ayin makalesİ · tekrar geçirerek (zira türkiye ab yaptığı diğer ülkelerle ikili ticari...

1

AYIN MAKALESİ

Seçime Doğru

Ünal Aydın

İZYMMO Bşk.

Mayıs ayı içinde meslek örgütümüzde seçimler yapılacak. Hayli sorunlu ve

sıkıntılı geçen bir dönemi geride bırakan meslek örgütümüz ve meslektaşlarımız

için bu seçimlerin hayırlarla vesile olmasını diliyoruz.

Yıllarca ve umutla gerçekleşmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu değişikliği,

mesleğimiz açısından tam da umulana cevap vermeyen bir biçimde gerçekleşti.

Türk Ticaret Kanunu değişikliği çerçevesinde oluşturulan Kamu Gözetimi Kurumu

düzenlemeleri ve Sermaye Piyasası mevzuatı değişiklikleri de mesleğimiz

açısından pek çok beklentiyi karşılayamadı. Çeşitli çıkar gruplarının karmaşık

girişim ve baskılarının etkili olduğu siyasal ortamlarda ve bürokratik mercilerde

yapılan düzenlemeler denetimde umulan standartların pek çoğunun umut

düzeyinde kalmasına yol açtı.

Meslek yasamızın 22. maddesinin birinci fıkrasında 2008 Temmuz ayında

yapılan değişiklikle seçilme hakkına getirilen kısıtlamaya karşı meslek

örgütümüzün Anayasa Mahkemesinde açtığı iptal davası kaybedilmişken, ticaret

ve sanayi odalarının aynı amaçla açtığı dava kazanılmıştır. 2008 Temmuz ayından

sonra meslek örgütümüzün üçüncü seçimleri olan bu seçimlerde bu kısıtlama

geçerli olmayacaktır.

Meslek yasamızın kırkıncı maddesinde 2008 Temmuz ayında yapılan

değişiklikle meslek örgütümüzün birimlerindeki organlarda muhalefetin yer

almasına olanak sağlanmıştır. Bu halin bazı meslek örgütü birimlerinin

yönetiminde huzursuzluk, gerginlik, verimsizlik, zafiyet, seçimli olağanüstü genel

kurula gitme gibi sonuçlara yol açtığı görülmüştür.

Yukarıda değinilen ve benzeri mevzuat düzenlemeleri meslektaşlarımızı

tedirgin ederken meslek örgütü birimlerimiz arasındaki uyum ve ahenkte de bazı

olumsuzluklar görülmüştür. Meslektaşlar arasındaki rekabete ilaveten, mesleki

yarar paylaşımı kaygılarıyla meslek kesimleri arasında da rekabet doğmuş, tüm

meslek camiasının haklarının savunulmasında zafiyet noktaları belirmiştir.

2

Güven, birlik, dayanışma, güç birliği, saygınlık, etkinlik, tolerans, akılcılık

ve benzeri güzel niteliklere geçmişten daha çok ihtiyaç duyulan bu ortamda

meslek odalarımızın seçimleri mayıs ayı içinde yapılacak. Tüm meslektaşlarımızın

mutlaka ve hüviyetlerini de alarak oy vermek üzere sandık başına gelmeleri

büyük önem arz etmektedir.

Tüm meslek odalarımızdaki seçimlerin seviyeli ve başarılı olmasını; seçim

sonuçlarının meslektaşlarımız, mesleğimiz, meslek örgütümüz ve Ülkemiz için

hayırlara vesile olmasını diliyoruz. Sağlık dileklerimizle sevgiler ve saygılar

sunuyoruz.

3

(Yazı İşleri Sorumlusu)

ODAMIZ BANKA HESAP NUMARALARI

T.İş Bankası Gündoğdu Şubesi

HESAP NUMARASI : 3424-0296179

IBAN NUMARASI : TR 080006400000134240296179

Yapı Kredi Bankası Mustafabey Şubesi

HESAP NUMARASI : 283-65248362

IBAN NUMARASI: TR 080006701000000065248362

AYLIK BÜLTEN DİZİNİ

İÇİNDEKİLER

Odamızdan Haberler ……………..………………………………………. 4

Odamıza Gelen Yazılar .................................................5-70

Maliye Bakanlığı Özelgeleri……………………………………………….. …..71-115

Sayı: 113 Mart-Nisan

Adres:Cumhuriyet Bulvarı NO:193 K:3 D:3 Tan Apartmanı Alsancak/İZMİR

Yazı Danışma ve Okuma Kurulu

Turan ÖZTÜRK (YMM)

(Genel Yayın Sorumlusu)

Hasan Zeki SÜZEN (YMM)

(Genel Yayın Sorumlusu)

Hazırlayan

Ayşe GÖZGÖZOĞLU

Ziraat Bankası Alsancak Şubesi

HESAP NUMARASI: 712-6969135

IBAN NUMARASI: TR 670001000712069691355004

Denizbank Alsancak Şubesi

HESAP NUMARASI: 9190-5901176-351

IBAN NUMARASI: TR50 0013 4000 0059 0117 6000 01

4

ODAMIZDAN HABERLER

Hasan Zeki SÜZEN

+ BAĞIMSIZ DENETİM KONUSUNDA GELİŞMELER

Bilindiği üzere, Bağımsız Denetim konusunu Kamu Gözetimi Kurumunun

internet sitesinden izliyoruz. Ayrıca yeri geldikçe Kamu Gözetimi Kurumu

yetkilileri ile görüşmeler yapılmaktadır. Kapsama giren şirket sayısının son

verilere göre (2700) adet olduğu belirtilmiştir. Denetime yetkili şirket sayısı (92)

adet olarak yayınlanmış olup, bu şirketler esasen SPK v.b yetkisi bulunan

şirketlerdir. Bunlar dışında şu ana kadar yetkilendirilen yeni kişi veya şirket

yoktur.

Eğitim konusunda ise birçok üniversite yetki için başvuru yapmış olup,

bunların sayısının (10) olduğu ifade edilmektedir. İzmir’de de yetki alacak olan

üniversiteler yakında belli olacaktır. Dolayısıyla eğitim ücreti konusunda bazı

düzenlemelerin yapılması mümkün görülmektedir.

+ ÖZEL AMAÇLI RAPORLAR

Vergi Dairelerinin isteği üzerine özel amaçlı raporlar düzenlenmektedir. Bu

raporlar konusunda bazı vergi daireleri Odamızdan uygulama birliği konusunda

istek de bulunmuşlardır. Özel amaçlı rapor daha önce yazılan KDV iadesi tam

tasdik raporu vb. raporlar için açıklayıcı, eksik tamamlayıcı, vb. bir nedenle

yazılıyor ise rapor için sözleşme yapmaya gerek yoktur. Ancak başka bir konuda,

önceden yazılan herhangi bir raporla ilgili olmaksızın özel amaçlı rapor

hazırlanıyorsa bu durumda sözleşme yapmak gerekir.

Diğer taraftan, daha önce yazılan raporlar için yazılacak olan özel amaçlı

raporların dispozisyonu ana raporun dispozisyonunun aynısı olacaktır. Yukarıda

belirtilen konularla ilgili olarak Odamızda bulunan mukteza ve yazılar

Bültenimizin içine alınmıştır.

+ ODA BİNAMIZ SATILDI

En geç Haziran ayına kadar Kale arkası ismiyle anılan semtte aldığımız yeni

binamıza taşınacağımız bilinmektedir. Odamızın Kıbrıs Şehitlerinde bulunan ve

Milli Emlak tarafından hizmet tahsisli olan binamız kiralama yoluyla

değerlendirilmektedir. Şu anda kullanılmakta olan binamız ise (550.000.-TL)

bedel ile satılmıştır. Bu tahsilatla birlikte yeni binamızın borcu tamamlanmak

üzeredir.

+ VEFAT - BAŞSAĞLIĞI

Üyelerimizden Halit Kültürel ve yine üyemiz Mahmut Çetinel’in annesi

vefat etmiştir. Vefat edenlere Allahtan rahmet kalanlara sabır diliyoruz.

Gelecek sayıda buluşmak dileğiyle………..

5

ODAMIZA GELEN YAZILAR

KÜRESEL VE BÖLGESEL AÇIDAN ULUSLARARASI VE BÖLGESEL

TEŞKİLATLARIN YAPISININ YENİDEN SORGULANMASI

Prof. Dr. İsmail AKTÜRK

DEU İİBF Emekli Öğretim Üyesi

Küresel Finansal kriz olarak ortaya çıkan daha sonra finansal ve ekonomik

kriz olarak devam eden uluslararası piyasalardaki olumsuz gelişmelerin pozitif

yönde seyredememesinin geçmişte, başta gelişmiş ülkelerin bilahare gelişmekte

olan ülkelerin de yapmış olduğu bir dizi yanlış uygulamalar nedeniyle belirsizlik

hala devam etmektedir.

Gerek Birinci Dünya Savaşı ve daha sonra İkinci Dünya Savaşı’ndan sonra

uluslararası düzeyde ekonomilerin çökmesine paralel Uluslararası Parasal Sistem

de çökmüştür. Özellikle İkinci Dünya Savaşı sonrası barış ve sulhun tesisine

ilişkin oluşturulan Birleşmiş Milletler ve beraberinde onun gözetim ve

denetiminde oluşturulan IMF ve Dünya Bankası yanında çeşitli bölgesel

oluşumlar, yıkılan ekonomileri ve parasal sistemi tekrar işler hale getirme,

uluslararası para sistemine yeni bir düzen verme niyetiyle oluşturulan kuruluşlar,

önemli fonksiyonlar yürütmüş olsalar da, ağırlıklı olarak sermayelerinin gelişmiş

ülkelerinin oluşturduğu bu kuruluşlar, günümüze gelindiğinde fonksiyonları

önemli ölçüde erozyona uğramıştır. Sanayileşmiş dolayısıyla gelişmiş ülkelerin

oluşturduğu bu ülkeler hem sermaye hem de oy gücünü ağırlıklı olarak elinde

bulundurduklarından gerek gelişmekte olan ülkelere ve gerekse az gelişmiş

ülkelerin kalkınmasını sağlama, fakirliği azaltma yönünde yeterli desteği

verememişlerdir. Örneğin Birleşmiş Milletler Kalkınma Programı çerçevesinde çok

sayıda yapılan toplantılarda hiçbir olumlu destek sağlanamamıştır.

Günümüze gelinceye değin gelişmiş ülkeler sanayileşme evresini

tamamlayıp bilgi ve teknoloji toplumları haline gelirken, gelişmekte olan ülkelerin

hemen hemen çoğunluğu yeterli yeraltı–yerüstü kaynaklara sahip olmalarına

rağmen gerek uluslararası kuruluşların yeterli olmayan finansal destekleri, öte

yandan özeleştiri olarak gelişmekte olan bu ülkelerin kendi bütçe disiplinlerini de

sağlıklı oluşturamamaları, gelişmekte olan ülkelerin dünyada hak ettikleri yere

gelememelerine yol açmıştır. Yine, sanayileşme hareketleriyle birlikte gerek

gelişmekte olan ülkeler özellikle de az gelişmiş ülkeler büyük bir çevre felaketiyle

de karşı karşıya kalmışlardır. İklim değişiklikleri, çölleşme, kuraklık, sel felaketleri

vb..

6

Günümüze gelindiğinde ise, başta gelişmiş ülkelerin, beraberinde

gelişmekte olan ülkelerin çılgın tüketim anlayışları, yine başta gelişmiş,

beraberinde gelişmekte olan ve az gelişmiş ülkelerin üretmeden tüketme anlayışı

ile ağır bir borç krizi ile karşı karşıya bırakmışlardır. Cari açıklar bu yüzden ortaya

çıkmıştır. Bu durum 2008’in hiç de alışık olmadığımız değişik bir küresel finansal

ve ekonomik kriz ile baş başa bırakmıştır. Bu türüne az rastlanan kriz türünden

dünyada nasibini almayan ülke de hemen hemen kalmamıştır. En büyük darbeyi

de maalesef ABD, AB(Avrupa Birliği) ülkeleri ve beraberinde Japonya almıştır.

Ekonomide ağırlıklı güç alanı da Asya ya doğru yönelim göstermiştir.

Konuyu politik ve ekonomik- finansal kuruluşlar açısından ele aldığımızda,

BM ve beraberinde ekonomik – finansal ağırlıklı IMF, Dünya Bankası ve diğer

uluslararası ve bölgesel politik – ekonomik kuruluşların dünyada ülkelerin

ekonomik ve siyasi güç sıralamalarına göre yeniden yapılandırmaya geçilmesi

vakti çoktan gelmiştir. BM’nin beş üyesinin veto hakkı dünyada süre giden

çatışmaların durmasına olumlu katkı yerine olumsuz katkı yapmaya devam

etmektedir. Zira İkinci Dünya Savaşından bu yana ülkelerin her yönden

gelişmişlik sıralamaları güç potansiyelleri önemli ölçüde değişmiştir. Bu yüzden

Dünyada yeni nüfuz alanları oluşturmaya yönelik sıcak çatışmaların sürmesi

dünyanın geleceğinin aydınlık, parlak bir gelecek beklentisini de maalesef

engellemektedir. Bu durum BM’in mevcut varlığının ciddi biçimde sorgulanması

gereğini ortaya koymaktadır. Yapılması gereken belki daha mantıklı olanı, BM’de

veto yetkisi de olan 5 ülke yerine G20’yi ekonomik birlik yanında, siyasi politik

birlik olarak da kabul edip BM yerine geçmesi ve dünyadaki politik ve ekonomik

istikrarın sağlanmasında bu kuruluşun varlığının kabul edilmesi daha mantıklı bir

düşünce olabilir. Dönerli olarak 12 geçici üyenin varlığı da sürebilir.

Bölgesel ekonomik bir kuruluş olarak AB’nin içinde bulunduğu durum ise

içler acısı bir durum arz etmektedir. İkinci Dünya Savaşı sonrası Avrupa ülkeleri

arasında sürekli barış, sağlıklı ekonomi oluşturma, kaynakları ortak hedefler

doğrultusunda kullanma, her şeyden önce demokrasi, bireysel özgürlükler, insan

hakları alanında sürekli gelişim sağlama maalesef istenilen hedeflere, sonuçlara

ulaşamadığını göstermektedir. Özellikle İngiltere’nin AB üyesi olmasından sonra

Yunanistan, Portekiz, İspanya ve diğer gelen ülkeler maalesef ne Maastricht

Ekonomik Kriterleri’ ne de Kopenhag Siyasi Kriterleri’ ne uymadıkları halde tam

üyeliye dâhil edilmişlerdir. Hele Kıbrıs adı altında Rum Kesiminin tam üye olarak

alınması ve ne yazık ki dönem başkanı bile olarak son AB Türkiye İlerleme

Raporunun bu ülke döneminde, Türkiye’yi de ağırlıklı olarak eleştirilere muhatap

kılan bir İlerleme Raporu olması bir aczin ifadesi olarak ortadadır.

Son gelişmelere bakıldığında EURO Bölgesi Bankacılık Sistemini AB Merkez

Bankasının denetimine tabii olması, artık AB Merkez Bankasının vesayeti altında

gibi bir görünüm arz etmesine yol açmıştır. Yine AB bünyesinde 14 milyon civarı

işsizin olması özellikle İspanya ve Yunanistan’da %20-25’lere ulaşması gelecek

için çok iyimser olunmasını engellemektedir.

7

Türkiye ise maalesef 50 yıla aşkın AB ekonomik ve siyasi kriterlerini önemli

ölçüde yerine getirmesine rağmen hala tam üyelik için beklememektedir.

Fasıllarda istenilen hızla çeşitli engellemeler yüzünde istenilen düzeyde

açılamamaktadır. Hele işgücünün serbest dolaşımını da içerecek bir AB üyeliği

görünür gelecekte hiç görünmemektedir.

Türkiye AB ekonomik ve siyasi kriterlerini kendi geleceği bakımından eksikliklerini

gidermeye devam etmelidir. Üye olsa da olmasa da dış ticaretinin yakın geçmişe

kadar yarısı (şimdi %38’lere düşmüş olsa da ) bir ekonomik partner olmaya

devam etmeli, öte yandan uygun zamanda Gümrük Birliği Anlaşmalarını gözden

tekrar geçirerek (zira Türkiye AB yaptığı diğer ülkelerle ikili ticari anlaşmalarla

gümrük birliği nedeniyle zarar görmektedir), şimdi yürüttüğü gibi “Türkiye İçin

Dünyanın Her Yeri Bir Ticaret Alanı” mantığı ile uygulamalarına devam etmelidir.

Türkiye güçlendikçe gerek çevremizde gerekse de dünyada sıcak çatışma

alanlarında da caydırıcı bir güç alanı oluşturmaya devam edecektir. Bu sayede

ülkemiz ve insanlığa da yaptığı katkılar dünyadaki sıralaması da göz önüne

alınarak hem uluslararası politik hem de ekonomik ve finansal kuruluşlardaki

ağırlığı ve oy gücüde artacaktır. Zira Türkiye artık G20’ye üye güçlü ülkelerden

birisidir. Fakat burada göz önünde bulundurulması gereken bir husus Türkiye

hızla ekonomik ve finansal yönden geliştiği halde gelişmişlik düzeyine göre gelir

dağılımında adaletli bir seyir izleme bakımından yeterli olduğunu söylemek

mümkün değildir.

Sonuçta Uluslararası ve Bölgesel Kuruluşların yeniden yapılanması hem dünya

barışı hem de dengeli kalkınma, adaletli gelir dağılımı sağlama yoluyla global ve

bölgesel krizleri önleme bakımından büyük yararlar sağlayacaktır.

AB bakımından ise, tüm şartlar aleyhimize görünüm arz etse dahi olumlu yönleri

ile ilgili değişiklikler yapılarak yolumuza devam etmeliyiz. Bu şekilde 2023

hedeflerine de emin adımlarla ulaşılma yönünde hızlı mesafeler alınmış olur. Bu

yıl Nobel Barış ödülünün AB ne verilmesi Avrupa Parlamentosunun birçok

üyesinin dahi hayal kırıklığı geçirmesine yol açmıştır. Zira Türkiye’nin Milli Gelir

düzeyi, insan hakları ve özgürlükler bakımından sınıfta kalan birçok komşu

ülkelere nazaran daha iyi durumda olmasına rağmen diğer bazı komşulara üye

olmadığı halde vize kolaylığı sağlarken Türk iş adamlarına dahi vize güçlüğü

çıkarması barış ödülü alması ile ne kadar çeliştiği ortadadır. Türkiye bütün bu

olumsuz gelişmelere rağmen uluslararası standartlara uygun değişimlere yönelik

çalışmalarına devam etmelidir.

8

HİZMET İTHALLERİNDE KDV VE STOPAJ SORUMLULUĞU

Hasan Zeki SÜZEN(YMM) –Ekrem KAYI (YMM)

Türkiye’de mukim kişi ve kuruluşlar, yurt dışından mal ithal edebildikleri

gibi hizmet de ithal edebilirler.

Hizmet ithalinden maksat yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşun

Türkiye’ye gelerek veya elemanlarını göndererek burada bir hizmet icra etmesi

veya hizmet yurt dışında yapılmakla beraber, bu hizmetten Türkiye’de

yararlanılmasıdır.

Yurt dışında yerleşik kişi ve kuruluşlardan hizmet alınması, hizmeti alan

Türkiye’de mukim kişi ve kuruluşlara katma değer vergisi sorumluluğu ve stopaj

yapma mecburiyeti getirebilmektedir.

1- Hizmet İthalinde Katma Değer Vergisi Sorumluluğu

Katma değer vergisi kanununun 9 uncu maddesi, mükellefin Türkiye içinde

ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması

hallerinde Maliye Bakanlığına vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla,

vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi

tanımıştır.

Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak, bu kişi ve kuruluşların Türkiye’de

yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı, ancak Türkiye’de faydalanılan

hizmetlerde katma değer vergisinin tamamının hizmetten faydalanan yurt

içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği yönünde

düzenlemeler yapmıştır.

Buna göre, yurt dışından hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden

tarafından hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve bu

verginin 2 no.lu katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi

gerekmektedir.

Katma değer vergisi sorumlusunun vergi mükellefi olması şart değildir.

Katma Değer vergisine tabi hizmet ithalini yapan kim olursa olsun katma değer

vergisi sorumlusudur.

Yurt dışından alınan hizmetlerde katma değer vergisi sorumluluğu

doğmaması için;

-Bu hizmet KDV nin konusuna girmeyen bir hizmet olmalıdır,

-Veya bu hizmet Türkiye’ye ithal edilmemiş (Türkiye’de faydalanılmamış)

bir hizmet olmalıdır,

-Ya da ithal edilen hizmet, katma değer vergisinden istisna edilmiş

olmalıdır.

9

Yurt dışından ithal edilen ve bu şartların sağlanamadığı tüm hizmetler

Katma Değer vergisi sorumluluğu gerektirir. Hizmeti yapanın mukimi olduğu ülke

ile Türkiye arasında vergi anlaşması bulunması katma değer vergisi

sorumluluğunu etkilemez. Vergi anlaşmaları katma değer vergisini kapsamaz.

1.1. KDV sorumluluğu gerektiren hizmet ithalleri

Faydalanma Türkiye’de olmak ve katma değer vergisini önleyen özel bir

hüküm olmamak kaydıyla,

-Türkiye’de inşa edilecek bir bina için yurt dışında çizilip Türkiye’ye

gönderilen mimari proje hizmeti,

-Yurt dışından teknik hizmet, montaj hizmeti veya danışmanlık hizmeti

alınması,

-Yurt dışından kiralanmış bir menkul malın (örneğin bir iş makinesinin)

Türkiye’ye getirilip kullanılması,

-Yurt dışından yazılım hizmeti alınması,

-Yurt dışından tamir-bakım hizmeti alınması,

-Yurt dışı firmanın personeli olan kişinin geçici süreyle Türkiye’de görev

yapması,

-Banka veya finans kurumu olmayan yurt dışındaki kişi ve kuruluşlardan

borç para alınması nedeniyle faiz ödenmesi,

-Yurt dışından gayri maddi hak alınması veya kiralanması (know-how,

marka v.s.),

-Türkiye’deki otel, hastahane, okul işletmeleri için yurt dışında müşteri

bulan firmaya komisyon ödenmesi,

-Türkiye’deki firmanın yurt dışındaki davasını takip eden avukata ücret

ödenmesi ve benzeri ödemeler KDV sorumluluğu gerektirmektedir.

1.2. KDV sorumluluğu gerektirmeyen hizmetler

Aşağıdaki hizmetler katma değer vergisi sorumluluğu gerektirmemektedir.

-Bir şirketin iş için yurt dışına giden elemanının gittiği ülkedeki otel,

lokanta, haberleşme v.b. harcamaları hizmetin ifa edildiği ve faydalanıldığı yerin

yurt dışı olması nedeniyle,

-Türkiye’de üretilen mallara yurt dışında müşteri bulan bir yabancının

yaptığı komisyonculuk hizmeti, hizmet yurt dışında ifa edildiği ve hizmetten yurt

dışında yararlanıldığı için,

10

-Yurt dışında eğitim veya sağlık hizmeti alınması, yurt dışı fuara katılma

şeklindeki hizmetler hizmetten yurt dışında yararlanıldığı için,

-Yurt dışı bankalardan kredi alınması karşılığı ödenen faizler istisna

gerekçesiyle (46 nolu KDV genel tebliği),

-Yabancı nakliyat şirketinin Türkiye’ye mal getirmesi veya Türkiye’den mal

göndermesi hizmet ithali niteliği taşımasına rağmen KDV kanununun 14 üncü

maddesine göre yurt dışında başlayıp Türkiye’de biten veya Türkiye’de başlayıp

yurt dışında biten taşıma hizmetleri KDV’den müstesna olduğu gerekçesiyle.

1.3. Hizmet ithalinde KDV sorumluluğunun ne zaman doğacağı

Hizmet şeklindeki işlemlerde KDV’yi doğuran olay, hizmetin tekemmülüdür.

Hizmetlerde KDV çoğu zaman hizmeti yapanın, hizmeti belgeleyen fatura veya

benzeri belgeyi düzenlediği ayda doğar. Açık ve belgelenebilen gecikme

görülmediği taktirde hizmete ait KDV doğuş zamanının doğru olduğu kabul

edilmektedir.

Bu itibarla KDV sorumluluğunun hizmetin tamamlandığı ve fakat en geç

hizmet tutarının gider veya maliyet olarak kayıtlara alındığı tarih itibariyle yerine

getirilmesi gerekir.

1.4. Sorumlu sıfatıyla beyan edilecek KDV ‘nin matrahı, matrahın

hesabında esas alınacak kur ve uygulanacak KDV oranı

Sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasını gerektiren hizmet ifalarında vergiyi

doğuran olay hizmetin tekemmülü ile meydana gelir. Bu nedenle döviz cinsinden

belirlenen mal ve hizmet bedelinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği

tarihteki merkez bankası döviz alış kuru üzerinden TL ye çevrilerek KDV nin

bunun üzerinden hesaplanması gerekir. Merkez bankasınca günlük olarak kur

tespiti yapılmayan dövizlerde yürürlükteki en son vergi usul kanunu genel

tebliğinde belirtilen döviz kuru esas alınacaktır.

Bu şekilde hesaplanan matraha vergiyi doğuran olayın meydana geldiği

tarihte yürürlükte bulunan KDV oranı uygulanacaktır.

1.5. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergilerin indirimi

Sorumlu sıfatıyla 2 no.lu beyanname ile beyan edilen vergiler vergi

sorumluları açısından yüklenilen vergi niteliğindedir. Bu itibarla bu vergiler aynı

dönemde mükellef sıfatıyla verilen 1 no.lu katma değer vergisi beyannamesinde

indirim konusu yapılacaktır. Bu indirimle ilgili olarak özellik arz eden hususlar

şunlardır.

-İndirim için 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan yeterlidir. Verginin

ödenmesi şartı aranmamaktadır.

11

-KDV nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekirken beyan edilmemesi

veya eksik beyan edilmesi nedeniyle ikmalen veya re’sen tarh edilmesi halinde,

tarh edilen verginin indirimi konusu yapılabilmesi için vergi aslının ödenmesi ve

ödemeye ait makbuzun ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla

yasal defterlere kaydedilmesi gerekir.

-Sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekirken beyanın ilgili dönemde

yapılmayıp sonradan pişmanlıkla yapılması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan

edilen vergiler pişmanlık talebiyle 2 no.lu beyannamenin verildiği dönemde

indirilecektir.

1.6. Sorumluluk gerektiren işlemlerin topluca beyan edileceği

Halen kullanılmakta olan 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla

beyan, tam tevkifat ve kısmi tevkifat uygulanan işlemlerin birlikte beyanını

sağlayacak şekilde düzenlenmiştir. Bu itibarla, aynı vergilendirme dönemindeki

tam ve kısmi tevkifat uygulanan işlemlerin ayrı ayrı değil, tek bir 2 no.lu KDV

beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

2- Hizmet İthalinde Stopaj Sorumluluğu (GVK md.94 KVK md.30).

Yurt dışında mukim kişi ve kuruluşların Türkiye’deki müşterilerine hizmet

sunmak suretiyle aldıkları paralar hizmetin türüne göre Türkiye’de gelir veya

kurumlar vergisine tabi tutulabilmektedir. Bu vergileme genellikle stopaj yoluyla

olmaktadır.

Şayet hizmeti veren, yurt dışında mukim gerçek kişi ise hizmet bedeli

olarak yapılan ödeme gelir vergisi kanununun 94 üncü maddesi uyarınca stopaj

gerektiriyorsa, hizmeti alan bu maddede yazılı stopaj sorumlularından biri ise, bu

gerçek kişinin mukimi bulunduğu ülke ile Türkiye arasında vergi anlaşması yoksa

veya bu anlaşma bu stopajı önlemiyorsa söz konusu madde kapsamında stopaj

yapılacaktır.

Hizmeti veren bir kurum ise; hizmet, niteliği itibariyle kurumlar vergisi

kanununun 30 uncu maddesi kapsamında stopaja tabi ise, kurumun mukimi

olduğu ülke ile Türkiye arasında vergi anlaşması yoksa veya vergi anlaşması

stopajı engellemiyorsa, bu madde uyarınca stopaj yapılması gerekir.

2.1. Stopaj kapsamına giren ödemeler

Yurt dışından sağlanan;

-Elemanların ücretleri (serbest meslek hizmeti sayılmaktadır),

-Mühendislik, montaj, danışmanlık, eğitim hizmetleri, özel yazılım

yaptırılması, tercüme yaptırılması gibi serbest meslek hizmeti niteliğindeki hizmet

bedelleri,

-Kiralama hizmeti karşılığında yapılan ödemeler (finansal kira veya normal

kira),

12

-Borç verme, mevduat ve benzeri fonlamalar karşılığında ödenen faizler,

-Telif, imtiyaz, ticaret unvanı, marka, knowhow ve benzeri gayrimaddi

haklar için ödenen bedeller veya kiralar gibi ödemelerde vergi anlaşmasında

stopajı önleyici bir hüküm olmadığı sürece gerekli oranlar üzerinden stopaj

yapılması gerekmektedir.

2.2. Stopajın Matrahı

Hizmeti verecek olan yurt dışında mukim firmalar veya kişiler genellikle,

alacakları ücretin net olarak kendilerine ödenmesini istemektedirler. Bu taktirde

varsa KDV ve stopaj matrahını bulabilmek için yabancıya yapılan ödemenin

stopaj oranı dikkate alınarak brütleştirilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla yurt dışından alınan stopaja tabi hizmet bedeli tespit edilirken

bu hususun göz önünde bulundurulması ve buna göre ücretin net mi brüt mü

olacağının sözleşme aşamasında belirlenmesinde yarar bulunmaktadır.

2.3. Stopaj kapsamına girmeyen ödemeler

Yurt dışında mukim kişi ve kuruluşlara yapılan,

-Her nevi komisyon ödemeleri,

-Yurt dışında yapılan ilan veya reklam bedeli ödemeleri,

-Tamir veya bakım ücreti ödemeleri,

-Yurt dışında gerçekleşen taşıma bedeli ödemeleri,

-Sigorta primi ödemeleri,

-Yurt dışında yaptırılan fason iş bedeli ödemeleri,

-Gözetim ücreti ödemeleri,

-Yurt dışı seyahatlerdeki ortaya çıkan otel, lokanta, ulaşım, haberleşme

v.s. ödemeleri

-Fuar katılım ücret ödemeleri,

-Uydu kirası ödemeleri ile sair benzeri ödemeler “ticari” nitelikli

olduklarından stopaj kapsamına girmemektedir.

2.4. Vergi anlaşmalarının stopajı önleyici veya stopaj oranını

düşürücü olabilmesi

Stopaja tabi ödemelerde, hizmeti verenin mukimi olduğu ülke ile Türkiye

arasında yapılmış ve yürürlüğe girmiş bir vergi anlaşması varsa, bu anlaşmaya

göre;

-Stopaj hiç etiketlenmeyebilir,

13

-Stopaj oranı düşebilir veya

-Stopaj tamamen ortadan kalkabilir.

Bu itibarla yurt dışında mukim kişi ve kuruluşlara yapılan stopaja tabi

ödemelerde, hizmeti verenin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında vergi

anlaşması olup olmadığına ve bu anlaşmanın stopajı etkileyip etkilemediğine

bakılmalıdır.

2.5. Hizmet ithalinde stopaj sorumluluğunun ne zaman doğacağı

Hizmet ithalinde KDV sorumluluğunu doğuran olay hizmetin tekemmülü

olmasına rağmen, stopajı doğuran olay stopaja tabi hizmet bedelinin nakden

veya hesaben ödenmesidir.

Hesaben ödeme deyimi, stopaja tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak

sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Bu itibarla stopajı doğuran olay,

-Nakden veya banka yoluyla ödeme yapılması,

-Fiili ödeme olmasa bile, hizmeti alanın hizmeti veren adına açtığı hesap da

kendisini hizmeti verene karşı borçlu duruma getiren veya borcunu yükselten

kayıt yapılmasıdır.

14

HAYALİ İTHALAT

Prof. Dr. Adnan GÜLERMAN

Yeminli Mali Müşavir

Paranın çekiciliği ve kazanç hırsı Türkiye’nin gündemine 1970’lerin başında

nasıl “hayali ihracat”ı getirmişse, aynı çekicilik günümüzde “hayali ithalat”ı da

ekonomimizin gündemine oturtmuştur.

Aslında her iki durum için başlangıç yıllarını belirtmişsek de, bu tarihler

olayın başladığı tarihler değil, farkına varılabildiği tarihler olarak dikkate

alınmalıdır.

Bilindiği gibi “hayali ihracat”ın Türkiye’nin gündemine oturması 1970’lerin

başında asıl ihraç maddesi yerine ambalaj içinden talaş çıkması üzerine farkına

varılmaya başlanılmıştı. Hayalî ithalat ise 2010 yılından itibaren cari açığın milli

gelire oranının 2010 (-6.6) , 2011 (-10.0) olarak gittikçe yükselen oranlara

ulaşması sonucunda dikkatleri üzerine çekmiştir.

Cari açığın farklı tanımları yapılsa da özet olarak “Bir ülkenin ürettiğinden

fazla harcaması” veya “tasarrufların yatırımlardan az olması halinde açığın dış

borçlanma ile karşılanmasıdır.

Bir örnek vermek gerekirse Türkiye’de ortalama sermaye hasıla oranı

6.5’dur. Eğer Türkiye’nin yılda yüzde 5 büyümesi hedefleniyorsa, milli gelirin

yüzde 32,5 oranı kadar tasarruf edip, bunu yatırıma dönüştürmesi gerekecektir.

Amma, Türkiye’nin tasarruf oranı ancak yüzde 14’de kalabildiği için hedefle-nen

yüzde 5 büyüme hedefine oluşabilmesi için borçlanmak veya doğrudan sermaye

girişini sağlamak zorundadır.

İşte bu durum bir yandan da cari açığın nelerden kaynaklandığının

araştırılmasına yönlendirdiğinden “hayali ithalat” son yılların gündemine

oturuvermiştir.

Üstelik hayali ithalat, sistemik risk etkisi ile yayılan bir özelliğe sahip

bulunmaktadır. Çünkü hayali ithalat cari açığı efektif olarak yüksek gösterdiği için

Merkez Bankasına faiz oranlarını indirmemesi gibi olumsuz bir etkinin kaynağını

da oluşturmaktadır. Olumsuzluk burada da kalmamakta, bankaların kredi

faizlerini yüksek tutma durumunda kalması sebebiyle sanayici, tüketici vb. faiz

giderlerini artırmakta, Son durak olarak da enflasyon oranının yükselmesine

sebep olmaktadır.

2005 yılından itibaren bütün ülkeler için geçerli olacak kota sisteminin

kaldırılması ve başta Çin Halk Cumhuriyeti olmak üzere bütün ülkelerin Dünya

Ticaret Örgütü (DTÖ) içine alınması önlenemez düşük fiyat ve düşük kalite

akımının dünya piyasalarını zor durumda bırakmasına da sebep oldu.

15

Özellikle Çin, Hindistan, Tayland, Vietnam ve Malezya gibi Uzakdoğu

ülkelerinin çok düşük fiyatla sattığı ürünler sebebiyle ülke ekonomisini ve yerli

üreticiyi korumak için referans fiyatı adı verilen bir taban fiyat uygulaması

zorunlu olmuştur. Böylece Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) ile söz konusu

ülkelerin resmi rakamları arasında büyük bir fark ortaya çıkmaktadır.

Bir örnek vermek gerekirse 2011 yılında söz konusu beş ülkeden yapılan

ithalatın satıcı ülke fiyatlarına göre toplam değeri yaklaşık 22,2 milyon Dolarken,

TÜİK’e göre 10.1 milyon Dolar fazlasıyla 32.3 milyon Dolar olmuştur.

Bu farkın da cari acık hesaplamalarına olumsuz etkilemesi de olağandır.

Uzakdoğu mamullerinin çok düşük fiyatlarla Ülke piyasasını zor duruma

sokmasını önleyebilmek için yerli mamullerin fiyatlarının düşürülmesi gibi bir

alternatif şansımız bulunmamaktadır. Referans fiyat uygulamasından vaz

geçilmesi de mümkün değildir.

Kalkınma Bakanımızın “Yapacağımız revizyon cari açığı bir miktar

azaltacak” sözü cari açığın yukarıda saydığımız olumsuz etkilerini bir miktar

azaltacak olsa da, başka önlemlerin alınması yolu ile cari açığın azaltılabilmesi

zorunludur.

Yukarıda, tasarrufun azlığının yeterli ölçüde yatırımın yapılamamasına

sebep olduğuna yer vermiştik. İçinde bulunduğumuz ay ve sonrasında Vergi

Dairelerine verilecek olan gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan

kazançlarından bazılarının asgari ücretler seviyesinde kaldıkları, önceki yıllarda

olduğu gibi görülecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz tasarruf yatırım ilişkisinin arzu edilen ekonomik

büyüme seviyesine ulaşabilmesi, en azından yaklaşabilmesi için mevcut

mükelleflerden en azından alınması gereken seviyeye yaklaşılmasının yanında

vergi tabanının da gereği ölçüde yaygınlaştırmasına da bağlıdır.

Kısa bir süre önce basında yer alan haberlerde, gayrimenkul sermaye iradı

sahiplerinden 400 bin dolaylarında olanının vergi beyannamelerini vermediği

bilgisine yer verilmişti. Beyanname sizlerin sayısı üzerinde tartışma yapılabilirse

de, bir çok kira geliri sahibinin beyannamesini vermediği kuşku götürmemektedir.

Ayrıca, birkaç ay sonra her yıl olduğu gibi yaz turizminin başlaması

yanında ikinci mekân olarak isimlendirilen yüz binlerce yazlık da dolup taşacaktır.

Şu satırlarımı okuyanlar da bilmektedirler ki, yazlık bölgelerinde yapılan alış-

verişlerin büyük bir miktarında satış fişi verme gibi bir alışkanlık

bulunmamaktadır.

16

ABONELİKLERİ BAŞKASI ADINA OLAN TELEFON, ELEKTRİK

VE SU BEDELLERİNİN GİDERLEŞTİRİLMESİ VE KDV İNDİRİMİ

Secattin MARAŞLIOĞLU

I- GİRİŞ

İhracatçı firmaların son günlerde sık karşılaştıkları sorunlardan bir tanesi

de KDV iade talebi için hazırlanan yüklenilen KDV listelerindeki abonelikleri şirket

adına olmayan telefon, elektrik ve su harcamalarına ait KDV’nin yüklenilen KDV

listesinden çıkarttırılmak istenmesi olarak karşımıza çıkmaktadır.

Safi ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler ticari kazancın elde

edilmesi ve idame ettirilmesi gereken giderler olarak 193 sayılı Gelir Vergisi

Kanunu’nun 40. maddesinde 10 fıkra halinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre

yapılan bir harcamanın vergi bakımından indirilecek gider olarak kabul

edilebilmesi ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi için mutlaka ticari

kazancın elde edilmesi ve devam ettirilebilmesi için yapılmış olması şarttır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi ile mükelleflerin

faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilecekleri

hüküm altına alınmıştır. İndirim hakkının kullanılabilmesi için de 3065 sayılı

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde hüküm altına alındığı üzere alış

faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu ile belgelendirilmesi ve bu

vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartını koşul olarak belirlemiştir.

Yazımızda abonelikleri başkası adına olan telefon, elektrik ve su

bedellerinin vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilip edilmemesi ile

bu harcamalara ait KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususları

açıklanacaktır.

II- ABONELİKLERİ MÜKELLEF ADINA OLMAYAN TELEFON,

ELEKTRİK VE SU BEDELLERİNİN GİDERLEŞTİRİLMESİ VE BU

HARCAMALARA AİT KDV’NİN İNDİRİMİ HUSUSLARI

A- VERGİ İDARESİNİN UYGULAMALARI

Vergi Dairesi Uygulamalarına daha çok mükelleflerin KDV iade taleplerinin

yerine getirilmesi esnasında karşılaşılmaktadır. Abonelikleri mükellef adına

olmayan telefon, elektrik ve su harcamaları için yüklenilen ve indirim konusu

yapılan belgelerdeki KDV’nin düzeltilmesi şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Vergi

Daireleri genellikle 26.05.1997 tarih ve 21499 sayılı Özelge ile 24.03.1999 tarih

ve 11976 sayılı Özelge’ye dayanarak talepte bulunmaktalar.

17

Özelge’de “Ticari faaliyetle ilgili olarak yapılan elektrik, su, telefon vb.

harcamalara ait giderlerin belgelerinin 213 sayılı VUK’un 227 ve 230. Maddelerine

göre mükellef adına düzenlenmiş olması halinde, kayıtlarda gösterilmesi mümkün

olduğundan, mükellef adına düzenlenmeyen ve kayıtlarda gösterilmesi mümkün

olmayan faturaların gider belgesi olarak kabulü ve faturalardaki KDV’nin

indirilmesi mümkün değildir.”(l) şeklindedir.

Diğer Özelge’de “İşletme aktifine kayıtlı olmayıp işletme sahibinin şahsına

kayıtlı cep telefonuna ilişkin haberleşme ücretinin gider olarak kaydedilmesi

mümkün değildir.”(2) şeklindedir.

B- İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI UYGULAMALARI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı yayınlamış olduğu 02.09.2009 tarih ve

2009/6 no.lu uygulama tamimi ile uygulamaya yön vermiştir. Uygulama

tamiminde işlemlerin nasıl yapılacağını açıklamıştır. Buna göre:

“Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;

34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal

olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin alış faturası veya benzeri vesikalar ve

gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni

defterlere kaydedilmesi şartıyla indirileceği,

30. maddesinin (d) bendinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına

göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen

KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin (1) fıkrasında, ticari

kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari

kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

(1) 26.05.1997 tarih ve 21499 sayılı Özelge.

(2) 24.03.1999 tarih ve 114976 sayılı Özelge.

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran

olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi

doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç

her türlü delille ispatlanabileceği hükmü yer almıştır. Yukarıda yer alan hükümler

çerçevesinde, işyerinde kullanıldığı iddia edilen ancak başkası adına kayıtlı olan

su, elektrik, telefon fatura bedellerinin faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun

ve işle ilgili olarak kullanıldığının kesin delillerle ispatı halinde ve adına fatura

düzenlenen mükellef tarafından mükerrer indirim konusu yapılmaması şartıyla bu

belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu

yapılması mümkün bulunmaktadır.”

18

C- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Genellikle yasal prosedürlerin çokluğu nedeniyle işletmenin yetkilileri

telefon, elektrik ve su aboneliklerini işyerinde çalışan ve genel hizmetleri yapan

personele yaptırmakta olduklarından abonelikler de bu çalışan adına yapılmakta

veya kiralanan işyerinin çalışır vaziyette bulunan telefon, elektrik ve su

tesisatlarının abonelikleri değiştirilmeden kullanılmaya devam edilmektedir. Hal

böyle olunca da fatura abone adına düzenlenmektedir. Dolayısıyla bu faturanın

giderleştirilmesi ve buna ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılması

hususunda tereddüt doğmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B

maddesine göre işletme adresinde fiilen bulunan ve abonelikleri başkası adına

olan telefon, elektrik ve su harcamalarının giderleştirilebilmesi ve katma değer

vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için abone olunan yer ile şirket adresinin

aynı olduğunun kira kontratı ve yok-lama tutanakları ile ispatlanması yeterlidir.

III- SONUÇ

Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere 213 sayılı VUK’un 3/8

maddesi dikkate alınarak abonelikleri başkası adına olan telefon, elektrik ve su

harcamalarının mükellefin faaliyet adresine ait olduğu ile ticari kazancın elde

edilmesi ve idame ettirilmesi gereken giderler olduğunun ispatlanmasıyla

bunların vergi matrahının tespitinde ve safi ticari kazancın tespitinde dikkate

alınması ve katma değer vergisinin indirim konusu yapılması vergi matrahlarının

tespitinin doğru yapılmasını sağlayacaktır.

(Yaklaşım Dergisinin 243 sayısından alınmıştır.)

19

6322 Sayılı Kanunla Getirilen Finansman Gider Kısıtlaması

Haluk ÖZTÜRK

ÖZET

Ticari hayatta kar amacı güden gerçek kişilerin ve kurumların tamamı, bu

amaca ulaşma gayreti nedeniyle, elde etmek istedikleri gelirlere karşılık bir takım

giderlere katlanmak durumunda kalırlar. Vergisel mantığın doğası gereği ticari

işlemler neticesinde alınacak gelir vergilerinin (gelir vergisi, kurumlar vergisi)

hesaplanmasında, katlanılan bu giderlerin dikkate alınması gerekir. Ancak

yasama organı koyduğu yasalar vasıtasıyla, devletin gerçekleştirmek istediği bir

takım ekonomik, sosyal, kültürel amaçlara yönelik olarak belli dönemlerde,

yapılan giderlerin niteliğine göre bazı giderler ve harcamalar (ar-ge harcamaları

vs.) için vergisel anlamda avantajlar sağlarken, bazı giderlerin ve harcamaların

(tütün ürünlerine ilişkin ilan ve reklam giderleri vs.) gider olarak indirilmesinde

kısıtlamalar getirmektedir. Günümüzde bu türdeki bir düzenleme "6322 Sayılı

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik

Yapılmasına Dair Kanunun(1)" 6. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu'na 37.

maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen ve yürürlük tarihi 01.01.2013

olarak belirlenmiş olan finansman gider kısıtlaması müessesesidir.

Finansman gider kısıtlaması uyarınca, belirlenen kıstaslar kapsamına giren

yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve

benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu

aşmamak üzere Bakanlar Kurulu'nca kararlaştırılan kısmının gider olarak

indirilmesi kabul edilmeyecektir.

Anahtar Kelimeler: Finansman Gider Kısıtlaması, Öz kaynak, Yabancı

kaynak, Yatırım Maliyetine Eklenen Finansman Giderleri, Kanunen Kabul

Edilmeyen Gider

Jel Sınıflandırması: H20, H21, H25, H29

FUNDING EXPENSE LİMİTATİON INTRODUCED WiTH THE LAW NO. 6322

ABSTRACT

In commercial life, ali profit-oriented real persons and institutions have to

suffer certain expenses for the revenues they desire to acquire due to their

efforts to reach this target. By definition of taxation, these expenses must be

taken into account in the calculation of income taxes (income tax, corporate tax)

to be collected as a result of commercial procedures. However, while the

legislative organ provides advantages in terms of tax for certain expenses and

expenditures (research and development expenditures, ete.) via the laws it

imposes in certain periods for certain economic, social, cultural purposes accor-

20

ding to the quality of the expenses made, it also imposes restrictions in

dedueting certain expenses and expenditures (expenditures on advertisement

and commercials of tobacco produets, ete.) Today such a regulation is the

institution of funding expense limitation whose effective date was determined to

be 01.01.2013 that is added with article 6 of the "Law on Amendment of Certain

Laws with the Law no. 6322 on Collection Procedure of Public Receivables(2)" to

İncome Tax Law and vvith article 37 to Corporate Tax Law.

İn accordance vvith funding expense limitation, deduetion of the part determined

by the Cabinet shall not be accepted provided that it does not exceed 10% of the

sum of interest, commission, delay interest, profit share, Exchange rate

difference as well as expense and cost elements made under similar names

regarding foreign sources.

Key Words: Funding Expense Limitation, Equto Investment Cost,

Expenses that are not legally accepted

jel Classification: H20, H21, H25, H29

GİRİŞ

Finansman gider kısıtlaması müessesesi, ilk defa 4008 sayılı Kanunun(3)

25. maddesine istinaden -193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinin 8.

bendine ve 27. maddesine istinaden -5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun

15. maddesinin 13. bendine eklenen hükümler ile vergi mevzuatımıza girmiştir.

Yürürlük tarihi 4008 sayılı Kanunu'nun 40. maddesi çerçevesinde 1.1.1996 olarak

belirlenen ve 1 Ocak 2004 tarihine dek uygulanan ilgili maddeler, 5024 sayılı

Kanunla 1.1.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Önceki uygulamayla ilgili olarak;

Gelir Vergisi Kanunu'nun "gider kabul edilmeyen ödemeler" başlıklı

maddesine eklenen hüküm aşağıdaki şekildedir: (GVK 41/8)

"8. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren

ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini

yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara

ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında

yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler

hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın İndirim

oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden

değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakan-lığınca

o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle

bulunur.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları

yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz.

21

Bu bendin birinci paragrafında yer alan % 25 oranını, % 100'e kadar

artırmaya Bakanlar Kurulu; bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları

belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkilidir."

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "kabul edilmeyen indirimler"

başlıklı maddesine eklenen hüküm aşağıdaki şekildedir: (KVK15/13)

"13. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren

ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi sabit kıymetlerini

yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların (Bankalar, Sigorta Şirketleri ve

Finans Kurumlan hariç) Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin 8 numaralı

bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderler."

0 dönem için bu maddeler çerçevesinde, Vergi Usul Kanunu'nun 274.

maddesine göre envantere kayıtlı dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO)

yöntemine göre değerleyen veya Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesi

kapsamında amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi

tutanların (kanunda madde kapsamı dışında tutulanlar hariç) yabancı kaynak için

ödedikleri gider unsurlarından bir kısmını ticari kazancın tespitinde gider olarak

dikkate alamayacakları hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla 1.1.1996-1.1.2004 yılları

arasında bu giderler kanunen kabul edilmeyen giderler arasında yer almıştır. Bu

düzenleme ile benimsenen amaç; (enflasyon düzeltmesi uygulamasının olmadığı

o yıllarda), UFO ve yeniden değerleme müesseseleri gibi enflasyonun olumsuz

etkilerini giderici müesseselerin vergisel avantajlarından yararlanan mükelleflerin

finansman giderlerinin içerdiği enflasyon yükünün vergi matrahı üzerindeki

olumsuz etkisinin azaltılmak istenmesi olmuştur. Nitekim bu uygulama

01.01.2004'e kadar sürmüş ve 5024 sayılı kanunun 9. maddesinin (b) ve (c)

bentleri ile 10. maddesine istinaden yürürlükten kaldırılmıştır. Yine aynı kanunla

VUK 274. maddedeki son giren ilk çıkar yöntemi (UFO) kaldırılarak ve ayrıca

enflasyon düzeltmesi hükümleri getirilerek, GVK ve KVK da yer alan finansman

gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin dayanakları ve gerekliliği de son bulmuştur.

6322 sayılı Kanunla 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olan

finansman gider kısıtlaması ile ilgili maddelerdeki amaç ise 4008 sayılı Kanunla

getirilmiş olan maddelerdekinden tamamen farklıdır. 6322 sayılı Kanundaki

düzenlemeyle güdülen amaç vergi bazlı olmayıp, ana amaç, işletmelerin

finansman ihtiyaçlarını kendi iç dinamikleri ve özkaynakları aracılığıyla

karşılamalarını teşvik etmektir.

(1) 15 Haziran 2012 tarihli ve 28324 sayılı Resmi Gazete ‘de

yayımlanmıştır.

(2) Published in the Official Gazette no. 28324 dated 15.06.2012

(3) 6 Temmuz 1994 tarihli ve 21982 sayılı Resmi Gazete’ de

yayımlanmıştır.

22

1. 6322 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN FİNANSMAN GİDER

KISITLAMASINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİN YASALAŞMA SÜRECİ

Finansman gider kısıtlamasına ilişkin maddelerin yer aldığı metin, hükümet

tarafından 26.04.2012 tarihinde kanun tasarısı şeklinde TBMM Başkanlığına

sunulmuştur, ilk etapta, hükümet tarafından Meclis Başkanlığına gönderilen

tasarıdaki metinde(4) hem Gelir Vergisi Kanunu'na hem Kurumlar Vergisi

Kanunu'na eklenilmesi düşünülen ilgili maddeler, yasalaşan maddelere göre daha

farklı yer almıştır. Yapılacak düzenlemede hem GVK, hemde KVK için gider olarak

indirimi kabul edilmeyecek ödemeler; "Yatırımın maliyetine eklenenler hariç

olmak üzere işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade

farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet

unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan

kısmı. "şeklinde, Gerekçe ise: ”Firmaların özkaynak yapılarının güçlü olması

mikro düzeyde firmalar ve makro düzeyde ülke ekonomisi için büyük önem

taşımaktadır. Firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları

ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla …..öngörülmektedir "şeklinde yer

almıştır.

Dolayısıyla aslında tasarıdaki bu maddelere ilişkin metinlerin yukarıdaki

haline bakıldığında ve Meclis Başkanlığınca esas ve tali komisyonlara

gönderildiğinde, ticari hayatta oluşturacağı etki daha yüksek gözüküyordu. Çünkü

maddelerde herhangi bir şart ve istisnai durum bulunmuyordu. Ancak gerek alt

komisyonca kabul edilen, gerekse plan ve bütçe komisyonunca kabul edilen ve

TBMM ye gönderilen metne göre bir takım şartlar ve istisnalar dikkate alınarak

maddeler yeniden düzenlendi. Böylelikle maddelerin ticari hayata etki derecesi ilk

durumdakine göre azalmış oldu ve ilgili maddeler makalemizin izleyen bölümünde

yer verdiğimiz şekilde yürürlüğe girdi.

2. 6322 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN FİNANS-MAN GİDER

KISITLAMASINA İLİŞKİN HÜKÜMLER

6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle GVK'nın Gider Kabul Edilmeyen

Ödemeler başlıklı 41. maddesinin mülga (9) numaralı bendi aşağıdaki şekilde

yeniden düzenlenmiştir:

"9. Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan

kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede

kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı

ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu

aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu,

bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı

yetkilidir."

6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle KVK'nın Kabul Edilmeyen indirimler

başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına aşağıdaki (i) bendi eklenmiştir:

23

"i) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve

finansman şirketleri dışında, kullanılan yabana kaynakları öz kaynaklarını aşan

işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler

hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı,

kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları

toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin

uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."

Yukarıdaki hükümler 6322 sayılı Kanunun 43. maddesinin (ç) bendiyle

1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, gider kısıtlaması oranı

Bakanlar Kurulunca belirlenecektir. Bakanlar Kurulu belirleyeceği oranı sektörler

itibarıyla farklılaştırmaya da yetkili kılınmıştır. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar

ise Maliye Bakanlığınca belirlenecektir. Dolayısıyla uygulamanın hayata geçmesi

açısından Bakanlar Kurulunun oran belirlemesi ve Maliye Bakanlığının

uygulamaya ilişkin usul ve esasları düzenlemesi gerekmektedir.

(4) http://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem24/yil01/ss258.pdf

3.İLGİLİ MADDELER ÇERÇEVESİNDE GENEL ESASLAR

3.1. Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Borçlanmalar ve Kapsam

Dahilindeki Mükellefler

• GVK 41/9 ve KVK 11/1-i maddelerine göre finansman gider kısıtlaması,

kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aştığı durumda söz konusu olacaktır.

Dolayısıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmayan gelir ve

kurumlar vergisi mükellefleri bu kaynaklara ilişkin katlandığı finansman

giderlerini tamamen indirebilecektir. Buna karşın, kullanılan yabancı kaynakları

öz kaynaklarını aşan gelir vergisi veya kurumlar vergisi mükelleflerinin ise, bu

aşan kısma isabet eden giderleri kısıtlamaya tabi olacaktır.

• Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri, finansman gider

kısıtlaması uygulamasının dışındadır. 163 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel

Tebliği çerçevesinde, yatırımların yabancı kaynakla finanse edilmesi halinde

aktifleştirildiği dönem sonuna kadar olan oluşan kur farkı ve faiz gibi finansman

giderlerinin yatırım maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirildiği dönemden

sonra oluşan finansman giderleri ise doğrudan gider yazılabilir veya maliyete

eklenebilir. Bu kapsamda sadece zorunlu veya tercihe bağlı olarak yatırım

maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama uygulamasının dışında olacaktır.

• Hem gelir vergisi mükellefleri hem de kurumlar vergisi mükellefleri bu

maddeler açısından kapsam dahilindedir. Ancak kredi kuruluşları, finansal

kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri bu uygulamanın

dışındadır.

24

3.2. Kullanılan Yabancı Kaynağın Niteliği ve Kapsama Giren

Finansman Giderlerinin Niteliği

• Finansman gider kısıtlaması uygulamasında işletmede kullanılan

yabancı kaynağın ilişkili veya ilişkisiz kişiden alınmasına ve yurtiçinden veya

yurtdışından temin edilmesine ilişkin herhangi bir ayrım yapılmamıştır.

• ilgili maddeler kapsamına giren finansman giderleri; işletmede

kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı

ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarıdır.

3.3. Gider Olarak Dikkate Alınamayacak Tutarın Hesabı

• Gider olarak indirimi kabul edilmeyecek olan tutar; işletmede

kullanılan yabancı kaynakların öz kaynakları aşan kısmına ilişkin faiz, komisyon,

vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet

unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan

kısmıdır.

• Bakanlar Kurulu oranı belirleyene dek maddenin uygulanma durumu

olmayacaktır. Bakanlar Kurulu oranı sektörler itibarıyla farklı farklı belirlemeye

yetkili kılınmıştır. Bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise

Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Genel Esaslar çerçevesinde uygulamayı basit bir örnekle şöyle

açıklayabiliriz: X Ltd. Şti.'nin 2013 yılında kullandığı yabancı kaynaklar 50 milyon

TL, öz kaynakları 30 milyon TL'dir. İşletmenin yabancı kaynaklar için katlandığı

finansman gideri ise 5 milyon TL dir. Bu durumda özkaynakları aşan yabancı

kaynak kısmına isabet eden finansman gideri tutarı 2 milyon TL [5 x (20/50)]

olup, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen oran %10 varsayılırsa, 2013 yılı için

verilecek Kurumlar Vergisi Beyannamesinde (2 milyon X %10) 200 bin TL

kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

4. MADDELERE İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR

ilgili maddelere ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından usul ve esaslar

henüz belirlenmediğinden, eski uygulamada da olduğu gibi yeni uygulamada da

karşılaşılması muhtemel olan özel durumlar söz konusu olacaktır. Bu durumlar

ilgili maddeler, gerekçe ve önceki uygulama maddeleri ile yargı kararları

kapsamında değerlendirilecektir.

4.1 Öz Kaynak ve Yabancı Kaynak Terimlerinin Kapsamı ve Hangi

Tarihlerin Dikkate Alınacağı

Bakanlığın belirleyeceği usul ve esaslarda öncelikle öz kaynak ifadesinin

neyi ifade ettiği açıkça vurgulanmalıdır. KVK 11. maddede, aynı maddenin farklı

bentlerinde hem öz sermaye kavramı, hem de öz kaynak kavramı yer almış

olmaktadır. Aynı şekilde bir sonraki 12. maddede de öz sermaye kavramı

kullanılmıştır. Aslında aynı şeyi ifade etmek için kullanılan kavramların aynı

25

şekilde kanunda yer alması daha isabetli olurdu, ancak bu durum

gözetilmemiştir. VUK' un 192. maddesine göre öz sermayenin tanımı yapılmıştır

ve tebliğlerde de bu tanım benimsenmiştir, diğer yandan öz kaynak kavramı

içinde yer alan değerler için ise tek düzen hesap planı esas alınarak neyi ifade

ettiği açıklanabilir. Nitekim tek düzen hesap planına göre öz kaynaklar grubu;

ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları, geçmiş

yıllar zararları ve dönem net karı (zararı)ndan oluşmaktadır.

Öz kaynaklar yukarıda yazan kalemler nedeniyle sürekli sabit bir değerde

değil, değişken bir yapıdadır. Bu nedenle yapılacak düzenlemede hangi tarihteki

öz kaynak tutarının dikkate alınması gerektiği de belirlenmelidir. Burada ele

alınabilecek iki tarih söz konusudur. Bunlardan birincisi dönem başı, diğeri ise

geçici vergi dönemlerinin başıdır. Hangi dönem türü belirlenecek ise bu bir bütün

olarak düşünülmelidir. Gider kısıtlamasının uygulanabilmesi için yabancı

kaynakların öz kaynakları aşması hali belirlenen o dönem için sürekli devam

ediyor olması gerekmektedir. Günkü kanunun lafzında, hesap dönemi içinde veya

belirlenen dönemler içinde "herhangi bir tarihte aşması" durumu ibaresi

kullanılmamıştır.

Dikkate alınacak öz kaynak için tayin edilen dönem aynı şekilde yabancı

kaynak için de seçileceğinden, karşılaştırma döneminin belirlenmesi durumunda

yabancı kaynak için alınacak tutar da kolaylıkla tespit edilecektir. Finansman

gider kısıtlamasında, yabancı kaynak açısından problemli olan en önemli husus

ise kanunun yürürlüğe girmesinden önce işletmelerin önceki dönemden beri

kullanmaya devam ettiği yabancı kaynaklar ve 2012 yılı içinde ileriye yönelik

olarak imzalamış olduğu kredi sözleşmeleri nedeniyle kullanacağı yabancı

kaynaklardır. Uygulama 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş

olduğundan gider kısıtlamasının hangi tarihten itibaren alınan yabancı kaynaklara

ilişkin giderlere uygulanacağı yapılacak düzenlemede açıkça belirtilmesi

gerekmektedir. Daha önceki uygulamaya ilişkin yargı kararlarına da bakılarak

"gider kısıtlamasının, hükmün yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı

kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi

giderlere uygulanması, önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna

göre borçlanmış işletmelerin, kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı

beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin

edildiğinin önem arzetmeyeceği (5) şeklindeki düzenlemenin yerinde görülmeyip

iptal edildiği göz önüne alındığında, konunun bu perspektifte düzenlenmesi

yerinde olacaktır.

Yabancı kaynak açısından problem konusu olan diğer husus ise; vadeli mal

alımları ile ilgili gerçekleşen borçlanmaların faturada yer alan tutardan ayrıştırılıp

ayrıştırılmayacağına ilişkindir. Esasında fatura ve benzeri belgelerde

gösterilmeyen ancak, fatura ve belge tarihinden itibaren bir ayı aşan bir tarihte

ödeme yapılan her işlemin vade farkı taşıdığı varsayımından hareketle gider

kısıtlamasına konu olacağı anlayışını benimsemek yanlış olacaktır. Zaten

kanunda, fatura ve belgelerde gösterilmeyen durumları da kapsar düzenleme

26

yapılmasını gerektirecek bir ifade yer almadığı gibi bu giderlerin reeskont

işlemlerinde esas alınan faiz oranının uygulanması suretiyle hesaplanıp ayrıştırma

yoluna gidilmesi kanunu aşan düzenleme olur.(6) Ancak bu tip durumlarda olayın

gerçek mahiyetinin de araştırılması yerinde olacaktır. Mal alımı niteliğinde olup

içerisinde yabancı kaynak kullanım durumunu da barındıran işlemlere ilişkin

olarak gider kısıtlaması uygulaması yapılması uygun olacaktır.

4.2 Gider Kısıtlaması Uygulanmayacak Yatırımlar

GVK 41/9 ve KVK 11/1-i maddelerinde yer alan yatırım kavramı gerek salt

madde bazında bakıldığında gerekse eski uygulamaya bakıldığında dar kapsamlı

ve belli yatırımları değil daha geniş bir ifadeyi kapsayacak şekilde her türlü

(teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını ifade

eder. Nitekim 4008 sayılı kanunla getirilen eski uygulamada da bu anlayış kabul

edilmiştir. Önceki uygulamaya ilişkin olarak ilgili tebliğde (7) "maddede yer alan

yatırım ifadesinden her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi

iktisadi kıymet yatırımını anlamak gerekmekte olup, bu kıymetlerin maliyet

bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanunu'nun 262 nci maddesinde

belirlenmiştir. Bu madde ve buna ilişkin Vergi Usul Kanunu genel tebliğlerinde

yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında

maliyetlere eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına

konu olmayacaktır." şeklinde açıklama yapılmıştır. O halde yeni uygulamada da

her türlü amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımı kısıtlama kapsamı dışında

bırakılmalıdır. Bu durumda örneğin işletme kredi ile makine, teçhizat alsa, bina

alsa veya taşıt aracı alsa bile bu kredilere ilişkin finansman giderleri, gider

kısıtlaması kapsamına girmeyecektir. Ancak şu hususta unutulmamalıdır ki gider

kısıtlaması uygulanmaması için, alınan bu iktisadi kıymetlere ilişkin finansman

giderlerinin ilgili iktisadi kıymetlerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

(5) Danıştay 4. Dairesi'nin E.1997/3797, K.1997/3797 sayılı kararı (54

sayılı Kurumlar Vergisi G.T-5422 sayılı Kanun) Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun

E.1998/80, K.1999/146 sayılı kararı

(6) Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun E.1998/80, K.1999/146 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin E.1997/636, K.1997/3797 sayılı kararı

(7) 5422 Sayılı Kanuna ilişkin 54 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

4.3. Finansman Gideri Yanında Finansman

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan

mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini

birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, ilgili

maddeler çerçevesindeki finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu

edilmesi gerekecektir.

27

Para ve menkul kıymetlerden elde edilen faiz, repo geliri gibi gelirlerin

işletmeler için hasılat niteliği taşıdığı da dikkate alındığında finansman gideri

tutarının finansman gelirleriyle mukayese edilerek netleştirilmeleri, söz konusu

olmayacaktır.

4.4. Yıllara Sari inşaat ve Onarma işleri ile Uğraşan Mükelleflerde

Gider Kısıtlaması Uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim

yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kesin

olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilir. Bu işlerle

uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin

kesin kar veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya

maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin

uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Ancak yıllara sari inşaat işinin devam

ettiği süre içinde hangi dönemler esas alınarak öz kaynak - yabancı kaynak

karşılaştırmasının yapılacağı önemlidir. Bu durumda idare yabancı kaynakların öz

kaynakları aşması koşulunu; ya işin devam ettiği süre içindeki bütün bir dönem

için, ya da ayrı ayrı yıl bazında yabancı kaynakların öz kaynakları aştığı dönemler

için arayacaktır. Ayrıca burada oran olarak ta Bakanlar Kurulunun belirlediği ve

her yıl için kabul edilen değerlerin dikkate alınması gerekecektir.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari

inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan

finansman giderleri hangi yılın kar veya zarar tutarının tespitinde dikkate

alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Öte yandan, gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2013

tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce yapılan finansman giderlerinin,

inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın gider

indirimi kısıtlamasına konu edilmemesi gerekmektedir.

4.5. Finansman Giderlerine ilişkin Katma Değer Vergisi

Katma Değer Vergisi Kanununun "indirilmeyecek Katma Değer Vergisi"

başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına

göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen

katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Burada madde hükmünün amacı, esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi

bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen

vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir.

Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanununun 41/9 ve Kurumlar Vergisi

Kanununun 11/1-1 maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı

kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim

kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi

Kanununun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği

açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen

28

katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin

temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde

kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesi ile

vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve

vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun

olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Bakanlığa

yetki verilmiş bulunmaktadır.

Buna göre yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanunun 30/d maddesi

hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması yerinde olacaktır.

4.6. Ortaklardan Yapılan Borçlanmalarda Örtülü Sermaye ve

Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması

Ortaklardan yapılan borçlanmalar, hem örtülü sermaye hem finansman

gider kısıtlaması uygulaması kapsamı içindedir. Dolayısıyla kanuni şartlar

oluştuğunda bu durum aynı borçtan dolayı iki kez kanunen kabul edilmeyen gider

tutarının hesaplanması durumunu ortaya çıkaracaktır. Bu durum ise aynı husus

için mükerrer uygulamaya sebep olacaktır.

Basit bir örnekle konuya değinecek olursak; Y Ltd. Şti.'nin 2013 yılında

kullandığı yabancı kaynaklar 80 milyon TL, öz kaynakları 25 milyon TL'dir.

işletmenin yabancı kaynaklar için katlandığı finansman gideri ise 8 milyon TL dir.

Bu durumda özkaynakları aşan yabancı kaynak kısmına isabet eden finansman

gideri tutarı 2,5 milyon TL [8 x (25/80)] olup, Bakanlar Kurulu tarafından

belirlenen oran %10 varsayılırsa, 2013 yılı için verilecek Kurumlar Vergisi

Beyannamesinde (2,5 milyon X %10) 250 bin TL kanunen kabul edilmeyen gider

olarak dikkate alınacaktır. Veriler aynı kalmak kaydıyla mevcut örneği biraz

değiştirerek; kullanılan yabancı kaynağa ilişkin kredinin tamamının ortaktan

sağlandığını ve faiz giderinin aynı şekilde 8 Milyon TL olduğunu varsayarsak (ilgili

ödemenin yılsonunda yapıldığı ve diğer verilerin değişmediğinden hareketle) bu

durum için hem örtülü sermaye nedeniyle hem de finansman gider kısıtlaması

uygulaması nedeniyle kanunen kabul edilmeyen gider tutarı hesaplanması

gerekecektir. Dolayısıyla örtülü sermaye nedeniyle hesaplanan kanunen kabul

edilmeyen gider tutarı 500 bin TL (8 / 80 * 5) iken, finansman gider kısıtlaması

nedeniyle hesaplanan kanunen kabul edilmeyen gider tutarı yukarıdaki şekilde

250 bin TL olacaktır.

Her iki uygulamanın da yürürlükte olduğu düşünüldüğünde toplam 750 bin

TL kanunen kabul edilmeyen gider tutarı ortaya çıkacaktır. Bu durumda,

uygulama açısından bir mükerrerlik söz konusu olacaktır. Bu nedenle örtülü

sermaye kapsamına da giren borçlanmaların söz konusu olduğu durumlarda,

uygulamada netliği sağlamak için bu konunun düzenlenmesi yerinde olacaktır.

Burada yüksek olduğu durumdaki tutarın dikkate alınması ve diğer durum

içerisinde bu durum gözetilerek işlem yapılması daha isabetli olacaktır.

29

4.7. İşletmelerin Bünyesinde Tutmadan Başka işletmelere Aktardığı

Krediler

Kredibilitesi yüksek olan işletmelerin bankalardan aldıkları krediyi

doğrudan ilişkili olduğu şirketlere aktarması ticari hayatta görülebilecek nitelikte

işlemlerdendir. Aslında söz konusu durum bu yönüyle bir kredi yansıtması

niteliğindedir. Bu aşamada krediyi sağlayan şirketin, bu kredi nedeniyle oluşan

finansman gelir ve giderlerini kaydetmesi ve kendi üzerinde herhangi bir

finansman yükü bırakmadan işlem yapması gerekir. Krediyi kullanan diğer

şirketin ise finansman gider kısıtlamasına tabi olması gerekir.

Bir işletmenin temin ettiği yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, gider

kısıtlamasına tabi olması için söz konusu kredinin işletme bünyesinde kullanılması

gerekir. Alınan krediyi diğer işletmelere aktaran işletme bu krediyi hiç

kullanmayarak, doğrudan aktarmışsa ve bu kredi diğer işletme tarafından

kullanılmışsa, söz konusu kredi nedeniyle krediyi sağlayan işletmenin finansman

gider kısıtlamasına tabi olmaması gerekir. Diğer taraftan, kendisine kredi

aktarılan işletme ise bu kredi nedeniyle gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Burada

önemli olan husus aynı kredi nedeniyle mükerrer finansman gider kısıtlaması

uygulamasını engellemek olmalıdır. Ancak kanunun amacının yabancı kaynak

kullanımını engellemek olduğu düşünüldüğünde bu tip uygulamalarda krediyi

sağlayan açısından da bu kredilerin kısıtlama uygulamasına dahil edilebileceği

göz önünde bulundurulmalıdır. Nitekim bu konuyla ilgili farklı yönde yargı

kararları da mevcuttur.

SONUÇ

Daha önce de uygulanan finansman gider kısıtlaması, 6322 sayılı Kanunla

GVK'nın 41. ve KVK'nın 11. maddesine eklenerek vergi sistemimiz içinde yeniden

hayat bulmuştur. Finansman gider kısıtlaması maddelerine ilişkin yürürlük tarihi

1.1.2013 olup, Bakanlar Kurulunun konuyla ilgili oranı belirlemesi ve Maliye

Bakanlığı'nın maddeler ile ilgili usul ve esasları düzenlemesi ile bu müessesenin

uygulanabilirliği de sağlanmış olacaktır.

Uygulama ile erişilmek istenen amaç, işletmelerin finansman ihtiyaçlarını

karşılama hususunda yaptıkları seçimlerde öz kaynak unsurunu tercih etmelerini

sağlamak ve işletmeleri bu yönde teşvik etmektir. Bu nedenle finansman

ihtiyaçlarını karşılama hususunda kendi iç dinamiklerini kullanmayıp, yabancı

kaynak kullanma eğilimi içinde olan işletmeler, kullandığı yabancı kaynakları öz

kaynaklarını aştığı noktadan itibaren, aşan kısma münhasır olmak üzere,

yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara

ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında

yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar

Kurulunca kararlaştırılan kısmını gider olarak indiremeyeceklerdir.

30

KAYNAKÇA

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (Eski Kanun)

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

54 ve 55 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (5422 Sayılı Kanuna

ilişkin)

Danıştay 3. Dairesi'nin E.2001/3793, K.2002/ 3058 sayılı kararı







Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun E.1998/80, K.1999/146 sayılı kararı

Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun E.1998/139, K.1999/ 153 sayılı kararı

http://www.gib.gov.tr

AKYOL, M. Emin, Yeniden Finansman Giderleri Kısıtlaması, Vergi Dünyası,

Ekim 2012

ERDEM, Tahir, Finansman Gider Kısıtlaması, Süryay Diyalog Dergisi,

Haziran 2012.

KARADENİZ, Salim, Finansman Gider Kısıtlaması, ASMMO Bülten,

Temmuz-Ağustos 2012.

KARADENİZ, Salim, Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması, Yaklaşım

Dergisi, Kasım 2012.

TÜRKŞEN, Kubilay, Finansman Gider Kısıtlamasına ilişkin Yeni Düzenleme,

Maliye Postası, 1 Ekim 2012.

(Vergi Sorunları Dergisinin Mart/2013 sayısından alınmıştır.)

31

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

SAYI : B.07.1.GİB.0.32/3223-2921

KONU : 01.08.2006* 060060

İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞINA

İLGİ: a) 14.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.32/3223-2921/27658 sayılı

yazımız.

b) 15.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01/YMM.07-09/1664 sayılı

yazınız.

İlgi (a) da kayıtlı yazımıza cevap olarak gönderilen ilgi (b)’de kayıtlı yazınız

incelenmiştir.

Bilindiği üzere, Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenmiş KDV İadesi Tasdik

Raporu gerektirmeyen mahsuben veya belli miktarın altındaki iade taleplerinde

YMM’lerce düzenlenip ibraz olunan raporların Özel Amaçlı Rapor olarak

adlandırılmalarında ve ilgili vergi dairelerince kabul görmesi halinde işleme

konulmalarında bir sakınca görülmediği, bu raporların konu ve kapsam itibariyle

yönetmelik ve tebliğler ile belirlenen tasdik raporları dispozisyonuna uygun olarak

düzenlenmesi gerektiği hususlarına ilgi (b) yazınızda belirtilen 01.06.2004 gün ve

B.07.0.GEL.0.32/3223-2776/24384 sayılı yazımızda yer verilmiştir.

Bu itibarla. Özel Amaçlı Raporun konu ve kapsam itibariyle tebliğ

yayımlanmak suretiyle belirlenmiş bir alanda, kullanılmasının söz konusu olduğu

durumlarda tebliğle belirlenmiş dispozisyonu uygun olacağı tabiidir. (Örneğin:

Gümrük Çıkış Beyannamesinde ismi yer almayan firmanın, ihraç kaydıyla teslim

edilen malın imalatçısı olduğunun tespit edilmesi olayındaki Özel Amaçlı Rapor

KDV İadesi işlemlerinde kullanılacağından, KDV İadesi Tasdik Raporu

disposizyonuna uygun olarak düzenlenecektir.

Ancak, konu ve kapsam itibariyle tebliğ yayımlanmamış bir alanda

kullanılması söz konusu olacak Özel Amaçlı Raporlar için, Serbest Muhasebeci

Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerce Tutulacak Defter ve Kayıtlar ile

Meslek Mensuplarının Bildirim Mecburiyeti Hakkında Yönetmeliğin 13.

maddesinde meslek mensuplarının hizmet verdikleri firmaların ya da resmi

mercilerin isteğine uyarak yaptıkları denetimler sonunda özel amaçlı rapor

düzenleyeceklerine ilişkin olarak yer verilen hüküm uyarınca, düzenlenmesi

öngörülen bu tür raporlarda ihtiyaç duyulacak konu veya hususun önceden tespiti

mümkün olamayacağından, hangi konuda düzenleneceği ve dispozisyonuna

ilişkin bir belirleme yapılması da mümkün olmayacaktır.

32

Bununla birlikte, özel amaçlı raporun konusu ve içeriğinde yer alması

gereken hususların ve dispozisyona ilişkin belirlemenin ilgili firma ya da raporun

ibraz olunacağı merci tarafından belirlenebileceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini ve gereğinin ifası ile keyfiyetin ilgi (a) da kayıtlı yazımız

ekinde Başkanlığınıza gönderilmiş olan yazıların cevabı olarak İzmir Yeminli Mali

Müşavirler Odası Başkanlığına duyurulmasını rica ederim.

Başkan a.

Yavuz YILDIRIM

Gelir İdaresi Grup Başkanı

33

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelirler Genel Müdürlüğü

SAYI : B.07.0.GEL.0.32/3223-2776

01.06.04*024384

İZMİR VALİLİĞİNE

(Defterdarlık: Denetim Koordinasyon ve Usul Gelir Müdürlüğü)

İLGİ: 23.02.2004 gün ve B.07.4.DEF.0.35.22/1741-8526/1964 sayı yazınız.

Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. madde fiilde

düzenlenen ihracat istisnası uygulamasından doğan iade ve mahsup taleplerinde

aranan belgelerden biri de gümrük çıkış beyannamesi olup, tecil-terkin

uygulaması için bu belgede imalatçı firmanın adının yer alması gerekmektedir.

Ancak, ihraç kaydıyla teslim edilen malın imalatçıya ait olduğunun yeminli

mali müşavir raporu ile tespit edilmesi halinde diğer şartların da yerine,

getirilmesi kaydıyla terkin kapsamında işlem yapılabilecektir.

Diğer taraftar, gümrük beyannamesi ile faturalar arasında cins, miktar vb.

uyumsuzlukların bulunması halinde, malların yurt dışı edildiğine ilişkin gümrük

beyannamesinde yer alan bildiler esas alınarak işlem yapılması mümkün

bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı yazınızda belirtilen konu ile ilgili olarak ayrıca; 20 Sıra No.lu

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali

Müşavirlik Genel Tebliği’nin A/l Bölümünde, tam tasdik sözleşmesi bulunan

mükelleflerin KDV İadesine ilişkin işlemlerinin tasdikinin bu yeminli mali

müşavirlerce yerine getirileceği, tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin

ise belirlenen miktarı aşmayan KDV İadesi işlemlerinin sözleşme düzenleyecekleri

herhangi bir Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna istinaden yapılabileceği

öngörülmüş olduğundan. YMM KDV İadesi Tasdik Raporu gerektirmeyen

mahsuben veya belli miktarın altındaki nakden iade taleplerinde YMM'lerce rapor

düzenlenip ibrazı halinde de tam tasdik sözleşmesinin aranıp aranmayacağı

hususunun yukarıda belirtilen düzenleme çerçevesinde değerlendirilmesi

gerekmektedir. Bu raporların Özel Amaçlı Rapor olarak adlandırılmalarında ve

ilgili vergi dairelerince kabul görmesi halinde işleme konulmalarında

Bakanlığımızca bir sakınca görülmemektedir.

Söz konusu raporların ilgide kayıtlı yazınız da belirtildiği üzere, konu ve

kapsam itibariyle yönetmelik ve tebliğler ile belirlenen tasdik raporları

disposizyonuna uygun olarak düzenlenmesi gerektiği tabidir.

Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim.

Bakan a.

Namık Kemal UYANIK


Daire Başkanı

34

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI


SAYI : B.07.0.GEL.0.32/3223-2776 01.06.04*024384

KONU:

İZMİR VALİLİĞİNE

(Defterdarlık Denetim Koordinasyon ve Usul Gelir Müdürlüğü)

İLGİ: 23.02.2004 gün ve B.07.4.DEF.0.35.22/1741-8526/1964 sayılı

yazınız.

Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinde

düzenlenen ihracat istisnası uygulamasından doğan iade ve mahsup taleplerinde

aranan belgelerden biri de gümrük çıkış beyannamesi olup, tecil-terkin

uygulaması için bu belgede imalatçı firmanın adının yer alması gerekmektedir.

Ancak, ihraç kaydıyla teslim edilen malın imalatçıya ait olduğunun yeminli

mali müşavir raporu ile tespit edilmesi halinde diğer şartların da yerine

getirilmesi kaydıyla tecil- terkin kapsamında işlem yapılabilecektir.

Diğer taraftan, gümrük beyannamesi ile faturalar arasında cins, miktar vb.

uyumsuzlukların bulunması halinde, malların yurt dışı edildiğine ilişkin gümrük

beyannamesinde yer alan bilgiler esas alınarak işlem yapılması mümkün

bulunmaktadır.

İlgide kayıtlı yazınızda belirtilen konu ile ilgili olarak ayrıca; 20 Sıra No.lu

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali

Müşavirlik Genel Tebliği’nin A/l Bölümünde, tam tasdik sözleşmesi bulunan

mükelleflerin KDV İadesine ilişkin işlemlerinin tasdikinin bu yeminli mali

müşavirlerce yerine getirileceği, tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin

ise belirlenen miktarı asmayan KDV İadesi işlemlerinin sözleşme düzenleyecekleri

herhangi bir Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna istinaden yapılabileceği

öngörülmüş olduğundan, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu gerektirmeyen

mahsuben veya belli miktarın altındaki nakden iade taleplerinde YMM’lerce rapor

düzenlenip ihrazı halinde de, tam tasdik sözleşmesinin aranıp aranmayacağı

hususunun yukarıda belirtilen düzenleme çerçevesinde değerlendirilmesi

gerekmektedir. Bu raporların Özel Amaçlı Rapor olarak adlandırılmalarında ve

ilgili vergi dairelerince kabul görmesi halinde işleme konulmalarında

Bakanlığımızca bir sakınca görülmemektedir.

Söz konusu raporların ilgide kayıtlı yazınızda da belirtildiği üzere, konu ve

kapsam itibariyle yönetmelik ve tebliğler ile belirlenen tasdik raporları

dispozisyonuna uygun olarak düzenlenmesi gerektiği tabidir.


Bakan a.

Namık Kemal UYANIK


Daire Başkanı

35

MALİYE BAKANLIĞI MUKTEZASI

Tarih : 29.12.1998

Sayı : B.07.0.GEL.0-52-5278-121/50342

Konusu : Gümrük Çıkış Beyannamesinde imalatçı firmanın adının yazılı

olmamasına rağmen, sözkonusu beyanname ile ihraç edilen malların bu firmaya

ait olduğunun Yeminli Mali Müşavir raporu ile tespit edilmesi halinde, diğer

şartların da yerine getirilmesi kaydıyla imalatçı firmanın bu teslimi ile ilgili tecil,

terkin ve iade işlemlerinin yapılmasının mümkün bulunduğu hk.

Muktezanın Özeti : İlgide kayıtlı yazınızda Anonim Şirketinin 1997

Nisan, 1998 Şubat dönemlerinde ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunduğu, ancak

Gümrük Çıkış Beyannamelerinde imalatçı firma olarak isminin yer almaması

üzerine Yeminli Mali Müşavir ....'a düzenlettirilen Sınırlı inceleme Raporunda,

1998 Şubat döneminde ihraç edilen malların imalatçısının adı geçen şirket

olduğunun tespit edildiği, iade ve mahsup işlemlerinin yerine getirilip

getirilemeyeceği konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir.

İhracatçı tarafından gümrük beyannamesinde imalatçı firmanın adının

yazılı olmamasına rağmen, söz konusu beyanname ile ihraç edilen malların bu

firmaya ait olduğunun Yeminli Mali Müşavir raporu ile tespit edilmesi halinde

diğer şartların da yerine getirilmesi kaydıyla imalatçı firmanın bu teslimi ile ilgili

tecil, terkin ve iade işlemlerinin yapılması mümkün bulunmaktadır.

36

T.C

İSTANBUL VALİLİĞİ

Defterdarlık Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü

SAYI : KDV.MUK.07.4.DEF.0.34.18.32.25- 29105/2004

KONU : Ödevli ile YMM arasında herhangi bir KDV iadesi tasdik

sözleşmesi ve tam tasdik sözleşmesi olmaksızın ödemelerin tespitine

ilişkin özel amaçlı rapor düzenlenip düzenlenmeyeceği,

... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ’NE

İLGİ : a) ...01.2005 tarihli ve ... sayılı yazınız,

b) ...01.2005 tarihli ve ... sayılı yazımız,

c) ...03.2005 tarihli ve ... sayılı yazınız,

İlgi (a) sayılı yazınızda, daireniz ... vergi no.lu mükellefi ... San. Ve Tic.

A.Ş.’nin 2004/9,10,11 dönemlerine ilişkin KDV iade taleplerinin, Kod.5 listesinde

yeralan ... Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ... vergi no.lu mükellefi ... İnşaat Yapı

Malzemeleri Ltd. Şti.’nden olan mal alışlarının indirimlerinden tenzil edilmesi

halinde yerine getirebileceğinin belirtildiği, bunun üzerine ... İnşaat Yapı

Malzemeleri Ltd.Şti. ile tam tasdik sözleşmesi bulunan YMM ... tarafından

düzenlenen ve ödemelerin çekle yapıldığının tevsikine yönelik .. .01.2005 tarihli

ve ... sayılı Özel Amaçlı Rapor’un 12.01.2005 tarihinde dairenize ibraz edildiği

belirtilerek ödevli kurumun iade mahsup taleplerinin yerine getirilmesi hususunda

görüş talep edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak Defterdarlığımızca verilen ilgi (b) sayılı yazıda, ödevli

kurumun ilgili dönem KDV iade alacağının kendi vergi borçları veya SSK prim

borçlarına mahsubu talebinin ibrazı zorunlu belgelerin eksiksiz olarak dairenize

ibraz edilmiş olması halinde, alt firma olumsuzlukları nedeniyle tenzil veya

teminat aranmaksızın yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde genel esaslara

göre yerine getirileceği, ayrıca iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali

müşaviri tarafından yazılan raporun müteselsil sorumluluk açısından tevsikinin

mümkün olduğu, hakkında olumsuz tespit ve rapor bulunan mükellefin yeminli

mali müşavirince hazırlanan özel amaçlı raporun ise müteselsil sorumluluk

açısından tevsikinin mümkün olmadığı açıklanmıştır.

Yine, dairenizden alınan ilgi (c) sayılı yazıda, iade talebinde bulunan

mükellef ile yeminli mali müşavir arasında düzenlenmiş herhangi bir KDV iadesi

tasdik sözleşmesi veya tam tasdik sözleşmesi olmaksızın yeminli yeni müşavir

tarafından özel amaçlı rapor düzenlenmesinin mümkün olup olmayacağı

hususunda tereddüt hasıl olduğundan konu hakkında görüş talep edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin II-

Özel Esaslar başlıklı bölümünde;

37

“Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya

kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden

veya mahsuben iade taleplerinin bu bölümdeki özel esaslara göre yerine

getirileceği açıklanmış olup,

87 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 2/b bölümü ile aşağıdaki

paragraf eklenmiştir.

“Şu kadar ki, bu kapsama giren iade hakkı sahibi mükelleflerin kendilerine

ait vergi ve SSK prim borçları için yapacakları mahsup talepleri genel esaslara

göre yerine getirilir. SSK prim borçlarına mahsup işlemleri, bu Tebliğin (I/1.1.3)

bölümünde belirtilen belgelerin ibrazından sonra, en geç 506 sayılı Sosyal

Sigortalar Kanununun 80.’inci maddesine 4842 sayılı Kanunla eklenen 2 nci fıkra

hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak lehine mahsup talep edilenler için

belirlenecek prim borcu vade tarihinden önce tamamlanır.” denilmektedir.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin 3.1.2.

bölümünde,

“iade talebinde bulunan mükellefin, haklarında SMlYB düzenleme dışında

olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan alışlarına ilişkin

ödemelerini, veya,

- İade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında SMİYB

düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanların

kendi alışlarına ilişkin ödemelerini,

bu Tebliğin müteselsil sorumluluğuna ilişkin (III/1.1.) bölümünde

belirtildiği şekilde yaptıklarını tevsik etmeleri halinde; kendileri hakkında olumsuz

rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarında SMİYB düzenleme dışında

olumsuz tespit veya SMlYB kullanma raporu bulunanlardan mal ve hizmet

alanların iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Ödeme, iade talebinde

bulunan mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenmiş tasdik

raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı iade

talep edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporda da tevsik edilebilir.”

denilmektedir.

Diğer taraftan, 15.07.1992 tarihli ve 21285 sayılı Resmi Gazete’ de

yayımlanan “Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve

Yeminli Mali Müşavirlerce Tutulacak Defter ve Kayıtlar İle Meslek Mensuplarının

Bildirim Mecburiyeti Hakkında Yönetmelik’in “Raporlama Sistemi” başlıklı 5 inci

bölümünün 13.maddesinde, meslek mensuplarının, yaptıkları çeşitli hizmetler

dolayısıyla özel standart raporu, tasdik raporu, özel amaçlı rapor ve yardımcı

rapor düzenledikleri, özel mevzuatla istenen diğer raporların hükümlere göre

düzenleneceği, raporların özellikleri ile standartları ve raporlara eklenecek

cetvellerin Odalar Birliğince belirlenerek ilan olunacağı açıklanmış olup, “Özel

amaçlı raporların, meslek mensuplarının, hizmet verdikleri firmaların yada resmi

mercilerin isteğine uyarak yaptıkları denetimler sonunda düzenlendiği, dönemsel

raporların bu tip raporlardan olduğu ve aylık yada üçer aylık bilgileri kümülatif

olarak gösterdikleri belirtilmektedir.

38

Buna göre, gerek 3065 sayılı KDV Kanunu mevzuatında gerekse 3568

sayılı SM, SMMM ve YMM Kanunu mevzuatında müteselsil sorumluluğun tevsikine

yönelik olarak düzenlenecek özel amaçlı raporların, KDV iadesi tasdik sözleşmesi

veya tam tasdik sözleşmesi düzenlenen yeminli mali müşavirler tarafından

düzenleneceğine ilişkin bir düzenleme yapılmamış olup, KDV iadesi tasdik

sözleşmesi veya tam tasdik sözleşmesi düzenlenmemekle beraber mükellefin

herhangi bir yeminli mali müşavirle sözleşme yaparak ödemelerin tevsikine ilişkin

özel amaçlı rapor düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

39

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI


Sayı : B.07.1.GİB.0.24.31/205.99-496

Konu :

24.08.2012*089147

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI BAŞKANLIĞI

Kader Sok. No: 30

06700 Gaziosmanpaşa/ ANKARA

İlgi : 27/12/2012 tarihli ve D.35-1/2141 sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınızda, Başkanlığımızca Ankara Vergi Dairesi Başkanlığına

gönderilen 24/08/2011 tarihli ve 081904 sayılı yazımızda bahsi geçen ve meslek

mensuplarının hizmet verdikleri mükelleflerin isteğine uyarak yapacakları

denetimler sonunda bu mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz

edilmek üzere özel amaçlı rapor düzenleyebilmeleri için buna ilişkin sözleşme

yapmaları gerektiği yönündeki görüşle ilgili olarak Odanız Yönetim Kurulunda

yapılan görüşmede, özel amaçlı rapor yazılacak konularla ve dönemle ilgili daha

önceden Tam Tasdik, KDV, ÖTV ve benzeri sözleşmeler düzenlenmiş ise, ayrıca

tekrar sözleşme düzenlenmemesi gerektiği yönünde kanaat oluştuğundan bahisle

konu hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

İlgide kayıtlı yazımızda da belirtildiği üzere, meslek mensuplarının hizmet

verdikleri mükelleflerin isteğine uyarak yapacakları denetimler sonunda bu

mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz edilmek üzere özel amaçlı

rapor düzenleyebilmeleri için buna ilişkin sözleşme yapmaları gerekmekte olup,

bu sözleşmeye ait bilgilerin de sözleşmenin düzenlendiği tarihten itibaren 15 gün

içinde elektronik ortamda sisteme girilerek yeminli mali müşavirler tarafından

internet vergi dairesine bildirimi gerekmektedir.

Ancak, Tam Tasdik, KDV İadesi, ÖTV ve benzeri sözleşmelere istinaden

yeminli mali müşavirlerce düzenlenerek ilgili vergi dairelerine ibraz edilen tasdik

raporlarında yer verilmiş olan bir konuda vergi dairelerince ilave açıklama, ek

bilgi veya düzeltmeye ihtiyaç duyularak bu hususta özel amaçlı rapor istenilmesi

halinde; söz konusu raporlarla ilgili olan ve bu raporların ilave açıklaması,

düzeltilmesi veya ek bilgileri şeklinde düzenlenen özel amaçlı raporlar için

yemden sözleşme yapılmasına gerek olmayacağı Başkanlığımızca uygun

bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini ve gereğini

Bora TOPALOĞLU

Başkan a.


40

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI


Sayı : B.07.1.GİB.0.24.31/205.99-496

Konu : 24.08.2012*089147

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI BAŞKANLIĞI

Kader Sok. No: 30

06700 Gaziosmanpaşa/ ANKARA

İlgi : 27/12/2012 tarihli ve D.35-1/2141 sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınızda, Başkanlığımızca Ankara Vergi Dairesi Başkanlığına

gönderilen 24/08/2011 tarihli ve 081904 sayılı yazımızda bahsi geçen ve meslek

mensuplarının hizmet verdikleri mükelleflerin isteğine uyarak yapacakları

denetimler sonunda bu mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz

edilmek üzere özel amaçlı rapor düzenleyebilmeleri için buna ilişkin sözleşme

yapmaları gerektiği yönündeki görüşle ilgili olarak Odanız Yönetim Kurulunda

yapılan görüşmede, özel amaçlı rapor yazılacak konularla ve dönemle ilgili daha

önceden Tam Tasdik, KDV, ÖTV ve benzeri sözleşmeler düzenlenmiş ise, ayrıca

tekrar sözleşme düzenlenmemesi gerektiği yönünde kanaat oluştuğundan bahisle

konu hakkında Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

İlgide kayıtlı yazımızda da belirtildiği üzere, meslek mensuplarının hizmet

verdikleri mükelleflerin isteğine uyarak yapacakları denetimler sonunda bu

mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerine ibraz edilmek üzere özel amaçlı

rapor düzenleyebilmeleri için buna ilişkin sözleşme yapmaları gerekmekte olup,

bu sözleşmeye ait bilgilerin de sözleşmenin düzenlendiği tarihten itibaren 15 gün

içinde elektronik ortamda sisteme girilerek yeminli mali müşavirler tarafından

internet vergi dairesine bildirimi gerekmektedir.

Ancak, Tam Tasdik, KDV İadesi, ÖTV ve benzeri sözleşmelere istinaden

yeminli mali müşavirlerce düzenlenerek ilgili vergi dairelerine ibraz edilen tasdik

raporlarında yer verilmiş olan bir konuda vergi dairelerince ilave açıklama, ek

bilgi veya düzeltmeye ihtiyaç duyularak bu hususta özel amaçlı rapor istenilmesi

halinde; söz konusu raporlarla ilgili olan ve bu raporların ilave açıklaması,

düzeltilmesi veya ek bilgileri şeklinde düzenlenen özel amaçlı raporlar için

yeniden sözleşme yapılmasına gerek olmayacağı Başkanlığımızca uygun

bulunmaktadır.


Bora TOPALOĞLU

Başkan a.


41

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı’na

ANKARA

İlgi: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığına göndermiş olduğunuz 24.08.2011

tarih ve 081904 sayılı yazınız.

İlgi yazınızda, meslek mensuplarının hizmet verdikleri mükelleflerin

isteğine uyarak yapacakları denetimler sonunda bu mükelleflerin bağlı

bulundukları vergi dairelerine ibraz edilmek üzere özel amaçlı rapor

düzenleyebilmeleri için buna ilişkin sözleşme yapmaları gerektiği ve bu

sözleşmeye ait bilgilerin de sözleşmenin düzenlendiği tarihten itibaren 15 gün

içinde elektronik ortamda sisteme girilerek Yeminli Mali Müşavirler tarafından

internet vergi dairesine bildiriminin yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Konu 20.12.2011 tarihli Yönetim Kumlu Toplantımızda görüşülmüştür.

Buna göre, toplantıda özel amaçlı rapor yazılacak konularla ve dönemle ilgili daha

önceden tam tasdik, KDV, ÖTV ve benzeri sözleşmeler düzenlenmiş ise, ayrıca

tekrar sözleşme düzenlenmemesi gerektiği yönünde görüş oluşmuştur.

Örneğin, 3568 sayılı Kanuna ait 20 Sıra No.lu SMMM ve YMM Kanunu Genel

Tebliğinin “D” bölümünün ikinci paragrafında belirtilen raporlar için veya daha

önce yazılmış KDV iadesi, ÖTV ve benzeri raporların ilave açıklaması, düzeltmesi

ve/veya ek bilgileri için ayrıca Özel amaçlı rapor yazılması gereken durumlarda

tekrar sözleşme düzenlenmeyip, daha önce düzenlenen sözleşmenin bu rapora

eklenmesinin yeterli olacağı kanısındayız.

Üyelerimize duyurulmak üzere, bu konudaki görüşünüzün Odamıza

gönderilmesini hususu bilgilerinize sunulur.

Saygılarımızla,

Halil BAŞAĞAÇ

Başkan

42

SERMAYE ŞİRKETLERİNİN GENEL KURUL TOPLANTILARI

Aydın ERDİM

Yeminli Mali Müşavir

Genel Kurullar

Eski Ticaret Kanununda, ortak sayısı ister istemez 5 veya daha fazla

olacağından anonim şirket organları arasında genel kurula çok önemli bir yer

verilmişti. Limited şirketlerde ise, ortak sayısı 20’yi bulmadıkça, genel kurul diye

bir organ söz konusu değildi. Esasında, genel kurul toplanması, müzakere

yapılıyormuş gibi yapılması gibi olaylar pek zahmetli olmasa da, toplantıda

hükümet komiseri bulundurma zorunluluğu, esaslı bir zahmet teşkil ediyordu. Bu

yüzden kimi anonim şirketler, genel kurullarını 2,3 yılda bir toplayıp, zahmet

sayısını seyrekleştiriyorlardı. Bilhassa ilçelerde kurulu anonim şirketler açısından,

toplantıya hükümet komiseri getirip götürmek bayağı mesele oluyordu.

Anonimden limitede dönüşün belki yegane sebebi bu hükümet temsilcisi meselesi

idi.

Yeni Ticaret Kanunu öyle sanıyorum ki, bu durumu göz önüne alarak

407/3’inci maddesiyle meseleye esaslı bir neşter vurmuş idi. Bu maddeye göre,

kuruluşu Bakanlık iznine tabi şirketlerin genel kurul toplantılarında Gümrük ve

Ticaret Bakanlığı temsilcisinin yer alınası zorunlu ise de, diğer şirketlerde hangi

durumlarda Bakanlık temsilcisinin toplantıda hazır bulanacağı hususunun tespiti,

çıkarılacak bir yönetmeliğe bırakılmıştı. Bu yılın 1 Temmuzundan beri anonim

şirket ilgilileri, hacıyolu bekler gibi bu yönetmeliğin çıkmasını bekliyorlardı ve

nedense yönetmelik de bir türlü ortalıkta görünmüyordu.

Nihayet 28 Kasım 2012 tarihli Resmi Gazete’ de yayınlanan Anonim

Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda

Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik ile,

mesele kesin çözüme kavuşturulmuş bulunuyor.(Nedense son zamanlarda

çıkarılan her türlü mevzuata böyle çok uzun isimler takılıyor. Tuhaf bir adet icat

edildi. Faydasını bilen de yok)

Yönetmeliğin amaç, kapsam, dayanak gibi usulen her mevzuat metninde

bulunan laflarını bir kenara bırakarak işin esasına geçmekte yarar olduğunu

düşünüyorum. Ama önce şu hususu tebarüz ettirmek isterim: Bu yönetmelik 4/h

maddesi gereğince münhasıran anonim şirketleri ilgilendirmekledir. Limited şirket

genel kurullarının bu yönetmelikle hiçbir ilgisi yoktur.

Anonim Şirketlerin Genel Kurulları

Yönetmeliğin 5’inci maddesine göre, anonim şirketlerde 3 çeşit genel kurul

toplantısı yapılır. Olağan genel kurul, evvelce uygulaması yapılıp gelen genel ku-

ruldur; her hesap dönemi için yapılır ve yapılması mecburidir.

Olağanüstü genel kurul, şimdiye kadar zaman zaman uygulaması yapılan

genel kuruldur ve icap ettiği zaman toplanır.

43

Bunlardan başka bir de İmtiyazlı Pay Sahipleri Özel Kurulu vardır ki,

şirkette bu mahiyette pay sahipleri varsa ve normal genel kurul, bu pay

sahiplerinin haklarını sınırlayacak mahiyette karar aldığı takdirde toplanır.

Memleketimizde böyle şirketlerin sayısı iki elin parmaklarını geçmediğinden, bu

olayı sadece bahsederek geçiştiriyorum.

Olağan genel kurul toplantıları Mart avı sonuna kadar, eğer özel hesap

dönemi varsa, dönemin bitişinden itibaren 3 ay içinde yapılır. Eskiden özel hesap

dönemi ile ilgili bir düzenleme yoktu. Normal hesap dönemine göre ayar yapılırdı.

Bu sefer yönetmeliğe konulması isabetli ol muştur. Eğer toplantı, zamanında

yapılmazsa ne olur? Şimdiye kadar ne olduysa o olur. Eğer ticaret sicilinden bir

belge istenirse vermezler, genel kurul yapılıp evrakı teslim edildiğinde belge

alınır. Hepsi bundan ibarettir.

Genel kurul toplantıları, şirket merkezinin bulunduğu mülki idare birimi

sınırları içinde bir mekânda yapılır. İlle de merkez adresinde yapılması

mecburiyeti yoktur. Şirket merkezi İzmir’de ise Deniz Restoranda, Çeşme’de ise

Sülonun Yeri’nde yapılabilir. Yeter ki esas sözleşmede, toplantı adresi özel olarak,

mesela “şirket merkezinin adresinde’ diye özel olarak belirtilmemiş olsun.

Şimdiye kadarki tatbikatta şirket merkezinin adresi mutlaka yazılıyor ise de,

genel kurul toplantısının özel olarak bu adreste yapılmasına dair hüküm koyma

adeti pek yoktur. Yönetmelik, toplantı yerinin tespitini, toplantı çağrısı yapana

bırakarak isabetli bir hüküm getirmiştir.

Genel kurul toplantısının, şirket merkezinin bulunduğu mülki idare birimi

dışında bir yerde veya yurt dışında yapılabilmesi için, bu hususun esas

mukavelede yazılı olması yani yazılı olarak açık izin verilmesi gerekmektedir.

Şimdiye kadarki tatbikatta, esas sözleşmelere böyle bir hüküm koyma adeti pek

yoktur. Benim tavsiyem, süratli bir şekilde esas mukavele değişikliğine gidilerek

bu şekilde bir hükmün eklenmesidir. Bu takdirde, mesela Çine’de kurulu bir

şirketin genel kurulu, Marmaris veya Rodos’ta yapılabilecektir. Marmaris’te

yapıldığı takdirde, nasıl olsa Bakanlık temsilcisi ağırlama masrafı da

olmayacağından, genel kurul toplantısı zevkli bir iş haline dönüştürülebilecektir.

Çok da iyi olacaktır. (Rodos veya Kıbrıs’ta yapılırsa, Bakanlık temsilcinin

bulunması zorunludur. Bu hususa dikkat edilmelidir)

Bunun dışında toplantı çağrısı ve ilan usulleri şimdiki durumun aynıdır.

İlansız toplantı yapma imkanı yine vardır, ne var ki ortaklara iadeli taahhütlü

mektupla haber verilmiş olması gereklidir. Hemen şu hususu da belirtmek

gerekir: şimdiye kadar genel kurul ilanları Ticaret Sicili Gazetesi dışında, bir de

Türkiye çapında veya mahallinde çıkan bir gazete ile ilan ediliyordu. Artık bu

zorunluluk kalkmıştır. Ticaret Sicili Gazetesi ile yapılan ilan yeterlidir.

Eğer gündemde finansal tabloların müzakeresi hakkında madde varsa,

sermayenin 1/10’una sahip (halka açık olanlarda 1/20) ortakların talebi üzerine

toplantı başkanı, toplantıyı bir ay ertelemek zorundadır. Finansal tablolara itirazı

olanların, bu itirazlarını ilk toplantının tutanağına geçirmeleri zorunludur.

Bizim memlekette alışık olduğumuz anonim şirket tipinde, böyle meseleler

çıkmayacağını düşünüyorum.

44

Toplantıda, şirket sermayesinin en az 1/4’ünün temsili şarttır. Toplantı

süresince bu nisap aranacaktır. Eğer ilk toplantıda bu nisaba ulaşılamazsa ikinci

toplantı yapılır ve bu toplantıda nisap aranmaz. Kararlar, hazır bulunanların oy

çokluğu ile alınır.

Bazı konularda özel karar nisabı bulunmaktadır. Şöyle ki: Şirket merkezi yurt

dışına taşınacaksa, zararların kapatılması için yükümlülük ihdas edilecekse,

sermayenin tamamını temsil eden ortakların toplantıda hazır bulunması şarttır.

Bunun dışında, şirket maksat ve mevzuunun değiştirilmesi için %75, tür

değişimi için 2/3, bölünme, birleşme, tasfiye, şirket aktifinin önemli bir kısmının

satılması için %75 nisabı aranmaktadır. Bu nisaplar, ikinci toplantı yapılması

zorunluluğu doğarsa bu toplantı için de geçerlidir. Genel kurul toplantısında, bu

konuların dışındaki bir esas mukavele değişikliği görüşülecekse, %50 nisabı

yeterlidir. Şu da var ki, esas mukavelede bu konular için daha yüksek bir nisap

öngörülmüş ise, sözleşmedeki bu nisap uygulanır.

Anonim şirketin limited şirkete dönüştürülmesi halinde, ek ödeme veya

kişisel edim yükümlülüğü gerekiyorsa, tüm pay sahiplerinin oy birliği şarttır.

İkinci toplantı yapılırsa yine aynı nisap aranır.

Toplantıyı yönetecek olan başkan, genel kurul tarafından seçilecek olup,

bugüne kadarki unvanı (divan başkanı) olan bu zat, bundan böyle toplantı

başkanı olarak adlandırılacak ve tutanak yazmanı (eski unvanı katip)ile icabı

halinde oy toplama memurunu tayin edecektir .(Bugüne kadar bu kişiler, seçimle

iş başına geliyordu) Toplantı başkanı bu kişileri tayinine gerek görmezse,

(yönetmelikte seçilmemişse deniyor, herhalde unutkanlık) bunların görevlerini de

üstlenerek toplantıyı yönetecektir. Yönetmelikte, “tek pay sahibi şirketlerde

tutanak yazmanı ve oy toplama memurunun seçilmesi zorunlu değildir” deni-

yor.(Seçim mi, tayin mi? Bir karışıklık var ya neyse!) Demek oluyor ki 2 veya

daha fazla ortaklı şirketlerin genel kurul toplantılarında, toplantı başkanı ve

tutmak yazmanı bulunması zaruridir. Bu hususa dikkat edilmelidir.

Eğer şirket tek ortaklıysa, bu ortak genel kurulun tüm yetkilerine sahip

olduğundan, genel kurul sıfatıyla, kendi kendine kararlar alacaktır. Ancak, kendi

kendine alacağı bu kararları yazılı hale getirmesi gerekir. Bu ancak, “genel kurul

müzakere ve karar defterine” düşündüğü şeyleri yazıp, altını imzalamasıyla

mümkün olacaktır.

Anonim şirkete benzeyen şirketlerin genel kurullarında yapılan müzakereler

ve alınan kararlar, toplantı başkanlığınca tutanağa yazıla notere tasdik

ettirilecektir. (Noter neyi ne diye tasdik edecek anlaşılmıyor. Ancak bir para

alacağına göre, hiçbir noter böyle bir soru sormaz) Yönetmelik, “toplantı başkanı,

toplantı tutanağı ve diğer lüzumlu evrakı şirkete verir) diyor. Herhalde, “yönetim

kurulu” denilmek isteniyor. Yönetim kurulu veya başkanı ile toplantı başkanının

ayrı kişiler olması bizde rastlanan bir durum değil.

Herhalde, kendi kendisini toplantı başkanı seçen ve tutanak yazmanın da

tayin Men zat, yine kendi kendine yazışma yaparak, toplantı tutanağını ve diğer

lüzumlu evrakı ticaret siciline verecektir. Bu evrak içinde tescil ve ilana tabi

olanlar varsa Ticaret sicili bu görevi yerine getirecektir.

45

Genel kurul toplantısına ilişkin belgeler, Bakanlık İç Ticaret Genel

Müdürlüğü veya il müdürlükleri tarafından 5 yıl süreyle saklanacaktır. (Demek ki

bu belgeler, ticaret sicilinin yanı sıra Bakanlık veya il müdürlüklerine de

verilecektir. Verilen evrakın yazıya bağlanacağı tabiidir.) Eğer genel kurul

toplantısı, şirket merkezinin bulunduğu mülki idare biriminin dışında bir yerde

yapılmışsa, genel kurul evrakı, toplantının yapıldığı yer il müdürlüğüne

verilecektir. Mesela merkezi İzmir’de olan bir şirketin genel kurulu Ayvalık’ta

yapılmışsa, toplantı evrakı Balıkesir II Müdürlüğüne verilecektir. (Kaydı kuydu

İzmir’de olan bir şirketin evrakını Balıkesir müdürü ne yapacak, pek

anlaşılmıyor.)

Bakanlık Temsilcisi Meselesi

Yönetmeliğin en önemli maddesi, 32’nci maddesidir. Bu madde ile anonim

şirketler, rahat nefes alma imkânına kavuşmuşlardır. Bu madde ile, şirket genel

kurullarında eskiden hükümet komiseri denen Bakanlık temsilcisi bulunması

zorunluluğuna son verilmiştir. Pek tabii ki bunun da istisnaları vardır. Bu

istisnalar şunlardır.

Kuruluş ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine bağlı şirketlerin

(halka açık şirketler, bağımsız denetim şirketleri, teknoloji bölgesi yönetici

şirketleri, döviz büfeleri ve kamuya yararlı bütün kuruluşlar) bütün genel

kurullarında Bakanlık temsilcisinin bulunması zorunludur.

Diğer alelumum şirketlerin toplantı gündeminde sermaye arttırılması veya

azaltılması, kayıtlı sermaye sistemine geçilmesi veya çıkılması, esas sözleşmedeki

maksat ve mevzu maddesinin değiştirilmesi, birleşme, bölünme, tür değişimi

konularının görüşülmesi öngörülmüş ise, Bakanlık temsilcisi mutlaka

bulunacaktır.

Şirket merkezinin değiştirilmesi, merkezden başka yerde toplantı yapılması

maddesinin eklenmesi (yurt içinde olması kaydıyla) gibi konuların görüşüleceği

toplantılarda Bakanlık temsilcisinin bulunması şart değildir. Ancak toplantı yurt

dışında yapılıyorsa temsilcinin varlığı şarttır.

Genel kurulu toplantıya çağıran (esas itibariyle yönetim kurulu) veya

sermayenin 1/10’una sahip ortaklar, toplantıda Bakanlık Temsilcisi bulunması için

başvuruda bulunabilirler ama, aklı başında hiç kimsenin böyle abuk bir istekte

bulunmayacağını düşündüğümden, bu meseleyi geçiyorum.

Yönetmelik, Bakanlık temsilcilerinin sahip olması gereken vasıfları uzun

uzadıya sayıyor ise de, bu konu, bizim gibileri ilgilendirmediğinden bu konuyu da

geçiyorum.

Burada önemli olan Bakanlık temsilcisine verilecek olan ücrettir. Bu kişiye,

“Bütçe Kanunu ile tespit edilen en yüksek devlet memuruna ödenen yurt içi

46

gündelik miktarının 3 katı net olarak “ ödenecektir. Bu rakam şimdilik 130,50 lira

olup, 2013’te küçük bir artış vuku bulacaktır.

Harcırah vergiye tabi bir ücret olup, Bakanlık temsilcisine ödenen miktar,

en yüksek devlet memuruna ödenenden fazla olduğundan, aradaki fark gelir

vergisine tabidir. Bu fark da 87 lira olup, bu miktar için hesaplanacak vergi,

muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Temsilci toplantıya geldiğinde,

verginin beyan ve ödemesini kontrol edecektir. Temsilci ücreti şimdi olduğu gibi

bankaya yatırılacak ve dekontu başvuru evrakına eklenecektir.

İç Yönerge

Yönetmelikte ne işe yarayacağına akıl erdiremediğim İç Yönerge diye bir

şeyden bahsediliyor. Öngörüldüğüne göre, şirket yönetim organı, (yani yönetim

kurulu başkanı v.s.) bir iç yönerge hazırlayıp, bunu genel kurulun onayına

sunacaktır. Yönetmeliğin 40’ncı ve izleyen maddelerinde, bu iç yönerge denilen

kağıda ilişkin bir sürü düzenleme yer almaktadır. Anlaşıldığına göre şirket genel

kurulları, bu iç yönergede yazılı hususlar dikkate alınarak yapılacaktır. İşin güzel

tarafı, Yönetmeliğin 41 ’inci maddesinde “Tek Pay sahipli anonim şirketlerde

yönetim organlarınca bu bölümde belirtilen asgari unsurları içerecek şekilde bir iç

yönerge hazırlanır ve bu iç yönergenin şirket genel kuru kınca onaylanması

şarttır. Tek pay sahibi, toplantı başkanlığı için öngörülen tüm görevleri tek başına

yerine getirebilir.” Denmesidir. Ancak bu yönerge denilen şey, 2013 yılında

yapılacak ilk genel kurulun onayına sunulacağından daha vakit var. Bu konuya

devam edersem, iş biraz gayri ciddi hale gelecek gibi görünüyor. Bu yüzden

ciddiyeti muhafaza babında, anonim şirket genel kurulları ile ilgili lafları burada

keserek, limited şirket genel kurullarına geçiyorum.

Limited Şirket Genel Kurulu

Bu memlekette 1957’ den beri limited şirket diye bir takım şirketlerin

mevcudiyetine, üstelik bunların bayağı rağbet görmesine rağmen, bugüne kadar,

bu şirketlerin genel kurulu diye bir şeyin mevcut olabileceği kimsenin aklına gelen

bir şey değildi. Hatta pek çok kimse, limited şirketlerin “genel kurul müzakere ve

karar defteri” tutmasını, üstelik bu defterleri notere tasdik ettirmesini, şakayla

karışık bir olay gibi algılamıştı. Ne vakit ki yumurta kapıya dayandı, işin ciddiyeti

anlaşıldı.

Yeni Ticaret Kanununun 616’ncı maddesi, limited şirketin organları

arasında bir genel kurul bulunmasını öngörmekte müteakip maddelerde bu genel

kurul ile ilgili hükümler yer almaktadır.

Hükümler incelendiğinde, limited şirket genel kurulu ile anonim şirket

genel kurulu arasında bir fark gözetilmediği, anonim şirket hak- kındaki

hükümlerin kıyas yolu ile uygulanacağı görülmektedir. Bakanlık temsilcisi bu

kıyaslamanın dışında tutulmuştur. Yani genel kurul toplantısına, bu sıfatı taşıyan

bir kişi katılmayacak, fakat müdür veya müdürler tarafından bir iç yönerge

47

hazırlanarak 2013 yılında yapılacak ilk genel kurulun onayına sunulacaktır. Şunu

da hemen belirtmeli ki, şirket denetçisi ile ilgili hükümler, bu saatten sonra

bayağı komik kaçmaktadır.

Limited şirket genel kurulu ile anonim şirket genel kurulu arasındaki önemli

fark, limited şirket genel kurulunun yazılı olarak yapılabilmesidir. Ortaklardan

birisi, genel kurulun gündem maddesi veya maddeleri ile ilgili bir önerge verir de,

diğer ortaklar bu önergeyi yazılı olarak onaylarsa, sözlü görüşmeyle vakit

kaybedilmeyecek, toplantı, yazılı olarak yapılmış sayılacaktır. İşin doğrusunu

söylemek lazım gelirse, anonim olsun limited olsun bütün genel kurullar, bizim

meslek mensupları tarafından hazırlanmış kâğıtların, kendilerini şirket sahibi

zannedenlerin imzalamasından ibaret bir acayiplik olmaktan ileri geçemeyecektir.

Limited şirket genel kurullarında karar alınması için, hazır bulunduğu farz

edilen ortakların oylarının salt çoğunluğu yeterlidir. Ancak bazı önemli kararlar,

toplantıda temsil edilen oyların 2/3’ün ve sermayenin tamamının salt

çoğunluğunun bir arada bulunması ile alınabilir. Bu kararlar:

-Şirketin maksat ve mevzuunun değiştirilmesi,

-Payların devrinin kolaylaştırılması, yasaklanması, sınırlandırılması,

-Sermaye tezyidi,

-Şirket merkezinin değiştirilmesi,

-Müdür ve ortakların rekabet yasağının kaldırılması (eski 334,335)

-Bir ortağın şirketten çıkarılması için mahkemeye başvurulması veya

çıkarılması,

-Şirketin feshi gibi kararlardır.

Bu konudaki 621 ’inci madde, sermaye azaltılmasına yer vermemektedir.

Bundan da, limited şirketlerin sermaye azaltılmasına gidemeyeceği sonucunu

çıkarmak mümkündür. Anonim ve limited şirket genel kurulları arasında başkaca

bir fark bulunmamaktadır.

Defterler

Sohbetler sırasında edindiğim izlenimler üzerine, bu defler bahsine yeniden

dönmekte ve çok kısa açıklama yapmakta yarar gördüm. Tacir sıfatlı kişilerin

tutacağı defterler, kanunun 64’iincü maddesinde sayılmıştır. Bildiğimiz klasik

defterler dışında, “Ortaklar Pay Defteri, Genel Kurul Müzakere Defteri, Yönetim

Kurulu Karar Defteri “de tasdiki mecburi defterler arasında sayılmıştır. Yönetim

kurulu karar defterinin tasdiki zaten zaruri idi, ama, bir kere tasdik ettirdikten

sonra bitinceye kadar kullanılabiliyordu. Şu andaki duruma göre, birçok kişi, li-

mited şirketin genel kurul toplantısı yapacağına (belki de haklı olarak) akıl

erdiremediğinden, limited şirketler için genel kurul müzakere defteri

olamayacağını, böyle bir defter alıp, tasdik ettirip müşterisini zarara

sokmayacağını ileri sürmektedirler. Bu yazının baş tarafı dikkatlice okunduğunda,

bu görüşün mantıklı olsa da isabetli olamayacağı anlaşılacaktır. Şunu hemen

hatırlatayım ki, kanunun cezaları tayin eden 562’nci maddesinde, defter

onaylarını yaptırmayanlar için defter başına 4.000.- (dört bin) lira idari para

cezası öngörülmüştür.

48

Onay zamanlarına gelince:

- Bildiğimiz klasik defterler Aralık ayında veya kullanılacağı aydan

önceki ayda;

- Yönetim kurulu karar defteri klasik defterler gibi tasdik ettirilir.

- Klasik defterler ve karar defterleri, mart ayı sonuna kadar kapanış

tasdikine tabidir.

- Diğer (Genel Kurul Müzakere ve Ortaklar Pay Defterleri) defterler

kullanılmadan önce, tasdik ettirilir. Bu defterler, sayfaları bitene kadar yeni bir

tasdike gerek kalmaksızın kullanılabilir. Tabii ki, ara tasdiki yaptırmak

mümkündür.

Öyle sanıyorum ki, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı denetim elemanları,

denetledikleri şirketlerde öncelikle bu defterlerin mevcudiyetine ve onaylarına

bakacaklardır. Dört bin lira ceza vermek istemeyenlerin dikkatli olmalarında

fayda vardır.

(Maliye Postası Dergisinin 15 Ocak 2013 tarihli sayısından alınmıştır.)

49

TÜRMOB

TÜRKİYE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ

MALİ MÜŞAVİRLER ODALARI BİRLİĞİ

Ankara, 08/02/2013

Sayı : 2013 / 00777

Konu :

YMM SMMM ODASI BAŞKANLIKLARINA

İlgi : 10.08.210 tarih ve 22825 sayılı (Genelge 2010/4) yazımız

15.09.2011 tarih ve 10731 sayılı (Genelge 2011/2) yazımız

İlgi (a) da kayıtlı Birliğimizin 2010/4 nolu Genelgesinde, Suç Gelirlerinin

Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında

Yönetmelik ile bir İşverene bağlı olmaksızın çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest

Muhasebeci Mali Müşavirler, Yeminli Mali Müşavirler ve finansal piyasalarda

denetim yapmakla yetkili bağımsız denetim kuruluşlarının tam yükümlü

kapsamına alındığı ve Birliğimiz tarafından iptal ve yürütmenin durdurulması

istemiyle açılan davada Danıştay 10.Dairenin 09.06.2010 tarih ve E:2010/1636

sayılı karan ile yürütmenin durdurulması istemimizin kabulüne karar verildiği

Odalarımıza duyurulmuştu.

Konuyla ilgili olarak 15.09.2011 tarih ve 10731 sayılı (Genelge 2011/2)

yazımız ile Danıştay 10.Dairenin yürütmeyi durdurma kararına Başbakanlık ve

Maliye Bakanlığı’nca itiraz edildiği, Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’nun

14.07.2011 gün ve YD itiraz No:2010/1043 sayılı karan ile davalıların itirazının

kabulü ile Danıştay 10.Daire’ce verilen yürütmenin durdurulması kararının

kaldırılmasına karar verildiği ve bu karar üzerine meslek mensuplarımızın ve

bağımsız denetim kuruluşlarının 5S49 Sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının

Önlenmesi Hakkında Kanunun uygulanması bakımından yeniden yükümlü

durumuna geldiği ve esas hakkındaki kararın Odalarımıza ayrıca duyurulacağı

belirtilmişti.

Bu kez Maliye Bakanlığı Mali Suçlan Araştırma Kurulu Başkanlığı Birliğimize

gönderdiği 23.01.2013 tarih ve 52055169-663.99-532 sayılı yazısı ile 5549 Sayılı

Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un 6’rıcı maddesi ve

Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair

Tedbirler Hakkında Yönetmelik 34’ünü maddesi gereği, bir işverene bağlı

olmaksızın çalışan;

50

• Serbest Muhasebeci,

• Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

• Yeminli Mali Müşavirler ile

• Finansal piyasalarda denetim yapmakla yetkili bağımsız denetim

kuruşlarına ilişkin bilgilerin söz konusu yazılarının tebliğ tarihinden itibaren 15

gün içinde, bu bilgilerde değişiklik meydana gelmesi halinde ise değişikliği takip

eden ayın onbeşinci iş gününe kadar değişiklikleri de kapsayacak şekilde güncel

bilgilerinin tamamının ekte yer alan Excel formatında CD ortamında bildirilmesini

istemiştir.

Bilgi edinilmesi ve Masak’a gönderilmek üzere istenilen bilgilerin

hazırlanarak en kısa sürede Birliğimize gönderilmesini rica ederim.

YMM. Nail SANLI

Genel Başkan

51

KAMU KURUM VE KURULUŞLERI İLE KAMU KURUMU NİTELİĞİNDEKİ KURUM VE KURULUŞLAR TARAFINDAN DEVAMLI BİLGİ VERME YÜKÜMLÜLÜĞÜ KAPSAMINDA MASAK'A BİLDİRECEK BİLGİLERE İLİŞKİN TABLO

Sıra No

Yükümlünün Vergi Kimlik Numarası veya T.C. Kimlik Numarası

Yükümlünün Unvanı Adı-Soyadı

Yükümlünün Adresi

Yükümlünün Telefon Numarası

Yükümlünün Faks Numarası

Yönetim Kurulu Başkanın Adı Soyadı

Yönetim Kurulu Üyelerinin Adı Soyadı

Genel Müdür veya Yöneticilerinin Adı ve Soyadı

Yüzde Ondan Fazla Hisseye Sahip Ortakların Unvanı veya Adı Soyadı

52

Bütçe açığı 28.8 milyar lira oldu

2012 yılında merkezi yönetim bütçe giderleri 360,5 milyar lira,

merkezi yönetim bütçe gelirleri 331,7 milyar lira olarak gerçekleşti.

Bütçe açığı 28.8 milyar lira oldu. Son 10 yılda bütçe açığının GSYH'ye

oranını 9 puandan fazla azaldı.

Maliye Bakanı düzenleyen Şimşek, Aralık ayın 2012 da merkezi

yönetim bütçe gider galiye Bakanı Mehmet Şimşek, 2012 yılında merkezi yönetim

bütçe giderlerinin 360,5 milyar lira, merkezi yönetim bütçe gelirlerinin 331,7

milyar lira olarak gerçekleştiğini, bütçe açığının ise 28,8 milyar lira olduğunu

açıkladı. Maliye Bakanlığında "Makroekonomik Gelişmeler ve 2012 yılı Merkezi

Yönetim Bütçe Gerçekleşmeleri" konulu basın toplantısı düzenleyen Şimşek,

Aralık ayında bütçe giderlerinin 42,8 milyar lira, faiz hariç bütçe giderlerinin 41,1

milyar lira, merkezi yönetim bütçe gelirlerinin 27,3 milyar lira, genel bütçe vergi

gelirlerinin 23,1 milyar lira olduğunu söyledi. Şimşek, bu sonuçlara göre bütçe

açığının Aralık ayında 15,5 milyar lira, faiz dışı açığın da 13,8 milyar lira olarak

gerçekleştiğini dile getirdi. 2012 Ocak-Aralık döneminde merkezi yönetim bütçe

giderlerinin 360,5 milyar lira olduğunu bildiren Şimşek, faiz hariç bütçe giderleri

312,1 milyar lira, merkezi yönetim bütçe gelirlerinin 331,7 milyar lira, genel

bütçe vergi gelirlerinin de 278,8 milyar lira olarak gerçekleştiğini belirtti. Şimşek,

2012 yılında bütçe açığının 28,8 milyar lira olduğunu ifade etti.

2011 yılında bütçeyi yaparken bütçe açığı hedeflerini 21,1 mil-yar lira

olarak koyduklarını hatırlatan Şimşek, 2013-2015 dönemini kapsayan Orta Vadeli

Program'da (OVP) bütçe açığı tahminini 33,5 milyar lira olarak revize ettiklerini

kaydeden Şimşek, "Gerçekleşmeye baktığımız zaman, revize bütçe açığına göre

oldukça aşağıdayız. Ama başlangıç bütçe açığı hedefine göre bir miktar

yukarıdayız" dedi.

Bütçe giderlerinin yüzde 14,6 arttığını belirten Şimşek, 360,5 milyar liralık

bütçe giderinin, orijinal bütçe gider hedefinin yaklaşık yüzde 3'ü üzerinde

gerçekleştiğini kaydetti. Şimşek, "Harcamaların çok önemli bir kısmı, yatırımlara,

eğitime ve sağlığa verilen ilave desteklerden oluşmaktadır" diye konuştu.

2012 yılında genel bütçe gelirlerinin bir önceki yıla göre yüzde 11,7 artarak

331,7 milyara çıktığını, bütçe hedefinin ise 329,8 milyar lira olduğunu belirten

Şimşek, gelirlerde aşağı yönlü bir sapma olmadığını, bütçe hedefine göre 1,9

milyar lira yukarıda gerçekleştiğini söyledi. Şimşek, küresel ekonomi ve Türkiye

ekonomisindeki yavaşlama ile büyümenin kompozisyonu dikkate alındığı zaman

bunun çok ciddi bir başarı olduğunu dile getirdi.

Vergi gelirleri tahsilatının, 2012 yılında bir önceki yıla göre yüzde 9,8

oranında arttığını ifade eden Şimşek, enflasyonla karşılaştırıldığında bunun çok

önemli reel bir artış olduğunu vurguladı.

Bakan Şimşek, 2002 yılında bütçe açığının, GSYİH'nın yüzde 11,5'i

civarında olduğunu, geçen yıl ise bu oranın yüzde 2 olarak gerçekleştiğini bildirdi.

Bunun, bir önceki yılın yüzde 1,3'lük açığına göre bir miktar yüksek olduğunu

ifade eden Şimşek, "Yine de uluslararası değerlendirmelerde, karşılaştırmalarda

53

kullandığınız zaman bu rakamın oldukça iyi bir rakam olduğunu göreceksiniz.

Bizim tabii ki orijinal bütçe açık hedefimiz yüzde 1,5'ti. Buna göre yarım puanlık

yukarı doğru bir sapma söz konusu. Ama revize hedefe göre de 0,3 puan

aşağıda" dedi.

OVP'ye, genel devlet açığı çerçevesinde bakıldığında, geçen sene genel

devlet açığını, GSYİH'nın yüzde 1,3'ünde tuttuklarını bildiren Şimşek, dolasıyla

neredeyse yüzde l'e yakın genel devlet açığı olduğunu, merkezi yönetim bütçe

açığının diğer ülkelerin açığı ile karşılaştırılabilir bir açık olmadığı için Avrupa ve

diğer uluslararası karşılaştırmalar için bu rakamın kullanılması gerektiğini söyledi.

Şimşek, şunları kaydetti: "Bizim tahminimiz genel devlet açığının GSYİH'ya

oranının yüzde 1,3 olacağı yönündedir. Eğer biz ilave yatırım desteklerinde

bulunmasaydık muhtemelen genel devlet açığımız yüzde 1'in bile altına inmiş

olacaktı. Yüzde 1 civarında olacaktı. Genel olarak resme baktığınız zaman faiz

hariç giderlerde 11,4 milyar liralık ilave harcama yapmışız. Bunun çok büyük bir

kısmı, üçte ikisinden fazlası yatırım giderleri, geriye kalan ise personel giderleri,

kısmen mal ve hizmet alımı giderlerinden kaynaklanmaktadır. Son 10 yılda bütçe

açığının GSYİH'ya oranını 9 puandan fazla azalttık. Türkiye bunun çok faydasını

gördü. Bunun sayesinde Türkiye borçlarını çok ciddi bir şekilde azaltma imkanı

buldu. Bugün Maastricht Kriteri'ne göre Türkiye'nin brüt kamu borcunun, GSYİH'a

oranı yüzde 36. Halbuki Avrupa Maastricht Kiteri yüzde 60. Burada hakikaten

Maastricht Kriteri'ne göre 24 puanlık çok ciddi bir başarı söz konusu."

Maliye Bakanı Şimşek, Türkiye'nin kamu brüt borç stokunun, OECD

ortalamasının üçte birine düştüğünün görüldüğünü, Türkiye'nin net kamu borç

stokunun GSYİH'a oranının yüzde 18 civarında olduğunu belirterek, bunun da

Türkiye'nin geldiği noktayı göstermesi açısından çok önemli olduğuna dikkati

çekti.

Hükümetleri döneminde borç azaltmaya ve mali disipline önem verdiklerine

işaret eden Şimşek, kamu dengelerindeki bu iyileş-meler millete, iş alemine ve

Hazine'ye olumlu yansıdığını dile getirdi. Şimşek, şu değerlendirmelerde bulundu:

"Faizler düşmüştür ve bu sayede Türkiye önemli kazanımlar elde etmiştir. 2002

yılında faiz giderlerinin GSYİH'a oranı yüzde 14,8'di. Yani Türkiye ürettiği katma

değerin yaklaşık yüzde 15'ini faiz olarak ödüyordu. 2012 yılında bu yüzde 3,4.

Dolayısıyla Türkiye çok büyük mesafe kat etti. Reel faizler yüzde 25-30'lar

civarındayken bugün reel faizler neredeyse sıfırlanmış durumda. Milletin vergileri

eskiden yüzde 86 oranında faize giderken, şimdi bu oran yüzde 17'lere kadar

düştü."

2013 bütçesine ilişkin beklentilerini de aktaran Şimşek, şunları kaydetti:

"2013 bütçesine ilişkin beklentilerimiz olumlu. Biz 2013'ü gerçekçi bir bütçe

olarak hazırladık. 2013'e ilişkin bütün tedbirleri almış bulunmaktayız. Gerek

geçen sene gerekse yılbaşında bütün tedbirler alınmıştır.

Bu birinci husus Ama daha önemlisi Türkiye ekonomisi 2013 yılında

toparlayacak. Yani büyüme hızlanacak diye öngörüyoruz. Yüzde 3 civarında bir

büyümeden yüzde 4 belki de üzerinde bir rakama doğru gidiş bekleniyor. Çünkü

dünya ekonomisine ilişkin beklentiler olumlu ve para politikasındaki gidişat,

54

Türkiye'de nispeten daha güçlü iç talebi destekleyici nitelikte. Bu da ikinci faktör.

Üçüncü olarak son yıllarda özelleştirme gelirlerinde önemli sapmalar oldu. Yani

gelir bazında hedefi biz gerçekleştiremedik. 2013'e baktığımız zaman belli bir

sorun yaşamayacağız.

Türkiye'nin 2023 hedeflerine kararlı bir şekilde ilerlediğini belirten Maliye

Bakanı Şimşek, Bakanlık olarak gerek verginin tabana yayılması, gerekse

harcamaların etkin bir şekilde gerçekleşmesi için güçlü bir destek verdiklerini

söyledi.

(TÜRMOB Bilanço Dergisi)

55

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI

MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI

Karar Tarihi: 15.01.2013

Karar Sayısı: 2013/136-02

I-KONU:

Oda Başkanlığının 11 Ocak 2013 tarih ve D.53/113 sayılı yazısında, Gelir

Vergisi Kanunun 40’ncı maddesinin 1 nolu bendinin parantez içi hükmünde,

“ihracatta götürü gider” uygulamasının düzenlendiği, konuyla ilgili olarak

194,197 ve 233 seri nolu Gelir Vergisi Tebliğlerinin yayımlandığı, götürü gider

uygulamasının nasıl belgelendirileceği veya belgelendirilmeyeceği, götürü giderin

hesabı, muhasebe ve benzeri konularda anlaşmazlıkların olduğu, yeminli mali

müşavirlerin bu işleme ait tasdiklerinde sorumlulukları ve disiplin soruşturmasına

tabi tutulduğu, yargıya intikal etmiş uyuşmazlıkların bulunduğu belirtilerek,

uygulamadaki anlaşmazlıkların en aza indirilebilmesi ve konuya ilişkin sorunların

giderilebilmesi konusunda, ilgili mevzuat hükümleri ve yargı kararlarının da

incelenerek Komisyonumuzun görüş ve önerilerinin Oda Başkanlığına bildirilmesi

istenmiştir.

II-YAPILAN ÇALIŞMALAR VE KONUNUN İNCELENMESİ

A-Mevzuat Hakkında Genel Açıklamalar

4108 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1 numaralı

bendine eklenen parantez içi hükümle, bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu'nun ilgili

hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde

indirimine müsaade edilmiştir. Söz konusu hüküm aşağıdaki gibidir:

"İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde

bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz

olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu

işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri

de indirebilirler."

Götürü gider uygulamasından sadece aşağıdaki faaliyetlerden döviz olarak

hasılat elde eden mükellefler yararlanabileceklerdir.

- İhracat,

- Uluslararası taşımacılık,

- Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler. (Kanunda

“teknik hizmetler” ibaresine yer verilmediği halde 194 nolu Gelir Vergisi Genel

Tebliğinde yurt dışında yapılan teknik hizmetlerde de götürü gider

uygulanabileceği belirtilmiştir.)

Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığınca 194 nolu Gelir Vergisi Genel

Tebliği yayımlanmıştır. Daha sonra yayımlanan 197 nolu Gelir Vergisi Genel

Tebliği ile dış ticaret sermaye şirketleri aracılığıyla yapılan ihracatta; ihracatçı ve

ihracatçıya mal tesliminde bulunan işletmelerin ihracatçıya yapılan bu

56

teslimlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında

yapılmamış olsa dahi 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (I/4-b)

bölümündeki açıklamalar çerçevesinde götürü gider uygulamasından birlikte

yararlanabilecekleri belirtilmiştir. Ayrıca bu tebliğde 1995 yılında belgesiz

giderleri olduğu halde bu giderlerini kayıtlarında göstermeyen mükelleflerin 1995

yılına mahsus olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde

indirim olarak dikkate alabilecekleri belirtilmiştir. Daha sonra 194 nolu tebliğin

ihraç kayıtlı mal satan imalatçıların da söz konusu götürü gider uygulamasından

ihracata katkısı oranında yararlanabileceğine ilişkin I/4-b bölümü Danıştay. 4.

Dairesinin 17.03.1999 tarih ve E. 1998/594, K. 1999/1152 sayılı iptal kararı

üzerine 233 nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısı

ile götürü gider indiriminden ihraç kayıtlı mal satan mükellefler ile dış ticaret

sermaye şirketlerine mal satan mükellefler yararlanamayacak, sadece ihracatçı

firmalar yararlanabilecektir.

Tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider

kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj,

teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın

binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek

dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı

aranılmayacaktır.

194 nolu Tebliğde götürü gider uygulamasının mükelleflerin yurt dışındaki

işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin,

anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını (binde 5’ini ) aşmamak

şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla

götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin

malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerektiği belirtildikten sonra,

Tekdüzen Muhasebe Sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm

giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya

olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi

gerektiği, buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan

belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında

izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem Kar-Zarar" hesabına aktarılması

gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin, hasılatın binde beşini aşan kısmın

ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra ilave edileceği belirtilmiştir.

B-Götürü Gider Uygulamasında Dikkate Alınacak Hasılatın Tespiti

194 nolu Tebliğde her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz

cinsinden sağlanan hasılatın götürü gider kaydına esas azami tutarın

hesaplanmasında dikkate alınabileceği, Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat

hasılatının azami gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacağı, ancak Kuzey

Kıbrıs Türk Cumhuriyeti'ne Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracatın döviz cinsinden

hasılat olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Tebliğde Kuzey Türk Cumhuriyetine TL

karşılığında yapılacak taşımacılık hasılatının götürü gider uygulamasından

faydalanıp faydalanamayacağı belirtilmemiştir. Komisyonumuz Kuzey Kıbrıs Türk

57

Cumhuriyetine TL cinsinden yapılan ihracat gelirleri için hesaplanan götürü gider

uygulamasının bu ülkeye yapılan taşımacılık faaliyeti gelirlerine de uygulanması

gerektiği görüşüne varmıştır.

Tebliğde inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü

gider uygulamasına esas alınacak hasılatın, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde

edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı

hasılatını ifade ettiği, azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın

Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C.

Merkez Bankası döviz alış kurunun esas alınacağı, azami götürü gider tutarının,

mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına

söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edileceği

belirtilmiştir. Buna göre tam mükellefiyete tabi gelir veya kurumlar vergisi

mükellefinin yurt dışında elde ettikleri hasılatı Türkiye’ye getirsin veya

getirmesin, elde ettiği brüt hasılatın binde beşi kadar tutarı götürü gider olarak

dikkate alabilecektir. Ancak, söz konusu hasılatın TL’ye dönüşümünde yurt

dışında elde edilen kazancın Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal

ettirildiği tarihteki döviz alış kuru dikkate alınacaktır. Buna göre, götürü gider

tutarının hesabına esas olacak hasılatın hesabında yurt dışında elde edilen

kazancın Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirildiği tarihteki döviz alış kuru

uygulanacaktır. Örneğin, 10 milyon USD yurt dışı inşaat hasılatı olan mükellefin

yurt dışında elde ettiği kazanç 1 milyon USD ise bu kazancın Türkiye’deki sonuç

hesaplarına intikal ettirildiği tarihteki döviz alış kuru 1,8 TL ise götürü gider

tutarı, (10.000.000*1,8= 18.000.000.-TL*%05=) 90.000.-TL olarak

hesaplanacaktır. Bu takdirde yurt dışı inşaat kazancı (1.800.000 -90.000=)

1.710.000.-TL olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

C-İhracat İşlemlerinde Götürü Gider Uygulaması

İhracat mevzuatı çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat,

konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat,

bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat ile sınır ve kıyı

ticareti yoluyla yapılan ihracattan sağlanan hasılat götürü gider hesaplanmasına

konu olabilecektir. Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal

gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki

şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal gönderilmesi

durumunda da anılan mal bedelleri ihracat hasılatı kapsamında

değerlendirilecektir.

Tebliğde gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere yapılan mal

teslimleri, yabancı gemi ve uçaklara ve uluslararası taşımacılık yapanlara

akaryakıt, su, kumanya ve sair malzeme teslimleri, Türkiye'deki konsolosluklara

diplomatik temsilciliklere, uluslararası kuruluşlara ve askeri tesislere yapılan mal

teslimleri, Türkiye'de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri,

uluslararası ihaleye çıkarılan projelere ilişkin olarak Türkiye'de yapılan mal

teslimlerinden sağlanan hasılat ile transit ticaretten sağlanan hasılatın götürü

gider uygulamasında ihracat hasılatı olarak dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

58

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının

tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C.

Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının esas alınması

gerekmektedir.

Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde, götürü

gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği

tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği

tarihe kadar doğan kur farklarının ise bu uygulamada dikkate alınamayacaktır.

CF veya CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta; taşımayı döviz karşılığında

başka kurum ve gerçek kişilere yaptırması halinde, götürü gider uygulamasında

gümrük çıkış beyannamesinde yer alan FOB değerler esas alınacaktır. Başka bir

deyişle, taşımanın başkasına döviz karşılığı yaptırıldığı durumda, ihracatın FOB,

CF veya CIF teslim şartı ile yapılmış olmasına bakılmaksızın azami götürü gider

tutarı FOB satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Nakliyenin bizzat ihracatçı

tarafından yapılması veya Türk Lirası karşılığında diğer gerçek veya tüzel kişilere

yaptırılması durumunda ise ihracatçı, götürü gider uygulamasında sigorta bedeli

hariç CF hasılat tutarını dikkate alacaktır. Öte yandan, taşımayı Türk Lirası

karşılığında gerçekleştiren nakliyecinin, bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla götürü

gider uygulamasından yararlanması söz konusu değildir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen, ham ve yarı mamül

maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz

hasılatı da diğer ihracat şekillerinde olduğu gibi götürü gider uygulamasına konu

olabilecektir.

D-Taşımacılık Faaliyetinde Götürü Gider Uygulaması

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat

götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. Tebliğde "yurt dışı taşımacılık"

ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt

dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerektiği belirtilmiş olup, yük

taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılatın da götürü gider

uygulamasına konu olabileceği belirtilmiştir.

Döviz olarak elde edilen yurt dışı taşımacılık hasılatının Türk Lirası

karşılığının tespitinde, hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan

ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurları esas

alınacaktır. Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde

götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi

gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi

gerektiği tarihe kadar doğan kur farklarının ise bu uygulamada dikkate

alınmayacağı tabiidir.

CF veya CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta, ihracatçının nakliyeyi döviz

karşılığında başka gerçek veya tüzel kişilere yaptırması halinde, ihracatçı götürü

gider uygulamasından nakliye ve sigorta bedeli hariç ihracat bedeli (FOB satış

bedeli) üzerinden yararlanabileceğinden, taşıma işini döviz karşılığı yapan

nakliyeciler söz konusu döviz cinsinden taşımacılık hasılatını götürü gider

59

uygulamasında dikkate alabileceklerdir. Tebliğde yurt dışı taşımacılığın Türk Lirası

karşılığı yapılması durumunda nakliyecilerin bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla

götürü gider uygulamaları mümkün olmayacağı belirtilmiş olmakla birlikte,

Komisyonumuz Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Türk Lirası karşılığı yapılan

ihracat işlemlerinde olduğu gibi nakliye hizmet gelirlerinin de bu uygulamadan

yararlanabileceği görüşüne varmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 10.12.1999 tarih ve E. 1999 /173

K.1999 /546 sayılı kararında; “dava konusu olayda yükümlü şirketin yurt dışına

uçuş yapan Türk uçak firmaları ile yurt dışından Türkiye'ye uçuş yapan yabancı

uçak firmalarına Türkiye'deki hava alanlarında gümrük hattı dışında temsil, yolcu

trafik, ramp, kargo ve operation gibi uçuş faaliyetleriyle ilgili her türlü yer

hizmetleri vermekte olduğu, gümrük hattı geçilmeden verilmiş olması nedeniyle

bu hizmetlerin yurt dışında yapıldığı ve hizmet ihracı kapsamında bulunduğu

sonucuna ulaşılmasının mümkün olmadığı gibi söz konusu hizmetlerle ilgili her

türlü gider belgesini temin etme olanağı da bulunduğu gerekçesiyle tahakkukun

ihtilaflı kısmının kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk

görmemiştir”.

E-Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik

Hizmetlerde Götürü Gider Uygulaması

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3/1’ nci maddesine göre, kanuni

veya iş merkezlerinden herhangi birisi Türkiye'de bulunan kurumlar gerek

Türkiye'de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratların

tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Bununla birlikte, yabancı memleketlerde

elde edilerek Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan

mahallinde ödenen benzeri vergiler, aynı Kanunun 33 üncü maddesi hükmü

uyarınca Türkiye'de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b)

bendine göre “Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili

olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı

faaliyetlerden doğan zararlar yetkili kuruluşlardan alınan raporla tevsik edilmesi

halinde indirim konusu yapılabilmektedir.

Öte yandan anılan Kanunun 5’nci maddesinin 1’nci fıkrasının (h) bendinde

“yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” kurumlar

vergisinden istisna tutulmuş, 5/3’ncü maddesinde ise “kuruların kurumlar

vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki

faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin

kabul edilmeyeceği” hükme bağlanmıştır. Buna göre yurt dışında yapılan inşaat,

onarma, montaj ve teknik hizmetler kapsamında elde ettikleri kazançlar kurumlar

vergisinden istisna edilmiştir. Kural olarak söz konusu faaliyetler nedeniyle yurt

dışındaki bu faaliyetlerden doğan zararlar da Türkiye’de verilen kurumlar vergisi

matrahının tespitinde indirim konusu edilemeyecektir. Kanunda söz konusu

faaliyetlerden doğan kazançlar mutlak olarak kurumlar vergisinden istisna

60

edildiğinden, zararlar konusunda mükellefe ihtiyarilik tanınmamıştır. Bu nedenle

yurt dışındaki söz konusu faaliyetlerden doğan zararlar “ticari kazancın tespitinde

indirim konusu edilebilecek ancak mali karın tespitinde indirim konusu

edilemeyecektir. Buna göre, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik

hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider

hesaplanmasına engel teşkil etmemekte ancak istisna kazancın aşan giderin

kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Yurt dışı

faaliyetlerinden zarar eden kurumların götürü olarak hesaplayacakları giderler

zarar artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu

yapılacak, ancak anılan Kanunun 5/3’ncü maddesi ve 9/1’nci maddesinin (b)

bendi çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

194 nolu Tebliğde inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde

götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılatın, mükelleflerin bu

faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz

cinsinden yurt dışı hasılatı ifade ettiği, azami götürü gider tutarının

hesaplanmasında, kazancın Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği

tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kurunun esas alınacağı, azami

götürü gider tutarının, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve

teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması

suretiyle tespit edileceği belirtilmiştir.

Diğer bir ifade ile yurt dışındaki söz konusu faaliyetlerle ilgili belgesiz

giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, söz konusu yurt

dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye'deki

genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi

Kanununun 5/1’nci maddesinin (h) bendine göre kurumlar vergisinden müstesna

tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar eksik olarak sonuç

hesaplarına intikal ettirilmiş olacaktır. İstisna kazancı aşan gider tutarı ise

kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir.

Örneğin yurt dışında inşaat taahhüt işi olan bir kurum yurt dışındaki bu

faaliyetinden 10 milyon TL hasılat elde etmiş ve buna karşılık yurt dışında 9

milyon TL gider yapmış olsun. Elde ettiği 1 milyon TL kazancını Türkiye’ye getirip

sonuç hesaplarına intikal ettirmek ve kurumlar vergisi beyannamesinde bu

kazancını KVK’nun 5/1-h maddesi kapsamında kurumlar vergisi matrahının

tespitinde indirim konusu yapmış ise, binde 5 götürü gideri sonuç hesaplarına

intikal ettireceği 1 milyon TL’den düşebilecektir. Burada binde 5’in hesabı 10

milyon TL üzerinden mi yoksa Türkiye’de sonuç hesabına intikal ettirilmesi

gereken 1 milyon TL üzerinden mi hesaplanacağı konusu yeterince açık değildir.

Yukarıdaki bölümde belirtildiği üzere Komisyonumuz söz konusu azami tutarın

hesabında 10 milyon TL’nin esas alınması gerektiği ve örnek olayda Türkiye’deki

sonuç hesabına 950.000 TL’nin intikal ettirilmesi gerektiği görüşüne varmıştır.

Yapılan bu işlemin mükellefin kurumlar vergisine bir etkisi olmayacak, ancak söz

konusu belgesiz giderin dikkate alınması halinde dağıtılabilecek kurum kazancı

50.000 TL azalacağından kar dağıtımı sırasında mükellef daha az gelir/kurumlar

vergisi tevkifatı yapmak durumunda kalacaktır. Mükelleflerin söz konusu götürü

gider indirimini vergiye tabi diğer kazançlardan değil, istisna kazancın tespitinde

61

dikkate alması gerektiği konusunda dikkatli olmalıdır. Söz konusu faaliyetten

100.000.-TL zarar doğduğu takdirde, hesaplanacak 50.000.-TL götürü giderle

birlikte 150.000.- TL kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmelidir.

Komisyonumuz Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetinde Türk Lirası karşılığı yapılan

inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatının da ihracat işlemlerinde

olduğu gibi bu uygulamadan yararlanabileceği görüşüne varmıştır.

F-Götürü Gider Uygulaması Gider Mi, Kazanç İstisna Mı?

Gerek muhasebenin genel ilkesi gerekse Türk vergi sisteminde gelir ve

gider kayıtlarının hukuken geçerli belgeye bağlanması esastır. Muhasebe

teorisinde “belge varsa kayıt vardır, belge yoksa kayıt yoktur” ilkesi temel bir

ilkedir. Bu ilke VUK’nun 227’nci maddesinin birinci fıkrasında, “bu kanunda aksine

hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet

ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir” denildikten sonra, ikinci

fıkrasının parantez içinde, “götürü usulde tespit edilen giderlerin tevsikinin

mecburi olmadığı” belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun “tevsiki zaruri olmayan

kayıtlar” başlıklı 228’nci maddesinde ise, “örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat

ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler ile vesikanın teminine imkan

olmayan giderlerin tevsikinin mecburi olmadığı”, ancak tevsiki zorunlu olmayan

giderlerin gerçek miktarı üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarının işin

genişliğine ve mahiyetine uygun bulunmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan kanunda sayılan belgeler dışındaki bazı belgeler de uygulamada

geçerli belge olarak kabul edilmektedir. Örneğin, mahkeme kararları, resmi

kurumlardan alınan yazılar, tapu senedi, noterde düzenlenen alım/satım

sözleşmeleri, banka dekontları, yerine göre tutanak, makbuz, sulhnameler,

temliknameler, sözleşmeler ve harcama listeleri tevsik edici belge olarak kabul

edilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 228’nci madde hükmünün geniş bir yorumu

ile kanunda hiçbir düzenleme yapılmamış olsa dahi, mükelleflerin yurt dışında

belgelendiremedikleri bazı giderlerini kazancın tespitinde gider veya indirim

olarak dikkate alması kazancın safiliği ve gerçekliği ilkesinin de doğal bir sonucu

kabul edilmelidir.

O halde vergi uygulamasında kanunda sayılan fatura ve fatura yerine

geçen belgeler dışındaki olayın gerçek mahiyetine uygun şekilde düzenlenen

belgelerin de muhasebe işlemlerinde belge olarak kabulü mümkün

bulunmaktadır. VUK’nun 227’nci maddesinde götürü usulde tespit edilen

giderlerin tevsikinin zorunlu olmadığı açıkça belirtildiğine göre, ihracat bedelinin

binde 5’inin götürü gider olarak gider yazılmasında tevsik edici bir belgenin

aranması söz konusu değildir. Bununla birlikte bir ticari işletmede şirketin

yönetim organı, muhasebenin tutulmasından, finansal tabloların gerçeğe uygun

şekilde düzenlenmesinden, vergi beyannamesi ve diğer bildirimlerin tam ve

doğru şekilde düzenlenmesinden ve süresinde verilmesinden sorumludur. Söz

konusu götürü gider tutarının ilgili muhasebe kaydında gider olarak gösterilmesi

ile aynı tutarın vergi beyannamesinde indirim olarak gösterilmesi arasında hukuki

ve mali yönden bir farkı yoktur. Sonuç itibarıyla yapılmış olan bir harcamanın

62

kazancın tespiti aşamasında gider yazılması ile vergi beyannamesinde indirim

olarak gösterilmesi, ödenmesi gereken verginin tutarını etkilemeyecektir.

Muhasebede yapılan her kayıttan yönetim organının bilgisinin var olduğu kabul

edildiğinden, vergi beyannamesi üzerinde gösterilen her bilgiden de yönetim

organının bilgisinin ve onayının olduğunun kabulü gerekir. Kanunla belirlenmiş bir

tutarın veya haddin sadece usuli işlemlere uygun görülmediğinden bahisle,

mükellef tarafından yapıldığı bildirilen bir harcamanın dikkate alınmaması “beyan

esasının” ihlali anlamına gelmektedir. Olayın Vergi Usul Kanunu’nun 3/B

maddesindeki “vergi uygulamasında olayın gerçek mahiyetinin esas olduğuna”

ilişkin hüküm, özün şekilden önce geldiğine işaret etmektedir.

Götürü gider uygulamasının mal ve hizmet ihracatının desteklenmesinden

ziyade, yapılan bazı harcamaların belgelendirilememesine ilişkin fiili durumun

dikkate alındığının kabulü gerekir. Keza binde 5 götürü gider uygulamasının

işletmelere sağlayacağı vergisel avantaj ihmal edilebilecek düzeyde olup, bir

teşvik politikası olarak algılanmamalıdır. Ülkemiz de dahil olmak üzere pek çok

ülkede, kazancın elde ettirilmesi ve sürdürülmesi nedeniyle yapılan bazı

harcamaların geçerli belge ile belgelendirilmesi mümkün değildir. Kayıt dışı işlem

ülkeden ülkeye farklılık göstermekle birlikte ekonomisi en gelişmiş ülkelerde dahi

ihmal edilmeyecek derecede vardır. Ülkemizde bu oranın %30 ila 40 seviyesinde

olduğu tahmin edilmektedir. Böyle bir yapı içerisinde, yapılan her türlü

harcamanın kanunen geçerli belgeye bağlanmasını istemek gerçeklikle

bağdaşmaz. Kanun koyucu da bu gerçeği kabul ederek ihracat, uluslararası

taşımacılık ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet

faaliyetlerinden elde edilen kazancın tespitinde makul düzeyde bir harcamayı

belge aranmaksızın kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasını kabul etmiştir.

Belgesiz giderin muhasebe kaydına intikal ettirilmesinin bir şekil şartı yoktur.

Muhasebe fişinin veya eki bir belgenin işletme yöneticileri tarafından

imzalanmasında fayda olmakla birlikte bu tür bir işlem dahi zorunlu değildir.

Belgesiz harcamanın ne şekilde kayıtlarda gösterileceği, mali idareden ziyade

muhasebe hukukunun alanını ilgilendiren bir konudur. İşletme yöneticilerinden

birinin muhasebe fişine veya eki bir belgeye “ ihracat faaliyeti nedeniyle ….. TL

tutarında belgesiz harcama yaptım” şeklinde şerh düşerek imzalaması ile

diğerinin vergi beyannamesi üzerinde aynı tutarı göstermesi arasında sonuç

itibarıyla hiçbir fark yoktur. Aşağıdaki tablodaki hazine lehine farklılık ise

tamamen kurumlardaki iki aşamalı vergileme rejiminden kaynaklanmaktadır.

Muhasebe kaydını geçerli sayıp vergi beyanını geçerli saymamanın da makul ve

anlaşılabilir bir tarafı yoktur.

Komisyonumuzda söz konusu götürü gider uygulamasının kanunda

indirilecek giderler arasında değil de istisnalar arasında gösterilmesinin daha

uygun olacağı şeklindeki görüşler de tartışılmıştır. Yapılan değerlendirmede, söz

konusu düzenlemenin bir vergi teşviki niteliğinde olmadığı, doğrudan doğruya fiili

ve gerçek bir durumdan kaynaklandığı göz önünde bulundurularak, yapılan

düzenlemenin kanun sistematiğine aykırı olmadığı, ayrıca ülkemizin de içinde yer

aldığı bazı uluslararası anlaşmaların ve kuruluşların serbest ticareti kısıtlayıcı ve

ticari rekabeti önleyici teşvik politikalarını yasakladığından, söz konusu

63

düzenlemenin ihracatı teşvik politikası olarak algılanmasına yol açmayacak

şekilde yapılmış olan düzenlemenin daha doğru olduğu sonucuna varılmıştır.

Götürü olarak hesaplanan tutarın herhangi bir harcama veya zarar unsuru

ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. Mükelleflerin hangi tür belgesiz

harcamalarının karşılığı olarak söz konusu götürü gideri kayıtlarına intikal

ettirdiğinin açıklanması istenemeyeceği gibi, mükelleflerin de böyle bir ilişkiyi

açıklama zorunluluğu yoktur. Böyle bir ilişki aramak kanun hükmünün özüne ve

sözüne aykırıdır. Danıştay 4. Dairesinin 27.06.2007 tarih ve E:2006/5303

K:2007/2347 sayılı kararında; ihracat faaliyeti nedeniyle tahsil imkanı kalmayan

alacağın, yurt dışı işlerle ilgili bir gider olmadığı, zira götürü gider indiriminin

yurtdışındaki işlerle ilgili giderlere ilişkin olması şartının arandığı, bu anlamda

yurtdışında yapılan giderlerle ilgili olmayan yurt dışındaki ihracata ilişkin tahsili

imkanı kalmayan alacakların götürü gider uygulamasına tabi tutulamayacağı

gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

İhracat hasılatının binde beşi oranındaki götürü gider tutarının, muhasebe

kayıtlarında “gider” olarak kaydedilmesi ile vergi beyannamesinde “indirim”

olarak gösterilmesinin ödenmesi gereken toplam vergi ve dağıtılacak kar payı

tutarı üzerindeki etkisi aşağıdaki gibi hesaplanmıştır.

GİDER KAYDEDİLMESİ YÖNTEMİ İNDİRİM YÖNTEMİ

Götürü Gider Tutarı Öncesi Kar 1.000,00 Ticari Kar 1.000,00

Götürü Gider (Binde 5) (-) 5,00 Götürü Gider İndirimi (Binde 5) (-) 5,00

TİCARİ KAR (Matrah) 995,00 MATRAH 995,00

Kurumlar Vergisi 199,00 Kurumlar Vergisi 199,00

Dağıtılabilir Kar 796,00 Dağıtılabilir Kar 801,00

Gelir Vergisi Stopajı 119,40 Gelir Vergisi Stopajı 120,15

Ortaklara Dağıtılacak Net Kar Payı 676,60 Ortaklara Dağıtılacak Net Kar

Payı 680,85

Ödenecek Vergiler Toplamı 318,40 Ödenecek Vergiler Toplamı 319,15

Görüleceği üzere beyanname üzerinde indirim yönteminin tercih edilmesi

halinde ödenmesi gereken kurumlar vergisi değişmezken, indirim yönteminde kar

dağıtımından kaynaklanan gelir vergisi stopajı ise indirim yönteminde (319,15-

318,40)=0,75 TL daha fazladır. Dağıtılacak kar payı ise indirim yönteminde

(680,85-676,60)=4,25 TL daha fazladır. Özetle gider yazılmayan 5 birim giderin

işletmeden çekilirken %15’i vergi olarak devlete ödenmektedir. Gelir vergisi

mükellefleri yönünden her iki yöntem arasında, gelir vergisi mükellefleri tek

aşamalı olarak vergilendirildiği için iki yöntem arasında hiçbir fark meydana

gelmeyecektir. Bu nedenle söz konusu harcamanın doğrudan gider yazılması

kurumlar vergisi mükelleflerinin aleyhine, devletin lehine bir sonuç

yaratmaktadır. Devletin lehine bir uygulama yapan mükellefin Maliye

Bakanlığınca önerilen muhasebe yönteminin uygulanmadığı gerekçesiyle bu

mükellefler hakkında cezalı vergi tarh edilmesini anlamak mümkün değildir.

Ortada bir vergi kaybı değil, tam aksine bir vergi fazlalığı vardır.

64

Belgesi olmayan harcamanın yapıldığını kanıtlamak mümkün olmadığı gibi

yapılmadığını kanıtlamak da mümkün değildir. Bu nedenle mükellefler böyle bir

harcamayı gerçekte yapmamış olsa dahi, vergisel avantajından faydalanmak için

yapılmayan bir harcamanın yapılmış gibi gösterilerek işletmeden para çekilmesi

veya ilgili ortağın işletmeden alacaklı hale getirilmesinin herhangi bir yaptırımı

yoktur. Söz konusu harcama tutarının vergi beyannamesi üzerinde indirim olarak

gösterilmesini yasaklayan hukuki bir düzenleme de yoktur. Dolayısıyla söz

konusu götürü gider tutarını “gider” yazmak yerine beyanname üzerinde “zarar

olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümündeki “diğer istisna ve

indirimler” satırında “indirim” olarak gösteren mükelleflerin beyannameleri de

kabul edilmeli, ancak yukarıdaki (E ) bölümünde belirtildiği üzere, istisna kazancı

aşan gider ve zararın indiriminde KVK’nun 5/3’ncü ve 9/1’nci maddeleri göz

önünde bulundurulmalıdır.

G-Danıştay’ın Görüşü

Danıştay 4. Dairesinin 31.03.2005 tarih ve E. 2004 /1293 K.2005 /529

sayılı kararında, “ 2002 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ile buna bağlı

muhtasar beyannamesinin ihtirazi kayıtla veren davacı şirketin, ihracat hasılatının

binde beşi oranındaki tutarın götürü gider olarak indirim konusu yapılması

gerektiğini ileri sürerek fazladan tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin

kaldırılması ve ödenen taksitlerin iadesi istemiyle açtığı davada; İstanbul 1. Vergi

Mahkemesi, 15.4.2004 günlü ve E:2003/942, K:2004/1026 sayılı kararıyla; 193

sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi kazancın tespitinde

indirilecek giderlerin sayıldığı, maddenin birinci bendinde, ihracat, yurt dışında

inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu

bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri

hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine

karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebileceklerinin

belirtildiği, 194 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 5 inci bölümünde, götürü

gider uygulamasının, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış

oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan

hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören

bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın

yapılmış ve işletmenin mal varlığında bir azalma meydana gelmiş olması

gerekeceği, işletmenin faaliyetleri sonucu doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca

ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili

oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, belgesi temin

edilemeyen giderlerin götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul

edilmeyen gider olarak kara ilave edileceğinin ifade edildiği, 193 sayılı Kanunda

belirtilen koşullarda hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin

kazançtan indirilebileceği herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın kabul

edildiğinden tebliğde belirtildiği şekilde götürü gider indirimi için belgesi temin

edilmeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına

65

intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından ihtirazi kayıtla verilen

beyanname üzerine tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinde isabet görülmediği

gerekçesiyle gelir (stopaj) vergisinin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine karar

vermiştir. Davalı idare, Kanunda yer alan götürü giderin gerçek bir gider olması

gerektiğini bu nedenle yapılan işlemlerin yasal olduğunu ileri sürerek kararın

bozulmasını istemiş olup, temyiz isteminin reddine karar vermiştir.

2005 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren

mükellef hakkındaki Danıştay 4. Dairesinin 13.5.2008 gün ve

E:2007/2541,K:2008/1772 sayılı kararında ise, “… götürü gider indiriminden

yararlanabilmek için yapılan işin GVK’nun 40. maddesinde sayılan faaliyetler

kapsamında bulunması ve yapılacak götürü gider indiriminin yurt dışındaki bu

işlerle ilgili giderlere ilişkin olması şartının arandığı, dolayısıyla davacının yurt

dışına yapmış olduğu ihracat nedeniyle hasılat elde ettiğinin tartışmasız olduğu

ve bu hasılatın binde beşini oluşturan tutardaki indirim hakkının 194 sayılı Tebliğ

ile sınırlandırılmasının da hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle, İstanbul 7. Vergi

Mahkemesinin 31.01.2007 gün ve E:2006/1337; K:2007/230 sayılı kararı ile

kurumlar vergisinin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine karar verildiği

belirtilerek, davalı vergi dairesinin temyiz talebi reddedilmiştir.

Yine 2005/1’nci dönem geçici vergi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren

mükellef hakkında İstanbul 7.Vergi Mahkemesi’nin 26.1.2006 tarih ve

E:2005/1191,K:2006/92 sayılı kararında, yurt dışına yaptığı ihracat nedeniyle

hasılat elde ettiği tartışmasız olan davacının bu tutarın binde beşine isabet eden

indirim hakkının 194 nolu tebliğ ile getirilen “götürü giderin tek düzen muhasebe

sistemindeki hesaplara kaydedilmesi ve dönem sonucunda kar/zarara aktarılması

yönündeki uygulama dolayısıyla ihracat hasılatının binde beşini indirilemediği

GVK’nun 40. Maddesinde mükelleflerin hangi koşullarla götürü gider indiriminden

yararlanacağının açıklanmış olduğu, indirim hakkının tebliğ ile sınırlandırılmasının

hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle götürü gider tutarına isabet eden geçici

verginin tahakkukunun kaldırılmasına ve davacıya iade edilmesine karar verilmiş

olup, davalı vergi dairesinin temyiz talebi Danıştay 4. Dairesinin 28.2.2007 tarih

ve E:2006/2738,K:2007/610 sayılı kararı ile reddedilmiştir.

Görüleceği üzere Danıştay4. Dairesi ihracat bedelinin binde beşi üzerinden

hesapladıkları götürü gider tutarını muhasebe kayıtlarında gider yazmak suretiyle

kurum kazancının tespitinde dikkate almayan mükelleflerin, söz konusu tutarı

geçici vergi veya yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde indirim yapmak

suretiyle yararlanan mükelleflerin ihtirazi kayıtla verdikleri beyanname üzerine

açmış oldukları davaları kabul eden vergi mahkemesi kararlarını, söz konusu

belgesiz giderlere karşılık olarak hesaplanan binde beş götürü gider tutarının

indiriminin genel tebliğ ile sınırlandırılamayacağı gerekçesiyle onamıştır. Yargı

organlarının kararları da Komisyonumuzun yukarıda belirtilen görüşünü

desteklemektedir.

66

III-SONUÇ

1-Komisyonumuz GVK’nın 40’ncı maddesinin 1’nci fıkrasının parantez

içinde yer alan götürü gider uygulamasının, esas itibarıyla belgelendirilemeyen

bazı harcamaların karşılığı olarak ihracat, uluslararası taşımacılık ve yurt dışında

yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinden elde edilen

hasılatın binde beşi kadar bir kısmının belgesiz gider olarak dönem kazancının

tespitinde dikkate alınması amacını taşıdığı, ancak belgesiz olarak yapıldığı

belirtilen bir harcamanın gerçekten yapılıp yapılmadığının tespitinin mümkün

olamayacağı dikkate alınarak, belgesiz harcama tutarının muhasebe kayıtlarına

herhangi bir şekil şartına bağlı olmaksızın gerek yılsonunda bir defada topluca,

gerekse birden fazla işlemle gider hesaplarına intikal ettirilmesinin mümkün

bulunduğu,

2-Ancak, yargı kararları da dikkate alınarak söz konusu harcamanın, yıllık

ya da geçici vergi beyannamelerinde diğer indirim olarak gösterilmesinin de

mümkün olduğu söz konusu belgesiz harcamanın vergi beyannamesi üzerinde

“zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümündeki “diğer istisna ve

indirimler” satırında göstermek suretiyle, “indirim” yöntemini tercih eden

mükelleflerin de bu tür işlemlerinin, olayın özelliği ve beyan esasının doğal bir

sonucu olarak, söz konusu harcamanın gerçekten yapıldığı kabul edilerek vergiye

tabi matrahın tespitinde dikkate alınmasının, sonuç itibarıyla hukuka aykırı

olmayacağı, söz konusu belgesiz gider tutarının kazancın tespiti aşamasında

gider olarak kaydedilmesinin özellikle kar payı dağıtan kurumlar vergisi

mükelleflerinin lehine olacağı,

3- Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet gelirleriyle

ilgili olarak hesaplanan götürü gider tutarının, Türkiye’de sonuç hesaplarına

intikal ettirilen istisna kazancı aşan kısmının KVK’nun 5/3’ncü maddesi ve 9/1’nci

maddesinin (b) bendi çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate

alınması gerektiği,

4-Maliye Bakanlığının 194, 197 ve 233 nolu Gelir Vergisi Genel

Tebliğlerinin ilgili bölümlerini yürürlükten kaldırarak yeni bir genel tebliğ

çıkarmasında yarar bulunduğu,

5-Öte yandan, Komisyonumuz gerek muhasebe kayıtlarında topluca bir

defada “gider” olarak gerekse vergi beyannamesi üzerinde diğer indirimler

satırında matrahın tespitinde “indirim” olarak gösteren mükelleflerin

gelir/kurumlar vergisi beyannamesini tasdik eden veya imzalayan meslek

mensupları hakkında disiplin hükümleri ve müteselsil sorumluluk yönünden işlem

yapılmasının yasal dayanağı bulunmadığı,

Görüşüne varmıştır. 15 Ocak 2013

67

Hemingway ile Gellhorn'u buluşturan yolculuk

Feridun ANDAÇ

Kadınların erkekleri, yazarların kadınları üzerine okuduklarımla birlikte

tanıdıklarımı yeniden düşündürttü bana yönetmen Philip Kaufman'ın

"Hemingway&Gellhorn" filmi. Bir yazarın yaşamını dönem filmine dönüştüren

Kaufman, olağanüstü bir sinema şöleni sunuyor izleyiciye. "Varolmanın

Dayanılmaz Hafifliği" ve "Henry&June" filmlerinden hatırlayacağımız yönetmenin

bu tarz filmlerde usta olduğu tartışılmaz. Özellikle Hemingway okurları için

belgesel nitelikte bir film.

Kaufman, Hemingway ile Gellhorn aşkını filmin odağına alırken; ağırlıklı

olarak İspanya İç Savaşı'nı işler. Dahası o aşkın filizlendiği dönemi, Hemingway'in

yaratıcılığında belirgince iz bırakan dönem aşkını ustalıkla yansıtır. Doğrusu iki

usta oyuncunun, Nicole Kidman ile Clive Owen'ın yarattığı, yerine oturmuş

Hemingway ve Gellhorn karakterleri de filmin sürükleyici başat öğesi. Öyle ki yer

yer duygulu duyarlı, kimi zaman da maço bir âşık olan Hemingway, kendinden ve

aşkından emin Gellhorn karşısında, daha güçlü birini asla kabullenmiyor.

Onların savaş ortamındaki karşılaşmaları aşk yolculuklarını başlatsa da

hatta bu itkiyle evliliğe adım atsalar da aralarındaki çatışma dinmez. Kabına

sığmayan Hemingway, Gellhorn'un güzelliği ve aklı karşısında kendini alamaz ona

bağlanır. Pervasız ve hoyrattır ilişkisinde Hemingway, bir süre sonra çatışmaya

dönüşecek olan uğraşı alanlarındaki varoluşları birbirini besleyici olmaktan

çıkmıştır. Gazetecilikte Hemingway'e taş çıkartan Gellhorn'un bu ataklığı

yazarımızı yer yer saldırganlaştırır. Gellhorn'un tapınma, hayranlık derecesindeki

bağlılığının sonu hüsrandır. Sekiz yıllık ilişki (1936-1944) bir biçimde bitmiştir.

Birçok yoruma açık olan bu beraberlik, bence, "yüzyılın aşkı" olarak

nitelendirilmezse de edebiyat dünyasının iz bırakan aşklarındandır.

Gellhorn, sıradışı bir gazeteci, savaş muhabiri. 1983'te John Pilger'ın

kendisiyle yaptığı bir televizyon söyleşisinde, bir kez bile Hemingway adını

anmaksızın, yaşadığı o savaşlar döneminden söz ederken; tanıklıklarını dile

getirirkenki edası belleklere kazınıyor hemen: Özgüven, kararlılık, dikbaşlı duruş.

Sanırım, bunların hiçbiri Hemingway'in kaldıramayacağı şeyler!

Erkekler dünyasında yolculuğa çıkarken yapmak istediği işin zorluğunu

biliyordur Gellhorn. Çünkü iki cephede birden savaşım verecekti. Duygularının

açtığı üçüncü cephe ise çok yıkıcıydı.

Sekiz yıllık Hemingway ilişkisinin tükenerek var olması iki uç karakterin

varlığı kadar, Hemingway'in kişiliğinin yıkıcılığını da anlatıyordu.

Hemingway bu ilişkisini, 1950'de yayımladığı "Irmaktan Öteye Ağaçların

İçine" romanına konu edinmiştir. Gellhorn ise yaşadığı bu sekiz yıllık ilişkiden her

ne kadar pişmanlık duysa da 1978'de yayımlanan "Gönülsüz Yoldaş" kitabında,

birlikte Çin'e yaptıkları yolculuktan söz ederken Hemingway'i iyimser bir bakışla

anlatır. Birbirini çeken-iten bir ilişkidir.

68

Uzunca suskunluk döneminin ardından yazdığı "Yaşlı Adam ve Deniz" de

"kendi savaşımını veren yalnız insan"ı anlatır. Bu aslında bir bakıma kendisidir.

"Her şeyi ihtiyardı balıkçının–yenilgi nedir bilmeyen, neşeli, deniz rengi

göklerden başka."

Oysa Hemingway, Gellhorn ilişkisinde yenilmiş, kendini denizin yalnızlığına

teslim etmiştir. Mary Welsh asla bir liman olamamış. Sürüklendiği kuyudaki trajik

sonunu hazırlamıştır bu yenilgi.

Korku ve kuşkuyla başlayan yolculukta çekim odağında Hemingway'in

arzuları, Gellhorn'un ise kaygıları vardır. O, "bana değen herkes acı çekecek"

derken; yaşadıkları hayal kırıklıklarını başka yolculuklara taşırlar.

Hemingway 1961'de yaşamına son verir. Gellhorn ise ölümcül hastalığa

yakalandığını öğrendiğinde, odasına çekilir, bu an için sakladığı ilacını alır ölüm

yolculuğuna çıkar. Belki de Hemingway'le onu buluşturan tek nokta seçilen ölüm

yolculuğuydu! Birbirini ateşleyen yazınsal beraberliklerin ömrü kısadır, ama

bıraktıkları iz uzundur, hatta derin ve sonsuz…

-----

(*) Yaratıcı Aşklar, Lesley Mcdowell, Çev.: Suğra Öncü, 2011, Sel Yay.,

300 s.

69

Çağının çağdaşı olmak

Feridun ANDAÇ

"Meksika'da, benim kuşağım için sorun çağdaşlığımızı

keşfetmekte değil, geleneğimizi keşfetmekte yatıyordu."

Carlos Fuentes

Nicedir sürdüredurduğum Camus okumalarımın yanına gelip eklemlenen

Octavio Paz'ın denemeleri beni 1950'lerin Avrupası'nın ve Meksika'nın (dolayısıyla

Latin Amerika'nın) kültürel iklimine döndürdü ister istemez.

Paz'ın şairliği ve denemeciğinden söz eden Carlos Fuentes, aralarındaki

yakınlığın anlamını şöyle dillendiriyordu bir denemesinde:

"Octavio Paz'ın cömert dostluğu sayesinde kültürün, ırkın ya da politikanın

ayrıcalıklı merkezleri olmadığını öğrendim; hiçbir şey yazın alanının dışında

bırakılmamalıydı, çünkü zaman, ölümüne, silip süpürürcesine indirgeme,

küçültme zamanıydı." (*)

Paz, "Yalnızlık Dolambacı"yla edebiyat dünyasına yeni bir bakış/ duruş,

düşünsel derinlik getirmiştir. Ama bir şey var ki Paz'ın o derinlikli düşüncelerinin

ışığında tanımaya çalıştığımız Meksikalılarla aramızdaki şaşırtıcı benzerlik!

Sık sık "kendi olma"nın, "Meksikalılık"ın neyi içerdiğini bize yapıtında

hatırlatan Paz, şairce söylemiyle olduğu kadar düşün derinliğiyle de ufuk açıcı bir

bakışı taşır.

Fuentes'in sözü getirip bağladığı yerle Paz'ın "Yalnızlık Dolambacı"na

yansıyan düşünceleri, bana, bizdeki edebiyat ortamının sığlığını, ilişkilerin de o

düzeyde bir vasatlık içerdiğini hatırlattı bir kez daha. Orada durmayı/ olmayı

merkezde olmak, ayrıcalıklı bir şey sanmak hastalığı çok belirgin. Yayıncısından

yazarına, gazetecisinden muhabirine kendini "merkez"de görmenin tuhaf hastalığı

"cahiliye dönemi"ni çağrıştırıyor.

Kendisini popüler kültürün ayrılmaz bir parçası gibi görmeye yönelen bir

kısım yazarların "iyi edebiyat"ın temsilcileri gibi anılması ne denli kaygı vericiyse;

birtakım küçük hesaplarla öfkeli duruşları sergileyip asıl var olanları yok

saymaları, indirgeyici kılmaları, küçültücü edalar takınmaları da o oranda yıkıcı.

"Ben yaptım oldu" mantığını egemen kılmak bir yaşam felsefesi artık.

"Değersizleştirdikçe yerimi sağlamlaştırıyorum" zihniyeti ise şişik egoların parasal

iktidara/ güce yakın duruşlarını sergiliyor ne yazık ki.

Camus'nün "Caligula"yı yazdığı ortama baktığımızda; yazarın uyarısı,

göstermesi gerekenlere bakışının nasıl bir vicdan duygusuyla yüklü olduğunu

simgeler aslında.

Geleneği görmeden, tanımadan, özümsemeden bugünü kuramayız. Ama

bugün de durduğumuz yer, oradaki bakış açamız önemlidir.

Fuentes, ustası Alfonso Reyes'ten şu düşünceleri alıp taşır bugüne:

70

"Gelenek olmaksızın yaratım olmaz; 'yeni' kendisinden önce gelen bir

formun eğilip bükülmesidir; yenilik, her zaman için geçmişin bir çeşitlemesidir."

Bugünün edebiyatçısının bunu kavramadan, özümsemeden yol alması

mümkün değildir. Sait Faik'i bilmeden, Bilge Karasu'yu anlamadan öykü yazmak;

Yaşar Kemal'i hafifseyip göz önündeki birini başköşeye oturtmak… bir tür çağın

hastalığı!

Evet vitrinlerde olabilir, her sözü, her imajını paraya dönüştürebilir; hatta o

hasetlik çarşılarındaki puslu gözlerle de iyi geçinebilir ama taşıyıcı iz bırakan

ses…toplumun vicdanı olabilen bir duruş, ülkesine ait olma bilinci nerede kalır

peki?

Yeni zırhlarla ortaya salınan çoğu yazarın Türkiyelilik bilinci/ kavrayışı/

algısı da kaygı vericidir.

Bundan ne anladığınızı sorduğunuzda ye dindar bir muhafazakârlıktan söz

edilecektir ya da tümüyle reddiyetçi bir bakıştan...

Oysa başlayan ve süren bir hayatın, inşa edilen bir uygarlık sürecinin

tanıklığındaki yazarın asal işi uğraşı daha iyi bir dünya için ayrıcalıklı bir yerde

durmadan, değerli, iyi olanı asla indirgeyici kılmadan anlamak/ anlatmak

olmalıdır.

Fuentes'in imlediği üzere; "Düşünmeyi, düşlemeyi, harekete geçmeyi

bitirmiş değiliz. Dünyayı bilmek hâlâ olanaklı; bizler, bitirilmemiş,

tamamlanmamış insanlarız."

Kurtulamadığımız ikilem, içinden bir türlü çıkamadığımız "buhran"larımız

giderek "şizofren" bir toplum oluşturmaktadır. Kendi ekseninde bir dünya, sürekli

tüketen, yakınan, dünyayla, yaşamla bağı okumadan/ anlamadan süren bir güruh

yaratma istemine dönüşüyor zamanımız.

Olup bitenlere seyirci, tepkisiz, duyarsız bir duruş…

Unutmamalıyız ki Türkiye dünyanın bir parçası artık. Kendi olduğu ölçüde

oradaki varlığı renkli/ değerli/ anlamlıdır. Benzeşerek, dönüşerek değil kendi

olarak var olmak… Her alanda çağının çağdaşı olmak bilincini yükselterek buna

sahip olabiliriz ancak; indirgeyerek, kibirlenerek, yok sayarak asla…

(*) "Kendim ve Ötekiler", Carlos Fuentes; Çev.: Şemsa Yeğin, 2003, Can

Yay., 264 s.

71

MALİYE BAKANLIĞI ÖZELGELERİ

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)

Sayı : B.07.1.GİB.434.16.01-KVK 19-3023

Tarih : 14/11/2012

Konu : Şirket ortaklarının sahip olduğu hisselerinin devrinde

vergilendirme

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...

vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, ... Sağlık Hiz. ve Tic. A.Ş’nin tüm

mal varlıklarını ve hastane ruhsatını satın alarak hastane işletmeciliğine

başladığınızı belirterek şirketiniz ortaklarının sahip oldukları hisselerini ... Sağlık

Grubuna devrinin hisse devri olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep

edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir, Bölünme, Hisse Değişimi”

başlıklı 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (c) bendinde; “Hisse değişimi: Tam

mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu

şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve

karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin

sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında

hisse değişimi hükmündedir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek

iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak

ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.“ hükmüne yer

verilmiş, aynı Kanunun 20 nci maddesinin üçüncü fıkrası ile de hisse değişimi

işlemlerinden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme

bağlanmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.4. Hisse değişimi”

başlıklı bölümünde;

“Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (c)

bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin

hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde

devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi

şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, hisse değişimi

olarak tanımlanmıştır.

Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari

değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse

değişimi sayılmasına engel teşkil etmeyecektir.

Bu hükme göre yapılan işlemin hisse değişimi olarak kabul edilebilmesi için

aşağıdaki koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir:

- Devralan kurumun sermaye şirketi olması,

72

- İştirak hisseleri devredilen kurumun sermaye şirketi olması,

- Devralan kurumun tam mükellef olması,

- Devralan kurumun diğer şirketin hisselerini yönetim ve hisse senedi

çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması,

- iştirak hisseleri devredilen kurumun ortaklarına devralan kurumun

kendi sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi gerekmektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden... Sağlık

Grubunun tam mükellef sermaye şirketi olup olmadığı ile hisse devri nedeniyle

Şirketiniz ortaklarına devralan kurumun kendi sermayesini temsil eden iştirak

hisselerinin verilip verilmediği anlaşılamamıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz ortaklarının sahip olduğu

hisselerin ... Sağlık Grubuna devri, yukarıdaki şartlan taşıması halinde hisse

değişimi olarak değerlendirilebilecektir.


73

Tarih: 27/11/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[25-2012/639]-3088

GVK Md.25

MEMUR MAAŞ KATSAYILARININ ARTMASI NEDENİYLE ÖDENEN

KIDEM TAZMINATI FARKININ GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA OLDUĞU

Ödenecek kıdem tazminatı farkının gelir vergisinden istisna olup

olmayacağı.

Özelge talep formunda, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik

numaralı mükellefi olduğunuz, 1 Haziran 2012 tarihli ve 28310 sayılı Resmi

Gazete'de yayımlanan 29/05/2012 tarihli ve 2012/1 sayılı Kamu Görevlileri

Hakem Kurulu Kararı ile aylık maaş katsayısı ile taban aylık katsayısının yeniden

belirlendiği, 01/01/2012 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde memur maaş

katsayısının 0,066187'den 0,068835'e, taban aylığı katsayısının ise 0,88562'den

0,92105'e yükseltildiği buna göre 1 Ocak 2012-30 Haziran 2012 tarihleri arasında

kıdem tazminatı tavan tutarının 2.917,27 TL'ye çıktığı, bu durumda 01/01/2012-

31/05/2012 tarihleri arasında işten ayrılan ve kıdem tazminatı tavanı üzerinden

kıdem tazminatı alan personelden, kıdem tazminatına hak kazanılan her yıl için

112,23 TL daha eksik kıdem tazminatı aldığı belirtilerek söz konusu Karara

istinaden ödenecek kıdem tazminatı farkının Gelir Vergisi Kanununun 25 inci

maddesinin (7) numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilip

edilmeyeceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup Başkanlığımız

görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ücretin Tarifi" başlıklı 61 inci

maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara

hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen

menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı),

tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya

başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde

olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun

mahiyetini değiştirmez." hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94 üncü maddesinin (1) numaralı

bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret

sayılan ödemeler üzerinden 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi

tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun "Tazminat ve

Yardımlarda" başlıklı 25 inci maddesinde;

7. 1475 ve 854 sayılı Kanun'lara göre ödenmesi gereken kıdem

tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun'a göre ödenen kıdem

tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa

etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz);

..." hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan 1475 sayılı İş Kanununun "Kıdem Tazminatı" başlıklı 14

üncü maddesinde;

74

"1- İşveren tarafından bu Kanunun 17 nci maddesinin II numaralı

bendinde gösterilen sebepler dışında,

2- İşçi tarafından bu Kanunun 16 ncı maddesi uyarınca,

3-Muvazzaf askerlik hizmeti dolayısıyla,

4- Bağlı bulundukları kanunla kurulu kurum veya sandıklardan

yaşlılık, emeklilik veya malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla;

Feshedilmesi veya kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde

kendi arzusu ile sona erdirmesi veya işçinin ölümü sebebiyle son bulması

hallerinde işçinin işe başladığı tarihten itibaren hizmet akdinin devamı süresince

her geçen tam yıl için işverence işçiye 30 günlük ücreti tutarında kıdem tazminatı

ödenir. Bir yıldan artan süreler için de aynı oran üzerinden ödeme yapılır." hükmü

yer almıştır.

1475 sayılı İş Kanununun 16 ncı maddesinde işçinin hangi hallerde iş

sözleşmesini feshedebileceği ile ilgili hükümler aynı Kanunun 17 nci maddesinde

ise işverenin iş sözleşmesini hangi hallerde feshedebileceği ile ilgili hükümler yer

almıştır.

Diğer taraftan, 29/05/2012 tarihli ve 2012/1 sayılı Kamu Görevlileri

Hakem Kurulu Kararı'nın "Katsayıların belirlenmesi ve Ücretlerin Artırılması"

başlıklı 4 üncü maddesinde;

(1)1/01/2012-30/6/2012 döneminde geçerli olmak üzere;

a)14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 154'üncü

maddesi uyarınca aylık gösterge tablosunda yer alan rakamlar ile ek gösterge

rakamlarının aylık tutarlara çevrilmesinde uygulanacak aylık katsayısı

(0,068835), memuriyet taban aylığı göstergesine uygulanacak taban aylık

katsayısı (0,92105), iş güçlüğü, iş riski, temininde güçlük ve mali sorumluluk

zamlarının aylık tutarlara çevrilmesinde uygulanacak yan ödeme katsayısı ise

(0,021287) olarak uygulanır.

b) 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü maddesinin (c)

bendi uyarınca sözleşmeli olarak çalıştırılan personelin ücret tavanı 3.611,50

TL'ye yükseltilmiştir.

..." hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 29/05/2012 tarihli ve 2012/1 sayılı

Kamu Görevlileri Hakem Kurulu Kararı ile artırılan katsayılar üzerine,

01/01/2012-31/05/2012 tarihleri arasında işten ayrılan personele ödenen kıdem

tazminatı farkı, Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin (7) numaralı bendine

göre istisna kapsamında değerlendirilecektir.


(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine

dayanılarak verilmiştir.

(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin

olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem

yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse,

tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi

hesaplanmayacaktır.

75

T.C.


KOCAELİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

(Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)

Tarih : 24/04/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2011/12-101

Konu : Dar mükellef ortağın sağlayacağı nakdi teminat sebebi ile yurt

içindeki bir bankadan kredi alınması durumunda bankaya yatırılacak kredi faiz

ödemelerinde örtülü sermaye hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin yapacağı yatırımların bir

kısım finansmanını kendi özkaynaklarınızla bir kısım finansmanını da ortaklar

tarafından temin edilecek ve/veya teminatlandırılacak kredilerle sağlamayı

düşündüğünüz, bu amaçla Hollanda mukimi dar mükellef ortağınız tarafından

Şirketinizin Türkiye'de mukim bir bankadan uygun koşullarda kredi temin

edebilmesi için söz konusu bankaya teminat vermek amacıyla krediyi sağlayacak

olan Türkiye'de mukim bankanın yurt dışındaki bir grup şirketine veya şubesine

alınacak kredi tutarında nakdi teminat yatırılacağı ve karşılığında faiz elde

edileceği belirtilerek, dar mükellef ortağınızın krediye ilişkin sağlayacağı nakdi

teminat sebebi ile Şirketinizce bankaya yapılacak kredi faiz ödemelerinde örtülü

sermaye hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bilgi

istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar

vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum

kazancının üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde de Gelir

Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; Gelir

Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de

ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi

kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci

maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen

veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının

tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 12 nci maddesinde de;

"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden

doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların,

hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan

kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

76

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere

finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak

üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya

ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan

borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

...

(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide

bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.

(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz:

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı

gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin,

banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı

şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

...

(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler

veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının

uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye

şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı

veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. ..."

hükümlerine yer verilmiştir.

Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde; dar

mükellefiyete tabi kurumların menkul sermaye iratları (Gelir Vergisi Kanunu'nun

75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde

sayılanlar hariç olmak üzere) üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil

olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından;

aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise tam mükellef kurumlar tarafından,

Türkiye'de bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç

olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar

mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3)

numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci

maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulan kazançlar hariç

olmak üzere kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlandıktan sonra

sekizinci fıkrasında ise Bakanlar Kurulunun maddede belirtilen vergi kesintisi

oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye,

sıfıra kadar indirmeye veya fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya

yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiş; bahse konu ödemeler için kesinti oranları

03.02.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre sırasıyla

%10 ve %15 olarak belirlenmiştir.

77

Örtülü sermaye uygulamasına yönelik olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi

Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalar yer almış olup, Tebliğin "12.1.3. Borcun

Doğrudan veya Dolaylı Olarak Temin Edilmesi" başlıklı bölümünde;

"Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık ilişkisi olan bir kurumdan veya

ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan doğrudan temin etmemesi örtülü

sermayenin mevcut olmayacağı anlamına gelmemektedir.

Borcun, ortak veya ortakla ilişkili kişiden ancak üçüncü kişi üzerinden

dolaylı olarak temin edilmesi durumunda da örtülü sermaye söz konusu

olabilecektir. Dolaylı olarak temin edilen borçlanmalarda araya birden fazla

kurumun girmesi borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesine engel teşkil

etmemektedir."

Tebliğin "12.1.5. Borcun öz sermayenin üç katını aşması" başlıklı

bölümünde;

"Ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilip işletmede kullanılan

borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için bu borçların hesap

döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekmektedir.

Dolayısıyla, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda,

bu kişilerden alınan borçların toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin

üç katı ile karşılaştırılması ve bu oranı aşan borç tutarlarının oranı aştıkları sürece

ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekmektedir.",

Tebliğin "12.2.1. Gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden

yapılan borçlanmalar" başlıklı bölümünde de;

"Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı

gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yaptıkları borçlanmalar örtülü

sermaye sayılmaz. Nakdi teminat karşılığında sağlanan krediler ise borç/öz

sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacaktır.

Kurumun kasasında veya bankada bulunan yerli veya yabancı paralar ile

her an nakde çevrilebilen çekler, altın, Devlet Tahvili, Hazine bonosu, Toplu

Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB'de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve

bonolar dışındaki her türlü teminat gayrinakdi teminat olarak

değerlendirilecektir."


Buna göre, Türkiye mukimi bankadan almış olduğunuz kredi, esasında bu

bankanın yurt dışındaki şubesine veya grup şirketine dar mükellef ortağınızın faiz

karşılığında verdiği nakdi teminata istinaden aynı miktar ve faiz oranıyla

şirketinize sağlanmış olduğundan, dar mükellef ortaktan alınan borç olarak kabul

edilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin dar mükellef ortağının

sağladığı nakdi teminat karşılığında alınan krediler örtülü sermayenin

hesaplanmasında dikkate alınacak olup örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç,

faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi

Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde,

78

örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla

dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak

değerlendirilecektir. Dolayısıyla, örtülü sermaye şartlarının oluşması durumunda

söz konusu faiz ödemeleri dar mükellef ortağınıza dağıtılmış kar payı sayılacak ve

Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca %15

oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmemesi durumunda, söz

konusu kredi karşılığında tahakkuk eden faizler esas itibarıyla dar mükellef

ortağınıza ödenmiş sayılacağından, bu tutarlar üzerinden Kurumlar Vergisi

Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fırkasının (ç) bendi uyarınca %10

oranında kurumlar vergisi kesinti yapılacaktır. Ayrıca, dolaylı olarak dar mükellef

ortağınızdan sağlamış olduğunuz bu krediye ilişkin koşulların tespitinde transfer

fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin de dikkate

alınmasının gerekeceği tabiidir.


79

T.C.


İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü

Tarih : 23/12/2011

Sayı : B.07.1 .GİB.4.35.18.02-1741-748

Konu: Tasfiye aşamasında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kar ve

zararların mahsup imkanının olup olmadığı.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuz incelenmiş olup 2004 yılında uygulanan

enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan enflasyon düzeltmesi karları (502 No.lu

hesap) sermayenin unsuru olarak, zararları ise; mahsup edilmeden (580 No.lu

hesap) geçmiş yıllar zararları hesabında bekletildiği, akabinde şirketinizin

tasfiyeye girdiği belirtilmekte olup, tasfiye işlemleri sonucunda düzenlenecek

tasfiye bilançosunda 502 ve 580 No.lu hesaplar arasında mahsuplaştırma

işleminin yapılıp yapılamayacağı ve süresi hakkında tereddüt hasıl olduğu

anlaşılmıştır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298'inci maddesinin (A)

fıkrasının 5 inci bendi ile geçici 25’inci maddesinin (g) bendinde;"…………Pasif

kalemlere ait enflasyon fark hesapları, her hangi bir suretle başka bir hesaba

nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin

kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz

sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl

zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye

ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz." hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesinde

kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi

kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir

Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının, 193

Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "bilanço esasında ticari kazancın tespiti" başlıklı

38’inci maddesinin birinci fıkrasında ise, bilanço esasına göre ticari kazancın,

teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri

arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce

işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen

değerlerin ise farka ilave olunacağı,

80

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "tasfiye" başlıklı 17’nci

maddesinin birinci fıkrasında her ne sebeple olursa olsun tasfiye haline girmiş

kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli

olacağı, tasfiyenin kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil

edildiği tarihte başlayacağı ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona ereceği,

başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden

sonraki her takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönemin

bağımsız bir tasfiye dönemi sayılacağı,

Anılan maddenin dördüncü fıkrasında ise, tasfiye halindeki kurumların

vergi matrahının tasfiye karı olduğu, tasfiye karının da tasfiye döneminin

sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki

olumlu fark olduğu, tasfiye karı hesaplanırken, ortaklara veya kurum sahiplerine

tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemelerin

tasfiye sonundaki servet değerine ekleneceğinin; beşinci fıkrasında da tasfiye

döneminin başındaki ve sonundaki servet değerinin, kurumun tasfiye dönemi

başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz sermayesi olduğu,

Aynı Kanunun 15’inci maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergiden muaf olan

kurumlara dağıtılan (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) Gelir

Vergisi Kanunu'nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının (1),(2) ve (3) numaralı

bentlerinde yazılı kar paylarından, 30'uncu maddesinin üçüncü fıkrasında da tam

mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci

aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya

kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (karın sermayeye

eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 75’inci maddesinin

ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar payları üzerinden

bu Kanunun 15’inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi

tutulanlar hariç olmak üzere vergi kesintisi yapılacağının,

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının

(6) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve

kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara, dar

mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir iş yeri veya

daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) gelir ve kurumlar

vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci

fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından birinci

fıkrada belirtilenler tarafından tevkifat yapılacağı, hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre;

- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl

karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle

ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

81

- Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon

fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi

sebebiyle ortaklara dağılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle

kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar

dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

- Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon

farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları

varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da

bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmekte

olup, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye

eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait

enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer

olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci

içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekmektedir.


82

T.C.



Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü

Tarih : 28/03/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1158

Konu : İrtibat bürosu

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; merkezi Almanya'da bulunan ... ...

şirketi tarafından Türkiye'de irtibat bürosu kurulacağı ve bir temsilcinin

görevlendirileceği, irtibat bürosunda istihdam edilecek personelin ücretlerinin

Almanya'da bulunan şirket merkezinden döviz olarak ödeneceği belirtilerek,

yapılacak ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca

tevkifata tabi olup olmayacağı, söz konusu şirkete ait irtibat bürosu tarafından

Türkiye'de tevkifat yapılıp yapılmayacağı, katma değer vergisi açısından

mükellefiyet tesis edilip edilmeyeceği, irtibat bürosunun hangi defterleri tasdik

edeceği hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup, konu ile ilgili

görüşümüz aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret işverene

tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve

ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir." hükmü yer almış

olup, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde ise tevkifat kapsamına giren ödemeler

bentler halinde sayılarak (1) numaralı bendinde; hizmet erbabına ödenen ücretler

ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan

faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı

yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde, kanuni ve iş

merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında

çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden

döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına

alınmıştır.

Bu hükme göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar

mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen

ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1-Türkiye'de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar

mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde

edecek şekilde faaliyette bulunmaması,

2-Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin

de ücret niteliğinde olması,

3-Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu

kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,

4-Ücretin döviz olarak ödenmesi,

83

5-Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider

olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada bulunması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, merkezi Almanya'da bulunan ... şirketinin

Türkiye'de kurulacak irtibat bürosunda çalışacak personele anılan Şirket

tarafından döviz olarak ödenecek ücretler, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü

maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinde sayılan tüm şartların varlığı

halinde gelir vergisinden istisna olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden Gelir

Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.

Öte yandan, irtibat büroları Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin

birinci fıkrasında sayılan sair kurumlar kapsamında olduğundan, bu madde

kapsamında nakden veya hesaben yapacağı ödemelerden tevkifat yapılması

gerekmektedir.

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci

maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti

çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; bu faaliyetlerin

kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi

Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili

mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 8 inci maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde

bu işleri yapanlar KDV mükellefidirler.

Buna göre, merkezi Almanya'da bulunan ... şirketi veya Türkiye'de bulunan

irtibat bürosunun ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti

çerçevesindeki teslim ve hizmetleri KDV'ye tabi olacak, bu işlemleri yapanlar için

KDV mükellefiyeti tesis edilecektir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153 ve müteakip

maddelerinde mükelleflerin ödevleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 172 inci

maddesinde kimlerin defter tutacakları, 173 üncü maddesinde ise, istisnaları

(defter tutmayacaklar) belirlenmiştir.

Bu hükümlere göre, ... şirketinin irtibat bürosunun katma değer vergisi

veya kurumlar vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunması halinde, bu

mükellefiyetlerle ilgili ödevlerin irtibat bürosu tarafından yerine getirilmesi bir

zorunluluk olduğundan, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutma

yükümlülükleri ve diğer ödevleri yerine getirme zorunluluğu da bulunmaktadır.


(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine

dayanılarak verilmiştir.

(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin

olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem

yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse,

tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi

hesaplanmayacaktır.

84

T.C.

DANIŞTAY

7. DAİRE

Tarih : 10.4.2012

Esas No : 2008/7150

Karar No : 2012/1313

Yurt Dışında İmzalanan ve Türkiye’de yerleşik iki ayrı şirketin

birleşmesi taahhüdünü ve hisse devrini içeren sözleşmenin danga

vergisine tabi olmadığı.

Her ikisi de Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam

mükellef olan iki ayrı şirketin hissedarlarınca, anılan şirketlerin birleşmesi

taahhüdünü ve hisselerinin devrini içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşmenin,

şirket birleşme ve devrine ilişkin işlemlerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na

ekli (2) sayılı Tablonun "IV- Ticari ve Medeni İşlerle ilgili Kağıtlar" bölümünün

17`nci bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş olması nedeniyle, vergilendirilmesi

gerektiği hk.

İstemin Özeti : Yurt dışında imzalanan ve Türkiye’de yerleşik iki ayrı

şirketin birleşmesi taahhüdünü ve hisse devrini içeren sözleşme nedeniyle ihtirazi

kayıtla yapılan beyan üzerine, 2006 yılının Eylül dönemi için damga vergisi

tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davayı;

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 ve 3`üncü maddelerinden bahsedilerek,

damga vergisinin konusunu oluşturan her kağıdın, taraflara haklar yaratan ya da

borç ve yükümlülükler getiren, böylelikle akit tarafların hukuki durumunu belli

eden veya ispat imkanı sağlayan belge olduğu; kağıdın hükmünden

yararlanılmasının da, onun herhangi bir hukuki, ticari, ya da benzer bir amaca

bağlı olarak kullanılması, sözleşmeyle öngörülen hak ve yükümlülüklere işlerlik

kazandırılması olarak tanımlanabileceği; dosyanın incelenmesinden, Türk Ticaret

Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan ... Otomotiv Sanayi ve

Ticaret Anonim Şirketinin ana hissedarı bulunan, Hollanda`da yerleşik ... ile yine

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan ...

Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ortağı bulunan, Hollanda`da

yerleşik ... arasında 18.5.2006 tarihinde imzalanan sözleşmeyle, ... Otomotiv

firması ile ... firması arasında hisse devrinin öngörüldüğünün, ayrıca, bu

anlaşmanın yanında, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri

uyarınca, ... Otomotiv firmasının tüm hak ve borçlarıyla ... firmasına

devredildiğinin anlaşıldığı; davacı tarafından, sözleşmenin salt hisse devrine

ilişkin olduğu iddia edilmiş olsa da; yukarıda yapılan açıklamalar karşısında, bu

iddiaya itibar edilemeyeceği; dolayısıyla, uyuşmazlığa konu sözleşme

hükümlerinin incelenmesi sonucunda, anılan sözleşmeyle, yukarıda bahsi geçen

Türkiye’de yerleşik iki ayrı şirketin birleşmesinin öngörüldüğü; daha sonra, Türk

mevzuatında şirket birleşmeleri için öngörülen prosedürün gerçekleştirilmesiyle

de sözleşme hükümlerine işlerlik kazandırıldığı; buna bağlı olarak da,

85

sözleşmenin hükümlerinden Türkiye`de yararlanıldığı; ayrıca, sözleşmenin, 488

sayılı Kanuna ekli (2 )sayılı tabloda yer alan ve vergiden istisna tutulmuş

kağıtlardan olmadığı sonucuna ulaşıldığından, tesis edilen işlemde hukuka

aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden İstanbul Beşinci Vergi Mahkemesinin

14.5.2008 gün ve E:2006/3043; K:2008/l 699 sayılı kararının; vergisi davaya

konu edilen sözleşmenin bir ortaklık sözleşmesi olduğu; ortaklığın

oluşturulabilmesi için gereken koşulları içerdiği; hisse devir işleminin de ortaklık

koşullarından biri olduğu; yabancı memleketlerde düzenlenip, Türkiye`de resmi

dairelere ibraz edilen kağıtların damga vergisine tabi bulunduğu; olayda,

sözleşmenin hükümlerinden yararlanılmasının söz konusu olmadığı; ayrıca,

sözleşmenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2 )sayılı Tablonun "IV-

Ticari ve Medeni işlerle İlgili Kağıtlar" bölümünün 17`nci bendi uyarınca damga

vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

KARAR : Dosyanın incelenmesinden; her ikisi de Türk Ticaret Kanunu

hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan ... Otomotiv Sanayi ve Ticaret

Anonim Şirketi ile ... Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin

hissedarlarınca, anılan şirketler arasında, hisse devrinin yanında, bu firmaların bir

yıllık süre içerisinde birleşmesi taahhüdüne ilişkin olarak, Yurt dışında, 18.5.2006

tarihli bir ortaklık sözleşmesi imzalandığı; sözü geçen firmaların 6762 sayılı Türk

Ticaret Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca

gerekli yükümlülüklerin yerine getirilerek birleşmesinin ardından, ... Otomotiv

firmasınca, bu durumun, yukarıda anılan sözleşmenin hükümlerinden Yurt içinde

yararlanıldığını göstermeyeceği kabul edilmekle birlikte, sonradan bir vergisel

sorumluluğun doğmaması amacıyla, bahsi geçen sözleşmeye ilişkin olarak ihtirazi

kayıtla yapılan beyan üzerine, 2006 yılının Eylül dönemi için damga vergisi

tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davanın,

Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle reddi yolunda karar

verildiği anlaşılmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1`inci maddesinin birinci fıkrasında;

bu Kanuna ekli (1 )sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu

öngörüldükten sonra; üçüncü fıkrasında, yabancı memleketlerle Türkiye`deki

yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların, Türkiye`de resmi

dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya

herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı

belirtilmiş; 3`üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin

kağıtları imza edenler olduğu; üçüncü fıkrasında da, yabancı memleketlerle

Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini,

Türkiye`de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro

işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananların

ödeyeceği ifade edilmiş; 4`üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin

tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin

bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş

olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının

tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı hükme bağlanmış; 9`uncu

86

maddesinde, bu Kanuna ekli (2 )sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden

müstesna olduğu hüküm altına alınmış; Kanuna ekli (1 )sayılı Tablonun "I.

Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünde, belli parayı ihtiva eden kağıtlardan,

mukavelenamelerin, taahhütnamelerin ve temliknamelerin binde 7,5 oranında

damga vergisine tabi olduğu açıklanmıştır.

Bu düzenlemelere göre; yabancı memleketlerde veya Türkiye`deki yabancı

elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar dolayısıyla damga vergisinin

doğabilmesi, birbirinden bağımsız üç ayrı durumdan herhangi birinin

gerçekleşmiş olmasına bağlı olup, bunlardan biri de, kağıtların hükümlerinden,

Türkiye`de herhangi bir suretle yararlanılmasıdır.

Her ne kadar, uyuşmazlık konusu sözleşme ilk bakışta, birleşme taahhüdü

ve hisse devri olmak üzere iki ayrı amaç için imzalanmış gibi görünse de, 6762

sayılı Türk Ticaret Kanununun 409`uncu ve devamı maddelerine göre, hisse

senetleri nama veya hamiline yazılı olarak düzenlenebilmekte ve hamiline yazılı

hisse senetlerinin devri teslim ile, nama yazılı olan hisse senetlerinin devri ise,

şirket ana sözleşmesinde aksine hüküm olmadıkça, ciro edilmiş senedin

devralana teslimi ile gerçekleşmektedir. Anılan hükümler uyarınca, iki şirket

arasında hisse devri için ayrıca bir sözleşme yapılmasına gerek bulunmamakta,

sözleşmede yer alan, hisselerin devredilmesine ilişkin hüküm, birleşmenin

gerçekleştirilebilmesi için yerine getirilmesi gereken koşullardan birini

oluşturmaktadır. Bu maddi ve hukuki duruma göre, sözleşmenin konusunun, iki

şirket arasındaki birleşmenin koşullarının saptanmasına ve bu hususun taraflarca

karşılıklı olarak taahhüt edilmesine ilişkin bulunduğunun kabulü gerekir.

Mahkemece, ... Otomotiv firması ile Standart Profil firması arasında hisse

devrini ve birleşme taahhüdünü içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşme

hükümleriyle, sözleşmede yer alan hükümler doğrultusunda gerçekleşen

şirketlerin birleşmesi olgusunun bir bütün olarak değerlendirilmesi sonucunda,

sözleşmenin hükümlerinden Yurt içinde yararlanıldığı yolunda ulaşılan tespit, bu

yönüyle yerinde ise de, 488 sayılı Kanuna ekli (2 )sayılı Tablonun "IV- Ticari ve

Medeni İşlerle ilgili Kağıtlar" bölümünün 17`nci bendinde, Kurumlar Vergisi

Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen

kağıtlar damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmış olup, bendin

sınırlayıcı bir ifade içermemesi nedeniyle, şirketlerin birleşmesi amacıyla yapılan

her türlü işlemin istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açık

olduğundan, olayda, iki ayrı şirketin birleşmesi amacını taşıyan sözleşme

nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemde ve

anılan işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen kararda

hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının

bozulmasına, bozma kararı üzerine, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek

bulunmadığına, oybirliği ile karar verildi.

87

T.C.




Tarih : 29/02/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.41.15.01-GVK-2011/30-57

Konu : Değer artış kazancında ilk iktisap tarihinin tespiti ve maliyet

artışında endeksleme.

…………….

İlgide kayıtlı özelge talebiniz ile, Nisan/2006'da inşa aşamasındaki konutu

banka kredisi kullanarak Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesiyle aldığınız,

Temmuz/2007'de inşaat firması tarafından teslim tutanağı ile tarafınıza teslim

edildiği ve Ağustos/2007'de konutta ikamet etmeye başladığınız belirtilerek, söz

konusu konutun satılması halinde;

- Konutun iktisap tarihi olarak Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesinin

düzenlendiği Nisan/2006 tarihinin mi, yoksa konutun fiilen tarafınıza teslim

edildiği Temmuz/2007 tarihinin mi dikkate alınması gerektiği,

- Alış-satış fiyat farkının GVK'nun Mükerrer 80 inci maddesi kapsamında

değer artış kazancı olarak dikkate alınıp alınamayacağı,

- Değer artış kazancı olarak dikkate alınması halinde, aynı Kanunun

Mükerrer 81 inci maddesinin son fıkrası uyarınca yapılacak maliyet artışının

Nisan/2006 tarihinden mi, yoksa Temmuz/2007 tarihinden itibaren mi yapılması

gerektiği,

- Konutun satın alınmasında kullanılan ve iktisap bedelinin tespitinde

konutun satın alma bedeline eklenecek olan banka kredisi için ödenen faiz ve

diğer kredi masrafları ile alıma ilişkin tapu harçları, sözleşmeler için ödenen

damga vergilerinin GVK'nun Mükerrer 81 inci maddesinin son fıkrasına göre

yapılacak maliyet artışı çerçevesinde endekslemeye tabi olup olmadığı

hususlarında bilgi istenildiği anlaşılmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Değer Artış Kazancı" başlıklı Mükerrer

80 inci maddesinde: "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan

kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

...

6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70

inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal

(gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller

dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (01/01/2007 tarihinden itibaren

geçerli olmak üzere beş yıl içinde) dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan

88

kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri

gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların

satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası,

kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak

konulmasını ifade eder.

(5281 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren

elde edilen gelirlere uygulanmak üzere değişen fıkra. Yürürlük; 01.01.2006) Bir

takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer

sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, (1.1.2011

tarihinden geçerli olmak üzere) 8.000 TL. ‘si gelir vergisinden

müstesnadır...."hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun "Safi Değer Artışı" başlıklı Mükerrer 81 inci maddesinde:

"Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla

sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden

çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve

satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi

suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi

Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli

yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit

edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen

işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas

alınır.

...

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve

hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce

belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit

edilir.(5281 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren

elde edilen gelirlere uygulanmak üzere eklenen cümle. Yürürlük; 01.01.2006) Şu

kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde

olması şarttır. "hükmü yer almaktadır.

Anılan Kanununun Geçici 71 inci maddesinde de; Bu Kanunun mükerrer 80

inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin

olarak, 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı

bentlerinde sayılan ve 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek

usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil)

ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört

yıllık sürenin esas alınacağı belirtilmiştir.

89

4721 sayılı Türk Medeni Kanunun 704 ve 705 inci maddelerine göre

taşınmaz mülkiyetinin konusuna giren gayrimenkulün mülkiyetinin kazanılması

tapuya tescille doğacağından "iktisap tarihi" olarak, tapu tescil tarihinin esas

alınması gerekir. Ancak, gayrimenkulün fiilen kullanım hakkının tapu tescil

tarihinden önce alıcıya bırakılmış olması halinde ise bu tarih iktisap tarihi olarak

dikkate alınacaktır.

Gayrimenkul satış sözleşmesi, satış öncesi bir akit olup, ileride satılacak bir

taşınmazın önceden belirlenen tarihte satış işleminin yapılacağına dair

vaadin(sözün) alınması esasına dayanmaktadır. Söz konusu konutla ilgili tasarruf

yapma ve fiilen kullanma hakkı inşaat firmasının konutu teslim etmesinden

itibaren doğmaktadır. Bu itibarla, iktisap tarihinin inşaat firmasınca konutun

tarafınıza teslim edildiği Temmuz/2007 olarak kabulü gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Temmuz/2007'de iktisap ettiğiniz

gayrimenkulü 5 yıldan daha az bir sürede satmanız halinde, bu satıştan elde

ettiğiniz gelir "değer artış kazancı" kapsamında olup, bu kazanca ilişkin olarak

gayrimenkulün iktisap bedelinin tespitinde, tapuda kayıtlı değeri esas alınarak

endekslemeye tabi tutulacaktır. Satış tarihine kadar ödemiş olduğunuz konut

kredisi faizleri ile alıma ilişkin diğer giderlerin ise, iktisap bedelinin tespitinde

maliyete dahil edilmesi (endekslemeye tabi tutulmaksızın) mümkün

bulunmaktadır.


90

T.C.




Tarih : 23/02/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-240

Konu : Sözleşmeye istinaden kesilen cezanın indirim konusu yapılması için

fatura düzenlenmesinin şart olup olmadığı hk.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ..... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ....

vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, ....... Genel Müdürlüğü ....

İşletme Müdürlüğü ile yapılan palet alımına ilişkin sözleşmenin 13 üncü

maddesinin 2 nci fıkrasında belirtilen şartlara istinaden geciken mal bedeli

üzerinden % 0,3 oranında ceza kesildiği, ilgili kurumun bu cezayı A4 kağıdına

yazarak ödemelerden kesinti yapıldığını bildirdiği, bu kesinti miktarıyla ilgili adı

geçen kurumdan fatura düzenlenmesi istenildiği halde kurumun böyle bir fatura

düzenleyemeyeceklerini gönderilen kesinti belgesinin yeterli olduğunu bildirdiği

belirtilerek, böyle bir belgeye istinaden gider yazılıp yazılamayacağı hususunda

Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6 ncı

maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi

içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrasında

ise safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç

hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde safi kazancın

tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış olup anılan maddenin (3)

numaralı bendinde işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya

kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın

tespitinde indirim konusu yapılabileceği, aynı Kanunun 41 inci maddesinin (6)

numaralı bendinde ise her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs

sahibinin suçlarından doğan tazminatların (akitlerde ceza şartı olarak derpiş

edilen tazminatlar cezai mahiyette tazminat sayılmaz.) gider olarak indirilmesinin

kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci

fıkrasının (g) bendinde, sözleşmede ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç

olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanların

suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderlerinin gider olarak

kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

91

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz

tarafından yapılan ödeme, sözleşmede ceza şartı olarak derpiş edilen

tazminatlardan olduğundan gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde;

Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde

yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükmüne, aynı

Kanunun 24 üncü maddesi ile de katma değer vergisi matrahına dahil olan

unsurlara yer verilmiştir.

Bu itibarla, bir mal teslimi veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya

buna bağlı olarak ortaya çıkmayan dolayısıyla malın süresinde teslim edilmemesi

nedeniyle sadece sözleşme şartlarına uyulmaması sonucu ortaya çıkan

tazminatlar katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, tazminat tutarı

üzerinden katma değer vergisi hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Vergi Usul Kanunu Yönünden

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde; bu Kanunda aksine

hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet

ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme bağlanmış,

229 uncu maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında

müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan

tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 232 nci

maddesinde de fatura kullanmak mecburiyetinde olanlar sayılmıştır.

Aynı Kanunun 242 nci maddesinde ise; "Tüccarlar evvelki maddelerin

dışında kalan ve bir hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil

olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme

ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi

vergi evrakını dosyada muhafaza etmeye mecburdurlar." hükmüne yer

verilmiştir.

Buna göre, .... Genel Müdürlüğü .... İşletme Müdürlüğü ile adı geçen şirket

arasında düzenlenen palet alım sözleşmesinde belirtilen şartların yerine

getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi halinde sözleşme hükmü gereğince

adı geçen şirketten tahsil edilen cezai müeyyide, mal teslimi veya hizmet ifası

kapsamında değerlendirilmese dahi tahsil edilen tutar için fatura düzenlenmesi

mümkün bulunmaktadır.

Ancak, söz konusu ceza ödemesi karşılığında fatura düzenlenmemesi

durumunda; bu ödemenin, söz konusu sözleşme, ödemeye dair makbuz, dekont

vb evrak ile tevsik edilmesi gerekmekte olup bu belgelerin muhafaza ve

istenildiğinde ibraz edileceği tabiidir.


92

T.C.


İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)

Sayı : B.07.1 .GİB.4.34.19.02-019.01-548 07.02.2010

Konu : iflas aşamasındaki yurt dışında mukim bir şirketten olan alacak için

karşılık ayrılmayacağı ancak o ülkede geçerli bir belgeyle ispat edilmesi

halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği hk.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, …... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ….. vergi kimlik

numaralı mükellefi olduğunuz,……. adasında inşaat faaliyeti yapmakta olan …...

personelinin ulaşımına yönelik olarak uçak bileti tedarik ederek söz konusu şirket

adına fatura düzenlediğinizi, yaşanan ekonomik kriz ve finansal sorunlar

nedeniyle bahsi geçen şirketin ödeme güçlüğüne düştüğünü ve alacaklarınızı

tahsil etmede sorun yaşadığınızı, bu kapsamda yaptığınız takibin ve yazışmaların

sonuçsuz kaldığını, diğer taraftan Londra'da mukim ….... unvanıyla faaliyet

gösteren avukatlık bürosunun mahkemeye…..... 'nin alacaklılarının bir listesini

sunduğu ve şirketin iflas aşamasında olduğu bilgisine ulaştığınızı, söz konusu

raporda mahkemeye sunulan listedeki alacaklılar arasında yer aldığınızı ve

listedeki alacak bakiyesi ile hesabınızın mutabık olduğunu, bahsi geçen alacaklar

için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı, karşılık ayrılan tutarın

kurumlar vergisi hesabında hangi yılda gider olarak dikkate alınacağı

hususlarında Başkanlığımız görüşünü talep etmektesiniz.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Şüpheli Alacaklar" başlıklı 323'üncü

maddesinde;

"Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak

şartıyla;

1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen

borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek

derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine

göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.

Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

93

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri

dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir." hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili

olarak dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya

yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan

dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak

sayıldığından yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacaklar için karşılık ayrılması

mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birisinin mevcut olmaması

halinde ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır. Alacağın yurt içinden

veya yurt dışından olması bir önem taşımadığından yurt dışından olan alacaklar

için de bu madde hükümleri geçerlidir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz

konusu olması ve bu alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır.

Kanunun 323'üncü maddesinde bir ayrım yapılmaksızın ticari ve zirai kazancın

elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasında

bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır, iflas

halinde, alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal

olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra ve İflas Kanunu bu takip yollarını

kapatarak sadece iflas masasına kayıt olma hakkını verdiğinden, cebri icra ve

külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklılar eşit şekilde işlem görmekte

ve bu nedenle ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir. İflas bir icra yolu olup

alacaklı yönünden normal icradaki gibi amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas

masasına kaydı yaptırılan alacaklar icra safhasına intikal edilmiş sayılmaktadır.

Mükellefler borçlu müşterilerinin iflas etmesi halinde, şüpheli alacak karşılığı

ayırabilirler. Ancak, karşılık alacağın masaya kaydının yapıldığı, diğer bir deyişle

icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde ayrılmalıdır. İflas halinde de ayrılan

şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde

kar-zarar hesabına intikal ettirilir.

Bu itibarla,... 'nin iflas aşamasında olduğu, ayrıca şirketin alacaklılarını

ihtiva eden ve mahkemeye sunulan listede şirketinizin de ver aldığı bilgisine

dayanarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak, söz konusu

alacağınızın iflas masasına kaydının yapıldığının, diğer bir deyişle müşterinizin

iflas ettiğinin ve bu müşteriden alacaklı olduğunuzun o ülkede geçerli bir belgeyle

ispat edilmesi halinde bu alacağınız için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün

olabilecektir.


94

T.C.




Tarih : 29/02/2012

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-780

Konu : Yurt dışında kiralanan işyeri için ödenen bedellerden vergi kesintisi

yapılıp yapılmayacağı.

İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formu ve ilgi (b)'de kayıtlı dilekçede, şirket

müdürünüzün İtalya'da bulunduğu süre içerisinde İtalya ve Türkiye'deki firmalara

Şirketiniz adına hizmet verdiğini belirterek İtalya'da hizmetin verildiği yer için

Şirketiniz tarafından ödenen kira bedelleri üzerinden vergi tevkifatı yapılıp

yapılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında

Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3'üncü maddesinin ikinci

fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her

ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları

üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar

mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan

oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (ç) bendinde de, taşınır

ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratların dar

mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne

yer verilmiştir.

Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel

Tebliği'nin "22.2.4. Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından

elde edilen iratlar" başlıklı bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü

maddesine göre taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye'de

kiralanmasından elde edilen iratlar, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan

kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Bunlar, dar mükellef kurumların

gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde

edilmiş sayılması için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye'de bulunması ve bu

mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi

gerekmektedir." açıklamasına yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Kazanç Veya İradın Türkiye'de Elde

Edilmesi" başlıklı 7'nci maddesinin üçüncü fıkrasında, bu maddenin birinci

fıkrasının 3'üncü, 4'üncü, 5'inci ve 7'nci bentlerinde sözü edilen

değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme

yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına

ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması olduğu

hükme bağlanmıştır.

95

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinde, dar

mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları

üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya

hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi

yapılacağı belirtilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde gayrimenkul

sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3226

sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak

gayrimenkul sermaye iratlarında %1, diğer gayrimenkul sermaye iratlarında ise

%20 olarak belirlenmiştir.

Diğer taraftan, "Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir

Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına

Engel Olma Anlaşması" 01/01/1994 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

Türkiye mukimi ... San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından, İtalya'da hizmet veren

şirket müdürünün kaldığı misafirhane için yapılan kira ödemelerinin, Anılan

Anlaşma'nın "Diğer Gelirler"i düzenleyen 22'nci maddesi kapsamında

değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu Anlaşmanın 22'nci maddesi;

"Bir akit devlet mukiminin, nerede doğarsa doğsun, bu Anlaşmanın bundan

önceki maddelerinde ele alınmayan gelir unsurları yalnızca diğer Akit Devlette

vergilendirilebilecektir. "hükmünü öngörmektedir.

Buna göre, Türkiye'de doğup bir İtalya mukimine ödenen kira gelirlerini

vergileme hakkı, Türkiye - İtalya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması

çerçevesinde yalnızca Türkiye'ye ait bulunmaktadır.

Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda, vergileme iç

mevzuat hükümlerimiz esas alınarak yapılacaktır.

Bu çerçevede, yapılan kira ödemeleri üzerinde Kurumlar Vergisi

Kanunu'nun 30/1-c maddesi çerçevesinde %20 oranında kurumlar vergisi

kesintisi yapılması gerekmektedir.


96

T.C.



Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih : 09/12/2011

Sayı : B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-716

Konu : Şirkete ait fabrika binasının satışından doğan kazancın kurumlar

vergisi istisnası ve yenileme fonu hk.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin aktifinde kayıtlı fabrika

binasının satıldığı, satıştan doğan kazancın %75'lik kısmının 5520 sayılı Kurumlar

Vergisi Kanununun 5-1/e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna

edilmek üzere pasifte özel bir fon hesabına aktarılması, vergiye tabi %25'lik

kısmının ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesi hükmü

kapsamında, proje çalışmalarına başlanılan ve şirket yönetimi tarafından da

onaylanan yeni yatırım giderlerini karşılamak üzere "Yenileme Fonu" hesabına

aktarılması suretiyle her iki Kanun maddesi hükmünden de yararlanmasının

mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5 inci

maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde;

"Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve

iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve

rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının

istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar

pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı

izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde

tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk

ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir

şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef

kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla

zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde

işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde

de bu hüküm uygulanır

...

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan

kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde

ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır." hükmüne yer verilmiştir.

97

Söz konusu maddenin gerekçesinde de, istisnanın temel amacının

kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğu, ekonomik açıdan

firmalara ilave imkan sağlamayan işlemlerin istisna kapsamı dışında kalacağı,

elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl

hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit

kıymetlere kanalize edilmesi durumunun, istisna uygulaması ile sağlanması

öngörülen amaca uygun düşmeyeceği, örneğin, şehrin bir bölgesindeki

kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant

sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri

açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın

amacına ters düşeceği, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak,

şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması

durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu

olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun olduğu belirtilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6." bölümünde söz konusu

istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.

Bu çerçevede, şirketinizin aktifinde kayıtlı olan fabrika binasının satışından

elde edilen kazancın % 75'lik kısmının yukarıda belirtilen şartları taşıması

kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde;

"Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile

bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar

hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest

meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider

kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten

sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar ki satılan iktisadi

kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta

işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde,

satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici

bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre

içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan

önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına

eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni

değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara

mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan

değerlerin amortismanına devam olunur."

98

hükmüne yer verilmiştir.

Bu hüküm uyarınca, yenileme fonunun ayrılabilmesi; amortismana tabi bir

iktisadi kıymetin varlığı ve bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden

yeni bir iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde söz konusu olabilmektedir.

Ayrıca yenileme fonundan yararlanabilmek için satılan kıymetin yenilenmesinin

zaruri bulunması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip

teşebbüse geçilmiş olunması gerekir. Eğer elden çıkarılan iktisadi kıymetin

yenilenmesinin zaruri bulunduğu açıksa bu yenileme fonu ayrılması için yeterlidir.

Bu itibarla, fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan kârın, proje

çalışmalarına başlanılan ve şirket yönetimi tarafından da onaylanan yeni yatırım

giderlerinin karşılanması amacına yönelik olarak yenileme fonuna aktarılması

mümkün bulunmamaktadır. Ancak yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla,

mevcut fabrika binasının satışından elde edilen kârın anılan Kanun hükmü

kapsamında pasifte oluşturulacak bir hesapta üç yıl süreyle izlenmesi

mümkündür.

Diğer taraftan, şirketinize ait fabrika binasının satışından elde edilecek

kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5-1/e maddesi çerçevesinde

istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25'lik kısmının ise yeni bir

fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılması mümkün

bulunmaktadır.


99

T.C.




Tarih : 13/06/2011

Sayı : B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/12-66

Konu :Organize sanayi bölgesinde tahsis edilen arsa üzerine inşa edilen

fabrika binasının satışında KVK 5/1-e ve KDV 17/4-r göre aktifte iki yıllık

bulundurma süresinin hesabı.

İlgide kayıtlı Özelge Talep Formu ekindeki dilekçede, Şirketinizin ....

Organize Sanayi Bölgesinde kendi tesislerinizde otomotiv yedek parça imalatı

faaliyetinde bulunduğu; Organize Bölgesi Yönetim Kurulunun 26.04.2007

tarihinde aldığı kararla şirketinize tahsis edilen arsanın devrine karar verildiği ve

Mayıs/2007 tarihinde söz konusu arsanın şirketinize devredildiği; fabrika ve

eklerine ait inşaatın tamamlanarak üretime hazır hale gelmesi üzerine vergi

dairesine müracaat etmeniz neticesinde 24.07.2008 tarihinde tanzim edilen

yoklama fişi ile şirketin 16.07.2008 tarihi itibariyle söz konusu inşaatın

bulunduğu adrese taşınarak otomotiv yan sanayi üretim işine başladığının tespit

edildiği; fabrika binası, mütemmim cüzleri ve diğer eklentiler ile birlikte

16.07.2008 tarihin itibarıyla muhasebe kayıtlarında gösterildiği; söz konusu

taşınmaza ait yapı kullanım izin belgesinin de Kasım 2009 tarihinde alındığı

belirtilerek; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e bendi ve 3065 sayılı

KDV Kanununun 17/4-r bendi uygulaması bakımından aktifleştirme tarihi

konusunda tereddüt hasıl olduğundan Başkanlığımızdan bilgi istenilmektedir.

I-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının

(e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan

taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri,

intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik

kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin

"5.6.2.2.1 Taşınmazlar" başlıklı bölümünde;

"Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna

uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci

maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu

nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan

kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

100

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli

nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme

aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan

fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi

dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi

mümkün olabilecektir.

Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine

istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak,

tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine

dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz

satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl

kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın

tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen

kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir." açıklamalarına yer

verilmiştir.

Buna göre; Şirketiniz, 16.07.2008 tarihinde vergi dairesinin tespitine

istinaden muhasebe kayıtlarında "Yapılmakta Olan Yatırımlar" hesabından

"Binalar" hesabına devredilerek aktife alınan fabrika binasının, ... Vergi Dairesi

Müdürlüğünce düzenlenen 24.07.2008 tarih ve 20083723/4006 sayılı yoklama fişi

ile 16.07.2008 tarihinden itibaren fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlanıldığı

tespit edildiğinden, söz konusu taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten

sonra satılması halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci

fıkrasının (e) bendinde yazılı istisnadan yararlanılabilmesi için maddede yazılı "iki

tam yıl süre ile aktifte bulundurma" şartının uygulanmasında, iki yıllık sürenin

başlangıcı olarak fabrika binasının fiilen kullanıldığının tespit edildiği 16.07.2008

tarihinin esas alınması gerekmektedir.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde,

kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki

tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle

gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin

borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde

yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden

istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Kurumların aktiflerinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde

bulunan ancak çeşitli nedenlerle tapuya tescilin geç yapıldığı durumlarda fiilen iki

yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi

kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen gayrimenkullerin tesliminde de Katma

Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde yer alan istisnanın uygulanması

mümkün bulunmaktadır.


101

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI


Tarih : 16/11/2011

Sayı : B.07.1.GİB.0.03.44-010.01-23

Konu : Grup içi hizmetlere ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilip

indirilemeyeceği.

İlgi (a)'da kayıtlı yazınız ve eklerinin incelenmesinden, ...'nin merkezi

...'da bulunan ...'nun bir üyesi olduğu, ... Grubu şirketleri arasında ortak fayda

sağlayacak hizmetlerin tanımlandığı ve tanımlanan hizmetlerin masraf ve

risklerinin paylaşılması esaslarının düzenlendiği bir çerçeve anlaşma yapıldığı, söz

konusu anlaşma uyarınca tespit edilecek dağıtım anahtarına göre paylaştırılacak

ve ... tarafından anılan şirkete fatura edilecek masraf paylarının kurum

kazancından indirilip indirilemeyeceği hususunda görüş istenildiği anlaşılmaktadır.


vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden

hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari

kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1)

numaralı bendinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için

yapılan genel giderlerin safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak

indirilebileceği belirtilmiştir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci

fıkrasında dar mükellefiyete tâbi kurumların fıkrada belirtilen kazanç ve iratları

üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya

hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından vergi kesintisi yapılacağı

hükme bağlanmış olup, madde ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden

yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kesinti oranları

belirlenmiş bulunmaktadır.

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "8.7. Holding

şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" bölümünde, holding

şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini,

pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini,

planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve

idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin

tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk

müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. Bu tür hizmetlerin

mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak

belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması

102

halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından

verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi ile

düzenlenen ve 1/1/2007 tarihinde yürürlüğe giren transfer fiyatlandırması

yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesine ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 seri

numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel

Tebliğin "11- Grup İçi Hizmetler" bölümünde, grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,

- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup

olmadığı,

- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk

ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği açıklanmıştır.

Bu çerçevede, ilişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi

olan diğer bir şirketten aldığı hizmetin "grup içi hizmet" olarak kabul edilebilmesi

için; hizmeti alan şirketin söz konusu hizmete ihtiyacı olması, şirketin bu

hizmetlerden fiilen yararlanması ve hizmet bedelinin uygun bir dağıtım anahtarı

kullanmak suretiyle tespit edilen emsallere uygun hizmet bedeli olması

gerekmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin

belirlenmesinde, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek

ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir

şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı

olmayan bir hizmeti alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi

olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde

ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı

ilişkili kişilere ödeme yapılmış olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri"

olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen sağlandığını

göstermeyecektir.

...'ün ilgi (c)'de kayıtlı yazı ekinde alınan dilekçesinde, şirketin söz

konusu çerçeve anlaşmaya 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere taraf olduğu

belirtilmiş olup, dilekçe ekinde yer alan orijinal İngilizce anlaşma metninin

incelenmesinden, anlaşmanın aşağıdaki hizmetleri kapsadığı anlaşılmıştır:

a) Global ve bölgesel pazarlama/dağıtım alanındaki hizmetler,

b) Bölüm yönetimi ve ... Grubunun operasyonel, bölgesel, fonksiyonel

ve kurumsal bölümlerinin kontrolü alanındaki hizmetler,

c) Teknoloji kontrolü ve üretim planlaması alanındaki hizmetler,

ç) Hammaddelerin satın alınması alanındaki hizmetler,

d) Lojistik ve bilgi teknolojisi, enerji yönetimi ve atık teknolojisi, atık

su yönetimi, halkla ilişkiler/kurum tanıtımı ve ürün reklamı alanındaki hizmetler.

Bununla birlikte, bahse konu dilekçede, ... ve diğer grup şirketlerince

anlaşma kapsamında geliştirilen yöntem ve süreçlerin uygulanması sonucu ...'ün

elde ettiği faydalar genel olarak ifade edilmiştir. Dolayısıyla, şirketin anlaşma

kapsamında aldığı hizmetlere ihtiyacı olup olmadığı ve bu hizmetlerin şirketin

ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp

103

sağlamadığı anlaşılamamıştır. Ayrıca, ...'ün anlaşma çerçevesinde diğer grup

şirketlerine hangi hizmetleri sunduğu ve maliyet ile risklerin paylaşılması

açısından ne tür bir katkı sağladığı konusunda da herhangi bir açıklama

bulunmamaktadır. Bu nedenle, şirketin anlaşmada tanımlanan hizmetlerden

sadece grup üyesi olması nedeniyle yararlanıp yararlanmadığının belirlenmesi

gerekmektedir.

Öte yandan, ... tarafından ibraz edilen 2007 ve 2008 hesap dönemlerine

ait Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporlarının incelenmesi sonucunda,

Başkanlığımızca adı geçen şirketten ilave bilgi ve belge talebinde bulunulmuş

olup gönderilen bilgi ve belgelerin tetkikinden; özellikle ...'ün ... ile imzaladığı

hizmet sözleşmelerinin imza tarihleri ve kapsamları dikkate alındığında, ...'ün ...

ile diğer grup şirketlerinin taraf olduğu çerçeve anlaşmaya katılım tarihi olan

1/1/2007 tarihi itibarıyla anlaşma kapsamına giren alanlarda hizmet sunma

konusunda uzmanlığa sahip olduğu, bu nedenle hizmet alıcısından ziyade hizmet

tedarikçisi konumunda bulunduğu ve şirketin ticari pozisyonunu güçlendirecek

ticari veya ekonomik bir değer sağlamak üzere anlaşma kapsamındaki hizmetlere

ihtiyacı olmadığı mütalaa edilmektedir. Örneğin, çerçeve anlaşmanın 2 ve 3

numaralı eklerindeki listelerde yer alan hizmetler ile ... tarafından "Bölgesel

Yönetim Hizmet Sözleşmesi", "Lojistik Hizmet Sözleşmesi" ve "Bölgesel Pazar

Geliştirme Hizmet Sözleşmesi" kapsamında ...'ye sunulan hizmetlerin tamamına

yakın kısmı birbirleri ile aynı veya benzer niteliktedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde;

a) Anlaşma kapsamında alınan hizmetlere ihtiyaç duyulması, bu

hizmetlerin fiilen sağlanmış olması ve fatura bedelinin emsallere uygun olarak

belirlenmiş olması şartıyla, ... Tarafından fatura edilecek masraf paylarına ilişkin

ödemeler kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

b) ... tarafından fatura edilecek ancak yukarıda belirtilen şartlara

uymayan hizmet alımlarına ilişkin masraf payları ile çerçeve anlaşma ve anılan

Hizmet Sözleşmeleri kapsamına giren aynı nitelikteki hizmetler için ... tarafından

fatura edilecek masraf paylarına ilişkin ödemelerin kurum kazancının tespitinde

gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, söz konusu ödemelerin Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu

maddesi kapsamında olması halinde, bu tutarlar üzerinden hizmetin niteliğine

göre vergi kesintisi yapılacağı tabiidir.


104

T.C.


BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI

Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü

Tarih : 15/11/2011

Sayı :B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-6-144

Konu :Geçmiş yıllara ilişkin eksik tespit edilen gümrük vergisi ve buna

bağlı olarak özel tüketim vergisi farklarının hangi dönemde gider kaydedileceği.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin satışları üzerinden

imzalanan sözleşme gereği royalti bedeli ödediği belirtilerek, Gümrük Kanununun

27 nci maddesi uyarınca satış koşulu gereği satıcıya doğrudan veya dolaylı olarak

ödenecek royalti bedelinin, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenmesi

gerekmesine rağmen sehven gümrük kıymetine dahil edilmemesi nedeniyle,

geçmiş dönemlere ilişkin gümrük vergisi ve buna bağlı olarak özel tüketim vergisi

farkı hesaplanarak Gümrük İdaresi nezdinde yapılan düzeltme işlemleri

sonucunda tahakkuk edip 2011 özel hesap döneminde ve takip eden dönemlerde

ödenen gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi tutarlarının ilgili oldukları dönemin

gideri olarak mı yoksa tahakkuk edip ödendiği hesap döneminin gideri olarak mı

dikkate alınacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.


vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı

üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi

Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1)

numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan

genel giderlerin, 6 numaralı bendinde, işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi,

gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi,

resim ve harçların, safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu

yapılabileceği belirtilmiş olup, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin

birinci fıkrasının (d) bendinde ise bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile

her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil

Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve

faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin kurum

kazancının tespitinde gider olarak indirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesi ile

emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği, 262 nci maddesinde ise maliyet

bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması

münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını

ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

105

Buna göre, Gümrük İdaresi nezdinde yapılan düzeltme işlemleri sonucunda

geçmiş dönemlere ilişkin olarak, 2011 özel hesap dönemi ve takip eden

dönemlerde ödenen gümrük vergisi farkı ile indiriminin mümkün olmaması

halinde gümrük vergisi farkından kaynaklanan özel tüketim vergisinin kurum

kazancının tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp

ithal edilen malın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi tutarları

üzerinden ödenecek cezalar, gecikme zamları ve faizlerin kurum kazancının

tespitinde indirim konusu yapılmayacağı tabiidir.


106

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI


Tarih : 10/11/2011

Sayı :B.07.1.GİB.0.03.49-010.01-21

Konu :İlişkili kuruma verilen borçlar için örtülü sermaye tutarının tespiti ile

örtülü kazanç dağıtımı.

İlgide kayıtlı yazınızda, şirketinizin ilişkili kuruluşu olan ... Tic. A.Ş.'den

olan cari hesap alacağına 31.12.2007 tarihi itibariyle %19 faiz oranı üzerinden

188.466,83.-YTL tutarında vade farkı hesapladığı, hesaplanan vade farkını aynı

gün fatura ederek bu tutara isabet eden geçici vergi tutarının süresinde beyan

edilip vergi dairesine ödendiği, ... A.Ş.'nin sermayesinin 31.12.2006 tarihi

itibariyle 50.000.-TL, özkaynak toplamının (-2.035.296,47.-TL) olduğu, dönemi

içinde kurumun alacak bakiyesinin söz konusu kurum öz sermayesinin üç katını

aşması nedeniyle ... A.Ş.'nin örtülü sermaye kullanan kurum olduğu ve 2007

dönem beyannamesinde söz konusu vade farkını kanunen kabul edilmeyen gider

olarak dikkate aldığı ve geçmiş yıl zararlarından dolayı kurumlar vergisinin

tahakkuk etmemesi ve vergi ödemesinin olmaması nedeniyle, borç veren kurum

olan şirketinizin anılan tutarı iştirak kazancı olarak dikkate almak suretiyle kurum

kazancının tespitinde istisnalar arasında göstermesinin mümkün olup olmadığı

hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci

fıkrasında, kurumlar vergisinin, Kanunun 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin

bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden

hesaplanacağı; ikinci fıkrasında safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi

Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme

bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 12 nci maddesinde "örtülü sermaye" hükmüne yer verilmiş

olup, kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan

veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi

içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili

hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 11 inci maddesinin birinci fıkrasının

(b) bendinde ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur

farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı

hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin (7) nci

fıkrasında; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler

veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının

uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye

şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı

107

veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce

yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak

düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf

olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği ve bu düzeltmenin yapılması

için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve

ödenmiş olmasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12. Örtülü Sermaye" başlıklı

bölümünde, konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yer almakta olup anılan Tebliğin

"12.4. Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların

kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı bölümünde "Örtülü

sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar,

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse

borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin

son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze

aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir."

"12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı alt bölümünde,

"Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye

şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum

tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı

geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir.

Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi

mümkündür. Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması

halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk

eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum

tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü

sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların

varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur

farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu

gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL'nin değer

kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı

giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde

dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun

yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca

değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin

kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini

kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.

108

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı

mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller

nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü

sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak

düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü

sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme

talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin

kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli

düzeltme işlemi yapılacaktır."


Bu açıklamalara göre, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye

kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi

için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir

tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerekmekte olup

düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.

Dolayısıyla, ... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem

zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi

matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir

vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak

iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır.


109

T.C.




Tarih : 22/11/2011

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 19-2072

Konu : Şirketin ana faaliyet konusu hizmetinin diğer hizmetlerden

ayrıştırılarak kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak şirkete aktarılması.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, "Dış Ticaret

Sermaye Şirketi" statüsüne haiz olan şirketiniz bünyesinde, tedarik zinciri

yönetimi olarak adlandırılan faaliyet çerçevesinde yurt dışından alınan

siparişlerin, yerli ve yabancı firmalara üretimin tüm aşamalarında kontrolünün

şirketinizce gerçekleştirilerek üretildiği ve ihraç edildiği; ihracata aracılık faaliyeti

çerçevesinde imalatçı veya tedarikçi firmaların üretmiş olduğu ürünlerin

ihracatına aracılık yapıldığı; lojistik faaliyetinde ise şirketinize ait depoda ihracatı

gerçekleştirilecek ürünlere yönelik ütü, paket, depolama ve dağıtım hizmetinin

yapıldığı belirtilerek, ana faaliyet konusu niteliğindeki tedarik zinciri yönetiminin

diğer hizmetlerden ayrıştırılarak kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak şirkete

aktarılmasının vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşünün sorulduğu

anlaşılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü

fıkrasının (b) bendinde,

"Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi

niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin

bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak

hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını

kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam

mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî

bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde,

işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif

kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen

varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği

gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak

hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden

şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine

ilişkin borçların da devri zorunludur." denilmiştir.

110

Aynı Kanunun 20 nci maddesinin üçüncü fıkrasında ise bu Kanunun 19

uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden

doğan karların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, 19 uncu maddenin

üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmi bölünme işlemlerinde,

bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi

borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların, devraldıkları

varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacakları hükme

bağlanmıştır.

Dış ticaret sermaye şirketleri, kendi nam ve hesaplarına yurt içinden bizzat

satın aldıkları veya tedarik ettikleri malları ihraç edebileceği gibi, aracılı ihracat

sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi şirketlerin ürettikleri malları

şirketleri üzerinden ihraç etmelerine de aracılık edebilmektedirler.

Bu çerçevede, esas itibariyle dış ticaret sermaye şirketlerinin faaliyet

konuları arasında yer alan bahse konu faaliyetlerin ve bu faaliyetlere yönelik

depolama, nakliye, dağıtım ve benzeri lojistik faaliyetlerin ayrı ayrı hizmet

işletmesi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle,

şirketiniz bünyesinde gerçekleştirilen, yurt dışından alınan siparişlerin yerli ve

yabancı firmalara üretimin tüm aşamalarında kontrolünün şirketinizce

gerçekleştirildiği üretim ve ihraç faaliyetlerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19

ve 20 nci maddeleri kapsamında kısmi bölünme işlemine tabi tutulması mümkün

bulunmamaktadır.


111

T.C.



Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

Tarih : 16/11/2011

Sayı :B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-621

Konu :Kurumlar vergisi beyannamesinde zarar olması nedeniyle kurumlar

vergisi matrahı oluşmaması durumunda sonraki dönemlerde Ar-Ge İndirimden

yararlanılabilmesi için yeminli mali müşavir tasdik raporunun düzenlenmesi hk.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Gelir İdaresi Başkanlığı'nın

03.12.2010 tarih ve ... sayılı yazısı ile kurumunuz nezdinde Ar-Ge çalışmasına

başlandığı, 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde faaliyet sonucunuzun

zarar olması nedeniyle yapmış olduğunuz Ar-Ge çalışması sonucu oluşan

21.977,37-TL tutarın indirim konusu yapılamadığı ve beyannamede gelecek

yıllarda faydalanılacak Ar-Ge harcaması olarak yer aldığı belirtilerek, kurumlar

vergisi matrahı oluşmadığından söz konusu harcama tutarına ilişkin yeminli mali

müşavir tasdik raporu düzenlenip düzenlenmeyeceği hususunda Başkanlığımız

görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer İndirimler" başlıklı 10 uncu

maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde

gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik (5746

sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen bent) araştırma ve geliştirme

harcamaları tutarının % 100'ü oranında hesaplanacak "Ar-Ge indirimi" ni

kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde

ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirebilecekleri, araştırma ve

geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen

araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tâbi iktisadî

kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-

Ge indirimi hesaplanmayacağı, matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde

indirim konusu yapılamayan tutarın, sonraki hesap dönemlerine devredeceği

hükme bağlanmış olup, Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların

kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri

belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Öte yandan, konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 seri No.lu Kurumlar

Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "10.2.9.2.3. Yeminli mali müşavir tasdik raporu"

başlıklı bölümünde; "2/1/1990 tarihli Resmi Gazete ‘de yayımlanan "Yeminli Mali

Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve

Esaslar Hakkında Yönetmelik" hükümleri uyarınca "Ar-Ge indirimi" ile ilgili

işlemler yeminli mali müşavirlerin tasdik edeceği konular kapsamına alınmıştır.

112

Ar-Ge indiriminden yararlanan mükelleflerin, kurumlar vergisi

beyannamesinde yararlanılan Ar-Ge indiriminin doğru hesaplandığı ve

uygulandığına ilişkin YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde

bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir. Ar-Ge proje

değerlendirme raporlarının, YMM tasdik raporlarının verilmesi gereken ay içinde

veya daha sonra gelmesi halinde de mükellefler Ar-Ge indiriminden

yararlanabileceklerdir. Bu durumda, değerlendirme raporunun ilgili vergi dairesi

kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde YMM tasdik raporunun ibraz

edilmesi gerekecektir. Söz konusu raporun bu süreler içinde verilememesi

halinde ise Ar-Ge indiriminden yararlanılamayacağı tabiidir.

Ar-Ge indirimine ilişkin hususlara tam tasdik raporunda yer verilmiş olması

durumunda, Ar-Ge indirimine ilişkin olarak ayrıca tasdik raporu düzenlenmesine

gerek bulunmamaktadır.

....." açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; 2010 yılı Kurumlar Vergisi

Beyannamenizde faaliyet sonucunuzun zarar olması nedeniyle kurumlar vergisi

matrahı oluşmamış olsa da 2010 yılından sonraki dönemlerde Ar-Ge İndirimden

yararlanabilmeniz için, söz konusu beyannamede gösterilen Ar-Ge harcaması

tutarına ilişkin yeminli mali müşavir tasdik raporunu belirtilen süreler içerisinde

bağlı bulunduğunuz vergi dairesine ibraz etmeniz gerekmektedir.


113

T.C.




Tarih : 26/08/2011

Sayı : B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2010/1-121

Konu: Yurt dışından alınan kredi faizinin vergilendirilmesi.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, Şirketinizin Kocaeli Serbest Bölgesinde açtığı

şube için fabrika binası yapımına başlandığı ve yatırım için yurt dışındaki ...

firmasından şubede kullanılmak üzere 11.000.000 EURO kredi alındığı, kredi

veren tarafından 2009 yılı için 40.000 EURO faiz tahakkuk ettirildiği ve ilgili bu

fatura üzerinden %10 stopaj yapıp vergi dairesine yatırıldığı belirtilerek,

kullanılacak kredi ile ilgili olarak katma değer vergisi ve kurum stopaj uygulaması

hakkında bilgi talep edilmektedir.

Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci

maddesinde;

"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden

doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların,

hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan

kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere

finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak

üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya

ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan

borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

......." hükümleri yer almaktadır.

Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin (1) inci fıkrasının (ç) bendinde; dar

mükellefiyete tabi kurumlara ait (Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesinin

ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak

üzere) menkul sermaye iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil

olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından

%15 oranında; (7) nci fıkrasında, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin,

Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir

vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz

önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde

yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu

nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya

114

tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin

konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup

olmadığına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi yapılacağı, (7) nci fıkranın

(b) bendinde de, yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara

ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri

üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı belirtildikten sonra (8)

inci fıkrasında ise; "Bakanlar Kurulu yukarıdaki fıkralarda belirtilen vergi kesintisi

oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye,

sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar

artırmaya yetkilidir.

" hükmüne yer verilmiştir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin olarak

yayımlanan 1 No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "Vergi Kesintisi

Kapsamında Olmayan Ödemeler" başlıklı 30.5.3 bölümünde, Kurumlar Vergisi

Kanununun 30 uncu maddesinin (7) inci fıkrasında yapılan düzenlemenin, sadece

Bakanlar Kurulu'nca belirlenen ülkelere yapılan ödemeleri kapsadığı, Bakanlar

Kurulu'nca belirlenen ülkeler dışındaki ülkelere yapılan ödemelerin yedinci fıkra

kapsamına girmediği açıklanmıştır.193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci

maddesinin 6 numaralı bendinde ise; kaynağı ne olursa olsun "Her nevi alacak

faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan

faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar

için ödenen faizler dahil.)"nin menkul sermaye iradı sayılacağı hüküm altına

alınmıştır.

5520 sayılı KVK’nun 30 uncu maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi

kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi

oranlarının belirlenmesine ilişkin olarak 03.02.2009 tarihli Resmi Gazete'de

yayımlanan 2009/14593 sayılı Kararnamenin eki Karar'ın 1 inci maddesinin 5-a

bendine göre; yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan

ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece

ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren

kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım

bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri

kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0; aynı maddenin 5-ç bendine göre

ise diğerlerinden % 10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm

altına alınmıştır.

Diğer taraftan Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest

meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- 16/1-a maddesinde, bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen

mal ve hizmetlerin ithalinin de KDV'den istisna olduğu,

115

- 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV)

kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta

muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin

(24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemlerinin

KDV'den istisna tutulduğu,

- 17/4-ı maddesinde, serbest bölgede verilen hizmetlerin KDV'den istisna

olduğu, hükme bağlanmıştır. Buna göre, Türkiye'de yerleşik bulunan firmanızın

yurt dışından finansman temini hizmetinin Kanunun 17/4-ı maddesinde yer alan

istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan KDV uygulamasında, mal ve hizmetlerin yurt dışından veya

yurt içinden temin edilmesi hallerinde, bu işlemler arasında özellikle oran ve

istisna uygulaması bakımından bir farklılık bulunmamasının esas olmasından

hareketle; 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, Türkiye'de BSMV'ye tabi

tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle BSMV'ye tabi olan

yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu; dolayısıyla, yurt dışı kredi

işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi

gerektiği ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara

ilişkin kur farklarının KDV'ye tabi olmadığı açıklanmıştır.

Bu açıklamalara göre Türkiye'de BSMV kapsamına giren ve Kanunun 17/4-

e maddesine göre KDV'den istisna olan kredilerin, bu kapsamda yurt dışından

temini de KDV'den istisna olacaktır. Bu kapsamda olmayan krediler ise Kanunun

1/2 nci maddesine göre KDV'ye tabi tutulacak kredilere ilişkin faiz ödemeleri

üzerinden hesaplanacak KDV firmanız tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV

beyannamesinde beyan edilerek ödenecektir.

Diğer taraftan, kredi alınan kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi

vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm

gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan olduğunun tevsik edilmesi

kaydıyla 03.02.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Kararnamenin Eki Karar'ın 1 inci

maddesinin 5-a bendi ile belirlenen %0 oranında, aksi halde aynı maddenin 5-ç

bendi ile belirlenen %10 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacağı

tabiidir.


ayin makalesİ · tekrar geçirerek (zira türkiye ab yaptığı diğer ülkelerle ikili ticari...

Documents