memoire sur audit des entreprises du secteur des batiments et travaux publics
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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE
ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C) ISCAE
MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DU DIPLME NATIONAL DExpert-Comptable Sujet :
LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU MAROC : PROPOSITION
DADAPTATION DE LA DEMARCHE DAUDIT AUX SPECIFICITES COMPTABLES ET
FISCALES DU SECTEUR
Auteur : Mlle. Manar FADRIQ
Prsident du jury : M. Mohamed EL KHALIFA Expert-Comptable DPLE
Directeur de recherche : M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE
Suffragants : M. Ahmed NADIF Expert-Comptable DPLE
M. Hassan DERBANE Expert-Comptable DPLE
sion de novembre 2005 Ses 1
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Introduction gnrale.. 1
Partie I: Diagnostic des spcificits comptables et fiscales du secteur du Btiment et Travaux Publiet analyse des zones de risques d'audit 5
Chapitre I: Les Spcificits de l'activit du Btiment et Travaux Publics 8
Section 1: L'environnement gnral 9
A) Evolution du secteur.. 9
B) Caractristiques du secteur 10
Section 2: L'environnement conomique et juridique 11
A) Le cadre conomique 11
I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics 11II- Les caractristiques conomiques 12
B) Le cadre juridique.. 13
I- Classification des marchs de travaux 13II- Rgime spcial des responsabilits 14
Section 3: Le cadre comptable 16
A) Les apports du plan comptable sectoriel immobilier 16
I- Au niveau du fond... 16
1- Provision pour dprciation des stocks 162- Incorporation des charges financires au cot de production 183- Incorporation des charges commerciales et publicitaires 194- Honoraires et frais 205- Provision pour travaux restant effectuer 21
II- Au niveau de la forme 23
B) Les spcificits comptables 25
I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats long terme 25
II- Evaluation des travaux en cours 27
Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit aux spcificits comptables et fiscales du secteur
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1- Dfinition 272- La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux en cours 273- La constatation des provisions pour perte stade et terminaison 30
Section 4: Le cadre fiscal 30
A) Composition du chiffre d'affaires et modalits de rvision de prix 31
I- Le chiffre d'affaires imposable 31II- Les modalits de rvision des prix 34
B) Rgime des approvisionnements et imputation des frais d'installation de chantier 35
I- Les approvisionnements. 35II- L'imputation des frais d'installation de chantier 37
C) Conditions de dductibilit des provisions 38
Chapitre II: Identification et analyse des zones de risques 41
Section 1: Risques propres l'environnement de l'entreprise 43
A) Comptable.. 43
I- Risques lis l'utilisation de la mthode l'avancement 43II- Difficults lies l'valuation des travaux en cours 45III- Difficults d'apprhension de la marge stade 47IV- Le Matriel: composant souvent significatif du prix de revient du chantier 48V- Risque li la comptabilisation du chiffre d'affaires 51
B) Economique et juridique 55
I- Risques lis la nature de la clientle 55II- Risques lis la dcentralisation gographique 55III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats 56
C) Social. 57
I- Pralable: Dispositions relatives l'emploi temporaire 57II- Risques lis la non-application des rgles d'embauche 59III- Risques lis la rduction du temps de travail 59IV- Obligations lies la sant et la scurit des employs 59V- Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives 60
Section 2: Risques propres l'entreprise et chaque chantier 61
A) Risques lis au systme de saisie et d'imputation des cots 61
B) Risques lis l'excution du contrat 63
Conclusion de la premire partie 67
3
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Partie II: Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit au secteur du Btiment et TravauxPublics 68
Chapitre I: Orientation et planification de la mission 74
Section 1: Prise de connaissance gnrale de l'entreprise 74
A) L'environnement conomique de l'entreprise 74
B) L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la direction 77
Section 2: Examen analytique prliminaire 78
A) Pralable. 78
B) Difficults pratiques de mise en uvre et proposition d'adaptation 78
Chapitre II: L'intrim: Evaluation du contrle interne 81
Section 1: Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire 81
A) Description de la mthode d'imputation analytique 82
B) Rapprochement avec la comptabilit gnrale 85
C) Contrle de la qualit de l'affectation analytique 87
D) Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers 88
Section 2: Evaluation des process cls 90
A) Justification du choix des process tudis 90
B) Proposition de manuels de questionnaires d'valuation 91
I- Achats de sous-traitance 91II- Clients/Travaux en cours 93III- Personnel 95IV- Immobilisations 98V- Suivi administratif des marchs 99VI- Cautions et engagements 102
Chapitre III: Le final: Contrle des comptes104
Section 1: La validation des rsultats sur chantiers105
A) Le choix des chantiers analyser 105
I- Approches et critres de slection 105II- Validation de l'chantillon 107
B) L'analyse du rsultat analytique du chantier109
I- Les produits 109II- Les charges 112
4
-
C) L'entretien avec le charg d'affaires 116
I- Les motifs 116II- Le contenu117
D) La visite des chantiers slectionns les plus significatifs 118
Section 2: Contrles complmentaires 118
A) Les provisions pour risques et charges 119
I- Pralable119
II- Mthodologie d'audit propose 122
1- Provision pour litige 1222- Provision pour pnalits de retard1223- Provision pour fin de contrat1224- Provision pour remise en tat des sites1235- Provision pour perte terminaison 123
B) Proposition de programmes de validation des sections cls124
I- Contrle des fournisseurs sous-traitants 124II- Contrle des crances/Travaux en cours 126III- Validation des comptes de personnel127IV- Evaluation du matriel et de son utilisation127V- Assistance l'inventaire physique des stocks128
Section 4: Limites de l'approche propose et consquences sur la mission de l'auditeur 129
Conclusion de la deuxime partie131
Conclusion gnrale. 132
Annexes.135
Bibliographie.. 227
Glossaire.232
Lexique arabe - franais... 238
5
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DDddiiccaaccee
A la mmoire de mon trs cher papa.
Je ne suis pas sre de trouver assez de mots pour exprimer ma gratitude lgard
dune personne qui a t la source de mon dsir dtre expert-comptable : mon
trs cher papa.
Ta foi en moi est lun des cadeaux les plus prcieux que jaie jamais reus
Aujourdhui, ta prsence spirituelle me pousse encore donner le meilleur de
moi-mme pour raliser ton rve et jy suis presque
6
-
RReemmeerrcciieemmeennttss
En premier lieu, je souhaite remercier vivement toutes les personnes qui ont
contribu la ralisation de ce mmoire ainsi que celles qui mont encourag tout
au long de mon cursus au sein du cycle dexpertise comptable.
Mes remerciements les plus sincres sont adresss Monsieur Abdelaziz
AL MECHATT, mon directeur de recherche, dont la richesse desprit, la gnrosit et
le professionnalisme sont pour moi une indniable rfrence.
Mes remerciements vont galement chacun des membres du jury, professionnels
et professeurs chevronns dont la participation mhonore.
Jexprime aussi ma gratitude ma trs chre mre, ma sur, mon
beau-frre, et toute ma famille dont le soutien moral ma t trs prcieux.
Enfin, mes remerciements vont aussi lensemble des enseignants et personnel
administratif de lISCAE qui ont uvr pour la cration et la valorisation du Cycle
National dExpertise Comptable.
7
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Introduction
8
-
Apprhender limage fidle , pour un commissaire aux comptes dans une entreprise de
btiments et travaux publics, relve, dune certaine manire, du dfi. Ni ingnieur, ni
devin, lauditeur doit pourtant donner son opinion sur la prise en compte dune ralit
conomique mouvante, incertaine et techniquement complexe.
De nombreuses spcificits rendent ce secteur trs intressant, mais elles engendrent
galement des risques, tant pour le professionnel du btiment et travaux publics (que
nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire), que pour lexpert
comptable ou le commissaire aux comptes qui engagent leurs responsabilits.
Parmi ces spcificits, nous pouvons citer :
- Un cycle dexploitation souvent long ;
- Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus
importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ;
- Une concurrence forte et une rentabilit faible ;
- Des normes comptables parfois difficiles mettre en uvre ;
- Des donnes non rptitives et des estimations comptables importantes limitant la
mise en uvre de certaines techniques daudit tel que lexamen analytique ;
- Un cadre juridique contraignant encadrant les marchs de travaux, notamment
ceux conclu avec lEtat ;
- Une probabilit doccurrence du risque souvent difficile apprcier car chaque
chantier est particulier et soumis des alas techniques, sociaux, climatiques,
commerciaux
Pour le professionnel, le secteur du B.T.P. est un secteur risques :
- Les marges sont souvent faibles et la concurrence y est vive ;
- Les alas techniques et climatiques imprvisibles sont de nature compromettre
le bon droulement des chantiers ;
- La mthode de lavancement peut savrer difficile mettre en uvre si
lentreprise ne dispose pas dun contrle budgtaire fiable ;
- Certaines obligations naissent la fin des chantiers, leur cot doit tre tabli dans
les tats financiers ;
- Le suivi du personnel de chantiers implique des procdures de contrle interne
performantes
9
-
Pour lauditeur, le jugement est primordial tout au long de la mission :
- La matire est technique, une comprhension du secteur et de son environnement
conomique et juridique est essentielle, afin quil puisse avoir un esprit critique sur
les donnes de gestion ;
- Lvaluation de la fiabilit du contrle budgtaire est essentielle, elle conditionne
ltendue des travaux quil devra mettre en uvre afin de sassurer que le rsultat
pris est correct ;
- Lauditeur doit se tenir inform des nouveauts comptables, dans la mesure o
comme on le constate, la comptabilisation des travaux en cours, des provisions,
des contrats long terme peuvent influer de faon significative sur les rsultats
de la socit.
Dans ce contexte marqu par une croissance rapide du secteur, le professionnel, expert-
comptable ou commissaire aux comptes se trouverait confront ce domaine et serait
invitablement appel y intervenir.
Tout expert-comptable ou commissaire aux comptes intervenant dans le cadre dun
secteur spcifique se doit de respecter, dapprcier et surtout de matriser
lenvironnement rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques
engendrs par lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa
mthodologie daudit.
Do lintrt particulier que nous avons port ce sujet.
Lobjectif de ce mmoire est double :
- Pour lauditeur rompu au secteur du Btiment et Travaux Publics, proposer une
adaptation de la dmarche daudit gnrale au secteur en mettant sa disposition
un ensemble de programmes de travail adapts aux spcificits comptables et
fiscales du secteur et aux risques qui en dcoulent ;
- Plus gnralement, pour le professionnel comptable, conseil externe ou audit
interne, disposer doutils de travail et dun support documentaire synthtique lui
permettant dtre efficace et oprationnel dans la conduite de sa mission.
10
-
Cette tude na pas pour but de formuler une recette, toujours spcifique et rigide, mais
propose plutt une rflexion sur la manire dengager les contrles dans une entreprise
oprant dans le secteur du B.T.P.
Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques, mthode
qui nous a parue particulirement convenir un secteur risque comme celui du B.T.P.
Lapproche par les risques est une revue oriente vers la recherche des erreurs partir
dun diagnostic pralable. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et
rationnelle pour optimiser les temps consacrs aux contrles. Cette approche doit tre
adapte chaque socit, amliore et mise jour en permanence. Elle peut se
dcomposer en trois tapes principales savoir :
9 La prise de connaissance de lentreprise ; 9 Lidentification des risques ; 9 La rponse daudit apporte chacun de ces risques.
La dmarche peut tre transpose un secteur dactivit donn :
9 La prise de connaissance des spcificits du secteur ; 9 Lidentification et lanalyse des risques inhrents ; 9 La mise en uvre de contrles adapts ces risques (proposition dune dmarche
daudit adapte).
Telle sera larticulation de notre tude.
La premire partie traitant des spcificits du secteur et de lanalyse des zones de risques
aura pour objectif :
9 La prise de connaissance des spcificits du secteur, pralable incontournable la phase suivante portant sur ;
9 Lidentification et lanalyse des principales zones de risques lis au secteur.
11
-
Ceci tant, la deuxime partie, prsentera la rponse daudit approprie aux risques
identifis.
Nous tenons prciser que nous nous attacherons uniquement aux spcificits du B.T.P.
et que certains contrles de base, bien que non voqus, sont bien entendu drouler.
12
-
PPRREEMMIIEERREE PPAARRTTIIEE
DDiiaaggnnoossttiicc ddeess ssppcciiffiicciittss ccoommppttaabblleess eett ffiissccaalleess dduu sseecctteeuurr dduu BBttiimmeenntt eett TTrraavvaauuxx PPuubblliiccss eett aannaallyyssee ddeess zzoonneess ddee rriissqquueess
13
-
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
Dans lesprit de servir de base de connaissances synthtiques dun professionnel
non-spcialiste, cette premire partie traite des spcificits du secteur du B.T.P.
En effet, afin de cerner les zones de risques inhrents au secteur, il importe de bien
connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique que
comptable et fiscal.
A dfaut dtre exhaustif en raison de la multitude des aspects mettant en vidence la
trs forte personnalit du secteur, cet inventaire sattache aux spcificits
gnratrices de risques pour lentreprise et, par consquent, ayant une incidence sur le
travail de lauditeur.
Notre diagnostic visant ressortir les principales zones de risque lies ce secteur aura
pour base :
- Dune part une analyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et
fiscal en vigueur ;
- Dautre part un fondement pratique issu la fois de notre propre exprience
professionnelle dans le secteur mais aussi des conclusions des hommes de terrain
chantillon dauditeurs travers lenqute que lon a ralise visant recenser les
risques majeurs lis au secteur.
Nous avons choisi de structurer cette premire partie en deux chapitres :
- Le premier chapitre traite des spcificits de lactivit du B.T.P.
Nous avons fait ressortir quelques caractristiques que lauditeur ne peut ignorer. La
complexit des facteurs conomiques, le poids des rglementations juridiques, les
spcificits comptables et fiscales prsentant des risques majeurs, ne font pas la
14
-
partie facile lauditeur. Il conviendra aisment quil lui faut structurer son approche
en recherchant trs prcisment les zones de risques les plus notables.
- Le second chapitre fait ainsi lobjet dune analyse des principales zones de risques.
Il nous a paru intressant de classer les risques spcifiques lactivit du B.T.P. en
deux catgories :
Les risques propres lenvironnement de lentreprise du B.T.P. (comptable, conomique, juridique et social ) ;
Les risques propres lentreprise et chaque chantier.
A lissue de cette premire partie, nous aurons donn une image synthtique mais
complte des particularits du secteur ainsi que des risques spcifiques que lauditeur
sera amen matriser dans le cadre dune dmarche daudit adapte.
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CHAPITRE I) LES SPECIFICITES DE L'ACTIVITE DU BATIMENT ET
TRAVAUX PUBLICS
Tenter de donner un clairage sur la nature de lactivit du Btiment et Travaux Publics
constitue la premire tape de ce mmoire. Elle savre indispensable avant de
dvelopper toute rflexion sur la mission daudit du professionnel. Le secteur du Btiment
et Travaux Publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques dont la signification
est difficile apprhender. Un lexique est propos au lecteur en fin de mmoire.
Classification entre chantiers de btiment et chantiers de travaux publics
Une premire classification distingue le btiment et les travaux publics
Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif
(maisons, immeubles) et aussi lhbergement professionnel (immeubles de bureaux,
commerciaux, scolaires, de loisirs et htels).
Les travaux publics se rapportent la construction de tous les autres ouvrages, ils
incluent les quipements : construction de routes et de chemins de fer, ouvrages dart
affrents (ponts, tunnels, barrages, canalisations et installations lectriques).
Les travaux publics sont composs de diffrents sous-mtiers : le gnie civil (construction
douvrages dart), le gnie industriel (construction douvrages industriels), les travaux
routiers, les travaux dinstallation lectrique et les travaux de canalisations.
Les travaux raliss sont galement diffrencis selon leur importance dans le produit fini.
Le gros uvre concerne les travaux de base sur lesquels se fondent les travaux ultrieurs,
par exemple le terrassement, le forage ou la maonnerie, le second uvre concerne les
travaux de finition et damnagement comme la menuiserie ou les installations sanitaires
et lectriques.
16
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Section 1 : L'environnement gnral
Dans un but de permettre au lecteur de matriser les concepts de base, de connatre
lactivit du B.T.P. et dapprhender ses principales caractristiques, une prsentation
succincte de lenvironnement gnral du secteur du B.T.P. au Maroc ainsi que lvolution
de ses principaux agrgats conomiques savre ncessaire.
A) Evolution du secteur
Le secteur du Btiment et des Travaux Publics est une composante essentielle de
l'conomie nationale. Il reprsente en effet1 :
9 5% du PIB national ; 9 45% de la F.B.C.F2 ; 9 Plus de 38 Milliards de dirhams de chiffre d'affaires annuel ; 9 Plus de 310.000 emplois directs dont 20.000 cadres ; 9 Plus de 53.000 units dont prs de 1.500 entreprises structures et
organises.
Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur connat actuellement un regain de
dynamisme. En tmoigne le taux de croissance du secteur en 2004 pour 3,5%3.
Lobservation statistique dun ensemble dindicateurs chiffrs (Voir Annexe 1 Evolution
des principaux agrgats conomiques du secteur) confirme la poursuite des tendances de
progression du secteur.
En effet, ce secteur a bnfici du lancement de projets nationaux de grande envergure
visant le renforcement de linfrastructure de base dont principalement le programme de
construction de 200 000 logements sociaux lancs par le Ministre dlgu charg de
lHabitat et de lUrbanisme ainsi que le programme dextension du rseau autoroutier et
ferroviaire et de renforcement des infrastructures aoro-portuaires et portuaires couvrant
la priode 2003-2007.
1 Source : Donnes de la Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics. Aot 2005. 2 Formation Brute du Capital Fixe. 3 Source : Rapport Bank Al Maghreb 2004 Page 26.
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B) Caractristiques du secteur4
Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc se caractrise par la co-existence de
deux types dentreprises :
- Les entreprises organises : Prs de 1.500 units de production ;
- Les entreprises non organises : Environ 10.000 units de production
disposant d'un local et environ 40.000 units de production non localises,
c'est--dire travaillant sur les chantiers ou domicile.
Le poids des entreprises organises dans le secteur est trs important au regard du
chiffre d'affaires (2/3 du CA global), des salaires verss (2/3), de la valeur ajoute (3/4 de
la VA globale) et de l'emploi global (60%).
La taille moyenne est de 120 emplois par entreprise organise et 4 emplois avec un
maximum ne dpassant pas une dizaine de postes pour les entreprises non organises.
Afin de ne pas alourdir le corps du prsent mmoire, nous avons jug judicieux de
prsenter au lecteur dans lannexe 2, de faon dtaille et par type dentreprises, les
caractristiques du secteur, notamment :
9 Les caractristiques gnrales : Forme juridique, taille, localisation, chiffre daffaires ;
9 Les types de clientle et de marchs ;
9 Les types de produits par sous-secteur dactivit.
4 Source : Donnes de la Fdration Marocaine Nationale du Btiment et Travaux Publics.
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Section 2 : L'environnement conomique et juridique
A) Le cadre conomique
Comme tous les secteurs dactivit, le B.T.P. prsente des spcificits conomiques. Ces
particularits tiennent la fois linexistence de standard, la prsence dalas dans la
ralisation des travaux et la dure des chantiers.
Une prsentation des mtiers du B.T.P. prcdera le dveloppement synthtique des
particularits conomiques propos dans cette section.
I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics
Le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du
Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 :
- Terrassements ; - Assainissement - Conduites - Canaux ; - Fondations spciales, injections - sondages et forages ; - Construction de btiment ; - Travaux Maritimes et Fluviaux ; - Menuiserie ; - Plomberie - Chauffage - Climatisation ; - Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ; - Electricit ; - Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ; - Peinture - Vitrerie ; - Etanchit - Isolation ; - Revtements ; - Pltrerie - Faux Plafonds ; - Monte-Charges - Ascenseurs ; - Isolation frigorifique et construction de chambres froides ; - Installation de cuisines et buanderies ; - Signalisation et quipements de la route ; - Amnagement des places vertes et jardins ; - Travaux artisanaux de btiment ; - Construction d'ouvrages d'art.
Les principales branches dactivit reprsentant plus de 78 % de 1activit du secteur
B.T.P. se prsentent comme suit :
- Routes et Terrassements ; - Assainissement, Conduites, Canaux ; - Fondations spciales - injections - sondages - forages ; - Construction de btiment et ouvrages dart ;
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- Travaux maritimes ; - Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.
En terme de poids conomique, ces diffrents mtiers se distinguent nettement et
mritent une analyse par des donnes statistiques professionnelles.
Lannexe 3 retrace en dtail lvolution observe des principales branches dactivit du
secteur mettant en relief cette distinction.
II- Les caractristiques conomiques
1. Linexistence de standards et la prsence dalas
La standardisation dans le secteur du B.T.P. est quasi-inexistante. En effet, chaque
ouvrage est spcifique la demande dun client donn. Lauditeur se trouve donc
confront, en rgle gnrale, labsence de rfrences qui permettraient dorienter son
diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spcificits.
Ce caractre spcifique de chaque contrat renforce les alas portant sur le bnfice
attendre du chantier. Ces alas sont de deux natures diffrentes :
9 Les alas techniques pouvant dcouler par exemple des conditions climatiques (intempries) ;
9 Les alas portant sur lexcution des travaux pouvant dcouler par exemple de la coordination entre les diffrents intervenants (bureau dtude, sous-traitants).
Lexamen par lauditeur des litiges clients est dailleurs rvlateur : outre leur nombre
parfois lev, chaque litige est spcifique et dbouche souvent sur des situations
techniques complexes ncessitant lintervention dexperts.
Pour se convaincre de limpact de ces diffrents alas sur la rentabilit des chantiers, il
suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature.
Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne
signifie pas grand chose.
20
-
2. La dure du contrat
Une autre caractristique du secteur du B.T.P. est la dure des chantiers, souvent
suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.
Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation
du rsultat que nous verrons plus loin.
Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction
comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit
pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande
curiosit technique.
Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes
lesprit de lauditeur.
Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur du
B.T.P. se sont dvelopps.
B) Le cadre juridique
Une prsentation exhaustive du cadre juridique de lactivit du B.T.P. justifierait une
tude complte elle seule, nous nous limiterons donc un expos volontairement
synthtique des domaines suivants :
9 La typologie des marchs de travaux ; 9 Le rgime spcifique des responsabilits.
I- Classification des marchs de travaux
On peut retenir cinq grands types de classification. Le lecteur pourrait se rfrer au
lexique propos en fin de mmoire pour apprhender la signification exacte de chaque
type de march.
21
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Critre de classification Typologie
Droit applicable
Marchs publics Marchs privs
Mode de passation
Marchs sur appel doffres Marchs sur concours Marchs ngocis
Mthode de dtermination du prix total
Marchs prix global ou forfait Marchs prix unitaires Marchs sur dpenses contrles
Influence des variations conomiques sur le prix initial du march
Marchs prix rvisable Marchs prix ferme March prix provisoire
Mode dexcution
Marchs- cadre Marchs pluriannuels Marchs tranches conditionnelles
Il est ncessaire de simprgner de toutes les formes de marchs qui sont dterminantes
dans la stratgie de lentreprise, car ayant une incidence sur la formation du rsultat des
chantiers et pour lanalyse quun auditeur pourrait en faire.
La diversit des marchs de travaux et des rglementations spcifiques y affrentes
pourrait obliger les entrepreneurs contourner certains formalismes ou sy adapter.
La deuxime tape de notre tour juridique concerne le rgime des responsabilits, dans le
cadre des marchs publics aussi bien que privs.
II- Le rgime spcial des responsabilits
Il existe une responsabilit biennale pour les menus travaux et une responsabilit
dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidit de louvrage ou le rendant
impropre sa destination.
Le point de dpart de la garantie est la rception de louvrage. Nous voudrions prciser ici
quelques gnralits sur la notion de rception des travaux avant de dvelopper le rgime
spcial de responsabilits.
22
-
La rception par le matre douvrage est un acte essentiel de la ralisation du march. Ses
effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les
formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets5 :
9 De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ; 9 De fixer, limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments
restant excuter ;
9 De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage (transfert des risques, perte partielle ou totale), ces charges incombant lentrepreneur jusqu la
rception ;
9 De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des travaux ;
9 Enfin, de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement, dcennale et ventuellement contractuelle.
Au titre de la responsabilit biennale, pour les menus travaux, ou de la garantie
contractuelle, il est prvu une garantie de 1 ou 2 ans, selon les marchs, compter de la
date de la rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de
garantie, dnomme aussi de bonnes fins . Pass ce dlai, la responsabilit
contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.
Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des
vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre
son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la
souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire.
Les provisions peuvent tre constitues sur la base des dpenses estimes trs
prcisment, pour des interventions connues, rendues ncessaires pour la leve des
rserves. Elles peuvent tre calcules aussi de manire statistique pour des dsordres non
encore connus.
Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie
dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur
lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des
chantiers en cours.
5 Glossaire de la circulaire spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc. Page 9.
23
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Section 3 : Le cadre comptable
Lobjectif de cette section est double :
- Prsenter les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.),
adopt par le Conseil National de la Comptabilit en mars 2003, tant au niveau du
fond que de la forme ;
- Prsenter les principales spcificits comptables lies au secteur.
Afin de permettre au lecteur de mieux apprhender ces apports, nous avons choisi de
prsenter sous forme de comparatif les dispositions du nouveau code avec les rgles du
Code Gnral de Normalisation Comptable.
Afin denrichir notre analyse, lannexe 4 se propose de prsenter les principales
divergences entre les dispositions du P.C.S.I. et les normes du rfrentiel international
IAS/IFRS.
A) Les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier
I- Au niveau du fond :
Il sagit principalement des aspects relatifs :
- A la dprciation des stocks ;
- A lincorporation des charges financires au cot de production ;
- Aux traitements rserver aux charges commerciales et de publicit ;
- Aux honoraires et frais ;
- Et enfin aux provisions pour travaux restant effectuer.
1. Les provisions pour dprciation des stocks :
a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)
En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans
le bilan, la valeur dentre ou si elle lui est infrieure, la valeur actuelle.
Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, il est appliqu cette dernire une
correction en diminution sous forme dune provision pour dprciation.
24
-
b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)
Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, le P.C.S.I prcise que
lvaluation des provisions pour dprciation des stocks et en cours doit tre calcule en
respectant, notamment, le principe de la prudence.
A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur
la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison
priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide
de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la
situation relle du march.
En cas de difficults de vente de certains projets immobiliers, lentreprise est tenue de
sassurer de lopportunit de constater des provisions pour dprciation des stocks.
A cet effet, lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection et la
dprciation comptable des valeurs non ralisables et des oprations risques,
notamment par la mise en place de procdures de suivi des cots par programme, et une
mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot
sera compar au prix de vente net de frais de vente directs estims afin de dgager les
provisions ventuelles constater.
La provision pour dprciation doit tre constitue, mme pour les programmes en cours
de ralisation, sil parat probable quils se solderont par des dficits.
De mme, les frais ultrieurs gnrs par les invendus, du fait de mventes, devraient
faire lobjet dune provision ds lors que leur montant savre suprieur au montant du
bnfice prvisionnel dgager sur la cession des dits invendus.
Le P.C.S.I rappelle que la constatation comptable des provisions devra faire la distinction
entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.
En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion
avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation
simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater
de telles provisions.
25
-
2. Incorporation des charges financires au cot de production des
oprations immobilires
a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)
Le C.G.N.C prvoit la possibilit, pour les entreprises dont le cycle normal de production
est suprieur douze mois, d'inclure dans le cot de production les charges financires
courues pendant la priode de production et relatives des dettes contractes pour le
financement spcifique desdites productions.
b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)
La principale innovation du plan comptable sectoriel en matire dincorporation des
charges financires au cot de production des oprations immobilires rside dans
lutilisation de la drogation prvue par le C.G.N.C. Le cycle de production dans le secteur
immobilier tant gnralement suprieur une anne.
Les charges financires incorporer devraient concerner des emprunts spcialement
contracts pour la ralisation dun ou plusieurs projets immobiliers.
Dans le cas o les emprunts financeraient simultanment plusieurs oprations, les
charges financires seront affectes, par rpartition entre ces oprations en justifiant, au
niveau de lE.T.I.C, les modalits de rpartition.
Dure dincorporation des charges financires
L'incorporation des charges financires a lieu jusqu' l'achvement de l'opration
(construction- lotissement).
La dure d'incorporation des charges financires au cot de production est subordonne
la dtermination de la date d'achvement qu'il convient de retenir. L'achvement
technique doit gnrer l'achvement comptable.
26
-
Pour la rserve foncire, l'incorporation des charges financires au cot des terrains est
opre partir de la matrialisation de la dcision dacquisition par le versement partiel
ou total du prix dachat entre les mains dun notaire, Adoul ou du/des vendeurs.
Pour les lotissements, l'incorporation des charges financires au cot des stocks est
effectue partir de la date de la premire autorisation de lotir.
Pour les constructions, le fait gnrateur de l'incorporation des charges financires est
constitu par la date de dlivrance de lautorisation de construire.
Cas particulier : les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD)
Conformment la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont
engags sur ces oprations que si les financements propres ces oprations sont
disponibles.
Un programme MOD ne pourra supporter de charges financires que si la convention
entre le mandataire et le mandant le stipule expressment.
3. Incorporation des charges commerciales et publicitaires
a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)
Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de
production.
b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)
Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problme crucial relatif aux
charges commerciales et publicitaires en prcisant le traitement rserver chaque
nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle.
Les charges de commercialisation telles que celles relatives au flchage et la
signalisation dun chantier, lamnagement de bureaux de vente provisoires ou
dappartements- tmoins, aux plaquettes commerciales et la publicit de lancement de
27
-
programme constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les
stocks.
Dans les projets de grande envergure, la construction et lamnagement dun complexe
de vente pourra tre considre comme une immobilisation amortissable sur la dure
dutilisation dudit complexe. Le mme traitement peut tre appliqu aux frais de publicit
et de prospection de ces grands projets. Lusage de cette option devra tre explicit et
justifi au niveau de lE.T.I.C.
En revanche, le cot d'une publicit gnrale et les cots directs lis la vente
(rmunration, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cot des stocks et
constituent des charges.
A l'arrt des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constates d'avance les frais de
commercialisation se rapportant des programmes non encore livrs.
4. Honoraires et frais
a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)
Le cot de production des biens ou des services en stock est form de la somme :
- Des cots dacquisition des matires et fournitures utilises pour la production de
llment ;
- Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extrieurs, les amortissements ;
- Des charges indirectes de production dans la mesure o il est possible de les
rattacher raisonnablement la production de llment et qui ont t engages
pour amener les produits lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
Toutefois, ce cot de production, rel et complet, ne comprend pas, sauf conditions
spcifiques de lactivit justifier dans lE.T.I.C :
- Les frais dadministration gnrale de lentreprise ;
- Les frais de stockage des produits ;
- Les frais de recherche et dveloppement ;
- Les charges financires.
28
-
b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)
Une des particularits du secteur immobilier rside dans le fait que lensemble des travaux
fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les
montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative.
Ces honoraires ont trait des tudes directement lies la ralisation du projet. Le
caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet.
En effet, le P.C.S.I prcise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre
rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient.
Il sagit notamment des frais suivants :
- Assurances propres aux programmes ;
- Honoraires des architectes ;
- Honoraires des avocats ;
- Honoraires des notaires ;
- Frais de courtage ;
- Frais d'expertise ;
- Frais juridiques ;
- Frais d'appels d'offres ;
- Annonces et insertions propres aux programmes en cours.
Ces frais sont comptabiliser directement dans les comptes de stocks.
Les autres honoraires de conseils, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais
d'actes et de contentieux sont comptabiliss en charges de lexercice.
5. Les provisions pour travaux restant effectuer
Ces provisions correspondent au cot des travaux effectuer postrieurement la
constatation de lachvement dun programme pour permettre darrter le cot total du
projet.
Ces dpenses, connues dans leur principe, ne peuvent tre chiffres avec prcision au
moment de lachvement des oprations. Il sagit notamment :
29
-
9 Des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ; 9 Des travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est
apparue la fin du chantier ;
9 De la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut aux entreprises, architectes ou assureurs ;
9 Des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez longue aprs la vente du programme concern ou encore des travaux dont la
ralisation immdiate ne peut tre effectue au regard de ltat davancement du
projet telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, les
revtements des voies intrieures
Ces provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj
amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre
(apurement de lassiette foncire).
Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du
cot de revient, lexclusion :
9 Des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date dachvement ;
9 Des frais financiers postrieurs lachvement ; 9 Des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ; 9 Des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement.
Les travaux qui restent effectuer doivent faire lobjet de notes dtailles permettant
dapprcier la ralit et le montant de la provision constituer. La dtermination du
montant de la provision pourrait tre base sur les donnes statistiques fondes sur les
dpenses engages dans le pass et rapportes au cot dfinitif des projets achevs ou
estimation faites par le bureau dtudes, consultants ou encore devis tablis par les
entreprises.
Il convient de mentionner dans lE.T.I.C les mthodes utilises pour le calcul des
provisions et leurs montants par catgories de projet.
30
-
II- Au niveau de la forme :
Adaptations relatives aux rgles de fonctionnement des comptes prvues par le C.G.N.C :
Drogation relative au plan des comptes
Sur le plan de la forme et par drogation aux rgles et du plan des comptes prvus par le
C.G.N.C, le nouveau plan comptable du secteur immobilier (P.C.S.I) a prvu deux
nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en
quatrime position, ce qui droge au respect des numros et intituls des comptes
obligatoires jusquau quatrime chiffre dans le C.G.N.C.
En effet, et compte tenu de la dure de production dans le secteur, lvaluation des stocks
est gnralement effectue selon la mthode de linventaire permanent. Cette valuation
peut aussi se faire par la mthode de linventaire intermittent.
La rgle de tenue des comptes en inventaire permanent est complte par lobligation de
faire apparatre dans la comptabilit gnrale le cot historique cumul de chaque
opration jusqu sa complte sortie du stock.
Pour permettre lapplication de cette rgle, il y a lieu dassocier chaque compte de
stock, un compte spcial au crdit duquel sont comptabilises les sorties. Ce compte est
identifi par 9 en quatrime position de la codification. Ce compte enregistre les
sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cot de revient
cumul.
En fin dopration, ces comptes squilibrent. Ils sont alors tous solds, les uns par les
autres, aprs la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce ).
Chaque compte de stock tant affect dun compte crditeur, les sorties de stock sont
comptabilises au crdit du compte par lcriture :
7132. Variation de stock. Immeuble achev
3159. Produits finis sortis
31
-
Le compte 3159 produits finis sortis tant associ au compte dbiteur : 315- Stock
des produits achevs , la diffrence entre les soldes de ces comptes donne le stock des
produits achevs non encore livrs.
Les stocks seront, dans la mesure du possible, clats par nature de cots.
Les flux de dpenses transiteront par les comptes de charges selon la mthode expose
ci-aprs :
Au cours de lexercice, le cot des travaux est enregistr directement au dbit des
comptes de stocks (pour le montant hors taxes rcuprables) par le crdit des comptes
fournisseurs, et cest seulement en fin danne, quune criture de reconstitution des flux
sera enregistre.
Ainsi, la clture de lexercice, le total des mouvements de lexercice apparaissant au
dbit de chaque sous-compte de stocks est pass en une seule criture dans chaque
compte de charges.
Drogation relative la variation des stocks
Cette drogation concerne le traitement des variations de stocks en matire doprations
propres. En effet, compte tenu de la composition du cot du stock, la variation des stocks
au cours dun exercice ne sera pas cherche en totalit dans le poste 713 " variation des
stocks des produits " mais sera constitue par la somme des lments suivants :
713 : Variation des stocks ;
7197 : Transferts de charges, correspondant la commission dintervention sur
oprations propres6 ;
7397 : Transferts de charges financires correspondant limputation des frais financiers
aux cots des stocks.
6 Charges indirectes incorpores au cot de production des oprations ralises par lapplication dun pourcentage fixe aux dpenses engages pour chaque programme pour les promoteurs ne disposant pas dune comptabilit analytique. Ce taux est de 7% pour les oprations ralises en matrise douvrage directe par le promoteur et fonction des conventions tablies pour les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD).
32
-
B) Les spcificits comptables
Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux
composantes suivantes :
- Lvaluation et la comptabilisation du chiffre daffaires ;
- Lvaluation des stocks de travaux en cours ;
- Lapprciation et la comptabilisation des provisions pour perte stade et
terminaison, le cas chant ;
- Lvaluation des provisions pour risques et charges.
Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie
permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques
recenses ci-dessus.
Une analyse dtaille des problmatiques lies aux provisions pour risques et charges est
propose dans la deuxime partie. (Voir Chapitre III- Section 2-A).
I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats
long terme
Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme.
La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir
selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de
comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence
des mthodes et de spcialisation des exercices.
Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : la mthode
lachvement des travaux, la mthode du bnfice lavancement des travaux et la
mthode lavancement des travaux.
33
-
La mthode lachvement consiste ne comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat
qu'au terme de lopration.
En cours dopration, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice
hauteur des charges qui ont t enregistres.
Si le rsultat global prvu pour lopration est une perte, celle-ci est provisionne ds
quelle est connue.
La mthode lavancement7, consiste constater la clture de chaque exercice
lensemble des produits et des charges de production lis une opration sur la base de
ce qui est appel des situations mrites.
La mthode du bnfice lavancement8, quant elle, consiste constater la clture de
chaque exercice le rsultat sur chaque opration mme partiellement excute.
Ces mthodes ne seront pas prsentes de manire dtaille, car elles ne constituent pas
le vif de notre sujet en tant que tel, et ayant fait lobjet dun mmoire dexpertise
comptable traitant des aspects dtaills des contrats long terme9. Le lecteur intress
pourrait sy rfrer.
Nanmoins, nous avons jug ncessaire de rappeler au niveau de lannexe 7 les
conditions dapplication ainsi que les modalits de comptabilisation du rsultat suivant ces
mthodes en rponse la problmatique centrale de constatation du rsultat.
Lannexe 8, quant elle, se propose, en vue de complter lanalyse, de prsenter une
tude comparative synthtique entre les normes comptables marocaines et
internationales en matire de comptabilisation des contrats terme.
7 Mmento comptable marocain- Page 245. 8 Mmento comptable marocain- Page 244. 9 Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable. Novembre 2002 par M.Aziz El Khattabi.
34
-
II- Evaluation des travaux en cours
Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux
entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement, ou qui ont opt pour la
technique des produits nets partiels.
La mthode lavancement permet, quant elle, de rduire les travaux en cours aux
travaux effectus la fin dun exercice mais qui nont pas t reconnus de manire
contradictoire. Il sagit principalement des travaux effectus entre la date de la dernire
situation (le 25 du mois) et la date de larrt (le 31 dcembre par exemple) et sont
souvent peu significatifs.
Nous allons prsenter dans cette partie une analyse des lments entrant dans la
valorisation des travaux en cours. Lanalyse des difficults dvaluation des travaux en
cours ainsi que des risques y affrents sera prsente plus loin dans le second chapitre
de cette partie.
1. Dfinition10
Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers
travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de
clture de lexercice.
Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est
suprieur au prix de vente, une provision est constitue.
2. La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux
La grille de cot de revient gnralement admise dans la profession, toutes activits
confondues se prsente comme suit :
10 Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par Crochet Nicolas Page 68.
35
-
Grille du cot de revient des travaux en cours
Nature des charges Elments 9 Matires consommes 9 Main duvre directe 9 Matriel, outillage affect 9 Sous traitance
Dbours sec
9 Autres frais de chantier
Directes
Dbours total
9 Frais Imputables
Cot de production 9 Frais de structure gnrale
Indirectes
Cot de revient complet
2.1. Les dbourss
a) Les dbourss secs
Comme le montre le tableau ci-dessus, le dbours sec est constitu dlments
directement affects la ralisation dun ouvrage.
Les frais directs ou dbourss secs sont gnralement rcapituls sur le rapport
journalier du chantier. Cet tat, prpar, par le chef de chantier et approuv par le
conducteur de travaux, regroupe lensemble des oprations effectues sur le chantier.
La dcomposition de chaque ligne de cot stablit comme suit :
9 Les matires consommes : Quantits x Cots unitaires 9 La main duvre directe : Nombre dheures x Taux horaire 9 Le matriel et loutillage affect : Nombre dheures x Taux unitaires 9 La sous traitance.
36
-
b) Les autres frais de chantiers
Ces frais regroupent les charges, autres que les dbourss secs, directement affectables
aux chantiers. Il sagit notamment des frais suivants :
9 Les frais de marchs, cest--dire, les retenues effectues par le matre duvre, ou le mandataire, en cours ou en fin de chantier (frais de pilotage, frais de
prorata)
9 Les frais dinstallation et de repliement du chantier.
2.2. Les charges indirectes imputables aux chantiers
Les charges indirectes retenir sont celles qui peuvent tre raisonnablement rattaches
au cot du chantier. A titre indicatif, peuvent tre incorpores des charges telles que :
9 Lencadrement et les frais gnraux de chantiers (conducteurs de travaux), 9 Les charges de fonctionnement du bureau dtudes.
Les frais de recherche et dveloppement ainsi que les frais dadministration gnrale en
sont exclus. Il en est de mme pour la quote-part de charges correspondant la sous-
activit.
A linventaire, ces travaux sont valus en valeur vnale. Celle-ci tant constitue par le
cumul des situations de travaux hors taxes prsentes au matre douvrage corriges des
travaux non encore facturs ou facturs davance.
Pour larrt des comptes, on retient la plus faible entre la valeur dinventaire et le cot
dentre. Cette comparaison est effectue contrat par contrat sans compensation, ce qui
sous-entend lexistence dune comptabilit analytique fiable.
9 Affectation des charges indirectes
Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les
critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main
duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit
37
-
3. La constatation des provisions pour perte stade et terminaison
Lapplication de la rgle de prudence conduit la constatation immdiate, en cas de
chantier dficitaire, de lintgralit de la perte terminaison quelle soit relative des
travaux engags ou non.
Dans le cas de la mthode lachvement, cette provision se subdivise en :
- Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur
les travaux dj excuts ;
- Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant
engager.
Dans le cas de la mthode lavancement, la provision pour dprciation des travaux en
cours nexiste pas. La perte stade est constate par une rgularisation des produits de
manire ce que cette perte corresponde la perte globale multiplie par le pourcentage
davancement. Lexcdent de la perte globale sur la perte stade est comptabilis par
voie de provision.
Les spcificits comptables ainsi rappeles, quen est-il des particularits fiscales du
secteur ?
Section 4 : Le cadre fiscal
Lenvironnement fiscal encadrant les entreprises du B.T.P. se caractrise par lexistence
de nombreux problmes dordre pratique lis notamment, lImpt sur les Socits (IS)
et la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA).
Nous avons choisi de prsenter, dans cette partie, les principales solutions retenues par la
circulaire de la Direction Gnrale des Impts, spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc11.
Publie en novembre 2002, son objectif est de normaliser le traitement fiscal des
oprations du secteur et de clarifier son application lgard des entreprises du B.T.P.
11 Voir Annexe 10.
38
-
Nous examinerons en loccurrence les points suivants :
- La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix ;
- Le rgime des approvisionnements et limputation des frais dinstallation de
chantier ;
- Les conditions de dductibilit des provisions et ;
Afin dviter le caractre descriptif de cette partie, nous avons choisi de structurer ltude
de chaque point en trois phases :
9 Expos de la problmatique ; 9 Rappel des dispositions lgales et rglementaires (notamment la loi fiscale, la loi
comptable et le C.C.A.G. (Cahier des Clauses Administratives Gnrales)) ;
9 Prsentation de la solution prconise par la note circulaire.
Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de
notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire dexpertise comptable traitant en
dtail des rgimes juridique, comptable et fiscal des oprations de promotion immobilire.
Toutefois, nous avons choisi de prsenter au lecteur dans lannexe 11 une synthse du
rgime fiscal affrent la TVA immobilire, notamment les points concernant la base
imposable, le fait gnrateur et les taux applicables.
A) La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix :
I- Le chiffre daffaires imposable :
1. Problmatique :
En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin
sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. Cependant, des
divergences sont parfois apparues du fait que les dcomptes sont tablis unilatralement
par ladministration sans laccord de lentrepreneur. Les dates de ralisation portes sur
les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de
39
-
ralisation des travaux. De plus, les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre
daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours)
prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.
2. Dispositif lgal et rglementaire :
a) La loi comptable :
A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n 9- 88 relatifs aux obligations comptables
des commerants, il ressort que :
- Les produits ne sont pris en compte en comptabilit que lorsquils sont
dfinitivement acquis lentreprise ;
- Et le bnfice ralis sur une opration partiellement excute ne peut tre
inscrit dans les tats de synthse que lorsque la dure de celle-ci est
suprieure un an, sa ralisation est certaine et son bnfice global est
passible dune valuation avec une scurit suffisante.
b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :
Dans la mme optique, le C.G.N.C prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au
cours de lavancement des travaux, il faut que :
- Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant
compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir ;
- L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des
prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui
interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service
rendu.
c) LIS :
Dans le mme contexte, larticle 6 de la loi n24-86 relative limpt sur les socits
prvoit que le chiffre daffaires imposable est constitu par les recettes et crances
acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers
ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive.
40
-
d) Solution retenue par la note circulaire :
En application du dispositif en vigueur, la dtermination du rsultat annuel,
particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie
en tenant compte de ltat davancement des travaux.
Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du
B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le
dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives
Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat.
Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux
quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires
de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de
rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais
ou des majorations indiqus dans le march.
Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes
provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix.
Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre
tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des
documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon
que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou
selon les pratiques du btiment dans le second cas.
Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de lavancement
des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et
quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss.
Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage, les
numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront
dcomposs en trois parties : Travaux termins, travaux non termins et
approvisionnements.
A partir des ces attachements ou situations, admis par le matre douvrage, sera tabli
chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements
41
-
raliss, dcompte sign conjointement par lentreprise et ladministration et valant
procs-verbal de service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus
lentrepreneur.
Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date
dtermine.
Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentreprise
contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon la rcente
circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du
chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal.
II- Les modalits de rvision de prix :
1. Problmatique :
Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et
leur exercice de rattachement comptable.
2. Dispositif lgal et rglementaire :
a) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :
Larticle 50 du C.C.A.G prcise que, pendant le dlai contractuel dexcution du march,
les prix peuvent tre soit rvisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des
prescriptions spciales (C.P.S).
Cependant, le mme article prvoit que lorsque la variation des prix est telle que le
montant global des travaux restant excuter se trouve, un instant donn, augment
ou diminu de plus de 50% par rapport son niveau initial, le march peut tre rsili
doffice par les autorits comptentes.
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-
b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :
Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les
produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant,
non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un
produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son
montant.
c) Solution retenue par la note circulaire :
Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de
rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque
les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont
les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux
immobiliers.
B) Le rgime des approvisionnements et imputation des frais dinstallation
de chantier :
I- Les approvisionnements :
1. Problmatique :
Dfinis en annexe de la note circulaire relative au secteur du B.T.P., les
approvisionnements regroupent les matriaux et fournitures ncessaires la ralisation
des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermdiaires par
lentreprise elle-mme, soit dachats auprs des tiers.
Le C.C.A.G prvoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent tre ports
sur les dcomptes ds lors quils sont acquis en toute proprit et effectivement pays par
lentrepreneur. Ils sont dans ce cas rgls au fur et mesure de lavancement des travaux
suivant le calendrier dexcution.
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-
Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant
leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable,
des dbours ou des frais ?
2. Dispositif lgal et rglementaire :
a) Circulaire de lIS :
Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est
libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre
douvrage).
Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur), celui-ci doit la
comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre daffaires. Il sagit alors de
remboursement de frais.
Lorsqu linverse, la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage),
lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre daffaires (charges
payes pour les tiers). Il sagit dans ce cas de dbours.
b) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :
Le montant des approvisionnements sobtient, daprs larticle 59 du C.C.A.G, en
appliquant aux quantits rceptionnes, les prix relatifs aux matriaux et produits
mettre en uvre tels quils figurent sur les bordereaux des prix insrs dans le march ou
dans la srie des prix laquelle ce dernier se rfre.
c) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :
Lvaluation des approvisionnements du chantier en marchandises et matires premires
seffectue, selon les dispositions du C.G.N.C, au cot dacquisition ou, le cas chant, au
cot de production.
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d) Solution retenue par la note circulaire :
Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le
Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements permettent le
versement davances lentrepreneur.
Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de
lincorporation des approvisionnements dans les ouvrages raliss, et partant, ne
constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les
dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif.
En fin dexercice, les marchandises et matires premires ayant fait lobjet
dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles
des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des
stocks.
II- Imputation des frais dinstallation de chantier :
1. Problmatique :
La ralisation de certains marchs de travaux ncessite, dans certains cas, lengagement
de dpenses ncessaires linstallation de chantiers, tels que bureaux, logements pour
personnel.Sur le plan fiscal, ces dpenses taient parfois considres comme des
lments immobilisables et partant, faisant lobjet de rintgration dans le rsultat fiscal
alors quelles avaient t comptabilises par lentreprise comme une charge et donc
dduites de lexercice considr.
2. Dispositif lgal et rglementaire :
a) Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :
Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en
tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas
chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices.
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Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le C.G.N.C aux entreprises ayant assum des
dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut
de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages.
b) Solution retenue par la note circulaire :
La circulaire distingue deux situations :
1. Les frais dinstallation de chantier doivent tre comptabiliss dans les charges de
lexercice sils comportent un prix unitaire spcifique stipul au march. En
contrepartie, les produits correspondants sont prendre en compte parmi les
travaux facturs, ou parmi les stocks en fin danne pour la partie non encore
facture.
Les installations concernes par cette mesure regroupent essentiellement les
logements pour personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les
instruments topographiques ;
2. Ils sont inclus dans les diffrents prix unitaires des travaux et devront alors tre
immobiliss lactif de lentreprise conformment aux dispositions comptables en
vigueur, et donc amortis sur la dure totale de ralisation des travaux dcoulant
du march.
C) Conditions de dductibilit des provisions :
Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur
du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne
la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale.
Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de cette
provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable.
Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit
rpondre des conditions de fond et de forme :12
- Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ;
- Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ;
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- Les provisions doivent faire lobjet dune approximation suffisante ;
- La provision doit concerner une charge dductible ;
- La provision doit tre constate en comptabilit et retrace sur le tableau de provisions
faisant partie de la liasse fiscale de lexercice.
Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des
provisions gnralement constitues par les entreprises du secteur.
9 Cas des provisions spcifiques au secteur du Btiment et Travaux :
Provision Charges concernes Dductibilit fiscale
Provision pour litiges Contestations des situations des travaux, leve des rserves ou de garantie de parfait achvement , interprtations juges extensives des obligations contractuelles
En gnral, la dductibilit fiscale de ces provisions ne pose pas de problme si lentreprise a la capacit de justifier la naissance du litige et lvaluation du risque en dcoulant.
Provision pour pnalits de retard
Cette provision est constitue sur la base des dispositions contractuelles et souvent, aprs mise en demeure manant du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a t mise en cause. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en compte pour la dtermination du rsultat terminaison.
Cette provision est dductible fiscalement.
Provision pour frais de fin de chantier
Cette provision concerne les charges que le fournisseur aura supporter du fait de la fin du chantier (frais de repliement, les indemnits de licenciement).
La provision est dductible fiscalement si le montant des charges correspondantes est valu avec prcision et non de manire forfaitaire.
12 Mmento comptable marocain. Page 620.
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Provision (Suite) Charges concernes Dductibilit fiscale
Provision pour remise en tat des sites
Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin des travaux, il convient de constituer une provision sur la dure thorique du chantier. A la clture, la provision sera rajuste en fonction de la variation des cots de rhabilitation intervenus depuis la dernire clture.
Cette provision est dductible si lentreprise est en mesure de lvaluer avec une prcision suffisante et si elle a dress un plan dtalement dans le cas o lexcution des travaux de remise en tat se prolonge sur plusieurs exercices.
Provision pour perte stade (mthode lachvement)
Ses principales caractristiques:
Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;
La provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture, correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le cot de production. Cette provision est comptabilise en provision sur stocks et en cours.
Cette provision est dductible fiscalement.
Provision pour perte terminaison
Cette provision, comptabilise en provision pour risques et charges a les caractristiques suivantes :
Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;
Elle est gale la marge brute ngative probable, correspondant la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production prvisionnel.
La dduction de la provision est limite la perte stade, cest dire lexcdent du cot de revient des travaux excuts la clture de lexercice sur leur prix de vente, augment des rvisions de prix contractuelles acquises cette date.
Provision pour service aprs vente et garantie
Il convient de provisionner, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les biens ou services et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes.
Cette provision nest pas dductible fiscalement.
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-
Aprs avoir pris connaissance du cadre de son intervention, lauditeur cherchera
identifier les zones de risques inhrents sa mission afin de retenir une approche adapte
ses objectifs daudit.
CHAPITRE II) IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES
De part sa complexit et ses spcificits, lenvironnement de lentreprise oprant dans le
secteur du B.T.P. prsente certains risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur
la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette partie.
Notre dmarche didentification et danalyse des zones de risques sest appuye sur les
bases suivantes :
- Lanalyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et fiscal en
vigueur ;
- Notre exprience professionnelle dans laudit des entreprises du B.T.P. ;
- Les rsultats de lenqute que nous avons mene auprs des auditeurs des
entreprises du secteur.
Lobjectif, les modalits de ralisation ainsi que le dpouillement des rsultats de notre
enqute de terrain sont prsents en dtail dans lannexe 12.
La premire section prsentera une synthse des principaux risques exognes lis
lenvironnement du B.T.P. tudi dans le chapitre prcdent.
Nous dvelopperons ainsi les risques lis lenvironnement :
Comptable, notamment ceux affrents :
- A lutilisation de la mthode de lavancement ;
- Aux difficults dvaluation des travaux en cours ;
- Aux difficults dapprhension de la marge stade ;
- A lutilisation du matriel, composant significatif du cot du
chantier ;
- Au chiffre daffaires.
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Economique et juridique, particulirement les risques lis :
- A la nature de la clientle ;
- A la dcentralisation gographique des lieux de production ;
- Aux caractristiques juridiques des contrats.
Social, notamment les risques lis lemploi du personnel temporaire et les rpercussions du nouveau code de travail.
Les risques spcifiques lentreprise et chaque chantier feront lobjet de la seconde
section et sanalysent en terme de systme ou de mthodes et ont, assez souvent, des
consquences directes sur les tats financiers.
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Section 1 : Risques propres l'environnement de lentreprise du B.T.P.
A) Comptable
I- Risques lis lutilisation de la mthode lavancement
La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison
dfinitive du contrat constitue une drogation au principe de prudence.
Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique
du contrat avec celle conomique :
- En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ; - En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit
conomique).
Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :
1. Lissage du rsultat
La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise
peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.
Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun
prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix
seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de
prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle
avec le client.
Aussi, dans des priodes fortement bnficiaires, certaines entreprises peuvent tre
tentes de ne pas utiliser la mthode de lavancement afin de ne pas faire apparatre
un rsultat trop difficile maintenir moyen terme. Il leur suffit pour cela de prtendre
que le rsultat des contrats concerns ne peut tre estim de faon fiable. Un
changement dans lapprciation de la fiabilit permettra de gonfler le rsultat.
Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.
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2. Apprciation des degrs davancement
Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de
travaux excute par rapport au total raliser.
Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses
ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des
mthodes suivantes :
9 Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture et le cot total prvisionnel terminaison ;
9 Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.
Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir ?
La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite
uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire,
tel que nous lavons expliqu ci-haut, majorer artificiellement le degr davancement en
cas de dpassement temporaire des cots stade.
La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur un
inventaire des travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait
concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier.
Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment valider
un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ?
En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations
intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement lavancement des
travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par le matre duvre,
ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation particulire) fortement
loign de la ralit.
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Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce
pourcentage davancement sachant que si cet outil nexiste pas, aucun rsultat
lavancement ne peut tre accept.
II- Difficults lies lvaluation des en cours
Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux
entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement ou qui ont opt pour la
technique des produits nets partiels.
Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la mthode de lavancement que
peu den cours, correspondant par exemple aux travaux raliss depuis ltablissement de
la dernire situation.
1. Matrise de linformation comptable
La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit
analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier
concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet
dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.
Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement
qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes.
2. Apprciation de lachvement des travaux
Le problme essentiel de la mthode lachvement rside dans la dtermination du fait
gnrateur de lachvement des travaux.
Mme sil sagit, sur le plan juridique de la date de transfert de proprit de louvrage, il
existe quelques incertitudes quant au fait gnrateur retenir :
9 Date du dcompte gnral dfinitif ; 9 Date de rception des travaux :
o Rception globale ;
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-
o Rception partielle. Sans aller plus loin dans la dmonstration, il semble que la date de rception des travaux
doit tre attendue pour dgager le chiffre daffaires et le rsultat. Toutefois, les problmes
relatifs aux rserves formules par le client et les rclamations dposes par lentreprise
et ventuellement retenues dans la marge terminaison de laffaire ne permettant pas
dadopter rigoureusement cette mthode.
Cette mthode privilgie donc la rigueur juridique (transfert de proprit) sur la ralit
conomique.
3. Prcautions prendre pour une correcte valuation des en cours
Le contrle de la valorisation des travaux en cours est une tche qui mrite une attention
soutenue. Elle doit sapprocher au plus prs de la ralit conomique. Lauditeur ne
disposant pas de la technicit requise pour pouvoir se prononcer sur la correcte
valuation de ces travaux. Toutefois, il devrait accorder une attention particulire aux
aspects suivants afin de rduite ses limitations.
a) Notion de valeur actuelle ou vnale :
Dans le cas o lentreprise dispose dlments de gestion fiables, lauditeur doit
simplement sassurer que le cot de production nest pas suprieur la valeur actuelle ou
valeur vnale.
En matire de B.T.P., il est souvent retenu, titre pratique, comme valeur vnale, la
valeur en prix de vente des travaux effectus cest--dire le cumul des situations hors
taxes prsentes au matre douvrage corriges des travaux raliss non encore facturs
ou des travaux facturs par avance.
Si cette valeur actuelle est infrieure au cot de production, il convient alors de limiter la
valeur des stocks en pratiquant une provision pour dprciation.
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b) La rpartition des frais indirects :
Il est primordial pour lauditeur de vrifier rgulirement la pertinence des hypothses
servant de base llaboration des coefficients, utiliss pour affecter les charges
indirectes sur les chantiers.
Les bases de rfrence choisies doivent constituer une donne reprsentative de
limportance du chantier et doivent tre en relation sensiblement proportionnelle la part
de la capacit de production de lentreprise quabsorbera le chantier.
Les critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la
main duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit
c) La cohrence de la valorisation des chantiers en cours
Il peut tre judicieux dtablir la rcapitulation des chantiers en cours en mettant en
parallle les donnes suivantes :
9 Le montant du march global ; 9 Le montant des situations mrites cest--dire les travaux encours en prix de
vente avec le pourcentage de ralisation par rapport au march ;
9 Le montant des dbourss secs avec le pourcentage sur le prix de vente ; 9 Le montant des travaux encours en cot de production par application de la
quote-part de frais indirects avec le pourcentage sur le prix de vente.
Cette vision densemble, dans le cas doutils de gestion trs prcaires, permet de reprer
les chantiers problmatiques ou incohrents par croisement de diffrentes mthodes de
valorisation, et par le rapprochement avec lanalyse dexploitation.
III- Difficults dapprhension de la marge
Dans la pratique, la marge sur un contrat nvolue pas de manire linaire dans le temps
par rapport aux cots engags.
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En effet, en dbut de chantier, certains cots engags pour le dmarrage ont pour
consquence dobrer la marge et de la rendre infrieure au taux de marge prvisionnelle.
A linverse, vers le milieu du chantier, le rodage du chantier, lamlioration des
rendements et labsorption des frais de dmarrage, provoquent lapparition dune marge
suprieure la marge prvisionnelle (en taux).
En fin de chantier, si aucun drapage de cot nest enregistr, la marge dgage
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