contabilidade societÁria em 13.06.08

CONTABILIDADE

SOCIETÁRIA

Contabilidade Societária – Profª Edileuza Lobato MSc.

CONTABILIDADE

Introdução

A contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinando a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.

A Contabilidade tem por fim fornecer informações, a diversos tipos de usuários, que subsidiem a tomada de decisão. Para o cliente interno, deve suprir as informações que auxiliem o planejamento e o controle. Para o cliente externo, deve informar a situação econômica e financeira da empresa.É a ciências que tem por funções: Registrar, controlar e analisar os atos e fatos administrativos de uma atividade econômica (empresa).

Registro

Linguagem contábil de nível elevado, identificando-se com profissionais da área contábil.Registros contábeis em livros próprios.Ex: Diário, Razão, Caixa etc.

Controle

Exerce praticamente os controles dos registros contábeis, principalmente os bens patrimoniais.Ex: Controle da existência física do estoque, cujo custeio se confrontará com o registro contábil.

Análise

Executa análise a qualquer tempo dos registros e dos controles patrimoniais.Ex: Divergências dos inventários Estoque mínimo Tempo de permanência, etc.

A Contabilidade como ciência da informação divide-se nas seguintes áreas de estudo: Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira. As principais diferenças são:

A Contabilidade Gerencial estuda informações a serem fornecidas aos tomadores de decisão, isto é, às pessoas internas à organização, responsáveis em dirigir e controlar suas operações.

A Contabilidade Financeira objetiva fornecer informações aos acionistas, credores, fornecedores e outros externos à empresa, enfatizando o preparo de relatórios o para usuários externos.


A Contabilidade de custos deriva da contabilidade financeira. Num sentido mais profundo, está dimensionada para atender a duas funções fundamentais: controle e decisão. O auxílio ao controle vem através do fornecimento de dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outros tipos de previsão. A ajuda às tomadas de decisões é alcançada através de informações relevantes, que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo, sobre medidas de corte de produtos/departamentos, terceirização ampliação de produção e outras.

Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira. A contabilidade gerencial mensura e relata informações financeiras bem como outros tipos de informações que ajudam o gerente a atingir as metas da organização. A contabilidade financeira se concentra nas demonstrações dirigidas ao público externo que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos. A contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira.

A contabilidade financeira, conforme mencionado, está limitada pelos princípios contábeis geralmente aceitos. Estes princípios restringem as regras de conhecimento da receita e mensuração de custo e também os tipos de itens que são classificados como ativos, passivos e patrimônio líquido no balanço patrimonial. Ao contrário, a contabilidade gerencial não está restrita àqueles princípios contábeis.

A chamada contabilidade societária é um novo ramo da contabilidade especializado em registrar fatos contábeis mais complexos decorrentes do surgimentos e crescimento dos conglomerados econômicos em conformidade com as Leis Societárias e com os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos.

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Para o desenvolvimento de qualquer atividade profissional precisamos conhecer com an-tecedência quais são as regras adotadas para a sua execução, caso contrário teremos dificuldades para desempenhá-la. Isso também ocorre na atividade contábil. Dessa forma, podemos estabelecer que os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC), enunciados pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n° 750/93, representam verdades primeiras da ciência contábil brasileira e, portanto, fundamentam a execução dos trabalhos contábeis. A utilização desses princípios pelos contadores visa garantir que a escrituração e, por consequência, as demonstrações contábeis, de qualquer entidade (seja ela de fins lucrativos ou não), reflitam de maneira adequada a sua situação patrimonial, financeira e económica em determinado momento. Dessa forma, os vários usuários da contabilidade podem tomar as suas decisões com segurança.No Brasil, o contabilista, em caso da não-obediência aos PFC e às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), estará à mercê de certas punições, podendo este sofrer uma entre as


seguintes: advertência,censura reservada, censura pública e suspensão do exercício profissional. Em praticamente todos os países existem princípios de contabilidade. Em bases gerais, alguns deles são universais, o que muda de país para país é o nome dado ao princípio e/ou à forma de sua aplicação. Por exemplo, nos Estados Unidos, os princípios de contabilidade — Generally Accepted Accounting Principles (GAAP – são estabelecidos pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) por meio de pronunciamentos de observância obrigatória pela profissão contábil nos Estados Unidos. A missão do FASB é estabelecer e melhorar os padrões de contabilidade com o intuito de educar o mercado, principalmente: contadores, auditores e usuários da informação contábil. Atualmente, existe uma organização conhecida como International Accounting Standards Boards (IASB) com o objetivo objetivo de fixar princípios e padrões de contabilidade interna-cionais. Essa Comissão de Normas Internacionais de Contabilidade é formada por uma variedade de países-membros, inclusive o Brasil.

Definições e Exemplos de Aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

A Resolução n" 750, de 29 de dezembro de 1993, do CFC determinou a observância pela profissão contábil brasileira dos seguintes Princípios Fundamentais da Contabilidade:

• Entidade.• Continuidade.• Oportunidade.• Registro pelo Valor Original.• Atualização Monetária.• Competência.• Prudência.

1 – Entidade

Esse princípio reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, ou seja, a necessidade de se diferenciar o patrimônio da empresa do patrimônio dos sócios, acionistas ou proprietários da mesma. Em outras palavras, o entendimento é o de que a contabilidade deve ser executada e mantida para qualquer tipo de entidade como pessoa completamente distinta da pessoa física (ou jurídica) dos sócios ou acionistas.

Exemplificando: O sr. Manoel da Silva, sócio da empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda., reside no mesmo edifício onde está locada a sede da empresa. No andar tér-reo está instalada a empresa e no andar superior, a residência do sr. Manoel. Existe um úni -co contrato de locação do imóvel e o valor mensal do aluguel é de $ 1.200,00 (hum mil e duzentos).

Pergunta-se: Podemos considerar a despesa total do aluguel como encargo da empresa?


Resposta: Não. De acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade — Entidade, essa despesa deverá ser atribuída parte para a empresa (pessoa jurídica) e parte para o proprietário (pessoa física). A parcela de cada uma das partes deverá ser determinada pelo contador da empresa. É de comum uso atribuir um percentual em relação ao espaço utilizado pelo proprietário e pela empresa. Levando em consideração que a área do imóvel é de 150m2 e, ainda, que 60m2 são utilizados como moradia do proprietário, poderíamos esta-belecer o seguinte: 60% ..... para a empresa, equivalente a $ 720,00 40% .....para o proprietário, equivalente a $ 480.00 100% $ 1.200,00

2 – Continuidade

O nascimento da empresa se dá com o registro de seu contrato social e/ou estatuto social na Junta Comercial e em órgãos públicos. A partir daí, todas as suas operações — compra de mercadorias, efetivação de vendas, contratação de financiamentos, realização de inves-timentos, etc. — darão (ou há essa expectativa) sustentação à continuidade da empresa. Exceto algumas atividades específicas (empreendimentos com prazo determinado), a em-presa nasce sem prazo preestabelecido para encerramento das atividades. Portanto, a não ser que exista alguma evidência em contrário, a contabilidade visualiza as entidades contá-beis como entes que continuarão suas operações indefinidamente no período futuro.Na realidade, a continuidade ou não da empresa influencia o valor econômico dos seus bens e direitos e, quase sempre, o valor e o vencimento de suas obrigações. Nesse contexto, é fácil observar que uma entidade que esteja em fase pré-falimentar (em descontinuidade) dificilmente consegue contrair um novo empréstimo bancário. Quando na fase falimentar, os seus bens e direitos devem ser avaliados a valores de saída (venda), pois são necessários para o pagamento das suas obrigações e, normalmente, as suas obrigações terão seus vencimentos antecipados.

Exemplificando: A empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda. resolve contrair um empréstimo bancário de longo prazo para aquisição de um veículo, que será utilizado para entrega de alimentos aos seus clientes. Considerando a continuidade da empresa, o empréstimo será realizado, pois existe a expectativa de geração de resultados futuros que serão capazes de honrar as parcelas do financiamento.

3 – Oportunidade O Princípio da Oportunidade enfatiza a necessidade de apreensão, registro e relato de todas as variações no património de uma entidade, no momento em que elas ocorrerem. Assim, as modificações de elementos patrimoniais devem ser contempladas mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência. (Resolução CFC n° 750/93.)

A preocupação básica é que devem estar reconhecidas nos registros contábeis todas as variações patrimoniais de uma entidade, para que as informações contábeis espelhem com fidedignidade (representação fiel) a situação do património em determinado período —


advém daí a necessidade da utilização (sempre que possível) de documentação hábil e comprobatória de todas as transações. O Princípio da Oportunidade tem relação direta com os conceitos de: integridade — necessidade de que as variações patrimoniais sejam reco-nhecidas em sua totalidade — e tempestividade — registro das variações no momento em que ocorrerem.

Exemplificando: A empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda., ao registrar todas as operações ocorridas no mês de maio, depara com a falta do recebimento do comprovante referente ao consumo de energia elétrica. Sabemos que ele ocorreu, só não temos o do-cumento neste momento; portanto, com base no Princípio da Oportunidade, vamos registrar essa despesa, tendo em vista o valor do período antecedente (abril). Em posse do documento no mês de junho, faremos o ajuste do valor. Portanto, estaremos considerando no mês de maio a mutação do património da entidade por um valor aproximado, mas não deixaremos de registrar tal fato.

4 – Registro pelo Valor Original

Os elementos patrimoniais devem ser registrados pela contabilidade por seus valores origi-nais, expressos em moeda corrente do país. Assim, os registros da contabilidade são efetuados com embasamento no valor de aquisição do bem ou pelo custo de fabricação, in-cluindo-se, ainda, todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios (presentes ou futuros) para a empresa: caso ela efetue transações em moeda es-trangeira, estas devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro na contabilidade.Podemos inferir que o Princípio do Registro pelo Valor Original está intimamente ligado ao Princípio da Continuidade, haja vista que não interessa, no caso de uma empresa com andamento normal de suas operações, valores de realização (valores de saída ou mercado) para seus bens e direitos, mas sim valores de entrada (valores de compra ou custo).

Exemplificando: A empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda. adquiriu um imóvel em 19X0, mais precisamente um terreno, no valor de $ 50.000 (cinquenta mil), onde pretende construir um novo prédio com o intuito de expandir sua operações. A empresa re-cebe a informação, em 19X1, que, nas proximidades desse terreno, será construído um Shopping Center. Portanto, o terreno valoriza-se no mercado em $ 40.000 (quarenta mil), passando a valer $ 90.000 (noventa mil).

Pergunta-se: Podemos ajustar o valor do terreno em nossa contabilidade?

Resposta: Não. De acordo com o Princípio do Registro pelo Valor Original, não podemos alterar o valor desse bem que faz parte do património da empresa, fl contabilidade manterá o valor do imóvel em $ 50.000 (cinquenta mil), embora o valor de mercado seja de $ 90.000 (noventa mil).Apesar da regra geral ser a do Registro pelo Valor Original (ou Custo Histórico como Base de Valor), existem duas exceções no caso brasileiro, quais sejam:


a. Quando o valor de mercado do bem é menor que o custo histórico: O valor do bem pode ser ajustado para o valor de mercado, desde que exista a certeza de que não con-seguirá reverter essa perda de valor no futuro, fí contabilidade pode antecipar prejuízos.b. Quando o valor de mercado do bem é maior que o custo histórico: A priori. a contabilidade não pode antecipar lucros futuros. Porém, no caso brasileiro, existe um instrumento chamado tecnicamente de Reavaliação, utilizado somente para bens tangíveis operacionais, que funciona da seguinte forma: a empresa contrata três peritos ou empresa especializada, com vistas à emissão de um laudo de avaliação, o qual atestará o novo valor do bem e a sua vida útil (tempo de utilização do bem) remanescente. De posse do laudo, a empresa contratante poderá mudar o valor do bem.

5 – Atualização Monetária

Refere-se ao ajuste dos valores dos componentes patrimoniais, devido à perda do poder aquisitivo em um ambiente inflacionário. Portanto, a atualização monetária não representa uma avaliação e sim apenas um ajuste dos valores originais, mediante aplicação de indica-dores oficiais, que reflitam a variação do poder aquisitivo da moeda.Infelizmente, a aplicação do Princípio da fítualização Monetária ficou prejudicada desde a publicação da Lei n2 9.249/95", que afirma:

“Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7799 de 10 de julho de 1989 e o art. 1º da Lei nº 8200 de 28 de junho de 1991.Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.”

6 – Competência

Esse princípio está ligado ao registro de todas as receitas e despesas de acordo com ofato gerador, noperíodo de competência, independentemente de terem sido recebidas (receitas) ou pagas (despesas). Assim, é fácil observar que o Princípio da Competência não está relacionado aos recebimentos ou pagamentos, mas ao reconhecimento das receitas geradas (realização) e das despesas incorridas em determinado período. A receita é considerada realizada:• No momento em que há a transferência do bem ou serviço para terceiros, efetuando esses o pagamento ou assumindo o compromisso firme de fazê-lo no vencimento estipulado (exemplo: venda a prazo).• Quando ocorrer a extinção de uma exigibilidade sem o desaparecimento concomitante de um bem ou direito (exemplo: perdão de dívidas ou de juros devidos).• Pelo aumento natural dos bens ou direitos (exemplo: juros de aplicações financeiras).• No recebimento efetivo de doações e subvenções.A despesa é considerada incorrida quando:• Ocorrer o consumo de um bem ou direito (exemplo: desgaste de máquinas).• Ocorrer o surgimento de uma obrigação (exigibilidade) sem o correspondente aumento dos bens ou direitos (exemplo: contingências trabalhistas).


• Deixar de existir o correspondente valor do bem ou direito pela sua transferência de pro-priedade para um terceiro (exemplo: a baixa de mercadorias do estoque quando da efeti-vação da venda).

Exemplificando: A empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda. emitiu uma Nota Fiscal de venda e entregou as mercadorias no dia 15 de junho de 19X0, porém essa venda foi a prazo, com vencimento para 30 dias, ou seja, 15 de julho de 19X0. Erp consonância ao Princípio da Competência, vamos registrar esse fato (venda), geração de receita, no mês de junho, independentemente do recebimento ser em outro período (julho). Ao mesmo tempo, devemos confrontar com essa receita (venda) todas as despesas que foram necessárias para a consecução da mesma.

7 – Prudência

O Princípio da Prudência especifica que ante a duas alternativas, igualmente válidas, para a quantificação da variação patrimonial, será adotado o menor valor para os bens ou direitos e o maior valor para as exigibilidades. Assim, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos outros Princípios Fundamentais de Contabilidade será escolhida a op-ção que diminui o valor do Patrimônio Líquido.

Exemplificando: Um determinado empregado da empresa Comércio de Alimentos Bom Apetite Ltda. entra na justiça trabalhista com um processo pedindo $ 150.000 referente a verbas que ele afirma não ter recebido (adicional noturno, férias, adicional de insalubridade e outros). O contador da empresa Bom Apetite procura o advogado e lhe solicita uma opinião sobre o processo. O advogado da empresa informa ao contador que existe a probabilidade de 50% de o empregado ganhar a causa e de 50% de ele não receber nada. Em vis ta disso, o contador, levando em consideração o Princípio da Prudência, resolve provisio-nar o valor de $ 150.000 como uma contingência trabalhista (exigibilidade).

Exercícios Propostos

a. O que são Princípios Fundamentais de Contabilidade?

b. Qual a necessidade da utilização dos Princípios Fundamentais de Contabilidade?

c. Quais são os Princípios Fundamentais de Contabilidade?

d. Descreva o Princípio da Prudência?

e. Caso o profissional responsável pêlos registros contábeis não atenda aos Princípios Fun-damentais de Contabilidade, quais as consequências?

f. No caso de a empresa efetuar vendas para fora do País — por exemplo, para a França —, qual moeda será utilizada para registrar essa operação? Qual Princípio embasa sua resposta?


g. As dívidas do proprietário podem ser pagas com cheques da empresa? Justifique sua res-posta e aponte o Princípio que seria infringido.

ALGUMAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O sistema contábil, enquanto responsável pela geração de informação acerca do patrimônio da entidade é útil à tomada de decisão, através de mecanismos próprios, pode fornecer diversos relatórios, alguns padronizados e outros que devem ser moldados mediante as necessidades específicas dos usuários.

Como exemplo de relatórios padronizados, podemos citar:

Balanço Patrimonial – evidencia a situação patrimonial da entidade em determinado momento, ou seja, apresenta a estrutura patrimonial como se fosse uma fotografia dos bens, direitos e obrigações de uma entidade em determinada data;

Demonstração do Resultado do Exercício – evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado período, pertencentes a seus sócios, isto é, o lucro líquido ou resultado contábil (receitas – despesas = lucro prejuízo);

Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido – evidencia as alterações do Patrimônio Líquido de uma entidade, ocorridas em determinado período. Dentre essas alterações, as mais comuns são: os aumentos de capital, apuração e destinação dos lucros;

Demonstração do Fluxo de Caixa – evidencia as transformações no caixa (caixa + banco + aplicações financeiras de imediata realização) de uma entidade, ocorridas em determinado período;

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – evidencia as transformações no capital circulante líquido (ativo circulante – passivo circulante) de uma entidade, ocorridas num determinado período;

Demonstração do Valor Adicionado (Agregado) – evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado período, pertencente à sociedade e como ela é distribuída entre os empregados, o governo, terceiros e sócios (portanto, valor adicionado = receita – insumos adquiridos de terceiros);

Balanço Social – evidencia as atividades realizadas pela entidade, em prol da sociedade e do meio ambiente, durante de terminado período.

Vejamos o esquema a seguir que apresenta, de forma sistêmica, a inter-relação das principais demonstrações:


DMPL

ItensCapital Social

ReservasLucros (prej) Acumulados

Total

Sld InicialEventos….….

Sld Final


BALANÇO PATRIMONIAL DOAR

ATIVO PASSIVO ORIGENSCirculante Circulante Das operações

DisponibilidadesAplic. FinanceirasContas a receberEstoquesOutros

Realiz. a L.P.

Contas a receberOutros

Permanente

InvestimentosImobilizadoDiferido

Empréstimos/financ. Contas a pagar Provisões Outros

Exigível a L.P.

Empréstimos/ financ. Provisões Outros

Patrimônio Líquido Capital Social Reservas Lucros (prej.) Acum.

Lucros (prej) Liq. Exerc. (+/-) Transações que não afetam o CCL

Dos Acionistas Aporte de Capital Outros

De terceiros Ingres. De emprést. a L.P. Transf. de ARPL p/ AC Outros (=) Total das Origens

APLICAÇÕES

No Ativo permanente Em At. Realiz. a L.P. Transf. de emp. de longo p/ CP Outras (=) Total das Aplicações

Acresc/decresc. do CCLVariações do CCL Aumento (redução) de AC (+/-) Aumento (redução) de PC (=) Aumento (redução) CCL

FLUXO FINANCEIRO

a) Saldo Inicial Disponívelb) Atividades Operacionais

IngressosVendas à vistaRecebimentos de duplicatasReceitas financeirasOutros

DesembolsosIndustriaisCom vendasGerais e administrativosOutros dispend. Operac.

c) Ativ. de Investimento

InvestimentosInversões fixasEmpresas coligadas/control.Aplicações financeirasOutros

DesinvestimentosVenda de imobilizadosVendas de particip. Acion.Resg. de créd. em colig. e control.Resg. de aplic. fin. (Princ.. + CM)Outros

d) Atividades de financiamento

Ingresso com emprest. Financ.Amortização de empréstimos financ.Encargos financeirosAportes de capitalPagamento de dividendosAdiant. para futuro almento de capitalIncentivos fiscaisOutros

e) Acr/Decr disp. recor. (b+/-c+/-b) f) Ingr. e desemb. não operac.g) Acr. (dec.) das dispon. (e+/-f)h) Saldo final das dispon. (a+/-g)

Faturamento Bruto(-) IPI(=) Receita Bruta(-) Deduções de Receita(=) Receita Oper. Líq.(-) CMV / CPV / CSP(=) Lucro Bruto(-) Despesas Oper. Com vendas gerais e administrativas financ. receitas financeiras outras despesas e receitas(=) Lucro (prej) Oper.(-) Rec. e desp não oper.(-) Provisão para IR e CS(-) Participações e contr.(=)Lucros (prej) Liq.

Estoques Iniciais

Estoques acabadosEstoques em elaboração

(+) Custo de FabricaçãoMateriais consumidos

Matérias-primasMateriais secundáriosMaterial de embalagemMateriais diversos

Mão-de-obraDiretaIndireta

Gastos gerais de fabricaçãoDiretosIndiretos

(-) Estoque FinaisProdutos acabadosProdutos em elaboração

(=) CPV

APURAÇÃO DO CPV

BALANÇO PATRIMONIAL

O balanço patrimonial é formado de Ativo (aplicações), Passivo e Patrimônio Líquido (origens, fontes de recursos), Sendo que a classificação das contas está definida pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404/76), seguindo o critério de liquidez e exigibilidade.

Desta forma temos:

Ativo

O Ativo representa o conjunto de bens e direitos. De acordo com a Lei das Sociedades por Ações (Lei n° 6.404/76), no Ativo as contas são disposta em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas no Balanço.

A composição do Ativo é feita em três grupos:

Ativo Circulante

São os Ativos que serão realizados em um prazo de até 12 meses. Composto de Disponibilidades, como Caixa, Bancos e Aplicações Financeiras; Realizáveis ou Recebíveis, como Duplicatas a Receber e Adiantamentos; e Estoques, compostos de produtos acabados, Mercadorias, Produtos em Processo, Matéria – prima, Embalagens, Materiais de Consumo e Adiantamentos a Fornecedores.

Ativo Realizável em Longo Prazo

São Ativos que serão realizados em um prazo superior a 12 meses. Composto de Contas Correntes de coligadas e controladas e de sócios e diretores; Investimentos de Longo Prazo; Aplicações em Incentivos Fiscais; e Depósitos Compulsórios.

Ativo Permanente

Composto pelos Bens que tenham por objeto a manutenção das atividades da empresa ou sejam exercidos com essa finalidade, bem como, pelos Direitos de propriedade industrial ou comercial. São bens e direitos com as seguintes características: propriedade da entidade, intenção de permanência, vida útil longa, valor relevante e uso nas atividades operacionais.

Os bens podem ser: terrenos, edifícios, instalações, móveis e utensílios, veículos, máquinas e equipamentos, computadores, sendo que são considerados com valores líquidos de depreciação.O imobilizado, então, é registrado pelo seu custo de aquisição menos a depreciação acumulada, as quais apresentam o reconhecimento da perda do valor do ativo em decorrência do uso, da ação da natureza e ainda da obsolescência tecnológica.


A depreciação poderá ser calculada através dos seguintes métodos: (a) linha reta ou quotas constantes, e (b) soma dos dígitos (crescente ou decrescente). O método das quotas constantes é comumente o mais utilizado, sendo as taxas de depreciação utilizadas neste método demonstradas conforme a tabela abaixo:

BENS TANGÍVEIS VIDA ÚTIL EM ANOS TAXA ANUAL DE DEPRECIAÇÃOEdifícios 25 4%Máquinas e Equipamentos 10 10%Instalações 10 10%Móveis e Utensílios 10 10%Veículos 5 20%Sistema de Proc. de Dados 5 20%

Compõe também o Ativo Permanente o Diferido, que corresponde às aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação de resultado de mais de um exercício social tais como despesas em pesquisas de desenvolvimento de novos produtos e despesas pré-operacionais. Estes itens deverão ser apropriados para resultados através de amortizações periódicas quando do início da geração das receitas dos novos produtos ou início das operações da empresa. Esta amortização deverá ser efetuada em um prazo mínimo de 5 e máximo de 10 anos.

Passivo e Patrimônio Líquido

Constituem as fontes de recursos de uma organização, quer sejam essas fontes de terceiros, representadas pelo Passivo Exigível, ou dos acionistas (Patrimônio Líquido ou Passivo não Exigível). Por sua própria origem em recursos externos, o passivo exigível deve ser pago, ao passo que o patrimônio líquido, como bem enfoca o postulado da continuidade, não será necessariamente liquidado, já que a quitação do Patrimônio Líquido perante os acionistas e investidores pressupõe a extinção e liquidação da entidade.

O Passivo é apresentado em ordem decrescente de exigibilidade sendo composto de três grupos:

Passivo Circulante – passivo de curto prazo, cujas obrigações são vencíveis até o término do exercício social seguinte;

Exigível em Longo Prazo – obrigações vencíveis após o término do exercício seguinte;

Resultado de Exercícios Futuros – receitas já recebidas referentes a bens ou serviços ainda não concluídos, deduzindo dos custos incorridos para sua produção até a data do Balanço. Este grupo do balanço é típico das empresas de ciclo operacional mais longo, como as empresas de construção civil e naval.

O Patrimônio Líquido é considerado o grupo mais complexo do Balanço e, por essa razão, o trataremos com mais detalhes. Torna-se importante por proporcionar ao investidor a evolução do seu investimento e dos seus recursos (riqueza) aplicados na entidade.


Conceito de Capital Próprio e de Terceiros

Capital Próprio: É o Patrimônio Líquido como seu capital inicial e suas variações. São recursos dos próprios sócios ou acionistas, sendo também a fonte interna do capital.

Capital de Terceiros: É uma outra denominação dada ao Passivo Exigível. Este capital representa recursos emprestados à empresa por indivíduos ou entidades. Sendo considerado uma fonte externa de capital.

Em conformidade com a Lei n° 6.404/76, o patrimônio líquido é composto dos seguintes grupos:

1. Capital Social2. Reservas de Capital3. Reservas de Reavaliação4. Reservas de Lucros5. Lucros ou Prejuízos Acumulados6. Ações em Tesouraria

Capital Social

Representa o investimento realizado na empresa pelos proprietários. E pode ser assim subdividido:

Capital Social Autorizado

(-) Capital Social a subscrever(=) Capital Social Subscrito(-) Capital Social a Integralizar(=)Capital Social Integralizado

Os valores registrados nesta conta, estando assim subscrito, podem (ou não) estar integralizados, ou seja, entregues à entidade para que esta possa se valer deles para operar. A parcela que não tenha sido entregue deve constar como redutora do valor total do Capital Social, como que representando uma pendência dos proprietários em relação à empresa; tão logo o recurso ingresse no domínio da entidade, o débito deixa de constar do Patrimônio Líquido e passa a existir no Ativo, uma vez que a integralização poderá ser feita em dinheiro ou em bens.

Reservas

As reservas constantes do patrimônio líquido podem ser:

1. Reservas de Capital


2. Reservas de Reavaliação3. Reservas de Lucros

Há uma distinção entre reservas e provisões, que convém ser colocadas:

A priori, podemos dizer que as provisões representam exigibilidade, pois correspondem a eventos já ocorridos, cujo montante não se pode precisar, mas pode ser estimado em função do Princípio da Prudência, deve ser provisionado.

As provisões são de dois tipos:

Provisões que reduzem o Ativo:São valores que refletem uma expectativa de perda em relação a valores do Ativo. Um bom exemplo desse tipo de provisão é a Provisão para Devedores Duvidosos (PDD) ou Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa (PDCL), que tenta refletir, em função da análise histórica dos dados, o valor provável (e não certo) da inadimplência dos recebimentos. Aqui a provisão procura transmitir ao usuário da informação um valor mais próximo da realidade, que visa a excluir dos valores a receber uma parcela duvidosa.

Provisões que aumentam o Passivo:

Representam a entrega de ativos que certamente correrão no futuro, em função de o fato gerador já ter ocorrido. Exemplos seriam os valores de férias e 13° salário que vão sendo acumulados ao longo do período, em parcelas proporcionais, de modo a influenciar o resultado de maneira uniforme.

Na medida em que essas perdas de ativo ou obrigações se tornam totalmente definidas, deixam de ser consideradas provisões.

Já as reservas correspondem, na maioria das vezes, a eventos ainda não ocorridos, mas cuja probabilidade de ocorrência é previsível, portanto, constituem destinação dos lucros ou futuros aumentos de capital, representando contas intermediárias dos valores que fazem o patrimônio líquido aumentar. As reservas não têm qualquer característica de valores do passivo, isto porque não há intenção de que se tornem exibilidades.

Reservas de Capital

Valores recebidos pela entidade, dos sócios ou de terceiros, que não representam aumento de capital e que não transitam pelo resultado como receita.

Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado: para aumento do capital social em função do resultado da correção monetária de balanço. O valor permanece em reserva até a incorporação definitiva ao capital. Cabe ressaltar que a Lei n° 9.249/95 proibiu o reconhecimento contábil da correção monetária decorrente da inflação (perda de poder aquisitivo da moeda);


Ágio na Emissão de Ações: diferença entre os valores nominais e de mercado das ações emitidas e vendidas;

Alienação de partes beneficiárias: títulos negociáveis, sem valor nominal, que a Cia. Pode criar a qualquer tempo, sendo que seus titulares têm participação nos lucros. Cabe ressaltar que a Lei n° 10.303/01, que alterou a Lei n° 64.404/76 vetou a alienação de novas partes beneficiárias;

Prêmio na Emissão de Debêntures: excedente do preço cobrado pelas debêntures (e pago pelos debenturistas) em relação aos seus valores nominais;

Doação e Subvenções para Investimento: é a contrapartida pelo ingresso de ativos a título de doações e subvenções.

Reservas de Reavaliação

Representam acréscimo do valor de elementos do ativo imobilizado tangível, que serão realizados, ou seja, baixados contra a conta de lucros acumulados à medida que os respectivos ativos forem depreciados.

Reservas de Lucros

Originam-se de lucros não distribuídos aos proprietários e possuem finalidades específicas.

Reserva Legal: Assegura a integridade do capital social e tem sua utilização vinculada ao aumento do capital ou à compensação de prejuízos. A reserva legal é obrigatoriamente constituída de 5% do lucro líquido do exercício até que o seu saldo atinja 20% do Capital Social ou 30% do Patrimônio Líquido (dos dois o que ocorrer primeiro). Adicionalmente, observa-se que esta deverá ser a última reserva de lucros a ser utilizada para compensação de prejuízos.

Reserva Estatutária: Retenção de lucros nas operações da empresa, estando vinculada ao estatuto da empresa quanto à sua posterior aplicação.

Reservas de Contingências: Formada com a finalidade de compensar, no futuro, uma diminuição do lucro decorrentes de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. A uma clara distinção entre Reservas de Contingências e Provisão para Contingências; para aquela, o fato gerador ainda não ocorreu e para esta, já. Esta reserva visa o disciplinamento da distribuição de dividendos e a continuidade das operações da entidade.

Reserva de Lucros para Expansão: Retenção de lucro do exercício para execução de um determinado orçamento de capital previamente aprovado.

Reserva de Lucros a Realizar: É facultativa e visa evidenciar a parte do lucro ainda não realizada financeiramente, para que se evite a distribuição de dividendos sobre essa parcela.

Lucros ou Prejuízos Acumulados


Representa o valor líquido de todo o sucesso e/ou fracasso da entidade ao longo do tempo, sendo alterado período a período pelo resultado do exercício. Esta conta representa a interligação entre o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício.

O seu saldo é apurado em função das distribuições do lucro para as reservas ou dividendos. Esse valor pode ser utilizado também para aumento de capital ou ainda para absorver eventuais prejuízos.

Ações em Tesouraria

Representam a recompra de ações de emissão da própria entidade por ela mesma. Essa situação somente ocorre em condições excepcionais. A evidenciação desse valor deve aparecer no patrimônio líquido de forma a diminuí-lo, devendo os recursos utilizados na sua aquisição serem explicitados. As Ações em Tesouraria não participam na distribuição de dividendos.

EXERCÍCIO: BALANÇO PATRIMONIAL

a) Os bens que não são utilizados na atividade operacional da empresa, por se encontrarem em processo de construção ou fabricação, que não serão destinados à venda, mas ao imobilizado, poderão desde já, ser classificados no subgrupo como imobilização em Curso (andamento)

b) Explique o que é curto e longo prazo para a contabilidade.

c) Qual a relação do grau de liquidez com o ativo, em termos de classificação de contas

d) A Cia. Navalesca, após a compra de matéria-prima, demora em média 17 meses para a construção de um navio. A venda, geralmente, é a prazo, com recebimento em 360 dias. Qual é o ciclo operacional da empresa

e) Alguns autores denominam um certo grupo de conta como Corrente. Qual poderia ser este grupo diante dos conteúdos estudados

f) Estruturar o Balanço Patrimonial com os dados a seguir (em $ milhões) da Cia. Fácil (empresa comercial):Caixa 110 Ações de outras Cias. (objetivo: receber 700


dividendos)Fornecedores (prazo: em até 12 meses)

200 Lucros Acumulados 500

Capital Inicial 900Impostos a Recolher (prazo: em até 12 meses)

400

Estoque 500 Máquinas e Equipamentos 300Duplicatas a Receber (prazo: em até 12 meses)

200 Salários a Pagar (prazo: em até 12 meses) 200

Financiamentos obtidos (prazo: após os 12 primeiros meses)

260Financiamentos Concedidos (prazo: após os 12 primeiros meses)

300

Duplicatas Descontadas 40 Provisão para Devedores Duvidosos 10Depreciação Acumulada 90 Ações em Tesouraria 200Ações de outras Cias. (objetivo: especular mediante venda em menos de 12 meses)

300 Provisão para Perda de Estoque 10

ATIVO $ PASSIVO $Ativo Circulante Passivo Circulante

Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo

Ativo Permanente Patrimônio Líquido

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


A Demonstração do Resultado do Exercício é a apresentação, em forma resumida, das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, destacando-se o resultado líquido do período.

Alguns conceitos para a apuração do resultado:

Gasto – esforço econômico/financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse apresentado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro);

Custo – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços;

Despesa – bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas;

Investimento – gasto ativado em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos;

Perda – bem ou serviço consumidos de forma anormal ou involuntária; Desembolso – pagamento resultante da aquisição de ou serviço.

Antes de abordar aspectos mais detalhados dos seus componentes, cabe destacar os princípios contábeis que devem nortear a contabilidade das empresas no reconhecimento contábil das receitas e despesas, princípios esses expressos no parágrafo 1° do artigo 187 da referida Lei:

“§ 1° - Na determinação do resultado do exercício serão computados: as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua realização em moeda; e os custos, despesas encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.”

Essas conceituações da lei representam basicamente dois princípios de contabilidade, quais sejam:

Princípio da Competência ou Realização da Receita; Princípio do Confronto das Despesas.

Pelo princípio da competência, as receitas são reconhecidas no exercício em que ocorreu o evento econômico (venda ou prestação de serviços, por exemplo), ou seja, quando do fornecimento de bens ou serviços em troca de outros bens ou direitos, tal como os títulos a receber. Assim sendo, esse princípio norteia a contabilização das vendas de bens e prestação de serviços e conseqüente registro das contas a receber, independente da realização financeira.

Pelo princípio da confrontação de receitas com despesas, os gastos só devem ser reconhecidos contabilmente como despesas quando for possível confronta-los com a receita relacionada, caso contrário, serão reconhecidos como ativo ou perda.


Esses dois princípios formam o que se chama de regime de competência, onde as receitas e os gastos são contabilizados como tais no período de ocorrência do seu fato e não quando são recebidos ou pagos em dinheiro.

É por decorrência desses princípios que, por exemplo:

A receita de venda é contabilizada por ocasião da venda e não quando do seu recebimento;

A despesas de pessoal (salários e seus encargos) é reconhecida no mês em que se recebeu tal prestação de serviços, mesmo sendo paga no mês seguinte;

Uma compra de matéria-prima é contabilizada (como ativo) quando da transação, que normalmente coincide com o recebimento da mercadoria, não ficando atrelada ao seu pagamento;

A despesa do imposto de renda é registrada como provisão no mesmo período que os lucros foram auferidos e não no exercício seguinte, quando o tributo é declarado e pago.

Como se nota ainda no texto da alínea b do parágrafo primeiro do artigo 187 da Lei 6.404/76, nos mesmos períodos em que forem lançados as receitas e rendimentos deverão estar registrados todos os custos, despesas, encargos e os riscos correspondentes àquelas receitas. Por esse princípio, também denominado “contraposição de despesas”, ao se contabilizar, por exemplo, a receita da venda de determinado produto, dever-se-á registrar no mesmo período todas as despesas em que se incorrem relativamente àquela receita, tais como:

Custo do produto vendido, que englobaria material, mão-de-obra e demais custos de sua fabricação;

As despesas operacionais incorridas sejam, de comercialização ou administração.

Nesse sentido, também, se a empresa der, por exemplo, um período de garantia e de revisões gratuitas ao produto vendido, tal custo de garantia deverá estar apropriado nesse mesmo período, por estimativa, e não no período futuro, quando realizará a substituição de peças ou revisão gratuita. Por esse motivo é que, havendo essa cláusula de venda, se deve constituir uma provisão para custos de garantia.

Dentro dessa mesma filosofia, a comissão dos vendedores deve estar provisionada como despesa, no mesmo período do reconhecimento da venda, mesmo sendo paga, total ou parcialmente, somente quando do recebimento das duplicatas correspondentes.

Na atual forma de contabilizar compras e vendas no Brasil, os juros nelas embutidos não estão sendo considerados ainda de forma adequada.

Quando se vende a prazo, incorpora-se o acréscimo de preço, pela defasagem no recebimento, com o aumento das vendas, quando na realidade deveria a receita ser contabilizada pelo valor que se teria obtido, caso a transação fosse à vista, e o acréscimo tratado como receita financeira e apropriado ao longo do tempo por regime de competência. Na forma vigorante, hoje, existe, por isso superistimativa das receitas de vendas,


antecipação de lucro e de imposto de renda, ICMS, IPI, e outros impostos incidindo sobre receitas financeiras, que só existem em função do prazo de venda.

Por outro lado, quando se compra, também se está incorporando, de forma indevida, a parcela do juro como parte do custo de estoque, do imobilizado ou de qualquer outro item adquirido. Se paga antecipado, costuma-se tratar o desconto como uma receita financeira, enquanto o correto seria sempre ativar pelo valor que se pagaria à vista, e tratar o excedente como encargo financeiro, a ser apropriado em função do transcorrer do tempo, enquanto não se paga a dívida.

A impossibilidade da adoção do critério correto deve-se à influência da legislação tributária (IOF, IPI, ICMS etc.) na contabilidade brasileira, bem como o fato de a Lei das S.A. não haver tocado no assunto.

Como existem esses e outros problemas relativos a tal fato (juros embutidos), deve-se concentrar esforços no sentido de colocar em prática procedimentos contábeis mais válidos e realista, que não provoquem tantas distorções nas demonstrações financeiras.O objetivo da Demonstração do Resultado do Exercício é fornecer aos usuários das demonstrações financeiras da empresa, como já indicado, os dados básicos e essenciais da formação do resultado (lucro ou prejuízo) do exercício.

O artigo 187 da Lei da S.A. disciplina a apresentação dessa Demonstração visando atender a tal objetivo, pois, resumindo, a Demonstração é iniciada com o valor total da receita apurada nas suas operações de vendas, da qual é deduzido a despesa total correspondente a essas vendas, apurando-se o lucro bruto.

São, então, apresentadas às despesas operacionais segregadas por subtotais, conforme sua natureza:

Despesas com Vendas; Despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras; Despesas gerais e administrativas; Outras despesas e receitas operacionais.

Assim sendo, deduzindo-se as despesas operacionais totais do lucro bruto, apresenta-se o lucro operacional, outro dado importante na análise das operações da empresa.Após o lucro operacional, apresentam-se as receitas e despesas não operacionais, que são as transações realizadas no período, não vinculadas à exploração do objeto da empresa e, depois, o saldo da conta da correção monetária podendo apresentar uma despesa ou receita, apurando-se então o resultado antes do imposto de renda.Deduz-se, a seguir, a provisão para o imposto de renda e, finalmente, as participações de terceiros, não na forma de acionistas, calculáveis sobre o lucro, tais como empregados, administradores, partes beneficiárias, debêntures e contribuições para fundos de benefícios a empregados, chegando-se, assim, ao lucro (ou prejuízo) líquido do exercício, que dividido pelo número de ações, chega-se ao lucro(ou prejuízo) por ação, que o valor é o final da Demonstração.


Demonstração do resultado do ExercícioReceita Bruta (de vendas e de prestação de serviços)

( - ) Deduções da receita:Impostos incidentes sobre a receita (ISS/ICMS/PIS/COFINS)Descontos IncondicionaisDevolução de Vendas

( = ) Receita Líquida( - ) Custo de Mercadorias Vendidas / Produtos Vendidos / Serviços Prestados( = ) Saldo bruto( - ) Despesas Operacionais

Despesas de VendasDespesas Financeiras deduzidas das Receitas FinanceirasDespesas Gerais e AdministrativasOutras despesas e receitas operacionais

( = ) Resultado Operacional(+/-) Receitas / Despesas não Operacionais( = ) Resultado antes do Imposto de Renda( - ) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social( - ) Participações de Terceiros( = ) Resultado Líquido( : ) Número de Ações( = ) Lucro / Prejuízo por Ação

EXERCÍCIO: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

a) Dividendos podem ser considerados despesas

b) Separe, para uma indústria, o que é Custo do que é Despesa:

Mão-de-obra JurosAdministração Geral Manutenção de MáquinasDesgaste (depreciação) de Máquinas Desgaste de Móveis e UtensíliosAluguel de Escritório Aluguel de FábricaMaterial Secundário de Fábrica Material de Escritório

c) Podemos afirmar que desembolso ocorre, entre outras situações, quando do pagamento de um gasto Explique.

d) A Cia. Varejo S/A possui os seguintes saldos nas contas em 31/12/x2Vendas $ 2.000Compras 1.500


Comissão de Vendas 200Salários – Pessoal de Vendas 20Aluguel de Loja 80Seguro da Loja 3Salários – Pessoal Administrativo 80Seguro do Escritório Administrativo 2Depreciação do Escritório Administrativo 10Estoque em 31/12/x1 140Estoque em 31/12/x2 150

Pede-se:

Apresente a Demonstração de Resultados o ano de 19x2

Receita Bruta ( - ) Deduções de Receita

Impostos sem vendasDesc. IncondicionaisDevoluções

( = ) Receita Líquida ( - ) Custo das Mercadorias Vendidas

Estoque Inicial( + ) Compras( - ) Estoque Final

( = ) Lucro Bruto ( - ) Despesas Operacionais

Despesas com vendas Comissões Salário de vendedores Aluguel loja Seguro loja Despesas – Receitas FinanceirasDespesas gerais e administrativasSalário administração Seguro administração Depreciação administração Outras despesas e receitas operacionais

( = ) Lucro Operacional (+/-) Receitas e Despesas não Operacionais( = ) Resultado antes de IR e CSLL ( - ) Provisões para IR e CSLL( - ) Participações de terceiros( = ) Lucro Líquido DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


A Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido (DPML) apresenta as variações sofridas pelo Patrimônio Líquido durante determinado período, bem como seus saldos inicial e final. Entende-se por variações os eventos que alteram tanto o valor do PL, quanto sua estrutura. Quer dizer, eventos que afetam simultânea e simetricamente contas desse grupo são evidenciadas na DPML, embora, não afetem o saldo do grupo como um todo.

As principais variações sofridas pelo PL são:

Aumento de Capital Social – quer seja o Capital Autorizado, ou o Subscrito e até mesmo o Integralizado;

Lucro ou Prejuízo apurado no período; Distribuição de Lucros – quer para a distribuição de dividendos, quer para a

constituição de reservas; Reavaliação de itens tangíveis do ativo permanente imobilizado; Realização de reservas.

Esquema da DPML

Capital Social

Reserva de Lucros

Reserva de Reavaliação

Lucros Acumulados

Saldo Total

Saldos IniciaisAumento do Capital SocialLucro do Período

Destinação dos Lucros

Constituição da Reserva de ReavaliaçãoRealização da Reserva de ReavaliaçãoSaldos Finais

Exercício de Elaboração da DPML

A Cia. Barreado de Morretes apresentou no seu balanço patrimonial apurado em 31/12/2001 o Patrimônio Líquido no valor de $ 1.000.000.000, sendo composto por: Capital Social = $ 6000.000,00; Reserva de Reavaliação = $ 100.000,00 e Lucros Acumulados = $ 300.000,00.

Durante o exercício de 2002 ocorreram os seguintes eventos:


Aumento do Capital Social no valor de $350.000,00, sendo integralizado no ato da subscrição mediante dação em pagamento de um terreno avaliado pelos peritos e aceito pela Assembléia de Acionistas por $ 40.000,00; mais $ 10.000,00 em dinheiro; e $ 300.000,00 mediante capitalização dos saldos de Lucros Acumulados;

Apuração de lucro no montante de $150.000,00; Realização de Reservas de Realização em 10% Distribuição de dividendos no montante de $ 120.000,00 ainda não pagos, apenas

provisionados; Constituição de Reserva Estatutária no montante de $ 30.000,00.

Capital Social

Reserva de Lucros

Reserva de Reavaliação

Lucros Acumulados

Saldo Total

Saldos Iniciais 600.000,00 0,00 100.000,00 300.000,00 1.000.000,00Aumento do Capital SocialLucro do Período

Destinação dos Lucros

Constituição da Reserva de ReavaliaçãoRealização da Reserva de ReavaliaçãoSaldos Finais

Demonstrações de Mutação da posição Financeira

Considerando a iminência de alteração da Lei n° 6.404/76, não estudaremos, somente, a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos, mas também a Demonstração do Fluxo de Caixa, que, segundo projeto de lei em tramite no Senado Federal, deverá substituir a primeira Demonstração.

DEMONSTRAÇÃO DA ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

Apresenta, por natureza de transação, os recursos que ingressaram na empresa e como esses recursos foram utilizados. São evidenciadas as principais operações que afetaram o Capital Circulante Líquido durante o período.O Capital Circulante Líquido (CCL) é a diferença entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante.

Esquema da DOAR


DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSODAS OPERAÇÕES DAS APLICAÇÕES

- Lucro (prej) líquido do exercício - No ativo permanente(+/-) Transações que não afetam o capital circulante líquido

- Em ativos realizáveis a longo prazo

DOS ACIONISTAS- Transf. de empréstimos do longo para o C.P.

- Aportes de Capital - Outras- Outros TOTAL DAS DUPLICAÇÕES

DE TERCEIROS ACRÉSCIMO (DECRÉSCIMO) DO CCL- Ingresso de empréstimos / financiamentos a L.P.

VARIAÇÕES DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

- Transfer. Ativos realiz. do longo para o CP - Aumento (redução) do ativo circulante- Outros - Aumento (redução) do passivo circulante

TOTAL DAS ORIGENS- Aumento (redução) do capital circulante líquido

Elaboração da DOAR

A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) evidencia, as principais operações que afetaram o Capital Circulante Líquido, durante determinado período.

O Capital Circulante Líquido (CCL) é a diferença entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante.

AC – PC = CCL

A DOAR é evidenciada analiticamente, identificando as Origens e Aplicações de Recursos nos seguintes subgrupos:

Origens das operações – Lucro do período (ajustado pelas receitas e despesas que não afetam o CCL, como receita de equivalência patrimonial e despesa de depreciação, por exemplo). Quando as origens da operação apresentarem-se negativas (em função de prejuízo apurado no período ou ajustes que não afetam o CCL negativos superiores ao lucro e aos ajustes positivos) as origens das operações serão renomadas para aplicações, tendo assim seu sinal invertido. Neste caso a apresentação da DOAR se iniciará pelas Aplicações;

Origens de terceiros – aumento do passivo Exigível a Longo Prazo, que corresponde aos financiamentos capitados pela entidade;

Origens dos sócios – compreendendo os aportes de recursos realizados pelos sócios / acionistas;

Aplicação de inversão em Investimentos – o aumento do Ativo Permanente Investimentos;

Aplicações de inversão em Imobilizado – o aumento do Ativo Permanente Imobilizado;

Aplicações de inversão em Diferido – o aumento do Ativo Permanente Diferido;


Capital Circulante Líquido = CCL = Ativo Circulante – Passivo Circulante

Aplicações de inversão em Ativo de Longo Prazo – o aumento do Ativo Realizável a longo prazo;

A diferença entre o total das origens de recursos e o total das aplicações dos recursos, em um determinado período, apresenta a variação sofrida pelo CCL naquele mesmo período.

Sendo entendido por variação do CCL a diferença entre o CCL do final do período e o CCL no início do período.

CCL = CCL (31/12/x0) – CCL (01/01/x0)

CCL = (AC (31/12/x0) – PC (31/12/x0)) – (AC (01/01/x0) – PC (01/01/x0))

Considerando que a DOAR tem por objetivo evidenciar a alteração sofrida pelo CCL, nem todos os fatos são contemplados pela DOAR, como por exemplo, aqueles que envolvem:

Exclusivamente contas do Ativo Circulante – compra de mercadoria à vista, pois reduz o saldo de disponibilidade (AC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de estoques (AC);

Exclusivamente contas do Ativo Circulante – reclassificação de Fornecedores a Pagar erroneamente contabilizados em Salários a Pagar, pois reduz o saldo de Salários a Pagar (PC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC);

Simultaneamente contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante – compra de mercadoria a prazo, pois aumenta o saldo de Estoques (AC) e aumenta, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC); bem como o pagamento da dívida contraída, que reduz o saldo de Disponibilidades (AC) e reduz, simultaneamente, o saldo de Fornecedores a Pagar (PC).

Portanto, podemos afirmar, resumidamente, que a DOAR busca evidenciar os fatos que implicam na migração de recursos conforme o esquema abaixo:

AC PC

RLP + AP ELP + REF + PL

AC = Ativo Circulante RLP = Ativo Realizável a Longo PrazoAP = Ativo Permanente


5

13 4

2

PC = Passivo CirculanteELP = Passivo Exigível a Longo PrazoREF = Resultado de Exercícios FuturosPL = Patrimônio Líquido

Para melhor entender o esquema acima, numeramos as setas, e apresentamos dois exemplos de cada situação:

Seta 1

Aquisição de máquinas à vista, aumentando o Imobilizado (AP), mediante redução de Disponibilidades (AC), acarretando em diminuição do CCL.

Transferência de um direito do longo para o curto prazo, em virtude do passar do tempo, mediante redução do RLP e aumento do AC, acarretando em aumento do CCL.

Seta 2

Transferência de uma obrigação do longo para o curto prazo, em virtude do passar do tempo, mediante redução do ELP e aumento do PC, acarretando em diminuição do CCL.

Aumento do Capital Social (PL) mediante compensação de uma dívida de curto prazo que a entidade tinha com seus sócios (cada conta corrente com sócios – PC), acarretando o aumento do CCL.

Seta 3

Pagamento de uma obrigação de longo prazo, mediante redução do ELP e do AC, acarretando em diminuição do CCL.

Aumento do Capital Social (PL) em dinheiro (Disponibilidades – AC), acarretando em aumento do CCL.

Seta 4

Aquisição de máquinas a prazo, aumentando o Imobilizado (AP) e Contas a Pagar (PC), acarretando em diminuição do CCL.

Quitação de uma dívida de curto prazo (PC), mediante compensação de um direito realizável a longo prazo (RLP), acarretando em aumento de CCL.

Seta 5 – Representa um fluxo virtual de disponibilidades, não gera aumento nem redução do CCL, mas é apresentado na DOAR para melhor evidenciar os fatos ocorridos com entidade.

Aumento de Capital Social (PL) mediante dação em pagamento de uma máquina (Imobilizado – AP).

Quitação de uma dívida de Longo Prazo (ELP), mediante compensação de um direito realizável a longo prazo (RLP).


EXERCÍCIO: ELABORAÇÃO DA DOAR

Em 31.12.x0 a Cia. A apresentava o seguinte Balanço Patrimonial:

ATIVO ($) PASSIVO ($)Caixa 10.000 Capital Social 10.000TOTAL DO ATIVO 10.000 TOTAL PASSIVO + PL 10.000

EVENTOS:

1) No ano de x1 a Cia. A sofreu um aumento de Capital Social, em dinheiro , no montante de $ 8.000.

BALANÇO PATRIMONIALATIVO ($) PASSIVO ($)

Caixa Capital SocialTOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PLDOARORIGENS ($)Dos SóciosAumento de Capital

Variação do CCL:Saldo FinalSaldo InicialVariação do CCL

2) Durante o ano de x2 a Cia. A captou um financiamento de longo prazo no montante de $ 4.500.


Caixa Financiamentos (ELP)Capital Social

TOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PL

DOARORIGENS ( $ )De Terceiros


Financiamentos


3) Durante o ano de x3 a Cia. A auferiu receitas à vista no montante de $500 e incorreu em despesas à vista no valor de $ 200. Adicionalmente transferiu o financiamento para o Passivo Circulante

DRE( $ )

Receita ( - ) Despesa( = ) Lucro


Caixa Financiamentos – PC Financiamentos – ELP Capital SocialLucros Acumulados


DOARORIGENS ( $ )Das OperaçõesLucro do Período

APLICAÇÕESTransf. do Financiamento do LP para CP


4) Em x4 a Cia. A comprou um equipamento por $6.000 à vista e liquidou o financiamento.


Caixa Financiamentos – PC


Equipamentos Capital SocialLucros Acumulados


DOARAPLICAÇÕESCompra de um equipamento


5) Durante o ano de x5 a Cia. A auferiu receitas no montante de $ 1.400 e incorreu em despesas no montante de $ 1.100. Todas as receitas e despesas transitaram por caixa, exceto a despesa de depreciação no valor de $ 600 (que já estavam considerados nas despesas anteriormente mencionadas de $ 1.100).DRE

( $ )Receita ( - ) Despesa( = ) Lucro


Caixa Capital SocialEquipamentos Lucros AcumuladosDepreciação AcumuladaTOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PLDOARORIGENS ( $ )Das OperaçõesLucro do PeríodoAjustes( + ) Despesas de depreciação( =) Recursos Gerados nas Operações


DEMOSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) evidencia as principais operações que afetaram o Caixa e o Equivalente-Caixa, durante determinado período.


Por Equivalente-Caixa entendem-se os bens e direitos realizáveis em curtíssimo prazo, como Bancos Conta-Movimento e Aplicações Financeiras Disponíveis para resgate.

Esquema da DFC

DFC – Método DIREITO $ DFC – Método INDIRETO $Caixa Líq. Gerado p/ Ativ. Operacionais Caixa Líq. Gerado p/ Ativ. OperacionaisRecebimento de Clientes Lucro Líquido Pagamento a Fornecedores ( + ) Desp. DepreciaçãoPagamento de Despesas Operacionais ( + ) Desp. c/ Prov. p/ Dev. DuvidososPagamento de IR e CSLL ( - ) Aum. Duplicatas a ReceberPagamento de juros ( - ) Aum. Estoques

( - ) Red. Fornecedores Caixa Líq. Consumido p/ Investimentos ( - ) Red. Contas a PagarAplicação em títulos a Receber (RLP) ( + ) Aum. Do IR e CSLL a pagar

( + ) Aum. Juros a pagarCaixa Líq. Consumido p/ FinanciamentoPagamento de Dividendos Caixa Líq. Consumido p/ Investimentos

Aplicação em títulos a Receber (RLP)Aumento Líquido DisponibilidadesSaldo Inicial de Caixa e Equivalente Caixa Líq. Consumido p/ FinanciamentoSaldo final de Caixa e Equivalente Pagamento de Dividendos

Aumento Líquido DisponibilidadesSaldo Inicial de Caixa e EquivalenteSaldo final de Caixa e Equivalente

Elaboração da DFC

A DFC pode ser evidenciada por dois critérios (ou métodos), o Direto e o Indireto. A DFC elaborada pelo Método Direto é muito semelhante à escrituração do livro caixa, e ao razão da conta caixa, ou seja, evidencia, transação a transação, como o caixa foi movimentado. Já a DFC elaborada pelo Método Indireto se assemelha à DOAR, sendo que a variação do caixa é determinado pela movimentação dos saldos das contas que afetam o caixa.

Ambos são analíticos, identificando o Caixa Gerado e/ou Consumido, nos seguintes subgrupos:

Pelas Atividades Operacionais; Pelas Atividades de Investimento – aquisição e/ou venda de Imobilizado, por

exemplo; Pelas Atividades de Financiamento – captação e/ou quitação de Empréstimos, por

exemplo.

O somatório do Caixa Gerado e/ou Consumido pelas Atividades Operacionais, de Investimento e de Financiamento correspondente à variação de Caixa e Equivalente-Caixa no período.A diferença entre o método Direto e o Indireto, diz respeito, exclusivamente, à evidenciação do Caixa Gerado e/ou Consumido pelas Atividades Operacionais, conforme a seguir:


Pelo Método Direto – relaciona-se todos os recebimentos de clientes (decorrentes de vendas e prestação de serviços) e os decorrentes de juros, aluguéis e royalties, deduzidos de todos os pagamentos a fornecedores (de matérias-primas, mercadorias, mão-de-obra e outros) e os pagamentos de despesas operacionais, juros, aluguéis e royalties.

Pelo Método Indireto – apura-se o lucro e/ou prejuízo ajustado pelas receitas e despesas que e despesas que não afetam o Caixa nem o Equivalente-Caixa, como receita de equivalência patrimonial, despesas de depreciação e despesas com provisão para devedores duvidosos. Além das variações dos saldos das contas de Ativo e Passivo (que não sejam Caixa nem Equivalente-Caixa), demonstrado abaixo:

Variação das contas dos grupos de: Efeito no ajuste do Lucro:Aumento do Ativo Diminui o LucroRedução do Ativo Aumenta o LucroAumento do Passivo Aumenta o LucroRedução do Passivo Diminui o Lucro

Exercício de Elaboração da DFC

Em 31/12/x0 a Cia. A Apresentava o seguinte Balanço Patrimonial:BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO ($) PASSIVO ($)Caixa 10.000 Capital Social 10.000TOTAL DO ATIVO 10.000 TOTAL PASSIVO + PL 10.000

EVENTOS:1) No ano de x1 a Cia. A sofreu um aumento de Capital Social, em dinheiro, no montante de $ 8.000.BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO ($) PASSIVO ($)Caixa Capital SocialTOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PLDFCFinanciamentos ( $ )Aumento de Capital

Variação do Caixa:Saldo FinalSaldo InicialVariação do Caixa2) Durante o ano de x2 a Cia. A captou um financiamento longo-prazo no montante de $ 4.500


Caixa Financiamentos (ELP)


Capital SocialTOTAL DO ATIVO TOTAL PASSIVO + PL

DFCFinanciamentos ( $ )Aumento de Capital

Variação do Caixa:Saldo FinalSaldo InicialVariação do Caixa

3) Durante o ano de x3 a Cia. A auferiu receitas à vista no montante de $ 500 e incorreu em despesas à vista no valor de $ 200. Adicionalmente transferiu o financiamento para Passivo Circulante.

DRE( $ )

Receita ( - ) Despesa( = ) Lucro


Caixa Financiamentos – PC Financiamentos – ELP Capital SocialLucros Acumulados


DFCFinanciamentos ( $ )Lucro Líquido

Variação do Caixa:Saldo FinalSaldo InicialVariação do Caixa

A comparação entre a DOAR e a DFC

Voltados para avaliação financeira das empresas, a DOAR e o DFC são modelos difundidos em muitos paises, em especial naqueles em que o mercado de capitais são bastante desenvolvidos. Essas ferramentas conceitualmente apresentam diferenças, conforme citação produzida por Tibúrcio Silva, Oliveira dos Santos e Sadoyoshi Ogawa:


A principal diferença entre essas duas demonstrações refere-se ao fato da DOAR ser “elaborada com base no conceito de Capital Circulante Líquido, dentro dos regimes da competência, apresentando, portanto, a disponibilidade de médio prazo (enquanto que a) (...) Demonstração do Fluxo de Caixa baseia-se no conceito de disponibilidade imediata, dentro do regime de caixa (recebimentos e pagamentos), puro.”

Quanto às vantagens e desvantagem de cada uma, passamos a mostrar no quadro abaixo as considerações desses mesmos autores:

DOAR DFCVantagens Desvantagens Vantagens DesvantagensFornece informações que não constam em outras demonstrações.

Depende do conceito de fundos utilizados.

Utiliza conceitos mais concretos.

Apresenta menor volume de informações que a DOAR.

Possibilita um melhor conhecimento da política de investimento e de financiamento da empresa.

Não atende a setores específicos, o resultado é afetado pelo método de avaliação de ativos não monetários apresenta as modificações internas no CCL de forma residual.

Utilizado para prever problemas de insolvência e portanto para avaliar o risco, o caixa e os dividendos futuros.

Ainda não existe consenso sobre o conceito de caixa a utilizar; caixa e bancos, ou caixa e títulos de curto prazo.

Ajuda a mostrar a compatibilidade entre a posição financeira e a distribuição de lucros.

Maior dificuldade de interpretação pelos usuários

Maior facilidade de entendimento dos fluxos dos recursos financeiros, pelos usuários.

Mais sujeito a manipulações, em função de ser focado no caixa e equivalentes.

Mais abrangente que o Fluxo de Caixa, representa as mutações da posição financeira como um todo

Carece de maiores pesquisas acadêmicas.

Tendência mundial em adotá-lo no lugar da DOAR.

Possibilidade de ser apresentado de duas formas: direto e indireto.

Muito se tem discutido acerca a utilização de uma ou de outra demonstração. Ainda há muito a ser estudado, principalmente no tocante à capacidade de interpretação do usuario desses demonstrativos, bem como quanto que à influência que a informação possa ter sobre a formação dos preços dos papéis de uma companhia.

ALTERAÇÕES NA LEI N° 6.404/76

O que mudou na Contabilidade?


Recomendo para leitura, deste resumo, ter em mãos a Lei 6404/76 já alterada, mas com indicação do que foi alterado pela Lei 11638/2007, ou ter em mãos o texto da Lei 11638/2007 e o texto antigo da Lei 6404/76. A Lei 11638/2007 trouxe as seguintes mudanças:

1. Demonstrações Financeiras

Não existe mais a obrigatoriedade da DOAR.Agora as demonstrações financeiras obrigatórias são:- BP (Balanço Patrimonial).- DLPA (Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados).- DRE (Demonstração do Resultado do Exercício).- DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa).- DVA (Demonstração de Valor Adicionado) para companhia aberta.

Observação: A companhia fechada não será obrigada a apresentar a DFC se na data do balanço apresentar um Patrimônio Líquido inferior a dois milhões de reais.

2. Escrituração

As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividades que constitui objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não desobrigam de elaborar as demonstrações financeiras em consonância com o artigo 177 (caput) da Lei 6404/76 que diz: “A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência”.

As disposições da lei tributária ou de legislação especial deverão ser observadas mediante registro:- em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou- no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no artigo 177 (caput) da Lei 6404/76, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na CVM.

Os lançamentos de ajustes efetuados exclusivamente para harmonização das normas contábeis com as disposições de lei tributária ou especial não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.

3. Normas da CVMA lei 6404/76 diz em seu artigo 177 § 3o que as demonstrações financeiras deverão observar as normas da CVM sendo obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na CVM. Agora essas normas deverão ser elaboradas em consonância com os


padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre as demonstrações financeiras expedidas pela CVM.

4. Ativo PermanenteO Ativo Permanente era dividido em: Investimentos, Imobilizado e Diferido.Agora o Ativo Permanente passou a ser dividido em:- Investimentos.- Imobilizado.- Intangível.- Diferido.

5. Ativo Permanente ImobilizadoAgora serão classificados no Ativo Permanente Imobilizado apenas os bens corpóreos.Serão classificados no Ativo Permanente Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

6. Ativo Permanente DiferidoSerão classificados no Ativo Permanente Diferido as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional.

7. Ativo Permanente IntangívelAqui é que agora serão classificados os bens incorpóreos.Serão classificados no Ativo Permanente Intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

8. Patrimônio LíquidoO Patrimônio Líquido era dividido em: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados.Agora o Patrimônio Líquido é dividido em:-Capital Social.-Reservas de Capital.-Ajustes de Avaliação Patrimonial.-Reservas de Lucros.-Ações em Tesouraria.-Prejuízos Acumulados.

Acima coloquei grifo e negrito para destacar o que surgiu de novidade.

8.1. Reservas de Capital


Antes das alterações o que era classificado como reserva de capital? A resposta estava no artigo 182 da Lei 6404/76. Mas houve uma alteração quase não notada no final da Lei 11638/2007.

O artigo 182 era assim em seu parágrafo primeiro:“§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;d) as doações e as subvenções para investimento.”

Agora ficou assim:“§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.”

O que mudou?Não são mais classificados como reservas de capital o prêmio na emissão de debêntures e as doações e as subvenções para investimento.

9. Ajuste de Avaliação PatrimonialSerão classificados como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas dos aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. A CVM deverá divulgar normas para esses ajustes.

9.1. Reservas de ReavaliaçãoVocê notou que pela lei não existe mais as Reservas de Reavaliação. De acordo com as mudanças os saldos existentes na reservas de reavaliação serão mantidos até a sua efetiva realização ou deverão ser estornados até o final de 2008.

10. Critérios de Avaliação do Ativo Circulante e do Realizável a Longo Prazo para Direitos e Títulos de CréditosAntes tínhamos para avaliação apenas os direitos e títulos de créditos. Agora, além deles, temos que avaliar também as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive os derivativos.


[Derivativos, no mercado financeiro, são ativos financeiros que derivam de um outro ativo financeiro.]

A redação anterior da Lei 6404/76 era:“I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;”

Agora temos a seguinte orientação quanto aos direitos e títulos de créditos para a sua avaliação:I – As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadasa negociação ou disponíveis para venda; e II – Pelo valor do custo de aquisição ou valor da emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de créditos.

11. Critérios de Avaliação do Ativo Permanente IntangívelOs direitos classificados no Ativo Permanente Intangível serão avaliados pelo custo de aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização.

Nota: Amortização do intangível? Quem não ler as mudanças não considerará como conta redutora do ativo uma conta chamada digamos de “Amortização de Software”.

12. Critérios de Avaliação do Ativo para operações de Longo PrazoOs elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

13. Depreciação, Amortização e ExaustãoAnteriormente a mudança a Lei 6404/76 fazia menção à diminuição dos elementos do ativo imobilizado assim: “§ 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:”. Agora com a mudança temos a seguinte redação: “§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de”.

Note que a lei citava apenas o ativo imobilizado, hoje fala em ativo imobilizado, intangível e diferido.

14. Amortização do Ativo Permanente DiferidoAntes o prazo para amortização do Diferido era de até 10 anos. Pela nova disposição legal esse prazo não existe mais.Veja o que a lei dizia o Art. 183 § 3º:


“Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los”.

Veja o que diz a lei agora Art. 183 § 3º:“A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:I – registrados perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para a recuperação desse valor; ouII – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização”.

15. Critérios de Avaliação do Passivo de Longo PrazoAntes da modificação a lei falava que as obrigações sujeitas à correção monetária seriam atualizadas até a data do balanço. Agora as obrigações, encargos e riscos classificados no Passível Exigível a Longo Prazo serão ajustadas ao seu valor presente e as demais quando houver efeito relevante.

16. DRE – Partes BeneficiáriasAnteriormente na DRE eram discriminadas as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias e as contribuições para instituições financeiras ou fundos de assistência ou previdência dos empregados. Pela nova norma não deve mais ser discriminado na DRE as partes beneficiárias. Veja como ficou a norma nesse ponto Art. 187: VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;”.

17. Demonstração do Fluxo de CaixaEsta demonstração não era obrigatória. Agora é. Eu diria que é grande a chance de cair em concurso uma pergunta sobre quais demonstrações financeiras são obrigatórias para as S/A.

Segundo a nova orientação a DFC indicará no mínimo as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, separando essas alterações em 3 fluxos (no mínimo), a saber:- fluxos das operações,- fluxos dos financiamentos,- fluxos dos investimentos.

Veja que a nova normatização diz no mínimo, então nada impede que a DFC tenha mais informações que as citadas na norma. Vamos esperar um modelo ou orientação da CVM quanto a forma da DFC.

18. Demonstração do Valor Adicionado


A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e o dos bens produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da empresa. A atual e a potencial aplicações do valor adicionado mostram o aspecto econômico e social que o seu conceito envolve: (i) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção, comparando o valor das saídas com o valor das entradas, e (ii) como índice de avaliação do desempenho social à medida que demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas.O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção..A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Balanço Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza.

19. Reservas de Lucros a RealizarAqui pouca coisa mudou. A mudança diz respeito a forma que se considera realizada a parcela do lucro líquido do exercício. Veja como era a norma:“...Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembléia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); eII - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.

Preste atenção, pois só mudou alguns trechos do item II acima. Veja como ficou (vou negritar e grifar as mudanças para facilitar):“II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte”.

20. Reservas de Lucros – SaldoVeja como era o antigo artigo 199 da Lei 6404/76:“ Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos”.

Novo artigo 199 da Lei 6404/76 (vou grifar e negritar as mudanças):


“Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos”.

O que mudou?A lei dizia que o saldo das reservas de lucros não poderia ultrapassar o valor do capital social, mas a lei retirava dessa soma duas reservas: - a reserva de contingências e - a reserva de lucros a realizar.Com a mudança agora temos três reservas que ficam de fora dessa soma: - a reserva de contingências,- a reserva de lucros a realizar e- a reserva de incentivos fiscais.

21. Reservas de Incentivos FiscaisA nova orientação normatizou a formação da Reserva de Incentivos Fiscais. A norma diz que a Assembléia Geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações e subvenções governamentais para investimentos. Feito isso poderá essa reserva ser excluída do cálculo do dividendo obrigatório.

22. Transformação, Incorporação, Fusão e CisãoA Lei 6404/76 antes das alterações trazia como título “Formação do Capital” antes do artigo 226. Esse título mudou para: “Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão”.

Além da alteração acima foi incluído um terceiro parágrafo nesse artigo que diz que nas operações referidas no caput deste artigo, realizadas entre as partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão contabilizadas pelo seu valor de mercado.Duas coisas importantes:1. Note que no caput não houve alteração e as operações referidas nele são: incorporação, fusão e cisão. Não fala em transformação. Mas o título do artigo fala em transformação.2. Os valores de ativos e passivos nessas operações serão contabilizados pelo valor de mercado.

23. Investimentos em Coligadas e ControladasEssa alteração é interessante. Veja o que dizia o artigo 248 da Lei .6404/76 antes das alterações:

“.Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:.”


“Art. 247 – Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia;b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia”

Com as alterações o artigo 248 passou a legislar diferente. Agora temos que serão avaliados pelo MEP:i. ColigadasSerão avaliadas pelo MEP as coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa.

ii. ControladasSerão avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante.

iii. Sociedades que façam parte do mesmo grupo.Serão avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante.

iv. Sociedades que estejam sobre controle comum.Serão avaliadas pelo MEP quando a investidora participe com 20% ou mais do capital votante.

Quais foram as alterações?Veja que o artigo 248 não fala mais em investimento relevante para coligadas, mas fala em influência significativa no corpo administrativo da coligada.Veja que além das coligadas de influência significativa e controladas, agora também serão avaliadas pelo MEP as sociedades que façam parte do mesmo grupo e sociedade que estejam sobre controle comum. Aqui especificamente vou aguardar orientação da CVM sobre o que são essas sociedades.

24. Companhias de Grande Porte que não é S/AA companhia de grande porte que não é S/A deve seguir a Lei 6404/76 sobre:- a escrituração,- elaboração das demonstrações financeiras,- obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na CVM.

O que é uma sociedade de grande porte?Para a Lei 69404/76, de grande porte, será uma sociedade ou conjunto de sociedade sob controle comum que tiver, no exercício social anterior:- ativo total superior a R$ 240.000.000,00,- receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00.OPERAÇÕES COM ATIVO PERMANENTE

INVESTIMENTOS


• Conjunto composto pelas participações permanentes em outras sociedades e pelos direitos não classificáveis no AC ou ARLP e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa;

• O Sub-grupo investimento é composto basicamente de participações que a entidade tem com outros.

Participações em outras empresas

• O investimento poderá ser realizado em outras empresas de caráter meramente especulativo ou permanente;

• Se for realizado de forma meramente especulativa, o respectivo valor deve ser registrado no AC ou no ARLP.Caso ao contrário este investimento poderá ser registrado no AP.

Exemplos

• A Empresa Alfa (investidora) adquire 35% das ações (ou quotas) da Empresa Gama (investida). O objetivo da Investidora é revender, a curto ou médio prazo, tal aplicação.

• Portanto, esse Investimento deve ser classificado, pela investidora, em seu AC ou no ARLP, visto não ter as características de Investimentos Permanentes.

Participações em outras empresas

• Os investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades efetuadas em caráter permanente, poderão ocorrer em sociedades controladas, em sociedades coligadas ou em sociedades equiparadas às coligadas.

• A) Sociedade Coligada – é quando uma empresa participa direta ou indiretamente com 10% ou mais do capital da outra sem as controlar, independente do percentual da outra.

• B) Sociedade Controlada – Sociedade na qual a investidora direta ou indiretamente, seja titular dos direitos de sócio que lhe assegurem de modo permanente tanto a preponderância nas deliberações sociais como o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores mediante a existência de votos, independentemente do seu percentual de participação no capital votante;

Participações em outras empresas de forma direta ou indireta

• Participação direta – a investidora participa diretamente do capital da investida mantendo o controle sobre esta;

• Participação indireta – É quando a investidora participa indiretamente do capital da investida por meio de uma outra empresa mantendo seu controle acionário indireto.

Avaliação de Investimentos

Método do Custo de Aquisição - Adota-se este para a avaliação e contabilização dos investimento societários efetuados:

• Em caráter “temporário”, ou seja, não permanente; e• Em caráter permanente, mas em investidas que não sejam nem controladas nem coligadas • A investidora deve registrar o investimento com base no valor efetivamente desembolsado,

ou seja, pelo custo de aquisição;• Por ocasião do encerramento das Demonstrações Contábeis, se houver necessidade,

deverá constituir uma provisão para perdas permanentes prováveis na realização do investimento, para atender os princípios da contabilidade.


Exemplos da contabilização de participação societária avaliada pelo custo de aquisição

• A investidora Petrus S.A adquiriu em 20-3-x4, 7% das ações da Empresa Marlim S.A, desembolsando $ 1.000.

• A intenção da investidora não é revender, a curto ou longo prazo tal investimento. A classificação correta, portanto é no AP, no grupo dos investimentos em outras empresas.

Registros Contábeis

1.Na data de aquisição do investimentoD- Part. Permanentes em outras sociedades (AP) Empresa Marlim S.AC- Banco Movimento 1.000

2. Na ocasião da declaração de dividendosDurante o exercício de 19x4, a investida obteve excelente resultado, tendo distribuído $500 de dividendos para seus acionistas. Como a investidora Petrus possui 7% de participação, teve direito a receber $35, como se pode ver no registro contábil seguinte: D- Dividendos a Receber (AC)C- Outras Receitas Operacionais $35

3. Na ocasião do recebimento de dividendosD-Bancos c/Mov.C-Dividendos a receber $35

Exemplos de contabilização de perdas comprovadas como permanentes

A empresa A participa do capital da empresa B com o investimento de $ 50.000.A empresa A criará uma provisão tendo em vista os prejuízo.A redução é de 20%

D- Perdas na realização de investimentosC-Provisão p/perda na realização de investimento

• 20% X 50.000 = 10.000A empresa

Método da Equivalência Patrimonial – MEP

O MEP foi instituído pela Lei nº 6.404/76 regulado pelo Banco Central do Brasil em suas resoluções nºs 476 e 484 baixando normas aplicáveis às instituições financeiras.

A Comissão de Valores Mobiliários, por sua vez, estabeleceu normas para avaliação das companhias abertas, por meio da Instrução nº 247, de 27/3/96;


O MEP tem por objetivo avaliar determinadas participações pelo valor correspondente à aplicação do percentual de participação no capital social sobre o valor do PL da investida em determinada data;

Esse método fundamenta-se no fato de que o PL contábil representa a riqueza real de uma entidade avaliada de acordo com os princípios contábeis.

Se uma empresa possui 30% do capital de outra entidade, caberá a ela, por direito, 30% do PL dessa entidade;

Portanto, o MEP consiste em atualizar o valor dos investimentos feitos em sociedades controladas e coligadas.

Operações básicas do MEP- exemplos

1. Aquisição de investimento permanente.

A empresa investidora adquire por $100 a totalidade das ações da empresa investida, cujo PL nessa data é também de $100

2. Apuração de Resultado pela investida No final do exercício, a empresa investida auferiu um lucro de $ 20.Assim, seu PL passará a $120. A empresa investidora registrará o aumento patrimonial mediante o seguinte lançamento contábil:

3. Distribuição de Dividendos pela InvestidaImaginemos que a investida propõe a distribuição de dividendos no montante de $ 15


Análises

• Observe que, no caso de avaliação pelo método de custo, a contrapartida de de dividendos a receber é registrada como Receita de dividendos enquanto, no caso do MEP, a contrapartida é registrada como redução do valor de investimento para manter a igualdade em relação ao PL da investida;

• O resultado da investida no caso de avaliação pelo método de custo é reconhecido na investidora como receita quando são propostos dividendos pela investida, enquanto na avaliação pelo método da equivalência, o reconhecimento ocorrer no mesmo período em que os resultados são realizados pela investida.

4. Pagamento dos dividendos


Análises

• A operação do pagto de dividendos pela investida e de recebimento pela investidora não afeta o PL da investida e tampouco o investimento da investidora, pois refere-se à liquidação de uma conta a pagar da investida e de uma conta a receber da investidora

Capitalização de Reservas e de Lucros AcumuladosA avaliação dos investimentos pelo MEP baseia-se no PL das controladas e coligadas, é fácil depreender que os investimentos avaliados por esse método sofrerão mutações simultaneamente com o PL das investidas;

• Como conseqüência do seu emprego, a movimentação entre contas do PL das investidas, não terá reflexo na investidora;

• Exemplo típico ocorre na capitalização de reservas ou lucros pela investida, em que não há alteração no montante de seu patrimônio líquido. Nenhum registro contábil será efetuado pelo investidor

CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTABEIS


IntroduçãoQuando as demonstrações não são consolidadas, elas não fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situação financeira em sua totalidade e do volume total das operações.As empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econômicas que, muitas vezes, são complementares umas das outras. Assim, é dentro dessa visão e contexto que as demonstrações contábeis devem ser analisadas, ou seja, representam o reflexo de um conjunto de atividades econômicas de um grupo empresarial.

LegislaçãoAtualmente, as principais regras de consolidação constam da Instrução CVM n° 247/96.O CFC, através da Resolução CFC n° 937/02, aprovou a NBC T-8, válida para as demonstrações contábeis relativas aos exercícios iniciados a partir de 1° de janeiro de 2003, que se refere aos aspectos técnicos a serem observados na elaboração dessas demonstrações (são consoantes com os da CVM).

ObjetivoApresentar os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma única empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divisões.Isso permite uma visão mais geral e abrangente e melhor compreensão do que inúmeros balanços isolados de cada empresa.

ObrigatoriedadeSomente para:

a) companhias abertas (art.249 – Lei 6.404/76) que tiverem mais de 30% de seu patrimônio líquido representado por investimentos em controladas;

b) grupos empresariais que se constituírem formalmente em Grupos de sociedades na forma do Cap. XXI da Lei 6.404/76, independentemente de serem ou não companhias abertas. Será aplicável mesmo que a sociedade de comando não seja S.A., tal como no caso de uma Limitada.

Dessa forma, apesar de a lei exigir a consolidação somente para as companhias abertas cujos investimentos em controladas forem superiores a 30% em relação ao PL da controladora, a Instrução CVM n° 247/96 alterou este percentual, exigindo a consolidação para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relação ao PL da controladora.Incluiu ainda, as sociedades controladas em conjunto, também chamadas de Joint Ventures.

Art. 21, Instrução CVM n° 247/96;“Art. 21 – Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por:I – companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no art. 32 desta instrução; eII – sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.”Controladas Não ConsolidadasArt. 23, Instrução CVM n° 247/96;


“Art. 23 – Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas, sem prévia autorização da CVM, as sociedades controladas que se encontrem nas seguintes condições:I – com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado ou não a valores de liquidação; ouII – cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de realização devidamente formalizada.”

Diferença na Data de Encerramento do ExercícioMuitas vezes, pode ocorrer que a controladora encerre seu balanço em determinada data, e que uma ou mais de suas controladas encerrem seus balanços em datas diferentes.A Lei 6.404/76, art. 250, § 4°, determina que “as sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão com observância das normas desta lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida neste prazo”.

a) se o exercício social da controladora for de 12 meses, as demonstrações da controlada também devem ser de 12 meses, ou seja, devemos procurar manter uma uniformidade de períodos de um exercício para outro;b) devemos esclarecer em nota explicativa que as demonstrações contábeis da controlada estão sendo consolidadas com base em suas demonstrações contábeis de data anterior, esclarecendo o período de diferença;c) devemos também verificar se não ocorreram na controlada, nesse período, eventos com efeitos relevantes nas demonstrações consolidadas. Se houver, devem ser considerados na consolidação e esclarecidos em notas explicativas.

Técnica da ConsolidaçãoTendo em mãos as demonstrações contábeis das empresas que serão consolidadas, a técnica básica é somar os saldos das contas, eliminando os saldos existentes ou transações realizadas entre as empresas do grupo.Alguns casos simples de eliminação são: Saldos de Balanços (duplicatas a receber, contas correntes e investimentos) e Saldos das Demonstrações dos Resultados do Exercício (vendas, comissões sobre vendas, juros e outros).

Papéis de Trabalho


Companhia A e Controladas

CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO – ATIVO

CONTAS Saldos conforme Balanços da Eliminações Saldos

ConsolidadosControladora

AControlada

BControlada

C

D CAtivo Circulante Disponível Contas a Receber Estoques....etc.

Além do ativo, serão elaborados os papéis de trabalho para o passivo, resultado do exercício, demonstração da evolução do patrimônio líquido consolidado, resumo dos lançamentos de eliminações na consolidação, e papéis de apuração, em detalhe, das eliminações de consolidação.Eliminações de Consolidação

Art. 250, Lei 6.404/76;“Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:I – as participações de uma sociedade em outra;II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo dos estoques e do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.”

Eliminação de Investimentos


Suponha que a empresa Controladora A tenha constituído em novembro de X1 uma controlada B, da qual a “A” tem 100% do capital e que a Controladora A tenha integralizado em dinheiro todo o capital da Controlada B, que é de R$ 125.000.

Lançamento Débito Crédito

Capital (Empresa B)

a Investimentos (Empresa A)

125.000

125.000

Eliminação de InvestimentosCONTAS Saldos conforme Balanços da Eliminações

deConsolidação

SaldosConsolidados

Controladora A Controladora B

D C

ATIVO

Disponível

Contas a receber – 3°s

Estoques

Investimentos em B

Ativo Imobilizado

Total ATIVO

PASSIVO

Contas a pagar – 3°s

Capital

Lucros Acumulados

Total PASSIVO

75.000

150.000

300.000

125.000

350.000

1.000.000

250.000

500.000

250.000

1.000.000

125.000

125.000

125.000

125.000

125.000

125.000

125.000

125.000

200.000

150.000

300.000

350.0001.000.000

250.000500.000

250.000

1.000.000

Saldos Intercompanhias.


Mantendo o mesmo exemplo, suponha que a Controladora A tenha também vendido, ao preço de custo, R$ 100.000 de mercadorias para a Controlada B. “B” mantinha, na data do Balanço, todo o estoque de R$ 100.000, pois nada vendeu a terceiros e, também, não efetuou o pagamento à Controladora A.


Contas a Pagar (Empresa B)

a Contas a Receber (Empresa A)

100.000

100.000

CONTAS Saldos conforme Balanços da Eliminaçõesde

Consolidação

SaldosConsolidados


D C

ATIVO

Disponível

Contas a receber – 3°s

Contas a Receber – a B

Estoques

Investimentos em B

Ativo Imobilizado

Total ATIVO

PASSIVO

Contas a pagar – 3°s

Contas a Pagar - A

Capital

Lucros Acumulados

Total PASSIVO

75.000

150.000

100.000

200.000

125.000

350.000

1.000.000

250.000

500.000

250.000

1.000.000

125.000

100.000

225.000

125.000

100.000

125.000

125.000

100.000

225.000

100.000

125.000

225.000

200.000

150.000

300.000

350.0001.000.000

250.000

500.000

250.0001.000.000


Controlada A e sua Controlada BCONSOLIDAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Em 31 de Dezembro de X1

CONTAS

Saldos conforme DRE da Eliminações

de

ConsolidaçãoSaldos

Consolida

dos


D C

Vendas(-) CVM(=) Lucro Bruto(-) Despesas(=) Lucro Líquido

1.300.000

700.000

600.000

400.000

200.000

-

--

100.000

-

100.000

100.000

-

100.000

100.000

100.000

1.200.000

600.000

600.000

400.000

200.000


Vendas (Empresa A)

a CMV (Empresa A)

100.000

100.000

Lucros nas Transações IntercompanhiasAs demonstrações consolidadas não devem incluir lucros nas transações efetuadas entre as empresas do grupo.Porém, a CVM (Instrução CVM nº 247/96) NÃO permite a eliminação do prejuízo não realizado, apesar de a Lei nº 6.404/76 referir-se aos resultados entre sociedades. Isso se deve ao conservadorismo, pois os prejuízos não realizados permanecem de maneira a evidenciar um resultado menos otimista para os usuários da informação contábil. Exemplos:1) Receitas auferidas por sociedade de outra do do conjunto, como:a) juros cobrados;b) comissões sobre vendas;c) dividendos recebidos, se creditados à receita.2) Lucros de operações de vendas entre as sociedades que ainda remanesçam nos ativos da sociedade compradora dos bens.


Juros, Comissões e Outras Receitas Intercompanhias

Essas parcelas estão registradas como receitas em uma das empresas e, por outro lado, como despesas em outra do conjunto, e não representam receitas e despesas efetivas com terceiros.

Lançamento da eliminação dos juros cobrados pela Controladora A da Controlada B

Débito Crédito

Receitas Financeiras - Juros

a Despesas Financeiras - Juros

$

$

Lançamento da eliminação das comissões sobre vendas cobradas p/ Controladora A da Controlada B

Débito Crédito

Receitas de Comissões sobre Vendas

a Despesas de Vendas - Comissões

$

$

Dividendos

Se a controladora adotar o MEP para registrar seu investimento na controlada, os dividendos recebidos não estarão em receita, e sim como redução da conta do investimento e, portanto, não haverá eliminação na DRE.Mas, se a controladora adotar o Método de Custo para contabilizar os investimentos, tais dividendos estarão creditados em receita e deverão ser eliminados debitando-se tal receita a crédito da apropriação de lucros que foi feita na sociedade que distribui os dividendos.

Lucros nos Estoques

A Controlada B vendeu à Controladora A, por R$ 140.000, mercadorias cujo custo para a Controlada B era de R$ 100.000. Como decorrência, a Controlada A registrou:

Vendasa CMV Lucro Bruto

140.000100.000 40.000


A Controlada A, por sua vez, no mesmo exercício, vendeu tais mercadorias a terceiros por R$ 160.000. Logo registrou:

Vendasa CMV Lucro Bruto

160.000140.000 20.000

O custo das vendas a ser eliminado é de R$ 140.000, e não simplesmente os R$ 100.000 do custo da Controladora B, já que tal mercadoria foi revendida para terceiros pela Controladora A e dentro de seu custo de vendas há os R$ 40.000 de lucro da “B” na venda à “A”.


Vendas

a CMV

140.000

140.000

CONTAS Saldos conforme DRE da Eliminações

de

Consolidação

Saldos

Consolidados


D C

(+) Vendas

(-) CVM

(=) Lucro Bruto

160.000

140.000

20.000

140.000

100.000

40.000

140.000

-

140.000

-

140.000

140.000

160.000

100.000

60.000

Verificamos aí que os saldos consolidados de vendas e CMV representam as efetivas operações com terceiros, pois as vendas de R$ 160.000 foram feitas pela Controladora A com terceiros e o custo das vendas de R$ 100.000 representa o valor pago pela Controlada B ao adquirir mercadorias de terceiros.

Vende a Terceiros Compra de Terceirospor R$ 160.000 A ↔ B por R$ 100.000

Lucro do Grupo = 60.000


Caso a Controladora A não tivesse vendido nada desses estoques para terceiros, estando a totalidade dos R$ 140.000 comprados em estoques na data da consolidação, as eliminações seriam:

Vendas (Controlada B)

a CMV (Controlada B)

a Estoques (Controladora A)

Débito Crédito

140.000

100.000

40.000

CONTAS Saldos conforme DRE da Eliminações

de

Consolidação

Saldos

Consolidados


D C

(+) Vendas

(-) CVM

(=) Lucro Bruto

-

- .

- .

140.000

100.000

40.000

140.000

- .

140.000

-

100.000

100.000

-

- .

- .

Como vemos, os saldos consolidados de resultados são nulos, já que, no caso, não haveria qualquer venda a terceiros. Por isso, no Balanço Consolidado há também que ser esse o valor respectivo dentro do PL.

Não vende nada A ↔ B Compra de Terceiros

Por R$ 100.000

Lucro do Grupo = 0,00


No entanto, se a Controladora A houvesse vendido a terceiros metade das mercadorias ao preço de R$ 80.000, o lucro no estoque seria calculado como segue:

a) Cálculo da margem de lucroPreço de venda pela BCMV na BLucro BrutoMargem de Lucro (LB ¸ Vendas)

b) Cálculo do lucro no estoqueTotal dos estoques adquiridos de BMenos: Vendidos a Terceiros Saldo em estoque na Controladora ALucro interno contido no estoque (28,57%)Estoque sem lucro (preço de custo)

140.000100.000 40.00028,57%

140.00070.00070.00020.00050.000

Como verificamos, para apurar, na data da consolidação, o valor do lucro nos estoques a eliminar, pode-se fazer tal cálculo com base na margem de lucro bruto da empresa que vendeu a mercadoria, aplicando sobre o saldo existente desses produtos na data da consolidação.

Vendas

a CMV

a Estoques

Débito Crédito

140.000

120.000

20.000

Participação Minoritária

Existem ocasiões em que a controladora não detém 100% do capital de uma controlada, mas uma porcentagem menor.O restante dessas ações ou quotas da controlada pertence a outras pessoas jurídicas ou físicas, denominados minoritários. Essa parcela deve ser destacada do PL consolidado, uma vez que o patrimônio consolidado deve representar a parte que realmente pertence aos acionistas da empresa controladora.


Participação Minoritária – Legislação

Além do art. 250, § 1º, da Lei 6.404/76, a Instrução CVM nº 247/96, art. 25, determina que:“Art. 25. A participação dos acionistas não controladores, no patrimônio líquido das sociedades controladas, deverá ser destacada em grupo isolado, no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do patrimônio líquido.”

BALANÇO PATRIMONIALPASSIVOPASSIVO CIRCULANTEPASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZORESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROSPARTICIPAÇÃO MINORITÁRIA EM CONTROLADAS CONSOLIDADASPATRIMÔNIO LÍQUIDOTOTAL DO PASSIVO

Apuração do Valor da Participação Minoritária

Como o PL da controlada é formado não só pelo Capital, mas também pelos Lucros e Reservas, os sócios minoritários têm o mesmo direito sobre tais Lucros e Reservas, proporcionalmente às ações adquiridas.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CONTROLADA B

Contas Valor

Total

Minoritários

20%

Controladora A

80%

Capital Social

Reservas de Capital

Reservas de Lucros

Lucros Acumulados

TOTAL

200.000

70.000

95.320

62.430

427.750

40.000

14.000

19.064

12.486

85.55

160.000

56.000

76.256

49.944

342.200


Lançamentos:

Capital Social

Reservas de Capital

Reservas de Lucros

Lucros Acumulados

a Participação dos Minoritários em Controladas Consolidadas

Débito Crédito

40.000

14.000

19.064

12.486

85.550

Participação Minoritária

Na Demonstração Consolidada do Resultado o art. 29 da Instrução CMV n° 247/96 exige:“Art. 29. A participação dos acionistas não controladores no lucro líquido ou prejuízo do exercício das controladas deverá ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro líquido ou prejuízo consolidado.”

Suponha que o resultado da empresa controlada B seja de R$ 900.000. Assim, o valor a ser destacado da participação minoritária seria de 20 % sobre R$ 900.000, isto é, R$ 180.000. A Controladora A tem um lucro de R$ 1.800.000, e a Controlada B, R$ 900.000, totalizando R$ 2.700.000.

Controlada A e sua Controlada B

CONSOLIDAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

RECEITA BRUTA

LUCRO BRUTO

. ETC

LUCRO LÍQUIDO TOTAL R$ 2.700.000

Menos: Participação Minoritária nos

Resultados de Controladas (R$ 180.000)

LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO R$ 2.520.000


contabilidade societÁria em 13.06.08

Documents