1KirjanpitolautakuntaKauppa- ja teollisuusministeriö27.9.1999

YLEISOHJE SUUNNITELMAN MUKAISISTA POISTOISTA

1 JOHDANTO ............................................................................................................................ 31.1 Yleisohjeen tarkoitus............................................................................................................ 31.2 Säännökset............................................................................................................................ 4

1.2.1 Tilinpäätöserien määritelmät sekä arvostamis- ja jaksottamissäännökset ................... 41.2.2 Tilinpäätöstietoja koskevat säännökset........................................................................ 6

1.3 Käsitteiden määrittely .......................................................................................................... 82 POISTOPOHJAN MÄÄRITTÄMINEN................................................................................. 9

2.1 Käyttöomaisuuden hankintameno ........................................................................................ 92.2 Arvonkorotukset................................................................................................................. 112.3 Jäännösarvo........................................................................................................................ 112.4 Avustuksella tai varauksella katettu hankintameno ........................................................... 112.5 Käyttöomaisuuden perusparannusmeno............................................................................. 132.6 Vähäarvoiset käyttöomaisuushankinnat............................................................................. 132.7 Samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet .................................................. 142.8 Aineettomat hyödykkeet .................................................................................................... 15

3 POISTOSUUNNITELMA..................................................................................................... 153.1 Poistoaika ........................................................................................................................... 15

3.1.1 Poistoajan pituus ........................................................................................................ 153.1.2 Poistojen aloittaminen................................................................................................ 16

3.2 Poistomenetelmä ................................................................................................................ 173.3 Poistokohteiden ryhmittely ................................................................................................ 18

4 SUUNNITELMAN YLITTÄVÄT POISTOT....................................................................... 205 POISTOSUUNNITELMAN MUUTTAMINEN................................................................... 21

5.1 Muutokset tulonodotuksissa............................................................................................... 215.2 Konsernisuhteen syntyminen............................................................................................. 215.3 Sulautuminen, jakautuminen ja liiketoimintasiirto ............................................................ 22

6 ARVONALENTUMISET...................................................................................................... 237 MYYNTITILANTEET.......................................................................................................... 248 KÄYTTÖOMAISUUSKIRJANPITO ................................................................................... 259 PYSYVIÄ VASTAAVIA KOSKEVAT TILINPÄÄTÖSTIEDOT ...................................... 27

9.1 Tuloslaskelma .................................................................................................................... 279.2 Tase.................................................................................................................................... 279.3 Liitetiedot ........................................................................................................................... 289.4 Tase-erittelyt ...................................................................................................................... 30

10 PIENET KIRJANPITOVELVOLLISET............................................................................... 3010.1 Yleistä ............................................................................................................................ 3010.2 Poistopohja..................................................................................................................... 3110.3 Alle kolmen vuoden kalusto ja pienhankinnat............................................................... 31

210.4 Poistosuunnitelma .......................................................................................................... 31

10.4.1 Poistoajan pituus ........................................................................................................ 3210.4.2 Poistojen aloittaminen................................................................................................ 3310.4.3 Poistomenetelmä ........................................................................................................ 33

10.5 Poistosuunnitelman muuttaminen.................................................................................. 3410.6 Käyttöomaisuuden myynnin käsittely............................................................................ 3410.7 Käyttöomaisuuskirjanpito .............................................................................................. 3410.8 Poistoja koskevat tilinpäätöstiedot................................................................................. 3410.9 Toiminnan laajentuminen............................................................................................... 35

LIITTEETLiite 1 Esimerkki käyttöomaisuuden hankintamenon määrittämisestäLiite 2 Esimerkki jälleenhankintavarauksen tekemisestä ja sen käyttämisestä

hankintamenon kattamiseenLiite 3 Esimerkki poistoeron tuloutumisestaLiite 4 Esimerkkejä suunnitelmapoistoista kirjanpidossa tasapoistomenetelmälläLiite 5 Esimerkkejä suunnitelmapoistoista kirjanpidossa menojäännöspoistomenetelmälläLiite 6 Esimerkki suunnitelmapoistoista kirjanpidossa tasapoistomenetelmälläLiite 7 Esimerkkejä suunnitelman mukaisista poistoajoistaLiite 8 Esimerkki arvonkorotuksen purkamisesta myyntitilanteessaLiite 9 Esimerkki liitetiedoistaLiite 10 Esimerkki liitetiedoista, pieni kirjanpitovelvollinen (osakeyhtiö)Liite 11 Esimerkki tase-erittelyistä; tasapoistotLiite 12 Esimerkki tase-erittelyistä; menojäännöspoistot

3

1 JOHDANTO

1.1 Yleisohjeen tarkoitus

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kirjanpitovelvollisia suunnitelman mukaistenpoistojen tekemisessä. Tämä yleisohje korvaa 31.5.1993 ja 20.6.1994 annetutyleisohjeet, jotka pohjautuivat aikaisempaan kirjanpitolakiin.

Voimassa olevassa kirjanpitolaissa (30.12.1997/1336, KPL) ja –asetuksessa(30.12.1997/1339, KPA) on mm. seuraavia eroja aikaisempaan lainsäädäntöönverrattuna:- hankintamenon määritelmä (mahdollisuus korkomenojen lukemiseen muiden

kiinteiden menojen ohella hyödykkeen hankintamenoon)- aineettomien hyödykkeiden enimmäispoistoajat sisällytetty kirjanpitolakiin- hyödykkeiden erillisarvostus lakiin kirjattuna periaatteena- terminologiset muutokset (esimerkiksi pysyvät vastaavat)- pysyvien vastaavien arvonalennusta koskeva säännös sisällytetty lakiin- täsmennetyt liitetietovaatimukset.

Lisäksi ohjeistusta on täsmennetty mm. seuraavien seikkojen osalta:- avustusten kirjaaminen- perusparannusmenojen aktivoiminen- vähäarvoiset käyttöomaisuushankinnat- arvonalennukset.

Pienille kirjanpitovelvollisille soveltuvaa yksinkertaistettua poistokäytäntöä sekähelpotuksia liitetietoina annettaviin tietoihin käsitellään luvussa 10.

Kirjanpitolakia uudistettaessa on nojauduttu jo edellisessäkin kirjanpitolainuudistuksessa omaksuttuun periaatteeseen, jonka mukaan yksittäisiin kysymyksiinvoidaan saada johtoa kansainvälisistä tilinpäätössuosituksista siltä osin, kuinkysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädännössä tai senperusteella annetussa määräyksessä tai suosituksessa. Tällöin tulevat lähinnäkyseeseen IAS-suositukset (International Accounting Standards, IAS). Tässäyleisohjeessa on mm. avustusten kirjaamista, perusparannusmenon aktivoimistasekä arvonalennusta koskevissa kohdissa nojauduttu IAS-suosituksiin.

4

1.2 Säännökset

1.2.1 Tilinpäätöserien määritelmät sekä arvostamis- ja jaksottamissäännökset

KPL 3:3.1 §:n 6 kohdan mukaan tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviinperiaatteisiin kuuluu kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän eränerillisarvostus.

KPL 4 luvun 3 §:ssä, 4 §:n 1 momentissa ja 5 §:n 1-3 momenteissa säädetäänpysyvistä vastaavista, käyttöomaisuudesta ja hankintamenosta seuraavaa:

3 § Pysyvät ja vaihtuvat vastaavat. Taseen vastaavien erät jaetaanpysyviin ja vaihtuviin käyttötarkoituksensa perusteella. Pysyviä ovat erät,jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Muutvastaavien erät ovat vaihtuvia.

4 § Käyttö-, vaihto- ja rahoitusomaisuus. Käyttöomaisuutta ovat 3 §:ssätarkoitettuihin pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissaolevat oikeudet ja muut hyödykkeet.

5 § Hankintameno. Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta javalmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojenmäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoonverrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon. Jos pysyviin aktiivoihin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseenkohdistettavissa olevan lainan korkomenot valmistusajalta ja 2 momentinmukaisen osuuden yhteismäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuunhankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon lukea 2 momentinmukaisen osuuden ohella myös nämä korkomenot.

KPL 5 luvun 5 §:ssä sekä 7-13 §:ssä säädetään pysyviin vastaaviin kuuluvienaineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen sekä sijoitustenarvostamisesta ja jaksottamisesta seuraavaa:

5 § Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen. Käyttöomaisuudenja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintamenoaktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoinakuluksi. Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksestaaiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmienavulla. Aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat samanlajiset jahankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkiijatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojenmuutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärääntilikaudesta toiseen.

5 7 § Perustamismenojen jaksottaminen. Menot yrityksen perustamisesta(perustamismenot) saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen.Aktivoidut perustamismenot on poistettava enintään viiden vuoden kuluessasuunnitelman mukaan.

8 § Kehittämismenojen jaksottaminen. Kehittämismenot saadaan aktivoidaerityistä varovaisuutta noudattaen. Aktivoidut kehittämismenot onpoistettava suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jolleitätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitäähyvän kirjanpitotavan mukaisena. Kehittämismenojen aktivointiedellytyksistä päättää tarkemmin kauppa- jateollisuusministeriö. [Ks. kauppa- ja teollisuusministeriön päätös 50/1998kehittämismenojen aktivoimisesta taseeseen]

9 § Liikearvon hankintamenon jaksottaminen. Liikearvon hankintameno onpoistettava enintään viiden vuoden kuluessa suunnitelman mukaan tai, jossen vaikutusaika on tätä pidempi, vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20vuoden kuluessa.

10 § Pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot. Lainan ottamisestaaiheutunut pääoma-alennus ja siihen rinnastettavat menot sekä lainanliikkeeseenlaskusta aiheutuneet menot saadaan aktivoida erityistävarovaisuutta noudattaen. Aktivoidut erät on kirjattava laina-ajan kulumiseenperustuvan suunnitelman mukaan kuluksi, kuitenkin vähintään samassasuhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin.

11 § Muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottaminen. Jos muita kuin 7-10 §:ssä tarkoitettuja pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettavasuunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempääpoistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvänkirjanpitotavan mukaisena.

12 § Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot. Kirjanpitovelvollinen saakirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä. Sen estämättä, mitä 5 §:n 1 momentissa ja 7-11 §:ssä säädetään,ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuukiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saapoistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menotniiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

13 § Arvonalennus. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen taisijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästivielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattavaarvonalennuksena kuluksi.

KPL 5 luvun 16, 17 ja 19 §:ssä säädetään kulukirjauksen oikaisusta,arvonkorotuksesta sekä vaihto- ja käyttöomaisuuden välisistä siirroista seuraavaa:

16 § Kulukirjauksen oikaisu. Jos kulukirjaus, joka on tehtyrahoitusomaisuudesta 2 §:n, vaihto-omaisuudesta 6 §:n 1 momentin taitaseen pysyvästä vastaavasta 13 §:n perusteella, osoittautuu viimeistään

6tilikauden päättymispäivänä aiheettomaksi, se on kirjattava kulukirjauksenoikaisuksi.

17 § Arvonkorotus. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueentai arvopaperin todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästialkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseenmerkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintääntodennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenonerotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä onmerkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Josarvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava. Jos 1 momentissa tarkoitetun korotuksen kohteena on emoyrityksenomistamia tytäryrityksen osakkeita tai osuuksia, tytäryrityksen omistamiaemoyrityksen osakkeita tai osuuksia on korotusta tehtäessä pidettäväarvottomina. (30.4.1998/300)

19 § Vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden väliset siirrot. Hyödykesiirretään vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen hankintamenon tai sitäalemman todennäköisen luovutushinnan määräisenä. Käyttöomaisuudestahyödyke siirretään vaihto-omaisuuteen hankintamenon vielä poistamattaolevaa osaa vastaavasta määrästä.

Osakeyhtiölain (734/1978) 12:2 §:n (14.2.1997/145) 1 momentin 1 ja 1a kohdanmukaan perustamis-, tutkimus- ja muiden kuin kirjanpitolain 5 luvun 8 §:ssätarkoitettujen kehittämismenojen aktivoiminen vaikuttaa voitonjakokelpoiseenomaan pääomaan:

2 § Voitonjaon enimmäismäärä. Voitonjako ei saa ylittää viimeksipäättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja yhtiön muunvapaan oman pääoman yhteismäärää vähennettynä taseen osoittamallatappiolla sekä muilla jakokelvottomilla erillä, jotka ovat: 1) taseeseen aktivoituja perustamismenoja vastaava määrä; 1 a) taseeseen aktivoituja tutkimusmenoja ja muita kuin kirjanpitolain 5luvun 8 §:ssä tarkoitettuja kehittämismenoja vastaava määrä.(30.12.1997/1337)

1.2.2 Tilinpäätöstietoja koskevat säännökset

KPL 3:1.3 §:n mukaan tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavistakaavoista ja liitetiedoista säädetään asetuksella. KPA 1:1 §:ssä annetussakululajikohtaisessa tuloslaskelmakaavassa esitetään suunnitelman mukaiset poistoterän ”Henkilöstökulut” jälkeen kohdassa 7 a ”Suunnitelman mukaiset poistot” japoistoeron muutos erän ”Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja” jälkeenkohdassa 14 a ”Poistoeron muutos”. KPA 1:2 §:n mukaisessa toimintokohtaisessatuloslaskelmassa suunnitelmapoistot sisällytetään liikevaihdon jälkeen ja ennenliikevoittoa (-tappiota) esitettäviin toimintokohtaisten kulujen ryhmiin ja poistoeronmuutos esitetään erän ”Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja” jälkeenkohdassa 13 a ”Poistoeron muutos”.

7Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä esitetään kululajikohtaisessatuloslaskelmassa kohdassa 7 b ”Arvonalentumiset pysyvien vastaavienhyödykkeistä” ja arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista esitetäänrahoituserissä kohdassa 10 e ”Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista”.Toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa arvonalentumiset pysyvien vastaavienhyödykkeistä sisällytetään liikevaihdon jälkeen ja ennen liikevoittoa (-tappiota)esitettäviin toimintokohtaisten kulujen ryhmiin ja arvonalentumiset pysyvienvastaavien sijoituksista esitetään kohdassa 9 e ”Arvonalentumiset pysyvienvastaavien sijoituksista”.

KPA 1:6 §:ssä annetun tasekaavan mukaan taseen vastattavaa-puolella”Tilinpäätössiirtojen kertymä” -ryhmässä esitetään ensimmäisenä eränä "Poistoero".

KPA 2:2 §:n 1 kohdan mukaan tulee liitetietoina esittää tilinpäätöstä laadittaessanoudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja–menetelmät.

KPA 2:3.1 §:n 3 kohdan mukaan tulee tuloslaskelman liitetietona esittää selvityssuunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista.

KPA 2:4 §:n 1 momentin 1-8 kohdan sekä 2 ja 6 momentin mukaan on taseenvastaavia koskevina liitetietona on esitettävä:

1) selvitys poistamatta olevista aktivoiduista perustamismenoista; 2) selvitys poistamatta olevista aktivoiduista tutkimusmenoista; 3) poistamatta olevia aktivoituja kehittämismenoja koskeva selvitys,erikseen kirjanpitolain 5 luvun 8 §:n 2 momentissa tarkoitetutaktivointiedellytykset täyttävistä kehittämismenoista; 4) perusteltu selvitys, jos aktivoitujen tutkimusmenojen,kehittämismenojen tai liikearvon poistoaika on pitempi kuin viisi vuotta; 5) kuluksi kirjaamattomat menot ja pääoma-alennukset lainan liikkeeseen-laskemisesta; 6) arvonkorotusten periaatteet ja niiden kohteidenarvonmääritysmenetelmät; 7) tieto pysyviin vastaaviin kuuluvien koneiden ja laitteidenhankintamenojen vielä poistamatta olevasta osasta; 8) jos korkomenoja on luettu hyödykkeen hankintamenoon, selvitystilikaudella aktivoitujen korkomenojen määrästä ja tase-eräkohtaiset tiedotpoistamattomista aktivoiduista korkomenoista.

Sen lisäksi mitä 1 momentissa säädetään, on ilmoitettava taseenpysyvistä vastaavista, erikseen hankintamenosta ja arvonkorotuksesta,tase-eräkohtaisesti tiedot: 1) määrästä tilikauden alussa; 2) lisäyksistä ja vähennyksistä tilikauden aikana samoin kuin siirroistaerien välillä; 3) kertyneistä poistoista ja arvonalentumisista tilikauden alussa; 4) vähennyksiin ja siirtoihin kohdistuvista kertyneistä poistoista jaarvonalentumisista; 5) tilikauden suunnitelman mukaisista poistoista; sekä

8 6) arvonalentumisista ja niiden palautuksista.

Jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella onylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistärajoista, kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä ne liitetiedot, joistasäädetään 1 momentin 9-11 kohdassa sekä jättää esittämättä 2momentissa tarkoitetut liitetiedot muista eristä kuin arvonkorotuksista.

KPL 3:13.1 §:n mukaan on tilinpäätöstä varmentamaan laadittava tase-erittelyt jaliitetietojen erittelyt, joiden sisällöstä säädetään tarkemmin asetuksella. KPA 5:1.1§:ssä säädetään, että tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitavakirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkityt pysyvät vastaavat.KPA 5:1.2 §:n mukaan pysyvien vastaavien tase-erittelyt saadaan vaihtoehtoisestilaatia siten, että ne sisältävät ainoastaan lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana.

1.3 Käsitteiden määrittely

Suunnitelman mukaiset poistotSuunnitelman mukaisilla poistoilla tarkoitetaan pysyviin vastaaviin kuuluvienaineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaamista kuluksijärjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Suunnitelmanmukaisia poistoja nimitetään jäljempänä myös suunnitelmapoistoiksi.

KokonaispoistotTilinpäätöksessä saadaan erityisestä syystä kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja.Suunnitelman ylittäviä poistoja tehdään yleensä verotuspoistojenkirjanpitosidonnaisuuden takia (elinkeinotulon verottamisesta annetun lain(24.6.1968/360, EVL) 54 § (29.12.1976/1094, 11.12.1981/859)). Tilinpäätöksessätosiasiallisesti tehtyjä eli tilikauden tuotoista vähennettyjä poistoja, toisin sanoensuunnitelmapoistojen ja suunnitelman ylittävien (ylipoisto) tai alittavien (alipoisto)poistojen yhteissummaa, nimitetään jäljempänä tilikauden kokonaispoistoiksi.

Poistoeron muutosErä muodostuu pääsääntöisesti suunnitelman ylittävistä ja alittavista poistoista sekämyynnin tai romutuksen yhteydessä peruutettavista poistoeroista. Tuloslaskelmaanmerkitty poistoeron muutos on yleensä samansuuruinen kuin alkavan ja päättäväntaseen poistoerojen erotus. Tämä ei kuitenkaan välttämättä esimerkiksifuusiotilanteessa pidä paikkaansa.

PoistoeroTaseen poistoero on tilikauden ja aikaisempien tilikausien kokonais- jasuunnitelmapoistojen kertynyt erotus.

Positiivinen ja negatiivinen poistoeroPositiivista poistoeroa syntyy, kun hyödykkeen hankintamenosta tehdytkokonaispoistot ovat hyödykkeen hankintamenosta tehtyjä suunnitelmapoistojasuuremmat (ylipoisto). Negatiivista poistoeroa syntyy, kun hyödykkeen

9hankintamenosta tehdyt kokonaispoistot ovat suunnitelmapoistoja pienemmät(alipoisto).

Pysyvät vastaavatPysyviä vastaavia ovat KPL 4:3 §:n mukaan ”erät, jotka on tarkoitettu tuottamaantuloa jatkuvasti useana tilikautena.”

KäyttöomaisuusKäyttöomaisuutta ovat KPL 4:4 §:n mukaan ”3 §:ssä tarkoitettuihin pysyviinvastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muuthyödykkeet.” Käyttöomaisuushyödykkeiden poistamattomat hankintamenotesitetään KPA 1:6 §:n mukaisen tasekaavan aineellisten ja aineettomienhyödykkeiden ryhmissä sekä käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet sijoitustenryhmässä.

ArvonalennusJos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisestitulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoapienempi, on erotus eli hyödykkeen tai sijoituksen arvonalentuminen KPL 5:13 §:nmukaan kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Arvonalennuskirjauksia tehdäänpääsääntöisesti vain niiden hyödykkeiden ja sijoitusten hankintamenoista, joista eitehdä suunnitelmapoistoja.

MenojäännösEVL 30.2 §:n mukaan menojäännös on verovuoden aikana käyttöönotettujenkoneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuudenhankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotetun irtaimen käyttöomaisuudenpoistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä niistä verovuoden aikanasaaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla. Menojäännöstä laskettaessakatsotaan hyödykkeiden hankintamenoksi myös laajennus-, muutos-, uudistus-, jamuut vastaavat perusparannusmenot sekä, verovelvollisen vaatiessa, suurehkotkorjausmenot.

2 POISTOPOHJAN MÄÄRITTÄMINEN

2.1 Käyttöomaisuuden hankintameno

KPL 5:5.1 §:n mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvanaineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaansuunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aktivointivelvollisuus ei koske esimerkiksiperustamismenoja ja muita pitkävaikutteisia menoja. Pitkävaikutteisten menojenaktivointimahdollisuudesta säädetään KPL 5:7-11 §:ssä.

Suunnitelmapoistojen pohjana on käyttöomaisuuden hankintameno. Hyödykkeenhankintamenoon luetaan pääsääntöisesti sen hankinnasta ja valmistuksestaaiheutuneet muuttuvat menot (KPL 4:5.1§). Varsinaisen ostohinnan lisäksihankintamenoon sisällytetään esimerkiksi rahti-, maahantuonti- ja asennusmenot.

10Mahdolliset saadut alennukset vähentävät hankintamenoa.Arvonlisäverovelvollisessa toiminnassa käytettävän käyttöomaisuuden ostohintaansisältyvää arvonlisäveroa ei lueta hankintamenoon, jos siitä on tehty ostovähennys.

Poistopohjana olevaan hankintamenoon saadaan lisäksi lukea siihen kohdistuvaosuus käyttöomaisuuden hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista,jos kiinteiden menojen määrä on olennainen muuttuviin menoihin verrattuna (KPL4:5.2§). Mahdollisuus kiinteiden menojen lukemiseen hankintamenoon tuleekäytännössä kysymykseen vain itse valmistetun käyttöomaisuuden kohdalla.Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneetmenot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.

KPL 5:19 §:n mukaan vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen siirretynhyödykkeen hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen alkuperäinen hankintameno taisitä alempi todennäköinen luovutushinta.

Hyödykkeen valmistamisen rahoittamisesta aiheutuneet ja valmistusaikaankohdistuvat korkomenot saadaan lukea hankintamenoon kiinteiden menojen ohella,jos korkomenojen ja kiinteiden menojen yhteismäärä on olennainen hyödykkeenvalmistamisesta aiheutuneisiin muuttuviin menoihin verrattuna (KPL 4:5.3§).

Hankintamenoon luettavien korkomenojen tulee ensisijaisesti johtua hankkeenrahoittamiseksi otetusta lainasta. Jos tietyn hyödykkeen valmistamista varten ei oleotettu erillistä lainaa, on hankintamenoon sisällytettäviä korkomenoja määritettäessäotettava huomioon, kuinka suuri osuus kirjanpitovelvollisen pysyviin vastaaviinkuuluvien hyödykkeiden valmistamisesta keskimäärin rahoitetaan lainapääomalla.Korkoprosenttina käytetään tällöin kirjanpitovelvollisen luotonotossavalmistusaikana toteutunutta keskimääräistä korkoa. Hyödykkeen valmistamiseensitoutunut pääoma on pystyttävä selvittämään kustannuslaskennan avulla.Sitoutuneeksi pääomaksi katsotaan hyödykkeen valmistamiseen keskimäärinsitoutunut pääoma.

Jos esimerkiksi keskimäärin puolet kaikista investoinneista on rahoitettu vieraallapääomalla, saadaan hyödykkeen hankintamenoon sisällyttää puolet siitä korosta,joka on laskettu keskimääräisellä korkoprosentilla valmistusaikana keskimäärinsitoutuneelle pääomalle.

Aikaisemmin voimassa olleeseen kirjanpitolakiin ei sisältynyt säännöstä, joka olisimahdollistanut korkomenojen lukemisen hankintamenoon. Korkomenojenaktivoiminen on kuitenkin tietyissä tapauksissa ollut mahdollista. Aktivoidutkorkomenot on tällöin tullut esittää taseen vastaavissa arvostuserissä ja niidenkuluksi kirjattu osuus rahoituskuluissa. Kirjanpitovelvollisen siirtyessänoudattamaan nyt voimassa olevan kirjanpitolain säännöksiä, tulee selvittää, onkomahdollisuus korkomenojen aktivoimiseen edelleen olemassa. Jos arvostuseriinmerkityt aktivoidut korkomenot ovat edelleen aktivoitavissa kirjanpitolakiin lisätynsäännöksen perusteella, siirretään aktivoitujen korkomenojen poistamaton osuustaseessa aineellisten hyödykkeiden ryhmään asianomaisen hyödykkeenpoistamattoman hankintamenon lisäykseksi. Poistot tehdään tällöin alkuperäisen

11poistosuunnitelman mukaan. Jolleivät korkomenot ole enää aktivoitavissa, tuleene kirjata siirtymätilikauden rahoituskuluksi.

2.2 Arvonkorotukset

EU:n neljäs yhtiöoikeudellinen direktiivi (78/660/EEC) edellyttääsuunnitelmapoistojen tekemistä myös arvonkorotuksesta. KPL 5:17.1 §:n mukaanon arvonkorotuskohteet rajattu pysyviin vastaaviin kuuluviin maa- ja vesialueisiinsekä arvopapereihin, joista ei pääsääntöisesti tehdä suunnitelman mukaisia poistoja.

Aiemmin arvonkorotuksen tekeminen oli mahdollista myös käyttöomaisuuteenkuuluviin rakennuksiin ja tiettyihin muihin suunnitelman mukaan poistettaviinhyödykkeisiin. Pysyvien vastaavien hyödykkeisiin, esimerkiksi rakennuksiin, voisisältyä arvonkorotuksia, jotka eivät olisi mahdollisia voimassa olevankirjanpitolain mukaan. Kirjanpitolain siirtymäsäännösten mukaankirjanpitovelvollinen saa soveltaa ennen lain voimaantuloa tehtyihinarvonkorotuksiin silloin voimassa olleita säännöksiä (KPL 9:2.2 §). Ennen lainvoimaantuloa tehtyjä arvonkorotuksia ei näin ollen tarvitse purkaa, eikä niistätarvitse tehdä suunnitelmapoistoja. Arvonkorotus tulee kuitenkin peruuttaa, josyksikin arvonkorotuksen edellytyksistä lakkaa olemasta.

Arvonkorotuksia koskevat laajat liitetietovaatimukset. Arvonkorotuksista tulee tase-eräkohtaisesti ilmoittaa mm. niiden määrä tilikauden alussa sekä lisäykset javähennykset tilikauden aikana (ks. liitetiedot, luku 9.3).

2.3 Jäännösarvo

Suunnitelmapoistoina kirjataan kuluksi käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenonja ennakoidun jäännösarvon erotus. Jäännösarvo voidaan määritellä esimerkiksisamanlaisen mutta pitoaikansa lopussa olevan käyttöomaisuuden todennäköisenluovutushinnan perusteella. Jäännösarvon määrittelyssä noudatetaan varovaisuudenperiaatetta. Jäännösarvon ennakointivaikeuksien vuoksi voidaan suunnitelmanmukaisten poistojen perustaksi ottaa myös käyttöomaisuushyödykkeen kokohankintameno edellyttäen, ettei hyödykkeen ennakoitu jäännösarvo ole olennainensen hankintamenoon nähden (ks. pienet kirjanpitovelvolliset, luku 10.2).

Hyödykkeen pitoajan päätyttyä sen käytöstä poistamisesta aiheutuvia menoja,esimerkiksi tuotantolaitoksen tai huoltoaseman purkamismenoja, ei voida lukeapoistopohjaan, vaan vastaiset menot vähennetään tuotoista KPL 5:14 §:nmukaisesti.

2.4 Avustuksella tai varauksella katettu hankintameno

Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan käyttöomaisuushyödykkeen hankintaansaatu investointiavustus kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi.

12Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksellavähennettyä hankintamenon määrää (ks. liite 1). Taseen vastaavia koskevissaliitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisenkäyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä.

IAS 20:n mukaan käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saatuainvestointiavustusta voidaan käsitellä myös vaihtoehtoisella tavalla. Hyödykkeenhankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihinja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeenvaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen kokohankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muuttuotot”. Kirjanpitolautakunta katsoo, että myös tämä IAS 20:ssä tarkoitettuvaihtoehtoinen menettelytapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihininvestointiavustuksiin. Sovellettava menetelmä tulee ilmoittaa liitetietona kohdassa,jossa selvitetään KPA 2:2 §:n edellyttämät tilinpäätöksen laadintaperiaatteet.

Kun käyttöomaisuuden hankintamenoa katetaan vapaaehtoisella varauksella,suunnitelmapoistojen poistopohjana on käyttöomaisuuden koko hankintameno.Varauksen käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee poistoeron lisäystä, sillätuloslaskelmaan merkitään varauksella katetun hankintamenon suuruinen poistoeronmuutos. Taseen poistoero tuloutuu myöhempinä tilikausina, koska hyödykkeenkoko hankintamenosta tehtävät suunnitelmapoistot ovat hyödykkeenkokonaispoistoja suuremmat (ks. esimerkit, liitteet 2 ja 3).

13

2.5 Käyttöomaisuuden perusparannusmeno

Käyttöomaisuushyödykkeen perusparannusmeno voidaan lisätä sen poistamatto-maan hankintamenoon, jos hyödykkeen hankintameno kirjataan suunnitelmanmukaisin poistoin kuluksi, tai kirjata muihin pitkävaikutteisiin menoihin, jolloinaktivoiduille menoille määritellään oma poistosuunnitelma. Esimerkiksiosakehuoneiston, jonka hankintamenosta ei tehdä suunnitelmapoistoja,perusparannusmenot kirjataan taseen muihin pitkävaikutteisiin menoihin.

Perusparannusmeno poistetaan vaikutusaikanaan, joka on usein sama kuinperusparannetun käyttöomaisuushyödykkeen jäljellä oleva taloudellinen pitoaika.Jos perusparannus lisää käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyviä tulonodotuksiapidentämällä olennaisesti sen jäljellä olevaa taloudellista pitoaikaa, muutetaanpoistosuunnitelmaa vastaavasti.

IAS 16:n mukaan aktivoidaan ne menot, joiden seurauksena hyödykkeentulontuottamiskyky kasvaa alkuperäistä suuremmaksi. Hyödykkeentulontuottamiskyvyn voidaan katsoa kasvaneen, jos perusparannus johtaa:- hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja hyödykkeen tuotantokapasiteetin kasvuun,- suoritteiden laadun merkittävään parantumiseen tai- tuotantoprosessin kustannusten merkittävään vähentymiseen.Korjaus- ja huoltomenot, joiden seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskykyvoidaan säilyttää ennallaan, kirjataan yleensä syntymistilikauden kuluksi.

Edellä mainitut IAS-suosituksen kriteerit soveltuvat perusparannusmenojenaktivointiedellytysten arvioimiseen.

2.6 Vähäarvoiset käyttöomaisuushankinnat

Käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuudenhankintameno aktivoidaan ja kirjataan KPL 5:5 §:n mukaan vaikutusaikanaansuunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kirjanpidossa kaikkien hyödykkeiden,joiden vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenottulee aktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.Vallitsevan kirjanpitokäytännön mukaisesti on vähäarvoisetkäyttöomaisuushankinnat kuitenkin voitu kirjata välittömästi kuluksi.

EVL 33 §:n (26.6.1998/473) mukaan irtaimen kuluvan käyttöomaisuudenhankintameno voidaan poistaa kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jona omaisuuson otettu käyttöön, jos käyttöomaisuuden todennäköinen taloudellinen käyttöaika onenintään 3 vuotta tai hankintameno on enintään 5000 markkaa (pienhankinta). Josuseat käyttöomaisuushyödykkeet yhdessä muodostavat kiinteän kokonaisuuden,katsotaan pienhankinnaksi tällaisten käyttöomaisuushyödykkeiden muodostamakokonaisuus. Pienhankintoina saadaan verovuonna vähentää yhteensä enintään15000 markkaa.

14

Olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet huomioiden voidaan vähäarvoistenhyödykkeiden hankintamenot kirjata kirjanpidossa kokonaisuudessaankäyttöönottotilikauden kuluksi, vaikka niiden odotetaan tuottavan tuloa useammantilikauden aikana. Tämä saattaa aiheuttaa eroa kirjanpidon ja verotuksen välille (ks.pienet kirjanpitovelvolliset, luku 10.3).

Kirjanpidossa vähäarvoiseksi katsottavalle käyttöomaisuushankinnalle ei voidaasettaa markkamääräistä rajaa. Vähäarvoiseksi katsottavankäyttöomaisuushankinnan määrää voidaan arvioida kirjanpitovelvollisen toiminnanlaajuuden ja pysyvien vastaavien kokonaismäärän perusteella.

2.7 Samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet

KPL 5:5.3 §:n säännös merkitsee poikkeamaa niin erillisarvostukseen kuinjaksottamisvelvollisuuteenkin. Sen mukaan aineelliseen käyttöomaisuuteenkuuluvat samanlajiset, hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joitakirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän jayhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitätaseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen. Esimerkiksikirjanpitovelvollinen, joka ei ole kirjannut käsikirjastonsa kirjojen hankintamenojasuoraan kuluksi, voisi kyseisen säännöksen perusteella merkitä ne taseeseen samaanrahamäärään tilikaudesta toiseen.

KPL 5:6.3 §:ssä on vastaava säännös koskien vaihto-omaisuuden hankintamenonjaksottamista. Toisin kuin vaihto-omaisuuden kohdalla tulee säännöskäyttöomaisuuden osalta käytännössä vain harvoin sovellettavaksi, sillä sentarkoituksena ei ole kirjanpitokäytännön ohjaaminen niin, että ryhdyttäisiinaktivoimaan vähäarvoisia käyttöomaisuushankintoja, joiden hankintameno ontähänastisen käytännön mukaisesti kirjattu välittömästi kuluiksi.

15

2.8 Aineettomat hyödykkeet

Aineettomat hyödykkeet jaotellaan KPA 1:6 §:n mukaan perustamismenoihin,tutkimusmenoihin, kehittämismenoihin, aiheettomiin oikeuksiin, liikearvoon sekämuihin pitkävaikutteisiin menoihin.

Perustamis-, tutkimus- ja muita kuin KPL 5:8 §:ssä tarkoitettuja kehittämismenojaaktivoitaessa tulee ottaa huomioon aktivoitujen menojen vaikutus osakeyhtiönjakokelpoiseen omaan pääomaan (OYL 12:2.1 §:n 1-1a kohdat).

Aineettomien hyödykkeiden hankintamenon aktivoinnin edellytys on niihinperustuva vastainen tulonodotus. Perustamis- ja kehittämismenojen aktivoimisessaedellytetään lisäksi erityistä varovaisuutta. Aktivoitu määrä ei tällöin saa ollasuurempi kuin varovaisuutta noudattaen laaditun tuottoarvolaskelman osoittamatulevaisuudessa kertyvä kate (ks. KTM:n päätös kehittämismenojen aktivoimisestataseeseen). Tuottoarvolaskelma on dokumentoitava ja säilytettävä asianmukaisellatavalla. Tuottoarvolaskelma on suositeltavaa liittää aktivoinnin todentavan tositteenliitteeksi.

3 POISTOSUUNNITELMA

3.1 Poistoaika

3.1.1 Poistoajan pituus

Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeidenhankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Käyttöomaisuushyödykkeenvaikutusajalla tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa. Käyttöomaisuuden hankinta-meno jaksotetaan poistoina kuluksi pääsääntöisesti hyödykkeen koko taloudellisellepitoajalle. Taloudellisen pitoajan päätyttyä on käyttöomaisuushyödykkeen han-kintamenon oltava kokonaan poistettu mahdollista jäännösarvoa vastaavaa osaalukuun ottamatta.

Käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika riippuu hyödykkeeseenliittyvistä tulonodotuksista. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jonakäyttöomaisuuden ennakoidaan hyödyttävän kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla.Käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sentekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudestakirjanpitovelvollisen harjoittamassa toiminnassa.

Käyttöomaisuuden taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdäkirjanpitovelvollisen yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaikamääritellään siten, että se vastaa kirjanpitovelvollisen omaa suunnitelmaa jaodotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Käyttöomaisuushyödykkeiden taloudellistenpitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien

16hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista kirjanpitovelvollisen omassa toiminnassatai saman toimialan muiden kirjanpitovelvollisten toiminnassa. Taloudellisenpitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.

Jos käyttöomaisuuden tuloa tuottavan vaikutuksen ennakoidaan vähenevänolennaisesti sen taloudellisen pitoajan loppupuolella, on tämä perusteltua ottaahuomioon poistosuunnitelmassa. Erityisesti tasapoistomenetelmää sovellettaessatämä on mahdollista toteuttaa käyttämällä suunnitelmapoistojen perustanapoistoaikaa, joka on jossain määrin käyttöomaisuuden ennakoitua taloudellistapitoaikaa lyhyempi.

Aineellisten hyödykkeiden hankintamenojen ohella aineettomien hyödykkeidenaktivoidut hankintamenot poistetaan vaikutusaikanaan kirjanpitolaissa säädettyjenpoistoaikojen puitteissa. Myös tällä vaikutusajalla tarkoitetaan sitä ajanjaksoa, jonaaineettomista hyödykkeistä ennakoidaan kertyvän tuloja. Aineettomienhyödykkeiden enimmäispoistoajoista on säädetty KPL 7-11 §:ssä. Perustamismenottulee poistaa enintään viiden vuoden kuluessa. Liikearvo on pääsäännön mukaisestipoistettava viiden vuoden kuluessa tai, jos sen vaikutusaika on tätä pidempi,vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20 vuoden kuluessa. Muut pitkävaikutteisetmenot, jotka esitetään luonteensa mukaisesti aineettomien hyödykkeiden ryhmässäaineettomina oikeuksina, tutkimusmenoina tai muina pitkävaikutteisina menoina,tulee pääsäännön mukaan poistaa viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempääpoistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavanmukaisena.

Aktivoidut pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot tulee kirjata kuluksivähintään samassa suhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin. Ne esitetään taseessasaamisten ryhmässä erillisenä eränä. Vaihtoehtoisesti ne voidaan yhdistääsiirtosaamisiin, jolloin niiden määrä tulee esittää liitetietona. Niiden suunnitelmanmukaiset kulukirjaukset esitetään tuloslaskelmassa rahoituskulujen ryhmässäkohdassa ”Korkokulut ja muut rahoituskulut”.

3.1.2 Poistojen aloittaminen

Poistot aloitetaan, kun hyödyke on otettu käyttöön kirjanpitovelvollisentoiminnassa. Poistot aloitetaan yleensä vasta koneiden tavanomaisen koekäytönjälkeen. Poikkeuksellisen pitkään jatkuva koekäyttö ei kuitenkaan oikeutalykkäämään poistojen aloittamista.

Käyttöönottotilikaudelta tehtävän poiston määrässä otetaan yleensä huomioonhyödykkeen käyttöönoton ajoittuminen tilikaudelle. Suunnitelmapoiston suuruusmääritellään tällöin ottaen huomioon, kuinka monta kuukautta hyödyke on ollutkäytössä tilikauden aikana. Myös sellainen yksinkertaistettu menettely onmahdollinen, jossa suunnitelmapoistoa tehdään käyttöönottotilikaudelta puolet kokotilikauden normaalipoistosta, ellei se vääristä tilikauden suunnitelmapoistojen

17kokonaismäärää. Tällöin oletetaan hyödykkeiden keskimäärin otetun käyttööntilikauden puolivälissä (ks. pienet kirjanpitovelvolliset, luku 10.4.2).

Aineettomien hyödykkeiden hankintamenoista tehtävät poistot aloitetaan yleensäheti menojen syntymistilikautena. Poistojen aloittamista voidaan ainoastaanpoikkeustapauksissa lykätä siihen tilikauteen, jona niistä ennakoidaan alkavankertyä tuloja. Poistojen aloittamisen lykkääminen edellyttää kohtuullista varmuuttavastaisuudessa kertyvien tulojen riittävyydestä aineettomien hyödykkeidenaktivoitujen hankintamenojen kattamiseen.

3.2 Poistomenetelmä

Suunnitelmapoistoilla seurataan käyttöomaisuushyödykkeen tulontuottamiskyvynvähenemistä. Tämä puolestaan riippuu usein joko hyödykkeen käytön määrästä taiajan kulumisesta taikka molemmista näistä tekijöistä.

Suunnitelman mukainen poistaminen edellyttää hyödykkeiden hankintamenonkirjaamista ennalta laaditun suunnitelman mukaan järjestelmällisesti kuluksi.Poistot tulee tehdä suunnitelman mukaisesti tilikauden tuloksesta riippumatta.Suunnitelmapoistoja ei täten voida pienentää toteutuneen tuloksen jäädessä jonakintilikautena ennakoitua vähäisemmäksi.

Jos käyttöomaisuushyödykkeen pitoaikana kerryttämistä tuloista sovitaan erikseenetukäteen, kuten esimerkiksi leasingvuokralle annetun käyttöomaisuudentapauksessa, tehdään suunnitelmapoistot sopimuksen mukaisten tulojen kertymisenperusteella.

Kun käyttöomaisuuden tulontuottamiskyvyn väheneminen riippuu pääasiassahyödykkeen käytön määrästä, voidaan soveltaa käytön mukaista poistomenetelmää.Tällöin ennakoidaan hyödykkeen käytön määrä sen koko taloudelliselta pitoajalta jatehdään kunkin tilikauden poisto suhteellisesti tilikaudella toteutuneen käytönmäärän perusteella. Käyttöomaisuushyödykkeen käyttötarkoituksesta riippuenkäytön määrää voidaan mitata käynnissäoloajalla (esimerkiksi konetunnit),suoritusyksiköllä (esimerkiksi ajokilometrit) tai suoriteyksiköllä. Viimeksi mainit-tua vaihtoehtoa sovelletaan niin sanottuna substanssipoistomenetelmänä esimerkiksisuunnitelmapoistojen tekemiseen sellaisen maa-alueen hankintamenosta, josta irro-tetaan vähitellen maa-ainesta valmistukseen tai sellaisenaan luovutettavaksi.

Tulevaisuuden ennakointiin liittyvien epävarmuustekijöiden vuoksi joudutaanennakoidun tuloksen tai käytön mukaisen poistomenetelmän sijasta useinturvautumaan kaavamaisiin, ajan kulumiseen perustuviin poistomenettelyihin. Onkuitenkin huomattava, ettei poistojen tarkoituksena tällöinkään ole seurata ensisijassa käyttöomaisuushyödykkeen fyysistä kulumista tai sen todennäköisenluovutushinnan pienenemistä.

18Suunnitelmapoistot voidaan laskea useilla erilaisilla kaavamaisilla menetelmillä,joihin kuuluvat mm. tasapoistomenetelmä ja etupainoinen eli degressiivinenpoistomenetelmä. Degressiivinen poisto voidaan laskea joko alkuperäisestähankintamenosta jatkuvasti pienentyvänä prosenttiosuutena tai hankintamenonkulloinkin poistamatta olevasta osasta saman poistoprosentin mukaan(menojäännöspoistomenetelmä).

Poistomenetelmä voi olla myös erilaisten kaavamaisten poistomenetelmienyhdistelmä. Suunnitelmapoistot voidaan tehdä esimerkiksi siten, ettäkäyttöomaisuuden hankintamenosta tehdään ensiksi degressiivisiä poistoja, joistasiirrytään tasapoistoihin siinä vaiheessa, kun degressiivinen poisto on vastaavaaennakoidun pitoajan mukaista tasapoistoa pienempi.

Takapainoisten eli progressiivisten poistojen tekeminen on mahdollista silloin, joskäyttöomaisuuden ennakoidaan tuottavan tuloa pitoajan alkupuolella selvästivähemmän kuin sen loppupuolella. Takapainoisten poistojen perusteena voi ollaesimerkiksi se, että käyttöomaisuushyödykkeen käyttö jää sen pitoajan alkuvuosinavähäiseksi. Pitoajan seuraavien vuosien tulojen riittävyyden hyödykkeenhankintamenon kattamiseen on kuitenkin tällöin oltava kohtuullisella varmuudellaennakoitavissa.

Jos tilikauden pituus poikkeaa 12 kuukaudesta, mitoitetaan ajan kulumiseenperustuvat suunnitelmapoistot vastaavasti. Esimerkiksi tasapoistomenetelmääsovellettaessa tehdään 18 kuukauden tilikaudelta puolitoistakertaiset poistotnormaalitilikauden suunnitelmapoistoihin verrattuna.

Erilaisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenojen poistamiseen käytetäänniiden tulontuottamiskyvyn vähenemisen kannalta johdonmukaista poisto-menetelmää. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaistapoistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeentulontuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen.

Samanlaisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenot poistetaan samaapoistomenetelmää käyttäen. Valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvasti eritilikausina, ellei poistosuunnitelman muuttamiseen ole erityistä syytä.Poistosuunnitelmaa voidaan joutua muuttamaan, jos hyödykkeeseen liittyvättulonodotukset muuttuvat olennaisesti (ks. poistosuunnitelman muuttaminen, luku5, sekä pienet kirjanpitovelvolliset, luku 10.5).

Yleisohjeen liitteenä on esimerkkejä suunnitelmapoistoista tasapoisto- sekämenojäännöspoistomenetelmällä (ks. liitteet 4-6).

3.3 Poistokohteiden ryhmittely

KPL 3:3.1 §:n 6 kohdan mukaan kukin hyödyke ja tase-eriin merkittävä erä tuleearvostaa erikseen. Tästä johtuen tulee suunnitelmapoistot laskea lähtökohtaisesti

19kullekin hyödykkeelle erikseen (ks. erillisarvostuksesta myös luku 6).Poistosuunnitelma voidaan kuitenkin laatia siten, että aineelliset ja aineettomathyödykkeet jaotellaan olennaisuuden periaatetta noudattaen poistoajan ja poisto-menetelmän perusteella ryhmiin. Suunnitelmapoistojen perusteet määritellääntällöin ainoastaan ryhmäkohtaisesti.

Poistokohteiden ryhmittelyssä on yleensä syytä ottaa huomioon KPA 1:6 §:ntasekaavan mukainen pysyvien vastaavien hyödykkeiden ryhmittely, joka onseuraava:

Aineettomat hyödykkeetPerustamismenotTutkimusmenotKehittämismenotAineettomat oikeudetLiikearvoMuut pitkävaikutteiset menotEnnakkomaksut

Aineelliset hyödykkeetMaa- ja vesialueetRakennukset ja rakennelmatKoneet ja kalustoMuut aineelliset hyödykkeetEnnakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat

Käyttöomaisuusarvopaperit esitetään taseessa sijoitusten ryhmässä. Kirjanpitolaissaei ole erityistä säännöstä pysyviin vastaaviin kuuluvien sijoitusten poistoista.Pysyviin vastaaviin kuuluvien sijoitusten hankintamenoista ei yleensä tehdäsuunnitelman mukaisia poistoja, koska niille ei ole ennakoitavissa rajallistataloudellista vaikutusaikaa. Mikäli esimerkiksi käyttöomaisuusosakkeidenhankintamenon taloudellinen vaikutusaika poikkeuksellisesti on ennakoitavissarajalliseksi, hankintameno poistetaan ennalta laaditun suunnitelman mukaan.Pysyviin vastaaviin kuuluvien osakkeiden hankintamenoista tehtävätsuunnitelmapoistot voivat tulla kyseeseen esimerkiksi:- tietyn mineraalikaivoksen hyödyntämiseen keskittyvän kaivosyhtiön tai tietyn

soranottoalueen omistukseen oikeutetun yhtiön osakkeista- tuloa tuottavista osakkeista, joista on tehty myyntisopimus tietyn ajan päähän

hinnalla, joka alittaa hankintamenon- kiinteistöyhtiön osakkeista, joiden arvo muodostuu pääosin kiinteistöyhtiön

omistamasta teollisuushallista, jota kirjanpitovelvollinen hyödyntäätoiminnassaan rajallisen ajan, ja joihin liittyvät tulonodotukset käyttöajanjaksonloputtua alittavat osakkeiden hankintamenon.

Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenoista tehtävistä suunnitelmapoistoista tuleeilmoittaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevissa liitetiedoissa (KPA 2:2.1 §).

20Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden ryhmissä esitettävistäennakkomaksuista ja keskeneräisistä hankinnoista ei tehdä suunnitelman mukaisiapoistoja.

Yleisohjeen liitteenä on esimerkki pysyvien vastaavien ryhmittelystä poistokohteinasekä niiden poistoajoista (ks. liite 7).

4 SUUNNITELMAN YLITTÄVÄT POISTOT

Tilikauden poistoja saadaan KPL 5:12.1 §:n nojalla tehdä enemmän kuinpoistosuunnitelma edellyttää, jos tähän on erityistä syytä. Perusteena suunnitelmanylittäville poistoille voi olla verolainsäädännön vaatimus, joka edellyttää verotuk-sessa vähennettäväksi vaadittavien poistojen kirjaamista myös kirjanpidossa. Myösvarauksen käyttäminen käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen merkitseeasiallisesti suunnitelman ylittävän poiston tekemistä. Suunnitelman ylittävänpoiston osuus esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Poistoeron muutos”.

Suunnitelman ylittävän poiston tekeminen mahdollistaa myöhemmin tilikaudenkokonaispoiston tekemisen suunnitelmapoistoa pienempänä. Tilikaudenkokonaispoistot saavat olla suunnitelmapoistoja pienemmät vain, joskäyttöomaisuuden hankintamenoa on jo aiemmin poistettu poistosuunnitelmanmukaista määrää enemmän. Tuloslaskelmassa suunnitelman mukaisten poistojenkohdassa esitetään kuitenkin myös tällöin tilikauden suunnitelmapoistot, joitaoikaistaan poistoeron vähennyksellä.

Taseen poistoeroa saadaan kirjata tuloslaskelmaan poistoeron vähennyksenäenintään tilikauden suunnitelmapoiston verran (ks. poistoerojen yhdistäminen, luku9.2).

Mikäli taseeseen on merkitty aikaisemman lainsäädännön nojalla poistamattomanhankintamenon lisäksi kyseisen käyttöomaisuuden arvonkorotus, on otettavahuomioon, ettei arvonkorotuksella lisätty käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo saaylittää sen todennäköistä luovutushintaa.

21

5 POISTOSUUNNITELMAN MUUTTAMINEN

5.1 Muutokset tulonodotuksissa

KPL 3:2 §:n mukaan tulee tilinpäätöksen antaa oikeat ja riittävät tiedotkirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).Jos käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvät tulonodotukset muuttuvat olennaisesti,voidaan kyseessä olevan hyödykkeen poistosuunnitelmaa joutua muuttamaan.Aiempien tilikausien poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei tällöin kuitenkaan oikaista.Poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tili-kausien suunnitelmapoistoja.

Poistosuunnitelmaa on muutettava, jos käyttöomaisuushyödykkeen tulonodotuksetheikkenevät olennaisesti. Tällöin voidaan joutua tekemään myös kertaluonteinenpoisto, jolla hyödykkeen poistamatta oleva hankintameno saatetaan vastaamaanentistä pienempiä tulonodotuksia. Poistosuunnitelman muuttamisesta aiheutunutkertaluonteinen poisto esitetään tuloslaskelmassa suunnitelman mukaisina poistoina.Myös tulonodotusten olennainen paraneminen voi edellyttää poistosuunnitelmanmuuttamista. Jos tulonodotusten paraneminen johtuu siitä, ettäkäyttöomaisuushyödykkeen taloudellisen pitoajan ennakoidaan olevan olennaisestiaiemmin arvioitua pitempi, poistosuunnitelmaa muutetaan siten, että vanhansuunnitelman mukainen poistamaton hankintameno jaksotetaan poistettavaksiuuden pitoajan kuluessa.

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettavaliitetiedoissa. KPA 2 luvun 2 ja 3 §:ien mukaan tulee tilinpäätöksessä liitetietonaesittää noudatetut arvostusperiaatteet ja –menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja-menetelmät sekä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niidenmuutoksista. Liitetiedoissa tulee täten ilmoittaa perusteet poistosuunnitelmanmuuttamiselle, poistoajan ja –menetelmän muutokset sekä poistosuunnitelmanmuuttamisesta mahdollisesti aiheutuneet kertaluonteiset poistot.

5.2 Konsernisuhteen syntyminen

Kun emoyritys hankkii määräysvallan uudessa tytäryrityksessä, tulee tytäryrityksenkäyttöomaisuuteen liittyvät tulonodotukset arvioida uudelleen. Tällöin saattaa ollatarpeen muuttaa käyttöomaisuuden poistosuunnitelmaa, mikäli uuden tytäryrityksenkäyttöomaisuushyödykkeiden käyttötarkoitus ja niihin liittyvät tulonodotuksetkonsernin näkökulmasta ovat olennaisesti erilaiset kuin ennen konsernisuhteensyntymistä.

22

5.3 Sulautuminen, jakautuminen ja liiketoimintasiirto

Sulautuminen (fuusio) ei periaatteessa aiheuta muutoksia sulautuvankirjanpitovelvollisen poistosuunnitelmiin. Tytäryrityksen fuusiossa emoyrityksellesiirtyvien käyttöomaisuushyödykkeiden poistosuunnitelma säilyy ennallaan, elleivätkyseisiin hyödykkeisiin liittyvät tulonodotukset muutu. On suositeltavaa, ettätytäryrityksen fuusion jälkeen emoyrityksen kirjanpidossa noudatetaanfuusioerotuksen käsittelyssä samoja periaatteita kuin konserniaktiivan käsittelyssäolisi sovellettu, jollei fuusiota olisi tapahtunut.

Muu kuin tytäryrityksen fuusio saattaa edellyttää poistosuunnitelman muuttamista,jos vastaanottavalle kirjanpitovelvolliselle siirtyneen käyttöomaisuudentulontuottamiskyky on erilainen kuin luovuttavalla kirjanpitovelvollisella.

Yhteisön jakautuminen (yhteisön varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalleyhteisölle) on mahdollista toimeenpanna siten, että siirtyvää omaisuutta koskevakirjanpito jatkuu vastaanottavissa yhteisöissä suoraan luovuttavan yhteisönkirjanpitoarvoista. Myös liiketoimintasiirto (yhteen tai useampaan liiketoiminnanosaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja toimintaankohdistuvat varaukset siirtyvät toimintaa jatkavalle yhtiölle) on mahdollistatoimeenpanna siten, että siirtyvää omaisuutta koskeva kirjanpito jatkuuvastaanottavissa yhtiöissä suoraan luovuttavan yhtiön kirjanpitoarvoista. Siirtyvänkäyttöomaisuuden suunnitelman mukaan poistamaton hankintamenon osa jamahdollinen poistoero voidaan tällöin siirtää sellaisenaan vastaanottavalleyhteisölle. Käyttöomaisuuden siirtäminen toimintaa jatkavallekirjanpitovelvolliselle ei edellytä myöskään poistosuunnitelman muuttamista, elleise merkitse olennaista muutosta siirtyneen käyttöomaisuuden tulontuottamiskyvynhyödyntämiseen sen jäljellä olevana taloudellisena pitoaikana.

Jos sitä vastoin käyttöomaisuus siirretään toimintaa jatkavalle kirjanpitovelvollisellepoistamattoman hankintamenon ylittävästä apporttiarvosta tai luovutushinnasta, eikäyttöomaisuuden mahdollinen poistoero siirry vastaanottavallekirjanpitovelvolliselle, vaan se tuloutetaan luovuttavan kirjanpitovelvollisenkirjanpidossa kuten käyttöomaisuutta tavanomaisesti myytäessä.

Jos sulautuminen, jakautuminen tai liiketoimintasiirto edellyttää poistosuunnitelmanmuuttamista, poistetaan vastaanotetun käyttöomaisuuden hankintameno mahdollisinoikaisuin tarkistettuna sen ennakoidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajankuluessa.

23

6 ARVONALENTUMISET

Yleisten tilinpäätösperiaatteiden mukaan kukin hyödyke ja tase-eriin merkittävä erätulee arvostaa erikseen (KPL 3:3.1§ 6 k). Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeentai sijoituksen poistamatonta hankintamenoa on kirjattava kuluksi, jos sentulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi poistamatonta hankintamenoapienempi (KPL 5:13 §).

Säännös edellyttää hyödykkeen ja sijoituksen todennäköisen tulevaisuudessakerryttämän tulon arvioimista eli sen arvon määrittämistä. Kun hyödykettäkäytetään kirjanpitovelvollisen suoritetuotannossa, sen arvo määritetään suhteessatoiminnan tulonodotuksiin. Tulonodotukset perustuvat yleensä tuotantolaitoksen,toimipaikan tai tiettyjen myyntiartikkeleiden tulonodotuksiin eikä yksittäiseenkäyttöomaisuushyödykkeeseen. Siten suunnitelmapoistojen kohteena olevankäyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa ei kyseisen säännöksen perusteella olevähennettävä kuluna, vaikka käyttöomaisuuden todennäköinen luovutushintaerillisenä myytäessä olisikin poistamatta olevaa hankintamenoa pienempi. Riittää,että hankintameno kirjataan vaikutusaikanaan kuluksi ja että tulevaisuudessakertyvät tuotot vastaavat vähintään poistamatonta hankintamenoa. Poistamattaolevaa hankintamenoa ei siten suhteuteta todennäköiseen erillisrealisoinnissasaatavaan luovutushintaan, jos käyttöomaisuus palvelee liiketoimintaa. Kuitenkinesimerkiksi tuotantolinjan tai toimipaikan lopettamisen seurauksena tyhjilleenjääneen kiinteistön tai käyttämättä jääneiden koneiden hankintameno voidaan joutuakirjaamaan kuluksi, jollei niistä saada esimerkiksi vuokratuottoja.

Sijoituksiin kuuluviin käyttöomaisuusosakkeisiin liittyvät tulonodotukset eivättavallisesti rajoitu niistä juoksevasti kertyviin osinkotuloihin ja luovutuksenyhteydessä realisoituvaan myyntituloon. Käyttöomaisuusosakkeille ontunnusomaista, että osana kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuuskokonaisuutta niiltäpuuttuu monesti itsenäinen selvitettävissä oleva (tuotto)arvo. Niihin liittyvättulonodotukset sisältyvät koko käyttöomaisuusinvestoinnin tai koko yrityksenarvoon. Sijoituksiin kuuluvien muiden osakkeiden tulonodotuksia vastaa yleensäparhaiten todennäköinen luovutushinta.

IAS 36:n (Impairment of Assets) mukaan tulee mahdollisen arvonalennuskirjaustentarve määritellä hyödykekohtaisesti. Jos hyödykekohtainen arvostaminen ei olemahdollista, jaetaan hyödykkeet ryhmiin sen perusteella, mihin tuloa tuottavaanyksikköön (cash-generating unit) hyödyke kuuluu. Tällöin hyödykkeen arvo(recoverable amount) määritetään suhteessa tämän yksikön tulonodotuksiin. Tämäon näennäisesti ristiriidassa neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin ja kirjanpitolaintarkoittaman erillisarvostuksen kanssa. Komission kannanoton (XV/6010/99 EN)mukaan direktiivin erillisarvostusta koskevaa säännöstä ei kuitenkaan tule tulkitakohtuuttoman ankarasti. Erillisarvostus tulee kuitenkin toteuttaa aina silloin kun seon mahdollista. Direktiivi ei ota kantaa siihen, kuinka tulee toimia, kunhyödykkeiden erillisarvostusta ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa.

24Tulonodotusten arviointi tulee tehdä varovaisuuden periaatetta noudattaen.Aktivoitu määrä ei siten saa olla suurempi kuin varovaisuutta noudattaen laadituntuottoarvolaskelman osoittama tulevaisuudessa kertyvä kate (ks. KTM:n päätöskehittämismenojen aktivoimisesta).

Jos kulukirjaus, joka on tehty taseen pysyvistä vastaavista 13 §:n perusteella,osoittautuu viimeistään tilikauden päättymispäivänä aiheettomaksi, se on KPL 5:16§:n mukaan kirjattava kulukirjauksen oikaisuksi.

Suunnitelmapoistojen kohteena olevien hyödykkeiden arvonalentumiset esitetäänkululajikohtaisessa tuloslaskelmassa erässä ”Arvonalentumiset pysyvien vastaavienhyödykkeistä”. Samassa erässä esitetään aineettomien ja aineellisten hyödykkeidenryhmissä esitettävien ennakkomaksujen menetykset. Pysyvien vastaavien sijoitustenryhmässä esitettävien arvopapereiden arvonalentumiset ja saamisten menetyksetesitetään sekä kululaji- että toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa erässä”Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista”.

Arvonalentumisen palautus tulee pääsääntöisesti merkitä tuotoksi siihentuloslaskelman ryhmään, johon sitä vastaava kulukirjaus on aikaisemmin merkitty.KPL 4:2 §:n mukaan satunnaisiksi katsotaan sellaiset tuotot ja kulut, jotkaperustuvat kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin,kertaluontoisiin ja olennaisiin tapahtumiin. Mainittujen ehtojen täyttyessä merkitäänkulukirjauksen palautus satunnaiseksi tuotoksi.

7 MYYNTITILANTEET

Käyttöomaisuuden myyntivoitto ja -tappio lasketaan hyödykekohtaisestivähentämällä käyttöomaisuuden myyntitulosta myydyn hyödykkeen poistamatonhankintameno suunnitelmapoistojen jälkeen. Käyttöomaisuuden myyntitulonjakaantuminen myyntivoittoon tai -tappioon ja poistamattoman hankintamenonkattamiseen on voitava selvittää käyttöomaisuuskirjanpidon avulla.

Käyttöomaisuushyödykkeen myyntitilikaudella tehdään hyödykkeenhankintamenosta suunnitelmapoisto sen luovutusajankohtaan asti. Merkitykseltäänvähäinen myyntitilikauden suunnitelmapoisto voidaan kuitenkin jättää tekemättä.

Käyttöomaisuuden myyntivoitot ja -tappiot esitetään tuloslaskelmassa yleensäliiketoiminnan muina tuottoina ja kuluina. Kuitenkin esimerkiksikirjanpitovelvollisen luopuessa kokonaisesta toimialasta esitetäänkäyttöomaisuuden olennainen myyntivoitto tai –tappio satunnaisissa erissä (KPL4:2 §).

Jos myydystä käyttöomaisuushyödykkeestä on tehty suunnitelman ylittäviä poistojaja poistoeroa on seurattu hyödykekohtaisesti, tehdyt poistot oikaistaan viimeistääntilinpäätöstä laadittaessa vähentämällä poistoerosta myydyn hyödykkeen osuus jamerkitsemällä se poistoeron vähennyksenä tuloslaskelmaan. Mikäli poistoeroa onseurattu ainoastaan käyttöomaisuusryhmäkohtaisesti, myytyyn käyttöomaisuuteen

25liittyvä poistoeron vähennys voidaan määrittää laskemalla johdonmukaisestisuhteellinen osuus kyseisen ryhmän poistoerosta. Mahdollinen varauksenkäyttämisestä hankintamenon kattamiseen syntynyt poistoero, joka onsuuruudeltaan olennainen, on kuitenkin tällöin pyrittävä ottamaan huomioonhyödykekohtaisesti.

Koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden myyntion suositeltavaa elinkeinotulon verotuksessa noudatettavamenojäännöspoistomenettely huomioon ottaen käsitellä edellä esitettyäyksinkertaisemmin. Yksinkertaistettua käsittelyä puoltaa mm. informaationtaloudellisen tuottamisen periaate. Tuloslaskelmaan kirjataan tällöin irtaimenkäyttöomaisuuden myyntivoiton lisäksi samansuuruinen poistoeron lisäys, jonkajohdosta kyseisen käyttöomaisuusryhmän poistoero kasvaa koko myyntivoitonmäärällä. Mikäli kuitenkin edellä tarkoitetun käyttöomaisuuden myyntitulo ylittääkyseisen käyttöomaisuusryhmän hankintamenosta kokonaispoistojen jälkeenpoistamatta olevan osan, poistoeron lisäys jätetään sitä vastaavan määrän osaltakirjaamatta.

Jos irtaimen käyttöomaisuuden myynnistä on syntynyt myyntitappio, muttakyseisen käyttöomaisuusryhmän osalta on aiemmin kertynyt poistoeroa,tuloslaskelmaan voidaan kirjata myyntitappion suuruinen poistoeron vähennys. Jossitä vastoin poistoeroa ei ole riittävästi tai lainkaan, myyntitappiosta johtuvakulukirjaus vaikuttaa tilikauden tulokseen (ks. pienet kirjanpitovelvolliset, luku10.6).

Sijoitusten ryhmässä esitettävien käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoitot ja-tappiot esitetään yleensä liiketoiminnan muissa tuotoissa tai kuluissa. Luovuttaessakokonaisesta toimialasta voidaan myyntivoitot tai –tappiot esittää satunnaisissaerissä, jos ne ovat olennaisia. Muiden sijoitusten myyntivoitot tai-tappiot esitetään pääsääntöisesti rahoituserissä. Jos myyntivoitto tai –tappiokatsotaan KPL 4:2 §:n mukaan satunnaiseksi, esitetään se satunnaisissa erissä. Josmyydyt käyttöomaisuusosakkeet tai sijoitukset ovat olleet arvonkorotustenkohteena, tulee tehdyt arvonkorotukset purkaa (ks. esimerkki, liite 8).

8 KÄYTTÖOMAISUUSKIRJANPITO

Käyttöomaisuuskirjanpito on yleensä tarkoituksenmukaista laatia erillisenäosakirjanpitona, esimerkiksi taulukkolaskennan muodossa. Käyttöomaisuus-kirjanpito on täsmäytettävä ainakin tilikausittain pääkirjanpidon kanssa (KTM:npäätös 47/1998 kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 2:3.1 §). Jos kirjanpito-velvollisella on ainoastaan vähän suunnitelman mukaisten poistojen kohteenaolevaa käyttöomaisuutta, voidaan hyödykkeitä seurata esimerkiksi pääkirjanpitoonavattavia tilejä hyväksi käyttäen. Käyttöomaisuuskirjanpidosta tulee ilmetäkirjanpitoasetuksen edellyttämät liitetiedot.

26Käyttöomaisuuskirjanpito laaditaan pääsäännön mukaan hyödykekohtaisestisiten, että se käsittää kaikki hyödykkeet, joiden taloudellinen pitoaika ei ole vieläpäättynyt sekä hyödykkeet, joiden hankintameno on jo kokonaan poistettu, jos needelleen osallistuvat kirjanpitovelvollisen suoritetuotantoon. Siitä tulee kunkinhyödykkeen osalta käydä ilmi ainakin seuraavat tiedot:

- hyödykkeen tunnistetiedot, kuten nimike, tyyppi ja numero- hankintameno- hankinta-ajankohta kuukauden ja vuoden tarkkuudella- poistomenetelmä- poistoaika, jos se ei käy ilmi poistomenetelmää koskevista tiedoista- mahdolliset arvonkorotukset ja niiden peruutukset- mahdolliset arvonalennukset ja niiden palautukset.

Käyttöomaisuuskirjanpito, joka koskee koneita, kalustoa ja muuta niihin verrattavaakäyttöomaisuutta, voidaan olennaisuuden periaate huomioon ottaen järjestää myöshyödykeryhmäkohtaisesti, jos tällä on vain vähäinen vaikutus suunnitelmapoistojenmäärään. Tätä menettelyä puoltaa myös informaation taloudellisen tuottamisenperiaate, jonka mukaan suunnitelman mukaisten poistojen laskennasta saatavanhyödyn pitää ylittää siitä aiheutuvat kustannukset. Jos suunnitelmapoistojenperusteet on määritetty ryhmäkohtaisesti, voidaan tiedot sisällyttääkäyttöomaisuuskirjanpitoon ilmoittamalla, mihin poistokohderyhmään hyödykekuuluu.

Lisäksi käyttöomaisuuskirjanpitoon merkitään ainakin poistosuunnitelmienmukaisten poistokohteiden mukaan ryhmiteltyinä seuraavat tiedot:

- tilikauden suunnitelmapoisto- tilikauden kokonaispoisto- kertyneet suunnitelmapoistot- kertyneet kokonaispoistot- suunnitelman mukaan poistamatta oleva hankintamenon osa- poistoero.

Poistoeron lisäys tai vähennys tilikauden aikana sekä kokonaispoistojenvähentämisen jälkeen poistamatta oleva hankintamenon osa voidaan jättäämerkitsemättä käyttöomaisuuskirjanpitoon, mikäli nämä tiedot käyvät riittävällätarkkuudella ilmi pääkirjanpidosta.

27

9 PYSYVIÄ VASTAAVIA KOSKEVAT TILINPÄÄTÖSTIEDOT

9.1 Tuloslaskelma

Tilinpäätöksessä kirjatut kokonaispoistot esitetään kululajikohtaisessatuloslaskelmassa kahdessa osassa: suunnitelmapoistot erässä ”Suunnitelmanmukaiset poistot” sekä suunnitelman ylittävät tai alittavat poistot erässä ”Poistoeronmuutos”. Suunnitelman mukaisten poistojen kohdassa esitetään myöskäyttöomaisuuden poistosuunnitelman muuttamisesta aiheutunut kertaluonteinenpoisto. Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä, esimerkiksi tulipalonvakuuttamattomalle hyödykkeelle aiheuttama arvonalennus, esitetään erässä”Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä”.

Toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa suunnitelmapoistot, poistosuunnitelmanmuuttamisesta aiheutuneet kertaluonteiset poistot ja arvonalentumiset pysyvienvastaavien hyödykkeistä sisällytetään liikevaihdon jälkeen ennen liikevoittoa(-tappiota) vähennettävien toimintokohtaisten kulujen ryhmiin. Suunnitelmanylittävät tai alittavat poistot esitetään samalla tavalla kuin kululajikohtaisessatuloslaskelmassa.

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvista osakkeista ja osuuksista tehdään suunnitelmanmukaisia poistoja, esitetään ne suunnitelman mukaisten poistojen kohdassa.Arvonalentumiset pysyviin vastaaviin kuuluvista sijoituksista esitetään sekäkululajikohtaisessa että toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja–kulujen ryhmässä kohdassa ”Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista”.

Aikaisemmalla tilikaudella tehty arvonalentumiskirjaus tulee palauttaa sillätilikaudella, jolloin arvonalennus todetaan aiheettomaksi. Arvonalentumisenpalautus tulee pääsääntöisesti merkitä tuotoksi siihen tuloslaskelman ryhmään,johon sitä vastaava kulukirjaus on aikaisemmin merkitty. Jos kulukirjauksenpalautus katsotaan KPL 4:2 §:n mukaan satunnaiseksi, merkitään se satunnaiseksituotoksi.

9.2 Tase

Taseen vastaavissa pysyvien vastaavien ryhmässä esitetään käyttöomaisuudensuunnitelmapoistoin vähennetty hankintameno. Jos kirjanpitovelvollinen on tehnytsuunnitelman ylittäviä poistoja, taseen pysyvien vastaavien osoittama kirjanpitoarvoon suurempi kuin kokonaispoistoin vähennetty hankintameno. Kokonaispoistojen jasuunnitelmapoistojen kertynyt erotus esitetään taseen vastattavaa-puolella”Tilinpäätössiirtojen kertymä” -ryhmän ensimmäisessä kohdassa "Poistoero".

Hyödykkeiden tai hyödykeryhmien suunnitelma- ja kokonaispoistojen määrienpoiketessa toisistaan syntyy joko positiivista tai negatiivista poistoeroa.

28Hyödykkeiden ja hyödykeryhmien negatiiviset ja positiiviset poistoerot saadaantaseessa yhdistää keskenään, jos poistoerojen yhteismäärä on positiivinen tai nolla.Jos hyödykkeiden tai hyödykeryhmien tilikauden poistoerojen yhteismäärä onnegatiivinen, esitetään se tuloslaskelmassa poistoeron vähennyksenä. Josaikaisemmilta tilikausilta kertynyt poistoero on tilikaudella syntynyttä negatiivistapoistoeroa pienempi, saadaan poistoeron muutoksena esittää vain tätä kertynyttäpoistoeroa vastaava määrä. Tällöin se suunnitelmapoistojen osa, joka ylittääedellisiltä tilikausilta kertyneen poistoeron, vähentää tilikauden tulosta.

Käyttöomaisuuden arvonkorotukset sisällytetään taseen vastaavissa samaan eräänkuin niiden kohde.

9.3 Liitetiedot

Liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät (KPA 2:2 §).Käyttöomaisuuden arvostus- ja jaksotusperiaatteina ilmoitetaan, kuinkahyödykkeiden hankintamenot on määritetty, eli hyödykkeiden hankintamenoonluetut menot sekä pysyvien vastaavien hankintaan saatuihin investointiavustuksiinsovellettu kirjausmenettely, ja kuinka hankintamenot jaksotetaan (ks. esimerkit,liitteet 9 ja 10).

Tuloslaskelman liitetietona tulee esittää selvitys suunnitelman mukaisten poistojenperusteista ja niiden muutoksista (KPA 2:3.1 §).

Selvityksenä suunnitelmapoistojen perusteista ja niiden muutoksista annetaan tiedotsuunnitelmapoistojen laskentaperusteista (poistomenetelmä, poistoaika) samoinkuin niiden muutokset käyttöomaisuusryhmittäin sekä perusteet poistosuunnitelmanmuuttamiselle. Tiedot voidaan antaa ryhmäkohtaisesti myös rakennuksista ja muistasellaisista hyödykkeistä, joille on laadittu poistosuunnitelma hyödykekohtaisesti.Kyseiset tiedot voidaan esittää myös em. arvostus- ja jaksotusperiaatteidenyhteydessä.

Taseen vastaavia koskevista liitetiedoista on kirjanpitoasetuksessa säädettyseuraavasti.

KPA 2 luvun 4 §:n 1 momentin 1-8 kohdat:

Liitetietona on esitettävä:1) selvitys poistamatta olevista aktivoiduista perustamismenoista;2) selvitys poistamatta olevista aktivoiduista tutkimusmenoista;3) poistamatta olevia aktivoituja kehittämismenoja koskeva selvitys,

erikseen kirjanpitolain 5 luvun 8 §:n 2 momentissa tarkoitetutaktivointiedellytykset täyttävistä kehittämismenoista; 4) perusteltu selvitys, jos aktivoitujen tutkimusmenojen,kehittämismenojen tai liikearvon poistoaika on pitempi kuin viisi vuotta;

295) kuluksi kirjaamattomat menot ja pääoma-alennukset lainan

liikkeeseen laskemisesta; 6) arvonkorotusten periaatteet ja niiden kohteidenarvonmääritysmenetelmät;

7) tieto pysyviin vastaaviin kuuluvien koneiden ja laitteiden hankintamenojen vielä poistamatta olevasta osasta;

8) jos korkomenoja on luettu hyödykkeen hankintamenoon, selvitystilikaudella aktivoitujen korkomenojen määrästä ja tase-eräkohtaiset tiedotpoistamattomista aktivoiduista korkomenoista.”

KPA 2 luvun 4 §:n 2 momentti:

”Sen lisäksi mitä 1 momentissa säädetään, on ilmoitettava taseenpysyvistä vastaavista, erikseen hankintamenosta ja arvonkorotuksesta,tase-eräkohtaisesti tiedot:

1) määrästä tilikauden alussa; 2) lisäyksistä ja vähennyksistä tilikauden aikana samoin kuin siirroistaerien välillä;

3) kertyneistä poistoista ja arvonalentumisista tilikauden alussa; 4) vähennyksiin ja siirtoihin kohdistuvista kertyneistä poistoista jaarvonalentumisista;

5) tilikauden suunnitelman mukaisista poistoista; sekä 6) arvonalentumisista ja niiden palautuksista.”

KPA 2 luvun 4 §:n 6 momentti:

”Jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella onylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistärajoista, kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä ne liitetiedot, joistasäädetään 1 momentin 9-11 kohdassa sekä jättää esittämättä 2momentissa tarkoitetut liitetiedot muista eristä kuin arvonkorotuksista.”

KPA 2:4.1 §:n 7 kohdan koneiden ja laitteiden hankintamenojen poistamattomallaosalla tarkoitetaan tuotantotoimintaan liittyvien koneiden ja laitteidenkirjanpitoarvoa eli suunnitelmapoistoin vähennettyä hankintamenoa.

KPA 2:4.2 §:n edellyttämät tiedot pysyviin vastaaviin kuuluvien aineettomien sekäaineellisten hyödykkeiden tase-eräkohtaisista hankintamenoista on suotavaailmoittaa siten, että ne sisältävät kaikki hyödykkeet, joiden taloudellinen pitoaika eitilikauden alussa ollut vielä päättynyt ja jotka edelleen osallistuvatkirjanpitovelvollisen suoritetuotantoon, vaikka niiden hankintameno olisi jokokonaan poistettu. Tiedot voidaan kuitenkin ilmoittaa myös rajoittuen niihinhyödykkeisiin, joiden hankintamenoja ei ole vielä kokonaan kirjattu suunnitelmanmukaisina poistoina kuluiksi. Tällaisen menettelyn soveltamisesta ilmoitetaanerikseen liitetiedoissa.

Hankintamenon vähennyksiin sisällytetään myydyn käyttöomaisuudenhankintamenon ohella romutetun ja muun pysyvästi käytöstä poistetunkäyttöomaisuuden hankintameno.

309.4 Tase-erittelyt

Tase-erittelyissä tulee eritellä hyödykekohtaisesti kirjanpitovelvollisella tilikaudenpäättyessä olleet pysyviin vastaaviin merkityt hyödykkeet ja sijoitukset.Vaihtoehtoisesti tase-erittelyissä saadaan ilmoittaa vain pysyvien vastaavien lisäyk-set ja vähennykset hyödykekohtaisesti eriteltyinä. Tällöin on suotavaa tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekäkirjaustositteesta. Lisäykset ja vähennykset voidaan ryhmitellä esimerkiksi ostoihin,myynteihin ja romutuksiin sekä siirtoihin liikeomaisuusryhmien välillä (ks. liitteet11 ja 12). Lisäksi tase-erittelyistä tulee ilmetä mahdolliset arvonalennukset ja niidenpalautukset sekä arvonkorotukset ja niiden peruutukset hyödykekohtaisesti. Myössellaiset käyttöomaisuushyödykkeet, joiden taloudellinen pitoaika ei ole vieläpäättynyt, mutta joiden hankintameno on suunnitelman mukaan kokonaan poistettu,esitetään tase-erittelyissä.

Taseen vastattavissa esitettävän poistoeron määrä ja sen muutokset tilikaudenaikana on suotavaa esittää tase-erittelyissä ainakin pysyvien vastaavien tase-erienmukaan eriteltyinä.

10 PIENET KIRJANPITOVELVOLLISET

10.1 Yleistä

Kirjanpitovelvollinen on yritysmuodosta ja koosta riippumatta velvollinen tekemäänsuunnitelman mukaiset poistot seuraavia poikkeuksia lukuun ottamatta. KPL 5:12.2§:n mukaan ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toimintaperustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saapoistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niidenvaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Suunnitelman mukaistenpoistojen tekeminen on kuitenkin aina suositeltavaa.

Pienten kirjanpitovelvollisten tulee lähtökohtaisesti soveltaa edellä 1-9 luvuissaannettuja ohjeita. Tässä luvussa käsitellään pienille kirjanpitovelvollisille soveltuviayksinkertaistettuja menettelyjä sekä kirjanpitoasetuksen helpotuksia liitetietoinailmoitettaviin tietoihin.

Pienellä kirjanpitovelvollisella tarkoitetaan pääsääntöisesti kirjanpitovelvollisia,joissa enintään yksi seuraavista kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2 momentin mukaisistarajoista ylittyy; ”1) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 20 miljoonaa markkaa; 2) taseen loppusumma 10 miljoonaa markkaa; 3) palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.”Mikäli kirjanpitovelvollinen kuuluu kirjanpitolain tarkoittamaan konserniin, jonkaemoyhtiö laatii konsernitilinpäätöksen, lasketaan edellä mainitussa pykälässäsäädettyjen rajojen ylittyminen tai alittuminen konsernitilinpäätöksen perusteella.

31Pienten kirjanpitovelvollisten voi olla informaation taloudellisen tuottamisenperiaatteen näkökulmasta hyödyllistä mukauttaa suunnitelmapoistotverotuspoistojen kanssa, jolloin vältytään poistoerojen syntymiseltä.

10.2 Poistopohja

Kirjanpitovelvollisen soveltaessa kirjanpidossa EVL:n mukaista menojäännöspois-tomenetelmää on suunnitelmapoiston perusteena menojäännös, joka on verovuodenaikana käyttöönotettujen koneiden ja kaluston hankintamenojen ja aikaisemminkäyttöönotettujen koneiden ja kaluston poistamattomien hankintamenojen summavähennettynä niistä verovuoden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muillavastikkeilla. Muita vastikkeita ovat esimerkiksi vakuutuskorvaukset. Menojäännöstälaskettaessa katsotaan hyödykkeiden hankintamenoksi myös laajennus-, muutos-,uudistus-, ja muut vastaavat perusparannusmenot sekä, verovelvollisen vaatiessa,suurehkot korjausmenot. Poistolaskennan yksinkertaistamiseksi on perusteltuamääritellä jäännösarvo nollaksi.

10.3 Alle kolmen vuoden kalusto ja pienhankinnat

Kirjanpidossa myös kaikkien EVL:n 33 §:ssä tarkoitettujen hyödykkeiden, joidenvaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenot tuleeaktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.Aktivointivelvollisuudesta huolimatta voivat kirjanpitovelvolliset olennaisuuden javarovaisuuden periaatteita noudattaen kuitenkin kirjata koneiden ja kaluston, joidentodennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään kolme vuotta, hankintamenotsekä EVL-säännöksen mukaiset pienhankinnat kokonaisuudessaan kuluksi sinätilikautena, jona kyseinen omaisuus on otettu käyttöön.

10.4 Poistosuunnitelma

Kaikkien käyttöomaisuushyödykkeiden poistot tulee tehdä ennalta laaditunpoistosuunnitelman mukaisesti. Koneita ja kalustoa, joista tehtävien poistojenverotuksessa hyväksyttävä enimmäismäärä lasketaan yhtenä eränämenojäännöksestä, voidaan käsitellä myös kirjanpidossa yhtenä ryhmänä.Hyödykekohtainen poistosuunnitelma on kuitenkin laadittava hyödykkeille, joidentulontuottamiskykyä voidaan arvioida erillislaskelmin tai joiden hankintamenotmuodostavat olennaisen osan kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuudenkirjanpitoarvosta.

Esimerkki 1 Pienen kirjanpitovelvollisen poistosuunnitelma

Kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuus muodostuu toimistokalusteista ja –laitteista sekäpainokoneesta, joiden tasearvot ovat seuraavat:

32Toimistokalusteet ja –laitteet 30 000Painokone 800 000

Kirjanpitovelvollinen käsittelee toimistokalusteita kirjanpidossaan omana ryhmänään jasuunnitelmapoistojen perusteet on määritetty ryhmäkohtaisesti. Painokone muodostaaolennaisen osan kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuudesta ja sille on laadittu omapoistosuunnitelma. Toimistokalusteet ja –laitteet kirjanpitovelvollinen uusii keskimäärin 8vuoden välein. Painokoneen oletetaan tuottavan tuloa 15 vuoden ajan. Kirjanpitovelvollinensoveltaa kirjanpidossaan EVL:n mukaista menojäännöspoistomenetelmää.Menojäännöspoistoprosentit, joita soveltamalla hyödykkeiden hankintamenot tulevatolennaisin osin poistettua taloudellisten pitoaikojen puitteissa, ovat seuraavat:

Toimistokalusteet ja –laitteet 25 % menojäännöspoistotPainokone 15 % menojäännöspoistot

10.4.1 Poistoajan pituus

Käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuudenhankintameno tulee poistaa vaikutusaikanaan. Käyttöomaisuushyödykkeenvaikutusajalla tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa.

Jos kirjanpitovelvollinen soveltaa kirjanpidossa EVL:n mukaista menojäännöspois-tomenetelmää, jossa poistot tehdään jäljellä olevasta menojäännöksestä, voiyksittäisestä käyttöomaisuushyödykkeestä olla poistamatta hankintamenoa, vaikkasen taloudellinen pitoaika onkin jo ylitetty. Mikäli menojäännöspoistoprosentti onmääritelty riittävän suureksi, ei tällä jäljellä olevalla määrällä ole kuitenkaanolennaisuuden periaate huomioon ottaen merkitystä tilinpäätösinformaation kannal-ta. Siinä tapauksessa, että käytöstä poistetun käyttöomaisuuden hankintamenonpoistamaton osa - esimerkiksi romutuksen tai uusinvestointien määrän vähentymi-sen johdosta - muodostaa olennaisen osan koko menojäännöksestä, tulee tältä osintehdä tarvittavan suuruinen ylimääräinen poisto, jotta koko hankintameno tuleekirjattua kuluksi.

33

10.4.2 Poistojen aloittaminen

Poistot käyttöomaisuuden hankintamenosta aloitetaan, kun hyödyke on otettukäyttöön kirjanpitovelvollisen toiminnassa.

Käyttöomaisuuden käyttöönottotilikaudelta tehtävän poiston määrässä otetaanyleensä huomioon hyödykkeen käyttöönoton ajoittuminen tilikaudelle. Pienikirjanpitovelvollinen voi soveltaa yksinkertaistettua menetelmää ja tehdäsuunnitelmapoistona koko tilikauden normaalipoiston, ellei se vääristä olennaisestitilikauden suunnitelmapoistojen kokonaismäärää.

Aineettomista hyödykkeistä tehtävät poistot aloitetaan yleensä heti menojensyntymistilikautena. Poistoeron syntymisen välttämiseksi niistä voidaan tehdäsyntymistilikautenakin koko tilikauden normaalipoisto. Poistoeroa syntyy, jossuunnitelmapoistona tehdään esimerkiksi puolet tilikauden normaalipoistosta jakokonaispoistona koko vuoden normaalipoiston määrä.

10.4.3 Poistomenetelmä

Suunnitelmapoistoilla seurataan käyttöomaisuushyödykkeen tulontuottamiskyvynvähenemistä. Tulevaisuuden ennakointiin liittyvien epävarmuustekijöiden japoistolaskennan yksinkertaistamisen vuoksi joudutaan usein turvautumaankaavamaisiin, ajan kulumiseen perustuviin poistomenettelyihin.

EVL:n menojäännöspoistomenetelmää sovellettaessa poistojen suunnitelmallisuusedellyttää, että käytetyt poistoprosentit ovat riittävän suuret sen varmistamiseksi,että käyttöomaisuuden hankintameno tulee poistettua taloudellisena pitoaikanaan.Verolainsäädännön sallimat maksimipoistoprosentit eivät aina täytä poistojensuunnitelmallisuuden vaatimusta. Esimerkiksi atk-laitteiden ja muiden nopeanteknisen kehityksen kohteena olevien koneiden ja laitteiden, joitakirjanpitovelvollinen liiketoimintansa luonteesta johtuen joutuu jatkuvastiuusimaan, kohdalla ei EVL:n salliman maksimipoistoprosentin soveltaminenyleensä johda siihen, että hyödykkeen hankintameno tulee poistettuavaikutusaikanaan. Suunnitelmapoistot tulee tehdä varovaisuuden periaatehuomioiden. Tämä edellyttää riittävän suuren poistoprosentin käyttämistäsovellettaessa menojäännöspoistomenetelmää kaikkien koneiden ja laitteidenhankintamenojen poistamiseen.

Jos tilikauden pituus poikkeaa 12 kuukaudesta, mitoitetaan ajan kulumiseenperustuvat suunnitelmapoistot vastaavasti. Menojäännöspoistomenetelmääsoveltava pieni kirjanpitovelvollinen voi kuitenkin edellä selitetystä poiketen tehdänormaalitilikautta lyhyemmältä tai pidemmältä tilikaudelta aina 12 kk:n pituisentilikauden edellyttämä n suunnitelman mukaisen poiston.

3410.5 Poistosuunnitelman muuttaminen

Jos pieni kirjanpitovelvollinen soveltaa menojäännöspoistomenetelmää ja EVL:nsallimia maksimipoistoprosentteja, voidaan katsoa hyvän kirjanpitotavanmukaiseksi poistosuunnitelman mukaisen poistoprosentin muuttaminen verotuksensallimien poistoprosenttien muuttuessa. Tällöinkin hyödykkeet tulee poistaavaikutusaikanaan.

10.6 Käyttöomaisuuden myynnin käsittely

Poistolaskennassa ryhmäkohtaisesti käsiteltävien koneiden ja kaluston myynnitvoidaan EVL:ssä noudatettava menojäännöspoistomenettely huomioon ottaenkäsitellä siten, että myyntihinnalla vähennetään käyttöomaisuuden ao. tase-eränmenojäännöksen arvoa, jolloin tilikauden ja seuraavien tilikausien poistot vähenevätmyyntihinnan määrällä. Mikäli myyntihinta ylittää koneiden ja kaluston kokomenojäännöksen määrän, tulee myyntihinta tältä osin kirjata tuotoksi ja esittäätuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.

10.7 Käyttöomaisuuskirjanpito

Käyttöomaisuuskirjanpidosta on kirjanpitoasetuksen liitevaatimukset huomioidenilmettävä erikseen tuotannon koneiden ja laitteiden kirjanpitoarvo.Menojäännöspoistomenetelmää sovellettaessa käyttöomaisuuskirjanpito voidaanpitää tase-erittelyiden yhteydessä vain kunkin tilikauden aikana hankituista,myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. Tällöin on suotavaa tehdä tase-erittelyihinmerkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta.Tällöin aikaisempien tilikausien tase-erittelyt ja niitä vastaava kirjanpito täydentävätkäyttöomaisuuskirjanpidon sellaisenaan hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi. Tase-erittelyt on säilytettävä 10 vuotta tilikauden päättymisestä.Käyttöomaisuushyödykkeitä voidaan seurata pääkirjanpidossa myös omillatileillään.

10.8 Poistoja koskevat tilinpäätöstiedot

Tilinpäätöstä laadittaessa tilikauden kuluksi kirjatut pienhankinnat esitetääntuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut kulut”. Pääkirjanpitoon on suotavaaavata oma tili pienhankinnoille.

Pieni kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä KPA 2:4.2 §:n mukaan taseenpysyvistä vastaavista tase-eräkohtaisesti ilmoitettavat liitetiedot muista eristä kuinarvonkorotuksista. Kirjanpitovelvollisen tulee täten esittää tase-eräkohtaisestiarvonkorotuksen määrä tilikauden alussa sekä arvonkorotusten lisäykset javähennykset tilikauden aikana. KPA 2:4.1 §:n 7 kohdan mukaan tulee liitetietonaesittää pysyviin vastaaviin kuuluvien koneiden ja laitteiden hankintamenojen vielä

35poistamatta oleva osa eli tuotantotoimintaan liittyvien koneiden ja laitteidenkirjanpitoarvo. Liitetietovaatimus koskee myös pieniä kirjanpitovelvollisia.

10.9 Toiminnan laajentuminen

Jos on todennäköistä, että kirjanpitovelvollisen liiketoiminta tulee lähitilikausinalaajentumaan niin, että useampi kuin yksi KPL 3:9.2 §:n säädetyistä rajoista ylittyy,on suositeltavaa, että kirjanpitovelvollinen kehittää käyttöomaisuuskirjanpitoaansiten, että siitä saadaan kirjanpitoasetuksen edellyttämät liitetiedoissa esitettävättiedot.

Jollei kirjanpitovelvollinen ole kirjanpidossaan aikaisemmin seurannuthyödykkeiden alkuperäisiä hankintamenoja ja niistä kertyneitä poistoja, voidaankuitenkin sillä tilikaudella, jolloin ensimmäistä kertaa tulee esittää myös KPA 2:4.2§:n edellyttämät tiedot, tilikauden alun hankintamenona esittää suunnitelmanmukaisin poiston vähennetty hankintameno.