten Rechnungslegung, zunutzen, um die Abweichungen zwischen extern und intern kom-munizierten Ergebnissen so weit wie mçglich zu reduzieren.

Eine vollst�ndige Integration erweist sich aus Controllingperspek-tive f�r Zwecke der Zielfindung, Planung und Steuerung jedoch alsnicht sinnvoll. Aus diesem Grund wird eine partielle Integration derRechnungslegung vorgeschlagen, die sich auf die obersten Hie-rarchieebenen beschr�nkt. Auf Produkt- bzw. Prozessebene wirddabei weiterhin mit eigenst�ndigen internen Rechengrçßen gear-beitet. Die unternehmensindividuellen Ausgestaltungsmuster einersolchen partiellen Integration sind kontextabh�ngig und lassen sichin Form eines Integrationspfads darstellen.

Sowohl die Unterst�tzung der Finanzberichterstattung im Rahmendes Management Approach als auch die Umsetzung einer (partiell)integrierten Rechnungslegung machen Erweiterungs- bzw. Anpas-sungsmaßnahmen in den origin�ren Aktionsfeldern Planung,Berichtswesen und Steuerung bzw. Performance Measurementsowie den derivativen Aktionsfeldern Gestaltung der Vorsystemeund Organisation des Controllerbereichs notwendig.

Die im Rahmen des vorliegenden Weißbuchs hierzu angestellten�berlegungen werden in Abbildung 13 noch einmal in einerAuswahl beispielhaft zusammengefasst. Sie sind bei der Neuaus-

ManagementApproach

IntegrierteRechnungslegung

Vorschlag:PartielleIntegration

Erweiterungs-und Anpassungs-maßnahmen

FazitSeite 61

61

richtung von Controllerbereichen im Einzelfall jeweils auf ihreunternehmensindividuelle Relevanz hin zu �berpr�fen.

Die Vielzahl der �nderungen in den Aktionsfeldern des Controllersmacht jedoch deutlich, dass eine deutliche Verschlankung desControllerbereichs im Sinne eines „Lean Controlling“ durch dieFinanzberichterstattung nach IFRS nicht zu erwarten ist. Auch demteilweise vertretenen Irrglauben, dass durch die Einf�hrung einerIFRS-basierten Finanzberichterstattung und deren çkonomischgepr�gte Perspektive die Controllerarbeit selbst auf Top-Manage-mentebene obsolet werden kçnnte, wird an dieser Stelle widerlegt –im Gegenteil: Heute wie fr�her m�ssen Controller unver�ndertihrer Aufgabe als Managementdienstleister in der Umsetzung einercontrollinggerechten Unternehmensf�hrung nachkommen.

FazitSeite 62

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Abb. 13: Beispielhafte �bersicht �ber die Anpassungsmaßnahmen in den Aktions-feldern des Controllers im Kontext einer Finanzberichterstattung nach IFRS

Anhang 1: Methodische VorgehensweiseSeite 63

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Anhang 1: Methodische Vorgehens-weise zur Erarbeitung des WeißbuchsDie Fundierung der Analysen und Positionen, die in dem vor-liegenden Weißbuch vertreten werden, erfolgte mithilfe der Delphi-Methode. Diese in den 40er Jahren entwickelte und seitdemwissenschaftlich umfassend erarbeitete68 Methodik wird in derUnternehmenspraxis vielfach vor allem zur Fundierung von strate-gischen Prognosen verwendet (Prognose-Delphi), sie kann jedochauch zur Ideengenerierung und -bewertung (Entscheidungs-Del-phi) oder – wie im vorliegenden Fall bei der Entwicklung vonLeitlinien f�r die Neuausrichtung des Controllerbereichs unter IFRS– Problemanalyse und Herleitung von Elementen einer Lçsungs-strategie (Policy-Delphi) genutzt werden.69

Formell werden bei Anwendung der Delphi-Methode Meinungs-bilder einer Expertengruppe mittels eines anonymisierten, struktu-rierten und formalisierten Fragebogens erfasst und aggregiert. Imvorliegenden Fall wurden zu den verschiedenen themenrelevantenAspekten Aussagen vorgegeben, die im ersten Schritt anhand einerf�nfstufigen bzw. im sp�teren Verlauf auch anhand einer vier-stufigen Likert-Skala bewertet wurden.

Charakteristisches Merkmal einer Delphi-Befragung ist ihre Mehr-stufigkeit. Nach jeder Befragungsstufe erhalten die Teilnehmer eineAuswertung der vorangegangenen Stufe und spiegeln ihre individu-elle Antwort am Gruppenurteil. Dabei haben sie die Mçglichkeit,f�r die n�chste Befragungsstufe ihr Urteil zu best�tigen oderanzupassen bzw. erg�nzende Kommentare in die Diskussion ein-zubringen. Letzteres wird insbesondere dann erbeten, wenn dieMeinung eines Experten im Sinne eines Extremurteils stark von derGruppenmeinung abweicht.

Die Qualit�t des Gruppenurteils h�ngt gerade bei der Policy-Delphiweniger von der Gruppengrçße ab, als von der Zusammensetzungder Expertengruppe. Aus diesem Grund wurde bei der Konstituie-rung der Arbeitsgruppe „Controller und IFRS“ besonders daraufWert gelegt, Vertreter unterschiedlichster Kompetenzgruppen miteinzubeziehen. Als Erfolg ist dabei auch zu werten, dass diePanelmortalit�t der Arbeitsgruppe �ber die gesamte Studie hinwegbei null lag, d. h. keiner der Experten ist w�hrend des Diskussions-prozesses aus der Arbeitsgruppe ausgeschieden.

68 Vgl. grundlegend zur Delphi-Methode den von Linstone herausgegebenenSammelband The Delphi method, Reading/Mass, 1975, hier zur Policy Delphiinsbesondere S. 80ff.

69 Vgl. Rauch, The Decision Delphi, Technological Forecasting and Social Change,Vol. 15. (1979), S. 159–169, hier S. 162f.

Vorgehen derDelphi-Methode

Qualit�t desGruppenurteils

Anhang 1: Methodische VorgehensweiseSeite 64

64

Idealerweise konvergiert das gesamte Meinungsbild nach mehrerenStufen zu einer einheitlichen Gruppenaussage, die bezogen auf denDiskussionsgegenstand informativer ist als die einfache Summe derEinzelurteile der Experten. Die Konvergenz der Gruppenaussage wirddurch statistische Maße evaluiert. Im vorliegenden Fall wurde derModalwert, der Median, das arithmetische Mittel und die Standard-abweichung erhoben sowie die Anzahl der Antworten im obersten bzw.untersten Dezentil ermittelt.70 Insgesamt sollten sowohl die �ber dieStandardabweichung gemessene Divergenz der Antworten als auch dieAnzahl der Extremurteile im Laufe des Befragungsprozesses abnehmen.Die Vorgehensweise der Delphi-Methode hat gegen�ber einerpersçnlichen (face-to-face) Diskussion den Vorteil, dass nichtbekannt wird, welcher Experte wie geantwortet hat. Unerw�nschtedysfunktionale Effekte einer Gruppendiskussion wie der Einflussdominierender Persçnlichkeiten, Gruppenzw�nge oder Gesichts-verlust bei Meinungsrevision kçnnen damit vermieden werden. Eswird vielmehr eine unbeeinflusste Meinungs�ußerung der Expertenmçglich, die zudem zeit- und kostensparend ist. Damit kann sichdas mithilfe der Delphi-Methode entwickelte Urteil einer ausgewo-gen besetzten Expertengruppe in vielen F�llen gegen�ber anderenMeinungsbildungsformen als �berlegen erweisen.Ein gravierender Nachteil der Delphi-Methode besteht in der z. T.hohen Wiederholungsrate der Befragungsinhalte. Dies f�hrt geradeim Vergleich zu einer Gruppendiskussion zu Schwerf�lligkeit undMotivationsverlust bei den Experten, die dann mçglicherweise ausdem Befragungsprozess ausscheiden (Panelmortalit�t). Zudembesteht die Gefahr, dass sich auch nach mehreren Runden diegew�nschte Konvergenz im Expertenurteil nicht erreichen l�sst.Die genannten Nachteile konnten f�r die vorliegende Untersuchungjedoch vermieden werden. Bereits nach zwei Runden wurde einausreichend hohes Maß an Konvergenz innerhalb der IGC-Arbeits-gruppe „Controller und IFRS“ bez�glich der Problemanalyse undder erforderlichen Lçsungsans�tze erreicht. Die Gesamtsicht wurdedurch gemeinsame Diskussionen unter Einbeziehung des gesch�fts-f�hrenden Ausschusses der IGC noch einmal abschließend validiertund diente so als Grundlage f�r die Verabschiedung des vorliegen-den Weißbuchs durch den gesch�ftsf�hrenden Ausschuss der IGC.

70 Der Modalwert ist der Skalenwert einer Antwort, der von den Mitgliedern derExpertengruppe am h�ufigsten angekreuzt wurde. Er liefert eine erste Einsch�t-zung �ber die Richtung des Expertenurteils. Der Median teilt die H�ufigkeit derAntworten zu einer Aussage im Verh�ltnis von 50:50 und erlaubt eine Einsch�t-zung des Schwerpunkts in der Meinungsbildung. Das arithmetische Mittel sowiedie Standardabweichung zeigen die durchschnittliche Einsch�tzung zu einerAussage und deren Divergenz innerhalb der Expertengruppe. Die Anzahl derAntworten im obersten bzw. untersten Dezentil gibt Auskunft �ber bestehendeExtremurteile.

Vorteile derDelphi-Methode

Nachteile derDelphi-Methode

Fazit f�r dievorliegendeUntersuchung

Anhang 2: Die IGC – International Group of ControllingSeite 65

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Anhang 2: Die IGC – InternationalGroup of ControllingDie IGC – International Group of Controlling ist eine interna-tionale Interessengemeinschaft von Institutionen und Unterneh-men, die Controlling in der praktischen Anwendung und Weiter-entwicklung fçrdern wollen. Sie hat die Form eines Vereins mit Sitzin der Schweiz und wurde 1995 gegr�ndet.

Die IGC hat das Ziel, internationale Standards f�r zukunfts-orientiertes Controlling und erfolgreiche Controllerarbeit zu setzen.Dies bedeutet im Einzelnen:

e Profilierung des Berufs- und Rollenbildes des Controllers,e Forum f�r fachlichen Meinungs- und Gedankenaustausch,e Plattform f�r die Abstimmung und Weiterentwicklung einer

�bereinstimmend getragenen Controllingkonzeption sowie einereinheitlichen Controllingterminologie,

e Pflege der Schnittstellen zur Wissenschaft und themenverwand-ten Fachgebieten sowie

e Sicherung eines hohen Qualit�tsstandards f�r die Ausbildungs-programme der Mitglieder der IGC.

Die IGC arbeitet mithilfe von Aussch�ssen, die konkrete Aufgaben-stellungen bearbeiten. Die Gesch�fte werden vom Gesch�ftsf�hren-den Ausschuss in regelm�ßigen Sitzungen gef�hrt. In der j�hrlichenVollversammlung aller Mitglieder werden neue Erkenntnisse undResultate pr�sentiert und wesentliche Entscheidungen getroffen.

Die Mitglieder der IGC verpflichten sich, die Ziele der IGC zuakzeptieren und zu unterst�tzen. Folgende Institutionen kçnnenMitglied der IGC werden:

e Controllervereinigungen,e Weiterbildungsinstitutionen mit Angeboten im Bereich Control-

ling,e Beratungsunternehmen mit dem Beratungsschwerpunkt Con-

trolling,e Softwareunternehmen mit umfassendem Controllingangebot,e Forschungsinstitutionen auf dem Gebiet des Controllings,e Unternehmen, die durch praktische beispielgebende Controlling-

konzepte zur Fortentwicklung der Controllingthemen beitragensowie

e sonstige Fçrderer der Ziele der IGC (Institutionen).

Ziele der IGC

Mitgliedsinsti-tutionen der IGC

LiteraturhinweiseSeite 66

66

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StichwortverzeichnisSeite 70

70

Stichwortverzeichnis

A

Anreizgestaltung 57

B

Basel II 23Berichtswesen 39, 56– Harmonisierung 55Br�ckenpositionen 30, 49

C

Controller– Aktionsfelder 18, 32– Aufgaben 18– derivative Aktionsfelder 19– interner Management-Dienstleister 17– origin�re Aktionsfelder 19– Rollen 18Controllerleitbild– der IGC 17Controllingeffizienz 37

D

Delphi-Methode– Nachteile 64– Vorgehensweise 63– Vorteile 64

E

Endorsement-Verfahren 21Ergebnisrechnung, interne 44, 55EU-Verordnung 1606/2002 22

F

Fair Value– Begriff und Ermittlung 47– Controllerperspektive 47Fast Close 14

H

HGB– Regelungsunterschiede zu IFRS 25

I

IFRS– Controllinginstrumente 28– Investororientierte Perspektive 21– �konomische Perspektive 24– Regelungsunterschiede zu HGB 25– Schnittstellen zum Controlling 28Incentivierung 57Integrierte Rechnungslegung– Contra 45– Grundlagen 43– Integrationspfad 53– Pro 45– Schnittstellen 29International Group of Controlling– Ziele 65

K

Kapitalmarktorientierung 22


71

M

Management Approach– Auspr�gungen 33– Controllinginstrumente 28– Controllingrelevante Standards 35– Eingeschr�nkte Realisierbarkeit 34– Gestaltung der Vorsysteme 40– Organisation 42– Performance Measurement 40– R�ckgriff auf die interne Reportingstruk-

tur 39– R�ckgriff auf die Mittelfristplanung 37Matching Principle 26Mittelstand– SME-Projekt des IASB 23

O

Organisation 42, 59Outsourcing 14

P

Partiell integrierte Rechnungslegung 57– Effizienzvorteile 58– Erweiterungs- und Anpassungsbedarfe

55– Gestaltung der Vorsysteme 58

– Integrationspfad 52– Merkmale 49– Muster 52Performance Measurement 40, 57Planung 19, 37, 55

R

Realisationsprinzip 26Risk-and-Reward-Approach 26

S

Segmentberichterstattung 39Standardsetting– Controllingrelevante Rahmenaspekte 21Steuerung– Grundlagen 18, 40, 57

W

Wertorientiertes Reporting 40

Z

Zeitwertbilanzierung 46


72


73


74


75


76

controller und ifrs: konsequenzen fr die ... · geleitwort 3 geleitwort die mutige entscheidung der...

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