arcelhusreglen og fritagelsesbestemmelserne i...
TRANSCRIPT
Jurisisk Institut Forfattere: Johnny Munk-Hansen Lars Peter Bach Nielsen Afhandling (Cand. merc. aud.) Vejleder: Jane Bolander
Handelshøjskolen i Århus 2004
PARCELHUSREGLEN OG FRITAGELSESBESTEMMELSERNE I FORLÆ NGELSE AF DENNE
DEL I: INDLEDNING................................................................................................ 1
1 PROBLEMFORMULERING...........................................................................................2 1.1 AFGRÆNSNING..................................................................................................................3
1.2 FREMGANGSMÅDE ............................................................................................................3
1.3 BEGREBSAFKLARING.........................................................................................................4
2 BESKATNING AF EJENDOMSAVANCE I HISTORISK PERSPEKTIV................5 2.1 LOV OM SÆRLIG INDKOMSTSKAT ......................................................................................5
2.1.1 Parcelhusreglen opstår .............................................................................................5
2.2 EJENDOMSAVANCEBESKATNINGSLOVEN...........................................................................6
2.3 VÆSENTLIGE ÆNDRINGER AF PARCELHUSREGLEN ............................................................7
2.4 HISTORISK OVERBLIK........................................................................................................7
3 BAGGRUNDEN FOR PARCELHUSREGLEN.............................................................8
DEL II: PARCELHUSREGLEN............................................................................. 10
4 INTRODUKTION TIL PARCELHUSREGLEN.........................................................11
5 AFSTÅELSE ....................................................................................................................11 5.1 HVAD ER AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM..........................................................................11
5.1.1 Helafståelse ............................................................................................................12 5.1.2 Delafståelse ............................................................................................................12
5.1.2.1 Afgørelse om skattefri delafståelse – salg af grundareal.............................................. 13 5.1.3 Afståelse ved sameje..............................................................................................14
5.2 AFSTÅELSESBEGREBET OG PRAKSIS ................................................................................15
5.3 TIDSPUNKTET FOR AFSTÅELSE ........................................................................................15
5.4 BETYDNING AF VURDERINGSMÆSSIG STATUS PÅ AFSTÅELSESTIDSPUNKTET...................16 5.4.1 Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet ........................16
5.4.1.1 Krav om omkvalificering hvis muligt............................................................................ 19 5.5 VÆRD AT VIDE OM AFSTÅELSE........................................................................................19
6 ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OG EJERLEJLIGHEDER.........................................20 6.1 EN BYGGEMÆSSIG TILGANGSVINKEL TIL ÉN- & TOFAMILIESHUSE ..................................21
6.1.1 Bygnings- og boligregisteret (BBR) ......................................................................21
6.2 DEN SKATTEMÆSSIGE TILGANGSVINKEL TIL ÉN- OG TOFAMILIESHUSE ...........................22 6.2.1 Få afgrænsningsproblemer vedr. én- & tofamilieshuse .........................................22 6.2.2 Benyttelseskoden – udgangspunktet for beskatning ..............................................23
6.3 AFGRÆNSNING AF ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN .............24 6.3.1 Én- og tofamilieshuse – køkkener som vejledende moment..................................24
6.4 AFGRÆNSNING AF EJERLEJLIGHEDER OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN........................26 6.4.1 To ejerlejligheder eller et tofamilieshus – Et praktisk eksempel ...........................27 6.4.2 Ligningsvejledningen og ejendommens karakter ..................................................28
6.5 VÆRD AT VIDE OM ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OG EJERLEJLIGHEDER ................................30
7 ”..TJENT TIL BOLIG..”.................................................................................................31 7.1 OPRINDELIG FORMULERING OG BETYDNING....................................................................31
7.2 DEN TIDLIGERE TO ÅRS REGEL ........................................................................................32
7.3 BEBOELSESBEGREBETS MATERIELLE INDHOLD ...............................................................32
7.4 LOVENS FORMULERING OG PRAKSIS I DAG ......................................................................33 7.4.1 Momenter der sandsynliggør en beboelsesperiode ................................................34 7.4.2 Momenter der sandsynliggør en reel beboelseshensigt..........................................34 7.4.3 Intuitionen bag momenterne ..................................................................................34 7.4.4 Hvem har bevisbyrden? .........................................................................................35 7.4.5 Kun korte beboelsesperioder giver anledning til tvivl ...........................................36 7.4.6 Momenter der taler imod den reelle beboelseshensigt...........................................37 7.4.7 Ligningsvejledningen og kravet om beboelse........................................................38
7.5 AFGØRELSER DER IKKE ANSÅS FOR OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN (UDPLUK) ..........38
7.6 AFGØRELSE DER ANSÅS FOR OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN .....................................40 7.6.1 Skattemæssig adfærd omfattet af parcelhusreglen – Et eksempel .........................42
7.7 VÆRD AT VIDE OM ”.. TJENT TIL BOLIG..”........................................................................43
8 EJEREN ELLER DENNES HUSSTAND .....................................................................43 8.1 BEGREBET EJER...............................................................................................................44
8.2 ÆGTEFÆLLENS BETYDNING FOR HUSSTANDSBEGREBET .................................................45 8.2.1 Praksis omkring ægtefæller....................................................................................46
8.3 BØRNS BETYDNING FOR HUSSTANDSBEGREBET ..............................................................47 8.3.1 Praksis omkring børn .............................................................................................48
8.3.1.1 Papirløst samlevendes fæ lles børn ............................................................................... 49 8.4 VÆRD AT VIDE OM EJEREN ELLER DENNES HUSSTAND ....................................................51
9 ”..I EN DEL AF ELLER HELE DEN PERIODE..”.....................................................52
9.1 VÆRD AT VIDE OM ”..I EN DEL AF ELLER HELE DEN PERIODE..” .......................................52
10 ”..EFTER NÆ RVÆ RENDE STYKKE..” OG VÆ RD AT VIDE OM DETTE ........53
11 AREALKRAVENE..........................................................................................................53 11.1 DE TRE AREALKRAV........................................................................................................54
11.2 GRUNDAREAL MINDRE END 1400 M2...............................................................................55 11.2.1 Afgørelse om at udstykke sig ind i parcelhusreglen ..............................................56
11.3 IFØLGE OFFENTLIG MYNDIGHEDS BESTEMMELSE ............................................................57
11.4 ”VÆSENTLIG VÆRDIFORRINGELSE” ................................................................................58
11.4.1 Told & skats betragtninger om ”væsentlig værdiforringelse” ...............................58 11.4.2 Afgørelser om ”væsentlig værdiforringelse” .........................................................59
11.5 VÆRD AT VIDE OM AREALKRAVENE................................................................................60
DEL III: UDVIDELSER TIL PARCELHUSREGLEN........................................ 62
12 SOMMERHUSREGLEN ................................................................................................63 12.1 SOMMERHUSEJENDOMME OG LIGN..................................................................................63
12.1.1 Overnatning i telt på ubebygget grund...................................................................64 12.1.2 Jagthytte på 16 m2 ..................................................................................................64 12.1.3 Kvalitative krav til sommerhus ..............................................................................66 12.1.4 Afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen ..............................................67
12.1.4.1 Købt og anvendt som sommerbolig............................................................................... 67 12.2 ”..BENYTTET TIL PRIVAT FORMÅL..”................................................................................68
12.2.1 Udlejning som hindring for privat benyttelse ........................................................68 12.2.2 Reelt benyttet til private formål .............................................................................68
12.3 VÆRD AT VIDE OM SOMMERHUSREGLEN.........................................................................69
13 ANPARTSREGLEN........................................................................................................69 13.1 BAGGRUNDEN FOR ANPARTSREGLEN ..............................................................................70
13.2 FORARBEJDERNE TIL ANPARTSREGLEN ...........................................................................71
13.3 AFGRÆNSNING AF ANPARTSBEGREBET ...........................................................................71 13.3.1 Afgrænsning af anpartsbegrebet gennem praksis ..................................................73 13.3.2 Ændring af praksis og udvidelse af anpartsbegrebet .............................................74
13.4 FLERE BEBOELSESLEJLIGHEDER ......................................................................................75
13.5 BRUGSRET TIL BEBOELSESLEJLIGHED .............................................................................76
13.6 SÆRLIGT OM AREALKRAVENE OG ANPARTSREGLEN........................................................78
13.7 VÆRD AT VIDE OM ANPARTSREGLEN...............................................................................78
14 VÆ RDIPAPIRREGLEN ................................................................................................80 14.1 AFSTÅELSESTIDSPUNKTET OG AFSTÅELSE ......................................................................81
14.1.1 Afståelsessummen udgør hele salgssummen i praksis...........................................83
14.2 UDLODNING AF LIKVIDATIONSPROVENU.........................................................................83
14.3 AKTIER, ANDELSBEVISER OG LIGNENDE VÆRDIPAPIRER – EFTER ABL ...........................84
14.4 BESTEMT GRUNDAREAL TIL LEJLIGHEDEN ......................................................................85
14.5 PRAKSIS VEDRØRENDE VÆRDIPAPIRREGLEN ...................................................................86 14.5.1 Brugsret til beboelseslejlighed ...............................................................................86 14.5.2 Flere beboelseslejligheder......................................................................................87
14.6 VÆRD AT VIDE OM VÆRDIPAPIRREGLEN .........................................................................90
15 STUEHUSREGLEN ........................................................................................................91
15.1 VURDERINGSLOVENS § 33...............................................................................................92
15.2 BLANDET BENYTTEDE EJENDOMME UNDER STUEHUSREGLEN .........................................93
15.3 ”..DEN DEL AF FORTJENESTEN, SOM VEDRØRER STUEHUSET.. ..ELLER EJERBOLIGEN..”....95
15.4 VURDERINGSMÆSSIG STATUS CONTRA FAKTISK BENYTTELSE.........................................95 15.4.1 Ændring af praksis med faktisk benyttelse som grundlag .....................................96 15.4.2 Vurdering af landbrugsejendomme........................................................................98 15.4.3 Mindre landbrug vurderet som beboelsesejendom ................................................99
15.5 SÆRLIGT OM AREALKRAVENE OG STUEHUSREGLEN ......................................................100
15.6 VÆRD AT VIDE OM STUEHUSREGLEN.............................................................................100
DEL IV: AFSLUTNING......................................................................................... 102
16 OPSUMMERING OG KONKLUSION ......................................................................103
SYNOPSIS IN ENGLISH....................................................................................... 108
LITTERATURLISTE............................................................................................. 109
BILAG ...................................................................................................................... 115
1
DEL I: INDLEDNING
2
1 Problemformulering
Vi vil med denne afhandling foretage en gennemgang af ejendomsavancebeskatningslovens særlige
bestemmelser omkring fritagelse for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i § 8 stk.
1-4 og § 9 stk. 1. Formålet med afhandlingen er at tydeliggøre, hvilke afståelser af fast ejendom der
kan blive omfattet af de fem fritagelsesbestemmelser og dermed kunne afgrænse rækkevidden og
omfanget af disse.
Med et par få undtagelser så sker der efter gældende ret en generel beskatning på alle former
for indtægter, og de ovennævnte fritagelsesbestemmelse er derfor genstand for særlig bevågenhed
for både boligejere og skattevæsenet. Vi vil derfor se på, hvorfor disse bestemmelser om fritagelse
blev indsat for bedre at kunne forstå hensigten og betydningen af dem.
Interessen for området er en naturlig følge af de stadigt stigende avancer, der gennem en
længere årrække er fremkommet på boligmarkedet. Det er stadigt muligt at realisere disse avancer
uden beskatning, og der kan derfor være betydelige skattekroner at spare ved at være omfattet af en
af fritagelsesbestemmelserne.
Vi ønsker derfor i denne afhandling at finde ud af, hvilken betydning den rette viden eller
rådgivning har, og om det er muligt i nogle tilfælde selv at påvirke, om der sker en beskatning ved
en given afståelse, eksempelvist ved at ændre nogle ting omkring ejendommen eller ejerskabet i
denne og herefter opfylde betingelserne.
Skattefritagelse ved afståelse af en ejendom er betinget af, at ejendommen er af den eller de
ejendomstyper, som den enkelte fritagelsesbestemmelse positivt nævner. Betingelser om f.eks. at
ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand m.v., er også indeholdt i
bestemmelserne. Vi vil derfor forsøge at få disse betingelser og begreber klart defineret, idet det er
betydningen af disse, der må være afgørende for, om en given ejendom kan afstås skattefrit eller ej.
Indeværende afhandling vil derfor tage udgangspunkt i betydningen af disse begreber og
betingelser, da vi mener, at det vil være den bedste tilgang til forståelse af rækkevidden af
fritagelsesbestemmelserne og dermed muligheden for at blive omfattet af dem.
3
1.1 Afgræ nsning
Det er de fem fritagelsesbestemmelser i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 8 stk. 1-4 og 9 stk. 1,
deres indbyrdes sammenhæng og det samlede fritagelsesområde for disse bestemmelser, der vil
blive behandlet i denne afhandling. Vi vil derfor ikke behandle eventuelle lempelser eller
bestemmelser om fritagelse for afståelse af fast ejendom udenfor de ovennævnte fem
fritagelsesbestemmelsers område. Tab ved afståelse af fast ejendom vil ikke blive særskilt behandlet
i denne afhandling, da tab behandles tilsvarende som fortjenesten1.
Endvidere vil vi heller ikke behandle, hvordan fortjeneste på fast ejendom generelt opgøres
eller beskattes, hverken i eller udenfor ejendomsavancebeskatningsloven. Dette skal ses som en
naturlig følge af, at fortjenester omfattet af fritagelserne er skattefrie, og størrelsen på disse derfor er
af underordnet betydning i relation til afhandlingens formål. I gennemgangen af de fem fritagelser
vil andre tilgrænsende områder kun blive kort behandlet, når vi skønner, at det har en
forståelsesmæssig gavnlig virkning.
Afståelse af fast ejendom i udlandet må som udgangspunkt antages at være omfattet af
ejendomsavancebeskatningsloven2 og dermed også fritagelsesbestemmelserne i §§ 8-9, når
betingelserne herfor er opfyldte. Fast ejendom i udlandet er et meget begrænset og forholdsvist
uafklaret område og en inddragelse af dette vil bl.a. kræve gennemgang af eventuelle
dobbeltbeskatningsoverenskomster m.v. mellem Danmark og udlandet. En behandling af afståelse
af fast ejendom i udlandet vil derfor være et meget omfattende emne, og vi har valgt ikke at
behandle dette område, da vi mener, at det vil kræve en afhandling i sig selv.
1.2 Fremgangsmåde
Fremgangsmåden for indeværende afhandling er, at vi vil dele fritagelsesbestemmelserne i
ejendomsavancebeskatningsloven op i de betingelser og begreber, som vi mener er nødvendige for
at forstå rækkevidden af de fem bestemmelsers samlede fritagelsesområde. Vi vil foretage en
gennemgang af disse betingelser og begrebers betydning ved at inddrage lovformulering,
forarbejder og hvordan begreberne er blevet tolket i praksis. Vi mener, at et sådant udgangspunkt
vil være den fremgangsmåde, der giver det bedste overblik over området for
fritagelsesbestemmelserne og dermed også for forståelsen af disse.
1 Tab ved afståelse af ejendomme omfattet af § 8 i ejendomsavancebeskatningsloven og beboelsesdelen i § 9 stk. 1 i
samme lov kan ikke fradrages, jf. § 6 stk. 6 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 2 John Engsig, Aalborg Universitet
4
Da parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 var den første
fritagelsesbestemmelse, der blev indsat i skattelovgivningen, så vil vi tage udgangspunkt i denne
bestemmelse. Gennemgangen af denne vil derfor blive mest omfattende, da begreberne heri danner
grundlag for de andre fritagelsesbestemmelser i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 8-9. Vi
mener derfor, at en historisk gennemgang med udgangspunkt i parcelhusreglen, vil være dækkende
for alle fem fritagelsesbestemmelser.
I behandlingen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 2-4 og § 9 stk. 1, vil vi kun
behandle de betingelser, begreber eller historiske ting, som er af særlig forståelses- og
fortolkningsmæssig interesse for den enkelte bestemmelse i forhold til parcelhusreglen.
Ved gennemgangen af hver enkelt fritagelsesbestemmelse vil vi markere de betingelser og
begreber med mørkt, som vi mener vil være af særlig forståelsesmæssig betydning at få
gennemgået. I afslutningen af hvert kapitel vil vi sammendrage de ting, vi mener er værd at vide
omkring det behandlede område, og endeligt vil vi i konklusionen samle op på disse sammendrag
for at kunne konkludere på de samlede resultater.
1.3 Begrebsafklaring
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1-4 og § 9 stk. 1 har populærtitlerne parcelhusreglen,
sommerhusreglen, anpartsreglen, værdipapirreglen og stuehusreglen, i nævnte rækkefølge. Vi vil i
indeværende afhandling primært anvende populærtitlerne.
Begrebet ”fast ejendom” dækker over såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme, hvad
enten de er beliggende her i landet eller i udlandet. Ligeledes er også bygninger på lejet grund
omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Til begrebet fast ejendom henregner man sædvanligt
tilbehør og særlige installationer der tjener til bygningen, men dog ikke besætning, inventar,
maskiner og andet driftsmateriel. Træer og avl på roden betragtes også som en del af den faste
ejendom.
Begrebet ejerbolig er defineret som3:
”..boliger, hvor ejerne har en direkte ejendomsret. Typiske eksempler er ejerlejligheder og enfamilieshuse,
men også ejendomme i sameje vil væ re omfattet af begrebet ejerbolig, idet samejerne hver ejer en ideel anpart
af den fast ejendom (bruttoanpart).”
3 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 17
5
Ejerboliger dækker over lejligheder, parcelhuse osv., og er derfor bebyggede faste ejendomme, hvor
der er mulighed for beboelse. Dette gør at begrebet ejerbolig er en del af begrebet fast ejendom,
men hvor fast ejendom er et noget bredere begreb.
2 Beskatning af ejendomsavance i historisk perspektiv
Frem til 1960 var hjemmelen for beskatning af ejendomsavancer i statsskattelovens §§ 4 - 6. § 5a
siger, at formueforøgelser fra formuegangstande, som den skattepligtige ejer, ikke skal medregnes
til den skattepligtiges indkomst, hvilket gælder tilsvarende for formueformindskelser. Det var kun
gevinster og tab, som kunne henledes til næring eller spekulation, der skulle medregnes til den
skattepligtige indkomst jf. formuleringen af statsskatteloven § 5a. Hovedreglen i statsskatteloven
var derfor, at al avance ved salg af ejendomme var skattefri, medmindre det kunne henledes til
næring eller spekulation.
2.1 Lov om sæ rlig indkomstskat
I Lov nr. 280 af 7. juli 1960 indførte den første beskatning af fast ejendom ved visse afståelser, når
disse var erhvervet i anlægsøjemed4. Dette betød en proportional beskatning af visse typer
ejendomsafståelser, selvom disse ikke var anskaffet som led i næring eller spekulation. Det var altså
en udvidelse i beskatningen af fast ejendom i forhold til tidligere. Der var tale om en asymmetrisk
regel, da det kun var gevinster og ikke tab, der indgik i den skattepligtige indkomst.
Reglerne for ejerboliger og ejendomme solgt i forbindelse med næring og spekulation
forblev de samme, hvilket gjorde, at disse to grupper stadigt var dækket af statsskattelovens §§ 4 -
6.
2.1.1 Parcelhusreglen opstår
I ovennævnte lov fra 1960 var der ikke indeholdt særregler til at foretage skattefrit salg af
ejerboliger. For én- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse blev det dog hurtigt
almindelig praksis, at der som udgangspunkt ikke kunne være tale om spekulation, når ejeren havde
beboet ejendommen. I lov om særlig indkomstskat blev der i 1965 indsat en decideret særregel5, der
gav mulighed for skattefri afståelse af én- og tofamilieshuse, hvor disse som minimum havde været
4 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s. 22 5 § 2 nr. 13 i lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965
6
beboet af ejeren i to år6. Der var altså på dette tidspunkt allerede tale om forsøg på at definere
spekulation ud fra begrebet beboelse og længden af denne. Senere blev ejerlejligheder også omfattet
af parcelhusreglen if. m., at denne i 1967 fik sin egen bestemmelse i lov om særlig indkomstskat7.
2.2 Ejendomsavancebeskatningsloven
I 1982 blev der indsat en selvstændig ejendomsavancebeskatningslov i skattelovgivningen8.
Udgangspunktet i denne lov var og er, at al fortjeneste og tab ved salg af fast ejendom er omfattet af
denne og skal medregnes til den skattepligtiges indkomst.
Der var dog stadig to undtagelser til ejendomsavancebeskatningsloven, som var næring og
visse førstegangsafståelser af ejerlejligheder9 og skulle henholdsvist beskattes efter statsskatteloven
og ejerlejlighedsbeskatningsloven. ”Lov om førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder” er senere
blevet ophævet10. Da denne opgave er afgrænset fra at omhandle undtagelserne, vil der ikke blive
brugt mere plads på at beskrive disse.
Spekulation if. m. fast ejendom blev med indførelsen af ejendomsavancebeskatningsloven
ophævet som gældende begreb, da spekulation kun fremgår af SL § 5a, og det altså nu er
ejendomsavancebeskatningsloven der går forud for denne. Efter ophævelsen eksisterede der kun
nogle krav til ejertid og beboelse, som derfor stadigt virkede som en negativ afgrænsning af
spekulationsbegrebet for fast ejendom. Hvis ikke ejertid- og beboelseskravet er opfyldt, vil man
skulle gå tilbage til lovens udgangspunkt, som er beskatning af ejendomsavance.
Der er i ovenstående tale om en udvikling, hvor man går fra at have en generel skattefrihed
for salg af ejendomme efter SL § 5a, medmindre der var tale om næring eller spekulation, til at
beskatte salg af visse ejendomme efter enkeltregler i ”Lov om særlig indkomstskat”. Efterfølgende
indførte man en selvstændig lov, der som udgangspunkt indførte beskatning for al ejendomsavance
ved salg, hvor kun nogle enkelte fritagelsesbestemmelser for skattefri afståelse var og er gældende,
og det er nogle af dem, som denne afhandling omhandler.
If. m. den i 1982 indførte generelle skattepligt ved salg af ejendomme, har der historisk
været nogle forskellige lempeligere regler, som har ændret sig hen ad vejen. Dette har bl.a. drejet
sig om ejertidsnedslag på 20 % for hvert påbegyndt ejerår ud over tre år, hvilket medførte
6 Ejendomsavancebeskatning, John Engsig, SR-skat 2003, Statsskattelovens 100 års Jubilæum, side 62 7 § 2 A i lov om særlig indkomstskat, Forslag til Lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v., fremsat d. 15.
december 1966 af finansministeren, Folketingstidende 1966-67, tillæg A, kolonne 1494 8 Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 9 § 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 10 Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004
7
skattefrihed ved salg i det ottende ejerår11. Mange af disse regler er dog atter afviklet, hvilket
betyder, at der er øget behov for klart at få defineret, hvornår det er muligt at bruge parcelhusreglen
og fritagelsesbestemmelserne i forlængelse af denne til at opnå skattefrihed.
2.3 Væ sentlige æ ndringer af parcelhusreglen
En lempelse12, som blev vedtaget i 1989, er fremkommet ud fra et ønske om en lettelse af
administrationen, så der ikke længere skulle tages stilling til to-års reglen i de tilfælde, hvor der
skulle dispenseres fra denne for at opnå en retfærdig praksis13. Som et eksempel på
problemstillingen omkring dispensation kan nævnes en dom, hvor den gamle tidsfrist for beboelse
på to år i ejendomsavancebeskatningsloven § 8 stk. 1 ikke er opfyldt, da det er tidspunktet for
underskriften af slutsedlen, som bliver lagt til grund for afståelsestidspunktet, og derfor ophører
ejeren formelt som ejer fra denne dato. Den sidste tids beboelse efter underskrivelse af slutseddel
tælles ikke med, og derfor falder ejeren udenfor fritagelsen, men får dispensation jf. dommens
afgørelse. Der bliver her dispenseret ud fra faktiske forhold.14
Dette må antages at være den største ændring i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 efter,
at denne blev indført i 1982. Udover dette er der sket enkelte ændringer, hvor den væsentligste har
betydet en yderligere skærpelse. Det drejer sig om en justering med pinsepakken ved indsættelse af
stykket15:
”..og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke”
Denne skærpelse har til hensigt at præcisere, at arealkravene skal være opfyldt samtidig med de
yderligere krav i parcelhusreglen16. Dette har også haft betydning for fortolkningen i praksis,
hvilket vil blive behandlet senere i dette speciale under gennemgangen af selve lovformuleringen og
praksis omkring ejendomsavancebeskatningslovens §§ 8 og 9.
2.4 Historisk overblik
De love som har dannet grundlag for ejendomsavancebeskatning har været som følger:
11 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s. 22 12 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 888 af 29. december 1989 13 Skatteministerens forenklingspakke, SPO19880186 14 TfS 1990.355 LSR 15 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december 1999 16 ”Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse”, Kåre Pihlmann
8
- 1922-1960 statsskatteloven
- 1960-1982 statsskatteloven og ”Lov om særlig indkomstskat”
- 1982-2004 ejendomsavancebeskatningsloven og statsskatteloven
o 1986-2004 ejerlejlighedsbeskatningsloven
3 Baggrunden for parcelhusreglen
Før vi ser på selve lovformuleringen vil vi først se på baggrunden for parcelhusreglen og det
faktum, at der aldrig har været krav om at medregne fortjeneste ved salg af ejerboliger til den
skattepligtiges indkomst, hvis disse opfyldte de på det givne tidspunkt gældende betingelser for
skattefri afståelse.
Skattefriheden ved salg af ejerboliger jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8 er et resultat
af, at der aldrig har været beskatning af ejendomsavancen ved salg af ejerboliger, hvis disse
opfyldte nogle krav, og at der aldrig har eksisteret et politisk flertal om at ændre dette og dermed
beskatte privates salg af ejerboliger, beboet af ejeren.
Det virker umiddelbart som om, der kan være to primære grunde til denne undtagelse. Dels
kan det være fordi, at der ikke er politikere, som har turdet bringe deres politiske liv i fare ved at
indføre beskatning af den almindelige skatteyders (SKY) fortjeneste ved salg af ejerbolig. Dels kan
det begrundes i det generelle ønske om mobilitet på boligmarkedet, som er blevet forstærket politisk
gennem andre skattelovgivningsmæssige initiativer såsom transportfradrag og skattefrie
godtgørelser.
For nylig har der rent faktisk været et eksempel på de reaktioner, som fremkommer, når der
bliver talt om at indføre beskatning af avancer på parcelhuse mm. I Børsen er Jacob Buksti citeret
for, at Socialdemokratiet vil lægge skat på boligsalg, hvilket straks resulterede i diverse
debatindlæg, advarsler om stop i bolighandler og en forsikring fra Mogens Lykketoft om, at det
ikke var tilfældet, og at Socialdemokratiet ikke havde et ønske om at indføre en sådan beskatning17.
Det virker meget logisk, at boligejere ville være væsentlig mindre tilbøjelige til at sælge
deres ejerboliger, hvis der altid fulgte beskatning af en eventuel fortjeneste med en sådan
disposition. Især når man ser på størrelserne af disse fortjenester i dag. Dette ville gøre
arbejdsstyrken meget mindre fleksibel rent geografisk, og det ville i højere grad være jobbene, der
skulle flytte til arbejderne i stedet for omvendt. Man ville opnå en modsatrettet effekt i forhold til de
andre initiativer, der er blevet taget politisk for at fremme mobiliteten på arbejdsmarkedet. 17 Artiklerne ”S vil lægge ny skat på boligsalg”, ”Husejere nu totalt fredløse” og ”Lykketoft afviser skat på boligsalg”
9
En alternativ synsvinkel til at retfærdiggøre den politiske undtagelse ud fra kunne være, at
parcelhusreglen for den enkelte boligejer giver en mulighed for at genanbringe den formue, som
den enkelte boligejer har oparbejdet igennem livet. Dermed ligner den nogle af de
genanbringelsesregler, som ses andre steder i skattelovgivningen, blot at der her ikke skal svares
skat af avancen ved endelig afståelse. Pengene bliver som hovedregel ikke taget ud for at indkassere
fortjenesten, men i stedet bliver de genanbragt i en anden bolig. Hvis ikke reglen eksisterede, ville
boligejere, som havde behov for at flytte være tvunget til at anskaffe sig en bolig, som skulle være
mindre værd end den de havde solgt, idet de generelle prisstigninger på boligmarkedet må
forudsættes at følge nogenlunde samme tendens over hele landet. Den enkelte boligejer ville stå
med en mulig købesum, som ville være fratrukket skatten af avancen ved en prisstigning, og ikke
være i stand til at købe en bolig af samme standard. Der er i kraft af dette ikke tale om en decideret
gevinst, men en avance som følge af en generel prisstigning, som skal bruges til at investere i en ny
tilsvarende ejerbolig, hvilket også var et af Erhard Jakobsens argumenter for indførelse af
parcelhusreglen18.
Grundet den store interesse for at komme ind under fritagelsesbestemmelsen, er det naturligt
at gå ind og se på selve formuleringen af §§ 8 og 9 i ejendomsavancebeskatningsloven og dele
denne op og lave en systematisk gennemgang for at forstå bestemmelsen og imødegå den iboende
usikkerhed, som følger enhver lovformulering. Vi vil se på den sproglige formulering og den
fortolkning gennem praksis, der er blevet ført ud fra denne formulering.
18 Folketingets årbog 1964/65, Forhandling af forslag om ændring af LSI, 2. behandling, kolonne 5918
10
DEL II: PARCELHUSREGLEN
11
4 Introduktion til parcelhusreglen
Den gældende udgave af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 har
følgende lovformulering19:
”Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller
lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet
ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke.
Med hensyn til en- og tofamilieshuse gæ lder denne fritagelse dog kun, såfremt
1) ejendommens samlede grundareal er mindre ned 1.400 m2 eller
2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstæ ndig
bebyggelse eller 3) udstykning ifølge erklæ ring fra skatteministeren vil medføre væ sentlig væ rdiforringelse af restarealet eller den
bestående bebyggelse.”
Parcelhusreglen vil blive gennemgået i denne første del af afhandlingen. Grundet omfanget af
indholdet af bestemmelsen har vi valgt at dele den op i syv kapitler svarende til de gule
markeringer, som er lavet ovenfor. Markeringerne er valgt ud fra, hvad vi mener er relevant at få
gennemgået og defineret yderligere ud fra en betragtning om, hvad der må antages at kunne give
fortolkningsproblemer. De følgende syv kapitler skal derfor medvirke til en forståelse af
parcelhusreglens fortolkning og rækkevidde.
5 Afståelse
Dette afsnit omhandler en definition af ordet afståelse, som er det første begreb i parcelhusreglen. I
afsnittet vil vi derfor se på, hvornår der er tale om afståelse rent tidsmæssigt, samt hvad man forstår
ved afståelse. Der vil blive inddraget relevante afgørelser fra praksis sammen med anden relevant
litteratur indenfor området. Dette skal munde ud i en forståelse af, hvad der forstås ved begrebet
afståelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
5.1 Hvad er afståelse af fast ejendom
Reglerne om afståelse af fast ejendom finder anvendelse ved fuldstændig afståelse af fast ejendom,
men også ved afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over en fast ejendom20. En rettighed over
19 § 8 stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002
12
en fast ejendom i form af en køberet, servitut eller lignende, er ikke i sig selv en fast ejendom og
den servitutberettigedes afhændelse af sådanne rettigheder kan derfor ikke beskattes efter reglerne
om afståelse af en fast ejendom.
Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer og kan derfor sidestilles
med delvis afståelse, og overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med
salg21. Gave eller arveforskud kunne eksempelvist forekomme ved, at en fader eller moder forærer
deres børn en lejlighed eller et enfamilieshus. I sådanne tilfælde sidestiller man gaven med et salg,
hvor købesummen eftergives og behandles efter reglerne herom, men hvor ”købet” og et eventuelt
senere salg ligeledes er omfattet af parcelhusreglerne, når betingelserne herfor er opfyldt.
Salg i almindelighed er levering af en vare eller ydelse mod et vederlag, men gave,
arveforskud og erstatninger m.v. sidestilles også med salg, og dette er en udvidelse i
ejendomsavancebeskatningsloven i forhold til det normale salgsbegreb. Da omfanget af salg og
afståelse derfor ikke umiddelbart adskiller sig, må det efter vores vurdering være det samme i
henseende til fast ejendom, om man taler om afståelse eller salg. Som udgangspunkt er der to måder
hvorpå man kan afstå sin faste ejendom, nemlig helafståelse og delafståelse.
5.1.1 Helafståelse
Ved helafståelse afstår man hele sin faste ejendom med tilhørende grundareal og afleverer derfor
hele sin matrikel mod et nærmere aftalt vederlag. Helafståelse bør derfor ikke give anledning til
eventuelle retstvister omkring begrebet afståelse, idet det vil være klart, hvorvidt der er afstået eller
ej og tidspunktet for afståelse vil blive behandlet i afsnittet for dette.
5.1.2 Delafståelse
Delafståelse sker når man frasælger en del af sin bygning, et stykke af sit grundareal eller når man
på anden vis afstår en del af sin faste ejendom. Der er ikke noget krav om vederlag efter EBL for at
kunne tale om delafståelse eller delsalg, idet at en afståelse uden vederlag må anses som en gave.
En gave er defineret som en formuefordel ydet af gavmildhed, der som tidligere nævnt sidestilles
med et salg. Vi betragter det derfor som en rimelig antagelse for indeværende opgave at sige, at der
er tale om en delafståelse, når der blot sker en indskrænkning i ejendomsretten.
20 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side 396 21 EBL § 2 stk. 1-2 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002
13
Delafståelse forekommer oftest ved større ejendomme af både én- og tofamilieshuse, men
kan også forekomme ved almindelige små ejerlejligheder hvor man f.eks. frasælger en andel af
fællesarealet på loftet i en ejerforening22. Jf. afgørelsen kunne andelen af fællesarealet på loftet
afstås skattefrit, hvis betingelserne for skattefri afståelse af den samlede lejlighed med tilhørende
rettigheder før frasalget er opfyldt23. Dette var dog under forudsætning af, at reglerne om
arealoverførsel anvendes eller, at aftalen om salg af loftet var betinget af udstykning, men at
udstykning endnu ikke var sket.
Afståelse som begreb giver sjældent anledning til de store misforståelser i forbindelse med
parcelhusreglen, og hvorvidt der er afstået eller ej. Problemerne opstår derimod som følge af
afståelsen og forberedelserne på denne, samt hvorvidt det frasolgte/afståede grundareal, fællesareal
eller lignende er omfattet af parcelhusreglen eller ej. Begreberne én- og tofamilieshuse og
ejerlejligheder er nemlig ikke til hindring for, at parcelhusreglen finder anvendelse, hvor
skatteyderen alene ønsker at afstå en del af sin ejendom, som ved en selvstændig betragtning ikke
indeholder et én- og tofamilieshus eller en ejerlejlighed, hvilket også fremgår af nedenstående
afgørelse.
5.1.2.1 Afgørelse om skattefri delafståelse – salg af grundareal
Ligningsrådet har i en afgørelse24 givet bindende forhåndsbesked om, at en del af et grundareal til et
enfamilieshus kunne sælges skattefrit efter EBL § 8, når den samlede ejendom kunne afstås
skattefrit efter EBL § 8 stk. 1 nr. 2 før delafståelsen. Ligningsrådet præciserede endvidere, at en
forudsætning for skattefrihed var, at grundarealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel,
eller at aftalen var betinget af udstykning og at udstykning ikke havde fundet sted forud for
afståelsen, ligesom i ovennævnte sag om afståelse af fællesareal tilhørende en ejerlejlighed. Det må
altså siges ud fra disse to domme at være afgørende, hvorvidt ejendommen eller ejerlejligheden er
omfattet af parcelhusreglen før delafståelsen for at kunne opnå skattefrihed ved delafståelse.
De vigtigste punkter i ovennævnte afgørelse var, at ejendommen var vurderet som en 01-
ejendom25, beliggende i landzonen, med et samlet grundareal på 28.070 m2. Skatteyderen planlagde
et frasalg på 7.350 m2 til sin nabo, der drev landbrug, for at denne kunne foretage en skeludretning
22 SKM 2003.357.LR jf. LV 2004 E.J.1.2 under ”Fællesareal” 23 § 8 stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 24 TfS 2000.829 LR 25 Énfamilieshus
14
og forbedre arbejdsgangen og dermed spare brændstof til sin traktor. Vedrørende arealkravene
havde Hjørring Kommunes tekniske forvaltning oplyst at:
”Der vil ikke kunne tillades udstykning til selvstæ ndig bebyggelse i henhold til landzonebestemmelserne, med
mindre der foreligger sæ rlige omstæ ndigheder.”
I den bindende forhåndsbesked bemærker styrelsen, at hele ejendommen kan afstås skattefrit efter
EBL § 8 stk. 1 nr. 2, idet der ikke kan frastykkes grund til selvstændig bebyggelse, og ligeledes kan
også en del af en sådan ejendom afstås skattefrit.
Afgørelsen er kommenteret af Ole Bjørn, hvori han fastslår at26:
”Det kan således konstateres, at salg af grundarealer fra parcelhuse kan ske skattefrit under de anførte
betingelser”
Ifølge Ole Bjørn syntes dette ikke tidligere at være fastslået i praksis, og det er derfor en afgørelse
af betydelig interesse, da den udvider den hidtidige opfattelse af parcelhusreglens rækkevidde.
Har man f.eks. ved delafståelse af grundareal gennemført udstykning forud for
overdragelsen, vil dette således betyde, at der er tale om afståelse af en selvstændig ejendom, som
skal beskattes efter de almindelige regler i EBL, hvilket selvfølgelig er med undtagelse af, når den
pågældende ejendom er omfattet af næringsbegrebet eller den tidligere lov om førstegangsafståelse
af visse ejerlejligheder.
Det antages endvidere, at udtalelsen fra Ligningsrådet ligeledes gælder ved delafståelse af et
grundareal tilhørende en sommerhusejendom, som så også ved opfyldelse af de samme betingelser,
som i ovennævnte afgørelse, vil kunne afstås skattefrit, når den samlede ejendom opfylder kravene i
§ 8 stk. 2. Det er derfor rådgivningen til sælger, der også i disse situationer er uhyre vigtig, og
derfor faktisk kan afgøre, om sælger kan afstå sit grundareal skattefrit eller ej.
5.1.3 Afståelse ved sameje
I de tilfælde, hvor der er tale om et boligsameje vil en afståelse af den ene ejers andel, eller en
samlet afståelse af hele ejendommen, også være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i
26 Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, Ole Bjørn, SR-
Skat 2000, side 335
15
parcelhusreglen, når den enkelte ejer opfylder betingelserne for denne. Der sker altså en vurdering
af den enkelte ejer og dennes andel for at se, om denne er omfattet af bestemmelsen27.
5.2 Afståelsesbegrebet og praksis
Afståelse som begreb giver som tidligere nævnt ikke de store problemer vedrørende, om en
ejendom er afstået eller ej. Dog kan der altid forekomme komplicerede grænsetilfælde, hvor der rent
faktisk er tvivl om, hvornår afståelse er sket, og om der overhovedet er sket en afståelse. Disse
tilfælde kunne man f.eks. forestille sig opstå, hvis en handel er afhængig af adskillige betingelser,
som skal opfyldes både af køber og af sælger. Betingelserne kan i ekstreme tilfælde blive så
komplicerede, at de overlapper eller hindrer hinanden i at blive gennemført. På den måde øges
uigennemsigtigheden for, om handlen rent faktisk er indtrådt eller for, hvornår handlen reelt har
fundet sted. Men da denne afhandling har som hovedformål at beskrive de oftest forekommende
retstvister omkring rækkevidden af parcelhusreglen og fritagelsesbestemmelserne i forlængelse
heraf, så bliver ovennævnte ydertilfælde omkring afståelse ikke behandlet nærmere.
5.3 Tidspunktet for afståelse
Afståelse af fast ejendom anses for sket på tidspunktet for indgåelse af endelig og bindende aftale
om ejendommens overdragelse mellem køber og sælger. Dette er også det gældende skatteretlige
udgangspunkt for andre aktiver udenfor sædvanlige handelsforhold.
En sådan aftale foreligger normalt skriftligt i form af en underskrevet købsaftale eller et
skøde, hvor der ikke forudgående er udarbejdet købsaftale28. Hvis aftalen ikke er underskrevet
samtidigt af parterne, er det tidspunktet for den sidste underskrift, der er afgørende, da den endelige
bindende aftale først foreligger her. Endvidere anser man ikke en ejendom for afstået, hvis kun den
ene af parterne er forpligtet f.eks. gennem en køberet eller en købepligt. Det er altså et krav for
afståelse, at det er en gensidigt forpligtende aftale.
Man kunne sagtens forestille sig nogle ekstreme tilfælde, hvor en forkøbsret eller køberet er
så lukrativ og har så mange tilknyttede økonomiske fordele for indehaveren af denne, at der reelt
burde være tale om en afståelse allerede ved tegning af retten. Dette må antages at være uhyre
sjældent og vil ligesom andre ydertilfælde for afståelse ikke blive behandlet yderligere i denne
afhandling.
27 LV 2004 E.J.1.1 under ”Sameje” 28 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side 443
16
Afståelsestidspunktet bruges generelt til at bestemme, hvornår en given ejendom er afstået
og dermed, hvor længe den faste ejendom har været i ejerens besiddelse. Med hensyn til
parcelhusreglen er det derfor typisk af mindre vigtighed at få fastlagt det præcise afståelsestidspunkt
for ejendomme omfattet af bestemmelsen, idet der ikke længere er et direkte krav til ejertidens
længde efter afskaffelsen af den tidligere omtalte to-årsregel.
Beskatningsgrundlaget opgøres i hovedtræk, bortset fra de nedennævnte reguleringer, som
forskellen mellem den kontantomregnede erhvervelses- og afståelsessum. Ved privates køb og salg
af deres ejerboliger skal der som hovedregel ikke ske beskatning og dermed ingen avanceopgørelse,
når betingelserne i parcelhusreglen er opfyldt. Ligeledes skal der derfor heller ikke ske forhøjelse af
anskaffelsessummen med 10.000 kr. pr. kalenderår, eller regulering af fortjeneste og tab for antallet
af ejerår, som det generelt gælder for ejendomme omfattet af EBL, men udenfor parcelhusreglen29.
Derfor har det eksakte tidspunkt for afståelse ikke den store relevans for fast ejendom omfattet af
parcelhusreglen.
5.4 Betydning af vurderingsmæ ssig status på afståelsestidspunktet
Ejendommens nærmere omstændigheder på afståelsestidspunktet kan derimod volde betydelig
usikkerhed til vurdering af om den pågældende ejendom er omfattet af parcelhusreglen eller ej.
Hidtidig praksis har tillagt ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet større
betydning end ejendommens reelle karakter. Den vurderingsmæssige status har været derfor været
et tungtvejende moment til afgørelse af, om den pågældende ejendom, der afstås, er en
beboelsesejendom eller eksempeltvist en landbrugsejendom30.
5.4.1 Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet
Nyere praksis har i stigende grad haft en forøget realitetsvurdering31, og ejendommens karakter på
afståelsestidspunktet ses derfor gennem Ligningsrådets nyeste praksis at have fået mere og mere
afgørende betydning for, om en ejendom kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen eller ej.
Michael Wallin understøtter sin overbevisning med tre nyere afgørelser i perioden 2000 –
2002. I afgørelserne er der lagt stor vægt på både forudsætningerne for købet af huset og
ejendommens faktiske anvendelse.
29 § 5 stk. 1 og § 6 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 30 Henholdsvis kode 01 og kode 05, se bilag 1 31 ”Parcelhusreglen - ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet”, Michael Wallin
17
Er eksempelvist en ejendom med status som helårsbolig købt som sommerhus og anvendt
som sommerhus i ejerperioden, så udelukker status som helårsbolig ikke skattefri afståelse efter
”sommerhusreglen”. I en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet32 blev det tilkendegivet, at en
helårsbolig, der af ejeren havde været benyttet som sommerbolig i ti år, godt kunne afstås skattefrit
efter EBL § 8 stk. 2. Der var tale om et fritidshus med status som et helårshus. Ejendommen var
beliggende 20 meter fra vandet, som det sidste hus i en lang række af huse langs vandkanten, der i
overvejende grad var sommerhuse. Specielt for denne sag var, at ejeren i 1998 havde ansøgt
udvalget for Teknik og Miljø om omkvalificering af ejendommen fra status som helårshus til status
som sommerbolig, men hvor udvalget gav afslag på anmodningen på baggrund af følgende:
”en begyndende æ ndring af parcelhuse i landzonen til sommerhuse/fritidshuse vurderes at kunne danne en
uheldig præ cedens.”
Men efter at forholdende var blevet besigtiget af told- og skatteregionen, hvor der blev kigget på
ejendommens indretning med ekstra sengepladser og beliggenheden, der lå langt væk fra
indkøbsmuligheder, fandtes det sandsynliggjort, at det var blevet benyttet som sommerbolig.
I ovennævnte afgørelse32 er statuskoden et tungtvejende moment, men den har dog ikke
afgørende betydning, da ejendommen ikke kunne omkvalificeres pga. den uheldige præcedens, men
kunne dog stadigt afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 2. Det er i stedet forudsætningen, at
ejendommen blev ”købt til feriebolig” og den faktiske anvendelse som feriebolig, som efter den
afviste omkvalificering af statuskoden blev de afgørende momenter.
Til sammenligning kan nævnes en afgørelse33 afsagt før den af Michael Wallin hævdede
”nyere praksis”, hvor en skatteyder bad Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked på, om salget af
et énfamilieshus registreret som helårsbeboelse beliggende i Hobro, kunne afstås skattefrit efter
EBL § 8. Ejendommen var erhvervet af skatteyderens moder, der i forbindelse med overdragelsen
fik livsvarig brugsret til ejendommen, som hun benyttede som helårsbolig, indtil hun kom på
plejehjem den 10. april 1996. Efter denne dato anvendte skatteyderen selv ejendommen til
ferieformål frem til sommeren 1997, hvor de i alt havde anvendt boligen som feriebolig i 11 uger
før ønsket om afståelse/salg. Da moderen ikke ansås som værende en del af ejerens husstand og
ejendommen ikke havde tjent til bolig for ejeren, men kun som sommerbolig, kunne ejendommen
ikke afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 1. 32 TfS 2000.371 LR 33 TfS 1998.118 LR
18
Ejeren havde endvidere ikke søgt om tilladelse til at anvende ejendommen som
sommerbolig, men ifølge ejerens repræsentant heller ikke på noget tidspunkt overvejet om dette var
nødvendigt. Det må derfor set i bakspejlet, siges at en ansøgning om en sådan tilladelse altid er et
tungtvejende moment i bedømmelsen af, om ejendommen kan afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 2.
Birkerød kommune udtalte at:
”Ejerens benyttelse af ejendommen til ferie- og weekendophold medfører ikke, at ejendommen får karakter af
sommerhusejendom eller lignende.”
Ligningsrådet tiltrådte udtalelsen, men tilføjede samtidigt at:
”Det er dog ikke udelukket, at et helårshus kan afstås skattefrit efter ”sommerhusreglen” i
ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det dokumenteres, at huset er købt som og anvendt som
sommerbolig.”
Dette fandt Ligningsrådet ikke for dokumenteret i den pågældende sag. Ovennævnte må dog
antages at skulle fortolkes særdeles snævert, hvilket vi vender tilbage til senere under behandling af
sommerhusreglen.
Havde skatteyderen i ovennævnte afgørelse33 fået den rette rådgivning, så havde han
formentligt ansøgt om tilladelse til benyttelse af ejendommen som sommerbolig og uanset, om
tilladelsen var blevet givet eller ej, så havde en skattefri afståelse efter EBL § 8 stk. 2 været en hel
del nærmere end uden ansøgningen. Dog er det som tidligere nævnt ikke kun ejendommens faktiske
anvendelse, men også forudsætningerne for købet af huset der er de afgørende momenter, og her er
det nok et problem for den skattefrie afståelse efter EBL § 8 stk. 2, at ejendommen blev erhvervet
fra skatteyderens moder og at erhvervelsen delvist skete ved gave fra moderen, som fik livsvarig
brugsret til ejendommen. Det er derfor svært at dokumentere, at hensigten med købet var at benytte
det som sommerbolig og en nærliggende tanke er derfor, at ejendommen ikke blev erhvervet med
henblik på benyttelse som sommerbolig, men blot som en god handel, og den ”korte” efterfølgende
anvendelse som sommerbolig i 1996 og 1997 forstærker heller ikke argumentationen for
sommerbolighensigten. Sammenholdes dette med den manglende ansøgning om overgang til
sommerbolig, så er SKY´s påstand ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort. Skattevæsenet foretager altid
en helhedsvurdering, og hvis den rette dokumentation til understøtning af skatteyderens påstand
ikke foreligger, så antages det naturligt nok fra skattevæsenets side, at folk blot forsøger at afstå
19
skattefrit uden reelt at være berettiget til det, fordi der alt andet lige altid vil være et incitament fra
skatteyderens side til at minimere beskatningen og dermed maksimere udbyttet.
5.4.1.1 Krav om omkvalificering hvis muligt
En anden afgørelse på området er foretaget af Ligningsrådet34, og altså efter den ”nyere praksis”
ifølge Michael Wallin, hvor en ejendom i Nordjylland med status som helårsbolig var blevet
anvendt som sommerbolig i hele ejerperioden fra 1985 og frem til afgørelsen i 2001.
Der var betydelig dokumentation for, at huset var købt og anvendt som sommerbolig. Ifølge
folkeregisteret havde der nemlig ikke været tilmeldt personer på adressen siden den 15. marts 1985,
og Teknisk Forvaltning havde oplyst, at ejendommen var fritaget for tømning af hustanke med den
begrundelse at ejendommen blev benyttet som sommerbolig/fritidshus. Ejendomsskatteafdelingen
havde ligeledes ikke noget imod at omkvalificere ejendommen til sommerbolig.
Ejendommen kunne ikke afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 1, da den udelukkende var
blevet anvendt som sommerbolig. Ligningsrådet ville derimod gerne give tilladelse til skattefri
afståelse efter EBL § 8 stk. 2, såfremt ejendommen blev omkvalificeret til sommerbolig, og
benyttelsen dermed blev gjort formel før afståelsestidspunktet. Ejeren ønskede dog ikke at få
ejendommen omkvalificeret, idet den havde større værdi som helårsbolig på afståelsestidspunktet.
Igen stiller Ligningsrådet et krav om, at ejendommen skal have status som sommerbolig på
afståelsestidspunktet, for at kunne afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 2, og så er det jo ikke noget
helårshus længere, men blot en sommerbolig der sælges skattefrit efter sommerhusreglen.
Det forekommer derfor af ovennævnte afgørelser, at statuskoden på afståelsestidspunktet
bestemt stadigt er et af de mere tungtvejende momenter til trods for Ligningsrådets udtalelser, der
åbner mulighed for afståelse af helårshuse efter sommerhusreglen.
5.5 Væ rd at vide om afståelse
Afståelse af fast ejendom sker ved indgåelse af en gensidigt forpligtende aftale om ejendommens
overdragelse, og det eksakte tidspunkt er altså ved den sidste parts underskrift. Dette foreligger
sædvanligvist skriftligt i form af en underskrevet købsaftale eller et skøde, hvis der ikke
forudgående er udarbejdet købsaftale. Tidspunktet har dog i relation til parcelhusreglen ikke den
store betydning efter afskaffelsen af toårsreglen. Eftersom der kun er tale om afståelse ved en
34 SKM2001.160 LR
20
gensidigt forpligtende aftale er en køberet eller en købepligt, hvor altså kun den ene part er
forpligtet, er derfor ikke at betegne som afståelse.
Der er tale om delafståelse, så snart der sker en indskrænkning i ejendomsretten og
afgørende for en skattefri delafståelse er, at ejendommen før delafståelsen kunne afstås skattefrit, og
at grund- eller fællesarealet bliver overdraget efter reglerne for arealoverførsel eller, at aftalen er
betinget af udstykning, men at dette endnu ikke er sket.
Den beskrevne nyere praksis om en forøget realitetsvurdering bærer præg af, at også
ejendommens karakter og faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet er blevet vægtige momenter
til afgørelse af om en ejendomsafståelse er omfattet af parcelhusreglen.
Konklusionen på den nyere praksis må være, at den offentligt kendte vurderingsstatus
stadigt bliver tillagt betydelig, men ikke afgørende vægt efter den nyere praksis, og Ligningsrådets
udtalelse, om at det ikke er ”udelukket” at afstå et helårshus efter sommerhusreglen, må jf.
afgørelsen fra sidste afsnit35 tolkes særdeles snævert. I afgørelsen forelå der betydelig
dokumentation for, at huset både var købt som og anvendt som sommerbolig. ”Udelukket” må
derfor antages at have den betydning, at hvis det ikke er muligt at få en ejendom omkvalificeret,
selvom man har anmodet herom, og at man kan sandsynliggøre, at ejendommen er købt som og
anvendt som sommerbolig, så kan der under disse særlige omstændigheder ske afståelse af en
helårsbolig efter sommerhusreglen36.
6 Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder
Skattefrihed er i henhold til parcelhusreglen betinget af, at der er tale om et én- eller tofamilieshus
eller også en ejerlejlighed. Man kan derfor ikke skattefrit afstå en ejendom uden bebyggelse, altså
en ubebygget grund, idet denne ikke har et én- eller tofamilieshus beliggende på sig. Derimod er én-
og tofamilieshuse og ejerlejligheder opført på lejet grund også omfattet af parcelhusreglen, når
betingelserne for skattefri afståelse ellers er opfyldt37, hvilket fremgår af en afgørelse38, hvor også
værdien af brugsretten til en lejet grund hører under parcelhusreglen. Argumentet i afgørelsen er, at
værdien af brugsretten til den lejede grund ikke udgør en betydelig del af den samlede salgssum for
bebyggelsen på den lejede grund. Bygninger på lejet grund skal altså behandles efter de samme
regler som tilsvarende som bygninger på egen grund.
35 SKM.2001.160 LR 36 TfS 2000.371 LR 37 LV 2004 E.J.1.2 38 SKM 1979.149 LSR
21
En ubebygget grund er omfattet af begrebet fast ejendom, men altså ikke af parcelhusreglen,
da den ikke kan have tjent til bolig uden bebyggelse. En ejendom uden bebyggelse skal derfor afstås
efter de almindelige regler i EBL. Dette gælder også selvom ejerne har boet på ejendommen i telt
eller campingvogn og ejendommen dermed rent faktisk har ”tjent til bolig” i en kortere periode39.
En afgrænsning af én- og tofamilieshuse overfor andre ejendomme vil vi forsøge at finde
gennem de følgende afsnit, da dette er væsentligt til forståelse af parcelhusreglens
anvendelsesområde. Dette skal ses i lyset af, at der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven eller
forarbejderne til denne findes en definition herpå. Det følgende afsnit giver en overordnet
beskrivelse af, hvordan ejendomme rent byggemæssigt bliver klassificeret med det formål at kunne
fastslå udgangspunktet for den skattemæssige afgrænsning af én- og tofamilieshuse overfor andre
ejendomme. Primær fokus er forsøgt beholdt på den skatteretlige vurdering af ejendomme, altså
statuskoden, hvor bl.a. bygningens indretning og faciliteter registreret i bygnings- og boligregisteret
(BBR) vil vise sig at have betydning.
6.1 En byggemæ ssig tilgangsvinkel til én- & tofamilieshuse
Om en ejendom rent teknisk og byggemæssigt - ikke skattemæssigt - er kategoriseret som én- eller
tofamilieshus afhænger af BBR vurderingen og dermed registreringen. Registreringen fortæller,
hvilken bygningstype, der er tale om efter byggeloven, og er altså ikke altid den samme som den
benyttelseskode/statuskode, vi kender fra skattemyndighederne, da de to instanser forfølger
forskellige mål. BBR vurderingen er ofte vejledende udgangspunkt for fastsættelse af den
skattemæssige statuskode, hvilket vi kommer mere ind på i det følgende efter en kort gennemgang
af registreringen i BBR.
6.1.1 Bygnings- og boligregisteret (BBR)
Bygningsinspektoratet føder BBR registeret med oplysninger om godkendte opførelser af
ejendomme, tilbygninger m.v. I bygningsinspektoratet sondrer man mellem ejendomme efter
hvordan de er bygget, hvilket uddragsvist kan inddeles i40:
- Etageejendomme, er bygninger som indeholder boliger med vandret skel imellem sig
- Tofamilieshuse, er bygninger med lodret skel
39 TfS1984.377 LSR 40 Leif Hornum, Bygningsinspektorat Syd i Viby
22
- Dobbelthuse, er bygninger der er særskilt matrikuleret, men sammenbygget over skellet
Der findes altså ud fra ejendommenes opbygning ovenstående fortolkning af, hvilken type ejendom
en given bygning tilhører. Spørgsmålet er nu, om begrebet tofamilieshus i byggemæssig forstand
kan overføres til en definition af tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvilket
vi vender tilbage til senere i dette kapitel.
Loven om BBR har i § 2 en beskrivelse af hvilke oplysninger der skal registreres, som er:
- hver enkelt bygnings identifikation, opførelsesår, beliggenhed, størrelse, tekniske forhold,
indretning, installationer og anvendelse og om
- hver enkelt bolig- eller erhvervsenheds identifikation, oprettelsesår, størrelse,
huslejeforhold, indretning, installationer og anvendelse
En mere klar definition på tofamilieshuse, end en bygning med lodret skel, finder man ikke i
hverken byggeloven eller i lov om BBR, men ovenstående registreringer af en bygnings faciliteter
og indretning har en skattemæssig relevans i vores senere afgrænsning af én- og tofamilieshuse.
6.2 Den skattemæ ssige tilgangsvinkel til én- og tofamilieshuse
Told og Skat varetager vurderingsopgaven med påføring af den skattemæssige statuskode. Som det
fremgik af ovenstående, så er registreringen i BBR temmelig informativ omkring vurderingen af,
hvilken statuskode en given ejendom skal påføres. Skattevæsenet forlader sig som udgangspunkt på
de registrerede informationer i BBR til at fastslå, hvorvidt afståelse af en given ejendom er omfattet
af parcelhusreglen. Informationerne i BBR tillægges dog ikke værdi i de tilfælde, hvor skatteyderen
gør opmærksom på nogle helt særlige forhold vedrørende ejendommen, eller i de tilfælde hvor der
er fejl eller mangler i de registrerede informationer. En klar og konkret definition af specielt
tofamilieshuse kunne skatteforvaltningens ledelsessekretariat i Århus ikke forsyne os med udover,
at definitionen ikke var sammenfaldende med Bygningsinspektoratets fortolkning41.
6.2.1 Få afgrænsningsproblemer vedr. én- & tofamilieshuse
Da vi har som formål at beskrive de mulige skattemæssige problemstillinger omkring
parcelhusreglen, som man kan støde på, så fandt vi det relevant at kontakte Told og Skat,
41 Erik Vitting, skatteforvaltningens ledelsessekretariat
23
vedrørende afgrænsningen mellem én- og tofamilieshuse og andre ejendomme. De mente ikke, at
der i praksis opstod afgrænsningsproblemer mellem én- og tofamilieshuse og andre ejendomme. De
havde i hvert fald aldrig hørt om nogen sager omkring dette afgrænsningsproblem. Den væsentligste
problemstilling i praksis vedrørende afgrænsning af ejendomstyper og dermed
benyttelsesskoder/statuskoder i skattemæssig henseende er, når en landbrugsejendom kommer ned
under 5,5 ha. Hvis et landbrug når ned under 5,5 ha, så er der i henhold til en afgørelse ved
landsskatteretten en formodningsregel om, at det ikke er et landbrug, men blot et parcelhus42. Der
kan altså i disse tilfælde ske en overgang fra erhvervsejendom til beboelsesejendom efter en
individuel vurdering foretaget af vurderingsmyndigheden, der enten be- eller afkræfter
formodningen.
6.2.2 Benyttelseskoden – udgangspunktet for beskatning
De af Told og Skat i forbindelse med ejendomsvurdering påsatte benyttelseskoder er uhyre vigtige
at have styr på, da de er et af de mere tungtvejende momenter til afgørelse af om afståelse af en
konkret ejendom kan være omfattet af parcelhusreglen. Koderne er, som det kan udledes af teksten
under disse i bilag 1, dog ikke udelukkende afgørende for om salg af en ejendom kan afstås
skattefrit eller ej, idet koderne ikke inddeler i ejendomstyper som f.eks. om en ejendom er et én-
eller tofamilieshus. Koderne inddeler derimod efter formål og fortæller eksempelvist om en
ejendom bliver benyttet til beboelse eller ej. Som nævnt i afsnittet om afståelse er det som
udgangspunkt afgørende for skattefri afståelse efter parcelhusreglen, at ejendommen har en
statuskode som beboelse, hvilket eksempelvist kunne være kode 01.
Selvom en ejendom er skattemæssigt klassificeret som beboelse, så skal man også have
fastslået, om det er et én- eller tofamilieshus eller et ”flerfamilieshus” før det kan afstås skattefrit
efter parcelhusreglen. Koderne skal derfor som udgangspunkt ikke ses som afgørende for
beskatning, men blot som en vejledende forudsætning for skattefri afståelse.
I Told- og Skattestyrelsens vejledning om ejendomsvurdering er der en oversigt over
benyttelseskoder, der løber fra kode 00 og op til kode 79, hvoraf de statuskoder, som kan komme
under parcelhusreglen og de tilhørende fritagelsesbestemmelser, er placeret i bilag 1.
42 Bent Larsen fra Told og Skat Østjylland
24
6.3 Afgræ nsning af én- og tofamilieshuse omfattet af parcelhusreglen
Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder kan som tidligere nævnt afstås skattefrit, hvis huset eller
lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, under forudsætning af at visse
arealkrav m.v. er opfyldt.
Parcelhusreglens ordlyd omfatter umiddelbart kun huset eller ejerlejligheden, men det
fremgår dog af bestemmelsens nærmere ordlyd og hele dens sammenhæng, at det er hele
ejendommen, der er omfattet af skattefritagelsen. Således kan frasalg af en del af en ejendom, som
nævnt i afsnittet om delafståelse, afstås skattefrit efter parcelhusreglen, når bare ejendommen som
helhed på afståelsestidspunktet opfylder eller har opfyldt betingelserne herfor uden at have skiftet
karakter til erhverv. Begrebet én- og tofamilieshus hindrer derfor ikke, at parcelhusreglen stadigt
omfatter et delsalg fra en ejendom, hvis skatteyderen kun ønsker at afstå en del af sin ejendom,
f.eks. et grundstykke eller en andel af fællesarealet. Endvidere gælder parcelhusreglen for én- og
tofamilieshuse, uanset om overdrageren har været eneejer eller ejet ejendommen sammen med
andre, når blot de sædvanlige betingelser i parcelhusreglen er opfyldt for hver enkelt ejer og dennes
del af avancen43.
Én- og tofamilieshuse kan også være såkaldte blandede ejendomme, der anvendes til både
beboelse og erhverv. Disse ejendomme er også omfattet af parcelhusreglen, men dog kun når
ejendommen i overvejende grad tjener til beboelsesformål og ikke erhverv. Med overvejende grad
mener man, at minimum 50 % af ejendomsværdien kan henføres til beboelse44. Ellers skal der ske
en fordeling mellem erhverv og beboelse, hvor kun beboelsesdelen kan afstås skattefrit. Det er også
uden betydning for fritagelsesbestemmelsen, at en del af boligen har været udlejet til andre, ved
f.eks. udlejning af værelser m.v. I praksis blev avancen ved salg af en ejendom med et
beboelsesareal på 286 m2 og status som enfamilieshus, hvor ejeren kun havde beboet en lille del af
ejendommen og udlejet resten, anset for skattefri efter EBL § 8 stk. 145.
6.3.1 Én- og tofamilieshuse – køkkener som vejledende moment
I ejendomsværdiskattelovens § 4 stk. 1 nr. 2 har man defineret et tofamilieshus som en ejendom
med to selvstændige lejligheder, men dette er jo ikke nogen klar definition på, hvad man forstår ved
43 LSRM 1977.42 44 LV 2004 E.J.1.4 45 TfS 1989.17 LSR samt TfS 1994.496 LSR
25
et tofamilieshus. Afgrænsningen af én- og tofamilieshuse overfor andre ejendomme har vi ikke
fundet defineret nogen steder i lovgivningen, og denne skal derfor findes gennem praksis.
I ligningsvejledningen finder man en lidt mere præcis beskrivelse af, hvad der sondres efter i
tvivlstilfælde. Her står der, at der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til
beboelsen. I tilfælde af tvivl om antallet af selvstændige lejligheder i en given ejendom, kigger man
derfor i praksis på antallet af installerede køkkener. Dette fremgår af en meddelelse fra
landsskatteretten, der afgjorde hvor mange lejligheder en ejendom bestod af ved at kigge på antallet
af installerede køkkener46. En ejendom med tre eller flere lovligt installerede køkkener vil således
ikke være omfattet af parcelhusreglen.
I den pågældende afgørelse havde skatteyderen købt en treetagers ejendom i 1959, som
ansås til at indeholde tre selvstændige lejligheder, idet den tidligere ejer havde fået indrettet et
køkken i tilslutning til to små værelser på anden sal. Ejendommen indeholdte derfor en selvstændig
lejlighed i stueetagen, på 1.sal og efter køkkenindretningen også en på 2.sal. I meddelelsen fra LSR
stod der at:
”I forbindelse med købet erholdt klageren i 1959 af Københavns Magistrat tilladelse til at benytte lokalerne på
2.sal i forbindelse med sin egen lejlighed på 1. sal, så læ nge han var ejer og bruger af ejendommen, men med
pligt til ikke at nedlæ gge køkkenet på 2.sal, hvilken tilladelse klageren benyttede sig af i sin ejertid.”
Skatteyderen havde i sin ejertid udlejet stueetagen og beboede selv resten af ejendommen, så
ejendommen blev reelt kun benyttet af ”to familier”. Ligeledes var der kun to toiletrum med bad,
men ejendommen blev ikke af den grund anset som værende et tofamilieshus, idet der stadigt var tre
installerede og registrerede køkkener i ejendommen og dermed tre selvstændige lejligheder og
ejendommen var derfor at betragte som et trefamilieshus, uanset at det kun blev beboet af to
familier.
Antal lovligt installerede køkkener er antallet af godkendte installerede køkkener, som der er
anmeldt og registreret i BBR på en given ejendom47. Antal køkkener må altså ses som det absolut
mest tungtvejende moment til afgørelse af, om man er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i
parcelhusreglen omkring én- og tofamilieshuse eller ej. Til trods for afgørelsens alder, så er den
stadigt gældende, da den er omtalt i ligningsvejledningen.
46 LSRM 1967.45 47 Jf. BBR-registeret
26
6.4 Afgræ nsning af ejerlejligheder omfattet af parcelhusreglen
I ovennævnte afsnit om én- og tofamilieshuse tilnærmede vi os en definition af, hvad der forstås ved
disse begreber i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, og dette vil vi også gøre i dette afsnit
omkring begrebet ejerlejligheder. Da både én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder er omfattet af
fritagelsesbestemmelsen i EBL § 8 stk. 1, så er det vigtigt at få alle begreber defineret for at kunne
forstå rækkevidden af bestemmelsen. Det blev fastslået, at der var tale om en selvstændig lejlighed,
når der hørte eget køkken til beboelsen, men da en selvstændig lejlighed med eget køkken er en
noget uklar beskrivelse, der spænder over mere end ejerlejligheder er vi derfor nødt til at nå en mere
præcis definition. Dette er nødvendigt for at kunne afgrænse begrebet ejerlejligheder overfor andre
former for ejerskab af lejligheder, som vi vender tilbage til senere i denne afhandling.
En definition af ejerlejligheder fremgår ikke direkte af ejendomsavancebeskatningsloven,
men da ejerlejligheder er reguleret i lov om ejerlejligheder, så har vi søgt en definition her48. Af
lovens § 1 følger det, at ejerlejligheder er lejligheder, der ejes særskilt, og at disse er omfattet af
lovens regler. I noterne ses lovens anvendelsesområde som værende for ejendomme med to eller
flere lejligheder og ejendomme med én selvstændig lejlighed giver derfor som nævnt i forrige afsnit
ikke afgrænsningsproblemer, da der så blot er tale om et énfamilieshus og ikke en ejerlejlighed.
Afgrænsningen antages dog ikke at have nogen praktisk betydning, da de begge er omfattet af
parcelhusreglen, men i ejendomme med to selvstændigt registrerede køkkener er spørgsmålet, om
der er tale om to ejerlejligheder eller blot et tofamilieshus, og om dette kan gøre en forskel i relation
til parcelhusreglen. En afgrænsning af begrebet ejerlejligheder følger af nedenstående beskrivelse,
og hvorvidt denne har en praktisk betydning belyser vi gennem et eksempel i næste afsnit.
Ejerlejligheder er lejligheder der ejes særskilt, og med særskilt eje forstås at man noterer en
opdeling i ejerlejligheder, på ejendommens blad i tingbogen. Skøderne på hver enkelt lejlighed
tinglyses på et nyoprettet særskilt blad – med rød kant – og særskilt aktmappe oprettes ligeledes for
den pågældende ejerlejlighed. Der sker herved en såkaldt matrikulær udstykning, hvorved forstås, at
ejendommens oprindelige matrikelnummer opdeles i lejlighedsnumre og dette får den virkning at
den gamle stamparcel ophører med at eksistere i tinglysningslovens forstand49.
Ejerlejligheder anses som selvstændig fast ejendom overalt, hvor lovgivningen knytter
retsvirkning til denne status, og der gælder således som udgangspunkt de samme regler for 48 Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995. Finder, jf. lovens § 10 stk. 1 nr. 1, anvendelse på bygninger, hvis
opførelse er påbegyndt efter den 1. juli 1966 49 § 8 stk. 2 i vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september 2002, samt Thomson.dk note 12 til ejerlejlighedsloven, lov
nr. 647 af 25. juli 1995
27
ejerlejligheder som for én- og tofamilieshuse. Dette har betydning i relation til mulighed for
tinglysning af rettigheder m.v. og ved, at der for ejerlejligheder, som faste ejendomme, sker en
selvstændig vurdering og beskatning. Ejeren af en ejerlejlighed har derfor alle de for en ejer
tilkommende rettigheder over fast ejendom og dermed retten til at overdrage, udleje eller pantsætte
ejerlejligheden50.
6.4.1 To ejerlejligheder eller et tofamilieshus – Et praktisk eksempel
Da der ikke sker en matrikulær udstykning af stamparcellen, før den opdeles i to eller flere
selvstændige ejerlejligheder, så mener vi ikke, at det kan give anledning til tvivl om en given
bygning, er en ejerlejlighed eller et énfamilieshus. Endvidere har denne afgrænsning ikke nogen
praktisk betydning i relation til parcelhusreglen, da begge ejendomstyper er omfattet, og det vil ikke
blive kommenteret yderligere.
Af foregående afsnit er det fremgået, at der er tale om et tofamilieshus, når to selvstændige
boliger, defineret ved at to selvstændige køkkener, er registreret på samme matrikelnummer i BBR
og at der er tale om ejerlejligheder, når der i tingbogen er sket matrikulær udstykning af
stamparcellen, i to eller flere lejlighedsnumre. Det giver derfor heller ikke anledning til problemer
at sondre mellem, om en bygning består af to ejerlejligheder, eller om den er et tofamilieshus,
bestående af to selvstændige boliger, selvom kategoriseringen ikke kan ses med det blotte øje.
Trods det, at to bygninger ejet af person A og person B, umiddelbart fremstår som helt
identiske, så kan der i visse tilfælde være betydelig forskel i beskatningen ved personernes afståelse
af bygningerne som helhed. Det skal her gøres klart, at det i dette eksempel antages, at ejerne A og
B begge har beboet én og kun én af lejlighederne i deres bygninger, mens den anden har været
udlejet til beboelse. Endvidere antages at ejendommene ellers opfylder betingelserne for skattefri
afståelse efter parcelhusreglen51. Bygningen ejet af A er bestående af to ejerlejligheder og dermed
to selvstændige faste ejendomme, som A ejer, mens bygningen ejet af B er bestående af to
selvstændige lejligheder i et tofamilieshus og dermed kun én selvstændig fast ejendom, som B ejer.
Det følger direkte af lovteksten i EBL § 8 stk. 1, at B i ovennævnte situation vil kunne afstå
sit tofamilieshus, og dermed hele bygningen, skattefrit. A vil derimod kun kunne afstå en del af den
samlede bygning skattefrit, nemlig den del af bygningen der har udgjort hans beboede selvstændige
faste ejendom, altså hans ejerlejlighed. A vil i ovennævnte tilfælde blive beskattet af en eventuel
50 Thomson.dk note 12 og 15 til §§ 3 – 4 i ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995 51 § 8 stk. 1i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982
28
avance ved salg af den udlejede ejerlejlighed, som ikke har tjent til bolig for A, efter de almindelige
regler i ejendomsavancebeskatningsloven. A bliver altså beskattet, i modsætning til B, selvom de
begge har beboet den samme del af to ellers identiske bygninger, vedrørende indretning og
fremtoning, blot som følge af bygningernes tinglyste forhold. Den skattemæssige behandling af A,
ved afståelse af de pågældende ejerlejligheder, er den samme, som hvis der havde været tale om et
samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme52.
Kategoriseringen eller opdelingen af en given bygning, som enten bestående af to
ejerlejligheder eller som bestående af to selvstændige lejligheder i et tofamilieshus, kan således
være af stor betydning i relation til parcelhusreglen. Den skattemæssige forskel mellem A og B,
kunne naturligvis elimineres ved, at A fraflyttede den beboede ejerlejlighed og udlejede denne og
herefter flyttede ind i den anden ejerlejlighed. På denne måde ville begge ejerlejligheder have tjent
til bolig for A, før afståelse af den samlede bygning, og begge ejerlejligheder – selvstændige faste
ejendomme – ville så kunne afstås skattefrit53.
Havde der i eksemplet været tale om en bygning med tre eller flere selvstændige lejligheder
med eget køkken, ejet af B, og en bygning med tre eller flere ejerlejligheder, ejet af A, så ville
situationen have været anderledes. Skattemæssigt ville A så blive stillet bedre, idet at den eller de af
ejerlejlighederne, som har tjent til bolig for ham i ejerperioden og ellers opfylder betingelserne
herfor, ville kunne afstås skattefrit efter parcelhusreglen. B ville derimod aldrig kunne komme
under parcelhusreglen med bygningen kategoriseret som et flerfamilieshus, og dette antages at være
tilfældet, uanset hvor mange af lejlighederne B har beboet, eller at han i en årrække har beboet hele
ejendommen54. I denne situation ville B blive skattemæssigt hårdest ramt.
6.4.2 Ligningsvejledningen og ejendommens karakter
I afsnittet om afståelse blev det nævnt, at ejendommens karakter på afståelsestidspunktet var stærkt
afgørende for om en ejendom kunne afstås efter fritagelsesbestemmelserne i EBL eller ej.
Ejendommen skal have karakter af en beboelsesejendom på afståelsestidspunktet for at kunne afstås
skattefrit efter parcelhusreglen. Det er altså ikke nok, at ejendommen tidligere i skatteyderens
ejertid og beboelsestid har haft karakter af en beboelsesejendom, men derimod et krav at
ejendommen på afståelsestidspunktet har karakter af en beboelsesejendom. Det er derfor ikke
52 LV 2004 E.J.1.1 under ”Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme” 53 LV 2004 E.J.1.6.1 under ”Opdeling i ejerlejligheder” 54 LSRM 1967.45 LSR
29
uvæsentligt, hvem man udlejer sin ejendom til i de tilfælde, hvor man selv fraflytter ejendommen,
men ikke ønsker at afhænde den.
Af ligningsvejledningen fremgår det således, at en ejendom, der har karakter af en
erhvervsejendom på afståelsestidspunktet, ikke kan afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 1, selvom
ejendommen tidligere har haft karakter af en beboelsesejendom. Synspunktet er fastslået gennem en
række afgørelser på området, bl.a. havde Vestre Landsret i en afgørelse55 fundet, at en ejendom ikke
kunne anses for et én- eller tofamilieshus i den forstand som EBL lægger op til. Begrundelsen var
den, at hele ejendommen på afståelsestidspunktet var udlejet til en selvejende institution.
Institutionen benyttede hele ejendommen til erhvervsmæssige formål, idet ejendommen tjente til
opholdssted for børn og unge i henhold til bistandslovens § 66. Som ejer af en ejendom der ellers
normalt kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen, er det derfor vigtigt, at man ikke i overvejende
grad udlejer sin ejendom til erhvervsmæssige formål, men til beboelse.
Havde ejeren i ovenstående afgørelse udlejet til almindelig beboelse, så havde ejendommen
stadigt været omfattet af begrebet én- og tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens
forstand. Hvis man har en betydelig latent avance ved et ejendomssalg, vil det derfor ofte bedre
kunne svare sig at acceptere en lavere husleje ved udlejning til beboelse eller lade det stå tomt i en
kortere periode frem til salget, end at udleje det til erhverv og dermed miste retten til skattefri
avance.
En anden mulighed for at omgå ovennævnte udfald af Vestre Landsrets dom er, at ejeren før
afståelse opsiger lejemålet med institutionen og atter selv flytter ind i ejendommen for at lade den
tjene som bolig for ejeren og dennes husstand, hvilket fremgår indirekte af en bindende
forhåndsbesked fra Ligningsrådet56. Forhåndsbeskeden gik på, at et enfamilieshus, der havde været
udlejet til erhvervsmæssig benyttelse i en del af skatteyderens ejerperiode, ikke kunne afstås
skattefrit efter parcelhusreglen. Begrundelsen var den, at ejeren eller dennes husstand ikke havde
beboet ejendommen efter at udlejningen til den erhvervsmæssige benyttelse var ophørt.
Ejendommens karakter på afståelsestidspunktet blev derfor anset for ændret fra en
beboelsesejendom til en ren erhvervsejendom, hvilket ikke ville være forekommet hvis ejeren havde
beboet ejendommen igen efter udlejning til den erhvervsmæssige benyttelse, idet ejendommen så
igen ville have haft karakter af en beboelsesejendom på afståelsestidspunktet og dermed kunne
afstås skattefrit efter EBL § 8 stk. 1.
55 SKM 2002.204 VLR, senere stadfæstet af højesteret SKM 2003.91 HR 56 SKM 2002.566 LR
30
Én- og tofamilieshuse kan derfor afstås skattefrit efter parcelhusreglen, når betingelserne
herfor er opfyldte, selvom ejendommen er udlejet fuldt ud på afståelsestidspunktet, når blot det er
udlejning til beboelse og ikke erhverv. Man kan derfor i princippet sagtens drive udlejning af et
eller flere én- og tofamilieshuse og så stadigt afstå sine ejendomme skattefrit efter parcelhusreglen,
hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte, når blot ejendommene på afståelsestidspunktet har
bevaret deres karakter af beboelsesejendomme. Det er derfor et krav, at ejendommene i overvejende
grad har været udlejet til beboelse57.
6.5 Væ rd at vide om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder
Indeværende kapitels hovedpunkter omkring én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder er, at
parcelhusreglen kræver karakter af beboelse på afståelsestidspunktet, og ejendommen må altså ikke
have ændret karakter til erhverv, ved udlejning til kontor, butik eller anden virksomhed uanset, at
ejendommen tidligere har opfyldt betingelserne for skattefri afståelse. I denne henseende vil
udlejning til beboelse ikke ændre karakteren til erhverv.
Hvis beboelse og erhverv finder sted i samme ejendom, så skal ejendommen i overvejende
grad, minimum 50 % af ejendomsværdien, have karakter af beboelse. Endvidere blev det fastlagt, at
en ubebygget grund er fast ejendom, men ikke omfattet af parcelhusreglen, da beboelseskravet kun
kan være opfyldt, når der er bebyggelse på ejendommen.
Statuskoderne inddeler ejendommene efter formål, f.eks. beboelse, fritid, erhverv o.a. og er
som udgangspunkt ikke afgørende for den skattemæssige behandling, men dog en vejledende
forudsætning, for om der kan opnås skattefrihed efter parcelhusreglen.
Afgrænsningen af én- og tofamilieshuse overfor andre typer ejendomme giver sjældent
anledning til problemer og bliver i praksis afgrænset efter antallet af lovligt installerede køkkener
registreret i BBR og ligeledes gælder det for ejerlejligheder. Endvidere har disse det særlige
kendetegn at de er fremkommet ved en såkaldt matrikulær udstykning af stamparcellen.
Landbrugsejendomme under 5,5 ha. kan blive kategoriseret som et én- eller tofamilieshus
under parcelhusreglen, når disse har karakter af beboelse og de øvrige betingelser for skattefri
afståelse efter denne regel ellers er opfyldte.
En definition på én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder i
ejendomsavancebeskatningslovens forstand er svær at finde nogen steder i litteraturen, og vi har
57 Over 50 % jf. LV 2004 E.J.1.4
31
derfor forsøgt nedenfor at tilnærme os en definition på baggrund af vores undersøgelser, til at øge
forståelsen af lovbestemmelsen:
- Énfamilieshus
o Er én eller flere bygninger, der i alt indeholder én selvstændig bolig, defineret ved
kun ét godkendt og registreret køkken på ét matrikelnummer.
- Tofamilieshus
o Er én eller flere bygninger der i alt indeholder to selvstændige boliger, defineret ved
kun to godkendte og registrerede køkkener på samme matrikelnummer
det er i relation til parcelhusreglen uden betydning, om de selvstændige
boliger er adskilt ved vandret eller lodret skel eller, om de er beliggende med
eller uden fysisk tilknytning til hinanden som f.eks. ved et forhus og et
baghus. Bygningsinspektoratets fortolkning af tofamilieshuse er derfor ikke
sammenfaldende med forståelsen af et tofamilieshus efter EBL § 8 stk. 1.
- Ejerlejlighed
o Er en lejlighed der ejes særskilt, hvilket sker gennem en såkaldt matrikulær
udstykning af stamparcellen i tingbogen, hvorved stamparcellen ophører med at
eksistere i tinglysningslovens forstand og de enkelte ejerlejligheder, som
stamparcellen er blevet opdelt i, anses herefter for selvstændige faste ejendomme58.
7 ”..tjent til bolig..”
Det er vigtigt at vide, hvad der skal til for at skattevæsenet og domstolene mener, at en given
ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, idet ejendommen så kan afstås med en
skattefri avance, hvis ejendommen ellers opfylder de øvrige betingelser herfor.
7.1 Oprindelig formulering og betydning
I den allerførste indførsel af parcelhusreglen, var beboelseskravet formuleret som ”tjener til bolig
for ejeren”59. Her opstillede man følgende betingelse for at komme under parcelhusreglen60:
58 § 8 stk. 2 i vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september 2002 59 § 2 nr. 13 i lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965
32
”..det er en nødvendig og tilstræ kkelig betingelse, at der for ejendommen skal indrømmes standardfradrag i
henhold til ligningslovens § 14 A stk. 2”
Hensigten med betingelsen om standardfradrag var ifølge de to forfattere, at man så kunne udelukke
de ejendomme, som blev gjort til genstand for erhvervsmæssig udlejning fra det skattemæssige
fritagelsesområde. Med erhvervsmæssig udlejning mente man dengang ligesom i dag, at der skete
udlejning til butik, kontor eller andre erhvervsmæssige formål i et sådant omfang, at ejendommen
skiftede karakter fra beboelse til erhverv.
7.2 Den tidligere to års regel
Ejendomsavancebeskatningsloven videreførte beboelseskravet for fritagelse for beskatning efter
parcelhusreglen på 2 års beboelse i ejertiden, hvilket var objektivt dokumenterbart. Senere bortfaldt
det tidsmæssige beboelseskrav, som nævnt i den historiske gennemgang, pga. de mange
dispensationssager, og siden da har man igen skullet kunne sandsynliggøre om ejendommen rent
faktisk har tjent til bolig61. Fokus er altså flyttet tilbage igen fra beboelsens varighed til
beboelsesbegrebets materielle indhold. Men spørgsmålet, om hvornår en ejendom egentligt har tjent
til bolig, vil vi forsøge at belyse i det følgende.
7.3 Beboelsesbegrebets materielle indhold
I en artikel62 skrevet af to revisorer, bliver der konstateret nogle mulige fremtidige bevisproblemer
vedr. beboelseskravet idet de fastslår manglen på et skatteretligt beboelsesbegreb, som ikke er at
finde i hverken loven, bemærkningerne hertil eller gennem praksis. De to forfattere anfører, at den
nærmeste afgrænsning på beboelsesbegrebet findes i et svar fra skatteministeren til Folketingets
skatteudvalg hvori det bl.a. anføres at63:
”Det vil væ re overordentlig sjæ ldent, at der vil kunne rejses tvivl om, hvorvidt en skatteyder har beboet en
ejendom. Selv meget kortvarige beboelsesperioder vil blive godkendt. Den altovervejende hovedregel vil
således væ re, at skatteyderens oplysninger læ gges til grund for den skattemæ ssige behandling af en eventuel
ejendomsavance.”
60 Jf. Bent Colding m.fl., Lov om særlig indkomstskat m.v. : med kommentarer, side 175 61 Lov nr. 888 af 29. december 1989 62 Lempeligere parcelhusregel - men ikke uden problemer, Henrik Meldgaard og Mogens Krewald, SPO1990330 63 Skatteministerens svar på spørgsmål 47 og 48 fra Folketingets Skatteudvalg i folketingsåret 1989/1990
33
Ovenstående svar giver derfor ikke nogen entydig beskrivelse af, hvad beboelse egentligt er, men
der er siden 1990 afsagt en hel del domsafgørelser på området, hvilket vi vil kigge nærmere på i det
følgende for at komme en afgrænsning af beboelsesbegrebet noget nærmere.
I en afgørelse fra 1966 fremkommer en negativ afgrænsning af beboelsesbegrebet fra tiden
før ejendomsavancebeskatningsloven64. Afgørelsen fastslår, at der ikke er tale om beboelse i de
tilfælde, hvor der udelukkende er tale om lejlighedsvise ferie- og weekendophold. Af dommen
fremgår det ydermere, at der tidligst kan være tale om beboelse, når der er anmeldt flytning til
folkeregisteret og postvæsenet, hvilket heller ikke giver en klar definition af beboelsesbegrebet,
men dog en indikation af, hvad der i hvert fald ikke er beboelse.
En ting man skal huske som boligejer er, at betingelserne for ”tjent til bolig”, skal være
opfyldt forinden det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale om salg af ejendommen.
Dette gælder uanset, at ejendommen først overdrages senere, og det er derfor, som tidligere nævnt i
afsnittet om afståelse ikke overdragelsestidspunktet, men derimod tidspunktet for underskrivelsen af
en ubetinget slutseddel, der er afgørende65.
7.4 Lovens formulering og praksis i dag
Ifølge den nuværende formulering og ordlyd i parcelhusreglen kan man i dag afstå sin bolig
skattefrit, når den har ”tjent til bolig” for ejeren og dennes husstand. Vi vil derfor foretage en
gennemgang af den gældende praksis på området omkring ”tjent til bolig” og særligt kigge på,
hvilke kriterier og momenter, der er de mest anvendte og dermed også mest afgørende ifølge
gældende ret.
Til dette formål udtog vi ti afgørelser til udledning af momenter vedr. tjent til bolig, hvoraf
de otte af dem er nogle af de seneste afgørelser på området. Vi anser afgørelserne for
repræsentative, idet de udgør en ikke ubetydelig del af de samlede offentliggjorte afgørelser på
området, hvor der er stor lighed i de momenter, der bliver tillagt værdi66.
Generelt kan man sige, at der naturligvis skal foreligge en beboelsesperiode. Det som dog
ofte kommer noget bag på folk i mange af de afgjorte sager er, at en kortere beboelsesperiode ikke
altid er tilstrækkelig til at blive omfattet af parcelhusreglen. Ifølge gældende praksis skal der nemlig
også foreligge en reel beboelseshensigt om varigt ophold, som skal være sammenfaldende med den 64 LSRM 1966.105 65 Jf. TfS 1990.355 LSR 66 Se bilag 2 for oversigt over de 9 domme og deres momenter
34
fysiske beboelsesperiode, og det er lige netop denne sandsynliggørelse af den reelle
beboelseshensigt, der ofte overrasker skatteyderne og gør, at de ikke er omfattet af parcelhusreglen.
7.4.1 Momenter der sandsynliggør en beboelsesperiode
Gennem gældende praksis kan det udledes, at en beboelsesperiode kan sandsynliggøres gennem
blandt andet nedenstående objektive kriterier som:
- ændring af folkeregisteradresse
- ændring af postadresse
- dokumenterbare flytteudgifter
- normalt vand-, varme- og el-forbrug, der taler for reel beboelse
7.4.2 Momenter der sandsynliggør en reel beboelseshensigt
Beboelseshensigten - dvs. hensigt om varigt ophold - anses ofte som sandsynliggjort i praksis
gennem nedenstående objektive kriterier og dokumenterbare momenter som:
- størrelsen af den bohave som flyttes med - mere end en seng, gryde og en toilettaske
- oprettelse/flytning af telefonabonnement
- flytning af Tv-licens
- flytning af avisabonnement
- flytning/oprettelse af indboforsikring
7.4.3 Intuitionen bag momenterne
Ovenstående momenter taler alle for en reel beboelse og en reel beboelseshensigt, idet man fra
skattevæsenets og domstolenes side anlægger en ikke urimelig betragtning med hensyn til, hvordan
folk indretter sig i en ny bolig med henblik på varigt ophold. Udgangspunktet er det, at når en
person ønsker at flytte sin personlige bolig med varigt ophold i tankerne, så ønsker vedkommende
at indrette den så komfortabelt og funktionelt som muligt til dækning af den pågældende persons
normale minimumsbehov. Disse minimumsbehov er som udgangspunkt de ovenfor oplistede, men
andre behov kan selvfølgeligt også spille ind. Ved den individuelle betragtning kigges naturligvis
35
først og fremmest på, hvordan skatteyderens sidste længerevarende bolig var indrettet og hvilke
behov, der her var tilknyttet boligen for at kunne sondre overfor de minimumsbehov, der er
tilknyttet en bolig med kun midlertidig beboelseshensigt, som jo alt andet lige altid vil være mindre.
Der er derfor tale om en meget individuel og konkret vurdering, når der skal tages stilling til om
”tjent til bolig” kriteriet et opfyldt.
Med kun midlertidig beboelseshensigt for øje vil boligen aldrig være indrettet på en måde,
som vil dække den enkelte persons normale standardbehov. Det er disse tanker, som ovennævnte
momenter forsøger at tage højde for, når det skal afgøres i en konkret sag, om der er tale om reel
beboelseshensigt med varigt ophold for øje eller ej. Naturligvis bliver man ikke skattepligtig, fordi
man ved skiftet til den nye bolig har afmeldt sin avis på grund af manglende tid til at læse den, eller
fordi man finder avisen for dyr. Det er en helhedsvurdering, der foretages, når det skal afgøres, om
skatteyderen har ret til skattefrihed eller ej, og det sker altså ud fra, om man anser
beboelsesperioden og den reelle beboelseshensigt for tilstrækkeligt sandsynliggjort. Det er således
ikke nødvendigt at opfylde samtlige af de ovennævnte momenter, man skal blot i overvejende grad
kunne sandsynliggøre, at der har foreligget beboelse og en reel beboelseshensigt.
Med udtrykket reel beboelseshensigt mener man som tidligere nævnt, at der ud over
beboelsesperioden, skal have været en hensigt om varigt ophold i den pågældende bolig, for at den
kan betragtes som en ejendom, der har tjent til bolig. Fritagelse for skat efter parcelhusreglen
kræver derfor67:
”..at opholdet har haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold og ikke blot rent midlertidigt
ophold.”
Dette understreger, at sondringen til det midlertidige ophold er uhyre vigtigt.
7.4.4 Hvem har bevisbyrden?
LSR har udtalt at68:
”Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i en del af dennes ejertid.”
67 VL.2004.B-0425-03 68 LSR.2002.2-4-1847-0782
36
Det, at skatteyderen har bevisbyrden, virker overensstemmende med bestemmelsens ordlyd og
fremgår af flere af de afsagte domsafgørelser. Specielt tydeligt ses det dog i TfS 2002.5, hvor både
en revisor og en jurist fra forbrugerrådet hævder, at det må være skattemyndighederne, der har
bevisbyrden for, at SKY ikke havde beboet lejligheden. LSR fastslog med dommen, at SKY havde
bevisbyrden og ifølge Ole Bjørn69, så bekræfter ovenstående blot, at man ikke altid kan stole på
jurister og ej heller altid på forbrugerrådet, hvilket var en lidt fræk men bestemt korrekt iagttagelse,
i hvert fald i den omtalte sag.
Det er altså SKY selv, der skal kunne godtgøre sin beboelsesperiode og sin
beboelseshensigt, hvilket naturligvis er vanskelligere jo kortere beboelses- og ejertidsperiode, som
SKY har haft.
De ovenstående objektivt konstaterbare momenter er særdeles vigtige og langt mere
tungtvejende, end de mere subjektive momenter som f.eks. venner og bekendtes vidneforklaringer
om, at beboelse har fundet sted. De mere subjektive momenter kan ifølge de afsagte domsafgørelser
ikke tillægges nogen selvstændig bevisstyrke, men kan kun tillægges en mindre værdi i en samlet
helhedsvurdering, og kun hvor de bliver understøttet af nogle objektivt konstaterbare momenter.
Subjektive momenter som vidneudsagn m.v. har altså som hovedregel ingen selvstændig
bevisstyrke, idet der kan være tale om mulighed for manipulation og dermed
troværdighedsproblemer, hvilket bl.a. ses i en afgørelse, hvor fem vidneudsagn fra
ejendomsmægler, familie og naboer ikke var tilstrækkelig dokumentation for beboelse70.
7.4.5 Kun korte beboelsesperioder giver anledning til tvivl
Skattevæsenet og domstolene har endvidere nogle særlige momenter, der omtales i næste afsnit, der
i høj grad taler imod en reel beboelseshensigt, når SKY flytter ind i sin ejendom, og hvor denne
ejendom kun tjener som bolig i en kortere periode. Det er ofte kun i de meget korte
beboelsesperioder, at retstvisterne opstår, og at skattevæsenet tvivler på den reelle beboelseshensigt,
og det er derfor specielt i de korte beboelsesperioder, at bevisstyrken forøges og momenterne til
sandsynliggørelse af beboelse bliver aktuelle.
Korte beboelsesperioder må ud fra de domme, som vi har gennemlæst og har kendskab til,
konkluderes som en periode på op til ca. fire måneder, og vi vurderer derfor, at man typisk ved
beboelse på seks måneder eller mere som udgangspunkt ikke vil ende i en retstvist omkring 69 Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, Ole Bjørn, SR-
Skat 2002, side 4 70 ØL.1999.B-3259-97
37
parcelhusreglen71. Rent intuitivt virker det bestemt fornuftigt, idet folk udenfor næring under
normale omstændigheder med varigt ophold for øje, ikke flytter før den ovennævnte kortere
beboelsesperiode, medmindre særlige forhold tilsiger det. Grunden til, at folk som udgangspunkt
ikke flytter ejerbolig særligt ofte, er naturligvis det faktum, at en flytning kan være meget
omkostningsfyldt både rent økonomisk i form af flytteudgifter, advokat, ejendomsmægler m.v.,
men også rent tidsmæssigt. En flytning er derfor en større beslutning, hvor der skal tages hensyn til
adskillige forhold, og det er derfor man foretager denne sondring overfor det midlertidige ophold,
hvis eneste hensigt er at opnå en skattefri avance og ikke et varigt boligophold.
Der kan selvfølgeligt indtræffe begivenheder som f.eks. jobskifte eller andre særlige
omstændigheder, der gør, at man flytter væk fra en bolig allerede efter to måneder, hvor man ved
indflytning faktisk havde reel beboelseshensigt. Dette tages der højde for ved den individuelle
vurdering af hver sag, der foreligger hos skattevæsenet. Her vil man så tage en eventuel
ansættelseskontrakt med i vurderingen, og så vil den reelle beboelseshensigt for den afståede bolig
kunne sandsynliggøres, såfremt en ny bolig er mere praktisk beliggende i forhold til det nye job, og
skatteyderen vil i et sådant tilfælde kunne afstå sin bolig skattefrit, selvom beboelsesperioden har
været kort.
7.4.6 Momenter der taler imod den reelle beboelseshensigt
Momenter som domstolene og skattevæsenet mener taler imod en hensigt om varigt ophold, og
dermed den reelle beboelseshensigt og derfor kan underminere de ovenstående ni objektive
momenter, er:
- indhentning af tingbogsattest (allerede omkring indflytningstidspunktet)
- indhentning af lånetilbud (allerede omkring indflytningstidspunktet)
- ejendomsmæglervurdering og opstilling af salgsbudget (omkring indflytningstidspunktet)
- manglende aflæsning af gas, el, vand og varme
- når SKY´s husstand ikke flytter med
- når SKY flytter fra og til samme anden adresse efter en kortvarig beboelsesperiode
- når SKY har anden beboelsesmulighed i beboelsesperioden
71 Se bl.a. bilag 2
38
Ovenstående momenter kan ofte være afgørende for, om den reelle beboelseshensigt har været til
stede, og om det pågældende salg af en given ejendom derfor er omfattet af parcelhusreglen, eller
om beboelsen, som tidligere nævnt, nærmere har haft en midlertidig karakter med det ene formål at
slippe for skatten. Det skal naturligvis siges, at de ovenstående momenter har været gjort gældende i
sager med meget korte beboelsesperioder i ejertiden og hermed menes altså under ca. tre til fire
måneder.
7.4.7 Ligningsvejledningen og kravet om beboelse
Ifølge ligningsvejledningen så beror det som tidligere nævnt på en konkret vurdering, hvorvidt det
er sandsynliggjort, om beboelse har fundet sted eller ej. Ligningsvejledningen fastslår endvidere, at
man ikke kan opnå dispensation fra at opfylde de i loven stillede betingelser for skattefrihed, og
dette gælder såvel med bopælskravet som med arealkravet72. Som tidligere nævnt er det ikke noget
krav for skattefrihed, at ejendommen tjener til bolig for ejeren på afståelsestidspunktet, men
derimod et ufravigeligt krav, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren, og at ejendommen
opfylder arealkravene både på afståelsestidspunktet og på beboelsestidspunktet.
7.5 Afgørelser der ikke ansås for omfattet af parcelhusreglen (udpluk)
I en afgørelse tabte ejeren af en ejerlejlighed gennem næsten 22 år en sag mod skattevæsenet i
spørgsmålet, om hans ejerlejlighed reelt havde tjent til bolig for ham i en kortere beboelsesperiode
på ca. to en halv måned73. Ejerlejligheden blev solgt efter ophør af den korte beboelsesperiode, og
ejeren havde efter kun halvanden måneds beboelse fået opstillet et salgsbudget af den lokale
ejendomsmægler. Ejeren havde skiftet folkeregisteradresse samt postadresse til ejerlejligheden, men
der var ikke sket nogen flytning af hverken telefon eller indboforsikring. Endvidere havde ejeren
gjort gældende, at årsagen til hans flytning til ejerlejligheden var, at han havde nogle alvorlige
ægteskabelige problemer med sin hustru, som ikke kunne dokumenteres, men at dette altså var
årsagen til hans flytning væk fra husstanden. Ejeren flyttede efter den korte beboelsesperiode
tilbage til sin husstand på samme adresse som før beboelsesperioden i ejerlejligheden og er ikke
senere blevet fraskilt, hvilket ikke rigtigt understøttede påstanden om de store ægteskabelige
problemer.
72 LV 2004 E.J.1.6 under ”Dispensation” 73 VL.2004.B-0425-03
39
Avancen på ejerlejligheden var på ca. 700.000 kr., så incitamentet til at opnå skattefrihed var
bestemt til stede. Energiforbruget var i beboelsesperioden meget lavt og talte ligeledes imod en reel
beboelse. Landsretten udtalte i sagen at:
”Den omstæ ndighed, at det efter forklaringerne må læ gges til grund, at sagsøgeren i et vist omfang har
opholdt sig i lejligheden, fører ikke til, at sagsøgeren må anses for reelt at have taget bopæ l på adressen”.
Ejeren af ejerlejligheden blev derfor anset som skattepligtig af avancen, fordi den reelle beboelse og
beboelseshensigt om varigt ophold ikke kunne anses for sandsynliggjort. Sagen havde måske været
anderledes, hvis ikke manden havde fået opstillet salgsbudget efter allerede 1½ måned, og hvis
manden havde flyttet indboforsikring og telefon til understøttelse af en hensigt om varigt ophold, og
at han var forblevet boende i lejligheden noget længere og evt. fraskilt konen. Det altafgørende for
udfaldet i ovennævnte sag er naturligvis den dobbelte husførelse og dermed muligheden for at
opholde sig hos familien uden dokumentation for, at dette ikke var muligt, gennem f.eks.
separationsforhandlinger med advokat eller lignende, samtidigt med at skatteyderen rent faktisk
flytter tilbage til familien igen på den oprindelige adresse. Det virker næsten for tilfældigt, at der er
udokumenterede ægteskabelige problemer bedst som svigermoderen flytter ud af lejligheden og en
avance på 700.000 kr. skal hjemtages.
I en anden afgørelse havde SKY udlejet sin ejendom til sin datter og svigersøn gennem en
ejertid for den pågældende ejendom på ca. 6 år74. SKY ønskede avancen ved salget skulle være
skattefrit, idet ejendommen havde tjent til bolig for hende i to perioder af ca. tre måneder i 1995/96,
altså to meget korte perioder, hvor hun var flyttet ind for at aflaste datteren med børnepasning på
grund af hendes nye arbejde. SKY havde ikke flyttet hverken folkeregisteradresse,
telefonabonnement, avis eller postadresse under det argument, at det ikke kom omverdenen ved, at
hun hjalp datteren. SKY ansås ikke omfattet af EBL § 8 stk. 1, idet der udover ovennævnte
manglende momenter specielt blev set på, at hun ikke havde opgivet sin tidligere bopæl, samt at
hendes lejeindtægt fra datteren ikke var reduceret i perioderne, hvor hun selv boede i ejendommen.
SKY har derfor også i beboelsesperioderne udlejet ejendommen fuldt ud til datteren og kan derfor
rent juridisk ikke have haft rådighed over ejendommen i disse perioder. I ovennævnte dom er
udfaldet på basis af de foregående sider jo ikke nogen overraskelse, idet der ikke er sandsynliggjort
en reel beboelseshensigt med henblik på varigt ophold.
74 LSR.2002.2-4-1847-0589
40
En tredje afgørelse vedrørende ”tjent til bolig” er, hvor et tidligere ægtepar havde købt en
ubebygget grund og herefter indgået en entreprisekontrakt om opførelse af et hus på grunden med
den entydige hensigt at få en fremtidig bolig af varig karakter75. Ægtefællerne blev separeret én
måned inden huset var færdigopført. SKY, der ejede ejendommen i sameje med sin tidligere
ægtefælle, havde en ejertid med bebyggelse på i alt fire måneder og gjorde gældende, at han havde
beboet ejendommen i tre uger før salget af ejendommen. SKY havde ikke meldt flytning til
folkeregisteret, postadresse, tv-licens eller indboforsikringen. Endvidere var der ingen
dokumenterbare flytteudgifter og heller ingen hårde hvidevarer installeret i huset endnu, hvilket
også talte imod en reel beboelse. Der var et normalt gasforbrug i ejertiden, hvilket talte for
beboelse, men dette blev ikke tillagt selvstændig værdi af domstolen, idet der ved nyopførte
ejendomme normalt var varme på i en periode før indflytning.
Retten fandt det ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ejendommen reelt havde tjent til bolig
for SKY i en del af ejerperioden i den forstand som ejendomsavancebeskatningsloven skal forstås.
Ved afgørelsen blev der udover ovennævnte momenter lagt særlig vægt på, at SKY forud for den
påståede flytning havde foretaget bestræbelser på at sælge ejendommen ved indhentelse af
tingbogsattest, tilstandsrapport samt ejendomsmæglervurdering, hvilket bestemt underminerede
argumenterne om reel beboelseshensigt og henblik på varigt ophold.
Ovenstående tre domme er blot et lille udpluk af de afsagte domme indenfor området
omkring, hvornår en bolig egentligt har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand, men da mange
af dommene ligner hinanden, så giver de ovennævnte domme et meget godt billede af de typisk
forekommende retstvister.
7.6 Afgørelse der ansås for omfattet af parcelhusreglen
I en afgørelse fra 2003 er der et eksempel på klog skattemæssig adfærd set fra skatteyderens
synsvinkel, hvor en ejerlejlighed ansås for omfattet af parcelhusreglen efter blot én måneds
beboelse76. SKY havde udlejet sin lejlighed til en pige C, som han flyttede ind hos pr. 1. juni 1997
og samtidigt tilmeldte sig adressen, efter at være blevet opsagt i eget lejemål. C havde pr. telefon
den 12. maj meddelt de sociale myndigheder, at hun med virkning fra den 1. juni 1997 ikke længere
skulle have børnetilskud som enlig, idet hun fra denne dato var samlevende med SKY. De to
samlevende meddelte den 30. juni til folkeregisteret, at de pr. 1. juli flyttede ind i en ny ejendom
75 LSR.2002.2-4-1847-0782 76 SKM 2003.285.LSR
41
beliggende i Y, som SKY havde erhvervet ved skøde af 20. juni med overtagelsesdag den 1. juli.
SKY og C blev pr. 4. juli forældre til et fælles barn. Efter købet af den nye ejendom, sælger SKY
sin ejerlejlighed til B ApS den 23. juni 1997 med overtagelse pr. 1. juli, i hvilket selskab han er
hovedanpartshaver, og derfor ikke har haft behov for tidligere forhandlinger med sig selv før
nævnte dato. SKY´s advokat havde overfor LSR gjort gældende, at SKY ikke havde rådighed over
andre bopæle i den måned som beboelsesperioden varede, og at en forventning om at
ejerlejligheden som bolig ikke var med reel hensigt om varigt ophold, ikke er tilstrækkeligt til at
fratage ejerlejlighedens status som bopæl for SKY i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
LSR udtalte, at betingelserne i EBL § 8 stk. 1 om, at boligen bl.a. skal have tjent til bolig,
skal være opfyldt inden det tidspunkt, hvor der indgås en endelig og bindende aftale om salg af
boligen. Dette gælder uanset, at boligen først overdrages senere77. Retten mente endvidere, at det i
sagen var godtgjort at SKY ikke havde andre boliger til rådighed, samt at SKY reelt havde taget
bolig i lejligheden pr. 1. juni, idet C havde meddelt myndighederne, at hun ikke længere var enlig,
men samlevende med SKY. Endvidere anså retten det for godtgjort, at der først den 23. juni var
indgået endelig og bindende aftale om salg af ejerlejligheden, og man så derfor ikke grundlag for
ikke at antage, at ejerlejligheden havde tjent til bolig for SKY i ejertiden. SKY kunne derfor afstå
sin ejerlejlighed skattefrit, efter blot 1 måneds beboelse, med en avance på knap 200.000 kr.
Det, at SKY ikke har anden beboelsesmulighed i perioden, må derfor ses som et moment der
er særdeles vægtigt i en sandsynliggørelse af, om en given ejerbolig har tjent til bolig, da
udgangspunktet må være, at alle har ret til minimum én bopæl. Afgørelsen er interessant idet SKY
ganske vist havde en reel beboelseshensigt, men ikke med varigt ophold for øje. SKY kunne altså
afstå lejligheden til trods for, at de ledte efter noget andet i beboelsesperioden. Beboelseshensigten
blev altså ikke inddraget i den pågældende sag, da der ikke var tvivl om den reelle beboelse, som
altså går forud for hensigten.
Ovenstående afgørelse er bemærkelsesværdig, idet den er den eneste offentliggjorte
afgørelse ud af de ni afgørelser, der lige netop vedrører problematikken omkring ”tjent til bolig” ud
af knap 50 afgørelser, vi har gennemgået på området for hele parcelhusreglen, hvor skatteyderen
rent faktisk får medhold og dermed bliver omfattet af skattefrihed efter EBL § 8 stk. 1.
Endnu bedre er det at tage sine forholdsregler vedrørende et ejendomssalg, som man ønsker
at bringe under fritagelsesbestemmelsen inden påbegyndelse af salgsprocessen. Dette gør det muligt
at tage højde for betydningen af de tidligere oplistede momenter i dette afsnit, der skal efterleves 77 TfS 1999.318 LSR
42
for, at det kan sandsynliggøres, at ejendommen har ”tjent til bolig” og dermed aktivt skabe øget
sikkerhed for at komme under parcelhusreglen og undgå en retstvist.
7.6.1 Skattemæssig adfærd omfattet af parcelhusreglen – Et eksempel
Da vi anså den ovenstående afgørelse på området for ”tjent til bolig” for ret interessant, men
enkeltstående, så har vi forsøgt at få fat i nogle ikke offentliggjorte sager, hvor skattevæsenet har
accepteret skatteyderens disposition som skattefri.
En samtale med en revisor bidrog med nogle oplysninger, der i relation til ”tjent til bolig”
problematikken ikke var helt uinteressante78. Revisoren havde haft en klient, der havde opkøbt i alt
fem enfamilieshuse i perioden 1987 – 1993. Klienten havde købt en enkelt ejendom ad gangen, som
vedkommende flyttede ind i og istandsatte efter behov. Herefter fraflyttede klienten den istandsatte
ejendom efter en gennemsnitlig beboelsestid på mellem 6 og 18 måneder og flyttede over i en ny
ejendom, som klienten igen satte i stand. Efter fraflytning fra de enkelte enfamilieshuse lejede
klienten dem ud til beboelse under virksomhedsskatteordningen, med det formål at kunne fratrække
sine renteudgifter fuldt ud i udlejningsindtægterne. I 1994 fraflyttede klienten det sidst tilkøbte
enfamilieshus og flyttede ind i en lejelejlighed. Klienten var en veluddannet kvinde og i 1995
forespurgte hun på det lokale skattekontor, hvordan hendes situation så ud rent skattemæssigt, hvis
hun afstod hendes fem ejendomme, som hun ikke rigtigt havde fundet sig til rette i, men som alle
havde tjent til bolig for hende. Til dette svarede skattevæsenet, at idet ejendommene havde tjent til
bolig for hende, så ville hun kunne afstå dem skattefrit efter EBL § 8 stk. 1. Klienten afstod herefter
de fem ejendomme indenfor relativt kort tid og opnåede en samlet skattefri avance på over én
million kr. Der var ikke tvivl om, at klienten havde beboet de enkelte ejendomme i de oplyste
perioder, og når ejendommene ikke har skiftet karakter fra beboelse til erhverv ifølge skattevæsenet,
så er hun omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 8.
Da spekulation som tidligere nævnt i det historiske afsnit blev afskaffet ved indførelsen af
ejendomsavancebeskatningsloven i 1982, så kan man ikke statuere spekulation i ovennævnte
eksempel. Klienten havde ingen tilknytning til byggebranchen og ifølge skattevæsenet i Århus79, så
er det værd at vide, at det i praksis nærmest er umuligt at statuere næring i tilfælde som ovenfor,
uden tilknytning til byggebranchen, ejendomsmæglerbranchen eller lignende80. Dette skulle efter
78 Samtale med registreret revisor Niels Jørn Munk-Hansen, revisionsfirmaet N.J. Munk-Hansen 79 Telefoninterview med Lars Christoffersen, Skatteforvaltningen i Århus 80 Næringsbeskatning statueres ud fra en helhedsvurdering af SKY´s gennemførte ejendomshandler.
Helhedsvurderingen omfattet momenter som antallet af handler, kontinuitet, frekvens, fortjeneste m.v.
43
sigende også gælde, selvom klienten havde ejet 10 eller måske endda 15 ejendomme, når de alle
havde tjent til bolig for hende. Det er derfor meget sjældent, at folk i praksis bliver næringsbeskattet
af handel med ejendomme, når de har fast arbejde uden tilknytning til byggebranchen m.v.
Skattemedarbejderen havde aldrig selv set et tilfælde, hvor der blev statueret næring ved handel
med fast ejendom for en skatteyder uden, at vedkommende selv forinden er begyndt at fratrække
ejendomsudgifter på selvangivelsen.
7.7 Væ rd at vide om ”.. tjent til bolig..”
Ved afgrænsning af beboelsesbegrebet bliver der i praksis set på om en beboelsesperiode kan
sandsynliggøres. Hvis denne beboelsesperiode er af kortvarig karakter, så ses der også på, om der
kan sandsynliggøres en reel beboelseshensigt om varigt ophold i vurderingen af beboelseskravets
opfyldelse. Det er klart, at jo længere beboelsesperiode en skatteyder har haft i en given ejendom,
desto nemmere er det at sandsynliggøre den reelle beboelse overfor skattevæsenet. Så jo længere
beboelsesperiode, desto nemmere er det at løfte bevisbyrden. Det er også klart, at de opridsede
momenter i indeværende kapitel til enhver tid er vigtige, men specielt i de korte beboelsesperioder
kan de være helt afgørende for udfaldet.
Udover de praktiske momenter som flytning af folkeregisteradresse, postadresse, varme
m.v., så er der et særligt vigtigt og meget tungtvejende moment. Man skal ikke have anden bolig til
rådighed i den påståede beboelsesperiode, da dette giver en unødig risiko for at falde udenfor
fritagelsesbestemmelsen. I stedet bør den anden ejerbolig enten udlejes eller sælges. Det hele
handler om at indsamle bevismateriale til sandsynliggørelse af beboelse i ejerskabsperioden, og alle
de tidligere opridsede momenter er små og store beviser af mere eller mindre vægtig karakter. Så jo
flere beviser man får indsamlet til sandsynliggørelse af sine argumenter, desto nemmere er det at
give skattevæsenet den helhedsvurdering og få en afgørelse som falder ud til ens egen fordel.
8 Ejeren eller dennes husstand
Udover at have ”tjent til bolig”, som gennemgået i kapitlet ovenfor, skal dette være for ”ejeren eller
dennes husstand”. Der er her behov for at gå ind og bestemme hvem ejeren er, og hvem der er
omfattet af ejerens husstand. Det er især i det sidste, at der må forekomme størst behov for at lave
en afgrænsning, da ejerens husstand i sig selv og i lovgivningen ikke er en veldefineret personkreds,
og fordi at der sjældent er tvivl om, hvem ejeren er.
44
Der kan eventuelt hentes noget inspiration til afgrænsning fra anden skattelovgivning, hvor
der er defineret nogle personkredse, som går ind og afgrænser nærmere slægtninge81. I praksis er
der nævnt eksempler fra anden lovgivning, som går ind og laver en negativ afgrænsning af begrebet
husstand, hvilket er blevet fulgt op af Landsretten82. Dette tyder på, at der i praksis er en brugbar
sammenhæng mellem skattelovene, når der skal laves en afgrænsning af husstandsbegrebet, og dette
vil blive kommenteret yderligere i de efterfølgende afsnit.
Begrebet husstand rejser nogle spørgsmål, som er nødvendige at få belyst for at foretage en
afgrænsning af husstanden og dennes betydning i relation til parcelhusreglens rækkevidde. Det
drejer sig f.eks. om, hvorledes det forholder sig med ejerens børn, når disse fraflytter ejerens
adresse, og om der er mulighed for, at disse igen kan blive en del af ejerens husstand. Centralt er
det, om ejeren kan komme under parcelhusreglen, hvis ejeren aldrig selv har beboet den ejendom,
som skal sælges, men en del af dennes husstand har. Endvidere vil vi gå ind og belyse, hvorledes
det forholder sig omkring samlivsophævelse, og om dette har en betydning for begrebet husstand,
og dermed hvornår en ægtefælle eller en samlevende ikke længere tilhører ejerens husstand, og
derfor ikke kan bringe en ejendomsavance ind under skattefriheden i parcelhusreglen.
I gennemgangen af dette vil der blive taget udgangspunkt i forskellige fortolkninger af
begrebet husstand og den praksis, der er blevet ført ved domstolene.
I en udtalelse fra skattedepartementet fortolkes begrebet husstand som83:
”..æ gtefæ lle og/eller mindre børn..”
Dette fører frem til, at f.eks. forældre og søskende ikke hører under husstanden84, og det er
ægtefælle og mindre børn, som er personerne omfattet af husstandsbegrebet, og disse vil derfor
blive behandlet i efterfølgende afsnit.
8.1 Begrebet ejer
Begrebet ejer giver ikke den store anledning til tvivl, da der ved ethvert køb og ved tinglysningen af
fast ejendom vil være opført en ejer af den enkelte ejendom85. Ved flere ejere af en ejendom, bør
81 Eksempelvis § 22 stk. 1 i BAL, lov nr. 752 af 23. august 2001 82 Se ØL2004.B-2546-02 omkring § 11 i Ligningsloven, lov nr. 791 af 17. september 2002, vedrørende børn udenfor
ægteskab 83 Skd.1974.30.251 jf. LV 2004 E.J.1.6.1 84 Se også LV 2004 E.J.1.6.1 samt TfS1998.118 LR 85 § 1 i tinglysningsloven, lov nr. 622 af 15. september 1986
45
der heller ikke være grund til tvivl, da det vil blive afgjort konkret ud fra hver enkelt ejer, om der er
mulighed for, at dennes andel af ejendommen går ind under parcelhusreglen86. Der er altså
mulighed for, at der sker en skattemæssig differentiering mellem flere ejere, hvis det kun er den ene
ejer, som har beboet ejendommen.
Der vil ikke blive set mere på begrebet ejer, da dette fremstår som klart defineret i ordets
betydning og formel praksis, og derfor ikke har givet anledning til tvivl.
8.2 Æ gtefæ llens betydning for husstandsbegrebet
Tidligere blev ægtefælle nævnt som en del af husstanden i en udtalelse fra Skattedepartementet.
Hvis dette skal fortolkes bogstaveligt, så er der tale om ægtefælle i juridisk forstand, og så kan der
ikke være tvivl omkring, at det er tidspunktet for skilsmisse, der er skæringstidspunktet for, hvornår
en person ikke længere tilhører ejerens husstand. For registrerede partnere gælder der de samme
lovmæssige rettigheder som for ægtefæller87, og dette vil ikke blive nævnt mere, da ægtefæller og
registrerede partnere skal behandles identisk.
Så længe ægtefællen bor sammen med ejeren er der ingen grund til nærmere afgrænsning af
husstandsbegrebet, da ejeren træder forud for husstanden. Anvender vi ovennævnte bogstavelige
fortolkning vil en juridisk ægtefælle til enhver tid kunne bringe én - af den anden ægtefælle ejet,
men aldrig beboet – ejendom ind under parcelhusreglen, hvis denne ejendom har ”tjent til bolig” for
ægtefællen. Husstandsbegrebet giver ved denne fortolkning en udvidelse af, hvornår en ejendom
kan komme under parcelhusreglen, når der er tale om ægtefæller i juridisk forstand, da denne
mulighed først ophører ved tidspunktet for skilsmisse.
Ovennævnte definition af en husstand, som bestående af en ægtefælle i juridisk forstand og
hvor samlivet derfor ikke har en betydning, vil give en udvidet skattemæssig rækkevidde i forhold
til andre steder i skattelovgivningen. Ved sambeskatning af ægtefæller sondres der nemlig normalt
efter, om man er samlevende ved årets udgang eller ej88. I tilfælde af separation eller faktisk
samlivsophævelse, men dog ikke skilsmisse, sker der derfor, efter vores mening, en skattemæssig
favorisering af ægtefæller under parcelhusreglen i forhold til andre steder i skattelovgivningen.
Dette viser, at der i den del af skattelovgivningen, der omhandler sambeskatning, er tale om
en snævrere periode end den, der anvendes if. m. ægtefælle under husstandsbegrebet i EBL. Dette
86 LV 2004 E.J.1.1 under ”Sameje” 87 § 3 i registreret partnerskabslov, lov nr. 372 af 7. juni 1989 88 §§ 6-8a i personskatteloven, lov nr. 772 af 29. august 2003
46
resulterer i en mulig skattemæssig fordel i EBL if. t. den øvrige skattelovgivning. Om dette er
tilfældet vil vi se på i det følgende.
8.2.1 Praksis omkring ægtefæller
Vi har kun kunnet finde én afgørelse89 omkring, hvornår en ægtefælle er en del af ejerens husstand,
hvilket kan begrundes i, at der ikke er de store fortolkningsproblemer på denne del af
husstandsbegrebet. I afgørelsen havde en hustru beboet en ejendom i to år efter samlivsophævelsen
og frem til skilsmissen. Ejeren af ejendommen, som var ægtemanden, havde aldrig selv beboet
ejendommen, men alligevel blev salget anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
I det konkrete tilfælde var der derfor tale om, at hustruen var omfattet af husstanden fra
samlivsophævelsen og frem til skilsmissen, hvilket varede over to år90.
Et interessant spørgsmål, som i andre sammenhænge har været fremme i diskussionen i
Folketinget if. m. f.eks. dødsboskatteloven, er, om en samlevende nogensinde kan komme til at
udgøre en del af ejerens husstand. Spørgsmålet er fremkommet, da det er blevet mere almindeligt, at
to personer vælger at leve i et papirløst forhold og samtidig få børn sammen. Her vil der ikke være
tale om ægtefælle i juridisk forstand, men udover den formelle ægteskabspagt, er der ingen forskel
på den måde, som samlivet foregår på. Dette vil efter den i praksis fundne fortolkning af juridisk
ægtefælle som omfattet af husstandsbegrebet aldrig kunne gøre, at den samlevende vil kunne høre
ind under ejerens husstand. Dette illustrerer, at parcelhusreglen ikke er så nutidig som andre regler i
lovgivningen, hvor der f.eks. er mulighed for at give skattefri gaver, når to personer har været
samlevende i over to år91. Dette indikerer, at der her er taget højde for papirløst samlevende, og
derfor kunne man argumentere for, at der også i parcelhusreglens burde være åbnet op for denne
mulighed. Der foreligger dog ingen afgørelser på dette område, men tolkningen af parcelhusreglen
og husstandsbegrebet må nok ses som et værn mod den administrative byrde i subjektivt at skulle
afgøre, om der i konkret tilfælde er tale om samlevende eller ej.
89 Skd. IV 16-119/1973 jf. Spang-Thomsen, beskatning ved salg af fast ejendom, side 50 90 Grundet den tidligere to års frist, se afsnittet ”Væsentlige ændringer af parcelhusreglen” i kapitlet
“Ejendomsavancebeskatningsloven” 91 § 22 i boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august 2001
47
8.3 Børns betydning for husstandsbegrebet
Begrebet mindre børn92 er et noget diffust begreb, hvor der som udgangspunkt bedre kunne bruges
en definition, der hed, at mindre børn er børn, der ikke er myndige. Ligningsvejledningen laver en
yderligere afgrænsning udover den af Skattedepartementet tidligere nævnte93:
”Begrebet husstand fortolkes snæ vert til æ gtefæ lle og/eller mindre børn, således at studerende børn, der ikke
bor sammen med foræ ldrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens foræ ldre, funktionæ rer m.m. heller ikke
gør.”
Det må derfor ud fra ovenstående både positive og negative afgrænsning af husstandsbegrebet fra
ligningsvejledningen, kunne udledes at mindre børn er en del af husstanden, selvom de ikke er
hjemmeboende, når blot de ikke er studerende. Husstandsbegrebet vedrørende børn må derfor
antages at udvide omfanget af parcelhusreglen i ovenstående tilfælde og dermed bringe ejeren ind
under fritagelsesbestemmelsen, uden at denne selv har beboet den pågældende ejendom.
Dette betyder, at studerende børn aldrig vil have nogen positiv effekt på omfanget af
parcelhusreglen, da de for at tilhøre husstanden skal bo sammen med forældrene. Det eneste
tilfælde, hvor man kan forestille sig, at det ville have betydning var ved samlivsophævelse mellem
to papirløst samlevende, hvor de studerende fælles børn sammen med den ene af forældrene flytter
til en bolig, der er ejet af den anden af forældrene, hvor denne aldrig selv har beboet ejendommen.
Her er der tale om den tidligere problemstilling under ægtefæller, hvor der her vil være en skærpet
situation, hvor kravet om formelt ægteskab ikke er opfyldt, men til gengæld hvor kravet om, at de
studerende børn bor sammen med én af forældrene, er opfyldt. Dog siger ligningsvejledningen, at
de skal bo hos forældrene94, og det er derfor uvist, om denne situation vil kunne bringe et
ejendomssalg ind under parcelhusreglen, når der kun er tale om den ene forælder.
I sammenhæng med relationen mellem forældre og børn i det ovenfor gennemgåede, kunne
man stille spørgsmålet, om hvorvidt stedbørn er en del af ejerens husstand eller ej. Stedbørn er i
anden skattelovgivning ligestillet med biologiske børn f.eks. omkring beskatning af gaver95. Dog
mener vi ikke, at stedbørn har nogen betydning for omfanget af parcelhusreglen, da de ikke er
omtalt i Ligningsvejledningen, og disse vil ikke blive behandlet yderligere.
92 Skd. 1974.30.251 jf. LV 2004 E.J.1.6.1 93 LV 2004 E.J.1.6.1 94 Forstået som begge forældre 95 § 22 stk. 1 i boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august 2001
48
8.3.1 Praksis omkring børn
Skattedepartementet har i forbindelse med en afgørelse udtalt96:
”..at begrebet ”husstand” i lov om sæ rlig indkomstskat § 2 A, stk. 1, ikke omfatter en søn, der med æ gtefæ lle
bebor et under ejerens landbrugsejendom hørende parcelhus. Sønnen havde etableret sin egen husstand..”
Dette indikerer, at der ikke kan være tale om ejerens husstand, når børn er blevet gift, selvom de
stadigt bebor en ejendom, som ligger i umiddelbar tilknytning til ejerens egen beboelse. Ydermere
kan det fortolkes som, at når børn bliver gift, kan de ikke længere være mindre børn i relation til
husstandsbegrebet.
Hans Henrik Edlund fortolker begrebet husstand, ud fra praksis, på følgende måde97:
”Når børn er flyttet hjemmefra, anses de ikke læ ngere for at have husstand med foræ ldrene.”
Hvis dette bliver taget bogstaveligt mister mindre børn som en del af husstandsbegrebet stort set sin
betydning og udvider derfor ikke parcelhusreglens rækkevidde. Det er kun tilfældet nævnt omkring
studerende børn, der kan have betydning for at bringe et salg af en ejendom ind under
parcelhusreglen. Altså at en papirløst samlevende efter samlivsophævelse flytter med de fælles
mindre børn ind i en ejendom ejet af den anden tidligere samlevende part, hvor denne aldrig selv
har beboet ejendommen.
John Engsig beskriver praksis omkring børn som98:
”Voksne børn, der ikke bor sammen med foræ ldrene, hører heller ikke til husstanden, og en foræ ldreejet
ejendom er således ikke omfattet af skattefriheden..”
I det ovenstående citat refererer John Engsig til afgørelsen i TfS 1988.612, hvor en mor havde arvet
en ejendom, og herefter stillet den vederlagsfrit til rådighed for sine børn. Begge børn var myndige,
og afgørelsen stadfæstede, at disse børn ikke hørte under moderens husstand. Dette indikerer, at der
i forbindelse med begrebet mindre børn bl.a. ses på, om børnene er voksne, dog uden at nævne
noget omkring en aldersgrænse, eller om de skal være myndige, men da sønnen er 25 år for
96 SKDM 1980.79 97 Paul Krüger-Andersen m.fl., Festskrift til Aage Michelsen, side 235n-236ø 98 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s. 22
49
tidspunktet for beboelse af ejendommen, må 25 år omvendt kunne fastslås som en øvre grænse for,
hvornår der er tale om mindre børn.
Kjeld Hemmingsen har i en kommentar til dommen skrevet99:
”Ejerens husstand må herefter næ rmest forstås som den personkreds, for hvilken ejeren har en naturlig
forsørgerpligt”
Da forsørgerpligten typisk stopper, når børn er blevet myndige, må den reelle øvre grænse være 18
år. Ovennævnte kommentar rejser spørgsmålet, om umyndige voksne børn vil høre under ejerens
husstand. Dette kunne eksempelvis være mentalt handicappede børn, men der foreligger ingen
afgørelser på dette område.
Tilbage står det at finde ud af, hvornår der eksisterer en sådan forsørgerpligt i ovennævnte
scenarium, der vil kunne bringe et salg af en ejendom ind under parcelhusreglen. Dette kommer til
udtryk i en afgørelse, hvor det netop er ejerens tidligere papirløst samlevende, der flytter ind i en af
ejeren ejet ejendom, som han aldrig selv har beboet100, sammen med deres fælles børn. Afgørelsen
vil blive gennemgået i det efterfølgende og er meget central, da den lige er blevet udgivet og
samtidigt lægger grund for fortolkning af et ikke tidligere behandlet område af husstandsbegrebet
og dermed parcelhusreglen.
8.3.1.1 Papirløst samlevendes fæ lles børn
I afgørelsen påstår klageren, at hans mindre børn stadigt hører under hans husstand, da de bor
sammen med moderen efter samlivsophævelse i et af ham ejet hus, som han aldrig selv har beboet.
Klageren har solgt huset og mener, at avancen er skattefri efter parcelhusreglen.
Klageren argumenterer modsætningsvist ud fra de tidligere domme, hvor voksne børn er de
børn, som er myndige eller er blevet gift. Dette understreges som et af de centrale elementer i en
artikel skrevet af klagerens advokat, hvori han mener, at de tidligere afgørelser har givet grønt lys
for, at nærværende sag kan komme ind under parcelhusreglen101. Ydermere henviser klageren i
denne sammenhæng til ejerens forsørgerpligt for børnene, som nævnt i Kjeld Hemmingsens senere
kommentar til afgørelsen.
99 TfS 1988.612 LSR 100 ØL2004.B-2546-02 101 Artiklen ”Skatteskruen får et tvist på boligavancer”
50
Herefter bliver den tidligere afgørelse under afsnittet med ægtefælle nævnt, hvor ægtefællen
efter samlivsophævelse, sammen med børnene boede i et hus ejet af den anden ægtefælle og hvor
husstandsbegrebet blev betragtet som opfyldt102. I dette må det være klagerens ønske at trække en
parallel mellem ægtefæller og papirløst samlevende, men dette blev ikke tillagt værdi.
Som afslutning på klagerens fremførelse af sagen understreger han ud fra ovenstående, at
teksten i ligningsvejledningen, som er Told- og Skattestyrelsen opfattelse af gældende ret, med
formuleringen ”mindre børn” og den efterfølgende tolkning af praksis og beskrevet litteratur,
betyder, at der skal være tale om en forsørgerpligt overfor børnene fra ejerens side samt, at der skal
være tale om umyndige børn.
Som modargumenter har skatteministeriet lagt vægt på, at ejeren ikke har boet sammen med
børnene i den omhandlede ejendom, men at børnene i stedet har været en del af den tidligere
samlevers husstand. Ydermere går de ind og bruger anden lovhjemmel til at argumentere for, hvis
husstand børnene har tilhørt, samt om der er tale om faktisk forsørgerpligt. I den lovmæssige
fortolkning bliver det nævnt, at ligningslovens § 11 kun giver fradragsret, hvis børnene ikke
opholder sig hos den bidragspligtige, hvilket altså forudsætter, at børnene ikke er en del af ejerens
husstand. Ydermere bruges boligstøttelovens § 7, hvor husstand defineres positivt som
hjemmeværende børn103, hvilket igen betyder, at børnene tilhører den tidligere samlevers husstand,
og i ”Kommenteret Retsplejelov” nævnes det, at husstand omfatter personer, som til stadighed bor
hos skyldneren104, hvilket understreger, at børnene ikke er en del af ejerens husstand. Som
formålsfortolkning bliver det nævnt, at forsørgerpligten skal være faktisk uden at være retlig.
I Landsskatterettens bemærkninger er det skatteministeriets sprog- og formålsfortolkning, som
tillægges vægt i afgørelsen, hvor børnene altså kommer til at tilhøre den tidligere samlevers
husstand. Det er i dommen ikke tillagt betydning, om børnene bor sammen med begge eller den ene
af forældrene. Der er dermed lukket næsten fuldstændigt af for, at mindreårige børn nogensinde kan
komme til at tilhøre ejerens husstand medmindre denne bor sammen med disse. Dermed kan ejerens
børn nærmest aldrig få nogen betydning for omfanget af husstandsbegrebet, og tilbage er der kun
den faktiske forsørgerpligt, som ikke er blevet afklaret, men som kan tænkes at opstå i forbindelse
med eksempelvis handicappede børn, hvor disse ikke er myndige. Dette er umiddelbart det eneste
område, hvor vi mener, der kan være tale om en udvidelse af husstandsbegrebet i relation til børn,
når man ser på, hvorledes disse er blevet tillagt betydning i praksis. 102 Skd. 1974.30.251 103 Fastboende og ikke logerende 104 Note 7 til § 509 i ”Kommenteret retsplejelov”, Bernhard Gomard, side 151
51
Ud fra ligningsvejledningens fortolkning af husstandsbegrebet kan ejerens umyndige børn
omfattes. I den førte praksis af husstandsbegrebet er der i realiteten kun tale om, at børn kan
medtages til ejerens husstand, hvis de bor sammen med ejeren selv og muligvis også, hvis der
eksisterer en faktisk forsørgerpligt overfor børnene. Dette gør, at ejerens børn under husstanden
sjældent vil have praktisk betydning for, om et ejendomssalg vil kunne høre under
ejendomsavancebeskatningslovens § 8, da kravet i de fleste tilfælde allerede er opfyldt gennem, at
ejeren selv bebor ejendommen.
8.4 Væ rd at vide om ejeren eller dennes husstand
Begrebet ”ejeren eller dennes husstand” i parcelhusreglen er i det ovenstående afsnit blevet
analyseret og diskuteret ud fra lovens formulering og praksis.
Den del af begrebet, der hedder ”ejer” skaber ikke den store tvivl, hverken sprogligt eller i
praksis. Det er i stedet i begrebet ”husstand”, at der opstår tvivl omkring bredden af personkredsen
omfattet af dette og dermed begrebets betydning for parcelhusreglens rækkevidde. Udgangspunktet
for husstandsbegrebet er, at det omfatter ægtefælle og/eller mindre børn.
Afgørende momenter for, hvornår husstandsbegrebet har betydning i praksis er, om der er
tale om enten ægtefæller i juridisk forstand eller umyndige børn, hvor der eksisterer en faktisk
forsørgerpligt fra ejerens side. I praksis er det indtil nu kun de situationer, hvor der er tale om
ejerens ægtefælle, der flytter ind i en ejendom, som ejeren aldrig selv har beboet, før tidspunktet for
skilsmissen, der er godtaget som hørende under parcelhusreglen. Der er ikke set eksempler på andre
scenarier, hvor husstandsbegrebet har haft en udvidende betydning for parcelhusreglen.
Dette gør, at denne del af lovens formulering ikke kan siges at indeholde en klar præcisering
omkring, hvad der her kan skabe skattefri avance ved afståelse af en ejendom og en anden
formulering ville derfor være at ønske. I stedet for husstand mener vi, at det ville være mere præcist
at skrive ægtefælle, da det indtil videre er den eneste undtagelse til, at det er ejeren selv, der skal
have boet i ejendommen for at være omfattet af parcelhusreglen.
En mere præcis formulering, som ville svare til praksis kunne derfor være:
”..ejeren eller dennes æ gtefæ lle..”
Med ovenstående formulering ville der ikke være den store tvivl omkring, hvad der kan afstås
skattefrit efter parcelhusreglen i relation til husstandsbegrebet, og det ville samtidigt svare til den
førte praksis ved domstolene.
52
9 ”..i en del af eller hele den periode..”
Den efterfølgende formulering af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 siger:
”..i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen..”
Denne del giver ikke anledning til de samme store fortolkningsproblemer som i ovenstående afsnit.
Selve den sproglige formulering virker meget præcis, og der er opridset to betingelser for at komme
ind under parcelhusreglen i denne del af lovformuleringen. Den sidste del af teksten nævner, at de
foranstående betingelser skal have været opfyldt i en periode, hvor ejeren har ejet ejendommen.
Dvs., at det kun er muligt at bringe en ejendomsavance ind i parcelhusreglen, hvis den person eller
dennes husstand, som ejendommen har ”tjent til bolig” for, også samtidigt har været ejer af
ejendommen.
Den første del af teksten siger slet og ret, at der ikke er nogen tidsmæssige krav til, hvor
længe de øvrige betingelser skal have været opfyldt. Dette gør, at man i teorien kan have beboet
ejendommen i en meget kort periode, og stadigt komme under parcelhusreglen, hvilket vi omtalte
nærmere under afsnittet ”tjent til bolig”, hvor perioder helt ned til en måned var blevet accepteret105.
Det blev også konkluderet, at perioder på under fire måneder må antages at skabe nogle
formodninger hos skattevæsenet, om at betingelsen ”tjent til bolig” ikke har været opfyldt. Det
centrale i denne sammenhæng er, at det er det i ovenstående diskuterede begreb ”tjent til bolig”, der
skal være opfyldt ”i en del af eller hele den periode”, hvori denne har ejet ejendommen, og det er
derfor ikke periodens længde, som er afgørende, men i stedet om beboelseskravet rent faktisk har
været opfyldt. Beboelseskravet er blevet behandlet tidligere, og vil ikke blive gennemgået
yderligere her.
9.1 Væ rd at vide om ”..i en del af eller hele den periode..”
Den lovændring, som fjernede to års reglen, har resulteret i, at fokus er blevet fjernet fra længden af
beboelsesperioden, og nu er det i stedet betingelsen ”tjent til bolig”, der er blevet afgørende for at
komme ind under parcelhusreglen. Lovændringen er blevet indført for at gøre administrationen af
parcelhusreglen nemmere, men har samtidig medført et stort behov for en subjektiv fortolkning af
beboelseskravet igennem praksis, som er diskuteret tidligere. Selve betydningen af dette afsnits del
af lovformuleringen bevirker, at for at komme ind under parcelhusreglen skal beboelseskravet være 105 SKM2003.285 LSR
53
opfyldt samtidig med, at den som bebor ejendommen - eller dennes husstand - også ejer
ejendommen. Dette betyder altså, at der skal ske opfyldelse af både beboelses- og ejerkravet
samtidigt.
10 ”..efter næ rvæ rende stykke..” og væ rd at vide om dette
Tidligere var det kun en betingelse, at arealkravene skulle være opfyldt på tidspunktet for salg; det
var altså ikke et krav, at de skulle være opfyldt samtidig med, at huset eller lejligheden tjente til
bolig m.v. for ejeren eller dennes husstand. Dette blev ændret i 1999106, med indsættelsen af:
”..og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke.”
Herefter skal alle betingelser i parcelhusreglen og dermed også arealkravet have været opfyldt på
samme tid, for at det er muligt at opnå en skattefri avance. Der er stadig tale om, at arealkravet skal
være opfyldt på afståelsestidspunktet, hvorimod dette ikke gør sig gældende for beboelseskravet.
Den omtalte indsættelse i loven er derfor at betragte som en skærpelse af den tidligere formulering,
hvilket er blevet stadfæstet ved Landsskatteretten107 samt nævnt i formålet til lovforslaget108.
11 Arealkravene
I Danmark eksisterer der byzone, landzone og sommerhusområder. Betydningen af disse områder er
if. m. arealkravene, at der som hovedregel ikke kan udstykkes i landzoner, medmindre der kan
indhentes godkendelse fra myndighederne. Begrundelsen for, at landzone som hovedregel ikke kan
udstykkes, er et ønske om at fremme byudvikling i de bynære områder109.
I dette afsnit vil de tre arealkrav blive gennemgået ud fra lovformuleringen, og der vil ved
hvert af disse blive set på praksis. Arealkravene indeholder både objektive og subjektive elementer
til, hvornår skattefrihed kan opnås for avance ved salg at faste ejendomme.
Det er i loven bestemt, at ét af kravene skal være opfyldt samtidig med beboelseskravet, og
efterfølgende ved afhændelsen. Loven siger ikke noget om, at det skal være den samme af de tre
betingelser, som er opfyldt gennem forløbet, hvilket må betyde, at en af betingelserne kan være
opfyldt samtidig med beboelseskravet, og efterfølgende kan en anden være opfyldt ved
106 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december 1999 107 TfS 2002, 910 LSR 108 Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, bind IV, p. 2286 109 § 33 stk. 1 i planloven, lov nr. 763 af 11. september 2002 samt VL 2004.B-3201-02
54
afhændelsen. Umiddelbart er det en tænkt situation, og da der ikke foreligger nogen praksis på
området, vil dette ikke blive behandlet yderligere.
Ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er også omfattet af parcelhusreglen
uanset grundens størrelse og værdi, når betingelserne herfor ellers er opfyldte. Det særlige for disse
ejendomme er derfor, at der kan ske skattefri afståelse, selvom arealkravene ikke er opfyldte110.
Lempelsen må anses for rimelig, idet ejeren af ejendommen ikke kan foretage udstykning og frasalg
af et grundstykke, som han ikke ejer, men kun har brugsretten til. Derfor er arealkravene af
underordnet betydning, når der er tale om en lejet grund.¨
Arealkravene skal også være opfyldte for ejerlejligheder, men da grundarealet altid er
fællesareal i lovens forstand111 og forvaltet af ejerforeningen og ofte også ejet af denne, så vil der i
relation til afståelse af ejerlejligheder være en formodning om, at arealkravene altid er opfyldte og
man ser derfor aldrig på arealkravene ved afståelse af ejerlejligheder112.
11.1 De tre arealkrav
Oprindeligt var arealkravet formuleret ligesom i dag, men dengang var der en yderligere
bestemmelse, der gjorde, at det kun var den del af arealet, som lå over 2500 m2, der skulle
avancebeskattes113. I den nuværende ejendomsavancebeskatningslov er der ikke en sådan yderligere
bestemmelse, og derfor er det nu hele ejendommen, som bliver beskattet, hvis et af arealkravene
ikke er opfyldt. Der er derfor ikke længere en lempelse til arealkravene. Efterfølgende gennemgås
de tre dele af arealkravet.
Det første krav er objektivt, og der bør ikke være de store problemer i tolkningen af dette.
Grunden skal være mindre end 1400 m2, hvilket er en følge af byggeloven114, hvor en matrikel ikke
må være under 700 m2, hvilket indebærer, at en grund under 1400 m2 ikke kan udstykkes i to
selvstændige matrikler. I opgørelsen af ejendommens grundareal medtages normalt ikke veje og
andre arealer, der ikke er ansat til nogen værdi af vurderingsmyndighederne115.
Det andet krav er, at der ikke må kunne udstykkes fra grunden efter offentlig myndigheds
bestemmelse. Det er centralt her, at det kun er offentlig myndigheds bestemmelse, der kan opfylde
110 LV 2004 E.J.1.2 under ”Ejerlejligheder og huse på lejet grund” 111 Thomson.dk note 2 til § 1 stk. 2 i Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995 112 Jf. Søren Larsen, Københavns skatteforvaltning 113 Lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965 og ”Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse”, Kåre
Pihlmann 114 Jf. § 8 i byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998, samt bek. nr. 12251 af 24. september 2001 (tillæg 3 til
Bygningsreglement 95), afsnit 2A.1.1 115 LV 2004 E.J.1.6.2
55
kravet, da det f.eks. ellers ville være muligt gennem private servitutter at fjerne muligheden for
udstykning og dermed opnå skattefrihed for avance. Det andet af arealkravene er en lempelse if. t.
første krav. Lempelsen ligger i, at der er skabt mulighed for, at grunde, som er over 1400 m2, rent
faktisk kan komme under parcelhusreglen, hvis udstykning ikke er muligt.
Det sidste krav indebærer, at der skal ske en væsentlig værdiforringelse af den
tilbageblivende del af ejendommen, hvis udstykning foretages, for at ejendomsavancen kan komme
ind under parcelhusreglen. Dette krav er subjektivt, da det er baseret på en vurdering af de
omstændigheder og fysiske omgivelser, der vedrører den enkelte grund. Det sidste krav er altså
endnu en lempelse af arealkravet, som gør det muligt at komme ind under parcelhusreglen, selvom
ejendommen kan udstykkes i flere matrikler til selvstændig bebyggelse. Vigtigt er det, at der skal
være tale om en væsentlig værdiforringelse ifølge erklæring fra skatteministeren, og da dette er en
subjektiv vurdering, så er der behov for at se på kilder til fortolkning for at opridse grænserne for,
hvornår der eksisterer en væsentlig værdiforringelse. Efter at have set på arealkravets formulering,
vil vi i det følgende se på, hvorledes dette er blevet brugt i praksis.
11.2 Grundareal mindre end 1400 m2
Som nævnt tidligere i opgaven, er der en stor interesse i at komme under parcelhusreglen, da denne
er den eneste mulighed for at undgå beskatning af avance. Da det er nødvendigt, at ét af
arealkravene skal være opfyldt samtidig med ”tjent til bolig” i ejerperioden og efterfølgende også
ved salget af ejendommen for at komme under parcelhusreglen, er det vigtigt at forstå betydningen
af disse krav. Dette har resulteret i flere domsafgørelser, som vil blive gennemgået og diskuteret i
indeværende afsnit og dermed kunne belyse, hvilke muligheder og begrænsninger, der ligger i disse
krav.
Som nævnt ovenover sker der beskatning af hele avancen, hvis kravene ikke er opfyldt, og
der vil derfor ske beskatning af avance, hvis grunden eksempelvis er på 1410 m2, hvor det altså er
de sidste 11 m2, som resulterer i, at avancebeskatningen indtræder. Herefter melder spørgsmålet sig,
om det er muligt at ”udstykke sig ind i parcelhusreglen” ved at dele matriklen op, så der i stedet
fremkommer to matrikler, hvor den bebyggede matrikel ikke overskrider grænsen på 1400 m2.
56
11.2.1 Afgørelse om at udstykke sig ind i parcelhusreglen
I en afgørelse116 var der tale om, at en ejer, som havde opfyldt de andre betingelser i
parcelhusreglen, foretog en udstykning af sin grund, da denne var over 1400 m2. Udstykningen
gjorde, at der fremkom to selvstændige matrikler, hvor den ene var bebygget og opfyldte kravet om
ikke at være over 1400 m2. Dette resulterede i, at den bebyggede grund kunne sælges uden
avancebeskatning, mens den ubebyggede grund kom under avancebeskatning, hvilket stillede
skatteyderen skattemæssigt mere favorabelt.
Udstykningen foregik efter, at ejeren var fraflyttet ejendommen, hvilket betyder, at alle
kravene i parcelhusreglen ikke var opfyldt på samme tidspunkt. Dette var før skærpelsen af
parcelhusreglen117, og det er derfor først i efterfølgende praksis, at der skal være sammenfald af alle
betingelser i bestemmelsen. Udstykningen skal altså være sket, hvor ejendommen efterfølgende har
”tjent til bolig” for ejeren.
Der er i praksis sket en ændring i, hvornår udstykning er sket og dermed er tale om to
selvstændige ejendomme i stedet for én samlet ejendom. Told- og skattestyrelsen har i den
forbindelse udtalt118:
”..Styrelsen har hidtil haft den opfattelse, at approbation var en formssag .. Styrelsen har efter henvendelse fra
en ræ kke regioner haft anledning til på ny at overveje spørgsmålet.. Endvidere har Kort- og Matrikelstyrelsen
oplyst, at ekspeditionstiden for approbation af en udstykning normalt er 1½ måned. Det er herefter besluttet, at
ejendommen for at kunne sæ lges skattefrit skal væ re beboet, efter at udstykning er gennemført, d.v.s. efter at
approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen foreligger.”
Udstykning er altså tidligere accepteret som sket allerede ved ansøgning om tilladelse, men det blev
ved ovenstående meddelelse af 10/5 2001 fastslået, at udstykningen fremover først anses for sket
efter at approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen foreligger. Dette betyder, at ejendommen ud fra
nutidig praksis skal have ”tjent til bolig” for ejeren efter, at approbation foreligger og derfor ikke
blot ved ansøgning om udstykning.
En anden væsentlig ting fra denne afgørelse var, at de to matrikler efterfølgende blev slået
sammen af den nye ejer. Sælger havde igennem hele retssagen gjort gældende, at formålet med
udstykningen var kun at blive avancebeskattet af den ubebyggede grund. Skatteforvaltningen har i
116 TfS 2002.910 LSR 117 Se kapitlet ”Væsentlige ændringer af parcelhusreglen” 118 SKM 2001.218.TS
57
denne forbindelse påpeget, at der var tale om skatteundgåelse, hvilket ikke blev tillagt betydning af
Landsskatteretten.
Den pågældende afgørelse danner præcedens derved, at den åbner mulighed for at kunne
udstykke sig ind i parcelhusreglen, når ejendommens grundareal er over 1400 m2 og udstykning kan
foretages. Her vil det så i stedet kun være en resterende ubebygget del, som vil komme under
avancebeskatningen. Denne fremgangsmåde vil kunne bruges i alle tilfælde, hvor det er muligt at
foretage udstykning, hvis dette er økonomisk rentabelt, da der kan være omkostninger forbundet
med at etablere veje m.v. til den nye matrikel.
Afgørelsen viser, at det er muligt at udstykke den del af ejendommen væk, som gør, at
ejendommen er over 1400 m2 og dermed ikke er under parcelhusreglen. Resultatet af denne praksis
gør, at det nu er muligt kun at blive avancebeskattet af den del af en ejendom, som er over 1400 m2.
Dette er til trods for, at den åbenlyse hensigt for sælger er at undgå at blive avancebeskattet af en
del af ejendommen. Det er vigtigt at holde sig for øje, at udstykningen skal være gennemført før
afståelsen, og at de øvrige betingelser i parcelhusreglen skal være opfyldt efter udstykningen og før
afståelsen af ejendommen for at komme under parcelhusreglen.
11.3 Ifølge offentlig myndigheds bestemmelse
Det blev ved ovenstående gennemgang fastslået at det andet arealkravs opfyldelse kræver en
erklæring fra offentlig myndigheds side, om at der ikke kan foretages udstykning, selvom grunden
er større end de 1400 m2 der er grænsen for det første arealkrav. For ejendomme beliggende i
byzone eller i et sommerhusområde, skal erklæringen indhentes hos den kommunale
bygningsmyndighed, mens erklæringen for ejendomme beliggende i landzone skal indhentes hos
kommunalbestyrelsen119. Hvis en sådan erklæring kan opnås, kan der ske afståelse efter
parcelhusreglen, når de øvrige betingelser herfor ellers er opfyldte.
Begrundelsen for en sådan erklæring vil normalt være baseret på region-, lokal- eller
fredningsplaner, men da vi mener en nærmere omtale af bevæggrundene for sådanne falder udenfor
denne afhandlings område, har vi valgt ikke at beskrive det yderligere.
119 LV 2004 E.J.1.6.2 under ”Erklæring om at udstykning ikke kan ske”
58
11.4 ”Væ sentlig væ rdiforringelse”
Den tredje mulighed for at opfylde arealkravet og derved komme ind i parcelhusreglen er i de
tilfælde, hvor en udstykning er mulig, men hvor denne vil medføre væsentlig værdiforringelse for
resten af ejendommen.
Det tredje arealkrav om væsentlig værdiforringelse kan derfor ses som en udvidelse af den
tidligere mulighed for at udstykke sig ud af avancebeskatningen for en del af ejendommen120, da det
er hele ejendommen, som ved opfyldelse af kravet kan komme under parcelhusreglen. Det er dog
centralt, at der med væsentlig værdiforringelse ikke menes den åbenlyse værdiforringelse der
fremkommer pga. ejendommens mindre størrelse som følge af udstykningen, men derimod en
værdiforringelse ud over denne for restejendommen.
Det er de regionale told- og skattemyndigheder, der skal afgive en erklæring om væsentlig
værdiforringelse, og denne kan først gives, når det er fastslået, at der er mulighed for at foretage
udstykning fra ejendommen, da der ellers ikke ville være behov for at behandle
problemstillingen121.
11.4.1 Told & skats betragtninger om ”væsentlig værdiforringelse”
T&S Østjylland oplyste122, at der for den enkelte ejendom er tale om en helhedsvurdering, men at
der er følgende momenter, som bliver vægtet i forbindelse med begrebet ”væsentlig
værdiforringelse”:
- type ejendom, f.eks. en liebhaverejendom
- grundens størrelse over 1400 m2
- grundens udformning og terræn
- bebyggelsens placering på ejendommen.
- om udstykningen vil medføre kørsel tæt på restejendommen
- fald i herlighedsværdi
120 Se kapitlet ”Væsentlige ændringer af parcelhusreglen” 121 LV 2004 E.J.1.6.2 under ”Erklæring om væsentlig værdiforringelse” 122 Eva Christiansen, T&S Østjylland
59
Som et eksempel på fald i herlighedsværdi, blev der i samtalen nævnt et tilfælde, hvor en
udstykning og efterfølgende bebyggelse af den udstykkede grund ville spærre for havudsigten på
restejendommen. Her var der tale om en væsentlig værdiforringelse af restejendommen.
Under samtalen blev det nævnt, at der er mange sager, hvor SKY påberåber sig lempelsen
”væsentlig værdiforringelse” for at komme under parcelhusreglen. Da der ikke foreligger mange
afgørelser på dette område, kunne det tyde på, at SKY får medhold i mange tilfælde, og at der
derfor sjældent forekommer de store problemer med begrebet ”væsentlig værdiforringelse”.
11.4.2 Afgørelser om ”væsentlig værdiforringelse”
Der foreligger to offentliggjorte afgørelser på området, hvor det i begge tilfælde er blevet
underkendt, at der var tale om en væsentlig værdiforringelse, og der skulle derfor ske beskatning
efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler. Således er de to afgørelser med til at
lave en negativ afgrænsning af, hvornår der er tale om væsentlig værdiforringelse af den resterende
del af ejendommen.
I den ene afgørelse123 var der tale om en ejendom med en grund på 2737 m2, hvor der var
mulighed for at udstykke. I sagen blev det af Statsskattedirektoratets afdeling for vurdering af fast
ejendom konstateret, at der ved udstykning af en ubebygget grund ville være mulighed for at bruge
en allerede etableret vej til den oprindelige bebyggelse, og der skal derfor ikke fragå noget af
restejendommen til etablering af ny vej. Ydermere lægges der vægt på grundens store størrelse og
dens rektangulære form samt bebyggelsens placering på grunden, som grundlag for at konkludere,
at der ikke er tale om en væsentlig værdiforringelse. Statsskattedirektoratet fremførte, at værditabet
for restejendommen ville være mindre end salgsprisen for det udstykkede areal, og i sådanne
tilfælde kunne der aldrig være tale om en væsentlig værdiforringelse. Statsskattedirektoratets
forudsætning for ”væsentlig værdiforringelse” kan i den konkrete afgørelse efter vores mening
opstilles som:
afståelsessum for udstykningsareal < værditab på restejendom
Afgørelsen indeholder det interessante moment, at der efter salget af klagers ejendom, der ikke var
indeholdt i parcelhusreglen, bliver foretaget en udstykning og et efterfølgende salg af
restejendommen af køberen, hvilket resulterede i, at der fremkom en markedspris på 600.000 kr. for 123 TfS 1990.43 LSR
60
denne del af grunden med bebyggelse, efter at udstykning rent faktisk har fundet sted. LSR kommer
ud fra ejendomsvurderingen frem til, at restejendommen havde en værdi på 675.000 kr. før
udstykningen, hvilket betød en konstaterbar værdiforringelse på 75.000 kr. LSR anser derfor ikke i
den konkrete afgørelse et værditab på 11 % af den vurderede værdi som værende en væsentlig
værdiforringelse.
I den anden afgørelse fremfører klageren, at der bør være tale om en væsentlig
værdiforringelse, da der ved udstykning vil fremkomme kørsel tæt ved bebyggelsen på
restejendommen124. Dette understøtter klageren ved henvisning til en lignende sag fra en kollega,
hvor denne netop kom under parcelhusreglen med ovennævnte begrundelse. En skønsmand
vurderer her, at der vil kunne etableres en vej til de udstykkede grunde, som gør, at der ikke vil
være gener for restejendommen. Skønsmanden vurderer yderligere, at restejendommens værdi ikke
vil blive påvirket af en udstykning, da de evt. udstykkede arealer kun bidrager til den samlede
uudstykkede ejendomsværdi med den værdi, som de ville have, hvis de var udstykket. Det bliver
også fastslået i afgørelsen, at det ikke har nogen betydning, at der er omkostninger forbundet med at
gennemføre udstykningen, da der skal være tale om, at den væsentlige værdiforringelse vedrører
restejendommen. Gevinst og tab på udstykkede arealer har i relation til væsentlig værdiforringelse
for restejendommen således ingen betydning125. Dette må anses som stridende imod den tidligere
udtalelse fra Statsskattedirektoratet, hvor faldet i værdien på restejendommen skulle være større end
udstykningsværdien, og at det derfor var den samlede værdi efter udstykning, som lå til grund for
deres opfattelse af væsentlig værdiforringelse. Det er derfor vores opfattelse af praksis omkring
vurdering af væsentlig værdiforringelse, at man udelukkende ser på udstykningens indvirkning på
restejendommen, som også er lovens direkte ordlyd.
11.5 Væ rd at vide om arealkravene
Et af arealkravene i parcelhusreglen skal være opfyldt samtidig med, at beboelseskravet er opfyldt,
og ligeledes også ved afståelsen. Arealkravene er opbygget, så det andet og tredje krav er en
lempelse af det første krav og dermed en udvidelse af parcelhusreglens omfang.
De to første krav er objektive, men der er i praksis skabt mulighed for at udstykke en del af
en ejendom ind i parcelhusreglen, hvis grunden er over 1400 m2. Dette gør, at det er muligt at
opfylde det første krav for den bebyggede del af en ejendom, og dermed bringe denne del ind under
124 VL.2004.B-3201-02 125 Også omtalt af Ulrik Horn i ”Tab på 100.000 kr. er pebernødder”
61
parcelhusreglen, hvor den resterende del af grunden stadig er udenfor. Det er dog væsentligt, at
beboelseskravet skal være opfyldt efter, at udstykningen er gennemført.
Arealkravet om væsentlig forringelse gav en mulighed for at få hele ejendommen omfattet
af parcelhusreglen til trods for grundens størrelse og mulighed for udstykning. Der bliver ved
vurdering af væsentlig værdiforringelse set på en række momenter, såsom tab i herlighedsværdi,
bebyggelsens placering på grunden, grundens størrelse og udformning m.v. Momenterne er med til
at afgøre, om der ved udstykning vil fremkomme en væsentlig værdiforringelse af restejendommen.
Det er altså den væsentlige værdiforringelse, der fremkommer på restejendommen, der er
central, og dette er uanset, at man samlet opnår en gevinst eller et tab ved en mulig udstykning.
”Væsentlig værdiforringelse” mener vi konkret betyder en værdiforringelse, der vedrørende
restejendommen skal opfylde følgende minimumskrav:
vurderet faktisk værdi126 < forholdsmæssig værdiandel127
Ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er også omfattet af parcelhusreglen
uanset grundens størrelse og værdi. Arealkravene skal også være opfyldte for ejerlejligheder, men i
praksis ser man aldrig på disse, da de som udgangspunkt altid er opfyldte.
126 For et eventuelt salg af restejendommen efter udstykning 127 Beregnet ud fra ejendomsvurderingen før udstykning
62
DEL III: UDVIDELSER TIL PARCELHUSREGLEN
63
12 Sommerhusreglen
§ 8, stk. 2 i ejendomsavancebeskatningsloven har pr. 1/7 2004 følgende formulering:
”Reglerne i stk. 1 gæ lder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har
benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor
ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke.”
Efter at have set på parcelhusreglen, der omhandler én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, vil vi
gå videre og se på sommerhusreglen i EBL § 8 stk. 2, der omhandler fritagelse for
avancebeskatning for sommerhuse. Sommerhusreglen er en viderebygning af parcelhusreglen, og
det er altså kun de begreber markeret med mørkt ovenfor, der adskiller sig fra gennemgangen af
denne og som er relevante for forståelsen af sommerhusreglen og dermed dette kapitel.
12.1 Sommerhusejendomme og lign.
Tidligere har vi slået fast, hvilke ejendomme, som hører under parcelhusreglen. I stk. 2 er der nogle
andre krav, som stilles til de fysiske rammer for, hvornår en ejendom hører under sommerhusreglen.
Som et kuriosum kan det nævnes, at arealkravene om, at ejendommens grundareal
maksimalt må være 1400 m2, også gælder for sommerhuse. Dette er som nævnt tidligere baseret på
byggeloven, hvor en matrikel som udgangspunkt ikke må være under 700 m2. I samme reglement128
er det nævnt, at en grund til et sommerhus ikke må være under 1200 m2, og arealkravet til
sommerhusejendomme burde derfor ifølge bestemmelsen udgøre et samlet grundareal på mindre
end 2400 m2. Dette har betydning, hvis grunden eksempelvis er 1500 m2. I dette tilfælde vil ejeren
skulle indhente erklæring fra offentlig myndighed om, at der ikke kan udstykkes fra grunden,
hvilket dog må anses som en formsag, da der som altovervejende hovedregel ikke kan udstykkes på
sommerhusgrunde under 2400 m2.
I litteraturen omkring ejendomsbeskatningslovens fritagelsesbestemmelser, er det omtalt
at129:
”Er der mere end 2 selvstæ ndige lejligheder med eget køkken, falder ejendommen uden for EBL § 8, stk. 1-2.”
128 Jf. § 8 i byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998 samt tillæg 2 til Bygningsreglement 1998 for småhuse afsnit 2.2.1 129 Lærebog om indkomstskat, 9. udgave, side 421
64
Sommerhusejendomme og lign. omfatter derfor umiddelbart også ”tofamilies
sommerhusejendomme”, men vi har ikke kunnet finde afgørelser på området og kan derfor ikke
positivt be- eller afkræfte påstanden. Vi kan blot sige, at det ikke virker usandsynligt, idet
sommerhusreglen jf. ordlyden skal ses i direkte forlængelse af parcelhusreglen, hvor reglerne i
denne gælder tilsvarende for sommerhusejendomme og lign. Det må derfor med berettigelse kunne
sluttes, at ejendomme med op til to selvstændige lejligheder med eget køkken, er omfattet af
begrebet ”sommerhusejendomme og lign.”, når de øvrige betingelser herfor ellers er opfyldt.
12.1.1 Overnatning i telt på ubebygget grund
I en afgørelse130, omhandlende den gamle LSI § 2 A, er der tale om en ubebygget grund, som har
været anvendt til fritidsformål. Ejeren har overnattet på grunden med sin familie i telt, men her
fastslog LSR, at dette ikke var nok til at kvalificere til en sommerhusejendom eller lign. Afgørelsen
omhandlede den del af formuleringen, som hedder ”lignende”. Der er altså tale om, at for at komme
under sommerhusreglen må der som minimum skulle være tale om en form for fast bebyggelse og
dermed ikke blot et telt, en campingvogn m.v., hvilket vi også kort omtalte i kapitlet om én- og
tofamilieshuse og ejerlejligheder. Dette bliver af Jens Olav Engholm Jacobsen m. fl. beskrevet
som131:
”Det må givetvis kræ ves, at den pågæ ldende ejendom ud over at måtte karakteriseres som fast ejendom
tillige må væ re egnet til overnatning.”
Af ovenstående gennemgang fremgår det, hvad der ikke kan kvalificeres som sommerhusejendom
eller lign. Spørgsmålet er nu, hvornår noget anses for bebyggelse i en sådan grad, at det er indeholdt
i begrebet ”sommerhusejendomme og lign.”
12.1.2 Jagthytte på 16 m2
I en anden afgørelse132 bliver der set på, hvilken betydning det har, at der ikke sker samtidigt salg af
grund og bebyggelse. Ydermere er der i denne afgørelse en dommer, som tager stilling til de
kvalitative krav til, hvornår der er tale om en sommerhusejendom eller lign. Afgørelsen bestemmer,
130 TfS 1984.377 LSR 131 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., Skatteretten 1, side 477 132 TfS 2002.224 VL
65
at der ikke er tale om et salg efter sommerhusreglen. Højesteret ligger i sin afgørelse af sagen vægt
på:
”Ved salget den 15. september 1997 var det udtrykkeligt bestemt, at den på ejendommen væ rende bygning
ikke medfulgte, og der kan som anført af landsrettens flertal ikke læ gges væ gt på, at der efterfølgende blev
indgået aftale om salg af bygningen til køberen af ejendommen.”
Højesteret tager altså ikke stilling til, om den bygning som er på grunden, og som senere indgår i
salget er egnet som ”sommerhusejendomme og lignende”. I stedet slår Højesteret fast, at en
betingelse for skattefritagelse efter sommerhusreglen er, at der på ejendommen som minimum
ligger en bygning, og at denne medfølger ved afståelsen af ejendommen.
En anden del af afgørelsen, som er interessant for, hvornår der er tale om
”sommerhusejendomme og lignende”, er at finde i én af dommernes begrundelser for afgørelsen.
Dommeren mener her, at det ikke har nogen betydning, at bygningen bliver solgt umiddelbart efter
grunden. I stedet går han ind og tolker på, hvilke kvalitative krav, som bliver stillet til bygningen,
for at den er egnet til beboelse:
”På det 366.230 m2 store grundstykke er der alene opført en bygning på 16 m2, der i øvrigt er uden de
sæ dvanlige installationer, som normalt forefindes i et sommerhus.”
De fysiske rammer for huset var:
”Huset var velbygget med fast bund, tag med papbelæ gning, faste væ gge og terrasse. Huset var på ca. 16 m2
og indrettet med stue, køkken med gas og køkkenvask samt køjerum med to faste køjer. Der var ved huset en
brønd med håndpumpe, men der var ikke lagt vand ind. Der var ikke toilet, og afløbet fra køkkenvasken gik
til en faskine, som var gravet ud under huset. Der var gasvarme og – lys.”
Det er vanskeligt ud fra ovenstående at opstille specifikke kvalitative krav til, hvilke installationer
en bygning skal indeholde for at være egnet til beboelse, og derudover kunne man stille sig det
spørgsmål, om ikke begrebet ”sædvanlige installationer” er et dynamisk begreb, der ændrer sig over
tid. Bygningen var opført på ejendommen i 1962, og kravet til ”sædvanlige installationer” må på
dette tidspunkt alt andet lige have været markant mindre. Hvis det er de nutidige krav til
”sædvanlige installationer”, som der skal tages højde for, vil det måske i visse tilfælde være
nødvendigt at modernisere bygningen for at være sikker på at forblive under sommerhusreglen. I
66
LV bliver det nævnt, at ejendommen er uden el, vand og varme, hvilket umiddelbart er i strid med
de fysiske rammer beskrevet ovenfor. Dette kan efter vores mening indikere, at kun installationer af
mere permanent karakter bliver tillagt en værdi i vurderingen af ejendommens faciliteter, og må
også være dem der menes omfattet af begrebet ”sædvanlige installationer” i LV. I det følgende vil
vi gennemgå nogle afgørelser, hvor det fremgår, at der kun skal være tale om visse basale
installationer og krav til indretning for at kunne afstå skattefrit efter sommerhusreglen.
12.1.3 Kvalitative krav til sommerhus
Vi vil gennemgå to afgørelser, som er med til at lave en nedre grænse for, hvornår de kvalitative
krav er opfyldt, for at sommerhusreglen kan benyttes.
Vestre Landsret nåede i den ene afgørelse frem til133:
”..at et fritidshus på 42 m2, der var indrettet med stue kombineret med et køkken samt to sovevæ relser, toilet
anbragt i gavlen, og hvori der ikke var indlagt elektricitet og vand, måtte betegnes som et sommerhus..”
Landsretten nåede i den anden afgørelse frem til133:
”..en hytte på 25 m2, der var opført med isoleringsmateriale i loft, væ gge og gulv, og som var indeholdt
køkkenniche, toilet med brusebad, stue med hems og bræ ndeovn og et mindre væ relse, kunne anses for et
sommerhus efter planlovens bestemmelser.”
Ovenstående to afgørelser giver ikke et klart billede af, hvilke kvalitative krav, der skal være
opfyldte for at komme under parcelhusreglen. I stedet giver det en idé om, hvilke momenter der
vægtes i den helhedsvurdering, der foretages af den enkelte ejendoms bebyggelse. Vi mener, at der
ved helhedsvurderingen ses på:
- bygningens faciliteter
- bygningens indretning
- kvaliteten af bygningens fysiske ramme
Af ovennævnte tre afgørelser mener vi at kunne udlede, at der i helhedsvurderingen indgår nogle
momenter til bl.a. faciliteter, der som minimum skal omfatte et toilet og en form for køkken. 133 Parcelhusreglen (EBL § 8) - sommerhuse, Arne Møllin Ottosen og Karina Hejlesen, SPO20020314
67
Ligeledes skal bygningens indretning være egnet til overnatning og mht. de fysiske rammer har vi
ikke kunnet udlede noget konkret ud fra ovenstående afgørelser, og hvad vi ellers har kunnet finde.
Det er i litteraturen134 omkring ”sommerhusejendomme og lignende” nævnt, at lignende
omfatter fritidshuse, kolonihavehuse, jagthytter, fiskerhytter osv.. Det er naturligvis en
forudsætning, at disse ejendomme opfylder minimumskravene til faciliteter og indretning, som
nævnt ovenfor, samt at den fysiske ramme for fast bebyggelse er opfyldt. I det følgende vil vi se på,
hvad der gør sig gældende for begrebet ”benyttet til privat formål”.
12.1.4 Afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen
Som nævnt i kapitlet om afståelse, så er der i praksis blevet taget stilling til, om en ejendom med
vurdering som helårsbeboelse135 kan afstås efter sommerhusreglen. Dette er vigtigt at være vidende
om, da helårsbeboelse ”benyttet til privat formål”, men som ikke har ”tjent til bolig”, ellers ikke er
omfattet af nogen af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Da kapitlet
om afståelse indeholder en dybere gennemgang af betingelserne for afståelse af helårsbeboelse efter
sommerhusreglen, vil vi her kun give en kort behandling af det, som ikke tidligere er blevet
behandlet og ellers henvise til den tidligere gennemgang.
12.1.4.1 Købt og anvendt som sommerbolig
I en tidligere nævnt afgørelse136 havde SKY bedt Ligningsrådet tage stilling til, om en ejendom
benyttet til feriebolig kunne sælges uden beskatning. Dette blev senere fulgt op af en kommentar fra
T&S, hvori det blev bemærket137:
”..at helårshuse kun kan omfattes af § 8, stk. 2, hvis huset er købt som og rent faktisk anvendt som
sommerbolig”
Dette bevirker, at der kan ske afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen, når
helårsbeboelsen bliver købt som sommerbolig og efterfølgende anvendt som dette.
134 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., Skatteretten 1, side 477 135 Kode 01 136 TfS 1998.118 LR, refereret i afsnittet ”Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet” under
kapitlet ”Betydning af vurderingsmæssig status på afståelsestidspunktet” 137 TfS 1998.122
68
12.2 ”..benyttet til privat formål..”
Det andet punkt, hvor sommerhusreglen adskiller sig fra parcelhusreglen er, at i stedet for at have
”tjent til bolig”, skal ejendommen være benyttet til private formål af ejeren eller dennes husstand.
12.2.1 Udlejning som hindring for privat benyttelse
Det er en forudsætning, at det er muligt for ejeren at benytte ejendommen til privat formål. Her
bliver det vægtet, om der har været tale om udlejning i en sådan grad, at det ikke er sandsynligt, at
ejeren har haft mulighed for at benytte det privat. I en afgørelse138 efter den gamle to års regel blev
dette ikke anset for opfyldt, da der havde været lejeindtægter, der umuliggjorde en privat benyttelse
i en to års periode. Dette viser, at det har betydning, om der bliver foretaget udlejning af
sommerhuset eller ej. Efter at reglen om privat benyttelse i to år er bortfaldet må det betyde, at
vægtningen af, om der er foretaget udlejning eller ej, og det dermed har hindret muligheden for
privat benyttelse, ikke er så stor som tidligere. I dag må det antages, at blot sandsynliggørelse af
nogle måneders benyttelse til private formål er tilstrækkeligt, som det også er nævnt under
periodens længde i kapitlet ”tjent til bolig”.
12.2.2 Reelt benyttet til private formål
Der vil umiddelbart ikke være de store problemer med at få anerkendt, at et sommerhus har været
benyttet til private formål, idet der ikke er behov for et så omfangsrigt bevismateriale eller
handlemønster, som det var tilfældet omkring ”tjent til bolig”, da benyttelsen til private formål har
en mere midlertidig karakter. I en nyere afgørelse var det netop tilfældet, at der ikke blev godkendt
benyttelse til private formål, hvor nogle søskende havde fået udlagt et sommerhus som arv139:
”Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren havde opholdt sig i sommerhuset ved flere lejligheder men
lagde samtidig til grund, at disse ophold enten var som led i salgsbestræ belserne eller for at besøge
søsteren”
Det moment, der vægter tungest her, er, at salgsbestræbelserne er blevet foretaget umiddelbart efter
arveudlægget. Hvis sagsøger havde ventet med at påbegynde salgsbestræbelserne ville det
formentlig have været et skattefrit salg, men hvor længe sagsøger skulle have ventet er nok
138 TfS 1985.22 LSR 139 TfS 2003.361 ØL
69
vanskeligt at sige noget om. Det må dog antages, at bevisbyrden er sværere at løfte i tilfælde med
arv eller gave, i det den nye ejer ikke selv har anskaffet ejendommen som et udslag af personlige
ønsker.
Det må ud fra ovenstående eksempler kunne siges, at der sjældent vil være tvivl om,
hvornår en ejendom har været benyttet til private formål.
12.3 Væ rd at vide om sommerhusreglen
Det er blevet gennemgået, hvilke forhold man skal holde sig for øje for at komme ind under EBL §
8 stk. 2. Sommerhusreglens begreb ”sommerhusejendomme og lign.” omfatter ligesom
parcelhusreglen, ejendomme med op til to selvstændige lejligheder med eget køkken til beboelsen.
Begrebet omfatter endvidere fritidshuse, kolonihavehuse, jagthytter, fiskerhytter m.v., når disse
altså bliver betragtet som værende en ejendom med fast bebyggelse.
Fast bebyggelse afgøres ud fra en helhedsvurdering, hvor der stilles nogle kvalitative krav til
bebyggelsen. Disse er i praksis ikke blevet udspecificeret, men det er dog blevet nævnt, at
bebyggelsen skal indeholde ”sædvanlige installationer for en sommerbolig”, og ud fra LV mener vi,
at det bliver tillagt værdi, hvorvidt der foreligger installation af el, vand og varme af permanent
karakter. Af de gennemgåede afgørelser udledte vi yderligere nogle momenter, der indgik i
helhedsvurderingen af den faste bebyggelse, der både skal være egnet til overnatning, og der som
minimum skal indeholde et toilet og en form for køkken.
”Benyttet til privat formål” vil sjældent give anledning til tvivl omkring, om ejendommen er
omfattet af sommerhusreglen eller ej. Dette er med undtagelse af de tilfælde hvor der bliver
foretaget salgsinitiativer umiddelbart efter anskaffelsen, eller når det rent praktisk ikke har været
muligt for ejeren eller dennes husstand at benytte sommerboligen til private formål pga. udlejning.
13 Anpartsreglen
Stk. 3 i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 har pr. 1/7 2004 følgende lovformulering140:
”Reglerne i stk. 1 gæ lder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder,
såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til
bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet
140 Efter ikrafttrædelse af lov nr. 488 af 9. juni 2004 om ændring af formuleringen ”med mere end to
beboelseslejligheder” til ”flere beboelseslejligheder”
70
anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter næ rvæ rende stykke har væ ret
opfyldt.”
Af anpartsreglen fremgår det, at også anparter af fast ejendom kan afstås efter næsten samme regler
som i parcelhusreglen, når kravene for denne er opfyldt. Det er altså de samme kriterier og
sondringer vedrørende afståelse, ”tjent til bolig”, husstand m.v., gennemgået tidligere i denne
opgave, som skal være opfyldt for at kunne afstå skattefrit. Vi foretager derfor i indeværende afsnit,
kun en gennemgang af de begreber, markeret med mørkt, som er særlige for anpartsreglen, og
henviser til tidligere gennemgang for begreber, hvis betydning er sammenfaldende med
parcelhusreglen.
13.1 Baggrunden for anpartsreglen
Anpartslejligheder var et begreb der opstod umiddelbart efter indførelsen af et forbud141 i 1972,
mod opdeling i ejerlejligheder af beboelsesejendomme, når opførelsen af disse var påbegyndt den
1/6 1966 eller tidligere. Da forbuddet om opdeling i ejerlejligheder, og dermed forbuddet mod
matrikulær udstykning142 af stamparcellen i en beboelsesejendom, til særskilte lejlighedsnumre,
blev indført, så søgte ejendomshandlerne at omgå dette forbud. Dette skete ved at opdele
ejendommen i anparter, hvor hver enkelt køber fik tinglyst skøde på en bestemt del – ideel anpart143
– af den samlede ejendom. I forbindelse med opdelingen oprettedes en samejekontrakt, der både
angav en nærmere fysisk afgrænset del af ejendommen, som anparten gav brugsret til, samt
oplysninger om, at indehaveren af anparten havde fri rådighed over denne, og derfor frit kunne
overdrage sin anpart til eje eller sikkerhed. Forbuddet mod opdeling144 af beboelsesejendomme i
ejerlejligheder fik derfor ikke den ønskede virkning, da der så blot skete opdeling i
anpartslejligheder. En ny form for ”ejerboliger”, som dog ikke var at betragte som selvstændig fast
ejendom, blev derfor en realitet.
141 L 1976.59 genindførte dog muligheden for opdeling i ejerlejligheder, men betinget af en række kvalitetskrav. Ved L
1979.461 vendte man atter tilbage til 1972-reglerne om forbud og sådan har reglerne været undergået forandring lige siden. I dag er det muligt at opdele bestemte beboelsesejendomme i ejerlejligheder under visse særlige betingelser, jf. Thomson.dk note 33 og 34 til ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995
142 Tidligere beskrevet i kapitlet ”Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder” 143 ”Ideel anpart” er også et hjælpebegreb indenfor interessentskaber og er et udtryk for interessenternes indbyrdes
ejerforhold i ejendommen. Skatteretligt betyder det en bruttoanpart i ejendommen. Ideel anpart bruges undertiden også i forbindelse med låneoptagelse i pengeinstitut, som betegnelse for en nærmere afgrænset ejerandel i et boligsameje, hvor anpartshaverne ikke ejer i samme forhold, da deres tilknyttede beboelseslejlighed varierer i størrelse, jf. Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side 901
144 For nærmere information om Love vedr. forbud, overdragelsesbegrænsninger og ophævelser af forbud vedrørende ejerlejligheder gennem tiden, se Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, kapitel 2
71
Formålet med indsættelsen af fritagelsesbestemmelsen for anpartslejligheder, var efter den
oprindelige tilføjelse,145 at sidestille anpartslejlighederne rent skattemæssigt med én- og
tofamilieshuse m.v., sådan så disse i lighed med almindelige parcelhuse og sommerhuse, kunne
afstå deres bolig skattefrit, når de nærmere betingelser herfor var opfyldt146.
13.2 Forarbejderne til anpartsreglen
Af forarbejderne til den oprindeligt indsatte fritagelsesbestemmelse, fremgår det, at
bestemmelsen146:
”angår tilfæ lde, hvor brugsret til en lejlighed i en ejendom med mere end 2 lejligheder ikke er knyttet til en
andel eller lignende i et boligselskab, men til en anpart i selve ejendommen. Det vil sige, at anpartshaveren
har skøde på en vis del af den samlede ejendom.”
Området for ejendomme har, siden indsættelsen af fritagelsesbestemmelsen i 1976, gennemgået et
hav af ændringer og reguleringer, vedrørende muligheder og begrænsninger for køb af fast ejendom
i fællesskab med andre. Vi vil i det følgende se på, om den ovenstående betingelse for fritagelse, fra
første indsættelse af bestemmelsen, stadigt er den gældende i praksis, til trods for de mange
ændringer på de tilgrænsende områder. Ligeledes finder vi det relevant at se på, hvilke
ejerskabskonstruktioner der er omfattet af anpartsreglen, og hvilke sondringer der i nyere tid
foretages til at fastslå, hvilke anparter eller ”andele” af en fast ejendom, der er omfattet af begrebet
anpart i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Det er derfor nødvendigt for en samlet
forståelse af fritagelsesbestemmelserne i EBL § 8 at få afgrænset rækkevidden og det nærmere
anvendelsesområde for bestemmelsen i stk. 3, som den er formuleret i den nuværende lov, vist i
starten af dette kapitel.
13.3 Afgræ nsning af anpartsbegrebet
Folk der bor i lejlighed, eller kender nogle som gør, taler ofte både om boligandel, ejerandel,
interessentskabsandel, andelsbeviser, boligaktier, boliganparter, ideelle anparter eller måske endda
blot anparter, når de skal beskrive ejerskabsforholdene i den helt samme ”ejerbolig”. Derfor er det
nødvendigt at bestemme hvilke af disse begreber, der er omfattet af anpartsbegrebet.
145 I stk. 4 til parcelhusreglen i LSI § 2A i 1976 jf. FT1975/76 A, sp. 4087 146 FT1975/76 A, sp. 4087 vedr. LSI § 2A stk. 4
72
For at være omfattet af anpartsreglen, skal man opfylde anpartsbegrebet i lovens forstand147.
Da terminologien jf. ovenstående ikke er helt klar, så er det vigtigt at finde ud af de nærmere
forhold der afgør, om en given ejerbolig er omfattet af anpartsbegrebet i lovens forstand, og dermed
om der er mulighed for at kunne afstå med en skattefri avance, eller ej.
Det kan af forarbejderne, jf. sidste afsnit, til den oprindelige fritagelsesbestemmelse udledes,
at for at en given afståelse er omfattet af bestemmelsen, så skal der udover de normale
beboelseskrav m.v., gennemgået tidligere i denne afhandling, være tale om:
- anpart med brugsret til en lejlighed
- anpart i en ejendom med mere end to lejligheder
- anpart som er en anpart i selve ejendommen
o forstået ved skøde på en vis del af den samlede ejendom
Det fremgik også direkte af forarbejderne, at bestemmelsen ikke angik tilfælde, hvor brugsretten var
knyttet til en andel eller lignende i et boligselskab148. Dette skal ses som en naturlig følge af, at
andele og lignende i boligselskaber er omfattet af værdipapirreglen149 i EBL § 8 stk. 4, som vi
behandler i næste kapitel. Med anpartsbegrebet efter EBL § 8 stk. 3 skal der derfor af praktiske
årsager afgrænses overfor den fra selskabsretten almindeligt kendte anpart, som den betegnelse der
angiver ejerskab af en del af et anpartsselskab. Et anpartsselskab150 er både en juridisk person og et
selvstændigt skattesubjekt og som udgangspunkt er der begrænset hæfte for deltagerne, men dette
kommer vi nærmere ind på i næste kapitel om boligselskaber og værdipapirreglen.
Med anparter i relation til anpartsreglen, menes der anparter i selve ejendommen og ikke
blot anparter i et selskab, selvom selskabet ejer en ejendom og man derfor indirekte gennem
selskabet reelt har anparter i ejendommen. Der skal altså være tale om et ”direkte” ejerskab. Da det
kan være svært at skelne mellem anparter i selskabsretlig forstand og så anparter efter indeværende
afsnit, så vil vi prøve at konkretisere det lidt mere. Direkte ejerskab betyder, at indehaveren af
anparten kan relateres direkte til ejendommen, defineret ved at ejeren personligt får skøde på den
147 § 8 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 148 Et boligselskab er et selskab som er et selvstændigt skattesubjekt, der ejer en ejendom. Det omtales nærmere i næste
kapitel om værdipapirreglen 149 Oprindeligt § 2A stk. 5 i LSI 150 Et anpartsselskab er ligesom et aktieselskab o.l. et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 1 nr. 2 i Selskabsskatteloven, lov
nr. 736 af 28. august 2002. Det er omfattet af selskabslovene og som specielle kendetegn har det begrænset hæfte, udbytteret, stemmeret og andre lovregulerede beføjelser og rettigheder for anpartshaver, til forskel fra anparterne i relation til indeværende afsnits gennemgang
73
del af ejendommen, som han har betalt for. Anparter er derfor blot en betegnelse for et direkte
ejerskab af en del, eller andel, af en selvstændig fast ejendom og har intet med anparter i
selskabsretlig forstand at gøre. Ovenstående fortolkning af anpartsbegrebet, som et direkte formelt
ejerskab mellem indehaveren og ejendommen, har været gældende siden indsættelsen af
bestemmelsen og indtil nedenstående afgørelse.
13.3.1 Afgrænsning af anpartsbegrebet gennem praksis
Der foreligger meget få afgørelser på området for anpartsreglen, hvilket antages at hænge sammen
med bestemmelsens begrænsede anvendelsesområde, idet man siden 1976 kun har kunnet stifte
anpartslejligheder i ejendomme med to beboelseslejligheder151, som derfor er tofamilieshuse
omfattet af parcelhusreglen. Anpartsreglen synes således alene at kunne vedrøre anpartslejligheder i
fast ejendom, med mere end to beboelseslejligheder, der er blevet oprettet før forbuddet i 1976152.
I en afgørelse153 fra 2002 anså man ikke en fortjeneste ved afståelse af en ejerandel i et
boliginteressentskab154 for omfattet af anpartsbegrebet i anpartsreglen. SKY havde købt en
andelslejlighed i en ejendom bestående af fire lejligheder i 1993 og videresolgt den i 1999.
Beboelseskrav m.v. var opfyldt på afståelsestidspunktet. Af interessentskabskontrakten fremgik det
bl.a. at interessentskabet var opdelt i fire andele på 26, 29, 29 og 33 %, og at der til de enkelte
interessentskabsandele var knyttet en eksklusiv brugsret, til den lejlighed som de hver især beboede.
Endvidere fremgik det også af kontrakten, at interessenterne enstemmigt skulle godkende en
eventuel ny køber. Det blev derfor af skatteankenævnet anført, at SKY ikke havde fri
overdragelsesret til andelen, og at det var den juridiske person – interessentskabet – som havde
skøde på ejendommen. Eftersom der ikke kunne tinglyses særskilt pant i SKY´s
interessentskabsandel, så opfyldte boliginteressentskabet ikke de betingelser, der blev stillet for at
lejlighederne kunne anses for omfattet af anpartsreglen i EBL § 8 stk. 3. LSR henviste i deres
afgørelse til formålet med bestemmelsen, beskrevet i de ovenfor nævnte forarbejder til LSI § 2A.
Her fremgår det, at fritagelse for beskatning er betinget af, at anpartshaveren har skøde på en vis del
af den samlede ejendom. Retten fandt ikke SKY for omfattet af anpartsreglen.
151 Jf. § 13 og Thomson.dk note 80 i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001, indført ved § 1 i L 1976 58 152 Jf. Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 334 note 58 153 SKM 2002.419 LSR 154 Kan ikke stiftes længere jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side. 35
74
Af ovenstående fremgår det, at der ved landsskatterettens afgørelse, om fritagelse for
beskatning efter anpartsreglen, blev lagt vægt på følgende momenter til afgrænsning af, om SKY
var omfattet af anpartsbegrebet:
- Fri overdragelsesret
- At der kan tinglyses særskilt pant
- Anpartshaveren – interessenten – skal have skøde på en hvis del af ejendommen
13.3.2 Ændring af praksis og udvidelse af anpartsbegrebet
Ovennævnte afgørelse blev indbragt for Vestre Landsret og skatteministeriet indgik efter nærmere
overvejelser forlig155 med SKY og anså ham herefter for omfattet af anpartsreglen. Forliget blev
indgået i forbindelse med et svar fra skatteministeren på fem spørgsmål omkring
boliginteressentskaber og parcelhusreglen156. Endvidere blev der samtidigt afgivet en generel
redegørelse for, hvordan den skattemæssige behandling af andelsforeninger og
boliginteressentskaber var i forhold til ejer- og andelsboliger.
Resultatet af ministersvaret blev, at afståelse af ”ideelle” anparter i boliginteressentskaber, i
relation til EBL, fremover ville få ligebehandling med de fleste andre former for fælles ejerskab af
én selvstændig fast ejendom. Efter hidtidig praksis har det været antaget, at eftersom lovens
forarbejder kun tager sigte på anpartslejligheder, hvor samejeren har skøde på en ideel anpart –
bruttoanpart – i den faste ejendom, med en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i
ejendommen, at andele i boliginteressentskaber ikke har været omfattet af anpartsreglen157. Det er
altså med ovenstående afgørelse nu også muligt for interessenter i boliginteressentskaber at afstå
deres andel skattefrit, når de nærmere betingelser herfor ellers er opfyldt.
Anpartsbegrebet i anpartsreglen omfatter én selvstændig fast ejendom, med flere ejere, hvor
hver enkelt ejer har skøde på en fastsat andel. Der er tale om tilfælde, hvor en anpart er tilknyttet en
eksklusiv brugsret til en lejlighed beliggende i en ejendom med flere beboelseslejligheder.
Endvidere omfatter bestemmelsen nu jf. ovennævnte ministersvar også tilfælde, hvor et
155 SKM 2003.212 VL 156 TfS 2003.64 157 Mette Neville samt Thomson.dk note 56 til § 8 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august
2002
75
boliginteressentskab eller et andet ”ikke selvstændigt skattesubjekt” står som skødehaver og hvor de
reelle ejere, der personligt hæfter for gælden i ejendommen, ikke står som skødehavere158.
At andre ”ikke selvstændige skattesubjekter” også er omfattet af anpartsbegrebet, må
udledes til at betyde, at også boligfællesskaber159 som f.eks. boligkommanditselskaber, der heller
ikke er selvstændige skattesubjekter, nu også er blevet fritaget for beskatning ved afståelse med
avance. Det interessante ved den nye praksis er, at interessenterne ikke har et direkte ejerskab i
ejendommen på samme måde som anpartshaverne, idet de ikke står opført som skødehavere.
Interessenterne hæfter personligt og solidarisk for gælden i interessentskabet og dermed hæfter de
også indirekte for gælden i ejendommen. Da interessentskabet er en juridisk person, står det opført
som skødehaver og formel ejer. Eftersom det ikke er et selvstændigt skattesubjekt, så overføres alle
skattemæssige konsekvenser af interessentskabets transaktioner direkte til interessenterne i deres
respektive ejerforhold og dermed efter deres ideelle anpart. Ejerskab af en ejendom gennem et
interessentskab kan bedst beskrives som en mellemting mellem en personejet og en selskabsejet
ejendom. Det er derfor et mere direkte ejerskab end et ejerskab gennem et af de lovregulerede
selskaber, der er selvstændige skattesubjekter med begrænset hæfte. I de lovregulerede selskaber, er
det derfor selskabet alene der som udgangspunkt bærer de økonomiske konsekvenser, for de
hændelige begivenheder, der måtte forekomme omkring ejerskabet af en ejendom. Spørgsmålet om
den skattemæssige placering af interessentskaber og andre ikke selvstændige skattesubjekter, i
relation til ejendomsavancebeskatningsloven og i særdeleshed til anpartsreglen, er derfor med
ovennævnte afgørelse blevet afklaret.
13.4 Flere beboelseslejligheder
Anvendelsesområdet for anpartsreglen er som tidligere nævnt i de tilfælde, hvor der i en ejendom er
flere beboelseslejligheder, defineret ved ejendomme med mere end to beboelseslejligheder.
Formuleringen ”flere beboelseslejligheder” er en tilkendegivelse af, at anparter i én- og
tofamilieshuse allerede er fritaget for beskatning efter parcelhusreglen.
158 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side 440 og LV 2004 E.J.1.3 159 Boligfællesskab er en betegnelse for en række boligformer, som hverken kan kvalificeres som ejer- eller lejerboliger,
idet deltagerne ofte har en medejendomsret til ejendommen, men som typisk kun er en indirekte ejendomsret. Dette vil sige, at det er fællesskabet, som f.eks. kunne være en andelsboligforening eller et interessentskab, der er ejer af den selvstændige faste ejendom, mens medlemmerne alene ejer en andel af fællesskabets formue. Til andelen er der knyttet en eksklusiv brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Anpartslejligheder – boligsamejere – indgår også under betegnelsen boligfællesskab, for selvom de ganske vist har en direkte ejendomsret i form af hver især at være skødehavere på en bestemt brøkdel af den faste ejendom, så har de hver især ikke ejendomsret til en selvstændig fast ejendom, men kun til en brøkdel heraf, jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side 45
76
Det fremgår af bestemmelsen, at der skal være tale om ”flere beboelseslejligheder”, og vi er
derfor nødt til at se på, hvad man forstår ved en beboelseslejlighed. Begrebet beboelseslejlighed er
som så mange andre begreber ikke fastlagt i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, men
heller ikke i relation til hverken andelsboligforeningsloven eller lejelovgivningen. Afgrænsningen
mellem beboelseslejligheder og værelser beror derfor på en konkret vurdering, og det er derfor ikke
afgørende hvad der fremgår af kontrakter og lignende, men mere hvordan lokalerne rent faktisk er
indrettet, og hvilke tilhørende faciliteter der er. I kapitlet om én- og tofamilieshuse og
ejerlejligheder, fik vi defineret antallet af beboelseslejligheder i en ejendom som værende antallet af
selvstændigt installerede køkkener, hvilket også er gældende her.
Kravet om flere beboelseslejligheder i en ejendom må nødvendigvis betyde, at en
ejerlejlighed, som er selvstændig fast ejendom, ikke er omfattet af anpartsreglen, hvis den købes i
fællesskab med andre og deles op i andele, således at der til hver andel er tilknyttet en brugsret til ét
bestemt værelse. Dog vil disse værelser kunne afstås efter parcelhusreglen, idet der er tale om et
sameje af en ejerlejlighed. Betragtningen skal endvidere ses i lyset af, at disse værelser heller ikke
er omfattet af loven om andelsboligforeninger m.v., som omfatter alle former for boligfællesskaber i
ejendomme med flere end to beboelseslejligheder, hvor der til deltagelse er knyttet brugsret til én
bestemt beboelseslejlighed160. Vi mener derfor, at konklusionen er korrekt.
En lejlighed der anvendes til erhverv, dvs. butik, kontor m.v., er ikke omfattet af begrebet
beboelseslejlighed161 i andelsboligforeningslovens forstand. Har man derfor en anpart, forbundet
med brugsret til en beboelseslejlighed, i en ejendom med tre beboelseslejligheder, så vil man ikke
kunne afstå sin anpart skattefrit efter anpartsreglen, såfremt den ene lejlighed på
afståelsestidspunktet er overgået til erhverv og dermed ikke tæller med som beboelseslejlighed. Dog
vil der i disse situationer, hvor man falder udenfor anpartsreglen som følge af kravet om flere
beboelseslejligheder, være mulighed for afståelse efter reglerne om sameje i parcelhusreglen.
13.5 Brugsret til beboelseslejlighed
Af forarbejderne og lovformuleringen fremgår, at en betingelse for fritagelse efter anpartsreglen er,
at anparten er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. En definition af
begrebet brugsret, fremgår ikke af ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod af loven om
andelsboligforeninger m.v. Denne lov omhandler alle de ejerskabsformer, som er omfattet af 160 Jf. § 1 og § 1A i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 161 Om fortolkning af beboelseslejlighed efter andelsboligforeningsloven, som må anses som værende identisk for EBL
§ 8 stk. 3 og 4 Jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side 191.
77
anpartsreglen, og lovens definition af brugsret må derfor umiddelbart antages at kunne overføres til
fortolkning af begrebet i anpartsreglen.
Med begrebet brugsret sigter loven om andelsboligforeninger m.v. på en eksklusiv brugsret,
således forstået, at brugsretten ikke blot er en brugsret til ejendommen, men derimod en brugsret til
én bestemt beboelseslejlighed i ejendommen. En faktisk fordeling af beboelseslejlighederne ved
indflytning, er ikke en brugsret i lovens forstand, selvom det umiddelbart fremstår som en sådan.
Det kan være vanskelligt at skelne mellem den faktiske fordeling og den eksklusive brugsret162.
Afgørende for afgrænsning er, om brugsretten er således forbundet med samejeanparten, at et
ejerskifte af en anpart indebærer, at også brugsretten til en bestemt beboelseslejlighed overføres til
erhververen, hvilket normalt fremgår af en tinglyst samejekontrakt163.
Et andet stærkt indicium for eksklusiv brugsret er, når den brøkdel de enkelte lejligheder
udgør af den samlede ejendom er sat i forhold til lejlighedens areal, og når ejendommens udgifter
bliver fordelt til medlemmer efter fordelingstal, der ligeledes er sat i forhold til de enkelte
lejligheders areal162.
Beboelsesejendomme, med flere end to beboelseslejligheder, erhvervet i sameje med andre,
hvor der til anparten – ejerandelen m.v. – ikke er knyttet en brugsret til en bestemt
beboelseslejlighed, kan derfor ikke afstås skattefrit efter anpartsreglen. Denne betingelse er
gældende uanset hvilken slags boligkollektiv164 der er tale om, herunder også ved fællesskab
gennem et boligselskab – et selvstændigt skattesubjekt omfattet af værdipapirreglen – der
gennemgås i næste kapitel. Det kan altså konkluderes at betingelsen om brugsret begrænser
rækkevidden af anpartsreglen, når der er tale om ejendomme med flere beboelseslejligheder, og
dermed også en begrænsning af den samlede rækkevidde af fritagelsesbestemmelserne i
ejendomsavancebeskatningsloven.
162 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 58 163 Note 84 fra Thomson.dk til andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 164 ”Boligkollektiver er en boform, hvor en flerhed af personer faktisk benytter den samme bolig. Grænsen mellem
boligfællesskabet og boligkollektivet er flydende, og et boligkollektiv kan principielt benytte hvilken som helst af de eksisterende boligfællesskabsformer som juridisk grundlag, jf. 1994-rapporten om boligfællesskaber, s. 12. Da der alene er tale om fælles benyttelse af samme bolig, vil boligkollektiverne ikke være omfattet af andelsboligforeningsloven, uanset den valgte organisationsform.”, jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side 45
78
13.6 Sæ rligt om arealkravene og anpartsreglen
Af forarbejderne til den oprindeligt indsatte fritagelsesbestemmelse, vedrørende anparter med
brugsret til en beboelseslejlighed, fremgår det at165:
”Lovforslaget indfører fritagelse for denne beskatning under samme betingelser som parcelhusreglen.”
Meningen med bestemmelsen var altså, at der skulle gælde de samme betingelser for fritagelse for
beskatning som for én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, herunder også arealkravene. Anparter
er ikke selvstændig fast ejendom som f.eks. ejerlejligheder, men man kan i den tinglyste
samejekontrakt for boligsamejet foretage en nærmere afgrænsning af, hvilke grundarealer der
henhører til de enkelte beboelseslejligheder. I ligningsvejledningen, der afspejler praksis i dag, står
det anført, at166:
”Endvidere skal den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågæ ldende lejlighed væ re mindre end
1.400 m2, eller der skal ikke kunne ske udstykning derfra.”
Det er i ligningsvejledningen ikke anført hvad der forstås ved ”hører til”, men eftersom ovenstående
udtrykkeligt er angivet, så må det tillægges en betydning, der afviger fra arealkravene i EBL § 8 stk.
1 nr. 2. Vi antager derfor, at det er det i samejekontrakten anførte grundareal, der skal danne
grundlag for, hvorvidt arealkravene er overholdt eller ej, når en anpart skal afstås.
Endvidere fremgår det ikke eksplicit af ligningsvejledningen, om det tredje arealkrav,
vedrørende væsentlig værdiforringelse, også gælder for anparter, da kun de første to er positivt
nævnt i ligningsvejledningen. Dette antager vi dog er tilfældet, idet der i bestemmelsen er indsat
særskilt henvisning til reglerne i stk. 1.
13.7 Væ rd at vide om anpartsreglen
Anpartslejligheder er ikke selvstændig fast ejendom167 og har derfor heller ikke et selvstændigt
matrikelnummer. Anpartslejligheder er derimod en betegnelse for et sameje eller en ejerandel af én
165 FT1975/76 A, sp. 4087 vedr. LSI § 2A stk. 4 166 LV 2004 E.J.1.3 167 Idet de er omfattet af andelsboligforeningsloven, der jf. § 1, finder anvendelse på ”ejendomme til helårsbeboelse,
med flere end to beboelseslejligheder”. En anpart, er kun en del af en selvstændig fast ejendom
79
selvstændig fast ejendom, hvor der til anparten er knyttet en eksklusiv brugsret til én bestemt
beboelseslejlighed168.
Ejerskab omfattet af bestemmelsen kan foregå som boligsameje, boliginteressentskab,
boligkommanditselskab eller som et andet ikke selvstændigt skattesubjekt. Omfattet af
anpartsbegrebet i anpartsreglen er ejerformer, der ikke er omfattet af selskabslovene, men omfattet
af loven om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber169. Denne lov regulerer forholdende
for alle boligfællesskaber i beboelsesejendomme med flere beboelseslejligheder, der har en
eksklusiv brugsret knyttet til anparten/andelen.
Efter gennemgangen af anpartsreglen i indeværende kapitel, mener vi at kunne udlede en
kort definition af anpartsbegrebet i EBL § 8 stk. 3, til fortolkning af bestemmelsen, som værende:
- anpart:
o ejerskab af en brøkdel af en selvstændig fast beboelsesejendom
med flere beboelseslejligheder
og med en eksklusiv brugsret til én bestemt beboelseslejlighed
o ejerskabet er personligt eller gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt
Boligkollektiver m.v., der er fælles om samme bolig, er ikke omfattet af anpartsreglen, da der ikke
er knyttet en eksklusiv brugsret til ejerandelen, og boligkollektiver i ejendomme med flere
beboelseslejligheder falder derfor helt udenfor fritagelsesbestemmelserne i EBL. En eksklusiv
brugsret til et værelse er heller ikke omfattet af anpartsreglen, da der ikke er tale om en
beboelseslejlighed. Endvidere blev det bemærket at ved udlejning af en beboelseslejlighed til
erhverv, vil denne fragå i den skatteretlige vurdering af antallet af beboelseslejligheder. Begrebet
”flere beboelseslejligheder” er en betingelse, der er uden betydning for rækkevidden af
fritagelsesbestemmelserne i EBL, men blot et begreb til at bestemme hvornår anpartsreglen finder
anvendelse i forhold til parcelhusreglen.
Begrebet brugsret begrænser rækkevidden af anpartsreglen og dermed rækkevidden af
fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven, når der er tale om anparter i
ejendomme med flere beboelseslejligheder, idet parcelhusreglen ikke omfatter sådanne ejendomme.
168 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 34 169 Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001. Visse foreninger, herunder ejerforeninger – for ejerlejligheder
– og andelsboligforeninger og boligsameje m.v., blev gjort til genstand for lovregulering, som følge af deres specielle virksomhed, jf. Noe, Munck, Selskabsformerne : lærebog i selskabsret, side 328 mf.
80
14 Væ rdipapirreglen
Stk. 4 i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 har pr. 1/7 2004 følgende lovformulering:
”Fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori
selskabet m.v. endeligt opløses, af aktier, andelsbeviser og lignende væ rdipapirer, der er forbundet med
brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, medregnes ikke ved opgørelsen
af skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren af
væ rdipapiret eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet væ rdipapiret, og
hvor betingelserne for at kunne afstå væ rdipapiret skattefrit efter næ rvæ rende stykke har væ ret opfyldt. Stk. 1,
2.pkt., finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden.”
Ovennævnte værdipapirregel er ligesom anpartsreglen en udvidelse af fritagelsesområdet for
parcelhusreglen i EBL § 8 stk. 1. Bestemmelsen afviger fra stk. 1 – 3, idet disse sigter på direkte170
ejerskab af en beboelsesejendom – fast ejendom –, mens stk. 4 sigter på ejerskab af et værdipapir og
dermed ejerskab af et boligselskab, hvor selskabet ejer beboelsesejendommen. Denne afvigelse i
ejerskabet af en ejendom er nok også grunden til, at der i værdipapirreglen ikke positivt er henvist
til parcelhusreglen i stk. 1 nr. 1, der omhandler afståelse af fast ejendom, men kun til stk. 1 nr. 2 der
vedrører arealkravene. For aktier m.v. med tilknyttet brugsret til en beboelseslejlighed gælder
arealkravene tilsvarende, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden.
Indeværende kapitel, vil primært bestå af en gennemgang af de ”nye” begreber, eller
betydninger, markeret med mørkt, som er indeholdt i stk. 4 og ikke i stk. 1 – 3. Vedrørende
definitioner og tolkninger af hvad der forstås ved beboelsesejendomme med flere
beboelseslejligheder, beboelseslejlighed og brugsret, henviser vi til kapitlet om anparter. I kapitlet
om anparter blev disse begreber defineret uden understøttelse af praksis, men da begreberne antages
at have samme betydning for både anparts- og værdipapirreglen, vil vi verificere tidligere
definitioner gennem praksis for værdipapirreglen. Fremgangsmåden er et udslag af den stærkt
begrænsede praksis, på både området for anparter efter EBL § 8 stk. 3 og værdipapirer efter EBL §
8 stk. 4.
170 Dog jf. kapitlet ”Anpartsreglen”, hvor også et indirekte ejerskab var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 8
stk. 3, når ejerskabet var gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt, som I/S, K/S m.v.
81
Baggrunden og formålet med værdipapirreglen var ligesom med anpartsreglen at sidestille
ejere af en ny række boligfællesskaber171, som i stigende grad fremkom på boligmarkedet, med
ejere af én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder172, når betingelserne herfor ellers var opfyldt173.
Forarbejderne bibringer os ikke ny information, i forhold til lovbestemmelsen indsat ovenfor, og de
vil derfor ikke blive omtalt yderligere.
14.1 Afståelsestidspunktet og afståelse
Da afståelse af fast ejendom er gennemgået tidligere174, så er dette blot en kommentar til belysning
af de særlige forhold, der må antages at knytte sig til den omstændighed, at der er tale om afståelse
af et værdipapir og ikke en fast ejendom. Afståelse af beboelseslejlighederne sker ved, at aktien,
anparten eller andelsbeviset, hvortil brugsretten til beboelseslejligheden er knyttet, overdrages fra
sælger til køber.
Da aktierne omfattet af værdipapirreglen er forbundet med en eksklusiv brugsret til en
beboelseslejlighed, så må hver enkelt beboelseslejlighed have én eller flere aktier tilknyttet, hvor en
samlet besiddelse af disse giver rettigheden til lige netop én bestemt beboelseslejlighed. Hvis
ovennævnte anskuelse er korrekt, så må det være usandsynligt, at en ejer erhverver aktier med de
samme rettigheder på forskellige tidspunkter175. FIFO-princippet176, som vi kender fra ABL, har
derfor ingen praktisk betydning for opgørelse af ejertid i relation til beboelseskravet, da der
sandsynligvis aldrig vil være tale om forskellige anskaffelses- og afståelsestidspunkter. Dette
gælder også, når ejertiden skal opgøres efter reglerne for værdipapirer i ABL, i de tilfælde hvor
ejerskabet ikke er omfattet af værdipapirreglen. Aktier med brugsret til beboelse skal i skattemæssig
henseende sidestilles med afståelse af fast ejendom efter parcelhusreglen, når betingelserne herfor
ellers er opfyldte177. Det er derfor værdipapirets underliggende aktiv, som her er fast ejendom, der
er afgørende for bl.a. afståelsestidspunktet. Afståelse af aktier m.v. omfattet af værdipapirreglen
antages derfor som udgangspunkt ikke at afvige fra afståelse af fast ejendom i almindelighed174. 171 Jf. definition af boligfællesskaber i kapitlet om anparter i afsnittet ”Ændring af praksis og udvidelse af
anpartsbegrebet” 172 FT1975/76 A, sp. 4085-4086 vedr. LSI § 2A stk. 5 173 Beboelseslejligheden knyttet til værdipapiret, skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand o.s.v. jf. den
nuværende bestemmelse i EBL § 8 stk. 4, som indsat ovenfor 174 Se kapitlet ”Afståelse” 175 Idet man køber samtlige rettigheder til én bestemt beboelseslejlighed, gennem én eller flere aktier, og den eller de
aktier med rettighed til samme beboelseslejlighed, vil altid blive afstået samlet. 176 First-in-first-out, hvilket betyder, at hvis en aktionær ejer flere aktier med samme rettigheder, men erhvervet på
forskellige tidspunkter, så er det de først erhvervede aktier som anses for de først afståede, jf. aktieavancebeskatningsloven § 5 stk. 2
177 FT1975/76 A, sp. 4085 vedr. LSI § 2A stk. 5
82
Afståelse efter værdipapirreglen har dog under visse omstændigheder nogle særlige
karakteristika i forhold til afståelse af fast ejendom. Et boligselskab178, der er et selvstændigt
skattesubjekt og kan afstås efter værdipapirreglen, fremstår som en selvstændig enhed i enhver
henseende og har ”sit eget liv”. Dette betyder, at selskabet i sig selv kan gå konkurs, og derfor er det
nødvendigt at vide, hvornår der i disse tilfælde vil være tale om afståelse af værdipapirer i
værdipapirreglens forstand.
I en afgørelse179 fra Højesteret blev det fastslået, at ”afståelse” efter ABL180, skal forstås,
som tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder
ved selskabets endelige opløsning. Generelt for aktiers afståelsestidspunkt kan det siges, at i tilfælde
af konkurs vil dette tidspunkt ikke nødvendigvist være sammenfaldende med tidspunktet for
afståelse af det underliggende aktiv, som er ejendommen. Så længe man er omfattet af
værdipapirreglen vil afståelsestidspunktet ikke have den store betydning, idet fortjeneste eller tab
ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter
aktieavancebeskatningsloven181. Dette vil gøre sig gældende så længe værdipapiret er tilknyttet en
brugsret på afståelsestidspunktet.
I tilfælde af konkurs, hvor værdipapirerne har mistet deres værdi, vil der være et stort ønske
om at komme ud af værdipapirreglen, da denne tilsvarende ikke giver mulighed for tabsfradrag.
Dette mener vi jf. ovenstående vil kunne ske ved at få brugsretten tilknyttet værdipapiret fjernet. Vi
antager endvidere, at denne må kunne fjernes ved eksempelvist en vedtægtsændring til ophævelse af
brugsretten, hvor boligfællesskabet ændrer karakter til et boligkollektiv, eller gennem en samlet
afståelse af ejendommen fra selskabet.
Herefter vil tab og gevinst ved endelig afståelse af værdipapiret blive opgjort efter de
almindelige regler for værdipapirer, og dette kan i visse tilfælde betyde mulighed for tabsfradrag
efter ABL. I tilfælde af konkurs kan det derfor have stor skattemæssig betydning, hvordan
værdipapiret afstås. Endvidere antager vi, at ovenstående model i vid udstrækning kan benyttes i
178 I § 8 i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 findes følgende definition på boligaktie- og
boliganpartsselskaber: ”Ved et boligaktieselskab forstås i denne lov et aktieselskab, hvor der til en aktie er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i selskabets ejendom. Ved et boliganpartsselskab forstås et anpartsselskab, hvor der til en anpart er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i selskabets ejendom.”
179 HR1998II 244/1997 180 § 1 stk. 2 i aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981 181 Er man ikke omfattet af § 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002, må
afståelsestidspunktet ved konkurs, antages at kunne fremskyndes ved overdragelse af aktierne til tredjemand, f.eks. ved at sælge dem til 1 kr., hvorefter der sker endeligt ophør af ejendomsretten, realisering af tabet og mulighed for et eventuelt tabsfradrag.
83
samtlige tilfælde med tab på værdipapirer omfattet af værdipapirreglen og dermed åbne muligheden
for et tabsfradrag efter ABL.
14.1.1 Afståelsessummen udgør hele salgssummen i praksis
I en ældre afgørelse182, fra før indsættelse af fritagelsesbestemmelserne omkring andelsbeviser m.v.,
blev det fastslået at:
- afståelsessummen for et andelsbevis udgøres af hele salgssummen
o uanset at diverse godtgørelser, for afholdte udgifter, er indeholdt heri
I afgørelsen blev den pågældende skatteyder, gjort skattepligtig af den samlede salgssum, selvom
der i salgssummen indgik godtgørelser for både overdragelse af privat løsøre m.v., for forudbetalt
leje og varmebidrag.
Ovenstående er kun relevant i tilfælde, hvor en afståelse falder udenfor værdipapirreglen.
Afgørelsen viser dog en væsentlig forskel mellem afståelse af værdipapirer udenfor
værdipapirreglen med brugsret til en beboelseslejlighed og afståelse af en beboelseslejlighed
udenfor fritagelsesbestemmelserne i EBL § 8 stk. 1-3, idet beskatningen ikke behandles efter
samme regelsæt.
Denne afhandling har det primære sigte at belyse hvad, der er omfattet af
fritagelsesbestemmelserne, og det vil derfor være for vidtgående også at belyse de skattemæssige
konsekvenser, der vil indtræffe, hvis man ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne og vi vil
ikke behandle ovenstående nærmere.
14.2 Udlodning af likvidationsprovenu
Efter indsættelse af den oprindelige bestemmelse af værdipapirreglen kom følgende tilføjelse183:
”..udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses..”
Indsættelsen sikrede, at fortjeneste og tab, der fremkommer ved likvidation af boligselskabet, bliver
behandlet på samme måde som fortjeneste eller tab, der fremkommer ved afståelse af et værdipapir
182 LSRM 1966.21 antages stadigt for gældende jf. henvisning i LV 2004 S.G.21.1 183 Indsat ved L 1993-06-25 nr. 421
84
i boligselskabet184. Det skal jf. bestemmelsens ordlyd bemærkes, at udlodning af
likvidationsprovenu i kalenderåret før kalenderåret for endelig opløsning ikke er omfattet af
værdipapirreglen185. Man bør derfor i tilfælde af likvidation som tommelfingerregel ikke udlodde
likvidationsprovenu, før det kalenderår hvori der sker endelig opløsning af boligselskabet. Det må
antages at brugsretten i visse likvidationstilfælde afhændes før den endelige opløsning af selskabet,
men at det i dette tilfælde må være uden betydning. Vi har ikke fundet afgørelser på området for
ovennævnte tilføjelse til lovbestemmelsen og vil derfor ikke kommentere det yderligere.
14.3 Aktier, andelsbeviser og lignende væ rdipapirer – efter ABL
Der skal være tale om aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer med brugsret til
beboelseslejlighed for, at der kan ske skattefri afståelse efter værdipapirreglen. Endvidere fremgår
det af bestemmelsen, at det er værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, der
kan fritages. Ifølge noterne186 til værdipapirreglen så er det kun andele i selvstændige
skattesubjekter der er omfattet, og med selvstændige skattesubjekter forstår man de af
selskabsskattelovens § 1 omfattede selskaber187. Aktier og andelsbeviser er ejerskab af et
selvstændigt skattesubjekt188 og bør ikke give anledning til tvivl, men det er nødvendigt at definere,
hvad man forstår ved ”og lignende værdipapirer” for at kunne afgrænse rækkevidden af
bestemmelsen.
Med ”lignende værdipapirer” må forstås værdipapirer med samme karakteristika som aktier
og andelsbeviser, og der må derfor kunne opstilles følgende to kriterier for værdipapirer omfattet af
værdipapirreglen:
- værdipapirerne skal være omfattet af aktieavancebeskatningsloven
- værdipapirerne skal udgøre en andel af et selvstændigt skattesubjekt
184 Thomson.dk note 57 til § 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 185 Udlodning i året før, året for endelig opløsning, er ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven,
Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981jf. § 1 stk. 3 modsætningsvist, idet der er tale om udlodning og ikke endelig afståelse – ligesom i likvidationsåret -, men derimod er udlodningen omfattet af de almindelige regler for udlodning efter LL § 16A stk. 1, og indgår dermed som aktieindkomst hos indehavere af værdipapirer, der er personer, jf. PSL § 4 A stk. 1 nr. 1
186 Thomson.dk note 56 til § 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 187 Aktie- og anpartsselskaber er omfattet af SEL § 1 stk. 1 nr. 1 og 2. Andelsboligforeninger anses for omfattet af
opsamlingsbestemmelsen i SEL § 1 stk. 1, nr. 6, jf. Peter Eilers og Henrik Poulsen, Ophørsbeskatning af andelsboligforeninger, SR.2003.0301
188 Jf. § 1 stk. 1 nr. 1 og nr. 6 i Selskabsskatteloven, lov nr. 736 af 28. august 2002
85
Alle værdipapirer, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven og som samtidigt er andele i
selvstændige skattesubjekter, må antages at være omfattet af værdipapirreglen, når de øvrige
betingelser herfor ellers er opfyldt189. Anparter i et boliganpartsselskab må derfor anses for
omfattet, da de opfylder ovennævnte kriterier.
Om eksempelvist en konvertibel obligation190 i et boligselskab med brugsret til en
beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, som opfylder beboelseskravet m.v.,
også antages for omfattet af værdipapirreglen. Det må være betinget af en konkret vurdering, idet
obligationen er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men ikke er en andel i det selvstændige
skattesubjekt før efter konverteringen. Man kunne forestille sig en situation, hvor konverteringen af
obligationen kunne foretages på særdeles gunstige vilkår, så man altid ville vælge at konvertere på
et givent tidspunkt, men hvor man blot afventer det rette konverteringstidspunkt. Den konvertible
obligation kunne dermed sidestilles med en aktie, og endvidere kunne obligationen også have
tilknyttet de samme rettigheder og betingelser som en aktie, så man ”reelt” anså obligationen for en
aktie. Det er dog vores erfaring, at det som udgangspunkt er de formelle betingelser, der skal være
opfyldte, når en bevisbyrde skal løftes overfor skattevæsenet. Det faktum, at der formelt er tale om
en obligation og dermed et lån frem for et indskud/andel, vil nok udelukke fritagelse efter
værdipapirreglen, indtil obligationen konverteres til ”formelt” at være en aktie og dermed ”formelt”
er en andel af selskabet.
Hvilke boligselskaber, der er selvstændige skattesubjekter, er i væsentlig grad defineret
gennem praksis, ved at de fleste selskaber stiftes som nogen af de allerede skatteretligt
kategoriserede selskaber efter selskabsskatteloven. Vi anser derfor ikke en yderligere behandling af
dette for nødvendigt.
14.4 Bestemt grundareal til lejligheden
At stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til
lejligheden, må fortolkes som, at arealkravene kun er gældende, når der hører et bestemt grundareal
til beboelseslejligheden. Det må i mange boligselskaber antages, at grundarealet er enten fællesareal
for alle beboelseslejligheder i boligselskabet eller også, at der til nogle beboelseslejligheder er
tinglyst brugsret til et mindre afgrænset grundareal. I tilfælde med fællesareal, hvor der ikke hører
189 Jf. de øvrige betingelser i § 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 190 Jf. § 1 stk. 1 i aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981 senere lov nr. 695 af 21. august 2002
86
et bestemt grundareal til beboelseslejligheden, så finder arealkravene ikke anvendelse191. Et
grundareal, der hører til én beboelseslejlighed beliggende i en ejendom med flere
beboelseslejligheder, kan alt andet lige maksimalt udgøre ejendomskompleksets samlede
grundareal. Herefter skal fratrækkes visse fællesarealer og eventuelle grundarealer hørende til andre
beboelseslejligheder. Vi anser derfor ikke arealkravene for væsentlige i sammenhæng med
værdipapirreglen, da arealkravene næsten altid må antages for opfyldte.
14.5 Praksis vedrørende væ rdipapirreglen
Da begreberne ”brugsret til en beboelseslejlighed” og ”flere beboelseslejligheder” blev defineret i
kapitlet om anparter uden understøttelse af praksis, vil vi derfor her gennemgå den meget
begrænsede praksis, der eksisterer omkring disse begreber, som er indeholdt i begge
fritagelsesbestemmelser.
14.5.1 Brugsret til beboelseslejlighed
For at være omfattet af værdipapirreglen, så er det en betingelse, at værdipapiret er forbundet med
en brugsret til en beboelseslejlighed.
I en afgørelse192, fra tiden før ejendomsavancebeskatningsloven, hvor denne betingelse for
skattefritagelse også var gældende, havde en pensionist været andelshaver i en andelsforening. Den
pågældende forening havde erhvervet en grund og opdelt den i 20 havelodder, hvorpå
andelshaverne kunne opføre sommerhuse mod betaling af leje for grunden. Andelshaverne havde
fået knyttet en brugsret til en nærmere angivet havelod, og pensionisten havde opført et sommerhus
på den havelod, som han havde rådighed over. Pensionisten havde solgt andelsbeviset og
sommerhuset samlet til et familiemedlem, hvor salgssummen på 60.000 kr. skønsmæssigt var
fordelt med 55.000 kr. på andelsbeviset og 5.000 kr. på sommerhuset. Skatterådet havde anset
pensionisten for særlig indkomstskattepligtig af avancen for salg af andelsbeviset, men ikke for
sommerhuset. Skatterådet havde i deres begrundelse henvist til at193:
- andelsbeviset var ikke forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed
191 Jf. ordlyden af § 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 192 LSR1984.1984-3-145 og gengivet i TfS1984.360 LSR, afgørelsen vedrørte en afståelse af et andelsbevis d. 1/1 1977
og var dermed en afgørelse af, om afståelsen af andelsbeviset var omfattet af LSI § 2A stk. 5, eller ej, der er den nuværende EBL § 8 stk. 4. Afgørelsen antages stadigt at være gældende efter de nuværende regler, jf. Thomson.dk note 57 til ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002
193 LSI § 2A stk. 5, der er den nuværende § 8 i Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982
87
o brugsretten var til et grundstykke, og ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen
Pensionisten klagede over skatterådets afgørelse og gjorde overfor skatterådets begrundelse
gældende, at formålet med fritagelsesbestemmelsen var at ligestille anparts- og andelslejligheder
med andre ejerboliger, således at disse også blev fritaget for beskatning i lighed med én- og
tofamilieshuse og ejerlejligheder. Pensionisten mente, at der ved afgørelsen burde lægges vægt på
den faktiske anvendelse, og at den enkelte havelod med sommerhus vurderet tilsammen var
fremtrådt som en beboelseslejlighed i lovens forstand.
Landsskatteretten fandt ikke tilstrækkeligt grundlag for klagerens ovennævnte fortolkning,
og skatterådets afgørelse blev stadfæstet. Begrundelsen var den samme, som den af skatterådet
anførte, og andelsbeviset ansås dermed ikke for omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Det må
herefter udledes, at eftersom fritagelsesbestemmelserne i EBL § 8, er undtagelsesbestemmelser til et
udgangspunkt i EBL194 om beskatning, så er man kun omfattet af fritagelsesbestemmelserne, når
man opfylder samtlige angivne betingelser herfor. Det er derfor vigtigt at være opmærksom på
lovens ordlyd, men også på hvordan den tolkes i praksis.
14.5.2 Flere beboelseslejligheder
Skattefri afståelse af aktier med brugsret til en beboelseslejlighed er udover beboelseskrav,
arealkrav m.v. også betinget af, at beboelseslejligheden er beliggende i en selvstændig fast ejendom
med flere beboelseslejligheder195.
I en afgørelse196 fra 1998 var der tale om en andelsboligforening. Denne havde ønsket oplyst
af Ligningsrådet, om andelshaverne kunne afstå deres andelsbeviser skattefrit efter
ejendomsavancebeskatningslovens § 8, idet andelsbeviserne var forbundet med brugsret til en
beboelseslejlighed. Af afgørelsen fremgik det, at andelsboligforeningen i 1978 havde foretaget en
opdeling af foreningens ejendom i ejerlejligheder og var nu ejer af 98 ejerlejligheder, der hver især
var selvstændig fast ejendom197, uanset at de var beliggende på samme stamparcel og i samme
bebyggelse198. Boligstyrelsen havde ved en tidligere lejlighed udtalt, at foreningen ikke var omfattet
af lov om andelsboligforeninger, da foreningen ikke ejede en ejendom med flere end to
194 Jf. § 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 195 Omtalt og defineret nærmere i kapitlet om anparter i afsnittet: ”Flere beboelseslejligheder” 196 LSR1998.641-1847-218 og gengivet i TfS1998.820 LSR 197 Jf. § 4 stk. 1, i lovbek. 1995-07-25 nr. 647 om ejerlejligheder 198 Jf. kapitlet ”Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder” ved ejerlejligheder omkring matrikulær udstykning
88
beboelseslejligheder199. Andelsboligforeningen var at betragte som et selvstændigt skattesubjekt200
og var tinglyst som ejer af alle ejerlejligheder. Af vedtægterne fremgik det endvidere, at
medlemmerne alene hæftede for foreningens forpligtelser med deres foreningsindskud, hvilket
understøttede kvalifikationen som selvstændigt skattesubjekt.
Ligningsrådet havde på grundlag af ovenstående ikke anset afståelse af andelsbeviserne for
omfattet af værdipapirreglen. Begrundelsen var, at værdipapirreglen havde den forudsætning, at der
skulle være tale om andelsbeviser med brugsret til en beboelseslejlighed i en fast ejendom med
mere end to beboelseslejligheder. Andelsboligforeningen bestod af 98 ejerlejligheder, der hver især
udgjorde en selvstændig fast ejendom, og bestemmelsen fandtes ikke af Ligningsrådet at kunne
udvides til denne konstruktion.
Andelsboligforeningen klagede over afgørelsen til landsskatteretten, hvor foreningens
formand gjorde gældende, at opdelingen i ejerlejligheder udelukkende var foretaget som en følge af,
at andelsboligforeningen var blevet stiftet med et for spinkelt kapitalgrundlag. I perioden lige efter
opdelingen havde man derfor solgt 50 ejerlejligheder for at imødekomme de økonomiske
problemer, men siden da var der ikke sket frasalg. Det blev herefter antydet, at afståelsen måske
kunne være omfattet af EBL § 8 stk. 3, subsidiært af stk. 4, da foreningens medlemmer efter
formandens overbevisning ejede ejendommene i sameje. Foreningen anførte også, at formålet med
fritagelsesbestemmelserne i EBL § 8 var, at der ved salg af fast ejendom ikke skulle ske beskatning
af fortjeneste, når beboelseslejligheden havde tjent til bolig for ejeren. Derfor mente foreningen
ikke, at den tilfældige omstændighed, at der rent boligteknisk ikke var tale om ”fast ejendom med
mere end to beboelseslejligheder”, kunne udelukke fritagelse for beskatning uanset ordlyden i EBL
§ 8 stk. 4.
Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse og anførte følgende omkring
mulighederne for fritagelse efter ejendomsavancebeskatningsloven i relation til forholdende i
andelsboligforeningen:
- ejerlejlighederne var ejet af andelsboligforeningen som eneadkomsthaver
- andelsboligforeningen var et selvstændigt skattesubjekt i.h.t. SEL § 1 stk. 1 nr. 6
o medlemmerne ejede kun en nettoandel af foreningens formue jf. vedtægterne
199 Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 finder anvendelse på alle ejendomme til helårsbeboelse med
flere end 2 beboelseslejligheder, hvor der til deltagelse er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed jf. lovens §§ 1 og 1A
200 Idet andelsboligforeningen var registreret som skattepligtig efter SEL § 1 stk. 1 nr. 6
89
o medlemmerne havde derfor ikke direkte ejendomsret til ejerlejlighederne og
sameje201 var der således ikke tale om.
medlemmerne var derfor ikke ejer af en anpart efter anpartsreglen
medlemmerne var ligeledes ikke omfattet af ejerbegrebet202 i parcelhusreglen
der var heller ikke tale om afståelse af en beboelseslejlighed i en ejendom
med mere end to beboelseslejligheder, og medlemmerne var således ikke
omfattet af værdipapirreglen.
Landsskatteretten besvarede foreningens kommentarer omkring formålet med
fritagelsesbestemmelserne for salg af fast ejendom, når beboet af ejeren, med følgende203:
”Hvad angik bemæ rkningerne til lovforslag af 12. maj 1976 til lov om æ ndring af lov om sæ rlig indkomstskat
m.v., var det rettens opfattelse, at disse havde som forudsæ tning, at der var tale om en selvstæ ndig fast
ejendom i udstyknings- og tinglysningslovens forstand i lighed med ejendomme der var omfattet af dagæ ldende
lov om boligfæ llesskaber.”
Det kan af ovennævnte afgørelse sluttes, at selvom ejerlejlighederne var beboelseslejligheder og
beliggende i et større ejendomskompleks med flere beboelseslejligheder, så kunne man ikke fravige
det faktum, at ejerlejlighederne hver især udgjorde en selvstændig fast ejendom i udstyknings- og
tinglysningslovens forstand. Der var derfor kun tale om beboelseslejligheder beliggende i en
selvstændig fast ejendom med én beboelseslejlighed. Formuleringen af fritagelsesbestemmelserne
må derfor siges at blive tolket særdeles restriktivt af praksis, og der sker derfor kun fritagelse for
beskatning, når samtlige betingelser herfor er opfyldte, da der naturligvis skal være hjemmel til
fritagelse.
Det kan i forlængelse af ovenstående afgørelse konkluderes, at begrebet ”flere
beboelseslejligheder” har stor betydning for at være omfattet af både værdipapirreglen og
anpartsreglen. Det er væsentligt at bemærke, at parcelhusreglen ikke omfatter afståelser af
værdipapirer til beboelseslejligheder, der ikke er beliggende i ejendomme med flere
beboelseslejligheder. Det modsatte gjorde sig gældende med anparter. Dette understreger de særlige
201 Sameje i relation til anparter og anpartsbegrebet efter § 8 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9.
juni 1982, betinger direkte ejendomsret – enten personligt eller gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt, jf. vores konklusion i kapitlet ”Anpartsreglen” under afsnittet ”Værd at vide om anpartsreglen”
202 Idet der ikke er direkte personlig ejendomsret til beboelseslejlighederne 203 LSR1998.641-1847-218 og gengivet i TfS 1998.820 LSR
90
karakteristika der er forbundet med et indirekte ejerskab af en beboelseslejlighed gennem et
værdipapir.
14.6 Væ rd at vide om væ rdipapirreglen
Aktiereglen afviger fra de tidligere gennemgåede fritagelsesbestemmelser, idet der er tale om et
ejerskab i en del af et selvstændigt skattesubjekt, hvor skattesubjektet ejer ejendommen, og
indehaveren af værdipapiret derfor kun har et indirekte ejerskab af ejendommen. Aktiereglen
indeholder de præcist samme betingelser som anpartsreglen omkring den eksklusive brugsret til en
beboelseslejlighed samt kravet om, at beboelseslejligheden skal være beliggende i en ejendom med
flere beboelseslejligheder, hvilket fremgik af de gennemgåede afgørelser. De i afgørelserne nævnte
betingelsers opfyldelse må derfor anses for særdeles afgørende for afståelse efter både anparts- og
værdipapirreglen.
I tilfælde af tab ved afståelse efter værdipapirreglen, vil en ophævelse af brugsretten før
tidspunktet for afståelse af værdipapiret bevirke, at værdipapiret på afståelsestidspunktet ikke har en
brugsret tilknyttet og derfor ikke længere er omfattet af værdipapirreglen. Vi mener, at der i denne
situation er mulighed for tabsfradrag efter ABL. Ophør af brugsretten har dog ingen betydning i de
tilfælde, hvor der sker udlodning af likvidationsprovenu i likvidationsåret.
Særligt er det for afståelse af værdipapirer med tilknyttet brugsret til en beboelseslejlighed,
der falder udenfor værdipapirreglen, at afståelsessummen for et andelsbevis udgøres af hele
salgssummen inklusive godtgørelser o.l.
Begreberne ”brugsret til en beboelseslejlighed” og ”flere beboelseslejligheder” er indeholdt i
både anparts- og værdipapirreglen, og det er i begge bestemmelser et krav, at de er opfyldte. Særligt
for værdipapirer, der ikke opfylder kravet om flere beboelseslejligheder i værdipapirreglen, er, at
disse aldrig kan være omfattet af ejerbegrebet i parcelhusreglen grundet det indirekte ejerskab, og
de falder dermed helt ud af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Værdipapirreglen kan sammenfattes til at omfatte aktier, anparter, andelsbeviser og på
baggrund af den selskabsretlige aftalefrihed i Danmark også andre lignende værdipapirer, der er
omfattet af ABL, og som samtidigt udgør et ejerskab i en del af et selvstændigt skattesubjekt. Det er
naturligvis en forudsætning for skattefri afståelse, at værdipapirerne uanset deres art opfylder
samtlige betingelser i værdipapirreglen.
91
15 Stuehusreglen
§ 9, stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven har pr. 1/7 2004 følgende formulering:
”Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug, gartneri,
planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelses af skovbrugsejendomme, jf.
vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstæ ndige
lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væ sentligt omfang benyttes
erhvervsmæ ssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med
tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at
ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori
denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har væ ret omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller
7, 1. pkt. § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
Stuehusreglen er en udvidelse af området for parcelhusreglen, og som i de foregående kapitler vil vi
derfor i dette kapitel gennemgå de begreber, markeret med mørkt, der ikke tidligere er blevet
behandlet. § 9 stk. 2-3 angår selve opgørelsen af fortjenesten, der skal beskattes og den del af
fortjenesten, der ikke skal medregnes grundet stuehusreglen. Selve den praktiske opgørelse af
beskatningsgrundlaget er ikke en del af denne opgave, og derfor vil denne del af stuehusreglen ikke
blive behandlet yderligere.
Stuehusreglen har været indeholdt i ejendomsavancebeskatningsloven siden denne blev
indført i 1982. Stuehusreglen blev indsat med samme bevæggrunde som de øvrige
fritagelsesbestemmelser indsat i forlængelse af parcelhusreglen. Af forarbejderne til loven fremgår
det204:
”..i videre omfang, end det er tilfæ ldet efter de gæ ldende regler, at ligestille landbrugets stuehuse og
beboelsesdelen på blandede ejendomme med parcelhuse.”
Frem til 1999 var der tale om et fradrag af den andel, som efter vurderingsloven var henført til
stuehuset205, hvor der i den nuværende lovformulering er tale om, at fortjenesten fra denne andel
ikke skal medregnes under indkomstopgørelsen.
Som udgangspunkt kan ejendomme benyttet til erhverv ikke komme under parcelhusreglen,
hvis den erhvervsmæssige benyttelse er væsentlig206. I stedet er der mulighed for at komme under 204 Folketingstidende 1981-1982, tillæg B, side 1263 205 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december 1999
92
stuehusreglen. Ejendomme, som benyttes til både erhverv og beboelse kan dog stadig komme under
parcelhusreglen, hvis de almindelige kriterier er opfyldt samt, at ejendommen overvejende benyttes
til beboelse. § 9 - stuehusreglen - er derfor en udvidelse af parcelhusreglen, som giver et større
omfang af den skattefrihed, der kan opnås under denne. Det er dog en begrænset skattefrihed, som
kan opnås under stuehusreglen, og denne omfatter kun beboelsesdelen. Derfor er det nødvendigt at
slå fast, hvornår der er mulighed for at benytte de enkelte bestemmelser, da det alt andet lige vil
være mest attraktivt at komme under parcelhusreglen.
Selve beboelseskravet i stuehusreglen er det samme som i parcelhusreglen. Der hvor de to
lovbestemmelser adskiller sig fra hinanden er under typen af ejendomme, som er omfattet under den
enkelte bestemmelse samt, hvor stor en lempelse, som det er muligt at få på de pågældende
ejendomme.
Det er værd at bemærke, at der oven i adgang til delvis skattefrihed, som stuehusreglen
giver, samtidig i ejendomsavancebeskatningsloven er indeholdt et bundfradrag for de i
stuehusreglen nævnte ejendomme207, hvis ejendommen har været ejet i 5 år, og der sker en samlet
afståelse af både beboelses- og erhvervsdelen. Dette bundfradrag giver en yderligere lempelse af
beskatning af avance for ejendomme under stuehusreglen, og gør forskellen mellem parcelhusreglen
og stuehusreglen mindre. Skattelempelsen er blevet indført for ejendomme under stuehusreglen,
som en kompensation for den generelle skærpelse, der er sket for beskatning af fast ejendom208.
Lempelsen må derfor antages at være et politisk ønske om en mere favorabel skattemæssig
behandling af ejendomme under stuehusreglen.
Hvis en ejendom er omfattet af bestemmelsen i parcelhusreglen, er der ingen grund til at
finde ud af, om den også kan indeholdes i stuehusreglen. Det er derfor kun interessant at se på,
hvilke udvidelser af skattefriheden, som stuehusreglen tilføjer til ejendomsavancebeskatningsloven.
Derfor vil vi se på, hvilke ejendomme, der hører under stuehusreglen og i det næste afsnit afdække,
hvornår man er omfattet af stuehusreglen hhv. parcelhusreglen.
15.1 Vurderingslovens § 33
I stuehusreglen bliver det nævnt, at det er ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, som kan
komme under stuehusreglen. Ordlyden af dette giver ikke umiddelbart de store problemer med at
206 LV 2004 E.J.1.4 207 § 6 stk. 2 i lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 434 af 26. juni 1998 208 Skriftlig fremsættelse 2. juni 1998 af skatteminister Ole Stavad, 1997-98, 2. samling - fremsættelsestaler for
lovforslag
93
bestemme, hvilke ejendomme, som herefter hører under stuehusreglen, idet
vurderingsmyndighedernes vurdering så er udgangspunktet for, om stuehusreglen eller
parcelhusreglen kan bruges. Det er derfor som udgangspunkt vurderingen og ikke den faktiske
benyttelse, som ligger til grund for placeringen under enten stuehus- eller parcelhusreglen. Efter
bestemmelsen i vurderingsloven omfatter stuehusreglen både landbrug, gartneri, planteskole,
frugtplantage, skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme, der anvendes
erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, og hvor der ikke er mere end to selvstændige lejligheder.
Definitionen på en selvstændig lejlighed blev i kapitlet om én- og tofamilieshuse fundet til at være
antallet af selvstændigt installerede køkkener i beboelsesejendommen, og denne definition må
antages at være tilsvarende gældende for stuehusreglen. Stuehusreglens henvisninger til
vurderingslovens § 33 stk. 1, 5 og 7 er i hovedtræk gengivet i ordlyden i stuehusreglen, så
betydningen af disse fremgår direkte. Der vil senere i dette kapitel blive taget stilling til, om denne
umiddelbare afgrænsning af ejendomme under stuehusreglen også svarer til fortolkningen af lovens
formulering gennem praksis og dermed omfanget af ejendomme under stuehusreglen.
15.2 Blandet benyttede ejendomme under stuehusreglen
Jf. kapitlet om én- og tofamilieshuse er det muligt at få en ejendom under parcelhusreglen selv om
den også benyttes erhvervsmæssigt, hvis ejendommen209:
”...har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den
erhvervsmæ ssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål.”
Det bliver efterfølgende fastslået, at det maksimalt må være 50 % af ejendomsværdien, der er
henført til erhverv for, at ejendommen som udgangspunkt kan komme under parcelhusreglen210.
Ejendomme, hvor mere end 50 % af ejendomsværdien kan henføres til den erhvervsmæssige
benyttelse, må derfor høre under stuehusreglen, hvis betingelserne for ”tjent til bolig” m.v. ellers er
opfyldt. Hvor meget af ejendomsværdien der kan henføres til erhvervsdelen fremgår af den
offentlige vurdering af ejendommen211.
Stuehusreglen omfatter derfor alle typer ejendomme, hvor der udøves erhverv i væsentligt
omfang og samtidigt indeholder en beboelseslejlighed, der tjener til bolig for ejeren eller dennes
209 LV 2004 E.J.1.4 210 Historiske CIR nr. 216 af 17/12/1982 211 Vurderingsvejledning 2003-3, del E “fordelinger”, T&S
94
husstand. Et eksempel kunne være en ejendom hvor der drives en form for liberalt erhverv i
stueplanet, og hvor ejeren af ejendommen bor højere oppe i ejendommen, og hvor erhvervsdelen
udgør mere end 50 % af ejendomsværdien. Så vil ejeren kunne afstå den del af ejendommen
skattefrit efter stuehusreglen, som beboelsesdelen udgør i forhold til den samlede ejendom. Alle
ejendomme der indeholder både beboelse og erhverv i væsentligt omfang, vil derfor kunne blive
omfattet af stuehusreglen, hvis ellers beboelsesdelen har tjent til bolig m.v. for ejeren eller dennes
husstand.
Ifølge ligningsvejledningen så foreligger der en selvstændig lejlighed, når der hører eget
køkken til beboelsen, og hvis dette tolkes direkte efter ordlyden, så gælder dette altså kun, når der er
tale om beboelse. En interessant tanke er derfor, om der er mulighed for at udnytte denne definition
rent skattemæssigt, hvis f.eks. man har et trefamilieshus, hvor den ene af lejlighederne laves om til
erhverv, og derfor ikke tæller som en selvstændig lejlighed, da den ikke indeholder køkken med
beboelse. Det ville her være muligt selv at bebo den ene af lejlighederne i en ejendom som efter
oprettelse af erhvervslejemålet, så kun ville indeholde to selvstændige lejligheder og dermed kunne
afstås skattefrit som tofamilieshus efter parcelhusreglen, hvis ellers de sædvanlige betingelser om
tjent til bolig m.v. er opfyldt, samt at erhvervsdelen udgør under 50 % af ejendomsværdien.
Ligeledes ville man kunne forestille sig samme omgåelsesmetode med stuehusreglen, hvis der i en
ejendom med mange beboelseslejligheder og erhvervsmæssig benyttelse i væsentligt omfang, sker
en overgang fra nogle af beboelseslejlighederne til erhverv, så ejendommen maksimalt indeholder
to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene så vil kunne afstås skattefrit efter stuehusreglen.
Ovennævnte er et uafklaret gråzoneområde, og det er formentligt også tvivlsomt, om skattevæsenet
ville acceptere det. Udgangspunktet er dog, at man som borger kan støtte ret på
ligningsvejledningen212, og derfor mener vi, at omgåelsesmetoden er gennemførlig og uhyre
interessant i skatterådgivningsmæssig henseende. Dog vil metoden formentlig kræve en længere
tidsperiode med de konkrete ændringer i ejendommens anvendelse.
Som nævnt i starten af dette kapitel er det mere attraktivt at komme under parcelhusreglen
end stuehusreglen, da sidstnævnte kun giver en begrænset skattefrihed. Parcelhusreglen gælder som
udgangspunkt kun for de ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, men hvordan
forholder det sig med landbrugsejendomme, og deres mulighed for at komme under
parcelhusreglen.
212 Kenneth Hemmingsen, skatterevisor ved KomSkat I/S
95
15.3 ”..den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset.. ..eller ejerboligen..”
Stuehusreglen giver en begrænset skattefrihed i forhold til parcelhusreglen, idet det kun er
beboelsesdelen, der kan afstås skattefrit. Af den offentlige vurdering fremgår det, hvor meget af den
samlede ejendomsværdi, der kan henføres til beboelsesdelen. Når et landbrug, gartneri m.v. eller
andre blandet benyttede ejendomme afstås, så vil afståelsessummen sjældent være sammenfaldende
med den offentlige ejendomsvurdering. I disse tilfælde fordeles den overskydende afståelsessum i
samme forhold på beboelses- og erhvervsdelen som i den offentlige vurdering. Vi mener derfor
ikke, at denne del af lovformuleringen kan give anledning til fortolkningsproblemer.
15.4 Vurderingsmæ ssig status contra faktisk benyttelse
I forarbejderne til stuehusreglen er det endvidere nævnt213:
”Så snart ejendommens jordtilliggende eller den erhvervsmæ ssigt benyttede del er blevet solgt fra, kan
parcelhusreglen imidlertid anvendes på den tilbagevæ rende beboelse for begge ejendomstyper.”
I en udtalelse fra Told og skattestyrelsen bliver der principielt taget stilling til, om det er den
faktiske anvendelse eller den vurderingsmæssige status, som lægges til grund for, om en ejendom
hører under parcelhusreglen eller stuehusreglen. Til trods for ovenstående forarbejder bliver det
indikeret, at en ejendom kun kan være omfattet af stuehusreglen, når den vurderingsmæssige status
er blevet ændret, så den svarer til den faktiske anvendelse. I udtalelsen hedder det214:
”De ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 afgræ nses i loven ved en
henvisning til vurderingsloven. Ejendomsavancebeskatningslovens § 9 omfatter således ikke ejendomme
vurderet med kode 01. Det må skyldes en forudsæ tning om, at disse ejendomme er omfattet af
ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Det er herefter Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at mindre landbrug med landbrugspligt, der er vurderet
som beboelsesejendom (med én lejlighed kode 01), er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.”
I det ovenstående lægger Told og Skattestyrelsen klart vægt på, at landbrug, som er vurderet som
beboelsesejendom, hører under parcelhusreglen. Det er her udelukkende den vurderingsmæssige
status, som bliver lagt til grund for, hvornår parcelhusreglen eller stuehusreglen skal benyttes.
213 Folketingstidende 1981-1982, tillæg B, side 1263 214 TS1997.99/97-7015-21 (TfS 1997.821)
96
I en afgørelse215 fra Landsskatteretten er der netop tale om en mindre landbrugsejendom,
hvor der ikke er landbrugspligt, men ejendommen er vurderet som landbrug (kode 05).
Ejendommen har tjent til bolig for ejeren, og der er ikke blevet udøvet landbrug på ejendommen. I
overensstemmelse med Told og Skattestyrelsens udtalelse bemærker Landsskatteretten i sin
afgørelse:
”Retten finder, at der må læ gges afgørende væ gt på ejendommens vurderingsmæ ssige status på
afståelsestidspunktet, jf. told- og Skattestyrelsens udtalelse refereret i TfS 1997, 821. Idet ejendommen på
afståelsestidspunktet var vurderet som bebygget landbrug (benyttelseskode 05) efter vurderingslovens § 33,
stk. 1, falder klagerens salg af ejendommen ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1..”
Dette understøtter, at det er den vurderingsmæssige status, som bliver lagt til grund for
afgrænsningen mellem parcelhusreglen og stuehusreglen216. Et spørgsmål her ville være, om det var
muligt for ejeren af ejendommen at få omvurderet denne, så den i stedet fik status som
beboelsesejendom.
En anden afgørelse217 fra Ligningsrådet bekræfter endnu en gang ovenstående. I afgørelsen
nævnes det:
”Vedrørende det første spørgsmål udtaler styrelsen, at der er tale om en ejendom, der er vurderet som
landbrugsejendom (kode 05). Ejendommen kan derfor ikke sæ lges skattefrit efter
ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, der alene omhandler en- og tofamiliehuse.”
Det kan udledes fra ovenstående udtalelse og afgørelser, at der er blevet lagt stor vægt på
den vurderingsmæssige status for blandet benyttede ejendomme for at finde ud af, om disse hører
under parcelhusreglen eller stuehusreglen.
15.4.1 Ændring af praksis med faktisk benyttelse som grundlag
I en afgørelse218 blev der i Østre Landsret afsagt en kendelse, som i resultat ikke afviger fra
ovenstående praksis. Til gengæld er begrundelsen for dommen anderledes end i de tidligere omtalte
afgørelser.
215 TfS 2001.336 LSR 216 Se også Svend Erik Holm, Goodwill – Parcelhusreglen – Bestyrelseshonorarer under ”Mindre
>>landbrugsejendomme<<” 217 TfS 2002.609 LR
97
”Det findes ikke godtgjort, at nogen del af ejendommen har væ ret bortforpagtet, og det må således antages,
at ejendommen indtil salgene har væ ret anvendt af sagsøgeren som landbrugsejendom. Der findes herefter
ikke grundlag for at anse avancen … for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.”
Det er her bemærkelsesværdigt, at Østre Landsret vælger at vægte anvendelsen af ejendommen,
som argument for, at avancen ikke hører under skattefriheden i parcelhusreglen i stedet for den
vurderingsmæssige status, som har været udgangspunktet for de tidligere domme.
I en anden afgørelse219, er der som udgangspunkt heller ikke blevet ændret ved den tidligere
praksis, der tillagde den vurderingsmæssige status på salgstidspunktet stor vægt. I afgørelsen hedder
det:
”Landsskatteretten bemæ rkede, at der ved afgørelsen af, om en ejendom ved avanceopgørelsen var omfattet
af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 … bl.a. blev lagt væ gt på, hvorvidt ejendommen ifølge den på
salgstidspunktet gæ ldende offentlige vurdering var vurderet som en beboelsesejendom (kode 01)..”
Efterfølgende blev denne afgørelse indbragt for Østre Landsret, hvor der blev indgået forlig under
forberedelserne af sagen220. Østre Landsret afsagde kendelse efter forliget, hvorfor ejendommen
kunne omfattes af parcelhusreglen. I Skatteministeriets Departements kommentar hedder det:
”Bestemmelsen kan – jf. henvisningen til vurderingslovens § 33, stk. 1 – fortolkes således, at det
eneafgørende for om en ejendom falder under EBL § 9, stk. 1, er, hvorvidt ejendommen på
afståelsestidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom… Det er dette synspunkt, som
Landsskatteretten baserede sin kendelse på (TfS 2000.611).
Bestemmelsen kan på den anden side fortolkes således, at en ejendom kun kan falde ind under EBL § 9, stk.
1, hvis den på afståelsestidspunktet også rent faktisk anvendes til landbrug. Bestemmelsens ordlyd støtter
denne fortolkning, jf. formuleringen: ”der på afståelsestidspunktet hel eller delvis benyttes til”..”
I kommentaren til afgørelsen bliver forarbejderne, nævnt tidligere i kapitlet, også tillagt værdi til
fortolkning af hensigten med stuehusreglen. Ovenstående indikerer, at der er sket en
218 TfS 2001.931 ØL 219 TfS 2000.611 LSR 220 TfS 2003.148 ØL
98
praksisændring221, der gør, at det er muligt at få restejendommen fra et landbrug under
parcelhusreglen, uagtet ejendommen stadigt er vurderet som landbrug og har landbrugspligt. Dette
kan ske efter, at de væsentligste jordtilliggender er solgt fra, og ejendommen herefter har tjent til
bolig for ejeren eller dennes husstand. Den nye praksis er, som det også er set i andre henseender
med parcelhusreglen og sommerhusreglen, gået fra at være baseret på vurderingsmæssig status til at
blive baseret på faktisk benyttelse. Denne nye praksis passer bedre til hensigten, som den er omtalt i
forarbejderne.
Den nye praksis gør det nødvendigt at foretage en helhedsvurdering baseret på forskellige
momenter for at finde ud af, hvornår en given landbrugsejendom har skiftet karakter til
beboelsesejendom og derefter kan afstås efter parcelhusreglen. Disse momenter vil i det
efterfølgende blive gennemgået. Yderligere vil det blive gennemgået om en ejendom benyttet som
beboelse, men med faktisk anvendelse som landbrug vil kunne høre under parcelhusreglen.
15.4.2 Vurdering af landbrugsejendomme
Told og skat lægger vægt på følgende forhold, når der skal skelnes mellem en landbrugsejendom og
en beboelsesejendom222:
- ”ejendommens karakter som beboelsesejendom
- boligens væ rdimæ ssige dominans i forhold til den samlede ejendoms væ rdi
- landbrugsjordens og driftsbygningernes begræ nsede landbrugsmæ ssige udnyttelse”
”Ud over de næ vnte forhold tages størrelsen af ejendommens areal ligeledes i betragtning. Der vil normalt
væ re en formodning om, at ejendomme over 5,5 ha betragtes som landbrugsejendomme, med mindre den
landbrugsmæ ssige benyttelse af ejendommens bygninger og areal er af underordnet betydning.”
Ovenstående momenter fra Told og Skat er bredt defineret, og det er derfor svært at sige noget
konkret om, hvad der skal til for at føre et tidligere landbrug under parcelhusreglen. Det må dog
antages, at hvis den tilbageværende ejendom efter frasalg af jordtilliggender er under 5,5 ha, må det
være muligt for en sådan ejendom at komme under parcelhusreglen uanset, at den er vurderet som
landbrug, hvilket vi også omtalte i kapitlet om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder. Der
foreligger en begrænset praksis omkring dette område, og det er derfor uvist, om det er muligt at få 221 Jf. den tidligere gennemgang af en generel praksisændring i kapitlet ”Afståelse” i afsnittet ”Nyere praksis og
ejendommens karakter på afståelsestidspunktet” 222 www.toldskat.dk – vejledning til borgere – ejendomsvurdering – vurderingsmeddelelsen – boliger på landet
99
en landbrugsejendom med f.eks. 10 ha jord betragtet som en beboelsesejendom og dermed kunne
afstå denne efter parcelhusreglen. Da det som hovedregel ikke er muligt at få tilladelse til at
udstykke i landzone, vil der sjældent forekomme problemer med arealkravene223, selvom
ejendommen er over 1400 m2. Man kan derfor forestille sig, at det er muligt at få en
landbrugsejendom under parcelhusreglen uanset størrelse, hvis der ikke sker landbrugsmæssig
udnyttelse af jorden, og der samtidig ikke benyttes nogle af de skattefordele, der eksisterer i form af
afskrivninger m.v. Området for om salg af landbrug over 5,5 ha. kan ske efter parcelhusreglen må
være væsentligt at få afdækket, men da jordpriserne er høje må det antages, at de nedlagte
landbrugs jordtilliggender oftest vil være under denne grænse og dermed reelt at betragte som
beboelsesejendomme i vurderingsmæssig forstand jf. ovenstående.
15.4.3 Mindre landbrug vurderet som beboelsesejendom
Den tidligere praksis var, at den vurderingsmæssige status var altafgørende for, om en ejendom
hørte under parcelhusreglen eller stuehusreglen. I forlængelse af dette kunne man stille det
spørgsmål, om det er tilsvarende muligt for en ejendom vurderet som beboelsesejendom, men med
faktisk benyttelse som landbrug at støtte ret på denne fejlagtige vurdering og derfor opnå
skattefrihed efter parcelhusreglen. I gældende praksis vedrørende værdiansættelse af fast ejendom
og overdragelse mellem nærtstående parter er det netop tilfældet, at man kan støtte ret på
vurderingen224, og det kunne derfor være interessant at få fastslået, om det samme gør sig gældende
mht. vurderingen af landbrugsejendomme. Med den nye ændring af praksis er det dog tvivlsomt, at
dette vil kunne forekomme, da der netop er sket en drejning over mod, at det er den faktiske
benyttelse og ikke den vurderingsmæssige status, som bliver lagt til grund for skatteansættelsen. Da
indehavere af disse landbrug desuden vil aflægge regnskab, indbetale moms, foretage afskrivninger
m.v. vil disse momenter også spille ind og formentligt betyde, at parcelhusreglen ikke kan benyttes.
Da der ikke foreligger afgørelser på området, er det altså endnu ikke afklaret. Hvis der kan støttes
ret på den fejlagtige vurdering, må dette siges at være et tilfælde, som ikke understøttes af hverken
lovformuleringen eller forarbejderne til denne. Der er i vurderingsplanen for 1998 netop blevet lagt
vægt på, at der i forbindelse med vurderingen af landbrugsejendomme med mindre end 5,5 ha skal
foretages særlig gennemgang225.
223 § 33 stk. 1 i planloven samt VL.2004.B-3201-02 224 LSR 641-1941-0142 12. december 1997 (SKATM. 1998, 19-03) jf. Kirsten Jensen m.fl., Ejendomsavancebeskatning
ved afståelse af bolig – parcelhusreglen, SR-Skat 2003, s. 279 225 TS-CIRK 1997-10
100
15.5 Sæ rligt om arealkravene og stuehusreglen
Da det fremgår eksplicit af stuehusreglen, at bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens §
8 stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, så gælder arealkravene gennemgået under
parcelhusreglen også for ejendomme under stuehusreglen226. Det skal derfor blot nævnes her, at der
er nogle særlige omstændigheder for bl.a. landbrugsejendomme under stuehusreglen, idet disse
ejendomme er beliggende i landzone, hvor der næsten aldrig kan ske udstykning til selvstændig
bebyggelse. Den praktiske hovedregel for disse ejendomme vil derfor være, at de er omfattet af
stuehusreglen, selvom grundarealet til stuehuset med tilhørende have klart overstiger 1400 m2, idet
erklæring om udstykningsforbud næsten altid vil kunne indhentes.
For ejendomme beliggende i landzone har arealkravene derfor ikke den samme praktiske
betydning for afståelse efter fritagelsesbestemmelserne, som for ejendomme beliggende i byzone227.
15.6 Væ rd at vide om stuehusreglen
Stuehusreglen omfatter landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage, skovbrugsejendomme og
blandet benyttede ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, og hvor der ikke
er mere end to selvstændige lejligheder.
Der er sket en udvikling i retning af, at det er den faktiske benyttelse på
afståelsestidspunktet, som bliver lagt til grund for, om en ejendom hører under parcelhusreglen eller
stuehusreglen, og det har derfor ikke længere afgørende betydning, at en ejendom eksempelvist er
vurderet som landbrug. I stedet er det, om den pågældende ejendom har karakter af de i
vurderingslovens § 33 nævnte ejendomme, der er afgørende for omfanget af stuehusreglen. Til
grund for vurdering af landbrug ses der på forskellige subjektive momenter, hvor der dog er en
formodningsregel om, at der er tale om beboelse, når ejendommens grundareal er mindre end 5,5
ha.
Ejendomme, som bliver brugt til blandet benyttelse kan indeholdes i stuehusreglen, hvis den
erhvervsmæssige udnyttelse er væsentlig. Dette er tilfældet, når over 50 % af ejendomsværdien kan
henføres til erhvervsdelen. Ved blandet benyttede ejendomme fandt vi en mulig omgåelsesmetode,
hvor det er muligt at formindske antallet af selvstændige lejligheder i en ejendom gennem udlejning
til erhverv og dermed blive omfattet af enten parcelhusreglen eller stuehusreglen afhængig af
omfanget af den erhvervsmæssige del.
226 Søren Vittarp, Københavns Skatteforvaltning 227 John Engsig, Aalborg Universitet
101
Skattefriheden ved stuehusreglen er begrænset i forhold til parcelhusreglen, idet man, når de
sædvanlige betingelser om tjent til bolig m.v. er opfyldte, kun kan afstå beboelsesdelen skattefrit.
Den offentlige vurdering lægges til grund for den forholdsvise fordeling af afståelsessummen på
beboelses- og erhvervsdelen.
Arealkravene finder tilsvarende anvendelse for stuehusreglen, men da der sjældent kan
opnås tilladelse til udstykning for ejendomme beliggende i landzone, vil disse krav oftest være
opfyldte.
102
DEL IV: AFSLUTNING
103
16 Opsummering og konklusion
I indeværende afhandling har vi foretaget en gennemgang af ejendomsavancebeskatningslovens
fritagelsesbestemmelser i § 8 stk. 1-4 og § 9 stk. 1, omkring fortjeneste ved afståelse af fast
ejendom.
Vi har fundet ud af, at delafståelse af grundarealer fra parcelhuse, kan ske skattefrit efter
reglerne om arealoverførsel eller når delafståelsen er betinget af udstykning, hvis den samlede
ejendom før delafståelsen kan afstås skattefrit. Dette udvider ifølge Ole Bjørn den hidtidige
opfattelse af parcelhusreglens rækkevidde og må også antages at være gældende for de øvrige
fritagelsesbestemmelser. En ubebygget grund der er udstykket, og dermed selvstændig fast
ejendom, kan ikke afstås skattefrit.
Endvidere nåede vi frem til, at tidspunktet for afståelse ikke giver problemer, men at
ejendommens karakter på afståelsestidspunktet derimod har stor praktisk betydning. Dette skyldes
en praksisændring over mod en forøget realitetsvurdering. Karakteren samt den faktiske benyttelse
på afståelsestidspunktet er blevet vægtige momenter til afgørelse af, om der kan ske skattefri
afståelse eller ej, og efter hvilken fritagelsesbestemmelse en sådan afståelse skal ske. Et helårshus
kan således afstås efter sommerhusreglen, hvis det ikke er muligt at få omkvalificeret helårshuset af
de offentlige myndigheder, samt at det kan sandsynliggøres, at ejendommen er købt som og anvendt
som sommerbolig. Ligeledes er det muligt at afstå et landbrug, som et én- eller tofamilieshus efter
parcelhusreglen, når det i overvejende grad har karakter af beboelse, hvilket der er en formodning
om fra skattemyndighedernes side, når landbruget er under 5,5 ha. Denne praksisændring antages at
gælde for samtlige fritagelsesbestemmelser. Statuskoderne, der er vurderingsmyndighedernes
inddeling efter formål, er således ikke længere altafgørende, men dog stadigt et væsentligt element
og udgangspunktet i afgørelsen af, om der kan ske skattefritagelse.
Fritagelsesbestemmelserne kræver karakter af beboelse på afståelsestidspunktet, men det, at
ejendommen indeholder en erhvervsdel, er ingen hindring for dette, når blot der stadigt er indeholdt
en beboelsesdel i ejendommen. Betydningen af det erhvervsmæssige omfang vil typisk kun være et
spørgsmål om, hvorvidt der kan ske afståelse med fuld skattefrihed efter parcelhusreglen, når
minimum 50 % af ejendomsværdien kan henføres til beboelse eller begrænset skattefrihed efter
stuehusreglen, når over 50 % af ejendomsværdien kan henføres til erhvervsdelen. Hvis der på
afståelsestidspunktet er sket overgang til ren erhvervsmæssig benyttelse, så kan der ikke afstås efter
104
nogle af fritagelsesbestemmelserne, uanset ejendommen tidligere har opfyldt betingelserne herfor.
Udlejning til beboelse ændrer ikke karakteren til erhverv.
Én- og tofamilieshuse bliver, i relation til fritagelsesbestemmelserne, afgrænset efter antallet
af lovligt installerede køkkener til beboelsen registreret i BBR, og dette bestemmer antallet af
selvstændige beboelseslejligheder. Erhvervslejligheder med eget køkken vil derfor ikke indgå i
antallet af selvstændige beboelseslejligheder. Vi mener, at dette kan udnyttes til omgåelse ved
eksempelvist at udleje den ene beboelseslejlighed i et trefamilieshus til erhverv og herefter have
mulighed for at afstå efter enten parcel- eller stuehusreglen. Særligt for ejerlejligheder er, at de er
fremkommet ved en matrikulær udstykning af stamparcellen.
Med undtagelse af sommerhusreglen gælder det for de øvrige fritagelser, at ejendommen
skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, hvilket kan være en tung bevisbyrde at løfte
i specielt de korte beboelsesperioder på under ca. fire måneder. Skattevæsenet stiller krav om en
reel periode med beboelse, og det er skatteyderen, der har bevisbyrden for at sandsynliggøre denne
beboelsesperiode. I de korte beboelsesperioder med tvivl om beboelse, vil en vurdering af den reelle
beboelseshensigt blive inddraget, og det er ofte denne som underminerer skatteyderens påståede
beboelsesperiode. Der skal nemlig på indflytningstidspunktet have været en hensigt om beboelse
med varigt ophold for øje. Denne bevisbyrde kan i de fleste tilfælde løftes med den rette viden eller
rådgivning omkring iagttagelse af en række momenter som folkeregisteradresse, postadresse,
telefonflytning m.v. Særligt momentet om ikke at have et officielt alternativt opholdsted i den
pågældende beboelsesperiode hos ægtefælle m.v. er af stor betydning. Ved at iagttage ovenstående
momenter kan man i væsentlig grad selv påvirke sandsynligheden for at opnå en skattefri afståelse.
I betingelsen ”ejeren eller dennes husstand” giver begrebet husstand en udvidelse i omfanget
af parcelhusreglen, men det er dog kun en ægtefælle eller en registreret partner, der i praksis
udvider den personkreds, der kan gøre en afståelse omfattet af parcelhusreglen. Dette gælder
tilsvarende for de øvrige fritagelsesbestemmelser.
Det er blevet slået fast, at arealkravene skal være opfyldte på samme tid som de øvrige
betingelser i de enkelte fritagelsesbestemmelser. De to første krav om, at grundarealet skal være
under 1400 m2, eller at der ikke kan ske udstykning, er begge objektive, mens det sidste krav om
væsentlig værdiforringelse er subjektivt, idet der her ses på momenter som f.eks. fald i
herlighedsværdi m.v. Afgørende for vurderingen af den væsentlige værdiforringelse er, at den skal
vedrøre restejendommen. Ud over de tre muligheder for at opfylde arealkravene og dermed få den
samlede ejendom under fritagelsesbestemmelserne, er der yderligere en mulighed for delvis
105
skattefrihed. Dette sker ved at frastykke en del af grundarealet, så den tilbageværende del af
ejendommen kommer under de 1400 m2.
Vi fik endvidere klargjort, at ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er omfattet
af parcelhusreglen uanset grundens størrelse og værdi. Arealkravene skal ligeledes være opfyldte
for ejerlejligheder, men i praksis ser man aldrig på disse, da de som udgangspunkt altid er opfyldte.
Ved anpartslejligheder skal arealkravene være opfyldte for det i samejekontrakten anførte
grundareal, og også for beboelseslejligheder under værdipapirreglen gælder, at arealkravene kun
finder anvendelse, hvis der hører et bestemt grundareal til lejligheden. For stuehuse beliggende i
landzone gælder, at der som udgangspunkt aldrig kan opnås tilladelse til udstykning til selvstændig
bebyggelse, og arealkravene vil derfor altid være opfyldte. Det kan heraf udledes, at det kun er ved
afståelse af fast ejendom efter parcel- eller sommerhusreglen, at arealkravene er af særlig praktisk
betydning.
Sommerhusreglen indeholder særlige betingelser i forhold til parcelhusreglen, og disse er
”sommerhusejendomme og lign., samt ”benyttet til privat formål. ”Sommerhusejendomme og lign.”
kan ikke defineres positivt, men der bliver lagt vægt på, at de ”sædvanlige installationer” findes i
ejendommen, at der som minimum skal være et toilet og en form for køkken for at kunne være
omfattet af begrebet, og at bebyggelsen skal være egnet til overnatning. ”Benyttet til privat formål”
vil altid være opfyldt, medmindre der sker en udlejning, der umuliggør denne benyttelse, eller hvis
der indledes salgsbestræbelser umiddelbart efter overtagelsen af ejendommen.
En anpartslejlighed er ikke en selvstændig ejendom, men derimod et ejerskab af en andel i
en selvstændig fast ejendom og betegnes som et sameje. Ejerskabet er personligt eller gennem et
ikke selvstændigt skattesubjekt. Afståelse efter anpartsreglen har de særlige betingelser i forhold til
parcelhusreglen, at der til anparten skal være knyttet en eksklusiv ”brugsret til en
beboelseslejlighed”, samt at beboelseslejligheden skal være beliggende i en ejendom med ”flere
beboelseslejligheder”. Hvis sidstnævnte betingelse ikke er opfyldt falder man ud af anpartsreglen,
men bliver i stedet omfattet af parcelhusreglen, da denne også omfatter sameje. Er betingelsen om
den eksklusive brugsret derimod ikke opfyldt, så falder man ud af anpartsreglen, men samtidigt
uden mulighed for at blive omfattet af nogen af de andre fritagelsesbestemmelser, hvilket vi derfor
må konkludere er den væsentligste betingelse i relation til anpartsreglen. Boligkollektiver m.v. i
flerfamilieshuse, der netop ikke har tilknyttet en brugsret, falder således helt udenfor de fem
fritagelsesbestemmelser. Ejendomme benyttet erhvervsmæssig tæller ikke med i antallet af
beboelseslejligheder, uanset om der til disse hører et selvstændigt køkken.
106
Værdipapirreglen har i forhold til parcelhusreglen de samme særlige karakteristika som
anpartsreglen, men afviger dog fra alle de øvrige fritagelsesbestemmelser ved at der er tale om et
indirekte ejerskab gennem et selvstændigt skattesubjekt. De to betingelser omkring ”eksklusiv
brugsret” og ”flere beboelseslejligheder” skal være opfyldte og i modsætning til anpartsreglen, vil
der ikke være mulighed for at blive omfattet af de øvrige fritagelsesbestemmelser som følge af den
særlige ejerskabsform. For værdipapirreglen nåede vi frem til den særlige konklusion, at der må
være mulighed for tabsfradrag gennem aktieavancebeskatningsloven, hvis man kan frigøre sig fra
fritagelsesbestemmelsen. De værdipapirer, som er indeholdt i værdipapirreglen kan positivt
defineres som de værdipapirer, der er indeholdt i aktieavancebeskatningsloven.
Ejendomme omfattet af stuehusreglen er de ejendomme, der har karakter af ejendomme
nævnt i vurderingslovens § 33 gennem referencen i stuehusreglen. Særligt for stuehusreglen gælder
det, at der er tale om en begrænset skattefrihed, idet det kun er den forholdsmæssige del, der ifølge
ejendomsvurderingens fordeling af ejendomsværdien kan henføres til beboelse, der vil være
omfattet af skattefriheden.
Formålet med afhandlingen var at kunne afgrænse rækkevidden og omfanget af de fem
fritagelsesbestemmelser og herigennem tydeliggøre, hvilke afståelser der kan indeholdes i disse.
Af indeværende afhandling mener vi at kunne konkludere følgende omkring, hvilke
afståelser der kan omfattes af fritagelsesbestemmelserne og rækkevidden af disse.
Fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1-2 og § 9 stk. 1 omfatter
alle afståelser af personligt ejede beboelseslejligheder, beliggende i ejendomme med maksimalt to
køkkener, når de øvrige beboelsesbetingelser ellers er opfyldte. Fritagelsesbestemmelserne i
ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 3-4 omfatter alle afståelser af beboelseslejligheder i
ejendomme med flere end to køkkener i tilknytning til beboelsen, når der til ejerskabet er knyttet
særskilt brugsret til en beboelseslejlighed, og de øvrige beboelsesbetingelser ellers er opfyldte.
Fritagelsesbestemmelserne blev indsat som et politisk ønske om skattefritagelse for den
private bolig. Det er derfor hensigten med fritagelsesbestemmelserne, at de skal fritage de afståelser
af fast ejendom for beskatning, som har tjent til privat bolig for ejeren eller dennes husstand, næsten
uanset boligformen. De efterfølgende indsættelser af de for den oprindelige parcelhusregel
udvidende fritagelsesbestemmelser, indikerer og understøtter denne konklusion.
Som afslutning på afhandlingen vil vi endnu en gang understrege vigtigheden af at kende
fritagelsesbestemmelsernes betingelser og de tilknyttede momenter, der i praksis gør sig gældende,
så man i videst muligt omfang selv kan planlægge og påvirke en given afståelse af en fast ejendom.
107
Det må derfor i denne henseende konkluderes, at den rette viden eller rådgivning omkring en
afståelse af fast ejendom er nødvendig for at få størst muligt udbytte af fritagelsesbestemmelserne.
108
SYNOPSIS IN ENGLISH During the last decades there have been some very high profits to be made on real estate in
Denmark, because of the steadily growing price of this. The general basis for all net gain made is a
taxation of the entire value of this gain. For real estate there are certain exemptions to this general
rule, and these have been the subject of growing interest by both tax authorities and taxpayers,
because of the high profits made and the potentiel large difference between taxated and tax-free.
This thesis is written on Danish law on the area of real estate. More precisely it concerns the
possibilities of realizing profits when selling real estate without having to pay tax at all on the net
gain. It is possible to do so, because certain paragraphs in the Danish law texts on taxation allow
this. The tax law treated in this thesis is the exemptions mentioned in the “Law on Taxation of Net
Gains from Real Estate228” § 8 subsections 1-4 and § 9 subsection 1. Only real estate located in
Denmark is treated, because real estate in foreign countries would be a thesis in itself due to the
scope of the subject.
Throughout the thesis we have tried to find the reach of the above exemptions concerning
what kind of real estate fits that described in the exemption paragraphs. Furthermore there are
certain conditions that have to be fulfilled by the owner or the owner’s household. The thesis treats
both the concept “owner or the owner’s household” and also every other condition necessary to
make out the reach of the exemptions.
The exemptions will be treated from the basis of the wording. Furthermore the intentions
mentioned during the proposal and treatment of the bills will also be drawn into consideration.
Finally the practice of law by the different courts will be used to clarify areas that cannot be
answered from the wording and bill treatments themselves.
We have in this thesis found that it is very important to know the exact reach of each
condition mentioned in the exemptions and the types of real estate included. The right knowledge is
very critical and can be used to get the most out of the exemptions. In certain cases it is possible to
take deliberate actions and by doing so be covered by the exemptions whereas not doing so will
result in a taxation of the entire net gain.
228 Ejendomsavancebeskatningsloven
109
LITTERATURLISTE
Lovgrundlag m.v.:
• Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981
• Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 695 af 21. august 2002
• Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001
• Boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august 2001
• Byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998
• Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982
• Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002
• Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995
• Historiske CIR nr. 216 af 17/12/1982
• L 1993-06-25 nr. 421
• Ligningsloven, lov nr. 791 af 17. september 2002
• Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2004 - 3, Told & Skat
• Lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965
• Lov om ændring af forskellige skattelove (forenkling af dispensationsbestemmelser
m.v.), lov nr. 888 af 29. december 1989
• Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 434 af 26. juni 1998
• Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december 1999
• Lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt
ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven, lov nr.
458 af 9. juni 2004
• Lov om ændring af lov om ejerlejligheder, lov om almene boliger samt støttede private
andelsboliger m.v. og forskellige andre love, lov nr. 488 af 9. juni 2004
• Personskatteloven, lov nr. 772 af 29. august 2003
• Planloven, lov nr. 763 af 11. september 2002
• Registreret partnerskabslov, lov nr. 372 af 7. juni 1989
• Selskabsskatteloven, lov nr. 736 af 28. august 2002
• Thomson.dk, diverse noter til lovbekendtgørelser
110
• Tinglysningsloven, lov nr. 622 af 15. september 1986
• Vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september 2002
• Vurderingsvejledning 2003-3, del E “fordelinger”, T&S
• Vurderingsplanen 1998, TS-CIRK 1997-10
• www.toldskat.dk – vejledning til borgere – ejendomsvurdering – vurderingsmeddelelsen
– boliger på landet
Lovforarbejder m.v.:
• Folketingets årbog 1964-65. Forhandling af forslag om ændring af LSI, 2. behandling,
kolonne 5918
• Folketingsåret 1989-90, Skatteministerens svar på spørgsmål 47 og 48 fra Folketingets
Skatteudvalg, L2 - bilag 36
• Folketingstidende 1966-67. Forslag til Lov om ændring af lov om særlig indkomstskat
m.v., fremsat d. 15. december 1966 af finansministeren, tillæg A, kolonne 1494
• Folketingstidende 1975-76, tillæg A, kolonne 4085-4086
• Folketingstidende 1981-1982, tillæg B, kolonne 1263
• Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, bind IV, kolonne 2286
• 1997-98, Skriftlig fremsættelse 2. juni 1998 af skatteminister Ole Stavad, 2. samling -
fremsættelsestaler for lovforslag
Afgørelser m.v.:
• LSRM 1966.21
• LSRM 1966.105
• LSRM 1967.45
• LSRM 1977.42
• TfS 1984.360 LSR
• TfS 1984.377 LSR
• TfS 1985.22 LSR
• TfS 1988.612 LSR
• TfS 1989.17 LSR
• TfS 1990.43 LSR
• TfS 1990.355 LSR
111
• TfS 1994.496 LSR
• TfS 1998.118 LR
• TfS 1998.122
• TfS 1998.820 LSR
• TfS 1999.318 LSR
• TfS 2000.611 LSR
• TfS 2000.371 LR
• TfS 2002.609 LR
• TfS 2000.829 LR
• TfS 2001.336 LSR
• TfS 2001.931 ØL
• TfS 2002.224 VL
• TfS 2002, 910 LSR
• TfS 2003.64
• TfS 2003.148 ØL
• TfS 2003.361 ØL
• SKM 1979.149 LSR
• SKM 2001.160 LR
• SKM 2001.218.TS
• SKM 2002.204 VLR
• SKM 2002.419 LSR
• SKM 2002.566 LR
• SKM 2003.91 HR
• SKM 2003.212 VL
• SKM 2003.285.LSR
• VL.2004.B-0425-03
• VL.2004.B-3201-02
• LSR.1984.1984-3-145
• LSR.1990.1990-6-162
• LSR.1998.641-1847-218
• LSR.2002.2-4-1847-0589
112
• LSR.2002.2-4-1847-0589
• LSR.2002.2-4-1847-0782
• LSR.2002.2-5-1837-0044
• ØL.1985.274/1983
• ØL.1999.B-3259-97
• ØL.2003.B-1713-02
• ØL.2002.B-2475-01
• ØL.2004.B-2546-02
• VL.2004.B-0425-03
• VL.2004.B-3201-02
• Skd. IV 16-119/1973
• Skd.1974.30.251
• SKDM 1980.79
• HR1998II 244/1997
• TS1997.99/97-7015-21 (TfS 1997.821)
Artikler:
• Bjørn, Ole, Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og
Told- og Skattestyrelsen, SR-Skat 2000, side 335
• Bjørn, Ole, Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og
Told- og Skattestyrelsen, SR-Skat 2002, side 4
• Brunander, Klaus, Husejere nu totalt fredløse, Børsen, 4. juni 2004
• Eilers, Peter og Poulsen, Henrik, Ophørsbeskatning af andelsboligforeninger,
SR.2003.0301
• Engsig, John, Ejendomsavancebeskatning, Statsskattelovens 100 års jubilæum, SR-Skat
2003, side 59-63
• Engsig, John, Skattefrihed ved salg af ejerboliger mv., SR-Skat 2002, side 22
• Holm, Svend Erik, Goodwill – Parcelhusreglen – Bestyrelseshonorarer,
RR.SM.2002.0105
• Horn, Ulrik, Skatteskruen får et tvist på boligavancer, Børsen, 4. marts 2004
• Horn, Ulrik, Tab på 100.000 kr. er pebernødder, Børsen, 22. marts 2004
113
• Jensen, Kirsten og Maegaard, Knud, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig –
parcehusreglen og stuehusreglen, SR-Skat 2003, side 279
• Krab-Johansen, Anders, Lykketoft afviser skat på boligsalg, Børsen 4. juni 2004
• Krab-Johansen, Anders og Jensen, Karsten, S vil lægge ny skat på boligsalg, Børsen, 3.
juni 2004
• Meldgaard, Henrik og Krewald, Mogens, Lempeligere parcelhusregel - men ikke uden
problemer, SPO19900330
• Ottosen, Arne og Hejlesen Karina, Parcelhusreglen (EBL § 8) - sommerhuse,
SPO20020314
• Pilhmann, Kåre, Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse, TfS 2003.503
• Skatteministerens forenklingspakke, SPO19880186
• Wallin, Michael, Parcelhusreglen - ejendommens vurderingsmæssige status på
afståelsestidspunktet, TfS 2002.757
Fagbøger:
• Bernhard, Gomard, Kommenteret retsplejelov, Kbh. : Juristforbundet, 2000
• Bygningsreglement 1995, tillæg 3, Kbh. : Boligministeriet, 1995-2001
• Bygningsreglement 1998 for småhuse, tillæg 2, Kbh. : Bolig- og Byministeriet, 1998-
2001
• Colding, Bent m.fl., Lov om særlig indkomstskat m.v. : med kommentarer,
Kbh. : Juristforbundets Forlag, 1966-1967
• Engsig, John m. fl., Lærebog om indkomstskat, Kbh. : Jurist- og Økonomforbundets
Forlag, 9. udgave, 2000
• Jacobsen, Jens Olav Engholm, Skatteretten 1, Kbh. : Thomson/GadJura, 1999-2000
• Krüger-Andersen, Paul m.fl., Festskrift til Aage Michelsen, København : Jurist- og
Økonomforbundets Forlag, 2000
• Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, Kbh. : Jurist- og Økonomforbundets
Forlag, 10. udgave, 2003
• Munck, Noe, Selskabsformerne : lærebog i selskabsret, Kbh. : Jurist- og
Økonomforbundet, 2002
• Neville, Mette, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, Kbh. : GadJura, 1998
• Neville, Mette, Boligfællesskaber i selskabsform, Kbh. : G.E.C. Gad, 1993
114
• Spang-Thomsen, V., Beskatning ved salg af fast ejendom, A/S skattekartoteket, 1976
Samtaler:
• Christiansen, Eva, T&S Østjylland
• Christoffersen, Lars, Skatteforvaltningen i Århus
• Engsig, John, Aalborg Universitet
• Hemmingsen, Kenneth, skatterevisor ved KomSkat I/S
• Hornum, Leif, Bygningsinspektorat Syd i Viby
• Larsen, Bent fra Told og Skat Østjylland
• Larsen, Søren, Københavns skatteforvaltning
• Munk-Hansen, Niels Jørn, registreret revisor, revisionsfirmaet N.J. Munk-Hansen
• Vittarp, Søren, Københavns Skatteforvaltning
• Vitting, Erik, skatteforvaltningens ledelsessekretariat
115
BILAG
Bilag 1
- Kode 01 (Én- og flerfamilieshuse og herunder tofamilieshuse)
o Beboelse, dvs. ren beboelse eller hvor udlejning til andet end beboelse udgør en
ubetydelig del. Hermed menes at kun under 25 % af ejendommens værdi kan
henføres til erhvervsmæssige formål. Under denne benyttelseskode falder
sædvanligvis landbrug under 5,5 ha. som nævnt tidligere, hvis beboelse er den
hovedsagelige anvendelse.
o Kode 01-ejendomme er omfattet af parcelhusreglen, såfremt betingelserne herfor er
opfyldte (beboelses- og arealkrav, samt maksimalt to selvstændige lejligheder)
- Kode 02 (Én- og flerfamilieshuse og herunder tofamilieshuse)
o Beboelse og forretning, dvs. ejendomme hvor der foruden boliglokaler er lokaler der
benyttes forretningsmæssigt i et mere betydeligt omfang, og dermed at mindst 25 %
af ejendommens værdi kan henføres til den erhvervsmæssige del jf. kode 01.
o Kode 02-ejendomme er, jf. ligningsvejledningen, omfattet af parcelhusreglen, når
mindst 50 % af ejendomsværdien af et énfamilieshus eller en ejerlejlighed kan
henføres til beboelsen, idet ejendommen så i overvejende grad tjener til
beboelsesformål.
- Kode 05 (Landbrug, bebygget)
o Under koden henregnes landbrugsmæssigt benyttede, bebyggede ejendomme, som
har et areal på mindst 0,55 ha. Det afgørende er ejendommens benyttelse, og det er
uden betydning, om ejeren har sit hovederhverv på ejendommen eller andetsteds. Det
er ligeledes uden betydning, om ejendommen i matriklen er noteret som landbrug.
o Ejendomme, hvor den landbrugsmæssige benyttelse er helt underordnet, set i forhold
til benyttelse som beboelse, henføres til kode 01.
o Hvis der på ejendommen foruden landbrug drives anden virksomhed af væsentlig
betydning, må der skønnes over, om ejendommen skal kodes som landbrug eller
henføres til koden for den pågældende virksomhed.
- Kode 08 (sommerhus) (Kode 48 er sommerhus på lejet grund)
o Omfatter som udgangspunkt alle ejendomme der efter deres almindelige karakter er
beregnet til udelukkende sommerbeboelse. Hvis mindre træhuse eller lignende der er
bygget til sommerbeboelse, anvendes til helårsbeboelse, så går de ind under kode 08
for sommerhuse og ikke kode 01 for beboelse. Det største moment til påsætning af
kode 01 eller 08 er beliggenheden, altså om ejendommen er placeret i eller udenfor
et sommerhusområde.
o Kode 08-ejendomme er omfattet af ”sommerhusreglen” i EBL § 8 stk. 2, der fritager
for beskatning af avancer ved afståelse af sommerhusejendomme o.l. som ejeren
eller dennes husstand har benyttet til private formål i hele eller en del af ejerperioden
m.v. (sommerhuse på lejet grund er også omfattet af bestemmelsen)
- Kode 21 (Etageejerlejlighed med 1 lejlighed)
o Omfatter ejerlejligheder i bygninger med karakter af etageejendomme og
ejerlejligheden må kun omfatte én beboelseslejlighed.
o Omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte
- Kode 22 (beboelses- og forretningslejlighed)
o Omfatter blandet benyttede lejligheder og der sondres på samme måde som med
blandet benyttede ejendomme og dvs. når over 25 % af lejlighedens værdi kan
henføres til den erhvervsmæssige del.
o Lejlighederne er omfattet af parcelhusreglen når over halvdelen af lejligheden kan
henføres til beboelsesdelen.
- Kode 26 (ejerlejlighed i lav bebyggelse)
o Omfatter lejligheder i én-, to- og trefamilieshuse, hvor bygningerne skal have
karakter af åben lav bebyggelse.
o Er omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte.
- Kode 27 (Ejerlejlighed i rækkehus)
o Omfatter ejerlejligheder i rækkehusbebyggelse, hvilket vil sige at bygningen hvori
ejerlejligheden er beliggende har karakter af tæt lav bebyggelse.
o Er også omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte.
Objektive Facts
Østre landsret Tidl. Behandling Sagen/problemstillingen Samlet ejertid (kendsgerning)
ØL.2003.B-1713-02 SKM2003.412.ØLR Sagsøger havde arvet ejerlejlighed… 29/4-1991 - 30/9-1997 => over 6 årTfS 2003,771 => EJ skattefri udlejet fra 1/9-91 til 3.mand
Havde henvist til at lejl. Havde "tjent som bolig" avance ved salg var ca. 600.000
ØL.2002.B-2475-01 SKM2002.625.ØLR Spm. Om SKY havde beboet ejendommen i 1/6 1997 - 2/6 1998 => ca. 1 årTfS 2002, 1081 ejerperioden. Fortjeneste v. salg = 66.153 kr.
SKY var tilmeldt adressen på folkeregistret, men havde beholdt sin hidtidige adresse, somhan også flyttede tilbage til efter salget.Spm. Om "tjent til bolig" eller ej
Bilag 2
Momenter ved domsafgørelser vedr. "tjent som bolig" i EBL § 8 stk. 1
Momenter der afgjorde om tjent til bolig eller ej
Skatteyders argumenter Skattevæsenets argumenter (tillagt betydning for afgørelsenPåstået Objektivt beviselement Subjektive beviselementer
Beboelsesperiode i ejertiden Folkeregister Mangl. dok. For beboelsen
ca. 4 mdr. SKY ej tilmeldt adressen for Ingen flytteudgifterSagsøgte opgav lejeværdi af egen bolig i bebo- ejerlejligheden i periodenelsesperioden og heller ikke hans husstand Familien tilmeldt anden 1) Meldte adresseændring til postvæsenet adresse, hvor han også er 2) Frederiksberg Kommune havde oplyst at blot tilmeldt, både før, under ogbeboelse i 1 døgn i lejligheden ville medføre efterskattefrihed (henvist til forventningsprincippet)(mundtlig tilkendegivelse af Frederiksb.kommune) 3) Sagsøger mødte op med vidne på beboelsensom var Fmd. for ejerforeningen
ca. 2½ måned SKY var tilmeldt folkereg. i Sønnen tilmeldt anden Tilmeldt folkeregisteret i samme periode den påståede beboelsespe- adresse, hvor han også er Ejendommen købt af et dødsbo, med det formål riode på 2½ måned. tilmeldt både før og efter.at få noget billigere at bo i når han blev pensionist Solgte ejendommen p.g.a. leddegigt og flyttede El-forbruget var på beboel-tilbage på den gamle adresse igen. sesniveau, men kunne også Sønnen forklarede at SKY flyttede sine personlige stamme fra istandsættelsenejendele, en seng og noget køkkengrej til den nyeadresse. => det var hans hensigt at tilflytte den SKY´s bohave, bortset franye adresse. seng og køkkenredskaber Planen var at sønnen skulle overtage den oprindelige blev stående på tidligereadresse på årsvej, men p.g.a. faderens tilbageflytning adresse.skete dette først i 2002.
Diverse RESULTATET Retten skal udtale:
Den mundtlige tilkendegivelse blev Ej skattefrihed efterafgivet af en underordnet myndighed EBL § 8 stk. 1der ikke har endelig afgørelseskompetence (Beskatning af SKY) Vidneudsagnet dokumenterer ikke i sigselv at sagsøger har beboet lejlighedenKonklusion: Vidneudsagn er udokumenteret Adres.ændring til postv. Er udokumenteret Det er udokumenteret at Frederiksbergkommune blev kontaktet og fik svaret medskattefrihed efter beboelse i 1 døgn.
Det fremgik af skødet ved salget, at SKY Ej skattefrihed efterikke havde beboet ejendommen EBL § 8 stk. 1
(Beskatning af SKY)
SKY påstod dog at oplysning om EJ bebo-else blev tilføjet skødet, for at undgå en sagom mangler ved ejendommen.
LR mente ikke at ovennævnte oplysningervar blevet modbevist => at SKY ikkehavde bevist at huset havde "tjent til bolig"på baggrund af andre omstændigheder.
ØL.1999.B-3259-97 TfS 1999, 318 SKY fandtes ikke at have godtgjort at den 1/4 1986 - 23/11 1993 => 7½ årsolgte ejendom havde "tjent til bolig" for ham Fortjeneste v. salg = 156.440 kr.
SKY var Arkitekt, tømrer og byg-ningskonstruktør
ØL.1985.274/1983 (landbrug!!!!!) Dødsbo sælger ejendom i 1978 1925 - 1978 => 53 årEjendom med landbrugspligt, men kun anvendt heraf de 15 år som ren beboelsetil beboelse i perioden 1963 - 1978Spm. Om ejendom var omfattet af "parcelhus-reglen" i daværende lov om særlig indkomstskat
ca. 1 måned SKY var tilmeldt folkereg. i Hustruen tilmeldt anden Tilmeldt folkeregisteret i samme periode den påståede beboelsespe- adresse, til hvilken SKY SKY påstod at der var lidt "bøvl" med hustruen vedr. riode på 1 måned. også flyttede tilbage tilden nye ejendom, men håbede at hustruen ville flyttemed hen på den nye adresse senere - men dette nåede Ej oprettet tlf.abonnementikke at ske eftersom han solgte ejendommen efter 1 mdr. SKY fremviste 2 skrivelser fra henholdsvis Fyens Folkereg. Er ikke afgørende Ingen flytteudgifter kunne Stiftstidende og erhvervsassurandøren som bevis for for opfyldelse af beboelses- dokumenteres, da familie den nye bopæl i perioden på 1 måned krav, men ses blot som en hjalp med frem- og tilbage- SKY fik flere vidneudsagn til at understøtte hans på- formodningsindikator. flytningenstand, bl.a. fra hans hustru, bror, ejd.mægleren, assu-randøren samt køberen
ca. 53 år (første 38 år som landbrug) xxxxx xxxxxDer blev de sidste 15 år af ejertiden ikke drevet land-brug fra ejendommen, hvorfor dødsboet mener at ejd.må være omfattet af parcelhusreglen i § 2 A i gl. lovAl jorden var bortforpagtet, og jorden blev senere solgttil forpagteren.
Stalden på de 89 m2 blev efter ophør af landbrug anvendttil opbevaring af cykler og haveredskaber, idet bortfor-pagtningen ikke vedrørte bygningerne. Så hele ejd. Måfra 1963 betragtes som beboelse. (ej erhverv)
Bortforpagtning af landbrugsjord kan ikke sidestilles medlandbrugsdrift.
SKY havde fået opstillet et salgsbudget af Ej skattefrihed efteren ejendomsmægler samme dato som EBL § 8 stk. 1SKY tilmeldte sin adresseændring til (Beskatning af SKY)folkeregisteret => taler stærkt for salgs-tanker samtidig m. indflytning og dermed ej reel beboelse. (Tungtvejende argument)
De 2 skrivelser var ikke tilstrækkelig dok. for beboelse.
De 5 vidneudsagn var ikke tilstrækkelig dok.for beboelse.
Dokumenteret øget El-forbrug ansås ikkesom tilstrækkelig dok. For beboelse, blotet formodningselement
Beboelseshuset var på 153 m2, hvoraf de Ejendommen Var omfattet Det lægges til grund at bygningerne siden 1963 alene 64 m2 var indrettet til beboelse og de 89 m2 af § 2 A i lov om særlig har været anvendt til beboelse, udhus m.v. og at der var indrettet til landbrugsdrift - det var derfor indkomstskat ikke har været drevet landbrug fra bygningerne, der kun en mindre del af bygningerne der var ikke var omfattet af forpagtningskontrakten.indrettet til beboelse. På denne baggrund og idet det var en betingelse forLigeledes var der fratrukket ved tækning af salget at landbrugspligten blev ophævet, findes det stuehuset i 1968 omkostninger, hvilket taler ikke at have betydning at denne pligt ikke var ophævetfor et erhvervsmæssigt præg. ved handelens indgåelse den 20 sept. 1978.
§ 2A finder derfor anvendelse.
Vestre landsretVL.2004.B-0425-03 SKM2004.143.VLR Spm. Om avancen v. salg af ejerlejlighed var 1/6 1976 - 14/1 1998
skattefri efter EBL § 8 stk. 1 Avance v. salg ca. 700.000 kr. Udlejet til SKY´s svigermor fra 1976 og indtil 1997
LandsskatterettenLSR.1990.1990-6-162 TfS 1990, 355 2-års problematikken (ej aktuelt længere) 11/7 1985 - 21/7 1987 = over 2 år
En af sagerne der belyser problemet med Overtagelsesdato v. køb = 15/8 1985 (medtag dom under afståelsestidspkt.) den daværende 2-års regelVigtigt!!!!!!! Krav om beboelse i mindst 2 år af ejertiden
(vigtig ekstrem dom - udtryk for urimeligheden)
ca. 2½ måned SKY var tilmeldt folkereg. Meget lavt energiforbrug, Tilmeldt folkeregisteret i samme periode Hustruen tilmeldt anden talte imod en reel beboelseOversigt over diverse tilsendte breve på lejlighedens adresse i deres sommerhus, (dvs. både vand, varme og el)adresse (taler "lidt" for flytning) som SKY også har været til- Lejligheden har ifølge SKY tjent som bolig i perioden meldt både før og efter salget Ingen flytning af telefon19/11 1997 - 1/2 1998, i hvilken periode klageren og (taler mod reel beboelses-hans tidligere hustru havde afbrudt samlivet. hensigt) Ingen indboforsikring SKY havde mobil og derfor EJ behov for tlf.oprettelse Ændring af adresse til post-
væsenet Allerede indgået købsaftale Advokaten pointerede at SKY´s indboforsikring dæk- d. 22/1 1998ker husstandens samlede indbo og dermed også indbo-et i lejligheden. De af SKY´s bekendte afgivne vidneforklaringer om at han
har beboet lejligheden er uden bevismæssig styrke, idetdisse ikke er underbygget af andre objektive bevismomen-ter end flytning af folkeregisteradresse Fritagelse efter EBL § 8 stk.1 kræver:"Karakter af reel beboelse m. henblik på varigt ophold, og ikke blot rent midlertidigt ophold"
ca. 1 år og 11 mdr. (dvs. under 2 år) xxxx (ej aktuelt her) xxxx (ej aktuelt her) Fra 15/8 1985 til salg d. 21/7 1987
SKY boede der dog samlet i over 2 år, idet at SKY boede i ejd. Efter salget og indtil overtagelsesdagen d.1/9 1987 (dvs. beboelsesperiode i alt på over 2 år)
SKY hævdede fortjenesten var skattefri idet, han ifølgerefusionsopgørelse og skøde havde beboet, ejet og betalt for ejendommen i 2 år og 15 dage, fra den 15/81985 og indtil d. 1. September 1987
SKY havde fået udarbejdet salgsopstilling EJ fritagelse efter EBL § 8 LR udtalte at:pr. 7. Januar, dvs. efter 1½ måneds bebo- stk. 1 I perioden 19/11 1997 - 1/2 1998 hvor SKY var til-else. (taler mod reel beboelseshensigt) (Beskatning af SKY) meldt adressen…(lejligheden) var han fortsat ejer
af ejendommen i Egå (også helårsbeboelsesmulighed)SKY har haft anden helårsbeboelse til SKY meldte flytning til folkereg. Kort tid efter den var rådighed i den omtalte beboelsesperiode, blevet ledig og igen efter salget tilbage til den gamle som SKY også flyttede tilbage til efterfølg- adresse.ende, og hvor SKY stadigt bor Kort tid efter den anmeldte flytning til lejligheden og(Taler imod en reel beboelseshensigt) uden at have anden bolig til rådighed end ægteparrets
fælles helårsbeboelse i Egå, blev lejligheden sat til salg. På denne baggrund og i øvrigt efter det oplyste om energiforbruget i lejligheden, har sagsøgeren ikke godt-gjort at han reelt havde bopæl i ejerlejligheden i den periode hvor han var tilmeldt folkereg. På adressen. Den omstændighed at det efter forklaringerne må lægges til grund at sagsøgeren i et vist omfang haropholdt sig i lejligheden, fører ikke til, at sagsøgerenmå anses for reelt at have taget bopæl på adressen. (SKY kan derfor ikke afstå skattefrit)
EJ fritagelse efter EBL § 8 To retsmedlemmer, herunder retsformanden lagde til grund stk. 1 at huset var købt d. 11/7 85 og solgt d. 21/7 1987, hvor(Beskatning af SKY) betingelsen i slutsedlen var opfyldt, samt at klageren
havde beboet huset i perioden 15/8 1985 - 1/9 1987.Efter EBL § 8 stk. 1 er det en bet. For skattefritagelse at ejeren eller dennes husstand har beboet ejd. I mindst to år af det tidsrum hvori den pågældende har ejet boligen.Disse medlemmer bemærkede at selvom klageren havdebåde ejet og beboet ejd. I mere end to år, var bet. Forskattefritagelse efter EBL § 8 stk. 1 ikke opfyldt, idet klageren ikke havde beboet huset i to år af ejertiden.
LSR.2002.2-4-1847-0589 SKM.2002.672.LSR Spm. Om salg af ejendom var omfattet af 11/6 1991 - 8/7 1997 = ca. 6 årTfS 2003, 76 parcelhusreglen og dermed om ejendommen
havde "tjent som bolig" for SKY
LSR.2002.2-4-1847-0782 SKM.2002.594.LSR Spm. Om "tjent til bolig" v. salg af en ejendom 28/12 1998 købte ubebygget grundTfS 2002, 1018 (i sameje med tidligere ægtefælle) Ejertid med bebyggelse var:
17/5 1999 - 24/9 1999 = 4 mdr.
LSR.2002.2-5-1837-0044 SKM.2002.650.LSR En fortjeneste v. salg af en ejendom efter skæ-TfS 2003, 41 ringsdatoen i et dødsbo var ikke omfattet af
parcelhusreglen, idet fortjenesten ikke kunnehenføres til dødsboet. (Fortjenesten var skattepligtig for arvingerne)
2 perioder af ca. 3 mdr. i 1995 og 1996 SKY Ej tilmeldt folkeregister 1) Ingen opgivelse af den tid- SKY flyttede ind hos sin datter for at aflaste hende ligere bopæl med børnepasning m.v. da datteren stod alene med 2) Ingen reduktion i lejeind- to børn og skifteholdsarbejde. tægten.SKY flyttede ikke tlf-abbo. Idet hun brugte datterens 3) SKY har ej flyttet sin virks.
adresse.SKY har ikke flyttet avisabbo., folkeregisteradresse 4) Ikke flytning af TV-licens eller postadresse, idet hun p.g.a. sin personlige 5) Ikke flytning af telefon virks. modtager al sin post i en postboks. 6) Ingen oplyste flytteudgifterSKY anså det for pinligt med flytning af adresse, idet 7) Ingen flytning af avisabbon. det skulle oplyses til en stor personkreds hvorfor hun flyttede adresse hen hos datteren p.g.a. datterens personlige problemer.
19/7 1999 - 10/8 1999 = ca. 3 uger SKY Ej tilmeldt folkeregister 1) Ingen hårde hvidevarer SKY havde ved køb af grund og indgåelse af entre- og heller ej tidl. Ægtefælle 2) Ingen ændring af postadresseprisekontrakt om opførelse af hus på grunden, en klar 3) Ingen oplyste flytteudgifterog entydig hensigt om at få en fremtidig bolig til sig selv 4) Ikke flytning af TV-licensog sin husstand. Ejendommen blev således på erhver- 5) Ingen ændring af indboforsikr.velsestidspunktet købt med fremtidig beboelse for øje. SKY´s hensigt var en bolig af varig karakterSKY ejede kun denne ene ejd. I perioden SKY havde dokumentation for hjælp v. flytningenSKY fik ikke ændret adresse, licens m.v. idet han pågrund af separation og kamp om forældremyndighedvar psykisk uligevægtig.
SKY anses reelt ikke for at have stiftet bo- EJ fritagelse efter EBL § 8 LSR udtaler:pæl på den omhandlede ejendom med hen- stk. 1 Vedr. "tjent til bolig" for ejeren visning til de facts der fremgår af de to (Beskatning af SKY) Efter en konkret vurdering finer retten, at det ikke kan tidligere kolonner. anses for sandsynliggjort, at ejendommen reelt har tjent
til bolig for SKY i en del af ejerperioden. Retten har herved henset til at i de perioder hvor SKY angiveligt har haft op-hold på ejd. Har denne været fuldt udlejet til SKY´s datterhvorfor SKY juridisk set ikke kan anses for at have haft rådighed over ejendommen. I denne periode. Vedr. HusstandDatteren kan Ej betragtes som hussstand for SKY, idetder henses til datterens alder på beboelsestidspunktet.
Nyopført hus og hvor det høje gasforbrug EJ fritagelse efter EBL § 8 LSR udtaler:ikke kan ses som tegn på beboelse, idet stk. 1 "Det er SKY der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig idet er en nyopført ejendom hvor der normalt (Beskatning af SKY) hele eller en del af dennes ejertid."er varme på i en periode før indflytning. Retten finder det ikke tilstrækkeligt godtgjort at ejendommen har tjent
til bolig for SKY i en del af ejerperioden i EBL´s forstand. Herved er derSKY flyttede tilbage til forældrene efter lagt særlig vægt på at SKY forud for den påståede flytning foretog bestræ-salget, hvor han også var tilmeldt folkereg. belser på at sælge ejendommen, jf. tingbogsattest af 22/3 99 og tilstands-i hele perioden, både før, under og efter rapport fra d. 15/6 1999 og idet ejd.mægleren vurderede ejd. D. 28/3 1999.salget af ejendommen.
LSR udtaler:EJ fritagelse efter EBL § 8 Skæringsdag i boet var d. 1. Januar 1998 og ejendommen blevstk. 1 solgt af dødsboet d. 18. Maj 1998, og det følger af dødsboskatte-(Beskatning af SKY) loven at indkomstskattepligten for udloddede aktiver påhviler
modtageren fra og med dagen efter den dag hvor boets skattepligt ophører efter § 5.EBL § 8 finder derfor ikke anvendelse, jf. DBSL § 27 stk. 3, da bestemmelsenalene omfatter et dødsbos afståelse af en fast ejendom.Avancen på ejd. Kunne ikke henføres til dødsboet => beskatning, idet ejd. Ej har tjent som bolig for arvingerne.