contabilidade de custosr1 declaratorio instrum condic 140107

I ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DOS CUSTOS – INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO E CONTROLECDPARÂMETROS OPERACIONAIS

Segundo Leone (1996), todos os custos dentro das firmas observam comportamentos definidos em relação a parâmetros operacionais selecionados. Os custos são originados pelas atividades e pelo volume dessas atividades. Os volumes das atividades são medidos por parâmetros quantitativos, físicos, denominados parâmetros operacionais.

Tanto as atividades-fim quanto as atividades - meio (atividades de apoio e de auxilio às atividades-fim) são realizadas com os consumos de fatores de produção ou de operação. Os consumos dos fatores de produção são os custos.

Os custos são o efeito, o resultado de alguma atividade que se realiza. Mesmo os custos fixos são uma conseqüência da realização (implantação) de uma operação ou atividade. Os custos não surgem do nada, custo é efeito e não causa. Essa é a idéia básica. Sempre existem fatores, parâmetros, atividades que geram os custos.CDCONTROLE DO PARÂMETRO

Diante do que foi apresentado, e generalizando para outros tipos de custos, podemos afirmar que a preocupação primaria da gerencia será o controle do parâmetro físico, quantitativo (ele é controlável) e, secundariamente, o controle do custo resultante, determinado pela variabilidade do parâmetro que está sendo controlado.

Diminuímos assim alguns problemas tradicionais, que afligiam os contadores e administradores, resultantes do reflexo da flutuação da moeda no valor absoluto dos custos.

O objetivo final, por tanto, será estabelecer parâmetros ou indicadores formados por dois ou mais parâmetros. Esses indicadores é que serão os indicadores de gestão. Os indicadores de gestão serão constituídos de unidades de medidas operacionais, quantitativas, físicas sobre as quais a administração tenha controle. Eles podem ser formados por uma só unidade de medida (parâmetro) ou pela conjugação de dois ou mais parâmetros que formam um terceiro parâmetro.

Observe que um indicador, ou parâmetro, composto por dois ou mais parâmetros ganha um conceito diferente das idéias e significados pertencentes aos parâmetros que o formaram.

Por análoga e para as finalidades de buscar maior entendimento dessa colocação, podemos afirmar que a preparação de um indicador por meio do relacionamento de dois ou mais parâmetros diferentes é a mesma que os que os químicos costumam fazer quando juntam, dentro de determinadas condições controláveis, dois ou mais elementos simples para formar um terceiro de qualidade e características completamente diferente dos elementos que os constituíram.

O indicador “Resultado liquido do exercício” indica a rentabilidade da empresa ou de uma atividade alcançada em um determinado período.

O indicador “Vendas Líquidas do Exercício” demonstra o desempenho da atividade comercial ou de outra atividade que se estude no momento.

A combinação desses indicadores básicos forma um terceiro indicador dominado “Margem Operacional” cujo significado (em termos de informação operacional) é diferente dos parâmetros que o constituíram.

CPFORMAÇÃO DE PARÁMETRO RELEVANTE PARA A GERÊNCIA

O exemplo apresentado mostra igualmente os efeitos da conjugação (ou articulação racional) de dois parâmetros para formar um terceiro, cuja conceituação e importância são bastante diferentes das duas medidas que o formaram.

Foi o caso do indicador: Custo do material de expediente Número de funcionários

A gerência estará, portanto, interessada, primeiramente, em controlar o parâmetro ou os parâmetros físicos, quantitativos, porque automaticamente estará controlando os custos resultantes.

Existem situações, transações ou operações cujos custos não tem parâmetros determinantes calculados tão facilmente. Nesses casos, a gerência apóia-se em outros instrumentos de controle razoavelmente eficazes.CDRELAÇÃO ENTRE OS CUSTOS E OS PARÂMETROS

Os custos realizados pelos diversos segmentos da empresa guardam relações determinadas com certos parâmetros físicos quantitativos. As relações assim determinadas são representadas por modelos matemáticos. Ao analisar um modelo econômico, devemos estudar a relação das variáveis que nele intervêm e, sobretudo, verificar o grau de relacionamento entre essas variáveis.

Em primeiro lugar, determinaremos o modelo matemático, isto é, a função (ou equação) que representa a lei de formação do custo em relação ao parâmetro (variável) que causam esse custo. Essa relação (função) pode apresentar diversas formas, através de uma família de retas ou curvas. Em alguns casos essas relações são fáceis de determinar. Entretanto, existem certos tipos de custos cujos parâmetros são de difícil identificação; caso a administração deseje estudá-los, terá de investir muitos recursos em pesquisa para isolar os parâmetros respectivos.

Existem muito mais parâmetros do que podemos imaginar. Pode haver outros elementos que exercem influencia nos custos e que, no entanto, passam desapercebidos por falta de informação, ou, então, por que há uma possibilidade enorme de serem identificados. Muitas das relações ou funções não são bem definidas; por tanto os custos podem estar sujeitos a outras variáveis não controláveis.

Será necessário empregar alguns recursos estatísticos que vão ajudar a aumentar a nossa capacidade em analisar essas relações entre os parâmetros (ou variáveis) e os custos e, ao mesmo tempo, auxiliar a medir o grau de influencia que esses parâmetros exercem sobre os custos.

Os casos que seguem referem-se a operações nas quais as relações são (salvo a ultima operação) identificadas muito facilmente. Os custos dessas operações apresentam uma lei de formação clara em fase das variáveis que foram controladas e que definem essa lei de formação.

Nesse primeiro momento, estamos simplesmente admitindo, dada a facilidade de entender a influência do parâmetro escolhido sobre o custo, que não existem outras variáveis desconhecidas (não controladas) que possam estar agindo sobre o custo e, até mesmo, sobre o parâmetro selecionado.

No segmento seguinte, vamos mostrar a análise de regressão (que é a maneira de estimar se duas ou mais variáveis estão relacionadas), que se destina a estabelecer uma associação entre os custos e os parâmetros. Em nosso caso, é bom lembrar que a associação será sempre entre duas variáveis: o custo e o parâmetro. A análise de regressão cuidará de determinada associação entre as variáveis, através de um modelo econométrico, o que vai ajudar-nos a estimar uma variável com base no conhecimento que temos de outra variável, isto é, vai permitir que façamos a estimação do custo com base no valor do parâmetro.

Uma vez determinada a relação entre duas variáveis, isto é a lei de formação do custo com base no parâmetro selecionado, vamos aplicar a técnica denominada “correlação”, que vai medir o grau de relacionamento entre o parâmetro e o custo. È bom não esquecer, todavia, que essa influência pode ser causada por uma terceira variável. Tanto o custo como o parâmetro podem, ao mesmo tempo, sofrer influência de um terceiro fator.

Nos Estados Unidos foi feita uma análise entre fumantes e não fumantes em comparação com pessoas que tinham ou não problemas cardíacos. O estudo de correlação mostrou que havia uma forte influência do fumo nos problemas do coração, isto é, poderia dizer-se que os resultados indicavam que grande parte das pessoas que fumam tem grande probabilidade de sofrer um problema cardíaco qualquer, principalmente o enfarte. A correlação muito forte está indicando que os problemas cardíacos são muito mais encontrados, nas pessoas que fumam. Outro estudo, porém, revelou que havia um terceiro parâmetro, influenciando tanto os portadores de enfarte como os fumantes, ao mesmo tempo. Esse parâmetro era o stress, isto é, a preocupação do homem no mundo moderno acelerado e complexo. Isso levou os pesquisadores a admitir que o enfarte e o hábito de fumar podem, ambos, ser causados por uma terceira variável (ou parâmetro): o stress.

Embora haja uma correlação alta entre as variáveis, pode ocorrer que o modelo econométrico formulado não explique fortemente o comportamento das variáveis, isto é, o parâmetro não explique totalmente o custo. Para quantificar esse índice, utiliza-se o coeficiente de determinação (este coeficiente é o quadrado do coeficiente de correlação), que explicará a proporção da variabilidade das variáveis intervenientes.

O “coeficiente de determinação” vai indicar o grau de influência que um fator (parâmetro) tem sobre uma variável, chamada dependente. Em outras palavras, “coeficiente de determinação” vai indicar o grau de explicação e variabilidade do custo em relação ao parâmetro, mas não indicará qual (ou quais) o parâmetro (ou variável) que explicará melhor o comportamento do custo. A descoberta desse terceiro parâmetro será realizada por meio de

trabalhos adicionais. Entretanto, para as finalidades de análise de custos, basta que o contador descubra o primeiro parâmetro.

CDDETERMINAÇÃO MATEMÁTICA DO COMPORTAMENTO DO CUSTO

As relações matemáticas a seguir estudadas apresentam a forma de uma linha reta (salvo a de n. º 12). Outras relações curvilíneas serão apresentadas mais adiante.

Essas formas curvilíneas podem ser transformadas em relações retilíneas.

A análise de operações cujos modelos econométricos são representados por linhas retas é muito mais amena para a Contabilidade. É o bastante para suas finalidades.

A transações a seguir relacionadas são independentes. O leitor deverá acompanhar o processo de identificação dos custos resultantes com o gráfico certo entre as figuras apresentadas a seguir.

CPCASO 1. Os vendedores recebem comissões sobre o valor das vendas.

R $

CUSTO (VARIAVEL DEPENDENTE OU EFEITO) COMISSÃO

VENDAS PARÁMETRO OPERACIONAL (VARIÁVEL

INDEPENDENTE) Y (COMISSÃO) = P % VENDAS (X)

CASO 2. Os vendedores recebem comissões sobre o valor das vendas. Entretanto, o contrato estabelece certas condições: à medida que o volume das vendas cresce, a taxa de comissão eleva-se: 10% nos primeiros R$ 10.000 de vendas, 15% nos seguintes R$ 10.000 e 20% para os volumes de vendas superiores a R$ 20.000.O primeiro paso para a resolução do caso é projetar as vendas (parâmetro), o efeito (o custo) e a taxa relacionada.

X (VENDAS EM REAIS)

Y (COMISSÃO) TAXA

0 0 10%1.000 100 10%5.000 500 10%

10.000 1.000 10%12.000 1.800 15%

20.000 3.000 15%20.100 4.020 20%30.000 6.000 20%

R $

6.000 Y = 0,2 X CUSTO (VARIAVEL 4.020 DEPENDENTE 3.000 Y = 0,15X OU EFEITO) 1.800 COMISSÃO 1.000 Y = 0,1 X 500 100

1.000 5.000 10.000 12.000 20.000 30.000

VENDAS PARÁMETRO

OPERACIONAL (VARIÁVEL

INDEPENDENTE)

CASO 3. O bar é arrendado por um contrato que estabelece o pagamento de 10% das vendas líquidas. Mas estabelece um mínimo de R$ 1.000 e um máximo de R$ 5.000 mensalmente.

O primeiro paso para a resolução do caso é projetar as vendas (parâmetro), o efeito (o ALUGUEL) e O MINIMO/ MÁXIMO relacionado.

X (VENDAS EM REAIS)

Y (ALUGUEL EM REAIS)

MINIMO/MÁXIMO EM REAIS

0 1.000 1.0001.000 1.000 1.0005.000 1.000 1.000

10.000 1.000 1.00012.000 1.200 5.00020.000 2.000 5.00050.000 5.000 5.00060.000 5.000 5.000

R $

5.000

Y = 5000 CUSTO (VARIAVEL 4.020 Y = 0,1 X DEPENDENTE 3.000 OU EFEITO) 1.800 Y = 1.000 ALUGUEL 1.000 500 100

1.000 5.000 10.000 12.000 20.000 50.000

VENDAS PARÁMETRO

OPERACIONAL (VARIÁVEL

INDEPENDENTE)

CASO 4. As condições de compra de determinado material estipulam que, se a compra for de uma quantidade igual ou inferior a 10.000 unidades, pagar-se-á R$ 10,00 a unidade; caso seja comprada quantidades acima de 10.000 unidades e até 20.000 unidades, o preço unitário de compra desce para R$ 9,00 a unidade; quando o cliente compra a quantidades a cima de 20.000 e até 30.000 unidades, o preço será de R$ 8,00 a unidade, e se a compra for acima de 30.000 unidades e até 50.000 unidades, passa para R $ 7,00.

CASO 5. O aluguel da loja é de R $12.000, por mês.CASO 6. Atendendo ao principio da amplitude de controle, a Consultora

Prática Ltda. estabelece o padrão de um gerente para sete consultores seniores. Caso ou número de seniores cresça para a quantidade que fique entre oito e quatorze, a empresa admitira mais um gerente. Se este número de seniores, em virtude do aumento de projetos, subir para qualquer coisa entre 14 e 21, a consultoria admitirá mais dois gerentes cada gerente percebe um salário fixo de 5 mil Reais.

II RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCROINTRODUÇÃO

Sabe-se que o processo de planejamento empresarial envolve tanto a seleção de objetos quanto a definição dos meios para atingir tais objetivos. Neste sentido, cabe assinalar que a maximização dos lucros construiu o objetivo mais relevante e clássico da maioria das organizações empresariais.

Contudo, o lucro é uma variável-resultado, ou seja, ele é a conseqüência final da questão empresarial. Assim, para a realização do lucro concorrem muitas variáveis, tais como receitas, custos, despesas, volume ou nível de atividades etc..

Por razão, é de vital importância para alta administração das organizações empresariais dispor de uma técnica de análise que permita estudar os inter-relacionamentos entre as variáveis acima mencionadas, bem como medir a influencia das mesmas sobre o lucro final. Tal técnica existe e é conhecida notada simplesmente por “Análise CVL”.

CDMETODOS DE SEPARAÇÃO DE CUSTOS

O custeio por absorção integral consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta (rateios). Este tipo de custeio é falho, pois tem como premissa básica o rateio do custo fixo, aparentemente lógico, que pode levar a alocações arbitrárias e enganosas.No custeio direto, também conhecido como custeio variável ou marginal, a principal distinção de custos é entre os custos fixos e os custos variáveis. Somente os custos variáveis de produção incidem diretamente na elaboração de um produto. Os custos fixos de produção são tratados como custos do período, indo diretamente para o resultado.Como vimos, não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor em que existem custos fixos apropriados. Três grandes problemas concorrem para isso:

Primeiro: Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de determinado produto.

Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquele unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não rentável, ou transformar um superavitário em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um

produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.

Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base em seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carreados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.

O custeio variável (Custeio significa forma de apropriação de Custos). É muito mais conhecido por Custeio direto, mas preferimos aquela forma, porque esse método significa apropriação de todos os Custos Variáveis, quer diretos quer indiretos, e tão-somente dos variáveis (Custeio direto pode dar impressão de que só se apropriariam os custos diretos, mas isso não é verdade; aliás, fica agora clara a distinção entre Custo Direto e Custeio Direto).

Com base, portanto, no Custeio Direto ou Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos.

CPExamine com minuciosidade os seguintes conceitos e classifique-los em custos gerenciais fixos, custos gerenciais variáveis, ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou outro:Conceito Custo Ger

FixoCusto Ger Var

Ativo

Passivo

PL

Receita

Outro

PISICMSMat diretoVendasInvestimentSalário vendSal produçEnergiaSalar admMat indiret

Frete s/compMaquinariaManut maqIRPJCSSLFrete s/vendasContas a receberServ terceiros produção

Solução:Conceito Custo Ger

FixoCusto Ger Var

Ativo

Passivo

PL

Receita

Outro

PIS XICMS XMat direto XVendas XInvestiment XSalário vend XSal produç XEnergia XSalar adm XMat indiret XFrete s/comp XMaquinaria XManut maq XIRPJ XCSSL XFrete s/vendas XContas a receber XServ terceiros produção

X

CDANÁLISE DE PONTO DE EQUILÍBRIOPontos De Equilíbrio Contábil, Econômico E FinanceiroIntroduçãoAs diferenças fundamentais entre esses 3 pontos de equilíbrio são os custos e despesas fixos a serem considerados em cada caso. Em função disso, tem-se:a. Ponto de equilíbrio contábil: são levados em conta todos os custos e despesas fixas contábeis relacionadas com o funcionamento da empresa.b. Ponto de equilíbrio econômico: adiciona-se aos custos e despesas fixos anteriormente citados todos os custos de oportunidade, como por exemplo aqueles referentes ao uso do capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja a proprietária), etc,.c. Ponto de equilíbrio financeiro: os únicos custos despesas fixos a serem considerados são aqueles que serão efetivamente desembolsados no período de análise, isto é, aqueles que oneraram financeiramente a empresa.

Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da empresa. Assim, tem-se que:a.O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá que vender para não ficar sem dinheiro e, conseqüentemente, ter que tomar empréstimos, prejudicando ainda mais a sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até mesmo cogitar de uma interrupção temporária de suas atividades.b.O ponto de equilíbrio econômico, por sua vez, mostra a quantidade mínima que a empresa terá que vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa de mínima remuneração do capital investido.Cabe aqui a observação de que os custos de oportunidades são muito subjetivos e difíceis de serem calculados. A empresa que os utiliza deve ter sempre em mente que eles são apenas um instrumento gerencial de apoio a tomada de decisão, não representados os custos reais da empresa.c.Finalmente, o ponto de equilíbrio contábil, utilizando-se para seu cálculo os custos reais da empresa (os custos contábeis), represente a quantidade mínima a ser vendida.

CPExemplo ilustrativo

a. Dados gerais: - Preço de venda R$ 8.00/ unidade.- Custos e despesas variáveis: R$ 6.00/ unidade.- Custos e despesas fixos: R$ 4.000.00/ ano.- Depreciação: R$ 800.00/ano.- Patrimônio líquido da empresa: R$ 10.000.00.- Taxa mínima de remuneração do capital investido: 10% ao ano.:b. Ponto de equilíbrio contábil (Qc*): 4.000.00Qc*= ________= 2.000 unidades/ano. 2.00c. Ponto de equilíbrio econômico (Qe*) 4.000.00 + 1.000.00Qe*= _________________= 2.500 unidades/ano. 2.00d. Ponto de equilíbrio financeiro (Qf*) 4.000.00 – 8.000.00Qf*= _____________________= 1.600 unidades/ano

2.00

Considere os dados seguintes e determine o punto de equilíbrio

A Cia. Maracanã apresenta os seguintes saldos, em seus livros contábeis e registros auxiliares de custos:Custos e despesas fixos durante ao Ano:Depreciação de Equipamentos R$ 18.000,00 Mao de obra Direta e Indireta R$ 70.000,00

Impostos e Seguros da Fábrica R$ 7.000,00 Despesa com Vendas R$ 25.000,00

Custos e Despesas Variáveis por Unidades:Materiais Diretos R$ 450,00 Embalagens R$ 105,00 Comissão Vendedores R$ 30,00 Outros Custos e Despesas R$ 15,00

O preço de venda de cada unidade é de R$ 1.000,00Para se atingir o Ponto de Equilíbrio, quantas unidades devem ser produzidas e vendidas por ano?

a) 200b) 600c) 300d) 75e) 100

Resposta: Alternativa C.

O ponto de equilíbrio, em unidades, é obtido através da seguinte fórmula:PE = CF + DF / MCuSendo que MCu = PV – (CVu+DVu), ou seja, a margem de contribuição unitária corresponde á diferença positiva entre os preços de venda do produto e a soma dos custos e despesas variáveis por unidade.Custos Fixos e Despesas Depreciação R$ 18.000,00 Mão de Obra R$ 70.000,00 Impostos e Seguros R$ 7.000,00 Despesas com Vendas R$ 25.000,00 Total R$ 120.000,00

Custos e Despesas Variáveis por Unidade Materiais Diretos R$ 450,00 Embalagem R$ 105,00 Comissão Vendedores R$ 30,00 Outros Custos e Despesas R$ 15,00 Total R$ 600,00

MCu = R$ 1.000,00 – R$ 600,00 = R$ 400,00PE = R$ 120.000,00 / R$ 400,00 = 300 Unidades.

O valor da receita no ponto de equilíbrio é de em (R$):

a) 300.000,00

b) 600.000,00c) 200.000,00d) 120.000,00e) 100.000,00

Resposta: Alternativa A

300 Unidades x R$ 1.000,00 = R$ 300.000,00

Caso a empresa queira obter um lucro de 25% sobre as receitas totais, quantas unidades deve produzir e vender durante ao ano?

a) 150b) 800c) 375d) 750e) 200

Resposta: Alternativa B.

Temos que resolver a seguinte equação de 1º grau:

LT=RT-(CT+DT)= 0,25 RTRT = Receita TotalCT = Custo TotalDT = Despesa TotalLT = Lucro Total

Sendo que: RT = 1.000,00 QCT + DT = CF + DF + CV + DV = 120.000,00 + 600 QA receita total é o preço de venda (Pv = R$ 1.000,00) vezes a quantidade vendida (Q). A soma CF + DF (custos fixos + despesas fixas) correspondente a R$ 120.000,00 e a soma dos custos e despesas variáveis é dada pela expressão 600 Q (custos + despesas variáveis unitárias vezes a quantidade vendida).

Então:1.000,00 Q – (600,00 Q + 120.000,00) = 0,25 X 1.000,00 X Q150 Q = 120.000,00Q = 800 unidadesO lucro obtido de 25% é de (em R$):

a) 200.000,00b) 62.500,00c) 93.750,00d) 187.500,00e) 100.000,00


Receita Total ( 800 unid a R$ R$800.000,

1.000,00) 00 Custo Total de 800 unid.

Custos Fixos + Desp. Fixas R$ 120.000,00

Custo variável + Desp. Variável

800 u. x R$ 600,00 R$ 480.000,00

R$600.000,00

Lucro Totral ( 25% da RT) R$200.000,00

O ponto de equilíbrio financeiro da companhia é (em R$):

a) 200.000,00b) 165.000,00c) 255.000,00d) 300.000,00e) 100.000,00


Para se achar o ponto de equilíbrio financeiro em R$, basta deduzir os custos de depreciação dos custos fixos – uma vez que não implicam desembolso e dividir o resultado pela percentagem que a margem de contribuição unitária representa de preço de venda:

Custos Fixos R$ 120.000,00

(-) Depreciação R$ 18.000,00

(=) Custos com desembolso R$ 102.000,00

Margem de contribuição unitária (MCu): R$ 400,00Preço de venda (PV) = R$ 1.000,00% MCu / PV = 40%

PE (em R$) = R$ 102.000,00 / 40% = R$ 255.000,00

Se a taxa de juros de mercado for de 20% ao ano e o patrimônio liquido da companhia corresponder a R$ 200.000,00, o ponto de equilíbrio econômico será (em R$):

a) 300.000,00b) 255.000,00c) 355.000,00d) 200.000,00e) 400.000,00

Resposta: Alternativa EO ponto de equilíbrio econômico é obtido somando-se aos custos fixos da empresa (R$ 120.000,00) o montante dos juros sobre o capital próprio:

Capital Próprio (PL) R$ 200.000,00

(x) Taxa de juros de mercado 20%

(=) juros sobre capital próprio R$ 40.000,00

(+) Custos e desp. Fixos R$ 120.000,00

(=) Custos + Juros R$ 160.000,00

E dividindo-se o resultado pela MCu / Pv (40%):

PE = R$ 160.000,00 / 40% = R$ 400.000,00CDPonto De Equilíbrio Em Empresas Monoprodutoras

A análise CVL baseia-se na identificação do volume de atividade mínimo (ou do faturamento mínimo) onde a empresa não terá nem lucro nem prejuízo. Esse volume será encontrado a partir da igualdade fundamental da análise CVL :

RECEITAS = DESPESAS + CUSTOS (1)CP Para o caso particular de uma empresa monoprodutora, essa igualdade pode ser escrita da seguinte maneira:

p. Q = CF + v. Q (2)

onde: p = preço de venda unitário v = custos e despesas variáveis unitários Q = quantidade produzida e vendida do produto CF = custos e despesas fixos

Isolando-se “Q” na equação (2), chega-se a:

CF CF Q+ = = (3) P – u MCu

onde: Q = quantidade de equilíbrio MCu = margem de contribuição unitária

A margem de contribuição unitária (MCu) é o preço de vendas menos os custos e as despesas variáveis de produto. A MCu representa a parcela do preço de venda que poderá ser utilizado pra cobertura dos custos e despesas fixas e para a obtenção do lucro.

Observando-se a equação (3), nota-se que a análise CVL deriva-se da filosofia do custeio direto, isto é, na separação dos custos e despesas da empresa em fixos e variáveis.

Analogicamente, o faturamento de equilíbrio de uma empresa monoprodutora será dado por: CF CF Ro = p.Q + = (4) 1 – (u/p) RCu

onde: Ro = faturamento de equilíbrio RCu = razão de contribuição unitária

A razão de contribuição unitária é a MCu dividida pelo preço de venda. Ela representa a percentagem com que cada unidade monetária obtida pela venda produto contribui os custos e despesas fixos, assim como para formar o lucro. Este conceito é de enorme importância para o planejamento e para o processo de tomada de decisão da empresa, pois dá uma idéia da “rentabilidade variável” de seus produtos.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DE Q* E Ro EM EMPRESAS MONOPRODUTORAS

$

RT

CT

Ro

Co

QQ

Exemplo ilustrativo 1 : análise da MCu e da Rcu

EMPRESA “A”

EMPRESA “B”

P 10,00 20,00V 6,00 16,00

CF 300.000,00 300.000,00MC 4,00 4,00

uRcu 0,40 0,40Q* 75.000,00 75.000,00Ro 750.000,00 1.500.000,0

0

O exemplo ilustrativo 1 mostra que a empresa “A” encontra-se numa melhor situação relativamente à empresa “B” pois, apesar das duas apresentarem a mesma MCu e o Q*, a rentabilidade (e um menor risco). Exemplo ilustrativo 2 : Indústria autorizada x Indústria manufatureira

EMPRESA “A”

EMPRESA “B”

RECEITAS

100.000,00 100.000,00

CF 70.000,00 30.000,00Q 10,00 10,00P 10,00 10,00v 2,00 6,00

MCu 8,00 4,00Rcu 0,80 0,40Q* 8.750,00 7.500,00Ro 87.500,00 75.000,00

O exemplo ilustrativo 2 apresenta a decisão típica de uma empresa que quer se autorizar. A empresa “A” possui grandes investimentos fixos, os quais são compensados por pequenos custos variáveis e, conseqüentemente, uma grande MCu. Contrariamente, a empresa “B” possui um investimento fixo relativamente pequeno, mas tem um custo variável bem maior do que a empresa “A”, o que lhe proporciona um MCu bem menor.

Observando-se os resultados da análise, nota-se que a empresa “A, para ser rentável, necessita de um volume de produção e vendas bem mais significativo do que a empresa “B”,Sendo também bem mais sensíveis a eventuais variações nos níveis de atividade (o que implica numa alavancagem operacional e um nível de risco bem maior para a empresa “A”do que para a empresa “B”).

O gráfico apresentado a seguir resume a análise feita para o exemplo ilustrativo 2.

$

A 70

B 30

2500 5000 7500 10000 Q

CD

PONTO DE EQUILÍBRIO EM EMPRESAS MULTIPRODUTORAS

Definições básicas

Até agora apresentou-se a análise CVL para empresa que fabrique um único produto (empresa monoprodutora). Dada a raridade desse tipo de situação na prática, mostra-se necessário desenvolver os conceitos, adaptando-os a situação onde se produzam simultaneamente vários produtos.CP Para a realização dessa generalização, muitos autores recomendam a definição de uma RCu média para a empresa, a qual deverá ser representativa do conjunto de produtos que ela fabrica. Essa RCu média será obtida pela média das RCu dos diversos produtos da empresa, ponderadas por suas respectivas participações no faturamento.

PRODUTO RCu “i” % NO

FATURAMENTOPONDERAÇÃO

1 RCu 1 % 1 RCu 1 x % 12 RCu 2 % 2 RCu 2 x % 2- ------ ----- ----------N RCu n % n RCu n x % n

____ RCu = E RCu “i” x % “i” (5)

Dessa maneira, a empresa estará definindo um “produto fictício”que apresentará a produção como um todo, sendo a RCu desse produto a RCu calculada acima. A partir da definição desse produto fictício, a seqüência de cálculos será praticamente a mesma seguida para o caso de empresas monoprodutoras.

É importante destacar que, para a participação dos produtos no faturamento, poderá utilizar-se tanto dos dados históricos de vendas quanto projeções (ou estimativas para os períodos futuros que se queira analisar).

Exemplo ilustrativo

PRODUT

ORCu % NO

FATURAMENTO

PONDERAÇÃO

1 0,30 50% 0,152 0,20 30% 0,063 0,10 20% 0,02

RCu = 0,23

Se CF = 460.000,00 = = > = 460.000,00 = 2.000.000,00

0,23

R1 = 2.000.000 x 0,5 = 1.000.000,00 R2 = 2.000.000 x 0,3 = 600.000,00

R3 = 2.000.000 x 0,5 = 400.000,00

Se p1 = 10,00 = = > Q1* = 100.000 Se p2 = 12,00 = = > Q2* = 50.000

Se p3 = 8,00 = = > Q3* = 50.000

Exemplo ilustrativo geral

PROD. “A”

PROD. “B”

PROD. “C”

P 10,00 10,00 10,00V 6,00 5,00 7,50

%FAT. 50% 30% 20%CF 120.000 100.000 80.000

Mcu 4,00 5,00 2,50RCu 0,40 0,50 0,25

Além dos custos fixos específicos a cada linha de produtos, ainda existem R$ 100.000.00 de custos fixos comuns aos três produtos.

a. Q* e Ro para cobrir os custos específicos das linhas de produtos:

Q* = CF e Ro = CF MCu RCu

Q1* = 30.000 e R1 = 300.000,00 Q1* = 20.000 e R1 = 200.000,00

Q1* = 32.000 e R1 = 320.000,00

b. Q* e Ro para cobrir os custos fixos comuns:

RCu = (0,4 x 0,5) + (0,5 x 0,3) + (0,25 x 0,2) = 0,4

Ro = CF = 100.000 = 250.000,00 RCu 0,4

R1 = 250.000 x 0,5 = 125.000,00 = = > Q1* = 12.500 R2 = 250.000 x 0,3 = 75.000,00 = = > Q2* = 7.500

R3 = 250.000 x 0,2= 50.000,00 = = > Q3* = 5.000

c. Q* e Ro para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa: Q1* = 42.000 e R1 = 425.000,00 Q1* = 27.500 e R1 = 275.000,00

Q1* = 37.000 e R1 = 370.000,00 QT* = 107.000 e R1 = 1.070.000,00

CD

PONTO DE FECHAMENTO (QF*)

Definições gerais

O ponto de fechamento indica o nível de atividade mínimo que justificará o funcionamento da empresa como um todo de uma linha de produtos em particular.

Sua definição baseia-se no fato de que apenas uma parte dos custos fixos são elimináveis a curto prazo, o que faz como que uma empresa continue a incorrer em alguns custos fixos (os “não-elimináveis”a curto prazo (*) ) mesmo que ele encerre completamente suas atividades em geral (ou as atividades de produção de uma linha de produtos em particular).CP O ponto de fechamento (QF*) será, então, a quantidade de produção onde a empresa consegue cobrir os custos fixos elimináveis, isto é, aqueles custos que não existiam se ela funcionasse.

CF ELIMINÁVEIS QF* = (6) MCu

Assim, se a empresa atuar acima do seu QF* ela estará minimizando seu prejuízo, uma vez que conseguirá cobrir uma parte dos custos fixos não-elimináveis (que existiriam mesmo se ele não produzisse nada).

Exemplo ilustrativo

CF = 10.000,00 = = > CF ELIMINÁVEIS = 7.000,00CF NÃO-ELIMINÁVEIS = 3.000,00

MCu = 10,00

-- > QF* = 7.000,00 = 700 E Q* = 10.000,00 =1.000 10,00 10,00

Isto é, a empresa s\o deverá parar de operar se o nível de atividade for inferior a700 unidades. Seu funcionamento para volumes de produção entre 700 e 1.000 unidades (deficitários) fará com que a empresa minimize seu

prejuízo total, pois ela conseguirá cobrir parte de seus custos fixos não-elimináveis.CDPonto de fechamento e tomada de decisão

O conceito de ponto de fechamento é especialmente válido para analisar-se a decisão de eliminar ou não um produto ou uma linha de produtos. Nessa situação, os custos fixos elimináveis serão os custos fixos específicos do produto ( ou da linha de produtos), enquanto os custos fixos não-elimináveis corresponderão à parcela dos custos fixos comuns da empresa que serão alocados (ou absorvidos) a esse produto ( ou a essa linha de produtos).

Assim, se o produto em questão conseguir cobrir seus custos fixos específicos e uma parte dos custos fixos comuns que lhe são alocados, ele não deverá ser desativado, ao menos no curto prazo (a longo prazo, a empresa poderá reduzir seus fixos totais, fazendo desaparecer a parcela de custos fixos que era alocada ao produto analisado).

CD

OS CUSTOS E A CONTRIBUIÇÃO MARGINAL

Quando usada inteligentemente, a abordagem da margem de contribuição apresenta diversas vantagens sobre o custeio total como guia para decisões relativas à preços:

a. O custeio direto oferece um maior detalhamento das informações, porque os padrões de comportamento dos custos fixos e variáveis são claramente delineados.

b. O custeio direto permite uma melhor análise relativa dos efeitos a curto e a longo prazo decorrentes de eventual aceitação de pedidos especiais.

Exemplo: Suponha que um cliente ofereça R$ 540,00 por algumas unidades de produto que tenham um custo total de fabricação de R$ 600,00 dos quais R$ 500,00 eram custos variáveis (incluindo despesas administrativas e de vendas variáveis). A oferta deve ser aceita?

Sistema de Custeio Direto ou Variável

O Custeio Variável consiste em alocar aos produtos os custos variáveis quer sejam diretos ou indiretos diferenciando do custeio por Absorção pelo tratamento dado aos custos fixos, como explicado anteriormente. Este custeio atende a administração das empresas, possibilitando decisões tais como as descritas por (MEGLIORINI ,2001, p.12):

quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa;

determinação de quais produtos devem ter suas vendas incentivadas, reduzidas ou mesmo ser excluídos da linha de produção;

que produtos proporcionam maior rentabilidade quando existirem fatores que restringem a produção;

qual o preço mínimo a ser aplicado em condições especiais, tais como venda de capacidade ociosa;

decisão entre comprar e fabricar;

determinação do nível mínimo de atividades em que o negócio passa a ser rentável;

definição, em uma negociação com o cliente, de qual o limite de desconto permitido.

No Custeio direto ou variável só é agregado ao produto os custos variáveis, os custos fixos são categorizados como despesas. (MARTINS, 2000, p.216).

Esse método não é aceito para fins legais ou tributários, porém auxilia à gerencia na tomada de decisões:

Margem de Contribuição: É a diferença entre as receitas e a soma dos custos e despesas. MARTINS ( 2000, p.199).

Ponto de Equilíbrio: Indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo. MARTINS (2000, p.274).

Margem de Segurança: O quanto a empresa pode reduzir suas receitas sem obter prejuízo. MARTINS (2000,p. 276).

Alavancagem Operacional: É o uso potencial dos custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros antes dos juros e do imposto de renda. GITMAN (1997, p. 418).

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUÇÃO

Definições gerais

A produção prioritária dos produtos que tenham as maiores margens de contribuição não implicará, necessariamente, na maximização dos lucros totais de empresa.___________São exemplos de custos fixos não-elimináveis a curto prazo: aluguéis, seguros, uma parte da mão-de-obra, depreciação etc...

Isto se deve ao fato de existirem fatores restritivos, os quais limitam a produção ou venda dos diversos produtos. O fator restritivo mais comum é o tempo utilizado por um produto nos vários estágios de seu processo de produção.

Assim, o critério que deve ser adotado para a escolha dos produtos que maximizarão os lucros da empresa, a uma dada capacidade, é a maior contribuição possível por unidade do fator restritivo.

Enfim, o problema de formular os programas mais lucrativos de produção é essencialmente o de maximizar as margens de contribuição face aos diversos fatores restritivos.CPExemplo ilustr. 1: utilização diferenciada de estrutura de produção

________PRODUTO A PRODUTO BPREÇO 20.00 30.00 V 14.00 18.00MCu 6,00 12.00RCU 30% 40%

PROD./Hora 3 unidades 1 unidade MCu/ hora 18.00 12.00

Exemplo Ilustr. 2: rotação de estoques diferenciada

LOJA ALOJA B

PREÇO 8.00 7.00V 6.00 6.00RCu 2.00 1.00

VENDAS/ANO20.000 und. 44.000 undMC/ANO 40.000.00 44.000.00

CP

CASO 1A Cia. Alpha apresentou os seguintes custos e despesas relativas ao mês em que iniciou suas atividades:

Matérias primas R$ 36.000,00 Mão-Obra-Direta (MOD) R$ 24.000,00 Depreciação equip. Fabric. Tx Linear 10% aa R$ 4.000,00 Aluguel Imóvel Fabrica R$ 12.000,00 Energia Elétrica máquinas R$ 4.800,00 Mão-Obra-indireta (MOI) R$ 8.000,00 Materiais Indiretos R$ 7.200,00 Desp. Administrativas R$ 6.000,00 Desp. Com Vendas R$ 3.800,00

Dos elementos do custo, são considerados variáveis os relativos a matérias primas, mão-de-obra, energia elétrica e materiais indiretos. Em relação as despesas, as administrativas são consideradas fixas e as de vendas, variáveis.

A empresa iniciou a produção de 260 unidades no período, das quais 40 permaneciam em processo no final do mês, com grau de acabamento de 50%. Das unidades acabadas, 190 foram vendidas ao preço unitário de R$ 500,00.QUESTÃO 1O estoque final de produtos em elaboração será, respectivamente, utilizando-se o custeio por absorção ou custeio variável:

a) R$ 6.000,00 e R$ 9.000,00b) R$ 7.348,62 e R$ 5.538,46c) R$ 8.000,00 e R$ 6.000,00d) R$ 8.000,00 e R$ 9.000,00e) R$ 7.384,62 e R$ 6.000,00


O custo de produção do período, no Custeio por Absorção, será:

Material Direto R$ 36.000,00

(+) Mão-de-Obra Direta R$ 24.000,00

(+) Custos Indiretos fabricação:

Depreciação R$ 4.000,00

Energia Elétrica R$ 4.800,00

Material indiretos R$ 7.200,00

Aluguel R$ 12.000,00

Mão-obra-Indireta R$ 8.000,00

R$ 36.000,00

(=) Custo de Produção do Período

R$ 96.000,00

A produção equivalente será:

220 unidades iniciadas e acabadas....................220 unid40 unidades iniciadas e acabadas com 50%........20 unid.(=) Produção equivalente..................................240 unid.

Custo unitário = R$ 96.000,00 / 240 unid = R$ 400,00

Logo, o estoque final de produtos em elaboração (EFPE) corresponderá, no Custeio por Absorção, a:EFPE = 40 unidades x 50% x R$ 400,00 = R$ 8.000,00

No Custeio Variável, o custo de produção do período corresponderá a :

Material Direto R$ 36.000,00

(+) Mão-de-Obra Direta R$ 24.000,00

(+) CIF Variáveis: Energia Elétrica R$ 4.800,00

Material Indireto R$ 7.200,00 R$ 12.000,00

(=) Custo Variável de Produlção

R$ 72.000,00

Custo Variável Unitário = R$ 72.000,00 / 240 unid. Equiv. = R$ 300,00

EFPE = 40 unidades x 50% x R$ 300,00 = R$ 6.000,00QUESTÃO 2O estoque final de produtos acabados será respectivamente, utilizando-se o custeio por absorção ou o custeio variável:

a) R$ 12.000,00 e R$ 8.000,00b) R$ 8.307,69 e R$ 11.076,92c) R$ 8.307,39 e R$ 12.000,00d) R$ 12.000,00 e R$ 9.000,00e) R$ 6.000,00 e R$ 8.000,00

Resposta: Alternativa D.

A quantidade do estoque final corresponde a:

260 unidades iniciadas(-) 40 unidades em elaboração(-) 190 unidades vendidas.

(=) 30 unidades acabadas em estoque.

Com base na resposta do quesito anterior temos o seguinte:

TIPO DE CUSTEIO ABSORÇÃO VARIÁVEL

EFPA30 x R$ 400,00 = R$ 12.000,00

30 x R$ 300,00 = R$ 9.000,00

QUESTÃO 3No Custeio por Absorção o Lucro Bruto Corresponderá a (em R$):

a) 11.200,00b) 12.000,00

c) 8.000,00d) 36.200,00e) 19.000,00

Resposta: Alternativa E.

Vendas: 190 unidades x 500,00 R$ 95.000,00 (-) CPV: 190 unidades x 400,00 R$ (76.000,00)(=) Lucro Bruto R$ 19.000,00

QUESTÃO 4No custeio variável, a margem de contribuição unitária corresponde a (em R$):

a) 180,00b) 100,00c) 300,00d) 200,00e) 80,00


Vendas: 190 unidades x R$ 500,00 R$ 95.000,00 (-) CPV: 190unidades x R$ 300,00 R$ (57.000,00)(-) Despesas Variáveis R$ (3.800,00)(=) Margem de Contribuição Total R$ 34.200,00 (/) Quantia Vendida 190 (=) Margem Contribuição unitária R$ 180,00

QUESTÃO 5O lucro líquido, utilizando-se o custeio por absorção e o custeio variável, será, respectivamente, de:

a) 6.000,00 e 8.000,00b) 9.200,00 e 4.200,00c) 19.000,00 e 34.200,00d) 12.000,00 e 8.000,00e) 6.000,00 e 9.000,00


CUSTEIO ABSORÇÃO Lucro Bruto R$ 19.000,00 (-) Despesas: Administrativas R$ (6.000,00)

Vendas R$ (3.800,00)(=) Luccro Liquido R$ 9.200,00

CUSTEIO VARIÁVEL Margem Contrib total R$ 34.200,00 (-) CIF Fixos (Aluguel + MOI + Depreciação) R$ (24.000,00)(-) Desp. Fixas (Administrativas) R$ (6.000,00) (=) Luccro Liquido R$ 4.200,00

CASO 2

Resolva o seguinte caso considerando os dados seguintes:

A Companhia ABC S.A fabrica 3 produtos diferentes, mas todos utilizam a mesma matéria prima. Alguns dados dos produtos são apresentados a seguir.

Produtos

C. Variáveis

C. Fixos

C. Total

P. Venda

Mat. Prima

B400,00 / u

150,00/u

550,00/u

800,00/u 4 Kg/u

J495,00 / u

120,00/u

615,00/u

1000,00/u 5Kg/u

S300,00 / u

100,00/u

400,00/u

700,00/u 4 Kg/u

Em Determinado mês, a empresa está com falta de matéria prima, restando no estoque apenas 180 Kg. Sabendo-se que a demanda normal para esses produtos é de 20 unidades mensais e que a comissão paga sobre vendas 10% do preço, para obter o maior lucro possível, a quantidade de unidades de cada produto a ser fabricada nessa semana será:

a) B=20; J=20 e S=20;b) B=20; J=08 e S=20;c) B=15; J=10 e S=10;d) B=10; J=20 e S= 20;e) B=0 ; J= 20 e S= 20.


Como só existem 180 kg de Matéria-prima, um dos produtos deverá ter sua produção reduzida ( se for o J) ou eliminada (se for o B ou S). Para solucionar a questão, é preciso calcular a razão MCu/Fator limitativo:

Produtos

P. Venda

C. Variável

D.Var. 10% Pv

Mcu

F.Limitativo

Mcu/Fator

B 800/u 400/u 80/u320 4 Kg/u 80

J 1000/u 495/u 100/u405 5Kg/u 81

S 700/u 300/u 70/u330 4 Kg/u 82,5

Logo, o produto cuja fabricação será eliminada é o produto B, por ter menor MCu/Fator.No caso, o produto com menor MCu (B) é também o que tem menor MCu / Fator.Entretanto, se supuséssemos que o produto B utilizasse apenas 3,2 KG/u de matéria-prima, mantendo a MCu em 320, a sua razão MCu/Fator passaria a ser 320/3,2 = 100 e o produto cuja fabricação deveria ser diminuída seria o J.

CASO 3A Centro-oeste Metalúrgico, em fase de planejamento para o próximo exercício, prevê dois cenários diferentes.

1º CENÁRIO: Mantida a atual política de crédito, as vendas montarão a R$ 1.600.000,00 mensais, sendo 25% a vista; os custos e despesas variáveis mensais representarão 50% das vendas, os custos e despesas relativos á concessão de crédito representarão 5% das vendas a prazo e a provisão para devedores duvidosos (PDD) ficará situada em 2,5% das vendas a prazo.

2º CENÁRIO: Reduzindo as exigências da atual política de crédito, as vendas montarão a R$ 2.000.000,00 mensais, sendo mantido o mesmo valor das vendas á vista; os custos e despesas variáveis deverão manter-se em 50% das vendas; os custos e despesas relativos á concessão de crédito deverão manter-se em 5% das vendas a prazo e a provisão para devedores duvidosos (PDD) deverá elevar-se para 5% sobre as vendas a prazo.

Admitindo-se que os custos e despesas fixos não sofrerão alteração em ambos os cenários, o lucro marginal resultante da adoção do 2º cenário em relação ao 1º, em reais, será de ( em R$):

a) 180.000,00b) 150.000,00c) 130.000,00d) 640.000,00e) 710.000,00

Resposta: Alternativa C. Elaborando-se as demonstrações de resultado para os dois cenários alternativos, vem:

ELEMENTOS 1º CENÁRIO 2º CENÁRIOVendas

A prazo R$ 1.200.000,00

R$ 1.600.000,00

A vista R$ 400.000,00

R$ 400.000,00

TOTAL R$ 1.600.000,00

R$ 2.000.000,00

(-) CV + DV (50% vendas) R$ (800.000,00)

R$ (1.000.000,00)

(=)Despesas de Crédito 5% vendas a prazo

R$ (60.000,00)

R$ (80.000,00)

(-)PDD 2,5% (v. prazo 1º ano; 5% 2º ano)

R$ (30.000,00)

R$ (80.000,00)

(=) Lucro Operacional R$ 710.000,00

R$ 840.000,00

O 2º Cenário apresenta um lucro adicional (marginal) de R$ 130.000,00 EM RELAÇÃO ao 1º Cenário.

III SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

CDCUSTO PADRÃOINTRODUÇÃO

O método do custo-padrão serve, basicamente, para controlar e acompanhar a produção, e apenas secundariamente para medir seus custos.Ele deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento de apoio gerencial, e pode ser usado conjuntamente como o:a. Sistema de custos por ordens de produção: definição de padrão para as ordens de produção e/ou para os produtos.b. Sistemas de custo por processos: definição de padrões para os processos e/ou centro de custos.OBJETIVO GERAL DO MÉTODO DO CUSTO-PADRÃO

O objetivo geral do método do custo-padrão é estabelecer medidas de comparação que permitem efetuar o controle e o acompanhamento de eficiência da utilização dos meios de produção em geral e dos custos associados em particular.Essas medidas de comparação denominam-se “padrões”, e são custos predeterminados cuidadosamente apurados e que deveriam ser atingidos dentro de condições operacionais eficientes.

O termo padrão possui inúmeros significados e várias implicações. Todos os custos padrões são oriundos de uma pré determinação, porém nem todos os custos pré orçados podem ser classificados como tal. Os custos padrões são estabelecidos segundo estudos MULTIPROFESSIONAL e são cuidadosamente apurados, levando-se em conta o presente e o passado. Para determinação dos custos padrões, há necessidade de seguir alguns critérios:

- Seleção minuciosa do material utilizado na produção;

- Estudos de tempo e desempenho das operações produtivas;

- Estudos de engenharia sobre equipamentos e operações fabris.

-Custos históricos obtidos através de gastos médios ou que não levem em conta uma base científica do método de produção, não podem ser classificados como custos estimados. O custo padrão sintetiza em seu valor o custo para se produzir um bem ou serviço. A seguir são colocadas algumas definições que servirão para um melhor entendimento do assunto.

- Padrão: Medida de quantidade, peso, valor e qualidade, estabelecida por uma autoridade.

- Custo padrão: Valor do material, mão de obra ou gastos gerais de fabricação cuidadosamente apurados, necessários a elaboração de um produto ou serviço.

- Método do custo padrão: No ramo contábil, compara os custos atuais com o custo padrão, testando as justificativas possíveis para as variações ocorridas.

Dentre as vantagens deste sistema, considerou-se apenas as mais importantes:

- Controle e redução de custos;

- Promover e medir a eficiência do sistema produtivo;

- Simplificação dos processos de custo;

- Avaliação dos inventários.

Esta área científica é muito polêmica, por não se tratar, em geral de discussões e controvérsias sobre critérios empíricos e não científicos, tendo assim uma elevada margem de contestação. Os problemas econômicos se assemelham mais a medicina, onde paralelamente ao empirismo consciente e experiente, são utilizadas técnicas científicas.

Custo Padrão é uma ferramenta poderosa e comparativa, a qual associa-se o custo histórico para evidenciar de que forma está conduzindo o processo de fabricação, ou seja, é uma avaliação de quanto um determinado produto deverá custar, mantidas as condições vigentes. Para que funcione com eficiência o custo padrão deve ser compara do ao orçamento da empresa quanto ao volume e valor da produção planejada. Dessa análise são extraídos subsídios para o melhoramento de gerenciamento de custos de produção, e, com isso o melhoramento da rentabilidade dos investimentos. A sua contabilização deve ser feita de forma a informar a empresa o que é necessário para sua gestão. O custo padrão hoje é considerado por diversos autores como um instrumento eficaz da contabilidade para gestão de custos e aperfeiçoamento da produtividade e da lucratividade das fábricas.(PEDROSA,2006).

O sistema de custeio deve mensurar cada vez melhor o custo real dos produtos e serviços das indústrias.Todos os tipos de custeios são de elevada

importância, sua escolha para aplicação em uma indústria será determinada de acordo com o tipo e necessidade da empresa que deseja aplicá-lo.

VANTAGENS E DESVANTAGENS DA UTILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO Principais vantagens da utilização do método de custo-padrão

a. Avaliação de desempenho: pelo estabelecimento de medidas de comparação, as quais normalmente relativas a preços, eficiência e uso da capacidade instalada.b. Incentivo a um melhor desempenho: pela definição de um padrão referencial de comparação.c. Facilita a elaboração de orçamentos confiáveis.d. Permite uma melhor orientação de política de preços.e. Permite uma melhor determinação de responsabilidades, bem como a realização de controles por exceção (pela individualização das variações mais significativas e/ou de maior importância).f. Facilita a identificação de oportunidades de redução de custos.g. Fornece subsídios à adoção de medidas corretivas.h. Diminui significativamente o trabalho administrativo.Principais desvantagens da utilização do método do custo-padrão

a. A utilização eficiente do método exige constantes correções nos padrões monetários (a simples indexação desses padrões monetários em OTN’s, dólares ou outra unidade suposta “constante”não é suficiente, nem confiável, para as necessidades do método).b. Muitas vezes, há dificuldades para a determinação dos valores dos padrões.

TIPOS DE PADRÕES

Padrão real:É aquele que pode ser atingido nas atuais condições de produção.Padrão normal:É aquele pode ser atingido em condições eficientes de produção.Padrão ideal:É aquele que só pode ser atingido em condições ideais de produção.CPPADRÃO DE MATÉRIA-PRIMA Definições do custo-padrão de matéria-prima ==CPMP = QP x PPonde. CPMP = custo-padrão unitário de matéria-prima. QP = quantidade-padrão unitária de matéria-prima . PP = preço-padrão unitário de matéria-primaCDPrincipais fatores que influenciam na determinação dos padrões de preçoa. Qualidade de matéria-prima.b. Quantidade necessária de matéria-prima.c. Descontos diversos obteníveis.d. Expectativas de variações nos preços.e. Tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos, etc.).

Principais alternativas adotáveis para a determinação dos padrões de quantidadea. Consumo histórico médio.b. Consumo teóricoc. Produção pilotoCPAnálise das variações entre custos previstos e custos realizados= = > CRMP = QR x PRonde:.CRMP = custo-real unitário de matéria-prima.QR = quantidade-real unitária de matéria-prima.PR = preço-real unitário de matéria-prima TOTAL = CPMP – CRMP = (QP x PP) – (QR x PR)Mas:TOTAL = PREÇO + QUANTIDADEPREÇO = P = (PP – PR) x QRQUANTIDADE = Q (QP – QP) x PPOnde:CRMP = custo-real unitário de matéria-primaQR = quantidade-real unitária de matéria-prima PR = preço-real unitário de matéria-primaTOTAL = CPMP – CRMP = (QP x PP) – (QR x PR)Mas:TOTAL = PREÇO + QUANTIDADE PREÇO = P =(PP – PR) x QRQUANTIDADE = Q (QP – QP) x PP

P

PR

P PP

CPMP Q

QQP QR

A principal variação a ser analisada é o Q, pois ela é interna ao processo de produção e reflete a eficiência (ou não) da utilização dos meios de produção quanto ap P, normalmente ele é devido a fatores externos ap processo produtivo, não refletindo necessariamente uma ineficiência na utilização das matérias-primas.

PADRÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETACDPrincipais fatores a serem considerados na determinação dos padrões de taxa salarial

a.Possíveis variações salariais do período.b.Categoria salariais dos operários envolvidos nas atividades.c.Tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos, etc.).

Principais alternativas para a determinação padrões de tempo

a.Tempo históricob.Tempo teórico (a partir de estudos de tempos e movimento).c.Produção piloto.

Definição do custo padrão da mão-de-obra direta= = > CPMOD = HP x TP onde CPMOD = custo-padrão unitária da mão-de-obra direta HP = Tempo-padrão unitária da mão-de-obra direta TP = taxa salarial- padrão unitária de mão-de-obraCPAnálise das variações entre custos previstos e custos realizados

= = > CRMOD = HR x TR onde: CRMOD = custo-real unitário de mão-de-obra direta HR = tempo-real unitário de mão-de-obra diretaTR = taxa salarial-real unitário de mão-de-obra direta TOTAL = CPMOD – CRMOD = (HP x TP) – HR x TRMas:

TOTAL = TAXA + TEMPOTAXA = T (TP – TR) x HRTEMPO = H (HP – HR) x TP

T

TR

T TP

CPMOD H

H HP HR

Da mesma forma que para o caso das matérias-primas, a principal variação a ser analisada é o H, pois ela é interna ao processo de produção e reflete a eficiência (ou não) da utilização dos meios de produção. Quanto ao T, normalmente ele é devido a fatores externos ao processo produtivo, e na maioria das vezes não reflete uma ineficiência na utilização de mão-de-obra.

CDPADRÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ( CIF)

Definição dos custos indiretos de fabricação-padrão

C.I.F.O. = = > TP = ------------

B.NA.

Onde: TP = taxa-padrão predeterminada de alocação dos CIFC.I.F.O. = custos indiretos de fabricação orçados B.A.N. = Base de aplicação normal CPAnálise das variações entre custos previstos e custos realizados

==> TOTAL= CIF APLICADOS – CIF REAIS (CIF APLICADOS = B.A PADRÃO x Tp)

a. Consideração de duas variações ORÇAMENTO = Q = CIF ORÇADOS – CIF REAISVOLUME = V = (B.A PADRÃO – B.A. NORMAL) x Tp

CUSTOS INCORRIDOS ORÇAMENTO CUSTOS APLICADOS (CIF REAIS) (B.A.N. x Tp) (B.A.P x Tp)

ORÇAMENTO VOLUME ----------------------------- -----------------------------

b. Considerações de variações ORÇAMENTO = O = CIF ORÇAMENTO – CIF REAIS

VOLUME = U = (B.A. REAL – B.A. NORMAL) x Tp EFICIÊNCIA = (B.A. PADRÃO – B.A. REAL) x Tp

==> A consideração de três variações tem como objetivo procurar separar o custo das instalações mal usadas do custo das instalações não usadas.

c. Exemplo geral da análise variações das CIF Dados básicosCIFO = 5.000,00BAN = 1.000 HMODTp = CIFO/BAN = 5.000,00/1.000 HMOD = 5,00/HMODMOD = 1h/ produto --> BAP = PRODUÇÃO x 1Estimou-se uma produção de 1.000 produtos. Dados do PeríodoQF REAIS = CIFR = 5.500,00

PRODUÇÃO = 900 produtos – BAP = 900 x 1 = HMOD --> CIFA = 900 x 5 = 4.500,00

HMOD REAIS = 950 HMOD Cálculo da variação total

TOTAL = CIFA – CEFR = 4.500.00 – 5.500,00 = 1.000,00 Análise considerando duas variações.TOTAL = ORÇAMENTO + VOLUME ORÇAMENTO = CIFO – CIFR = 5.000.00 – 5.500,00 = -500,00 VOLUME = (BAP – BAN) x Tp = (900 – 1.000) x 5,00 = - 500,00 TOTAL= - 500,00 – 500,00 = - 1.000,00 Análise considerando três variaçõesTOTAL = ORÇAMENTO + VOLUME + EFICIÊNCIA ORÇAMENTO = CIFO – CIFR = 5.000,00 – 5.000,00 = - 500,00 VOLUME = (BAR – BAN) x Tp = (950 – 1.000) x 5,00 = 250,00 EFICIÊNCIA= (BAP – BAR) x Tp = (900 – 950) X 5,00 = -250,00

TOTAL = 500,00 – 250,00 = - 1.000,00

CP

CASO 1

Uma empresa que trabalha com custos-padrão previu que gastaria 5 kg de matéria-prima, a um custo de R$ 15.000,00/kg, para produzir uma unidade de determinado produto. Ao final do período, constatou que, embora tivesse economizado 20% no preço do material, havia gasto 20% a mais de material que o previsto. A variação entre o custo real e o custo-padrão:

a) Nula;b) Favorável em R$ 3.000,00;c) Favorável em R$ 15.000,00;d) Desfavorável em R$ 3.000,00;e) Desfavorável em R$ 15.000,00;


O Custo-Padrão (CP) fixado foi:

Quantidade Padrão: 5 kgPreço Padrão: R$ 15.000,00CP = 5 kg x R$ 15.000,00 = R$ 75.000,00

O custo real (CR) foi:

Preço Real = 80% x R$ 15.000,00 = R$ 12.000,00Quantidade Real = 120% x 5 kg = 6 kgCR = 6 kg x R$ 12.000,00 = R$ 72.000,00

O Custo Real foi inferior ao Custo-Padrão, logo a variação foi favorável.

O valor da variação é de R$ 3.000,00 (R$ 75.000,00 – R$ 72.000,00).

CASO 2A empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo de mão-de-obra direta, em certo período, foi de 100 (cem) horas acima do número previsto que foi de 1.000 (mil) horas.No mesmo período, a variação do custo de mão-de-obra direta por unidade de tempo foi de R$ 0,10 (dez centavos) abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00 (um real) por hora.O valor da variação total entre o custo real e o custo-padrão foi de:

a)R$ 110,00 favorável;b)R$ 110,00 desfavorável;c)R$ 10,00 favorável;d)[R$ 10,00 desfavorável;]e)R$ 100,00 desfavorável;


O custo-padrão (CP) da mão-de-obra direta foi de:1.000 horas x R$ R$ 1,00 por hora = R$ 1.000,00

O Custo Real (CR) foi de: 1.100 horas x R$ 0,90 por hora = R$ 990,00

Como CR < CP, a variação total foi de R$ 10,00 favorável.

COM OS DADOS SEGUINTES RESPONDA AS QUESTÕES

Dados

I Custo-padrão por unidade do produto A: Material Direto R$ 50,00 – Mão-de-Obra R$ 40,00 – CIF R$ 35,00;

II A produção de A foi de 4.000 unidades acabadas, sendo que 80%, ou seja, 3.600 unidades foram vendidas no período;

III Não existem estoques iniciais de produtos acabados e em elaboração;

IV Custos reais apurados no final do per

V Os custos-padrão, correspondentes à produção de 4.000 unidades, foram:

Material Direto (MD).................................................... R$ 205.000,00Mão-de-Obra Direta (MOD)......................................... R$ 160.000,00Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ......................... R$ 150.000,00

Total ..............................................................................R$ 510.000,00

QUESTÃO 1A variação ocorrida na conta Material Direto (MD), no período, foi de.

(em R$):

a) 5.000,00 (desfavorável);b) 5.000,00 (favorável);c) 10.000,00 (desfavorável);d) 10.000,00 (favorável);e) 205.000,00 (favorável);

Resposta: Alternativa A V ariaçã

o do

Material Direto R$ 5.000,00 (desfavorável) - Alternativa A.

QUESTÃO 2A variação ocorrida na Mão-de-obra Direta (MOD), no período, foi de (em R$):

a) 5.000,00 (desfavorável);b) 15.000,00 (desfavorável);c) 15.000,00 (desfavorável);d) 10.000,00 (favorável);e) 5.000,00 (favorável);


Variação de Mão-de-obra Direta (MOD) R$ 5.000,00 (favorável) – Alternativa E. conforme quadro questão anterior

QUESTÃO 3

ITEMCUSTO REAL (R$)

CUSTO PADRÃO (R$)

VARIAÇÃO (R$)FAVORÁVEL

DESFAVORÁVEL

MDMODCIF

205.000,00155.000,00150.000,00

200.000,00160.000,00140.000,00

5.000,00 5.000,00

10.000,00

TOTAIS 510.000,00

500.000,00 5.000,00 15.000,00

VARIAÇÃO TOTAL DESFAVORÁVEL

10.000,00

MD R$ 50,00 x 4.000 unidades = R$ 200.000,00MOD R$ 40,00 x 4.000 unidades = R$ 160.000,00CIF R$ 35,00 x 4.000 unidades = R$ 140.000,00

TOTAL ................................................... R$ 500.000,00

A variação ocorrida nos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), no período, foi de (em R$):

a) 10.000,00 (desfavorável);b) 10.000,00 (favorável);c) 5.000,00 (favorável);d) 15.000,00 (desfavorável);e) 15.000,00 ( favorável);


Variação nos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$ 10.000,00 (desfavorável), conforme quadro.

QUESTÃO 4A variação total ocorrida no período foi de (em R$):

a) 5.000,00 (favorável);b)10.000,00 (favorável) ;c)10.000,00 (desfavorável);d)15.000,00 (favorável);e)15.000,00 (desfavorável);


Variação nos custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$ 10.000,00 (desfavorável), conforme quadro questão 4.

QUESTÃO 5O valor dos Custos dos Produtos Vendidos (CPV) no período foi de (em R$):

a) 102.000,00;b) 408.000,00;c) 205.000,00;d) 500.000,00;e) 510.000,00


ELEMENTOS: VALORES R$Estoque inicial de Produtos Acabados ............................+ Custos da Produção:

-0-

MD ...........................................................R$ 205.000,00MOD ........................................................R$ 155.000,00CIF............................................................R$ 150.000,00(-) Estoque de final de Produtos acabados: (20% do Custo da Produção)......................................

510.000,00

(102.000,00)

(=) CPV (80% DO Custo de Produção) 408.000,00

QUESTÃO 6Valor do Estoque Final dos Produtos Acabados, no período, foi de (em R$):

a) 100.000,00;b) 50.000,00;c) 408.000,00;d) 510.000,00;e) 102.000,00;


O estoque Final de Produtos Acabados corresponde a R$ 102.000,00 (20% de R$ 510.000,00) – ver quadro Questão anterior.

QUESTÃO 7Utilizando os dados fornecidos para responder as questões 4 e 9, se o CIF fosse R$ 135.000,00, o custo real seria R$ 495.000,00, inferior, portanto, em R$ 5.000,00 ao custo-padrão. Nesta hipótese a variação total ocorrida, no período, e o valor do Custo dos Produtos Vendidos (CPV), nessa ordem, seriam (em R$):

a) 20.000,00 (D) e 396.000,00;b) 15.000,00 (F) e 404.000,00;c) 15.000,00 (D) e 400.000,00;d) 5.000,00 (F) e 396.000,00;e) 5.000,00 (D) e 396.000,00;


Custo Padrão.........................................(-) Custo Real........................................

R$ 500.000,00R$ 495.000,00

(=) Variação Favorável........................

R$ 5.000,00

ELEMENTOS: VALORES R$Estoque Inicial de Produtos Acabados.........................+ Custo da Produção:MD .......................................................R$ 205.000,00MOD ....................................................R$ 155.000,00CIF ...................................................... R$ 135.000,00(-) Estoque final de Produtos Acabados: (20% de R$ 495.000,00)

-0-

495.000,00

(99.000,00)

(=) CPV (80% de R$ 495.000,00) 396.000,00

CD

SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO

Este sistema, é característico de empresas que produzem sob encomenda, sejam estas unitárias ou em lotes. Podemos citar como exemplos as empresas de construção civil, tipografias, setor imobiliário, estaleiros e produtoras de filmes.

Os custos acumulados de matérias-primas, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação, são computados a partir da emissão de uma ordem para produção de lotes de um bem ou serviço.

Os resultados (lucro ou prejuízo) são rapidamente diagnosticados. Para isto, basta subtrair do preço de venda os custos acumulados naquela ordem, não havendo necessidade de ser feita uma apuração periódica dos resultados.

Os custos primários que incidem diretamente ao produto poderão ser obtidos logo que a ordem esteja completamente concluída. Já os custos indiretos, só poderão ser incorporados ao produto quando terminar o período contábil.

Todo esse processo de detectação e apropriação que caracteriza o sistema requer frequentemente um grande número de pessoas dedicadas a este fim, fazendo com que os fluxos de informações sejam inúmeros, principalmente na detectação do custo da mão-de-obra, aumentando consideravelmente o seu custo operacional.

Neste sistema o formulário de ordem de produção é o centro neurálgico, tendo como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto, mão de obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade produzida. Devem estar contidas no formulário de ordem de produção:

- Modelo e características do produto a ser fabricado;

- Data de emissão e término esperado, bem como estimativa dos custos indiretos de fabricação;

- Locais distintos para registrar material direto e mão de obra direta;

- Resumo dos custos (Ver modelo no anexo 1).

A empresa utiliza-se do custeio por encomenda quando ela produz atendendo a encomendas de clientes ou, então, produz para vender no futuro, geralmente vários produtos iguais ou diferentes dependerá do pedido, mas de acordo com decisões internas especiais, não de forma contínua.

Segundo Leone (2000, p.235) o custeio por encomenda é um sistema de custos que acumula, classifica, avalia e registra dados de operações nas indústrias que fabricam ou prestam serviços sob o regime de encomenda.

Segundo Martins (2003, p.145) os custos devem ser acumulados numa conta especifica para cada ordem ou encomenda, devendo esta conta só parar de receber custos quando a encomenda for finalizada, quando o período contábil terminar e os produtos ainda estiverem em processo, não deve haver encerramento, os custos devem permanecer incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo. Se a encomenda for encerrada, deverá ser transferida para estoque de produtos acabados ou para o custo dos produtos vendidos, de acordo com a situação.

CP

Considerando os seguintes dados, obtenha o custo de produção do mês de março de 2008

1) Ordens de Produção existentes em 01-03-08

Ordem nº

Matéria-Prima

Mão-de-obra Direta

Gastos Gerais de Produção

94.140 20.000,00 15.000,00 4.500,0094.145 9.000,00 14.000,00 4.200,0094.146 2,000,00 1.000,00 300,00

2) Os gastos de março de 2008 foram:

Ordem nº

Matéria-Prima

Mão-de-obra Direta

94.140 6.000,00 3.000,0094.145 5.000,00 7.000,0094.146 3.000,00 2.000,0094.147 10.000,00 2.000,0094.148 8.000,00 6.000,00

3) Os gastos gerais de produção, no mês, foram de RS 6.000,00 e foram apropriados proporcionalmente aos gastos com mão-de-obra direta;

4) As ordens de produção 94.145, 94.146 e 94.148 foram completadas e entregues durante o mês.Na apuração de resultados, em 31.03.08, foi levado a custo de produtos vendidos, o valor de (em R$):

a) 66.000,00;b) 58.000,00;c) 52.000,00;d) 70.800,00;e) 82.500,00.


Razonetes:

OP Nº 94.145 OP Nº 94.146SI 27.200,0

0SI 3.300,0

0MP 5.000,00 MP 3.000,0

0MOD 7.000,00 MOD 2.000,0

0GGP 2.100,00 GGP 600,00

41.3000,00

8.900,00

S.I – Saldo Inicial em 01.03.08M.P – Matéria – Prima – 03.08M.O.D – Mão-de-obra Direta- 03.08G.G.P. – Gastos Gerais de Produção – 03.08

Rateio do GGP entre as OP:

OP MOD % GGP94.14094.14594.14694.14794.148

3.000,007.000,002.000,002.000,006.000,00

1535101030

900,002.100,00600,00600,001.800,00

TOTAIS 20.000,00 100 6.000,00

Somente as OP terminadas são baixadas a débito de Custo dos Produtos Vendidos. Logo:

OP Nº 94.148MP 8.000,00MOD 6.000,00GGP 1.800,00

15.8000,00

OPOPOP

NºNºNº

94.14594.14694.148

41.300,008.900,0015.800,00R$ 66.000,00

CD

CUSTO POR PROCESSO

O custeio do processo deve ser aplicado em empresas que produzem produtos em escala, iguais e de forma continuada por um longo tempo.

Leone (2000, p.235) afirma que no custeio por processo normalmente não há o pedido de encomenda, a função comercial da indústria analisa o mercado e muitas vezes induz este a sentir necessidade do produto.

Conforme Martins (2003, p.145) o tratamento dado a este custeio pela contabilidade de custos é a acumulação dos custos em contas das diversas linhas de produção, essas contas devem ser encerradas sempre no fim de cada período conforme a empresa desejar, ou seja, semana, mês, ano. Os produtos são elaborados e estocados não a encerramento de contas, mas apenas quando do fim do período. Nesse tipo de custeio não se avalia o custo unidade por unidade, faz-se o cálculo do custo médio do período, ou seja, divide o custo total pela quantidade que foi produzida.

Conceitos básicos: como foi visto, quando apresentamos a diferença básica entre este sistema e o Sistema de Custos por Ordem de Produção, a finalidade principal do sistema é determinar os custos e as despesas relacionadas aos processos de produção. A contabilidade de custos, em princípio, não esta interessada que produto está sendo fabricado. Os custos acumulados no processo operacional, num certo período de tempo (normalmente um mês), são divididos pela produção (em unidades, com mais freqüência) do processo no mesmo período para se obter seu custo unitário médio. O processo pode ser uma fase, uma seção, um departamento ou um setor fabril. É necessário que a operação tenha determinadas características para que a empresa possa empregar, com resultados positivos, o sistema de custos pro processo. O gráfico da figura apresenta, com clareza, os conceitos aqui emitidos.

Consumo dos fatores de produção Processo fabril Produto pronto Materiais

Mão-de-obraDespesas indiretas

Custo de produção Custo de produto pronto

Produção: Q unidadesCusto unitário = custode produção/Q

Unidades produzidas x custo unitário =Custo do produto pronto

Figura: fluxo de informação – sistema de custos por processos

O gráfico da figura é muito simples. Há apenas um processo produtivo e não existem em processamento nem no inicio do período nem no final.

Finalidade fundamental do processo continuo: Uma das características básicas operacionais que indicam o emprego do sistema de custos por processo é sua natureza contínua, fabricando produtos semelhantes, em grande quantidade. Vamos supor que estejamos fazendo uma pesquisa numa fabrica de lâmpadas incandescentes. Essa fabrica está produzindo, desde 1970, o mesmo tipo de lâmpada, pelo mesmo processo. O mercado continua comprando o produto. As vendas crescem a cada período. Por que parar a fabricação? A produção destina-se ao estoque de produtos acabados. A fabricação da lâmpada incandescente passa por diversas operações que constituem, cada uma, um dos processos. Se a contabilidade de custos da empresa não dividisse a produção de todos esses anos em períodos mensais, que se articulam com a contabilidade geral,a empresa até agora não teria tido condições de calcular o custo de uma lâmpada. O que faz, então? A cada mês, em cada um dos processos, seus próprios custos e despesas são acumulados. O total mensal de cada processo é dividido pelas unidades produzidas pelo processo, para conhecer-se o custo unitário de cada fase e até a fase final. Vamos facilitar o entendimento da produção da lâmpada, mostrando um processo operacional bem simples. É claro que a fabricação de uma lâmpada realiza-se com muito mais fases e peças do que a que será apresentada. Portanto, a produção será dividida em quatro fases distintas, que a contabilidade de custos identificará como “os processos”. Serão elas: a fabricação do bulbo e a montagem final.

Vejamos a figura, que mostra o produto, seus componentes e o processo produtivo continuo.

O produto e seus componentes O processamento continuo principais

Fabricação da base

Fabricação do filamento

Montagem intermediária

Montagem final

Fabricação do bulbo

Lâmpada

Figura: processo produtivo de uma lâmpada incandescente.

Como se pode notar, os produtos finais de processos intermediários serão sempre materiais diretos para o processo seguinte. O ultimo processo é o que fabrica o produto, que será transferido para a área comercial, com seus custos acumulados até essa derradeira fase.

Imaginemos que estamos observando a fabricação da “base” no mês de junho, por exemplo. No dia 1° de junho, às 7 horas da manhã, quando a fábrica começa a funcionar, verificamos que existem “bases” parcialmente prontas no processo produtivo. A fabricação dessas “bases” foi iniciada em maio, mas não terminara, ao findar o expediente do dia 31 de maio. O “processo” vai terminá-las em junho e envia-las, como material direto, para o montagem intermediaria e iniciar a produção de novas “bases”. Durante o mês, vai completar algumas centenas de “bases”, que serão enviadas para o processo seguinte. Ao final do mês de junho, se alguém for ao processo produtivo de “fabricação das bases”, vai notar que algumas das “bases” que foram iniciadas em junho não conseguiram ser terminadas. Ficaram “em processo de fabricação”. É necessário considerar todas essas “bases” para calcular quanto foi realmente a produção de “bases”, no primeiro processo. Certamente não foi a quantidade de “bases” prontas, transferidas para o processo seguinte, durante o mês. Qual foi, então? Esse é um dos problemas principais na aplicação do sistema de custos por processo. O contador de custos terá que levar em consideração o trabalho que será realizado para completar as “bases” que começaram a ser fabricadas no período anterior, levará em consideração o trabalho feito nas “bases” que começaram a ser fabricadas durante o período corrente e que foram transferidas para o processo seguinte, como também as “bases que foram iniciadas no período mas que não conseguiram ser terminadas, ficando no estoque “em processo”, que vai passar para o período seguinte. Esse calculo se destina a determinar o que os estudiosos e praticantes denominam de “unidades equivalentes”, “unidades efetivas” ou “unidades reais”. Dividendo-se o total dos custos acumulados no período (ou seja o custo fabril) pelas unidades equivalentes, ter-se-á o custo unitário do período no processo de fabricação das “bases”. Existem algumas situações que serão vistas adiante como: (a) cada fator de produção terá um montante de “unidades equivalentes” diferente; (b) a valoração tanto das unidades prontas transferidas para o processo seguinte, como das unidades que ficaram em processamento no fim do período pode ser feita adotando-se um dos critérios disponíveis apresentados no capitulo anterior. O mais usado, no entanto é o critério do “custo médio”, muito embora, em virtude da natureza do processamento contínuo, o critério que deveria ser adotado não fossem as mudanças de preço dos fatores de produção e das alterações normais do rendimento operacional, fosse o critério do custo PEPS; (c) as perdas, as unidades defeituosas, a adição de materiais, o momento o ritmo do

emprego dos fatores de produção produzem situações que exigem uma atenção cuidadosa e o uso de técnicas especiais.

O sistema de custeio por processo, adapta-se a empresas que possuam um sistema de produção contínua, com processos consecutivos para produção de produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de eletrodomésticos, produtos químicos, hospitais, etc.

Este processo difere muito do anterior no que tange a acumulação de custos. No primeiro sistema, os custos são acumulados previamente em ordens de produção, para posteriormente serem aglutinados em seus departamentos produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia é inversa, pois primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para posteriormente distribuí-los aos produtos que passam por estes processos. Com isto, o cerne deste sistema passa a ser os centros de custo e não mais o produto elaborado através de uma ordem de produção.

Características do Sistema

A seguir, apresenta-se as características mais relevantes deste sistema de custeio.

- Aplicação: São aplicados em empresas que possuam produção contínua e seriada, com lotes de produtos padronizados.

- Acumulação: Os custos com material de consumo, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo produtivo nos departamentos ou centros de custo.

- Custo de produção: Originam-se na acumulação dos custos dos diversos processos produtivos, através de cinco etapas seqüenciais: fluxo físico (produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo total dos procedimentos e custo médio unitário. O custo total de cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva produção, dará o custo médio unitário.

- Transferência de custos: Cada unidade produzida que passa de um processo anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas, leva consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes.

- Freqüência das apurações: Estas podem ser mensais, bimestrais ou trimestrais, porém recomenda-se serem o mais freqüentes possíveis, pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos, e permite uma tomada de decisão a nível gerencial mais rápida e segura.

- Custo operacional do sistema: É um sistema de custeio menos burocrático do o que apresentado anteriormente, devido ao menor número de detalhamentos e registros. Com isto, ganha-se em tempo e economia de custos.

CPLeia com minuciosidade o caso seguinte e determine el custo de produção CASO 1A Cia.Vine utiliza o sistema de custeamento por processo. Num determinado mês, em que não havia estoque inicial de Produtos em Elaboração, foi iniciada a produção de 1.000 unidades do produto X, das quais 800 foram acabadas no período. O quadro abaixo reproduz o total dos custos de produção incorridos no período e o grau de acabamento das 200 unidades remanescentes em elaboração, por tipo de existo:

TIPO DE CUSTO TOTAL DOS CUSTOS INCORRIDOS(R$)

GRAU DE ACABAMENTO DOS PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

Matéria-Prima Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos de

500.000,00300.000,00900.000,00

100%80%50%

QUESTÃO 1Pode-se afirmar que, no final do mês, o saldo da conta Produtos em Elaboração corresponderá a (em R$):

a) 362.500,00; b) 250.000,00;c) 1.450.000,00; d) 340.000,00;e) 238.000,00.


Produção Equivalente (PE) por tipo de custo:Matéria-Prima : 800 + (200 x 100%) = 1.000 u.e.Mão-de-Obra : 800 + (200 x 00%) = 960 u.e.CIF : 800 + (200 x 50%) = 900 u.e.

DETERMINAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO

Item do Custo Custo em R$

PE Custo Unitário em RS

Matéria-Prima Mão-de-Obra CIF

500.000,00 300.000,00 900.000,00

1.000 960 900

500,00312,50 1.000,00

TOTAL 1.700.000,00

- 1.812,50

AVALIAÇÃO DO ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃOMatéria Prima : 200 u x R$ 500,00 ., = R$ 100.000,00

Mão-de-Obra : 200 u x 80% x R$ 312,50 = RS 50.000,00CIF : 200 u x 50% x R$1.000,00 = R$ 100.000.00 TOTAL : R$ 250.000,00

QUESTÃO 2No caso da Cia. Vine citado na pergunta anterior, o valor a ser transferido no mês para a conta de Produtos Acabados será de (em RS):

a) 1.360.000,00; b) 1.337.500,00;c) 1.450.000,00; d) 1.462.000,00;e) 250.000,00.


800 unidades acabadas x R$ 1.812,50(*) = R$ 1.450.000,00 (*) custo unitário obtido na resposta anterior. QUESTÃO 3Ainda no caso da Cia.Vine, admitindo-se que esta tivesse iniciado o mês com um estoque de 400 unidades acabadas a um custo unitário de R$ 1.700,00 e que 900 unidades tivessem sido vendidas no mês, o valor a ser lançado a débito da conta de Custo dos Produtos Vendidos (CPV), se a Cia. utilizar o critério do Custo Médio Ponderado para a avaliação dos seus estoques, seria de (em R$):

a) 1.631.250,00;b) 1.530.000,00;c) 1.586.250,00;d) 2.130.000,00;e) 1.597.500,00.


Custo dos Produtos Acabados: 400 unidades a R$ 1.700,00 = RS 680.000,00 800 unidades a RS 1.812,50 = RS 1.450.000.00 1.200 R$ 2.130.000,00Custo médio ponderado: R$ 2.130.000,00 = R$ 1.775,00 1.200 uCPV= 900 unidades vendidas x R$ 1.775,00 = R$ 1.597.500,00

QUESTÃO 4Se a Cia.Vine utilizasse o critério PEPS, o valor a ser debitado ao CPV (considere os dados fornecidos na questão anterior) seria de (em R$):

a) 1.530.000,00;b) 1.620.000,00;c) 1.580.000,00;d) 1.586.250,00;e) 2.130.000,00.


Pelo critério PEPS, o CPV seria:400 unidades a R$ 1.700,00 = R$ 680.000,00 500 unidades a R$ 1.812,50 = R$ 906.250,00 (=) CPV RS 1.586.250,00

CDIMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS

Antes de iniciarmos a falar sobre a implantação de sistemas de custos, primeiramente definiremos o que é um sistema de custos.

Sistema de custos – segundo Leone os sistemas de custos são os meios que

o con6tador utiliza para colher os dados de que precisa, para produzir

informações para a gerencia e outros setores da administração.

A contabilidade de custos emprega vários sistemas que representam conjunto de critérios, convenções, procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no sentido de atender a determinadas finalidades. O contador utiliza dois sistemas básicos de custeamento: sistema de custeamento por ordem de produção e sistema de custeamento por processo.

O trabalho inicial do contador para a instalação de um sistema de custos adequado às necessidades gerenciais da empresa é feito junto a usuário das informações. O conhecimento dos objetivos, das metas, dos parâmetros e dos orçamentos referentes às diversas atividades da empresa é imprescindível.

CONSIDERAÇÕES BÁSICAS

A implantação de um sistema de apuração e contabilização de custos da produtora deverá ser efetuada observando-se que a implantação do sistema requer um treinamento adequado de todo o pessoal envolvido, assim como todo sistema desenvolvido ou adquirido necessitará de ajustes que somente serão identificados na prática. Assim sendo, a implantação deverá ser efetuada Da parte para o toda uma linha de produção ou um produto deverá ser escolhido para teste do sistema. Uma vez aprovado, outras linha de produtos serão incorporados; Do simples para o sofisticado: quanto mais simples, mais fácil será o processo de implantação do sistema. Assim sendo, em princípio, somente os custos relevantes deverão ser apurados com

precisão. A medida que o pessoal envolvido for se habituando ao sistema, outros custos passarão a ser apurados e controlados buscando-se o aperfeiçoamento do sistema. REAÇÕES INICIAIS DO PESSOAL DA PRODUÇÃO Em princípio o pessoal da produção tem por objetivo, principal a produção não se importando com controles burocráticos, considerando-se que a participação desse pessoal é fundamental para o sucesso do sistema, tornando-se necessário um trabalho de conscientização da importância das informações gerencias pelo sistema. Os relatórios gerados pelo sistema deverão ser divulgados ao pessoal da produção para que eles possam constatar a importância e os resultados apurados com as informações que eles geraram. ANÁLISE DO CUSTO/BENEFÍCIO A implantação de um sistema de apuração de custos, principalmente quando integrada à contabilidade geral, é onerosa pra a empresa, pois requer pessoal especializado e envolve certa burocracia. Assim sendo, é necessário que haja uma análise dos resultados obtidos para ver se compensam os custos exigidos. Em períodos de alta inflação, os resultados apurados por um sistema de apuração de custos baseados em custos históricos ficam distorcidos e exigem ajustes extra contábeis para poderem ser analisados. Por outro lado, o sistema de custeio por absorção engloba os custos fixos que são apropriados aos produtos por meio de critérios de rateio nem sempre adequados. Assim pode ser mais interessante para a empresa manter um sistema de apuração de custos: Para fins gerenciais baseados no custeio variável, valorizado ao custo-padrão atualizado. Para fins fiscais, valorizar seus estoques de acordo com os critérios estabelecidos pelo fisco, para as empresas que não mantenham sistema de apuração de custos integrado à contabilidade geral.Fatores Comportamentais

Muito já se disse sobre o comportamento humano nas situações de mudanças organizacionais, nos períodos de reformulação de sistemas em vigor e de implantação de novos sistemas.1

Os livros de Administração de Pessoal e de psicologia Organizacional e mesmo aqueles que tratam de Sistemas reservam uma parte ponderável para tratar dos problemas de relações humanas em face das mudanças organizacionais.2

O consultor, ou o especialista de custos, na tarefa de implementação ou de reformulação não pode entrar em conflito com as reações humanas que lhes são desfavoráveis. Ele deverá capitalizar essas forças, para que se somem aos seus esforços. Ele terá que conviver com elas.

Uma das maneiras mais fáceis de se alcançar esse objetivo, nas tarefas de planejamento, projeto e implantação, é envolver pessoal que vai usar e trabalhar o novo Sistema.

Nada mais correto do que fazer o usuário das informações do sistema proposto participar do trabalho de projeto dos relatórios.

1 Rocco Corzo Jr. E John Yanouzan, Formal Organization. A system Approach (Illinois, Richard D. Irwin e The Dorsey Press, p. 507, 1967).2 Robert H. Guest, Organizational Change: The Effect of successful Leadership (Homewood, Illinois, Richard D. Irwin e The Dorsey Press, 1962).Robert N. McMurry, “The Problem of Resistance to Change in Industry”, Journal of Applied Psychology, v. 31, p. 589-593, dezembro de 1947.Paul R. Ross, “How to Deal with Resistance to Change”, Harvard Business Review, v. 32, p. 49-57, maio-junho de 1954.Max O. Richard e Paul S. Greenlaw, ob. Cit., Capítulo 10.

O consultor, ou o contador de custos deve assumir a postura de mero prestador de informações, do homem que acende a luz vermelha e nunca daquele que deseja corrigir os desvios. Essa nunca será a sua função.

O aparecimento de um consultor externo de custos normalmente gera desconfiança, dúvidas e muitas vezes situações antagônicas quanto á sua atividade. O administrador deve preparar uma equipe que combine a ação do consultor de fora com a ação dos especialistas, gerentes e interessado de dentro da empresa essa equipe terá melhor aceitação.

O tema E__ “Papeis do consultor de organização e do usuário na Administração de Projetos’’ chegou a algumas conclusões e, por via de conseqüências, algumas recomendações úteis.3

Recomendamos ainda a leitura do Capitulo 19 do livro de Gordon schillinglaw que trata dos aspectos comportais de Contabilidade pela Responsabilidade, e dos fatores psicológicos na implantação de sistemas.4

Fatores técnicos

Um sistema de custos não poderá funcionar, de inicio, satisfatoriamente numa empresa mal organizada.5

O trabalho de coleta de dados é vital. Esse trabalho é desenvolvido por outros sistemas internos, como o sistema de materiais, de pessoal, de contabilidade e de produção, considerados os mais importantes.

O contador de custos devera articular-se com o homem de O & M na tarefa de planejar a busca de dados e o fluxo desses dados desde as fontes até ao sistema de custos. O especialista vai dispor de uma visão mais ampla do sistema gerencial e certamente usará técnicas de O & M que darão maior eficácia ao trabalho do contador de custos.

Sabe-se que qualquer sistema de informações produzirá informações incorretas caso colha ou receba dados igualmente incorretos. Entretanto, o sistema de custos possui uma característica muito particular que de alguma forma, atenuará os resultados do aparecimento desse fenômeno, isto é, do caso em que os dados recebidos não estão totalmente corretos.

Um sistema de custo deverá ser instalado de tal modo que possa servir de correção automática dos desvios e de ocorrências não planejadas. Caso seja instalado convenientemente será auto-regulável.

O sistema de custos, como vimos no Capítulo 1, recebe dados de componentes funcionais e operacionais, os quais serão transformados em informações gerencias para esses mesmos componentes, depois chamados de níveis gerenciais.

No caso do sistema de custos produzir informações incorretas, o próprio usuário perceberá que remeteu, por falta de melhor organização interna do seu setor, dados incorretos.

As próprias informações gerenciais de custos servirão para a correção dos dados primários que receberá das fontes, como também servirá de alerta para que a chefia se preocupe em conferir maior organização ao seu setor (fonte).

3 Associação Brasileira de Consultores de Organização – ABCO, in Fórum do Consultor, Rio de Janeiro, ano 1 (3/4), julho-dezembro de 1979. Publicação Especial.4 Gordon Schillinglaw, ob. Cit., p. 639.William J. Bruns Jr. e Don De Coster, Accounting and its Behavioral Implications (New York, MacGraw-Hill, 1969).5 T. Lang, ob. Cit., p. 229.

Assim, o sistema de custos estará funcionando corretamente dentro de algum tempo.

Isso significa que o sistema de custos poderá deixa de produzir boas informações logo de início.

O tempo corrigirá as falhas de acordo com o processo prático já descrito.

Um dos primeiros passos para a projeção de um adequado sistema de custos e sua conseqüente implantação, sem trazer grandes problemas, é a familiarização da equipe de consultoria e de organização com o processo industrial, com os produtos, caso o objeto do sistema seja a análise e o controle dos custos fabris.

Se o sistema de custos a ser projetado se relacionar a outras atividades como marketing e administração, o contador de custos e sua equipe terão a obrigação de se familiarizar com os processos operacionais e principais problemas desses dois segmentos empresariais.6

Outro problema que deverá ser equacionado no início do trabalho é representado pela “análise custo -benefício”.

Não é muito fácil medir os benefícios7, mas os custos deverão ser medidos. A medida dos custos já servirá de base para que a administração julgue os benefícios que os resultados do sistema a ser implantado trarão.8

Temos sempre que levar em conta que os sistemas podem ser instalados parcialmente, envolvendo apenas uma ou mais fases ou aspectos do problema geral.9

Muitas empresas de consultoria armam esquemas mais sofisticados de controle de custos para atender ao acompanhamento da mão-de-obra e do tempo dos técnicos porque são eles fatores de custos ponderáveis e deixam de lado outros fatores menos relevantes.

A maioria das empresas, mesmo as grandes, estabelece ainda hoje sistemas de controle de custos apenas para os custos de produção.

Os custos funcionais, relativos a outras atividades não fabris, não possuem elementos próprios que ajudem a implantar sistemas de custeamento mais informativos, mais abrangentes.

Aplicação das técnicas de O & M

O contador de custos se esforçará para produzir um sistema integrado a outros sistemas de informações. Essa ação visa não só a redução de custos e tempo, mas também objetiva muito mais, uma operação uniforme que conte com a participação de um maior número de componentes não contábeis.10

Os sistemas de custos, de orçamento, de contabilidade e de controle financeiro, normalmente, estão baseados num tronco comum que é constituído pelas funções e operações originais.11 Os dados dos documentos representativos dessas operações serão usados ao mesmo tempo por todos esses sistemas. Essa integração será muito mais útil para empresa. O uso dos

6 Willson, James e Heckert, Controllership, 2.ª ed. (New York, The Ronald Press Corporation, 1963), p. 30-31.7 Clovis de Faro, Elementos de Engenharia Econômica (São Paulo, Atlas, 1979), p. 29.8 Henrique Hirschfeld, “problemas práticos das relações custo x benefício”, in engenharia econômica, capitolo 3 (São Paulo, Atlas, 1979).9 Um laboratório farmacêutico de porte médio de nosso conhecimento havia implantado um sistema de custo padronizado apenas para controle dos materiais diretos.10 T. Lang, ob. Cit., Capítulo 1.11 Miguel Roberto Gherrige, “Integração do sistema de Custos com a Contabilidade Geral”. Revista de Administração de Empresas, 18 (4): 65, outubro-dezembro de 1978.

sistemas eletrônicos de processamento de dados veio facilitar essa rotina. A arrumação adequada dos dados originais nos arquivos permitirá a produção posterior de informações que irão atender simultaneamente ás exigências de diversos sistemas de controle e de planejamento.

Numa grande empresa de nosso conhecimento, o boletim diário de caixa sofreu algumas modificações praticadas pelos analistas de sistemas. Essas reformulações resultaram principalmente do emprego uniforme da classificação contábil baseada num Plano de contas, especialmente preparado para esse fim, num positivo esforço de integração, permitindo a preparação simultânea de mapas se acompanhamento orçamentário, de um fluxo de caixa gerencial e de diversos mapas contábeis. Os produtos do sistema, assim integrado, ainda permitiram fazer a reconciliação entre os resultados obtidos pelo orçamento, pelo fluxo de caixa e pela contabilidade.

É muito comum que o administrador não aceite as diferenças apresentadas pelos diversos mapas, sobretudo se essas diferenças se referirem ao lucro da empresa ou do departamento por ele dirigido.

Quando não há integração aqui comentada, fica difícil explicar porque os lucros econômico, financeiro e contábil não são iguais.

Para o contador essas diferenças são facilmente entendidas; mas é mais importante que o administrador, o executivo, o dirigente, as entenda e as aceite e nelas apóie suas decisões e suas políticas.

O analista de O & M deverá levantar os dados físicos necessários para s implantação prática do sistema. Esses quantitativos servirão para dimensionar tempo e recursos.

Entretanto, terão uma utilidade muito maior para o contador de custos, quando este estiver preparando as análises do comportamento dos custos mais significativos e precisar determinar os parâmetros contra os quais medir a variabilidade dos diversos itens de custos. Os quantitativos, levantados pelo analista de O & M ou de sistemas (tarefa que fará com o auxílio do especialista de custos), serão os próprios parâmetros, as próprias medidas das bases de volume.

Como providência básica, o homem de O & M deverá sugerir e implantar um serviço de auditoria periódica do sistema de custos.

Uma das finalidades dessa auditoria, além das informações de feedback que recolherá e além de verificar se as rotinas implantadas estão sendo fielmente seguidas, será o estudo periódico do uso dos relatórios produzidos pelo sistema que, na realidade, constituem na sua razão de existência. Muitas vezes, as condições que ditaram o uso de um relatório de custos ou de parte de um relatório não mais existem.

O serviço de auditoria terá a atribuição de, continuamente, revisar a utilidade dos diversos relatórios de custos, no sentido de observar se todo ou parte do relatório pode ser descontinuado ou se pode ser reformulado para atender às novas exigências por parte do usuário.

Uma grande empresa multinacional de nosso conhecimento dispunha de um setor com essas atribuições. Esse componente era de grande utilidade para manter os sistemas de informações bem atualizados.

Como uma importante recomendação do homem de O & M, teríamos a preparação de um manual de custos, onde seriam encontrados os seguintes tópicos:

1. Objetivos do sistema.2. Abrangência.3. Principais problemas.

4. Critérios de rateio.5. Critérios de acumulação.6. Métodos de contabilização.7. Integração com outras funções.8. Classificação dos custos.9. Sistemas de custeamento.10. Relatórios.11. Principais usos dos relatórios.12. Sistema de retroinformações.13. Arquivo de dados.14. Índice remissivo.

Muitas empresas bem constituídas possuem um manual desse tipo.Ele serve como orientação, e mais, como treinamento para os novos

funcionários.O manual deverá ser composto por folhas soltas, arquivadas numa

ordem adequada, para, no caso de alteração de algum procedimento básico, serem facilmente removidas e trocadas.12

Todo o trabalho de reformulação de sistemas, sobretudo de alteração de sistemas vigentes, deve ser muito cauteloso. O analista, ou o contador de custos, deverá implantar a reforma de modo paulatino e, sobretudo, paralelamente ao sistema atual, até que os novos procedimentos tenham sido ajustados, tenham siso completamente absorvidos pelos funcionários. Essa medida é das mais importantes e não deve ser considerada menos relevante. 13

Aspectos Contábeis

O trabalho de implantação de um sistema de custos (ou de qualquer sistema de informações gerenciais) vai depender de muitos fatores diferentes, de muita competência e experiência, além de depender, em grande parte, como já comentado, do equilíbrio e do tratamento adequado dos muitos fatores de ordem psicológica.

O consultor terá de conviver harmoniosamente com aqueles obstáculos comportamentais que não possam ser eliminados e irá solucionar outros problemas com o emprego de técnicas de custeio e contábeis.

O sistema que será implantado ou reformulado dependera dos tipos dos produtos, da natureza das operações, das dificuldades e facilidades do ambiente empresarial e, principalmente, das necessidades gerencias do momento.

O controle é exercido desde as pequenas empresas, através de relatórios. É o controle indireto.Á medida que a empresa cresce, surgem a necessidade de delegação de responsabilidades e de autoridade, as especializações, a divisão do trabalho; dessa forma o controle deixa de ser direto.

Os custos serão controlados através de relatórios que tanto poderão ser constituídos por custos naturais como por custos funcionais.

Nesse ultimo caso, o sistema a ser implantado será o sistema de custos por centros de responsabilidade.

Uma das maiores preocupações do analista ou consultor ao projetar os relatórios, é definir sua abrangência, sua periodicidade e, sobretudo, sua 12 A. Nogueira de Faria, Organização de Empresas, Informática, Produtividade e Glossário. 5ª ed. (rio de Janeiro, Livros Técnicos e Científicos, 1980), p. 425.13 T. Lang, ob. Cit., p. 232.

destinação. Os relatórios devem ser objetivos, concisos, devem ser preparados com dados que só interessem ao destinatário ao seu usuário.14

Uma série de técnicas deverá ser empregada para a projeção dos relatórios. O analista de O & M é a pessoa competente para ser desincumbir dessa tarefa.

Os custos deverão ser definidos com precisão e devem ser usados conceitos de entendimento uniforme, tanto por parte do especialista de custos como por parte do usuário, às vezes não versado em contabilidade de custos. Além disso, é muito importante que os relatórios façam a distinção entre os custos não controláveis pelo usuário e os custos q eu ele pode e deve controlar. O controle de custos significa, como já vimos ao longo deste livro, o exercício das seguintes ações em relação aos custos:

a) Previsão dos custos.b) Autorização para incorrer nos custos.c) Realização dos custos.d) Controle dos custos.

O sistema de custos depende do tipo de produto e do tipo de operação. Observamos que existem basicamente dois tipos de produção de produtos e de serviços: A produção por encomenda e a produção continua.

A contabilidade de custos cria dois sistemas de custos para acumulação, a análise e a informação de dados monetários e não monetários desses dois tipos distintos de operação: o sistema de acumulação de custos por ordem de produção e o sistema de acumulação de custos por processo.

O contador de custos, diante dos reclamos da gerência, orientará a apuração dos custos da produção com o emprego do critério do custeio direto (variável) ou com uso do critério do custeio por absorção.

Se a administração desejar, o contador de custos vá a articular, a esses sistemas, o sistema de custos-padrão ou o sistema de custos estimados. Como já vimos no Capítulo 2,6 e 7, os custos-padrão destinam-se a controlar os custos das operações continuas em série os custos estimados só se aplicam o controle dos custos dos produtos e serviços feitos por encomenda.

Afirmação técnica é a que diz que os relatórios de custos devem ser relacionados a parâmetros, a unidades de mensuração que definiram as metas, os objetivos e os orçamentos dos objetos cujos custos serão apurados e controlados.

A contabilidade de custos por outro lado, trata do controle dos consumos dos recursos produtivos. O contador de custos deverá estar atento a todos os instrumentos de gerência e acompanhamento que posa facilitar o controle das perdas, dos estragos, das unidades defeituosas e dos desperdícios.

No capítulo 7 apresentamos uma série de medida que procura fornecer informações aos diversos níveis gerenciais para que estes controlem os desvios normais e os extraordinários.

O desperdício está ligado a produtividade. O contador de custos deve ser um dos especialistas que cuida, dentro da empresa, desse problema. Grande parte do seu trabalho está relacionado com a procura de maior produtividade, não só pela pesquisa de novos modelos operacionais, como também pela busca de métodos de trabalho que evitem o desperdício.

14 É muito comum o uso da expressão “indigestão de informações”, quando o usuário recebe uma grande quantidade de informações para serem analisadas.

ROTEIRO PARA INPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS DA PRODUÇÃO.

Na implantação de um sistema de apuração de custos da produção, geralmente deverão ser seguidos os seguintes passos: • Conhecimento da empresa de um modo geral É necessário conhecer a estrutura administrativa e gerencial da empresa pra que sejam definidos os objetivos a serem atingidos pelo sistema a ser implantado, esses objetivos serão formulados de acordo com o nível de controle existente e a necessidade de informações para a tomada de decisões. • Conhecimento dos produtos e do sistema de produção Logicamente um bom sistema de apuração de custos somente poderá ser desenvolvido por quem conheça bem os produtos e os sistemas de produção. Sendo assim, é preciso que sejam feitas visitas às fábricas e entrevistas com o pessoal de produção para conhecer o sistema de produção da empresa e seus produtos.”Pacotes” adquiridos nem sempre são adequados, pois cda empresa tem peculiaridade própria e é fundamental que o sistema de apuração de custos se adapte ao sistema de produção, e não o contrário. • Definição dos centros de custos Uma vez conhecido o sistema de produção, deverão ser identificados os centros de custos auxiliares e os produtivos. Essa definição é importante, pois depende dela a incorporação adequada de todos os custos ao produto.

IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Por meio desta classificação, serão conhecidos os custos: o Que serão identificados e apropriados aos produtos por meio de requisição de materiais, apontamentos de mão-de-obra etc. Este é o caso dos custos diretos. o Que serão apropriados por meio de rateios – custos indiretos – ou de direcionadores. A identificação dos custos mais importantes pode ser compreendido de acordo com a aplicação da análise de custo x benefício, no caso: Os custos mais importantes serão bem mais controlados . Os custos considerados irrelevantes terão controles menos rígidos. De acordo com o critério de rateio e de direcionadores de custos, diz-se que custos mal rateados podem distorcer os resultados apurados. Dessa forma, é necessário o máximo de atenção ao se definirem os critérios de rateios dos custos indiretos, principalmente os fixos. Critérios de rateios válidos para uma empresa, nem sempre são válidos para outras empresas, pois cada uma tem suas próprias características.

RELATÓRIOS GERENCIAIS

Como produto final de suas atividades, a Controladoria precisa emitir, para os diversos níveis de executivos da empresa, um conjunto de relatórios informativos e esclarecedores relacionados com as atividades da organização e dos diversos departamentos. Todo o trabalho desenvolvido pelo analista de custos, não será de muita utilidade se não for acompanhado de um sistema de relatórios por meio de qual se procura levar os resultados conclusivos à atenção dos diversos gestores e tomadores de decisão na empresa. O sucesso do responsáveis pelos setores de custos começa a se tornar evidente a partir da conscientização de que sua função básica é atender às solicitações do usuário da fábrica. Portanto, os relatórios de custos devem ser elaborados de tal forma que possam ser entendidos também, principalmente pelas áreas não

financeiras. São fundamentalmente as áreas produtivas que estão mais envolvidas e comprometidas com o controle e redução dos custos, sendo, portanto, de se esperar que tomem ações corretivas que visem à adequação às metas e padrões definidos. Para facilitar tal missão, tais áreas precisam receber relatórios e recomendações escritas em linguajar claro, com o uso de um vocabulário claro adequando e adaptado às pessoas não versadas em contabilidade e finanças.

QUESTIONÁRIO PARA AFERIÇÃO DA QUALIDADE DO SISTEMA DE RELATÓRIOS

A qualidade do sistema de relatórios de custos deve ser objeto de constantes e criteriosas avaliações, em virtude de sua importância para o gerenciamento de uma empresa. Essa avaliação pode ser feita com base na aplicação de um questionário simples, adaptado para as peculiaridades de cada organização. Modelo de questionário SIM NÃO Os relatórios são emitidos em curto espaço de tempo, de forma a possibilitar as tomadas de medidas corretivas em tempo hábil? As análises são efetuadas levando em consideração os conceitos de responsabilidade, de acordo com os diversos níveis hierárquicos? São comparativas com os resultados de meses ou períodos anteriores? As conclusões do relatório permitem as adequadas atribuições de responsabilidade? O Analista de custos preocupa-se com os fatos de real importância para a organização? Foram regularizadas as falhas reportadas em relatórios anteriores As críticas e recomendações contidas no relatório levam em consideração os aspectos práticos de mercado? As aplicações de recomendações são viáveis, sob os aspectos técnicos e econômicos? Os resultados das Análises de Custos tem contribuído para a melhoria no gerenciamento da organização?

INFORMAÇÕES DE SAIDA DOS RELATÓRIOS DOS SUBSISTEMAS

As informações como produto final de um Sistema de Contabilidade Gerencial devem ser dirigidas no sentido de auxiliar nas tomadas de decisões. Diferentes empresas terão necessidade de diferentes tipos de informações, para esse efeito. Uma importante informação para determinada empresa pode não ter a mesma validade para outra organização de ramo, porte e constituição diferentes, no entanto, existem certos tipos de informações, como aquelas voltadas para a tomada de decisões sobre o lucro. Ou a liquides financeira que são comuns a todas, ou pelo menos à grande maioria das empresas. As relações exposta a seguir abrange os tipos de informações de maior valor para as empresas, considerando as informações de saída do sistema separadamente para cada um dos subsistemas mencionados, sem considerar os níveis da organização aos quais devem ser endereçadas. Sistema de contabilidade de custos: Deve incluir os principais departamentos ou centros de custo de produção, conforme o organograma, detalhando os valores reais, orçados e as variações. Relatórios de ponto de equilíbrio, nos casos em que o sistema de custo direto é adotado; Demonstração de vendas por produto ou linha de produto, incluindo-se aplicável, separação por canal de distribuição, em quantidades e valores reais, orçados e variações; Relatórios de investimentos: convenientemente detalhados, com valores reais, orçados e variações; Relatórios de custos financeiros: com valores reais,

orçados e variações; Relatórios de composição de estoques: enfatizando itens de baixa rotação e obsoleto, entre outros dados.

SUBSISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS

Relatórios de custos setoriais e unitários de produção: com valores reais, orçados e variações; Relatórios de análises de custo: decompondo custo excepcionais e analisando variações de orçamento; Relatórios de utilização e desempenho de mão-de-obra e de equipamentos: focalizando níveis de produtividade, paradas imprevistas, etc.

ESQUEMATIZAÇÃO DO SISTEMA DE RELATÓRIOS GERENCIAIS

Estudar criteriosamente as funções administrativas, financeiras, produtivas, comerciais e operacionais da empresa: 1 – Situar adequadamente o subsistema contábil dentro do sistema global de informações. 2 – Verificar com os responsáveis pelos vários departamentos quais as informações que eles necessitam para desempenhar suas funções e sistematizar a coleta, o registro, o tratamento e a apresentação dessas informações, como saídas normais e periódicas do subsistema contábil financeiro. 3 – Adaptar o grau de complexidade e a periodicidade do relatório ao ambiente e estilo da organização, no sentido de adequá-lo à expectativa dos gerentes e demais usuários. 4 – Apresentar as informações e dados da maneira mais simples possível mesmo quando o assunto reportado for complexo. Utilizar as adequadas técnicas para uma fácil visualização e entendimento do relatório. 5 – Evitar a linguagem e os termos técnicos contábeis. Os demais executivos podem não ser versados em contabilidade. No entanto, isso não pode representar , obstáculos para o pleno entendimento dos relatórios produzidos pela Controladoria. 6 – Consultar os especialistas no caso de necessidade de conhecimentos técnicos e científicos que fogem ao campo do conhecimento do contador. Podem haver situações que exijam a elaboração de complexos modelos estatísticos ou matemáticos para o entendimento do problema, quantificações das variáveis etc., quando, então, torna-se imprescindível a assessoria de especialistas para a elaboração dos relatórios conclusivos. 7 – Conhecer as limitações do sistema de informações contábeis, considerando sempre o fato de que muitos fatores e eventos importantes para a organização não são passiveis de mensuração monetária.

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DOS RELATÓRIOS GERENCIAIS

As informações geradas pelo sistema devem: Ser contidas num sistema de relatórios periódicos definido; Ser estratificadas para cada nível de cargo com poderes de decisão; Ter a profundidade de detalhe que cada um desses níveis requer; Ser oportunas, antecipando-se ao momento em que as decisões deve ser tomadas;Ser econômicas, isto é, não ter um custo de apuração superior às eventuais perdas que sua falta possa acarretar. Se as informações de entrada num sistema de contabilidade gerencial tem forma e apresentação influenciada por condições internas, pois provem dos mais diversos setores e nuca são destinadas apenas a alimentar o sistema mas também instrumentos de controle da gestão rotineira da empresa, o mesmo não acontece com as informações de saída, as quais são fruto direto do sistema, com um objetivo

específico. Isso significa que as informações de entrada devem, muitas, vezes ser recebidas no sistema também voltadas para auxiliar a administração das operações diárias e não apenas para alimentar o Sistema de Contabilidade Gerencial.

É uma metodologia de identificação e análise dos processos de custos utilizados pela empresa e proposição de ajustes e para maior precisão dos valores apurados para assim reduzi-los. A análise tem por base os custos diretos e indiretos de produção, bem como os custos administrativos e demais custos não identificados ao produto. O método prevê a análise individualizada dos processos empresarias e as formas de coleta das informações de custeio e as formas de apropriação dos mesmos. O objetivo é fazer que a maior quantidade de custos indiretos possam ser diretamente ligados aos produtos, reduzindo rateios e eliminando distorções. O objetivo final é definir juntamente com a empresa, a melhor forma de representar os custos do negócio, visando um melhor entendimento do negócio, permitindo, portanto a tomada de decisão de melhor qualidade.

A metodologia proposta consiste na análise dos custos diretos, indiretos e os demais não identificados com o produto (ex.: administrativos)

PASOS PARA A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOSSegundo Leone (2000), os passos a seguir na projeção e implantação de um sistema de custos são:1.- Levantamento da organização, separando os componentes em operacionais e administrativos, definindo a autoridade, a natureza, o alcance e as limitações das atividades, bem como as responsabilidades de cada componente.2.- Definição dos parâmetros e unidades de mensuração que possam medir o volume de atividade de cada um dos componentes organizacionais, estabelecidos em 1.3.- Analisar o comportamento dos custos e despesas de cada componente diante das bases de volume determinadas em 2.4.- Familiarização com o plano de investimentos, expansão, reorganização e remanejamento das máquinas, dos equipamentos e dos departamentos.5.- Analisar e reformular, se necessário, parte do sistema de materiais para que o sistema de custos a ser criado ou reorganizado possa nele se integrar.6.- Analisar e reformular, se for o caso, o sistema de mão-de-obra, integrando-o com o nosso sistema de custos. Os parâmetros próprios de mão-de-obra, necessários ao sistema de custos, devem ser levantados. Estudos de tempos e movimentos, padronização de operações e métodos de trabalho e o registro dos quantitativos devem fazer parte das preocupações primárias do contador de custosnesse setor. A integração do setor com a pagadoria de pessoal será, também, considerada.7.- Estudar os modelos de contabilidade já em uso na empresa (os registros, o plano de contas, os relatórios e o fluxo de dados e de documentos), com o objetivo de usa-los na integração do sistema de custos.8.- Analisar o sistema de controle patrimonial. Para as finalidades de implantação de sistemas de custos, entender-se-á como controle patrimonial todas as ações, órgãos, objetos e registros que objetivam a administração dos itens patrimoniais da empresa, tais como os ativos permanentes, sobretudo. O contador de custos deverá estar familiarizado com o plano de investimentos permanentes e considera-lo no seu trabalho.9.- O sistema de planejamento, incluindo principalmente o orçamento da empresa, deve ser integrado ao sistema de custos. O contador deverá

absorver trabalhos já desenvolvidos pelo pessoal de orçamento. O tom geral da atuação do consultor ao projetar o sistema de custos deve ser o da procura permanente pela integração de funções.10.- Em contato com os usuários principais, projetar as informações desejadas e que deverão ser produzidas pelo sistema de custos.11.- Projetar os relatórios. Não esquecer da participação muito importante, nesta fase principalmente, do analista de O&M.12.- Desenvolver o sistema de custos adequado às condições da empresa. O sistema de custos será o conjunto de registros de livros, de equipamentos, de recursos humanos, de operações e de critérios que deverá colher, acumular, organizar e interpretar os dados e transformá-los em informações úteis.

REQUISITOS E VANTAGENS DA IMPLANTAÇÃO EFICAZ DE SISTEMA DE CUSTOS

• Comprometimento da direção• Análise do sistema de custeio atual• Análise do sistema de geração de informação para o custeio atual• Análise dos custos dos produtos.• Definir os elementos de custos da empresa.• Definir os custos que podem ser atribuídos diretamente ao produto e ainda não o são (ex.: pesquisa e desenvolvimento, marketing, etc.)• Definir os direcionadores dos custos indiretos• Definir o modelo de cliente –fornecedor de serviços.• Definir o DRE por linha de produto,ou até mesmo por produto.• Implementar o modelo de custo direto do produto• Implementar o conceito de custo baseado em atividades (ABC) e gestão baseado em atividades de custos (ABM)• Aumentar a precisão dos custos apurados.• Reduzir as distorções dos custos dos produtos.• Atribuição direta dos custos identificáveis com os produtos.• Alteração da cultura organizacional da gestão de atividades e custos – todos sabem atividades (serviços) que realizam, quanto custa, quanto “compram” destas atividades dos demais setores e para quem e por quanto “vendem” as suas próprias atividades. Desta forma, fica claro quais os serviços que realmente agregam valor para empresa ou não – aqueles que ninguém quer “comprar” são de baixo valor, assim como permite a comparação dos custos dos serviços dentro da empresa (entre setores ou filiais), ou com o mercado (outras empresas).• Aplicação clara dos custos indiretos de produção, por exemplo, luz, água, supervisão, pesquisa, planejamento, marketing, etc., diretamente ao produto• Eliminação da distorção dos custos do produto, diretos e indiretos.• Redução de custos através da gestão adequada dos mesmos.• Melhoria nas informações de custos produtivos, ajudando na identificação e eliminação das ineficiências• Melhoria na gestão administrativa, eliminando processos que não agregam valor, através do modelo de cliente – fornecedor de serviços dentro da empresa• Melhor qualidade na formação do preço de venda através da identificação adequada dos custos dos produtos.

BIBLIOGRAFIA

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