wesley oliveira cavalcante
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Pr-Reitoria de Graduao
Curso de Direito
Trabalho de Concluso de Curso
ISENO DO ICMS NA AQUISIO DE VECULO
DESTINADO PESSOA PORTADORA DE DEFICINCIA
Autor: Wesley Oliveira Cavalcante
Orientador: Prof. M. Sc. Mrio Srgio Ferrari
Braslia - DF
2010
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WESLEY OLIVEIRA CAVALCANTE
ISENO DO ICMS NA AQUISIO DE VECULO DESTINADO PESSOA
PORTADORA DE DEFICINCIA
Trabalho apresentado ao curso de graduao
em Direito da Universidade Catlica de
Braslia, como requisito parcial para obteno
do Ttulo de Bacharel em Direito
Orientador: Professor M. Sc. Mrio Srgio
Ferrari.
Braslia
2010
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Folha reservada para insero
do termo de aprovao
conforme item 2.1.5 do Manual da UCB
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minha filha Jlia. Dedico todo este
trabalho.
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AGRADECIMENTOS
Aos meus pais que me ensinaram o valor do trabalho. Aos meus irmos que so para
mim um espelho de unio, respeito e descontrao traduzidos em alegrias no explicveis
com palavras. minha amada Daniella, pela ajuda e apoio nas noites em claro que passei
para chegar at aqui. Aos meus queridos avs Lindolfo e Leonidia que souberam me guiar
para a busca do conhecimento no comeo da vida. Ao ilustrssimo professor que foi meu
orientador, o M. Sc. Mrio Srgio Ferrari, pela compreenso com minhas limitaes e
dificuldades na confeco deste trabalho. A todos os professores, tanto de graduao como
aqueles que passaram por minha vida e deixaram uma semente do conhecimento. A todos os
amigos, familiares, e colegas de curso dos quais no esqueo.
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A igualdade consiste em tratar igualmente os
iguais e desigualmente os desiguais.
(Aristteles)
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RESUMO
Referncia: CAVALCANTE, Wesley Oliveira. Ttulo: Iseno do ICMS na aquisio de
veculo destinado pessoa portadora de deficincia. 87 folhas. Monografia de concluso do
curso de Direito Universidade Catlica de Braslia, Braslia, 2010.
O instituto da iseno tributria representa uma limitao ao poder de tributar, mais
precisamente uma excluso do crdito tributrio. A doutrina no unnime ao conceitu-la.
No entanto, diante da lgica jurdica, pouco importa as denominaes dadas a um mesmo
fenmeno, sendo que na prtica o que interessa a natureza jurdica. Hoje a iseno
representa um auxlio na manuteno do princpio da igualdade tributria pois todos so
iguais perante a lei, com tratamento diferenciado entre os desiguais. Por analogia, esta
premissa se aplica s pessoas fsicas, em diversas circunstncias. o caso de portadores de
necessidades fsicas especiais. Desta forma, a iseno de impostos em especfico para pessoas
portadoras de deficincia fsica ou mental, traz uma diferenciao benfica, seno necessria,
em favor daqueles cidados que j sofrem inmeras dificuldades no exerccio de suas vidas
cotidianas. Meio a isto, a iseno do ICMS na aquisio de veculos para pessoas portadoras
de necessidades especiais est corretssima. No entanto traz uma diferenciao descabida
entre aqueles deficientes que so capazes de dirigir um veculo automotor e aqueles que no
possuem esta habilidade devido s suas limitaes. A Constituio Federal traz normas
expressas no sentido de que todos, principalmente o Estado, devero colaborar para a insero
destas pessoas no convvio social. Desta forma, a diferenciao evidenciada pela norma que
isenta tal tributo est ferindo um preceito da constitucional, qual seja, o tratamento igual entre
os iguais. Neste sentido, que vrios magistrados concederam o benefcio da iseno do
ICMS quelas pessoas deficientes fsicas que no podem dirigir mas que necessitam de um
veculo para se locomoverem, recebendo assim, o mesmo tratamento oferecido queles
deficientes que possuem a carteira nacional de habilitao.
Palavras-chave: Iseno tributria. ICMS. Aquisio de veculo. Deficientes fsicos.
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ABSTRACT
Tax exemption limits taxing power. In other words, it represents the exclusion of tax credit.
The doctrine is not unanimous when it comes to its concept. However, in regards to legal
logic, the definitions given to the same phenomenon do not matter much; in reality, what
matters instead is its legal nature. Today tax exemption helps to maintain the principle of tax
equality: everyone is equal before the law, with differential treatment for the unequal. In this
sense, tax exemption for citizens with physical or mental disabilities is a positive
differentiation, if not a necessary one. It benefits those who already go through many
difficulties on a daily basis. Therefore VAT exemption to those who have special needs is
more than right. However, it distincts those who are capable of driving a vehicle from those
who are not capable of doing so due to their own limitations. The Federal Consititution states
that everyone, especially the Government, shall contribute to the social integration of citizens
with special needs. With that in mind, said distinction goes against the Constitution: equal
treatment between equals. That is why many magistrates ruled in favor of VAT exemption to
those who are physically or mentally challenged and are not capable of driving a vehicle, but
need one to move. Therefore, they have been granted with the same treatment as those who
have a driving license.
Keywords: Tax exemption. VAT. Vehicle acquistion. Physical and mental disabilities
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SUMRIO
INTRODUO -------------------------------------------------------------------------------- 11
CAPTULO 1 ISENES TRIBUTRIAS: CONCEITOS, FUNES,
DISTINES E CLASSIFICAES.
1.1 Excluso do crdito tributrio: Iseno e Anistia --------------------------------- 16
1.2 Conceitos de iseno tributria ------------------------------------------------------ 19
1.3 Princpios e isenes ------------------------------------------------------------------- 23
1.3.1 Princpio da legalidade tributria (CF, art. 150, I)------------------------------ 25
1.3.2 Princpio da anterioridade da lei fiscal (CF, art. 150, III, b e c) ------------- 27
1.3.3 Princpio da igualdade tributria (CF, art. 150, II) ----------------------------- 28
1.4 Diferenas entre iseno, no incidncia e imunidade ------------------------- 30
1.5 Classificao das isenes ----------------------------------------------------------- 36
1.5.1 Quanto forma de concesso: Isenes Absolutas e Relativas ---------- 38
1.5.2 Quanto natureza: Isenes Onerosas e Simples --------------------------- 39
1.5.3 Quanto ao prazo: Por Prazo Indeterminado e Por Prazo Certo ----------- 41
1.5.4 Quanto rea: Amplas e Restritas ou Regionais ----------------------------- 42
1.5.5 Quanto aos tributos que alcanam: Gerais e Especiais --------------------- 43
1.5.6 Quanto ao elemento com que se relaciona: Objetivas, Subjetivas e
Mistas ------------------------------------------------------------------------------------------ 43
1.5.7 Quanto fonte legislativa que originou a norma de iseno: Autonmica e
Heternoma------------------------------------------------------------------------------------ 45
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CAPTULO 2 IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO
DE MERCADORIAS E PRESTAO DE SERVIOS - ICMS: EVOLUO E
FUNES.
2.1 Breve histrico --------------------------------------------------------------------------- 49
2.2 Caractersticas do ICMS --------------------------------------------------------------- 50
2.3 Sujeito passivo da obrigao tributria --------------------------------------------- 53
2.4 Isenes e incentivos fiscais no mbito do ICMS -------------------------------- 54
CAPTULO 3 A ISENO DO ICMS NA COMPRA DE VECULO PARA
PESSOAS PORTADORAS DE DEFICINCIA FSICA.
3.1 Conceituando o termo portador de deficincia --------------------------------- 58
3.2 A iseno tributria e a pessoa portadora de deficincia ---------------------- 66
3.3 A iseno do ICMS na operao de compra de veculo------------------------ 68
CAPTULO 4 DECISES JUDICIAIS SOBRE A MATRIA.
4.1 Apelao Cvel no Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul, processo n
70024596173, Comarca de Santa Rosa. ----------------------------------------------- 73
4.2 Mandado de Segurana no Tribunal de Justia do Estado de Gois, para
concesso de iseno do ICMS e IPVA, processo n 201090047290,
comarca de Goinia/GO ------------------------------------------------------------------- 74
4.3 Apelao Cvel no Tribunal de Justia de Santa Catarina, processo
2008.074662-9 -------------------------------------------------------------------------------- 75
4.4 Mandado de Segurana no Tribunal de Justia do Distrito Federal e
Territrios para garantir direito iseno do ICMS, processo
20090020081196MSG --------------------------------------------------------------------- 76
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CONCLUSO --------------------------------------------------------------------------------- 80
REFERNCIAS ------------------------------------------------------------------------------- 84
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INTRODUO
Para viver em sociedade, o homem necessitou de uma instncia
organizacional superior, cuja principal incumbncia a de elaborar as regras
consensuais de conduta, para construir o direito positivado. Dessa necessidade
surgiu o Estado, cuja noo se pressupe conhecida daqueles que iniciam o estudo
do Direito Tributrio.
Ao se conceituar o Estado como sendo uma sociedade organizada sob a
forma de governantes e governados, com um territrio delimitado e poder prprio no
exerccio de sua soberania para proteger seu povo e suas instituies, surge da a
necessidade imperiosa de o Estado obter recursos para a realizao de tal objetivo.
O Estado no poderia realizar seus fins, nem atender s mltiplas exigncias
de carter poltico, social e econmico da coletividade, sem desenvolver intensa
atividade financeira.
No dizer de MACHADO (2009),1 qualquer que seja a concepo de Estado
que se venha adotar, inegvel que ele desenvolve atividade financeira. Para
alcanar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade para
obter, gerir e aplicar tais recursos. Isto no significa que no possa atuar no campo
econmico. E atua, com maior ou menor intensidade, ora explorando patrimnio seu,
com o fim de lucrar, ora intervindo no setor privado da economia, na defesa da
coletividade.
Com o dever do Estado de regular relaes, manter o funcionamento de
rgos, fiscalizar as relaes entre poder pblico e o particular, fiscalizar a atuao
de seus prprios entes, atender as necessidade e anseios da populao, cria-se a
necessidade de obter recursos financeiros pois no haveria outra forma para manter
todo esse aparato estatal.
Para que o Estado exera o direito, ou melhor, o dever de obter os recursos
necessrios ao funcionamento da mquina estatal, torna-se imprescindvel que haja
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p. 26.
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regras especficas na atuao do Estado no momento em que impe ao particular
uma obrigao de dispor de seus recursos financeiros para o ente pblico.
Com a criao desse conjunto de normas e princpios que regulam a
arrecadao de tributos, obrigaes dos tributrios, constituio atribuies e
funcionamento dos rgos fiscalizadores, forma-se um conceito de Direito Tributrio,
que no dizer de ROSA JUNIOR (2007)2, o ramo do direito pblico que rege as
relaes jurdicas entre Estado e o sujeito passivo (contribuinte e responsvel)
decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere exigncia,
fiscalizao e arrecadao de tributos.
Para MACHADO (2009),3 o Direito Tributrio o ramo do Direito que se
ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de
qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os
abusos desse poder.
Assim, a despeito desta proteo do cidado, surgem normas que limitam o
Estado em seu poder de tributar. Tais limitaes, como as imunidades, esto
expressamente contidas na Constituio Federal. Outras, como as isenes, esto
em leis complementares, leis ordinrias, convnios Estaduais, e na legislao de
cada ente tributante.
As isenes tributrias esto inicialmente reguladas na Carta Magna em seu
Ttulo VI Da Tributao e do Oramento, Seo II Das Limitaes do Poder de
Tributar, onde no pargrafo 6 do art. 150, diz que qualquer subsdio ou iseno,
reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso,
relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei
especfica de cada ente federado, sem prejuzo da aplicao do disposto no art. 155,
2, XII, g, que impe a obrigatoriedade de lei complementar em alguns casos,
como por exemplo, os incentivos e isenes especficas do imposto sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS.
2 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. 20 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. p. 122.
3 MACHADO, op. cit. p. 52.
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Por sua vez, o Cdigo Tributrio Nacional CTN, institudo pela Lei 5.172, de
25 de outubro de 1966, recepcionado pela CF/88, classificou a iseno tributria
como sendo uma espcie de excluso do crdito tributrio inserida no Captulo V,
Seo II, denominado, Iseno.
As isenes tributrias, logicamente, devem atender aos ditames da Carta
Maior, em especial aos princpios que regem o sistema tributrio. Tais princpios,
como da legalidade tributria, da anterioridade da lei fiscal, da igualdade tributria,
dentre outros, so afirmaes implcitas ou explcitas no texto normativo e servem de
guia para constituio, implantao e manuteno das normas jurdicas, que por sua
vez regem as relaes sociais.
Sendo o exerccio da arrecadao uma atividade vinculante4 do Estado,
qualquer ato do poder pblico que implique em renncia fiscal, deve estar baseado
em lei que o autorize conceder determinada benefcio que diminua ou exclua a
arrecadao dos tributos. De modo ainda mais regulado, as isenes no mbito do
ICMS vm minuciosamente reguladas pela Constituio e pelas Leis
Complementares de nmeros 24/75 e 87/96.
Em se tratando de tributos, a Constituio atribuiu competncia tributria a
cada esfera de poder. Unio, Estados e Distrito Federal e Municpios possuem
capacidade para instituir e arrecadar seus respectivos impostos definidos
constitucionalmente. No tocante ao ICMS, que um tributo Estadual, a Constituio
tratou de impor vrios limites neste exerccio. Outorgou competncia ao Senado
Federal para definir parmetros de alquotas e definiu que as isenes e incentivos
devero ser concedidas de forma igual entre todos os Estados e Distrito Federal.
Com base nesta norma constitucional e na Lei Complementar 24/75 que
surgiu a figura do Convnio Estadual de ICMS, onde em reunio com representantes
da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, os entes federados decidem sobre
normas e incentivos relativos ao referido imposto.
4 Para DI PIETRO, se diz atividade vinculante do Estado quando a lei no deixa opes; ela estabelece que, diante de determinados requisitos, a Administrao deve agir de tal ou qual forma. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 21 ed. So Paulo: Atlas, 2008. p. 201.
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Alguns destes convnios j existiam antes da Carta Magna atual, os quais
foram recepcionados com base no art. 34, 8, do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias - ADCT. Surgiram tambm vrios outros convnios j na
vigncia da Constituio de 1988.
Dentre estes convnios, recentemente no ano de 2007, foi editado o
Convnio de n 03/2007 que trata da concesso de iseno do ICMS nas sadas de
veculos destinados a pessoas portadoras de deficincia fsica.
Ao isentar o ICMS na compra de veculo para portadores de necessidades
especiais, o referido convnio tratou de fazer algumas exigncias. Contudo, tais
exigncias so consideradas insustentveis pela doutrina, por trazer diferenciaes
no tratamento dado entre pessoas que esto em igualdade de condies no que se
refere ao objetivo principal da norma, ou seja, oferecer tratamento diferencial aos
deficientes.
Dentre as exigncias do Convnio ICMS 03/2007, as que mais causam
debates entre os doutrinadores e geram demandas judiciais contra o Poder Pblico
tributante so: comprovao de disponibilidade financeira ou patrimonial, do portador
de deficincia, suficiente para fazer frente aos gastos com a aquisio e a
manuteno do veculo a ser adquirido e a exigncia da Carteira Nacional de
Habilitao do deficiente adquirente.
Alm dos princpios, a Constituio Federal traz ampla proteo s pessoas
portadoras de deficincia no que tange a polticas sociais de insero destas
pessoas na sociedade, transporte, educao e facilitao dos acessos a prdios
pblicos e particulares.
Contudo, mesmo trazendo extensa lista de normas que definem alguns
tratamentos que devero ser dispensados aos portadores de deficincia, a
Constituio no tratou de definir o termo portador de deficincia, mas trouxe uma
idia para que isso seja feito.
Verificando, o que se pode chamar de lacuna, ou seja, a falta de definio do
termo pela Constituio, a doutrina tratou de iniciar os debates o que ocorreu
baseada na Constituio e em tratados internacionais dos quais o Brasil signatrio.
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Desta forma, baseados no princpio da igualdade de tratamento, no princpio
da capacidade contributiva e nas protees constitucionais dadas s pessoas
portadoras de deficincia, que vrios destes cidados que se sentiram
prejudicados em seus direitos, recorreram ao judicirio para que se cumpram os
ditames da nossa Carta Magna.
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CAPTULO 1 ISENES TRIBUTRIAS: CONCEITOS, FUNES,
DISTINES E CLASSIFICAES.
1.1 Excluso do crdito tributrio: Iseno e Anistia
O conceito de Estado de Direito no pode estar simplesmente ligado
preferncia da lei, o que seria uma conceituao meramente formal, indicativa das
caractersticas de separao de poderes, legalidade na administrao pblica e
reserva da lei formal.
No se pretende aqui dar uma conceituao ampla do Estado de Direito, mas
partindo para uma concepo que inicia do contedo material em que prevalea a
disposio do governo em realizar a idia de justia, criando efetivas garantias
institucionais para os direitos das pessoas subordinadas ao seu poder, chega-se a
um conceito de excluso do crdito tributrio como sendo o impedimento da prpria
constituio do crdito tributrio.
Segundo se pode apreender do CTN, em seu artigo 175, e de acordo com
posicionamentos tradicionais na doutrina, a excluso do crdito tributrio se d de
duas formas: Iseno e Anistia. Nesse passo, a iseno e a anistia ocorreriam antes
do lanamento e aps o surgimento da obrigao tributria. Entende-se que ambas
so dispensas legais, quer se refira a tributos atribuindo o instituto da iseno, quer
se refira a infraes no qual se aplica o instituto da anistia.
Os institutos de excluso do crdito tributrio esto previstos nos artigos 175
a 182 do Cdigo Tributrio Nacional, bem como no art. 150, 6 da Constituio
Federal e na Lei Complementar 101/2000, em seu art. 14, alm de leis esparsas.
So formas de privilgio fiscal e que podem ser equiparados a um privilgio
financeiro, dado que as conseqncias relativas a um e a outro no tesouro pblico
so as mesmas, so elementos que oneram os cofres pblicos.
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Assim, a excluso do crdito tributrio pode ser entendida no sentido de
impedimento de sua constituio, sendo portanto, exceo regra estabelecida no
art. 142, pargrafo nico do CTN, onde reza que o lanamento uma atividade
administrativa obrigatria por parte do ente pblico.
A anistia fiscal por sua vez, prevista no Cdigo Tributrio Nacional, art. 180 a
182, entendida como o perdo tanto do ilcito tributrio como da penalidade
imposta ao contribuinte infrator do mandamento legal.
Em sentido amplo, MORAES (1994) esclarece o seguinte:
A palavra anistia, de origem grega, tem o significado, na lngua latina, de esquecimento (amnestia, amnistia). Assim, falar em anistia sobre determinado fato o mesmo que dizer que no se deseja mais lembrar sobre o mesmo (fato anistiado). Anistia tem o significado de apagar da lembrana, de esquecer, de perdoar. Todavia, na linguagem jurdica, o vocbulo empregado para caso de extino de punibilidade, significando perdo da pena (crimes ou infraes). A palavra anistia entendida como sinnimo de perdo, graa, indulto, todas as formas de extino da
punibilidade.5
Como perdo que , a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas
anteriormente vigncia da lei que a concede, e no se aplica aos atos qualificados
em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro
em benefcio daquele. No se aplica tambm, salvo disposio em contrrio, s
infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas
(art. 180, I e II do CTN).
De acordo com o art. 181 do CTN, a anistia pode ser concedida em carter
geral, ou seja, compreende as penalidades relativas a todos os tributos, sem
qualquer condio ou em carter especfico, ou seja, atendendo a certas condies.
Para a anistia especfica ou limitada, o art. 181, II, restringe aos seguintes
casos:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
5 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994.
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b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado
montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de
condies a ela peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade
administrativa.
Nas palavras de MACHADO (2009),6 a anistia a excluso do crdito
tributrio relativo a penalidades pecunirias.
O mesmo autor acima citado complementa os comentrios acerca da anistia,
Informando que o cometimento de infrao no mbito do direito tributrio gera a
aplicao de penalidades pecunirias, e estas ensejam a constituio do crdito
tributrio. Assim, pela anistia extinguida a punibilidade do sujeito passivo infrator,
tornando-se um impedimento constituio do crdito. Caso o crdito j esteja
constitudo, poder ser dispensado pelo legislador na forma de remisso7 que
forma de extino do crdito tributrio decorrente de penalidade ou do prprio
tributo.
Feitas as consideraes acerca da anistia, discorre-se, no tpico seguinte,
acerca dos conceitos de iseno tributria.
6 MACHADO, op. cit. p. 237.
7 Para ROSA JUNIOR, a remisso e a anistia so institutos diversos porque: a) a remisso causa de extino do crdito tributrio, enquanto a anistia causa de excluso do crdito tributrio; b) a remisso pressupe a existncia de lanamento, e a anistia concedida antes da constituio do crdito tributrio; c) a remisso compreende os tributos e as penalidades, mas a anistia s se refere infrao da legislao tributria (penalidades), subsistindo o dbito quanto ao valor do tributo; d) a remisso ocorre quando a penalidade j foi aplicada, enquanto na anistia o fisco ainda no tem cincia da infrao. (ROSA JUNIOR, op. cit. p. 534.)
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1.2 Conceitos de iseno tributria
A iseno tributria um instituto muito mais complexo do que aparenta ser
primeira vista, destacando-se diversas teorias para explic-las, em funo das
divergncias interpretativas.
Veja-se o que diz ROSA JUNIOR (2007), sobre o assunto:
No conceito clssico iseno significava a dispensa legal do pagamento de tributo devido, porque ocorria o fato gerador e a relao jurdico-tributria se instaurava, existindo, portanto, obrigao tributria. Essa posio chegou a ser adotada pelo Supremo Tribunal Federal. A corrente doutrinria, moderna e mais coerente, entende que na iseno no h incidncia e, em conseqncia, no se instaura a relao jurdico-tributria, inexiste obrigao tributria e o tributo no devido. Assim, para os autores que integram essa corrente, a lei tributria contm uma norma impositiva se a situao abstrata prevista vier a ocorrer, e a lei isencional contm norma que suspende a eficcia da norma tributante. Se a lei isencional vier a ser
revogada, a lei de incidncia readquire a sua eficcia.8 (Grifo nosso)
Para MACHADO (2009),9 a iseno caracteriza-se como uma exceo feita
pela lei em detrimento da regra jurdica de tributao. So formas de privilgio fiscal
e que podem ser equiparados a um privilgio financeiro, dado que as conseqncias
relativas a um e a outro no tesouro pblico so as mesmas, so elementos que
oneram os cofres pblicos.
COLHO (2006) faz a seguinte explicao:
A norma a resultante de uma combinao de leis (regras legais) que definem fatos tributveis se conjugam com as previses imunizantes e isencionais para compor uma nica hiptese de incidncia: a da norma jurdica de tributao. Assim, para que ocorra a incidncia da norma de tributao, indispensvel que os fatos jurgenos contidos na hiptese de incidncia ocorram no mundo. E esses fatos jurgenos so fixados aps a excluso de todos aqueles considerados no-tributveis em virtude de
previses expressas de imunidade e iseno.10
8 ROSA JUNIOR, op. cit. p. 549.
9 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 230.
10 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema Tributrio. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 176.
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No dizer da autora acima, antes de definir se o fato jurdico existe ou no,
necessrio que se faa uma conjugao de todas as normas legais existentes para
que se verifique o que ser isento ou imune da regra de incidncia. Assim, para a
autora, no h que se falar na precedncia da norma de tributao em relao
norma de iseno. Tal sucesso no existiria no plano lgico-jurdico.
Vejamos o que diz Daniela Ribeiro de Gusmo (2008):
So duas correntes de maior prestgio quanto conceituao da iseno. A primeira delas sustenta que no h incidncia quando h iseno, no existindo, portanto, nenhuma relao jurdica, nenhuma obrigao tributria e muito menos tributo devido. Na realidade, coexistem duas normas: uma impositiva e uma isencional, dado que a segunda possui o condo de obstar a eficcia da primeira. A outra corrente entende que existe a incidncia e, por conseguinte, o tributo devido, mas a lei isencional dispensa o contribuinte de seu pagamento. Esse entendimento foi o adotado pelo
Cdigo Tributrio Nacional.11
Aduz a autora acima, que o CTN adotou a corrente que diz que existe a
incidncia e que o tributo devido, mas imediatamente o contribuinte dispensado
do pagamento por outra regra isencional.
Para Edgard Neves da Silva12, uma das correntes, adotada pelo Direito
Positivo brasileiro, a iseno tem como natureza jurdica a dispensa legal do
pagamento do tributo, regulamentada no captulo denominado excluso do crdito
tributrio do Cdigo Tributrio Nacional. Para essa corrente, obrigatoriamente deve
haver a incidncia para ocorrer a iseno, ou seja, nasce a obrigao tributria mas
por disposio de norma que isenta o contribuinte da obrigao, ela no se finaliza,
pois o sujeito ativo da obrigao est proibido de constituir o correspondente
lanamento do tributo.
11
GUSMO, Daniela Ribeiro de. Direito Tributrio. 2 ed. rev. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 94. 12
SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e iseno. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributrio. 8 ed. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 216.
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A respeito dessas duas correntes doutrinrias, no se pode deixar de citar
excelente esclarecimento advindo de SILVA (2001). Vejamos:
Nascida a obrigao tributria, em razo da norma de tributao, por determinao de uma outra norma, a de iseno, fica o sujeito passivo dispensado do pagamento do tributo, e, consequentemente, excludo o crdito tributrio referente exao, pelo que no haver a necessidade de seu aperfeioamento pelo lanamento.
13
Para Rubens Gomes de Sousa, ainda sobre a primeira corrente:
Iseno o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido. importante fixar bem as diferenas entre no-incidncia e iseno: tratando-se de no-incidncia, no devido o tributo porque no chega a surgir a prpria obrigao tributria; ao contrrio, na iseno o tributo devido, porque existe a obrigao, mas a lei dispensa
o seu pagamento. (Grifo do autor).14
J para a segunda corrente, a iseno estaria no campo da no-incidncia
por efeito da norma legal. O que seria tributado no ser mais em virtude da norma
isencional, visto que esta norma de iseno, ao atingir a hiptese de incidncia,
torna-a insuficiente para gerar os efeitos que lhe so prprios. Neste caso, ao
contrrio da primeira corrente, no haveria a possibilidade do nascimento da
obrigao tributria, visto que o fato gerador15 abstrato no estaria completo.16
Nesta segunda corrente, BORGES (2001), entende que a iseno
juridicamente uma no-incidncia legalmente qualificada. Nas palavras do autor:
No se pode converter o fato gerador, por uma espcie de transubstanciao legal, em fato isento. E acrescenta: Se fosse possvel tal fenomenologia, a norma que estabelecesse a iseno estaria, a rigor, em contradio com a norma que definisse o fato gerador da obrigao tributria, e duas posies normativas contraditrias no poderiam ser
ambas vlidas (princpio da contradio).17
13
SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 216. 14
SOUSA, Rubens Gomes de. Apud. SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 217. 15
O fato gerador um fato econmico com relevo no mundo jurdico e serve de ndice, de medida, da capacidade contributiva do cidado. ROSA JUNIOR, op. cit. p. 421.
16 SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 217.
17 BORGES, Jos Souto Maior. Apud. SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 217.
-
22
Como se v, no h unanimidade entre os doutrinadores para a definio da
natureza jurdica do instituto da iseno. A priori, o efeito principal da adoo desta
ou daquela corrente est nas conseqncias jurdicas da desobrigao do sujeito
passivo em pagar o tributo.
Pela teoria legal, que a adotada pelo sistema tributrio ptrio, caso seja
revogada a norma de iseno ou o sujeito passivo deixar de cumprir todos os
requisitos para a obteno e manuteno do benefcio fiscal, a norma de incidncia
passa a ter eficcia imediatamente, com o conseqente lanamento do crdito
tributrio em desfavor do contribuinte.
Caso seja adotada a teoria doutrinria, e, caso a norma que concede o
benefcio venha a ser revogada, em obedincia ao princpio da anterioridade,18 o
crdito tributrio somente seria gerado no exerccio fiscal19 posterior.
Para melhor explicar o fenmeno da iseno, essencial verificar o que diz
SILVA (2001):
[...] combinemos essas idias com os aspectos da hitese de incidncia. Essencial esse raciocnio, tendo em conta que se encontram no sistema positivo brasileiro vrias denominaes para esse fenmeno. Porm, enquadrando-se as diversas situaes legais no regime jurdico da iseno, no h que se falar em outra figura. Juridicamente, todas as situaes que se subsumam ao mesmo regime jurdico tero natureza idntica, pouco importando a sua denominao.
20
Por derradeiro, em uma excelente explanao, Paulo de Barros Carvalho, em
conferncia proferida por ocasio do encontro promovido pela ABDF,21 em So
18
O princpio da anterioridade ou da no-surpresa est previsto no art. 150, inciso III, alnea b, da Constituio Federal quando diz que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Para Rosa Junior, este princpio visa a evitar que se cobre do contribuinte tributo, cuja lei de instituio, ou majorao, tenha sido publicada no mesmo exerccio financeiro da cobrana. Assim, este princpio evita que o contribuinte seja apanhado de surpresa no transcorrer do exerccio financeiro, da ser denominado tambm de princpio da no-surpresa. ROSA JUNIOR, op. cit. p. 236.
19 Exerccio fiscal ou ano fiscal o perodo geralmente correspondente a 12 meses, no final do qual as contas so fechadas para determinar resultados das operaes financeiras, tributrias, oramentrias, etc. No necessariamente precisa coincidir com o calendrio civil. PAULO, Antonio de. Pequeno dicionrio jurdico. Rio de Janeiro: DP&A, 2002. p. 38.
20 SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 217.
21 No h referncia sobre a sigla ABDF na obra consultada. SILVA, Edgard Neves da. (2001). No entanto, em consulta ao stio www.abdf.com.br, encontra-se a informao de que ABDF a
-
23
Paulo, ensina que sempre que estivermos diante do mesmo fenmeno jurdico,
diante da lgica jurdica, no h por que design-los com nomes diferentes. Pode,
mas o que prevalece a natureza jurdica. Pela denominao pode causar
confuso, pela norma jurdica no.22
1.3 Princpios e isenes
Como no se pretende aqui esgotar as definies de todos os princpios
constitucionais tributrios, fixaremos comentrios acerca dos princpios distinguindo-
os com base no critrio da generalidade.
Nas palavras de DENARI (1995),23 princpios so proposies que
expressam, da forma mais ampla possvel, o contedo ideal do Direito e que servem
de paradigma tanto para elaborao quanto para aplicao das normas jurdicas.
Vejamos o que diz ARAJO (2007):
Os princpios, portanto, determinam a regra que dever ser aplicada pelo intrprete, demonstrando um caminho a seguir. Podemos falar na existncia de uma hierarquia interna valorativa dentro das normas constitucionais, ficando os princpios em um plano superior, exatamente pelo carter de
regra estrutural que apresentam.24
Em sentido tcnico, a palavra princpio est ligada idia de ponto de partida,
de base, de fundamento. Assim, princpios de uma cincia so as teorias
fundamentais que constituem os alicerces ou fundamentos para constituio desta
cincia.
Associao Brasileira de Direito Financeiro, fundada em fevereiro de 1949, por um grupo de tributaristas liderado por Gilberto de Ulha Canto e do qual participavam, entre outros, Erym Carneiro, Tito Rezende e Rubens Gomes de Sousa. Disponvel em: < http://www.abdf.com.br/historico.asp>. Acesso em: 09 de maio de 2010.
22 CARVALHO, Paulo de Barros. Apud. SILVA, Edgard Neves da. op. cit. p. 218.
23 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributrio Nos termos da Constituio de 1988. 5 ed. So Paulo: Forense, 1995. p. 49.
24 ARAUJO, Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano.Curso de direito constitucional. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 67.
-
24
Assim, seguindo a classificao de MACHADO (2009),25 sero aqui
destacados os princpios jurdicos da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da
competncia, da capacidade contributiva, da vedao do confisco e o da liberdade
de trfego.
Tais princpios existem para proteger o cidado contra os abusos do poder do
Estado. Na interpretao dessa finalidade que se busca a efetiva proteo do
contribuinte.
Nas palavras de MACHADO (2009):
Alis, o Direito um instrumento de defesa contra o arbtrio, e a supremacia constitucional, que alberga os mais importantes princpios jurdicos, por excelncia um instrumento do cidado contra o Estado. No pode ser
invocado pelo Estado contra o cidado. 26
O comentrio do autor acima bastante oportuno, principalmente no mbito
do direito tributrio que a rea onde o Estado, com sua supremacia, adentra na
vida do particular para obrigar-lhe a dispor de parte do seu patrimnio em nome da
manuteno estatal.
Em se tratando de iseno tributria, e considerando que seria uma das
formas que limitam o Estado em seu poder de tributar, e ainda que essa limitao
est baseada nos princpios constitucionais, pode-se considerar que a iseno
tributria seria um dos mecanismos que o cidado dispe para sua proteo em
relao fora que o entre tributante possui.
Passaremos ento a discorrer sobre alguns destes instrumentos de defesa do
cidado. Diga-se alguns, pois ser feito comentrios sobre os princpios que regem
o direito tributrio como um todo e que, portanto, afetam o instituto da iseno fiscal.
25
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 32. 26
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 33.
-
25
1.3.1 Princpio da legalidade tributria (CF, art. 150, I)
O art. 5, inciso II, da CF inaugura o princpio da legalidade de forma
genrica, segundo o qual ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei.
No entanto, esse dispositivo foi considerado pelo constituinte insuficiente para
a devida proteo do contribuinte. Desse modo, para fazer de forma mais segura e
especfica o amparo do cidado, que o art. 150, inciso I da Carta Magna traz a
seguinte redao:27
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
Atendendo ao dispositivo constitucional e impondo uma regra mais especfica,
no caso a iseno, o art. 97, inciso VI, do CTN,28 diz o seguinte:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
[...]
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades;
27
BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 05 de outubro de 1988. Art. 150, I. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm>. Acesso em: 09 de maio de 2010.
28 BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966. Art. 113. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 09 de maio de 2010.
-
26
A respeito da exigncia de lei especifica para exigir ou aumentar tributo,
ROSA JUNIOR (2007) faz a seguinte proposio:
Assim, entende-se que no supriria as necessidades visadas pelo princpio da legalidade tributria uma lei genrica que autorizasse o Poder Executivo a cobrar os tributos necessrios satisfao de suas necessidades. Isso porque o contribuinte est mais garantido com a exigncia de uma lei especfica para instituir ou majorar tributos por lhe atribuir uma srie de vantagens. Desse modo, j com a publicao do projeto de lei, o contribuinte pode no s defender seus interesses junto ao Poder Legislativo, como tambm ir organizando sua vida para o caso do projeto ser convertido em lei para no ser apanhado de surpresa quando a lei
entrar em vigor.29
Tomando por base esse princpio e levando em considerao que o instituto
da iseno um contrato30 entre o beneficirio e o Estado, o contribuinte isentado
estar mais protegido de um eventual desejo do ente pblico em retirar-lhe o
benefcio sem o cumprimento total do acordo, como por exemplo, a revogao da
medida concessiva antes do prazo de iseno j fixado.
Entretanto, h excees ao princpio da legalidade tributria. Esto previstos
no art. 97, inciso II, e arts. 21, 26, 39, 57 e 65 do CTN, e obedece ao contido no art.
153, 1, da Constituio Federal, onde faculta ao Poder Executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Tais excees referem-se aos impostos federais de importao de produtos
estrangeiros, exportao de produtos nacionais ou nacionalizados, produtos
industrializados e o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios.
29
ROSA JUNIOR. op. cit. p. 226. 30
Para Hugo de Brito Macho, pode haver, e na prtica o que acontece, um contrato no qual um Estado se obriga a conceder iseno. Pode-se dizer at que ele estranho ao Direito Tributrio. Cria-se o dever para o Estado contratante de outorgar a iseno, pelo meio hbil que a lei. (MACHADO, op. cit. p. 231)
-
27
A razo de tal flexibilizao conferida ao Poder Executivo repousa no fato de
que esses impostos possuem carter extrafiscal,31 possuindo funo regulatria de
mercado para atuao do Estado na economia.
1.3.2 Princpio da anterioridade da lei fiscal (CF, art. 150, III, b e c)
Este princpio, tambm chamado de princpio da no-surpresa, visa proteger o
contribuinte da cobrana de um tributo no mesmo exerccio fiscal de sua instituio
ou majorao.
Previsto no art. 150, III, b e c da CF onde diz que vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, cobrar tributos no mesmo exerccio
financeiro32 em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alnea anterior. (Grifos nossos).
A Emenda Constitucional n. 42 de 2003, acrescentou a alnea c ao inciso III
do art. 150 onde probe a cobrana de tributos antes de decorridos 90 dias da
publicao da lei que as institui ou majorou. Assim, alm do princpio da
anterioridade, para que o tributo seja devido em 1 de janeiro, a lei que o criou ou
majorou deve ser publicada 90 dias antes.
Porm, o princpio da anterioridade no se aplica, por expressa previso
constitucional em seu pargrafo 1 do art. 150, aos seguintes impostos:
31
Para Rosa Junior, tributo extrafiscal aquele cuja instituio visa a sua utilizao pelo Estado como instrumento para interveno no domnio econmico ou social (ROSA JUNIOR. Op. cit. p. 180). Para Hugo de Brito Machado, o tributo extrafiscal quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros (MACHADO. op. cit. p. 68).
32 Para Eduardo Sabbag, a expresso exerccio financeiro deve ser entendida como ano fiscal que, no Brasil, coincide com o ano civil que vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro. SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributrio. 11 ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009. p. 23.
-
28
1) aos emprstimos compulsrios destinados a atender a despesas
extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou
sua eminncia (art. 148, I);
2) aos impostos sobre: importao de produtos estrangeiros (art. 153, I),
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art.
153, II), produtos industrializados (art. 153, IV) e operaes de crdito,
cmbio, e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (153, V);
3) aos impostos extraordinrios criados na iminncia ou no caso de guerra
externa (art. 154, II).
Excees essas, como j dito, so para atender a funo de extrafiscalidade
de alguns impostos que servem de instrumento de interveno pelo Estado na
economia, alm de atender impostos criados em carter de urgncia. Tal imposio
de prazos tornaria os ineficazes.
Para SABBAG (2009),33 importante frisar que o princpio da anterioridade
ser aplicado aos casos de instituio ou aumento do tributo. Por essa razo, caso a
lei extinga ou reduza o gravame, ou o modifique sem provocar qualquer
onerosidade, dever produzir efeitos imediatos.
Assim, em se tratando de iseno tributria, o benefcio fiscal dever produzir
seus efeitos imediatamente aps a concesso pelo ente tributante.
1.3.3 Princpio da igualdade tributria (CF, art. 150, II)
O princpio da igualdade tributria est expresso no art. 150, II da Constituio
Federal onde diz que vedado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios,
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou
funo por eles exercidas, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos.
33
SABBAG, Eduardo de Moraes. op. cit. p. 23
-
29
Eleito pelo autor deste trabalho como um dos mais importantes princpios
constitucionais tributrios por estar intimamente ligado iseno do ICMS na
aquisio de veculo para portadores de deficincia fsica, no que tange frase
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
que ser tratado mais adiante.
Discorrendo sobre o princpio da igualdade de forma genrica, ROSA JUNIOR
(2007) diz o seguinte:
O princpio genrico da igualdade de todos perante a lei se origina do art. 1 da Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, proclamado na Frana em 1789, para pr fim s desigualdades e aos privilgios de natureza odiosa de que desfrutavam determinadas classes em todos os
setores da vida social, com o clero e a nobreza.34
Para o autor citado acima35, h duas vertentes no princpio da igualdade
tributria: Pela generalidade todos devem pagar tributo sem haver desigualdades
fiscais. Pela uniformidade, os tributos devem ser repartidos entre os cidados com
critrios idnticos.
Desta forma, a norma que institui ou isenta determinado tributo ou pessoa,
no deve fazer distines entre contribuintes que se encontram em situao
equivalente, ou seja, os critrios devem ser iguais.
Veja-se o que diz MACHADO (2009):
Em matria tributria, h problema em saber se a regra de iseno fere, ou no, o princpio da isonomia. A questo difcil porque envolve a valorao dos fins pretendidos pela norma isentiva. Essa valorao que vai preencher o vazio da postura puramente normativista, e tudo terminar
sendo uma questo de justia, ou de injustia da iseno. 36
Brilhante a colocao do autor acima. As dificuldades surgem no momento
em que se coloca a questo de saber se o legislador pode fixar distines e qual o
34
ROSA JUNIOR. op. cit. p. 264 e 265. 35
ROSA JUNIOR. op. cit.p. 268. 36
MACHADO. op. cit. p. 145.
-
30
critrio que possa ser utilizado para essas diferenciaes entre este ou aquele
cidado.
Assim, afastando o dilema da postura puramente normativa, o sentimento de
justia que deve prevalecer no ato do poder pblico ao isentar certos contribuintes
ao pagamento de certos tributos.
1.4 Diferenas entre iseno, no incidncia e imunidade
Sabe-se que a iseno diferente da no incidncia. A iseno a excluso,
por lei, de parcela da hiptese de incidncia. Ou seja, a parcela de iseno aquela
que a lei retira dos fatos que realizam a hiptese de incidncia da regra de
tributao. A no incidncia, como a prpria denominao informa, configura-se em
funo da prpria norma de tributao que exclui todos os fatos que no esto
abrangidos pela mesma definio legal da hiptese de incidncia.
O legislador muitas vezes trata situaes de no incidncia como casos de
isenes, e isto tem gerado dvidas. Assim, por vezes, agentes do prprio fisco s
reconhecem situaes de no incidncia diante de regra jurdica expressa. Desta
forma, incorrem em equvoco. No se pode exigir uma regra de no incidncia,
basta a regra jurdica definindo a hiptese de incidncia, ou seja, quando
concretizada o tributo ser devido, para que o restante que no esteja definido
passar a ser hiptese de no incidncia.37
Portanto, a iseno ocorre quando a lei tributria exclui parcela de
determinado tributo da hiptese de incidncia. J a no incidncia incorre de todos
os casos que no ocorram hipteses de incidncia, ou seja, so todas as hipteses
no previstas em lei e onde no ocorram incidncia tributria.
37
MACHADO, Hugo de brito. op. cit. p. 229.
-
31
SABBAG (2009)38 informa que a iseno o instituto concedido de forma
geral ou especfica, mediante lei, afastando a tributao que seria exigida do sujeito
passivo. possvel lei isentiva estipular prazo e condies para sua concesso.
De forma bem didtica, MACHADO (2009) exemplifica e diferencia os dois
institutos de forma clara onde informa que:
O imposto de importao, por exemplo, tem como hiptese de incidncia a entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional (CTN, art. 19). Assim, qualquer fato no compreendido nessa hiptese constitui caso de no incidncia do tributo. J a iseno a retirada, por lei, de parte da hiptese de incidncia. Alguns produtos cuja entrada no territrio nacional ensejaria a incidncia do tributo podem ficar isentos desta, por expressa determinao legal. A regra jurdica de iseno no configura uma dispensa legal de tributo devido, mas uma exceo regra jurdica de tributao. E exatamente por constituir uma exceo que ela deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111). J a no incidncia tudo o que est fora da hiptese de incidncia. No foi abrangido por esta. Resulta da prpria regra jurdica de tributao que, definindo a hiptese em que o tributo devido,
por excluso define aquelas em que no o .39
Assim verifica-se que para que ocorra iseno sobre determinado tributo deve
haver previso legal dispondo sobre o que ser considerado exceo aplicao
deste tributo, ficando isento de ao por parte do fisco. De outra forma, a no
incidncia seria tudo aquilo contrrio incidncia, ou seja, tudo aquilo que no
esteja contido na previso legal de incidncia e que no tenha norma determinando
sua excluso do campo de incidncia.
38 SABBAG, Eduardo de Moraes. op. cit. p. 262. 39
MACHADO, Hugo de brito. op. cit. p. 229.
-
32
Ainda para ilustrar as diferenas entre iseno e no incidncia, ROSA
JUNIOR (2007) descreve os institutos da seguinte forma:
A no incidncia pode ser pura, didtica, constitucional e legal. A no incidncia pura, ou simples, a no-previso legal de uma determinada situao como hiptese de incidncia de tributo. O legislador podia definir determinada situao como hiptese de incidncia, mas no quis porque essa situao pode no servir de medida de capacidade contributiva da pessoa. A no incidncia didtica ocorre quando o legislador diz que o tributo no incide, mas mesmo que no dissesse no haveria incidncia porque a situao no se enquadra na definio da hiptese de incidncia.
(Grifo do autor).40
O mesmo autor continua:
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por fora de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tributante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao jurdico-tributria, a obrigao tributria no se instaura e o tributo no devido. Assim, a imunidade no se confunde com iseno porque esta corresponde a no incidncia estabelecida por lei, por razes polticas, econmicas ou sociais, e, por isso, no existindo obrigao tributria, a iseno causa de excluso do crdito tributrio (CTN, art. 175, I), impedindo, portanto, a sua constituio definitiva mediante lanamento. A imunidade decorre da Constituio e a iseno se origina da lei. A imunidade, por estar hospedada no texto constitucional e corresponder a uma limitao ao poder de tributar, comporta interpretao extensiva, enquanto a norma jurdica sobre iseno no admite tal interpretao (CTN, arts. 111 e 177). (grifo do autor).
O autor acima menciona a imunidade como uma forma de no incidncia
devido a um mandamento constitucional. Embora a posio do citado autor seja no
sentido de que a imunidade est inserida dentro do grupo que faz parte da no
incidncia, a imunidade difere dessa outra. Ocorre a imunidade quando h uma
excluso de incidncia de tributo prevista pela Constituio. Por conseqncia,
sendo a imunidade protegida por norma constitucional, ela se diferencia tambm da
iseno justamente por ser prevista por legislao superior, uma vez que a iseno
ser autorizada por lei da mesma modalidade que a instituiu.
Quando, por dispositivo constitucional, a lei maior probe que certos fatos ou
pessoas no sejam alcanados pelo dispositivo da tributao, estar presente a
40 ROSA JUNIOR, op. cit. p. 248 e 249.
-
33
imunidade. A regra constitucional impede a incidncia da regra jurdica de tributao.
Portanto, a imunidade caracteriza-se pelo fato de decorrer de regra jurdica de
categoria superior, ou seja, norma jurdica presente na Constituio Federal impede
que lei ordinria impe certo tributo a determinadas pessoas ou a determinados
fatos geradores.
No dizer que MACHADO (2009), o que distingue a iseno da imunidade a
posio desta ltima em plano jurdico hierrquico superior. Da decorrem
conseqncias da maior importncia, tendo por base que a imunidade, justamente
porque estabelecida em norma residente na Constituio, faz parte de princpio
superior no ordenamento jurdico, servindo assim de norte para os operadores
intrpretes do direito, que quando buscarem o sentido da norma que imuniza certos
fatos ou pessoas da incidncia do tributo, no ficaram presos literalidade da
norma.41
Nas palavras do mesmo autor, de forma resumida, imunidade o obstculo
criado por uma norma da Constituio que impede a incidncia de lei ordinria de
tributao sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou
categorias de pessoas.42
Uma das principais caractersticas da imunidade decorre justamente do fato
de ter previso constitucional, proibindo qualquer outra norma jurdica de instituir e
cobrar certos tributos de certas pessoas.
Para confirmar esse conceito, SABBAG (2009)43 ensina que a imunidade
no incidncia constitucionalmente qualificada, tendo como finalidade a
implementao de objetivos do Estado, demarcados pela sociedade no prprio texto
constitucional. O prprio autor44 informa ainda que:
Ademais, as imunidades e os princpios tributrios so limitaes constitucionais ao pode de tributar, ganhando a estatura, para o STF, de clusulas ptreas direitos no suprimidos por Emenda Constitucional, uma vez garantidores de direitos e garantias individuais (art. 60, 4, IV, da CF). (grifo do autor)
41 MACHADO, Hugo de brito. op. cit. p. 230. 42
MACHADO, Hugo de brito. op. cit. p. 231. 43
SABBAG, op. cit. p. 262. 44 SABBAG, idem.
-
34
MACHADO (2009) descreve a Imunidade como uma forma qualificada de
no incidncia, isto porque se h imunidade, a lei tributria no incide porque
impedida de faz-lo pela norma superior. (grifo do autor)45
Agora fazendo distino entre imunidade e iseno o mesmo autor
argumenta:
Ainda que na Constituio esteja escrito que determinada situao de iseno, na verdade de iseno no se cuida, mais de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hiptese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente norma da Constituio, a hiptese no ser de
imunidade, mas de iseno.46
Nesta mesma linha de pensamento, verifica-se que h dispositivos
constitucionais que imprimem a idia de falsas isenes que representam
claramente o instituto da imunidade. Os artigos 184, 5, e 195, 7 da CF47,
utilizam a palavra isentas quando na verdade transmitem o conceito de imunidade,
seno vejamos:
Art. 184 Compete Unio desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua funo social, mediante prvia e justa indenizao em ttulos da dvida agrria, com clusula de preservao do valor real, resgatveis no prazo de at vinte anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja utilizao ser definida em lei. [...]
5 - So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
Art. 195 A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: [...]
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
45
MACHADO, Hugo de brito. Op. cit. 46
MACHADO, Hugo de brito. Op. cit. 47
BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 05 de outubro de 1988. Art. 148. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm>. Acesso em: 05 de maio de 2010.
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35
Nesses casos, houve equivoco do legislador ao definir as dispensas
constitucionais, portanto, regras imunitrias, como sendo isenes. Aquelas, visam
resguardar valores previstos na Constituio e por isso so de carter permanente e
perduram enquanto viger a Constituio. J a iseno pode ocorrer por tempo
determinado, bastando estar previsto na lei que o instituir.
Importante destacar que cabe Carta Magna estabelecer a competncia dos
poderes para instituir os tributos. Da mesma forma, cabe-lhe limit-la, podendo, no
estabelecimento do poder impositivo, reduzir a competncia tributria pela excluso
de certas pessoas, atos ou coisas.
Ainda sobre a diferenciao entre imunidade e iseno, quem faz uma
excelente diferenciao didtica NOGUEIRA (1975), que assim dispe:
J as isenes podem decorrer, como antes visto, da capacidade econmica do contribuinte ou de motivos extrafiscais, mas os valores nelas objetivados, embora importantes no alcanam o mesmo grau hierrquico dos valores protegidos pelas imunidades. Por essa razo a opo valorativa e normativa pertence ao titular da competncia impositiva que poder inclusive subordinar sua durao a termo ou ao implemento de condies, flexibilidade que se observa mesmo quando objeto de lei complementar da Unio. Ainda nesta hiptese, nada mais se intentar do que o tratamento, no mbito nacional, de um fim extrafiscal reclamado sem aquele carter de
preeminncia e permanncia inerente imunidade.48
Tambm o doutrinador ROSA JUNIOR (2007), faz essa diferenciao de
forma clara quando faz a seguinte citao acerca da imunidade e da iseno:
A imunidade no se confunde com a iseno porque esta corresponde a no incidncia estabelecida por lei, por razes polticas, econmicas ou sociais, e, por isso, no existindo obrigao tributria, a iseno causa de excluso do crdito tributrio (CTN, art. 175, I), impedindo, portanto, a sua constituio definitiva mediante lanamento. A imunidade decorre da
Constituio e a iseno se origina da lei.49
De forma bem resumida, pode-se dizer que iseno uma exceo dada pela
lei para que certas pessoas, coisas ou fatos no sejam tributados mesmo que ali
exista um fato gerador. A no incidncia a situao em que a regra jurdica de
48
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Estudos tributrios. So Paulo: Resenha Tributria, [1974]. p. 495. 49 ROSA JUNIOR, op. cit. p. 249.
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36
tributao no alcana o fato pois no se realiza a hiptese de incidncia do tributo,
ou seja, no se configura a situao hipottica alcanada pela norma definidora do
tributo. A imunidade se cria atravs, e to somente, pela ordem constitucional que
impede que a lei tributante venha a incidir sobre determinados fatos, coisas,
pessoas ou categoria de pessoas.
Por derradeiro, vale dizer que as os institutos da imunidade, iseno e no
incidncia, mesmo sendo de caractersticas diferentes, visam basicamente inibir a
atuao voraz do Estado quando adentra na esfera do particular para retirar-lhe
parte de seu patrimnio. Assim, com essas limitaes impostas ao fisco, pode se
manter valores sociais para um bom convvio entre cidados e Estado.
1.5 Classificao das isenes
Para que seja til, as classificaes das isenes devem ser feitas em funo
de aspectos relevantes do respectivo objeto. Sob a tica do Direito, essa relevncia
deve ser relacionada aos aspectos jurdicos. Assim, inicia-se a classificao tendo
como ponto de partida o Cdigo Tributrio Nacional, de onde retira-se os elementos
que parecem ser necessrios para uma classificao das isenes50.
De acordo com o CTN, as isenes podem ser:
I Quanto forma de concesso:
a) Absolutas, ou em carter geral concedidas diretamente pela lei;
b) Relativas, ou em carter especfico concedidas por lei mas efetivadas
mediante despacho da autoridade administrativa.
II Quanto natureza:
a) Onerosas ou condicionadas concedidas sob condio que implique nus
para o interessado;
50 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit. p. 234.
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b) Simples sem a imposio de condies ao interessado.
III Quanto ao prazo:
a) Por prazo indeterminado;
b) Por prazo certo.
IV Quanto rea:
a) Amplas prevalentes em todo o territrio da entidade tributante;
b) Restritas ou regionais prevalentes apenas em parte do territrio da
entidade tributante.
V Quanto aos tributos que alcanam:
a) Gerais abrangem todos os tributos;
b) Especiais abrangem somente os tributos que especificam.
Segundo MACHADO (2009), embora sem referncia no CTN, as isenes
podem ser classificadas, ainda:51
VI Quanto ao elemento com que se relacionam:
a) Objetivas concedidas em funo do fato gerador da obrigao tributria,
objetivamente considerado, isto , em funo do ato, fato, negcio, ou
coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinao;
b) Subjetivas concedidas em funo de condies pessoais de seu
destinatrio, isto , daquele que, se inexistente a iseno, seria o sujeito
passivo da obrigao tributria;
c) Mistas concedidas tanto em funo do fato gerador objetivamente
considerado como em funo de aspectos pessoais de seu destinatrio.
Alguns autores como COELHO (2006)52 e MACHADO (2009)53 acrescentam,
segundo a fonte legislativa que originou a norma de iseno, a classificao das
51
MACHADO, Hugo de brito. op. cit. p. 235.
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isenes em autonmica e heternoma. Quando a iseno concedida por lei
originria da pessoa jurdica titular da competncia para instituir o tributo, diz-se que
a iseno autonmica. Quando a iseno concedida por pessoa jurdica diversa
daquela que titular da competncia para instituir e cobrar o tributo a que se refere,
diz-se que a iseno heternoma.
Na explanao das classificaes neste trabalho, no se pretende esgotar
aqui o tema, mas to somente de aclarar os principais aspectos que a doutrina
utiliza para diferenciar as espcies de isenes. Assim, a seguir, ser feito uma
explicao sobre cada uma das classificaes.
1.5.1 Quanto forma de concesso: Isenes Absolutas e Relativas
De acordo com o art. 113 do CTN54, so duas as obrigaes tributrias no
ordenamento jurdico ptrio. Diz o citado artigo:
Art. 113 A obrigao tributria principal ou acessria.
1 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
2 - A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 - A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
52
COELHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit. 361. 53
MACHADO, op. cit. p. 236. 54
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966. Art. 113. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 06 de maio de 2010.
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Tendo como base essa norma, BORGES (2001) faz a seguinte classificao:
A iseno absoluta quando o seu benefcio no tem obrigao principal ou acessria de espcie alguma.
A iseno relativa quando a lei instituidora exige o cumprimento de determinados atos (informaes, declaraes, etc.), a cuja observncia
subordina o gozo do benefcio fiscal.55
Desta forma, a iseno ser absoluta quando o contribuinte se eximir tanto da
obrigao principal como da obrigao acessria, no que em ltima anlise, na
desobrigao total de pagar o tributo. Ser ento iseno relativa quando aquele
que dela se beneficiar tiver ainda a necessidade de cumprir prestaes positivas ou
negativas previstas em lei no interesse da arrecadao ou fiscalizao de
determinado tributo, ficando ainda condicionado despacho da autoridade
administrativa responsvel pela fato.
Na concesso de benefcio fiscal relativo, faz-se necessrio a comprovao
dos requisitos previstos em lei atravs de ato administrativo de carter declaratrio
que reconhea o direito iseno no momento da ocorrncia do fato gerador do
tributo.
1.5.2 Quanto natureza: Isenes Onerosas e Simples
Considera-se como iseno onerosa ou condicionada aquela que concedida
por prazo certo e em funo de determinadas condies. Neste caso tornam-se
irrevogveis mesmo que seja por lei durante o perodo de vigncia da iseno.
Neste sentido a Smula 544 do STF56 diz que isenes tributrias concedidas sob
condio onerosa no podem ser livremente suprimidas.
55
BORGES, Jos Souto Maior. Apud. SILVA, Edgard Neves da.. op. cit. p. 61 e 62. 56
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smula 544. In: PINTO, Antonio Luiz de Toledo, et. al. VADE MECUM. 9 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 1792.
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No Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 178, diz que a iseno, salvo se
concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo (...).
Baseia-se esta regra no princpio da boa-f57, onde o Estado, mesmo sem
exigir condies ou pressupostos a serem cumpridos pelo beneficirio da iseno,
fixa prazo para a fruio do favor fiscal, lgico que no poder unilateralmente
diminuir o prazo, pegando de surpresa o contribuinte.
como a assinatura de um contrato, no podendo voltar atrs. Por outro lado,
se o contribuinte deixa de cumprir as condies preestabelecidas possvel o corte
da iseno ainda que exista prazo.
No que tange as isenes simples, quem bem explica ROSA JUNIOR
(2009) que diz:
A iseno pura, ou simples, ou gratuita, ou unilateral, ou no contratual, ocorre quando concedida sem que a lei exija contraprestao do contribuinte, ou seja, quando no lhe impe qualquer condio para gozar do benefcio fiscal, resultando, portanto, de mera liberalidade fiscal. (grifo do
autor) 58
Assim, as isenes onerosas, tambm conhecidas como condicionadas ou
bilaterais, so as que exigem uma contraprestao do beneficio da iseno, ao
passo que as incondicionadas ou as chamadas isenes simples no importam nus
algum para os beneficirios.
57
Para Carlos Roberto Gonalves, o princpio da boa-f exige que as partes se comportem de forma correta no s durante as tratativas, como tambm durante a formao e o cumprimento do contrato. (...) A regra da boa-f, como j dito, uma clusula geral para a aplicao do direito obrigacional, que permite a soluo do caso levando em considerao fatores metajurdicos e princpios jurdicos gerais. GONALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro, volume III: contratos e atos unilaterais. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 33.
58 ROSA JUNIOR, op. cit. p. 551.
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1.5.3 Quanto ao prazo: Por Prazo Indeterminado e Por Prazo Certo
A norma de iseno ser permanente ou por prazo indeterminado quando no
existe prazo estipulado para cessao do benefcio fiscal. Neste caso, pode ocorrer
o fim do incentivo com a promulgao de outra norma que venha a revogar a norma
isentiva.
Ser transitria ou a prazo certo quando a prpria norma de iseno prever o
prazo de sua vigncia e o conseqente fim do benefcio tributrio.
O assunto tratado nos artigos 178 e 179 do Cdigo Tributrio Nacional59
transcrito abaixo:
Art. 178 A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
Art. 179 A iseno, quando no concedida em Carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preencimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concesso.
1 - Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perdod para o qual o interessando deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno.
2 - O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155.
E bem explanado por ROSA JUNIOR (2007) 60 que assim aduz:
A iseno a prazo certo caracteriza-se por vigorar por um dado prazo estabelecido em lei, pelo que seus efeitos cessam to logo se esgote o prazo. O art. 178 do CTN reza que a iseno a prazo certo e onerosa no pode ser revogada durante a sua vigncia. A iseno por prazo indeterminado aquela que no tem no texto legal que a institui qualquer referncia limitao do tempo de sua eficcia, no significando, no entanto, que possa ser perptua e que no possa ser revogada. (grifo do autor)
59
BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966. Art. 113. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 06 de maio de 2010.
60 ROSA JUNIOR, op.cit. p. 552.
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1.5.4 Quanto rea: Amplas e Restritas ou Regionais
Esta classificao est baseada no campo de abrangncia da iseno
tributria. Tratando-se da iseno de forma ampla, no se vislumbra violao ao
princpio da igualdade tributria61 que ser tratado mais adiante. No entanto, quando
se trata de iseno tributria regional, ou seja, isenta-se certos contribuintes de certa
regio em detrimento de outros pode haver questionamentos acerca do respeito ao
princpio da igualdade de tratamento entre os contribuintes.
Porm, no dizer de ROSA JUNIOR (2007), as isenes regionais ou restritas
no contrariam aquele princpio. Assim diz o renomado autor:
Levando-se em conta o campo de sua abrangncia, a iseno pode ser ampla ou restrita. A iseno ampla quando pretende alcanar todos os contribuintes de forma indiscriminada, prevalecendo, portanto, em todo o territrio da entidade tributante. De outro lado, a iseno denomina-se restrita, ou regional, quando limitada a determinada regio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares (CTN, art. 176, pargrafo nico), visando compensar desigualdades de condies geogrficas entre diversas regies. Esta finalidade de iseno restrita no contraria o princpio da uniformidade geogrfica da tributao federal (CF,
art. 151, I). (grifo do autor) 62
Assim, no h que se falar em violao ao princpio da igualdade tributria do
pargrafo nico do art. 176 do CTN pois tal distino est autorizada no art. 151,
inciso I da Carta Magna onde reza que vedado Unio instituir tributo que no
seja uniforme em todo o territrio nacional, por outro lado, admite a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-
econmico entre as diferentes regies do pas.
1.5.5 Quanto aos tributos que alcanam: Gerais e Especiais
61
Para Hugo de Brito Machado, o princpio da igualdade a projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica, ou princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. a garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condies iguais. Como manifestao desse princpio temos, em nossa Constituio, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o territrio nacional.
62 ROSA JUNIOR, op. cit. p. 552.
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Esta classificao diz respeito extenso do preceito da iseno.
Doutrinariamente63, discute se a iseno est confinada aos impostos ou se atinge
tambm as outras espcies tributrias, tais como taxas e contribuio de melhoria.
De acordo com a regra do art. 177 do CTN64 a iseno alcana especialmente
a espcie tributria imposto, dado que sua cobrana independe de qualquer
atividade especfica por parte do sujeito ativo, titular da competncia tributria.
Ressalva entretanto que a lei poder dispor de modo diverso, e isso, na realidade
o que ocorre. Assim pode-se afirmar que a iseno alcana qualquer espcie
tributria, inclusive as contribuies sociais.
Desta forma, a iseno geral abrangeria ento todas as espcies tributrias,
enquanto que a especial se restringiria a um tributo especfico, com a excluso dos
demais.
1.5.6 Quanto ao elemento com que se relaciona: Objetivas, Subjetivas e Mistas
Nas isenes objetivas ou reais, como o prprio nome j informa, o benefcio
concedido em razo do objeto, ou seja, da situao que nasce o fato gerador da
obrigao tributria, no levando em conta a pessoa do contribuinte.
Com vistas a retirar do campo de incidncia da norma tributria, o ente
tribuante resolve isentar certos bens ou operaes por razes de cunho social,
econmico, poltico, etc.
63
Jos Souto Maior Borges informa que vigncia da Constituio de 1946, houve quem considerasse as taxas e contribuies de melhoria essencialmente incompatveis com o instituto da iseno, porque remuneratrias de custo de servios pblicos ou derivadas de vantagens auferidas pelos particulares, em decorrncia da execuo de servios e obras pela administrao pblica. BORGES, Jos Souto Maior. op. cit. p. 273.
64 BRASIL, Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966. Art. 113. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 06 de maio de 2010.
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No obstante, no difcil vislumbrar quais os provveis beneficirios da
norma isentiva. Sero aqueles que praticam fatos que, no fossem o preceito que
deu origem iseno, dariam procedncia ao surgimento da obrigao tributria.
A iseno subjetiva ou pessoal quando a norma considera aspectos de
ordem pessoal de determinados contribuintes para isent-los do pagamento do
tributo. Trata diretamente da relao entre a pessoa do contribuinte e a obrigao
tributria.
Por sua vez, a iseno mista ou subjetivo-objetiva, trata da concesso tendo
como base a mescla dos dois fatores, pessoal e real, ou seja, objeto e pessoa so
considerados para que a venham a usufruir da iseno.
Para melhor ilustrao, nas palavras de ROSA JUNIOR:
Quanto razo-de-ser de sua concesso, a iseno pode ser objetiva, subjetiva ou mista. D-se a iseno objetiva, ou real, quando o benefcio estipulado por lei em funo exclusivamente da situao que constitua o fato gerador do tributo, pouco importando a pessoa do contribuinte (v.g., iseno do ICMS em relao a gneros alimentcios de primeira necessidade). A iseno subjetiva, ou pessoal, quando concedida em funo exclusivamente da pessoa do contribuinte, fazendo-se, portanto, abstrao da situao correspondente ao fato gerador (v.g., iseno de IPTU para os ex-combatentes). A iseno se diz mista, ou subjetivo-objetiva, quando concedida em funo de condies pessoais do contribuinte e tambm do fato gerador, como, por exemplo, quando a lei concede iseno de cadeiras de roda para deficientes fsicos.(grifo do
autor)65
Assim, tanto a norma de iseno subjetiva como a objetiva e a mista
beneficiam, em ltima anlise, determinados grupos de contribuintes. A diferena
principal entre elas acaba sendo o fim que cada uma busca atingir.
Desse modo, pode-se afirmar, em resumo, que a norma de iseno subjetiva
leva em conta diretamente os sujeitos passivos da obrigao tributria, enquanto
que a iseno objetiva trata de bens, atos, fatos ou situaes e a mista faz a
articulao entre objeto e pessoa para isentar em funo do conjunto.
65
ROSA JUNIOR, op. cit. p. 553.
-
45
1.5.7 Quanto fonte legislativa que originou a norma de iseno: Autonmica
e Heternoma
Segundo a fonte legislativa que originou a norma de iseno, a classifica-se
as isenes em autonmica e heternoma. Quando a iseno concedida por lei
originria da pessoa jurdica titular da competncia para instituir o tributo, diz-se que
a iseno autonmica. Por sua vez, quando a iseno concedida por pessoa
jurdica diversa daquela que titular da competncia para instituir e cobrar o tributo
a que se refere, diz-se que a iseno heternoma.
A Constituio anterior, mais especificamente atravs da Emenda
Constitucional n 01/6966, em seu art. 19, 2, permitia que a Unio, por lei
complementar, pudesse conceder isenes de impostos estaduais e municipais.
Na atual Constituio Federal, a Unio est proibida de conceder tais
isenes. No art. 151, III, a Carta Magna veda a Unio instituir isenes de tributos
da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, porm h
excees.
No art. 155, 2, incisos X, complementado pelo inciso XII, que trata da no
incidncia do ICMS sobre exportaes, venda de petrleo e seus derivados entre os
Estados, ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial e prestao de servios
de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de
recepo livre e gratuita.
No art. 156, 3, II, preceitua que cabe Lei Complementar excluir da
incidncia do Imposto sobre Exportaes de Servios para o exterior.
Vejamos o que diz tais artigos da CF67:
66
BRASIL, Emenda constitucional n. 1 de 1969. Art. 19. Disponvel em: . Acesso em: 08 de maio de 2010.
67 BRASIL. Constituio Federal de 1988. Art. 151. In: PINTO, Antonio Luiz de Toledo, et. al. VADE
MECUM. 9 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p. 54 e 55.
-
46
Art.151 vedado Unio: [...]
III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou Municpios.
[...]
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
[...]
2 - O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: [...]
X no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores;
b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica;
c) sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5; d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de
radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita;
Art. 156 Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
[...]
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;
[...]
3 - Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,
cabe lei complementar:
[...]
II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior;
-
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Considerando que todos os incentivos fiscais implicam em renncia a receitas
tributrias, o art. 41 do ADCT68 determinou que os Poderes Executivos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios deviam reavaliar a sua concesso
de natureza setorial em vigor quando da promulgao da Constituio, propondo
aos Poderes Legislativos as respectivas medidas cabveis.
Logo em seguida, o 1 do art. 41 do ADCT dispe que considerar-se-o
revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao da Constituio, os
incentivos que no forem confirmados por lei.
Mas, protege o direito adquirido, quando no 2 do mencionado dispositivo
constitucional diz que a revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido
adquiridos, quela data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com
prazo certo porque j haviam sido incorporados ao patrimnio jurdico dos
contribuintes, atendendo assim, ao princpio do direito adquirido69 respaldado no art.
5, inciso XXXVI da Constituio Federal de 1988.
Nas palavras de COLHO (2006), a iseno heternoma quando o
legislador de uma ordem de governo com permisso constitucional, probe ao
legislador de outra ordem de governo o exerccio do poder de tributar.70
Em resumo, a iseno o instituto capitulado no Cdigo Tributrio Nacional,
em seu art. 175,71 como sendo uma espcie de excluso do crdito tributrio.
68
BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 05 de outubro de 1988. Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT Art. 41. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm#adct>. Acesso em: 08 de maio de 2010.
69 Segundo Alexandre de Morais, a Constituio Federal afirma que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. No se pode desconhecer, porm, que em nosso ordenamento positivo inexiste definio constitucional de direito adquirido. Na realidade, o conceito de direito adquirido ajusta-se concepo que lhe d o prprio legislador ordinrio, a quem assiste a prerrogativa de definir, normativamente, o contedo evidenciador da idia de situao jurdica definitivamente consolidada. Em nvel doutrinrio, o direito adquirido, segundo Celso Bastos, constitui-se num dos recursos de que se vale a Constituio para limitar a retroatividade da lei. Com efeito, esta est em constante mutao; o Estado cumpre o seu papel exatamente na medida em que atualiza as suas leis. No entretanto, a a utilizao da lei em carter retroativo, em muitos casos, repugna porque fere situaes jurdicas que j tinham por consolidadas no tempo, e esta uma das fontes principais da segurana do homem na terra. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 17. ed. So Paulo: Atlas, 2005. p. 74.
70 COELHO, Sacha Calmon Navarro. op.cit. p. 165.
71 Art. 175 Excluem o crdito tributrio: I a iseno; II a anistia. Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente. BRASIL, Cdigo Tributrio
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Representa a vontade do legislador de diferenciar uma determinada atividade
econmica dentre as outras que integram a norma tributria, configurando assim, a
reduo da carga tributria.
Explanados os principais conceitos e classificaes das isenes tributrias,
passa-se agora ao estudo do ICMS, seu fato gerador, seu tratamento diferenciado
na Constituio Federal, seu sujeito passivo da obrigao tributria e suas isenes
constitucionais genricas.
Nacional, Lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966. Art. 113. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 08 de maio de 2010.
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CAPTULO 2 IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTAO DE SERVIOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAO ICMS (ART. 155,
II, DA CF): EVOLUO E FUNES.
2.1 Breve histrico
O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao ICMS tem sua origem no antigo imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias ICM realizadas por comerciantes e produtores. Este, foi
introduzindo na Constituio Federal de 1946 pela Emenda Constitucional 18/65.
A Carta Magna de 1988 substituiu o antigo ICM pelo ICMS, onde foi ampliado
o campo de abrangncia daquele imposto que incidia somente sobre operaes
relativas circulao de mercadorias. O novo imposto passou a abarcar tambm
operaes sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicaes.
o imposto mais minuciosamente tratado em nossa Constituio Federal. Tal
tratamento diferenciado oferecido pelo constituinte ao referido imposto est baseado
no intuito de dar-lhe uma feio mais completa e distinta dos outros impostos.
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50
Assim, o