التجارة كليةوالمراجعة المحاسبة قسم

المــــراجعــــــة التحــليلـيـــةAnalytical Auditing

اعـــــــــــــــــــــــــــــدادأحــــمـــــــــد أبــو الفــتوح تمــــــــيم

المعيد بقسم المحاسبة والمراجعة

تحـــــــــــــت اشراف الدكـــتور/ شــــــــريف شفــــيق يـــــــني

2011

: مقدمة القوائم في الموضوعي الرأي إلى وصوله سبيل في المراجع يقوم

المراجعة لعملية التخطيط مثل واإلجراءات األعمال من بالكثير المالية، دقة تختبر والتي المراجعة، عينات واختيار الداخلية الرقابة نظام واختبار لتلك المتضمنة المعامالت تفاصيل في الدخول دون الحسابات أرصدة

إلى أو تفاصيل اختبارات إلى تحتاج التي الحسابات لتحديد وذلك الحسابات، في المراجع يساعد اإلجراءات هذه استخدام فإن ثم ومن. إضافية معلومات جودة يعزز وبما المراجعة عملية من المطلوب المستوى إلى الوصول

. عموم\ا المراجعة بمهنة والثقة المراجعة، عمليةا االتحاد أصدر فقد التحليلية المراجعة إجراءات تحتلها التي لألهمية ونظر\

) رقم الدولي المراجعة دليل 1983 عام في(IFAC) للمحاسبين الدولي 1988 عام في تعديله ذلك بعد وتم ، )التحليلية اإلجراءات) بعنوان ( 12

اإلجراءات مفهوم ليشمل ( 520) رقم الدولي المراجعة معيار محله ليحل األمور من وغيرها عليها، االعتماد ودرجة تطبيقها ومراحل وأهميتها التحليلية(2009 ، قريط عصام) .التحليلية باإلجراءات المتعلقة

بها يقوم التي الجوهرية الفحوصات إحدى التحليلية اإلجراءات وتعتبر إذ المراجعة برنامج بعمل قيامه عند خاصة المراجعة عملية في المراجع

ويطلب جوهرية أخطاء بها تكون أن يتوقع التي البنود على المراجع يركز .)عليه االعتماد يمكن وال ضعيف\ا الرقابة نظام يكون عندما إضافية إثبات أدلة

(2005 ، جربوع محمود يوسف من الكمية النماذج استخدام إلى التحليلية المراجعة إجراءات تهدفو

مع مقارنتها و محددة نتائج أو معينة أرصدة لمعرفة وغيرها ومؤشرات نسب واتخاذ االنحرافات تفسر فروض وضع , ثم مراجعته تتم الذي المشروع واقع

متممة كإجراءات التحليلية اإلجراءات بدأت . وقد منها للتحقق إجراءات المعروف المهني أو المعياري المدخل بحسب المعتادة المراجعة إلجراءات

المحاسبين مجمع وضعها التي المهنية المراجعة معايير يعكس الذي و الدولي االتحاد عن الصادرة الدولية المراجعة معايير أوAICPA األمريكيين أن المراجع على أن520 الدولي المعيار نص . حيثIFAC للمحاسبين

لعملية الشاملة النظرة , و التخطيط مراحل في التحليلية اإلجراءات يطبق. األخرى المراحل في أيضا التحليلية اإلجراءات تطبق , وقد المراجعة

المراجع قبل من المستخدمة األدوات اكثر من ةالتحليلي المراجعة عدوت نسبيا، والهامة المحتملة المشاكل وتشخيص تحديد في تساعد لكونها وذلك أداء في الكفاءة تحقيق المراجع يستطيع وبالتالي التكاليف بأقل وذلكالمراجعة. عملية

سيتم المراجعة، عمليات في استخدامه وانتشار األسلوب هذا ألهمية ونظرااألتية: المباحث في الموضوع هذا تناول

وأنواعها. التحليلية المراجعة مفهوم: األول المبحث

1

التحليلية بالمراجعة االهتمام : أسباب الثانى لمبحثاعليها. المراجع اعتماد عواملو

التحليلية اإلجراءات استخدام توقيت: الثالث المبحث عند المراجع يراعيها أن يجب التي االعتبارات وأهم

التحليلية. اإلجراءات استخدام

معوقات و التحليلية المراجعة أساليب: الرابع المبحث. هااستخدام

المحدود والفحص التحليلية :المراجعة الخامس المبحث

2

وأنواعها التحليلية المراجعة مفهوم

التحليلية- 1/1 المراجعة :مفهوم المراجعة اسم المالي التحليل باستخدام الحسابات مراجعة على يطلق

على للتعرف المراجع إليها يلجأ التي المراجعة وسائل كإحدى التحليلية أخرى منشآت أو سابقة بفترات مقارنة بالمشروع الخاصة المؤشرات

على التحليلية مراجعته في المراجع ويعتمد المجال، نفس في تعمل مماثلة تربط التي التاريخية العالقات على بناء حساب ألي المتوقعة القيمة تحديد

المختلفة العالقات المالية النسب تمثل حيث ببعض، بعضها المالية القوائم بين االرتباط مدى على للتدليل المختلفة والحسابات القوائم تلك عناصر بين الذين البندين بين منطقية عالقة توافر من بد ال أنه يعني وهذا العناصر، هذه

يوسف) .معين مدلول النسبة لهذه يكون لكي النسبة مفردات يكونان(2005 ، جربوع محمود في المراجع إليها يلجأ التي اإلجراءات أهم من التحليلية اإلجراءات وتعتبر

عن والتي بالشركة الخاصة المؤشرات على للتعرف ، المراجعة عملية التحليلة اإلجراءات وتعتمد فيها، والقوة الضعف مواطن يكشف طريقها مع الحالية مالية والغير المالية والقيم النسب مقارنة على عامة بصورة تلك بعالقات التنبؤ ثم السابقة، للفترات مالية والغير المالية والقيم النتائجالشخصي. وحكمه المراجع خبرة حسب وأسبابها النتائجx للمراجع توفر اإلجراءات وهذه المالية والقيم النتائج سالمة عن جديد\ا دليال

على يتطلب النتائج تلك في الهامة التغيرات عن البحث وعند المسجلة، الذي رأيه وتعزيز تكوين من تمكنه كافية إثبات أدلة جمع ضرورة المراجعبهرامي تقريره.) في يظهره أحمد مريم نصار، محمد (2008،مجدي

الكتابات فى وردت التحليلية للمراجعة تعريفات عدة وهناك يلى: ما منها المحاسبية

األمريكي المعهد عن الصادر- 56 رقم األمريكي المراجعة معيار عرف بين للعالقات دراسة عن عبارة بأنها" التحليلية المراجعة - للمحاسبين

\ المالية وغير المالية البيانات التي والتوقعات المسجلة القيم مقارنة متضمنا". المراجع إليها يصل النسب تحليل تعني" بأنها520 رقم للمراجعة الدولي المعيار عرفها كما

مع متعارضة تكون التي والعالقات التقلبات وبحث المهمة والمؤشرات . كما بها المتنبأ المبالغ عن تنحرف تلك او العالقة ذات األخرى المعلومات

المالية المعلومات عناصر بين العالقات دراسة التحليلية المراجعة تتضمنالعالقة. ذات المالية غير والمعلومات

العالقات ومقارنة دراسة بأنها23 رقم المراجعة معايير نشرة عرفتهاو او المالية القيم عن عبارة تكون ان يمكن والبيانات ، المسجلة البيانات بين

والمعدالت. المؤشرات او النسب او المادية الكميات وتقييم دراسة تتضمن التي األساسية “االختبارات بأنها تعريفها يمكن كما

العالقات هذه ومقارنة ، المالية وغير المالية المعلومات عناصر بين العالقات وفحص المتوقعة واألرصدة للعالقات المراجع بتقديرات الدفترية واألرصدةالجوهرية”. التغييرات

3

المراجع إليها يلجا التي المراجعة وسائل إحدى" بأنها أيضا تعريفها ويمكن أو سابقة بفترات مقارنا بالمشروع الخاصة المؤشرات على للتعرف

."النشاط مستوى على مماثلة بقطاعات

استخدام" بأنه التحليلي الفحص( 1989 ، دانيال جورج) وعرف البيانات على تجرى التي واالختبارات األساليب من لمجموعة المراجع العالقات ومقارنة لدراسة بالمنشأة المتعلقة التشغيل وبيانات المالية

واستمرارها معين بنمط العالقات وجود يتوقع حيث ، عناصرها بين المختلفة تقلبات أو تغيرات هناك تكن لم اذا وذلك أخرى إلى فترة من النمط هذا على.النمط تغير إلى أدت قد عادية غير

كل على يركز الدولي المعيار أن نجد التعريفات هذه في والتمعن بالنظر اكثر يعتبر التعريف هذا فان لذلك التحليلية المراجعة واهداف طرق من

. التعريفات باقي من شمولية هو التحليلية المراجعة الدولي- من المعيار يبين كما – األساسي الهدف نإ

العالقات تلك على والتعرف ، المالية القوائم بيانات بين العالقات تحليل المراجعة عملية تخطيط في يساعد مما فحصها على للتركيز متوقعة الغير

المالئم. المراجعة وبرنامج خطة وتصميم

طريق عن تتحقق التحليلية المراجعة أن القول يمكن سبق ومما :التالية المقارنات

الحالية الفترة خالل للمنشأة الفعلية المالية المعلومات مقارنة- .المعيارية المالية بالمعلومات

الحالية الفترة خالل للمنشأة الفعلية المالية المعلومات مقارنة- غير تغيرات حدوث بعدم تتسم سابقة لفترة الفعلية المالية بالمعلومات

.فيها عادية الحالية الفترة خالل للمنشأة الفعلية المالية المعلومات مقارنة-

.المجال نفس في تعمل أخرى لمنشأة المالية بالمعلومات توجد مالية غير بمعلومات للمنشأة الفعلية المالية المعلومات مقارنة-

بينهما عالقة بين تتراوح الهدف هذا لتحقيق مختلفة طرق استخدام للمراجع ويمكن

إحصائية تقنيات تستعمل التي المعقدة والتحليالت البسيطة المقارنات متقدمة

على قاصرة مراجعة أداة ليست التحليلية المراجعة ان نالحظ ان ويجب المشروع نتائج عن تقريرا تتطلب والتي عليها المتعارف المراجعة إجراءات

تستخدم وانما ، المالية السنة نهاية في المالي ومركزه المالية السنة عن حسابات فحص يتطلب والذي الخاص الفحص في التحليلية المراجعة في كشريك والدخول قائم مشروع وشراء قرض منح مثل متعددة ألغراض

…..الخ. أموال شركة في جديد استثمار او أشخاص شركة: طريق عن يتم قد التحليلي الفحص وهذا )تحليل سابقة بفترات الخاصة المالية بالقوائم المالية القوائم مقارنة.1

أفقي(.

4

المالي والمركز المتوقعة النتائج مع المالية القوائم مقارنة.2)الموازنات(.

النشاط او الصناعة بمتوسطات للشركة المالية المعلومات مقارنة.3للمقارنة. القابلة االقتصادي

ان المتوقع من يكون التي المالية القوائم عناصر بين العالقات دراسة.4 هو ما او المنشاة خبرة على بناء وذلك به التنبؤ يمكن لسلوك تخضع

المنشاة. فيه تعمل الذي النشاط في عليه متعارف

التحليلية: اإلجراءات - أنواع1/2(2008بهرامي، أحمد مريم نصار، محمد ) مجدي

المراجـع يقـوم الـتي البيانــات أنــواع حسب التحليلية اإلجراءات تتنوع في التحليليـة اإلجـراءات اسـتخدام في األهم الجـانب يتمثـل وهنا بمقارنتها،

ــار ــوع اختي ــثر الن ــا، مالئمــة األك ــواع خمســة يوجــد حيث منه من رئيســية أنالتحليلية: اإلجراءات

الــذي النشــاط بيانــات مع المراجعة محل الجهة بيانات مقارنة.1فيه: تعمل

عن مفيــدة معلومــات توفير في التحليلية اإلجراءات من النوع هذا يساعد بين الفــرق مقارنــة طريــق عن وذلــك المراجعــة محــل بالجهة الخاص األداء

النشــاط إجماليــات تمثــل الــتي البيانات مع للجهة المالية المعلومات طبيعة أن كمـا الجهـة، فيـه تعمـل الـذي النشـاط نفس تزاول التي األخرى للجهات

تقــدم أنها إلى باإلضافة الجهة أعمال تفهم في المراجع تساعد المقارنة هذه\ وجد. إن مالي فشل حدوث احتمال عند مؤشراــد ولكن ــذا في عيب يوج ــوع ه ــراءات من الن ــة اإلج أن في ويكمن التحليلي عن عبــارة بالجهــة الخاصــة البيانــات مــع مقارنتهــا يتم الــتي النشــاط بيانات

الجهات تتبعها التي المحاسبية الطرق اختالف إلى باإلضافة عامة متوسطاتــالي النتائج دقة على يؤثر قد بدوره والذي النشاط نفس في ــؤثر وبالت على ي

عليها. االعتماد مدى

بيانــات من يقابلهــا ما مع المراجعة محل الجهة بيانات مقارنة.2السابقة: الفترة في

النســب بمقارنــة المراجــع يقــوم التحليليــة اإلجــراءات من النــوع هذا في النســب مــع الســابقة للســنوات المراجعــة محــل للجهة المالية والمؤشرات أو ارتفــاع لوحــظ وإذا الجاريــة، الماليــة للســنة للجهــة الماليــة والمؤشــرات

باألســباب يتنبــأ أن فعليــه والمؤشرات النسب هذه أحد في ملحوظ انخفاض يحــدد ثم ومن خبرتــه، حســب االنخفــاض أو االرتفــاع ذلك إلى تؤدي قد التياالحتماالت. تلك من للتأكد يجمعها أن عليه يجب التي اإلثبات أدلة

ــة المراجع فيها يقوم التي التحليلية اإلجراءات وتتنوع الجهــة بيانــات بمقارن على األمثلــة ومن ســابقة، فــترات أو فــترة في يقابلها ما مع المراجعة محلذلك:

5

الســنة في يقابلهــا مــا مــع الحاليــة الســنة رصــيد مقارنــةأ-السابقة:

في تسـويتها تم الـتي المراجعـة ميزان أرصدة بإدراج المراجع يقوم المراجعة ميزان وأرصدة عمل بورقة منفصل عمود في الماضي العام

يقــارن أن للمــدقق يمكن وهنــا آخــر، عمود في الحالية بالسنة الخاصة بدايــة في الســابقة الســنوات أرصدة مع الحالية السنة أرصدة بسهولة

اهتمــام يعطيهــا أن يجب الــتي األرصــدة لتحديد وذلك المراجعة عمليةاألرصدة. تلك في كبيرة تغيرات وجود بسبب أكبر

السنة في يقابلها ما مع رصيد إجمالي تفصيل مقارنةب-السابقة:

\ رصيد إجمالي يقارن أن هنا للمدقق يمكن في أو زمنيــة لفــترة وفقا الســنة في الشــهرية اإلجماليــات تقارن أن فيمكن الزمن، من ما فترة

الفـترة نهايـة في رصـيد إجمـالي مقارنـة أو السـابقة والسـنة الحاليـة األرصــدة تحديد أن لمدقق يمكن وهنا السابقة، الفترة نهاية مع الحالية

إضافي. فحص تتطلب التي للعالقـات الماليـة والنســب المئويـة النســب - حسابات جـ

السابقة: السنوات مع ومقارنتها لوجــود ذلــك ويرجــع ذكرهمــا الســابق النوعين من أفضل النوع وهذا

السـنوات في يقابلهـا مــا مــع التفاصـيل أو اإلجماليات مقارنة في عيبــابقة، ــذ يتم ال حيث الس ــو أخ ــاط في النقص أو النم ــل نش ــة عم الجه الســنوات مــع ومقارنتهــا الماليــة النســبة حساب طريق فعن باإلعتبار، أن المراجــع يســتطيع وبــذلك العيب، ذلــك على التغلب يمكن الســابقة

التحليلية. اإلجراءات في المقارنات عمل عند أدق نتائج إلى يتوصل

توقعاتها: مع المراجعة محل الجهة بيانات مقارنة.3\ التحليلية اإلجراءات من النوع هذا يطبق ــة عند غالبا الوحــدات على المراجع

الفـترات عن تقديريــة موازنـات بإعداد الجهات معظم تقوم حيث الحكومية، البيانــات بين فــروق ووجــود الفعليــة، البيانــات مــع مقارنتهــا ثم المحاســبية

عن البحث المراجــع من تتطلب تغــيرات وجــود على يدل والتقديرية الفعلية من العنايــة بذل مدى من يتأكد أن المراجع على ويجب بها، واإلقتناع أسبابها

التأكد وكذلك التقديرية، الموازنات هذه إعداد في المراجعة محل الجهة قبل والــتي التقديريــة الموازنــات في المذكورة للبيانات الجهة تعديل احتمال من

اإلجـراءات نتـائج على يـؤثر بـدوره والـذي الموازنات، هذه واقعية على تؤثرعليها. االعتماد ومدى التحليلية

المراجع: توقعات مع المراجعة محل الجهة بيانات مقارنة.4 حســابية بعمليــات التحليليــة اإلجــراءات من النــوع هــذا في المراجع يقوم تكــون ما وعادة المالية القوائم في األرصدة لبعض متوقعة قيم إلى للتوصل

نتـائج بمقارنـة يقـوم ثم األرصـدة، لتلـك التاريخيـة االتجاهات بعض على بناء\ األرصــدة يحــدد أن يمكن ثم ومن الجهــة، بيانات مع التحليلية اإلجراءات هذهبها. الخاصة اإلثبات أدلة وجمع فحصها المراجع من تتطلب التي

6

باســتخدام النتــائج مــع المراجعــة محــل الجهــة بيانــات مقارنة.5مالية: غير بيانات

بعض لتقــدير أو الحســابات بعض أرصــدة من للتأكــد النــوع هذا ويستخدم × البرميــل إنتــاج )تكلفـة بـــ تتمثــل والـتي للنفط اإلنتاج تكلفة مثل األرصدة

اإلجـراءات من النـوع هـذا على يعتمـد أن للمـدقق يمكن وال اإلنتـاج(، كميـةمالية. الغير البيانات دقة من متأكد كان إذا إال التحليلية

7

الثانى المبحثاعتماد و التحليلية بالمراجعة االهتمام أسباب عوامل

عليها المراجع

التحليلية: بالمراجعة االهتمام - أسباب2/1 المراجعة إجراءات استخدام على تشجع التي األسباب من العديد هناك

وأهمها: التحليلية

تمكن التحليلية المراجعة إجراءات إن:المنشأة طبيعة على التعرف- 1 سيطرة خارج تقع التي الخارجية العوامل تلك على التعرف من المراجع تلك تأثير معرفة من المراجع فيتمكن المنشأة أداء في تؤثر لكنها ، اإلدارة

تلك في تقلبات من يحدث ما وتفسير المشروع بيانات على المتغيرات\ المراجع يكون أن تتطلب التحليلية المراجعة أن البيانات. كما بالعوامل ملما

اإلدارة سيطرة تحت تقع التي الداخلية بالمتغيرات المتصلة الداخليةومسؤلياتها.

يقوم عندما:االستمرار على الشركة قmدرة تقدير في المساعدة- 2 الشركة ق�درة وتقييم دراسة عليه يجب المراجعة مخاطر بتقدير المراجع

المالية النسب المراجع يستخدم قد وهنا – سنة األقل - على االستمرار على الملكية حقوق إلى األجل طويلة الديون نسبة أن المراجع يجد . فعندما�ين ذلك كل السيولة نسبة انخفاض مع ، م�رتفعة �ب كبير شك وجود للمراجع ي

االستمرار. على الشركة ق�درة بشأنعادية - 3 الغير التقلبات اكتشاف في إن :المساعدة

في المراجع تساعد سابقة سنة عن لها بالمناظرة المالية المعلومات مقارنة غير هامة فروق ظهرت فإذا – وجدت ان – العادية غير التقلبات اكتشافعادية. غير تقلبات عليها فيطلق متوقعة

المراجعة - 4 عملية اداء تكلفة معظم يسعى :خفض التفصيلية اختبارات محل التحليلية المراجعة اجراءات احالل إلى المراجعون

مقارنة تكلفتها بانخفاض التحليلية المراجعة إجراءات تتسم حيث ،.األخرى التحليالت باختبارات

التفصيلية - 5 المراجعة إختبارات اكتشف إذا :تخفيض طريق عن وذلك المالية بالبيانات عادية غير تقلبات وجود عدم المراجع

اجراءات بتخفيض المراجع يقوم ، التحليلية المراجعة إجراءات أستخدام تاريخ بعد لما تأجيلها أو بعضها حذف طريق عن وذلك التفصيلية المراجعة

العمومية. الميزانية إعداداألكتشاف - 6 مخاطر إلى األكتشاف مخاطر ترجع :تخفيض

\ ممثلة عينة أختيار صعوبة \ تمثيال ويساهم ، منه سحبت الذي للمجتمع صادقا طريق عن األدنى حدها إلى المخاطر تلك تخفيض في التحليلي الفحص فقط جوهرية تقلبات بها تظهر التي البنود أختيار بمعنى ، العينة حجم ترشيد

مستوى في توسع إلى تحتاج التي النقاط تلك على الجهد تركيز وبالتالي ،بها. أخطاء وجود ألحتمال عالية درجة تحتوي والتى ، التفصيلية األختبارات

عن الناتجة األكتشاف مخاطر تخفيض في التحليلي الفحص يساهم وكذلك األرصدة تحديد إلى بالمراجع تنتهي التحليلية المراجعة فإن ، الجيد غير األداء

8

في التوسع خالل من الخاصة عنايته يوليها فبالتالي عليها يركز أن يجب التي الكافي القدر على الحصول من المراجع أمام الفرصة يتيح مما ، فحصها

األثبات. أدلة من والمالئمأخرى - 7 بإجراءات المحققة المراجعة نتائج تقدم:تأكيد

تم التي النتائج تأكيد على يساعد إضافي إثبات دليل التحليلية المراجعةاآلخرى. المراجعة إجراءات باستخدام إليها التوصل

التحليلية - 2/2 اإلجراءات على المراجع اعتماد :عوامل المراجع تقدير على يعتمد التحليلية اإلجراءات بنتائج المراجع ثقة إن

�شخ�ص قد التحليلية اإلجراءات أن من الناتجة بالمخاطر هو كما العالقات ت�شير قد بينما ، منها متوقع . أساسية خاطئة معلومات وجود إلى الحقيقة ت

االعتماد مدى ( أن520) رقم الدولي المعيار ( من15) الفقرة أوضحت وقد العوامل على يعتمد التحليلية اإلجراءات نتائج على المراجع يضعه الذي

: التالية

المعني - 1 للبند النسبية :األهمية

\ ال سوف المراجع فإن ، نسبية أهمية ذو المخزون رصيد كون حالة في مثال يعتمد فقد ذلك ومع ، قراره لتكوين التحليلية اإلجراءات على فقط يعتمد

ال عندما والمصروفات الدخل بنود لبعض التحليلية اإلجراءات على المراجع. نسبية أهمية ذات تكون

المراجعة - 2 أغراض لنفس هة uالموج األخرى المراجعة : إجراءات

�جزة األخرى اإلجراءات مثل تحصيل قابلية لفحص المراجع ق�بل من المن�شير قد حيث ، الديون الم�ثارة الشكوك تأكيد إلى التحصيل إيصاالت فحص ي

. العمالء حسابات أرصدة أعمار لمعرفة التحليلية اإلجراءات تطبيق حول

بها - 3 التنبؤ يمكن التي اإلجراءات الدقة من المتوقعة للنتائج:التحليلية

\م بين الربح مجمل حدود مقارنة عند أكبر ثبات عادة\ المراجع يتوقع ثال.وأخرى فترة

المالزمة - 4 المخاطر ومخاطر" “تقدير : الرقابةالحتمية

\ ، ضعيفة المبيعات طلبات عملية على الداخلية الرقابة كون حالة في مثال االختبارات على االعتماد فإن لذا ، عالية ستكون الرقابة مخاطر فإن

اإلجراءات على االعتماد من أكثر سيكون واألرصدة للمعامالت التفصيلية. المدينين لحسابات المطلوبة االستنتاجات استخالص لغرض التحليلية

9

الثالث المبحث االعتبارات وأهم التحليلية اإلجراءات استخدام توقيت

اإلجراءات استخدام عند المراجع يراعيها أن يجب التيالتحليلية

التحليلية اإلجراءات استخدام توقيت- 3/1: المراجعة عملية تخطيط أوالx: عند

وغير المالية للمعلومات التحليلية اإلجراءات استخدام من الهدف إن فهم وزيادة م�ساعدة هو المراجعة عملية تخطيط مرحلة عند المالية

طريق عن المحتملة المراجعة مخاطر على والتعر�ف للعميل المراجع\ العادية غير العالقات أو األرصدة دراسة بعض بدراسة المراجع يقوم . مثال

األصول ، المبيعات وتكلفة المخزون ، والمدينون ) المبيعات مثل العالقات�فيد العالقات هذه دراسة أن حيث(االستهالك ومصروفات الثابتة المراجع ت

�ن ، المراجعة لعملية التخطيط مرحلة في �بي التي الض�عف مواطن له� وت�ظهره وما البيانات لهذه تحليله من ظهرت على تؤثر عادية غير عالقات من ت. المراجعة خطة على وبالتالي المالية القوائم

هو المراجعة عملية من المرحلة هذه في اإلجراءات هذه من الغرض إن �طاق ومدى وتوقيت طبيعة تخطيط في المراجع م�ساعدة إجراءات ن�ستخدم سوف التي المراجعة حسابات ألرصدة مؤيدة أدلة على للحصول ت

ت.العمليا من مجموعة أو بذاتها

مرحلة خالل جوهرية تحقق كإجراءات التحليلية ثانياx: اإلجراءات:المراجعة عملية تنفيذ

اإلجراءات استخدام المراجع على توجب ال المراجعة معايير نشرات إن اإلجراءات من الهدف يكون الحالة هذه وفي ، تحقق كاختبار التحليلية.م�عين حساب رصيد تأكيد لسالمة مؤيدة أدلة على الحصول هو التحليلية

اإلجراءات نواحي ببعض يقوم المراجعة لعملية تنفيذه أثناء المراجع إن \ فاعلية وأكثر تأثير ذات تكون حيث التحليلية والتكلفة الوقت في واقتصادا

المتعلقة االكتشاف مخاطر لتخفيض وذلك ، التفصيلية االختبارات من .المالية بالقوائم

ل من الم�عد�ة التحليلية المعلومات استخدام للمراجع يم�كن� المنشأة قب\ يكون أن بشرط بكفاءة بشكل إعدادها تم� قد المعلومات هذه بأن مقتنعا

هذه في المراجع بها يقوم التي التحليلية اإلجراءات أمثلة . ومن م�ناسب�قارن حيث- االستهالك بند من التحقق- المرحلة الم�سج�لة االستهالك قيمة ي

في األخذ مع االستهالك طريقة بتطبيق المحسوبة القيمة تلك مع الدفاتر في .األصول لتلك الفترة خالل حدثت استبعادات أو إضافات أية االعتبار

x للقوائم الشاملة المراجعة في التحليلية : اإلجراءات ثالثا: المراجعة عملية من االنتهاء مرحلة خالل المالية

اإلجمالية المراجعة في التحليلية اإلجراءات استخدام من الهدف إن هو المراجعة عملية نهاية في أو من بالق�رب المراجعة محل المالية للقوائم

10

أثناء إليها التوصل تم� التي االستنتاجات سالمة تقييم على المراجع م�ساعدة�ساعد االستنتاجات .فهذه المراجعة عملية نتيجة إلى الوصول على المراجع تالتحليلية اإلجراءات بعض ومن ، المالية القوائم معقولية عن عامة: المرحلة هذه في المراجع يستخدمها التي

بعض أو السنة في لها المناظرة باألرقام المالية القوائم أرقام م�قارنة- 1.السابقة السنوات

.المالية النسب تحليل- 2.االتجاهات تحليل- 3.مئوية نسب إلى أرقامها بتحويل مالية قوائم داد- إع4

عند المراجع يراعيها أن يجب التي االعتبارات أهم- 3/2التحليلية: اإلجراءات استخدام

)مجدي محمد نصار و مريم (أحمد بهرامي

وذلــك التحليليــة اإلجــراءات تطبيق عند مراحل عدة يتبع أن المراجع علىــار بعين يأخذ أن بشرط ونشاطها الشركة حجم على اطالعه بعد ــدة االعتب ع

واإلعتبارات: الخطوات هذه يلي وفيما اعتبارات،التحليلية: اإلجراءات أهداف أوالx: تحديد عامــة أهــداف إلى التوصــل بغرض التحليلية اإلجراءات المراجع يستخدام

ــداف ــة، وأه ــداف خاص ــة فاأله ــمل العام ــه تش ــام توجي ــع اهتم إلى المراج أو جوهري دليل لتوفير وذلك أكثر فحص إلى تحتاج التي والمناطق المجاالت

فقـد الخــاص الهـدف أمــا المراجعـة، لعمليــة النهـائي التقييم في للمساعدةــة مالئمة مدى من للتأكد الالزمة األدلة تجميع يكون ــديوان مخصــص وكفاي ال

المبيعات. لرصيد بالنسبة تحصيلها في المشكوك

التحليلية: اإلجراءات ثانياx: تصميم الــذي الهــدف على التحليليــة اإلجـراءات وتصــميم المراجــع اختبار يتوقف

\ يحدده، مخصــص مالئمة من للتأكد أدلة جمع هو المراجع هدف كان إذا فمثال الــتي الحاليــة النســب اســتخدام فيمكنــه تحصــيلها، في المشــكوك الــديوان

كـانت إذا مـا يقيم أن المراجـع على ويجب العمالء، لحساب المبيعات تنسبالتحليلية. اإلجراءات تصميمه عند معقولة العالقات

القرار: قاعدة ثالثاx: وضع المقارنات عن الناتجة الفروقات كانت إذا ما تحديد المراجع يستطيع لكي

التاليتين: الطريقتين أحد اتباع عليه يجب ال أم جوهرية تعتبر معين مبلغ المراجع يضع الطريقة هذه وفي: معين لمبلغ الفرق تجاوزأ-

فـرق يعتـبر المبلـغ ذلـك تتعـدى الفروقـات كـانت إذا بحيث به، مسموح كحدالفرق. هذا أسباب فحص المراجع وعلى جوهري

\: معينة لنسبة الفرق تجاوزب- المراجــع يقــوم الطريقــة لهذه وطبقا ثم الســابقة الســنة في برصــيده الحاليــة الســنة في الحســاب رصيد بمقارنة

المراجــع قــام الــذي الحــد النسبة تلك تجاوزت فإذا التغيير، نسبة بإيجاد يقوم

11

يســتدعي ممــا عاديــة غــير التغــيرات هــذه يعتــبر فإنــه خبرته حسب بتحديدهالتغير. سبب من للتأكد فحصها

الــذي األســاس بتوثيــق مختلفة لحدود استخدامه حالة في المراجع وعلىالمستخدم. الحد مستوى في عليه باالعتماد قام

واســتنتاج النتــائج وتحليــل التحليليــة اإلجــراءات رابعــاx: تطــبيقالخالصة:

لمعرفــة الفــروق تلــك بتتبــع يقوم الجوهرية للفروقات المراجع تحديد بعد ألن وذلــك التحليلية اإلجراءات خطوات أهم من الخطوة هذه وتعتبر أسبابها،

التالعب. أو األخطاء لكشف الفرصة للمدقق يتيح التتبع هذاــدأ األســباب عن بالجهــة المســئولين من باالستفســار الفحص عمليــة وتب للمســتندات، التفصــيلية للمراجعة باإلضافة العادية الغير للتغيرات المحتملة

التحليليــة، اإلجراءات عن الناتجة المراجع تنبؤات مع الفحص نتائج مقارنة ثمــاء\ ــة على وبن ــدقق يمكن المقارن ــدد أن للم ــا يح ــانت إذا م ــيحات ك التوض

للمسـتوى بالنسـبة كافيـا دليـل تـوفر جمعهـا تم الـتي واألدلـة والتفسـيراتإليه. يهدف الذي التأكيد من المرغوب في الســابقة الخطــوات إتباع عند اعتبارات عدة يراعي أن المراجع وعلى تخــدم دقيقــة نتــائج اســتخالص بهــدف وذلــك التحليليــة، لإلجــراءات تطبيقــهالتالية: النقاط في االعتبارات هذه ونوضح المراجعة، عملية في المراجع

ــار بعين يأخــذ أن المراجــع على ــة كفــاءة مــدى االعتب اإلجــراءات وفاعلي اســتقاللية حيث من عليهــا اعتمــاده ومــدى بتطبيقهــا يقــوم التي التحليلية

ثقــة درجــة في تــؤثر الــتي العوامــل من وغيرهــا البيانــات مصــادر وتنــوعــك أن حيث التحليلية، اإلجراءات في المستخدمة البيانات بتلك المراجع تل درجــة ثم ومن المراجع تنبؤات دقة مدى في كبيرة بدرجة تساهم العوامل

من عليهــا الحصــول للمــدقق يمكن التي اإلثبات أدلة على واالعتماد الثقةاإلجراءات. هذه

تأكــد والــتي المسجلة الفعلية المبالغ مع تنبؤاته بمقارنة المراجع قيام عند تكــون أن االعتبــار في يأخــذ أن عليه ينبغي الفحص طريق عن صحتها من

ــات تعطي معقولة, بحيث وتنبؤاته المسجلة المبالغ تلك بين العالقة العالق درجــة زادت فكلما اختباره، يتم الذي البند عن جيد مؤشر تحليلها يتم التي

كــانت كلمــا بمقارنتهــا يقــوم الــتي بالعالقــات بــالتنبؤ المراجــع اســتطاعة تعقيد درجة يراعي أن المراجع على وهنا فاعلية، أكثر التحليلية اإلجراءات

في المتغــيرات عــدد زاد فكلمــا المؤثرة، المتغيرات عدد حيث من العالقةوفاعلية. بكفاءة بالتنبؤ الصعوبة درجة زادت كلما العالقة

من المرغــوب المســتوى توفــير على بــالغ أثــر المراجــع توقعات لدقة إن دقــة درجــة يــراعي أن هنا المراجع فعلى التحليلية، اإلجراءات بنتائج الثقة

الكفــاءة بإطار المناسب الرصيد تحديد وعليه كافية تكون بحيث التوقعات فيــه المرغــوب المســتوى عن التوقعــات دقــة درجــة زيــادة ألن والفاعلية

على تــؤثر أخــرى عوامــل عدة توجد فعال. كما وغير ضروري غير سيكون جوهريــة عناصــر على المراجــع اعتمــاد درجة زادت فكلما التوقعات، دقة

في الدقــة درجــة زادت كلمــا الثقة من عالية درجة وذات تفصيلية وبياناتتحليلها. ونتائج التوقعات

12

الرابع المبحث هااستخدام معوقاتو التحليلية المراجعة أساليب

التحليلية المراجعة أساليب- 4/1

x( الكمية ) غير الوصفية التحليلية المراجعة : إجراءات أوال: �عد المراجع خبرة على يعتمد التوقعات تكوين إن: التوقعات - 1 وي

�لما أنه� حيثالتحليلية. اإلجراءات لعملية أهمية األكثر المرحلة توقع أقترب ك عند التحليلية اإلجراءات فعالية زادت كلما الصحيح الرصيد من المراجع

.المحتملة التحريفات تحديد فأن الم�سج�لة والقيم التوقعات بين اختالفات توجد عندما: االستفسار- 2

من يتطلب حيث ، اإلدارة من االستفسار في تتمثل ما عادة\ األولى الخطوة�ل عدم المراجع أنها ( على مكتوبة أو شفهية ) سواء له الم�عطاة اإلجابات تقب

. له المتاحة الوسائل بكافة صحتها من التأكد عليه بل ، الحقيقة تم�ثلx : الكمية التحليلية المراجعة : إجراءات ثانيا

عنصرين بين الربط أو الخلط عن عبارة وهي : المالية النسب تحليل- 1�ساعد أنها ،كما المالية القوائم عناصر من أكثر أو على التعرف في المراجع ت بمقارنة المراجع ويقوم ، واالستفسار البحث تستوجب عادية غير أمور أي

: يلي بما الحالية السنة في للمنشأة المالية النسب.(أفقي ) تحليل السابقة الفترات أو للفترة المالية النسب- موضوع المنشأة فيها تعمل التي بالصناعة المتعلقة المالية النسب-

. المراجعة عنصر أو بند رصيد في التغيرات تحليل عن عبارة هو :االتجاه تحليل- 2

�فض�ل سابقة. حيث محاسبية فترات أو فترة خالل م�عين المراجع استخدام ي�حدد حيث ، االتجاه تحليل في السببي للمدخل الم�ثلى بالقيمة ويتنبأ المراجع ي

قد كما ، المراجعة محل الفترة في الحساب رصيد عليها يكون أن يجب التي بتحليل يقوم حيث االتجاه تحليل في التشخيصي المدخل المراجع يستخدم

أنها من للتحقق السابقة السنة بقيم الحالية السنة قيم م�قارنة على يعتمد. االتجاه نفس في تسير

�مثل وهو : المؤشرات تحليل- 3 التي الحسابات بين العالقات مقارنة ي نفس في تعمل التي المنشآت بين العالقات مع المالية القوائم تتضمنها�سه�ل أنه� كما ، الصناعة الفترة في المنشأة أداء بين المقارنات إجراء ي. السابقة الفترات أو الفترة في وأدائها الحالية

رصيد عن التعبير يتم حيث: المالية للقوائم العام الحجم تحليل- 4�ل به، المرتبط اإلجمالي الحساب مقدار من مئوية نسبة صورة في حساب ك

�نسب حيث ، األصول إجمالي قيمة إلى الميزانية أصول من أصل كل قيمة ت\ �عد الدخل قائمة . وكذلك للخصوم بالنسبة وأيضا فيها بند كل أن بحيث ت�نسب . المبيعات قيمة إجمالي إلى ي

�ستخدم وهو : االنحدار تحليل- 5 بالربط وذلك الرصيد معقولية لتقييم ي�ريد الذي الحساب بين وبعض ( ، تابع ) م�تغير معقوليته علـى الح�كم المراجع ي

التابع الم�تغير بقيمة التنبؤ يمكن (. وبذلك مستقل ) م�تغير األخرى الحسابات

13

\ كان إذا ما على يحك�م أن المراجع يستطيع الفعلي بالرصيد وبمقارنته معقوال ، بالدفاتر الم�سجلة الفعلية القيمة عن بها الم�تنبأ القيمة اختلفت . فإذا ال أو

هذا في جوهرية أخطاء لوجود كبير احتمال ه�ناك أن المراجع يعرف عندئذ� هذا فحص في والتوسع أكبر ج�هد تخصيص منه� يتطلب مما ، الحساب.الحساب

.التحليلية اجعةرالم استخدام معوقات- 4/2 الرشيد وحاكم المخادمة الرحمن عبد احمد)

، 2007) من الكثير وجود على1983 لسنة12 رقم الدولي اجعةرالم معيار نص

التحليلية، اجعةرالم اءاتراج استخدام عملية في تؤثر قد التي العوامليأتي: كما وهي

عليها. االعتماد ومدى التحليلية اجعةرالم ءاترااج - أهدافوالتوقعات. المالية المعلومات توافر ومدى المنشأة، - طبيعةالمتوفرة. المعلومات مالءمة ومدى المالية، غير المعلومات توافر - مدىالغير. مع للمقارنة المتوافرة المعلومات قابلية - مدى عملية من يحد مما سابقة سنوات أو السنة خالل اقتصادية أزمات - وجود

المقارنات. ءاتاراجواإلنتاجية. والتسويقية المحاسبية لسياساتها المستمر الشركة - تغير

أعمالها. حجم وتقليص وتوسيع الشركة وخصائص - طبيعة مالءمة وعدم زمة الال المالية وغير المالية المعلومات توافر - عدم

المتوافرة. المعلومات على للحصول العالية والتكلفة للمقارنة، المتاحة المعلومات قابلية - عدم

للمقارنة. الضرورية المالية البيانات في الدقة متطلبات مقابل التحليلية رءات ا لإلج التنبؤية القدرة - نقص

التدريب. إلى المراجع وحاجة المراجعة،

14

الخامس المبحث

األخرى المراجعة بأنواع التحليلية المراجعة عالقةالمحدود والفحص

األخرى المراجعة بأنواع التحليلية المراجعة عالقة- 5/1

:المستمرة والمراجعة التحليلية . المراجعة1 جزء إثبات من انتهت قد الحسابات إدارة تكون أن بعد المراجع يبدؤها التي وهي

\ المراجعة الدفاتر. وتستمر في السنة عمليات من في اإلثبات مع جنب إلى جنبا الحسابات بمراجعة عمله المراجع يتم حيث المالية السنة نهاية إلى الدفاتر

متعددة فترات في المنشأة بزيارة المراجع العمومية. ويقوم والميزانية الختامية الدفاتر في إثباته تم ما وفحص لمراجعة منتظمة غير أو منتظمة كانت سواء

والسجالت.\ التحليلية بالمراجعة القيام يتعذر المستمرة المراجعة ظل وفي إكتمال لعدم نظرا

للقيام الضرورية المالية القوائم إعداد وعدم السنة خالل المحاسبية الدورة البنود هذه بين عالقات وإيجاد فيها البنود ومقارنة التحليلية المراجعة بإجراءات القوائم وإعداد المالية السنة إنتهاء عند العادية. وبالتالي غير التقلبات واكتشاف

البنود وتحديد التحليلية المراجعة باجراءات األستعانة المراجع يستطيع المالية توصل التي النتائج النهائيبشأن رأيه لتكوين اإلضافي الفحص من مزيد تحتاج التيإليها.

:)العمومية( النهائية والمراجعة التحليلية . المراجعة2 ، المالية السنة إنتهاء بعد تبدأ التي المراجعة بأنها النهائية المراجعة تعرف

المالية. القوائم وإعداد التسويات وإجراء الدفاتر إقفال تم قد يكون أن وبعد األدلة. حيث على الحصول أدوات من أهمية ذات أداة التحليلي الفحص ويعتبر بين العالقات بدراسة يقوم أن المراجعة من النوع هذا ظل في المراجع يتمكن

مقارنات إجراء يمكنه كما ، الفترة نفس في البعض بعضها المالية القوائم بنود السابقة للفترات المالية القوائم بنود مع الحالية للفترة المالية القوائم بنود بين\ المستهدفة المعايير مع أو المراجعة لعملية التخطيط في يساعد مما ، مسبقا

الفحص. إجراءات توقيت ومدى طبيعة وتحديد المخاطرة مجاالت وتحديد

:الجزئية والمراجعة التحليلية . المراجعة3 غرض نحو الموجهة أو الهدف محدودة المراجعة بأنها الجزئية المراجعة تعرف

\ المحددة العمليات بعض على فيها المراجع عمل ويقتصر ، معين مثل ، سلفا القوائم عن رأيه يبدي ال المراجع المبيعات. وبالتاي أو المدينيين بند مراجعة التي المهمة نطاق في به قام الذي العمل عن تقريره يقتصر إنما ، ككل المالية

بها. كلف

قيام عند الجزئية والمراجعة التحليلية المراجعة بين العالقة وتظهر ، عادية غير تقلبات هناك كانت ما إذا لتقرير للبند التحليلي بالفحص المراجع

إجراء الحالة هذه في فينبغي عادية غير تقلبات هناك أن للمراجع إتضح فإذا.البند هذا من للتحقق إضافية تحليلية إختبارات

15

التحليلية - 5/1 : المحدود والفحصالمراجعة

\ المحدود الفحص عملية من األساسى الهدف يتمثل لمعيار طبقا على الحصول فى المراجع جهود تركيز من2410 رقم المصري المراجعة

لتعديالت ضرورة هناك كان إذا ما معرفة خاللها من يمكن االثبات،التي أدلة ، عليها المتعارف المحاسبية المبادئ لتطابق المالية القوائم فى جوهرية ، المحدود الفحص عميلة فى اساسية خطوة هو التحليلى الفحص ويعتبر

العملية لهذه أداؤه عند مراعتها المراجع على عوامل عدة إلى باالضافة هذا.

\ التحليلى الفحص دور يظهر على ينبغى أنه حيث العملية هذه فى واضحا المقارنات عقد طريق عن الدورية المالية البيانات بتحليل يقوم أن المراجع

سبق التى البيانات مع الحالية المالية )الفترة المالية الفترات بيانات بين القيام مباشرة( وكذلك لها السابقة المالية الفترة ومع الفترة لهذه تحديدها . ذكرها السابق الفترات خالل المالية القوائم عناصر بين االرتباط بدراسة تصميم عند المحدود الفحص عملية فى التحليلية المراجعة وتوظف )هاني وهى اال أساسية خطوات ثالث فى التحليلية المراجعة اجراءات ( :1996 الغنيمي

: المناسب المراجعة أسلوب اختيار(1

ضمن من التحليلية المراجعة أسلوب يختار أن يجب المراجع أن أى أن على الباحثين أحد اكد . وقد المتقدمة األساليب أو المبسطة األساليب\ األكثر هى المبسطة األساليب الكبيرة الشركات من كل فى استخداما. بياناتها ومحدودية امكانياتها لضعف والصغيرة

: الغرض لهذا المالئمة البيانات اختيار(2 بين االرتباط درجة تحديد يمكن التى البيانات تلك أى المالئمة بالبيانات يقصد

الظاهرية االرتباط درجة تحديد ويتم ، عليها االعتماد امكانية وتأكيد عناصرها هذه تدعم أن على ، بينها السببية عالقة توافر عند البيانات بين والمعقولة

فيما .أما قيمة ذات البيانات تجعل التى و بها التنبؤ امكانية بخاصية العالقة: اآلتية بالعوامل ذلك فيتحدد البيانات على االعتماد امكانية يخص

بالديناميكية وليس الحدوث فى بالثبات البيانات بين االرتباط عالقة اتصاف .فترة تغطى البيانات كانت فكلما ، المراجعة أساسها على تبنى التى الفترة

. عليها االعتماد بامكانية المعلومات اتسمت كلما أطول

فترات بيانات على يعتمد عندما تتحدد والتى البيانات فى المراجع ثقة مدى ذو مصدر من أو محكم داخلية رقابة نظام لوجود أو مراجعتها تمت سابقة

. المنشأة خارج ثقة

: العادية غير التقلبات تحديد(3

الجوهرية التقلبات اال اعتباره فى يؤخذ ال المراجع فان القول سبق كما طريق عن اما هذا يتم ،و التحليليـة المراجعة نتائج إعتبار عند العادية غير

، التقلبات هذه ماهية لتحديد كمعايير ثابتة نسب أو معينة ارقام تعيين\ معينة أرقام تحديد يتم األولى الحالة ففى المراجع تقدير على اعتمادا

16

غيرعادية تقلبات وجود على يدل ذلك فان تجاوزها تم ما وإذا الشخصى نسب المراجع فيعين النسب حالة فى . اما اضافية اختبارات تستلزم

هذه عن الفرق زاد ما وإذا التحليلية المراجعة لنتائج كاساس مئوية. التفصيلية االختبارات من عدد األمر تطلب ، النسبة

17

المراجع:

دانيال جورج ، الفحص أساليب لدور انتقادية " دراسة، غالي كلية ، والتجارة لألقتصاد العلمية المجلة " ، المراجعة فاعلية زيادة في التحليلي.1989 ، الثاني العدد ، شمس عين جامعة ، التجارة

هان آداء لترشيد التحليلية المراجعة أساليب " استخدام ، يالغنيمي، ، والتجارية المالية الدراسات مجلة " ، الدورية للتقارير المحدود الفحص

.1996 ، الثاني العدد ، القاهرة جامعة ، سويف ببني التجارة كلية

"أهمية ، الرشيد ، حاكم و الرحمن عبد المخادمة ، احمد د المراجعة عملية أداء كفاءة رفع في التحليلية المراجعة إجراءات تطبيق ،3 المجل�د ، األردن ، األعمال إدارة فى األردنية المجلة " ميدانية ارسة.4،2007العدد

خالل من الخارجي المراجع قدرة " مدى ، محمود يوسف ، الجربوع – المشروع بفشل والتنبؤ العادية غير خطاء األ اكتشاف على المالي التحليل غزة، قطاع في القانونيين الحسابات مراجعي على تطبيقية دراسة

( المجلد ةنسانياإل الدراسات )سلسلة اإلسالمية الجامعة مجلة فلسطين.2005يناير ،295:362 ص: ص ، العدداألول– عشر لثالثا

استخدام مساهمة مجاالت ،" الله عبد نیفین ، سمھدانة أبو آلراء تحليلية _ دراسة المراجعة عملية وأداء تخطيط في التحليلية المراجعة فلسطين" – غزة قطاع في المراجعة وشركات بمكاتب الحسابات مراجعي

، غزة – اإلسالمیة ،الجامعة التجارة كلية ، منشورة غير ماجستير رسالةم. ٢٠٠٦- ھ ١٤٢٧

اإلجراءات " ، رشيد اياد، القريشي وكمالود محم،مهدي بغداد جامعة – القانونيين للمحاسبين العربي المعهد"المراجعة في التحليلية

،2001.

في التحليلية المراجعة إجراءات استخدام مدى" ، عصام ، قريط االقتصادية للعلوم دمشق جامعة مجلة" السورية العربية الجمهورية.2009 األول العدد - 25المجلد –والقانونية

استخدام "أهمية، نصار ، مجدي محمد و بهرامي ، مريم أحمد الديوان مدقق يباشرها التي المراجعة مراحل في التحليلية اإلجراءات

المحاسبة" لديوان العام المراجعة دليل واقع من عليها اإلعتماد ومدى

18