W SERII UKAZAŁY SIĘ:

VAT. PODSTAWOWE ZASADY I UJ CIE W RACHUNKOWO CI

KATARZYNA ZASIEWSKA

DOTACJE W PRAWIE PODATKOWY . DOKU ENTACJA I ROZ ICZANIE

PAWE MA ECKI

ŚWIADCZENIA NA RZECZ PRACOWNIKÓW.ASPEKTY PODATKOWEDARIUSZ STRZELEC

OPODATKOWANIE DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH

Z INWESTOWANIA I LOKACJI MAJ TKUJAROS AW SEKITA

RACHUNKOWO I PODATKI WSPÓLNOTY

MIESZKANIOWEJ. PRZEPISY I ORZECZNICTWOEUGENIA ŚLESZY SKA

ASPEKTY PRAWNE KONTROLI PODATKOWEJ

PRZEDSI BIORCÓWADAM MARIA SKI, DARIUSZ STRZELEC

Warszawa 2012

Piotr Chróścicki, Damian Gwóźdź, Anna Kiereś Waldemar Knap, Agnieszka Sakowska Katarzyna Wojtowicz-Janicka

OPTYMALIZACJA PODATKOWA

redakcja naukowa Łukasz Mazur

Stan prawny na 31 lipca 2012 r.

WydawcaGrzegorz Jarecki

Redaktor prowadzącyJoanna Cybulska

Opracowanie redakcyjneStudio Diament

ŁamanieWolters Kluwer Polska

Projekt grafi czny okładki i stron tytułowychMaciej Sadowski

Poszczególne części opracowali:Piotr Chróścicki, Agnieszka Sakowska: rozdz. 4 pkt 2–5Damian Gwóźdź: rozdz. 3Anna Kiereś: rozdz. 4 pkt 1Waldemar Knap: rozdz. 2Katarzyna Wojtowicz-Janicka: rozdz. 1, rozdz. 4 pkt 6–17

© Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012

ISBN: 978-83-264-3982-7

Wydane przez:Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.

Redakcja Książek

01-231 Warszawa, ul. Płocka 5atel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35

e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl

www.wolterskluwer.plksięgarnia internetowa www.profinfo.pl

SPIS TREŚCI

Wykaz skrótów ............................................................................................ 11

Rozdział 1Optymalizacja podatkowa w doktrynie i orzecznictwie .......................... 15

1. Optymalizacja podatkowa – definicja, geneza możliwości działańoptymalizacyjnych .......................................................................... 15

2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylaniesię od opodatkowania ..................................................................... 19

3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji ................. 20

Rozdział 2Narzędzia optymalizacji podatkowej w relacjach transgranicznych,z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ........ 25

1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ........................... 251.1. Zjawisko podwójnego opodatkowania ................................. 25

1.1.1. Kolizja nieograniczonych obowiązkówpodatkowych .............................................................. 26

1.1.2. Kolizja nieograniczonego i ograniczonegoobowiązku podatkowego ............................................ 27

1.2. Cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania .............. 281.3. Klauzula beneficial owner jako mechanizm zapobiegania

niewłaściwemu korzystaniu z konwencji .............................. 301.3.1. Termin beneficial owner w świetle Komentarza

do Konwencji Modelowej OECD .............................. 321.3.2. Termin beneficial owner w orzecznictwie

sądów zagranicznych ................................................. 321.3.3. Klauzula beneficial owner w orzecznictwie polskich

sądów administracyjnych ........................................... 331.3.4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

które nie zawierają klauzuli beneficial owner ............ 34

SPIS TREŚCI6

2. Wybrane formy międzynarodowej optymalizacji podatkowejstosowane przez polskich podatników ........................................... 362.1. Transgraniczna spółka komandytowo-akcyjna ..................... 36

2.1.1. Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnejpodatkami dochodowymi – uchwała NSA (7),II FPS 1/11 ................................................................. 37

2.1.2. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będącyzagranicznym rezydentem podatkowym .................... 39

2.1.3. Fundusz inwestycyjny jako akcjonariusz polskiejspółki komandytowo-akcyjnej ................................... 47

2.1.4. Wybór optymalnej podatkowo formy prowadzeniadziałalności poza granicami Polski ............................ 51

2.1.5. Dystrybucja dochodu do inwestora ............................ 572.1.6. Likwidacja działalności zagranicznej – rozliczanie

straty ........................................................................... 722.1.7. Zbycie udziałów/akcji ................................................ 772.1.8. Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu

podwójnego opodatkowania a optymalizacjasprzedaży nieruchomości ........................................... 78

2.1.9. Popularne formy opodatkowania w przypadkuumowy z Cyprem ....................................................... 89

Rozdział 3Raje podatkowe ........................................................................................... 97

1. Uwagi wprowadzające .................................................................... 972. Pojęcie i rodzaje rajów podatkowych ............................................. 983. System prawno-podatkowy wybranych rajów podatkowych ......... 107

3.1. Andora .................................................................................. 1073.2. Anguilla ................................................................................ 1083.3. Antyle Holenderskie ............................................................. 1103.4. Wspólnota Bahamów ............................................................ 1123.5. Belize .................................................................................... 1143.6. Brytyjskie Wyspy Dziewicze ................................................ 1173.7. Gibraltar ................................................................................ 1193.8. Specjalny Region Administracyjny CHRL Hongkong ......... 1213.9. Kajmany ................................................................................ 1243.10. Liberia ................................................................................... 1263.11. Republika Mauritiusu ........................................................... 1283.12. Republika Seszeli .................................................................. 130

SPIS TREŚCI 7

Rozdział 4Optymalizacja podatkowa w Polsce – przykłady stosowania przepisówregulujących wybrane podatki bezpośrednie ........................................... 133

1. Specjalne strefy ekonomiczne ........................................................ 1331.1. Podstawa prawna zwolnienia podatkowego ......................... 1341.2. Podstawowe cechy zwolnienia podatkowego ....................... 134

1.2.1. Specjalna strefa ekonomiczna .................................... 1351.2.2. Zezwolenie SSE ......................................................... 1351.2.3. Limit zwolnienia SSE ................................................ 136

1.3. Warunki skorzystania ze zwolnienia strefowego .................. 1391.3.1. Etap I – ubieganie się o zezwolenie ........................... 1391.3.2. Etap II – warunki zezwolenia ..................................... 141

1.4. Dochód zwolniony spod opodatkowania – ogólnezałożenia ............................................................................... 1441.4.1. Moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego . . . 1441.4.2. Wyodrębnienie działalności SSE ............................... 1451.4.3. Dochód z działalności SSE ........................................ 145

1.5. Rozliczenie przysługującego zwolnienia podatkowego ....... 1461.5.1. Nominalna wielkość dopuszczalnej pomocy

publicznej ................................................................... 1471.5.2. Nominalna wartość wykorzystanej pomocy

publicznej ................................................................... 1471.5.3. Strata na działalności strefowej .................................. 148

1.6. Utrata zezwolenia i skutki podatkowe .................................. 1482. Wybór formy prawnej dla prowadzonej działalności gospodarczej

przez przedsiębiorców – osoby fizyczne – jako instrumentoptymalizacyjny ............................................................................. 1502.1. Zasady opodatkowania dochodów spółek osobowych

w świetle ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych ............................................................................. 152

2.2. Indywidualnie prowadzona działalność gospodarcza ........... 1532.3. Opodatkowanie na zasadach ogólnych ................................. 1532.4. Opodatkowanie 19% podatkiem liniowym ........................... 1552.5. Spółka komandytowa ............................................................ 1562.6. Spółka komandytowo-akcyjna .............................................. 158

2.6.1. Dochód uzyskiwany z tytułu udziału w zyskachspółki komandytowo-akcyjnej jako dochódz działalności gospodarczej ........................................ 159

SPIS TREŚCI8

2.6.2. Koncepcja alternatywna prezentowanaw orzecznictwie .......................................................... 162

2.6.3. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia11 maja 2012 r. ........................................................... 166

3. Wybór formy współpracy z podmiotami zewnętrznymi ................ 1673.1. Współpraca w ramach indywidualnej działalności

gospodarczej ......................................................................... 1683.1.1. Warunki uznania działalności za działalność

gospodarczą ................................................................ 1713.1.2. Podmioty, którym przysługuje prawo do wyboru

liniowej stawki podatku ............................................. 1744. Podział majątku spółki osobowej jako alternatywa dla sprzedaży

majątku ........................................................................................... 1754.1. Podatkowe skutki wniesienia aportu do spółki osobowej

oraz otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółkiosobowej ............................................................................... 176

4.2. Założenia modelu optymalizującego obciążenia podatkowew przypadku likwidacji spółki osobowej .............................. 179

5. Przekształcenie podmiotów a prawo do odliczenia stratypodatkowej ..................................................................................... 1835.1. Połączenie przez przejęcie – szczególny przypadek

rozliczenia straty osiąganej przez podmiot przejmowany .... 1855.2. Zasady rozliczania straty przez osoby prawne ...................... 1885.3. Zasady rozliczania straty przez osoby fizyczne .................... 190

6. Umowa sponsoringu w miejsce planowanej umowy darowizny . . . 1917. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w wariancie

korzystnym dla wspólnika spółki kapitałowej ............................... 1968. Rozliczenie dopłat wspólnika do spółki kapitałowej przed

sprzedażą udziałów mechanizmem optymalizacji podatkowej ...... 2009. Zapłata podatku u źródła ze środków płatnika – mechanizm

ubruttowienia jako gwarancja wykazania kosztów uzyskaniaprzychodów .................................................................................... 203

10. Indywidualna stawka amortyzacji po wykupieniu samochoduosobowego z leasingu operacyjnego .............................................. 205

11. Niestosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w przypadkachnienależytego wykonania zobowiązania ........................................ 208

12. Amortyzacja ze stawką 0% u podatnika rozliczającego stratępodatkową ....................................................................................... 210

13. Opłata wstępna kosztem jednorazowym w zależnościod postanowień umowy leasingu .................................................... 212

SPIS TREŚCI 9

14. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowegow podatku od nieruchomości .......................................................... 213

15. Modernizacja budowli – zwiększenie podatku od nieruchomościw następnym roku kalendarzowym ................................................ 216

16. Opodatkowanie garaży z wyodrębnioną księgą wieczystą ............ 22017. Korzystne podatkowo rozporządzanie nieruchomością między

członkami najbliższej rodziny ........................................................ 222

Noty biograficzne ........................................................................................ 225

WYKAZ SKRÓTÓW

1. Źródła prawa

k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny(Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karnyskarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765z późn. zm.)

Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)

k.p. – ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekstjedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.)

k.s.h. – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółekhandlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60z późn. zm.)

r.s.s.e. – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przed-siębiorcom działającym na podstawie zezwolenia naprowadzenie działalności gospodarczej na terenachspecjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232,poz. 1548 z późn. zm.)

TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersjaskonsolidowana: Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008,s. 47)

TWE – Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersjaskonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321 z 29.12.2006,s. 37)

WYKAZ SKRÓTÓW12

u.dz.p.p.w. – ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności po-żytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U.z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.)

u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymod osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.poz. 361 z późn. zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymod osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74,poz. 397 z późn. zm.)

u.p.o.l. – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatachlokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613z późn. zm.)

u.p.s.d. – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadkówi darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768z późn. zm.)

u.r. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości(tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223z późn. zm.)

u.s.s.e. – ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnychstrefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r.Nr 42, poz. 274 z późn. zm.)

2. Organy orzekające

ETS – Europejski Trybunał SprawiedliwościNSA – Naczelny Sąd AdministracyjnyNSA (7) – Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sę-

dziówTK – Trybunał KonstytucyjnyWSA – Wojewódzki Sąd Administracyjny

3. Czasopisma, publikatory

Biul. Skarb. – Biuletyn SkarbowyDz. U. – Dziennik Ustaw

WYKAZ SKRÓTÓW 13

Dz. Urz. – Dziennik UrzędowyM. Pod. – Monitor PodatkowyONSAiWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

i Wojewódzkich Sądów AdministracyjnychOTK – Orzecznictwo Trybunału KonstytucyjnegoPOP – Przegląd Orzecznictwa PodatkowegoPrz. Pod. – Przegląd PodatkowyRzeczposp. – RzeczpospolitaS. Pod. – Serwis Podatkowy

4. Inne skróty

EOG – Europejski Obszar GospodarczyOECD – Organizacja Współpracy Gospodarczej i RozwojuPKB – produkt krajowy bruttoPKD – Polska Klasyfikacja DziałalnościPKWiU – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usługspółka z o.o. – spółka z ograniczoną odpowiedzialnościąSSE – specjalna strefa ekonomicznaUE – Unia Europejska

Rozdział 1

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIEI ORZECZNICTWIE

1. Optymalizacja podatkowa – definicja, geneza możliwościdziałań optymalizacyjnych

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia optymalizacji podatko-wej. Rozumienie powyższego terminu zostało wypracowane przez doktrynęi praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się, że opty-malizacja podatkowa to wybór wariantu realizacji wybranego rezultatu ekono-micznego, z którym wiąże się jak najmniejszy ciężar podatkowy1. W zależnościod zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych w danym podatku, optymalizacjapodatkowa może jednak polegać nie tylko na redukcji ciężaru podatkowego, alerównież na odsunięciu go w czasie, np. poprzez przesunięcie momentu powstaniaobowiązku podatkowego.

Wydaje się, że optymalizacja podatkowa jest konsekwencją braku regulacjipodatkowo-prawnych, które wprowadzałyby nakaz ponoszenia ciężaru podat-kowego w najwyższym z możliwych zakresów bądź zakaz uiszczania podatkóww możliwie dopuszczalnej, najniższej wysokości. Warto wskazać, że brak ta-kiego nakazu i zakazu skutkuje niemożliwością stosowania na gruncie podatko-wym art. 58 k.c. i konstruowania instytucji „obejścia przepisów prawa podatko-wego”. Istotą cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa jest bowiem osiągnię-cie skutku zakazanego przez prawo za pomocą czynności, których treść nie za-wiera elementów sprzecznych wprost z ustawą. Tym samym nie jest zasadnepodnoszenie wobec działań optymalizacyjnych podatników, mieszczących sięw granicach dopuszczalności norm, zarzutu obejścia przepisów prawa podatko-wego, skoro nie obowiązuje ani zakaz, ani nakaz w wyżej prezentowanym ro-zumieniu, które miałyby być przedmiotem obejścia.

1 A. Ladziński, Prawne granice optymalizacji podatkowej, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 4.

ROZDZIAŁ 116

Nie ulega wątpliwości, że optymalizacja podatkowa jest następstwem róż-norodności dopuszczalnych prawnie form organizacji obrotu gospodarczego, dlaktórych ustawodawca podatkowy ustanowił odrębne zasady opodatkowania. Po-datnicy, korzystając z przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów,mogą ukształtować dowolny stosunek prawny i wybrać taki sposób uregulowaniawzajemnych relacji prywatnoprawnych, który będzie się wiązać z redukcją cię-żaru podatkowego, ale równocześnie doprowadzi do zamierzonego pierwotniecelu ekonomicznego.

Z licznych przykładów, pozwalających na redukcję ciężaru podatkowegowskutek wykorzystania odpowiednich konstrukcji z zakresu prawa prywatnego,warto wskazać na instytucję konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy,która znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wspólnik spółki kapitałowej jestwierzycielem spółki, a ta ostatnia nie dysponuje odpowiednią wysokością środ-ków pieniężnych na spłatę swojego zobowiązania. W tej sytuacji wystąpienieciężaru podatkowego jest uzależnione od formy takiej konwersji, przy czym obajej warianty doprowadzają do identycznego skutku prywatnoprawnego w postaciwygaśnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Pierwsza z form konwersjiwierzytelności na kapitał zakładowy polega na wniesieniu przez wspólnika wie-rzytelności w drodze aportu do spółki. Nie wnikając bardziej w powstającą tuproblematykę na gruncie prawa spółek handlowych, należy wskazać na gene-ralny skutek takiej operacji gospodarczej, polegający na wygaśnięciu zobowią-zania spółki wobec wspólnika. Natomiast druga z form konwersji sprowadza siędo wniesienia przez wspólnika wkładu pieniężnego do spółki w wysokości war-tości wierzytelności, jaką dysponuje on wobec spółki, i następnie dokonania po-trącenia wzajemnych wierzytelności. Obie formy konwersji są dopuszczalne nagruncie prawa handlowego. W odniesieniu do wyboru wariantu transakcji w wy-roku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04, M. Pod. 2005, nr 10, s. 38),w przedmiocie wymienionych wyżej form, czytamy: „o tym, czy konwersjawierzytelności przysługującej Spółce na udziały przybierze postać wkładu pie-niężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgro-madzenia Wspólników Spółki (...)”.

Warto zauważyć, że tylko druga z form konwersji wierzytelności na kapitałzakładowy jest neutralna podatkowo dla wspólnika spółki kapitałowej. Jak sta-nowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatkudochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce ka-pitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 17

w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisyart. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio. W efekcie wniesienie aportem wkładuniepieniężnego w postaci wierzytelności wiąże się z obowiązkiem rozpoznaniaprzychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Dodat-kowo, w sytuacji, w której wartość obejmowanych udziałów byłaby niższa odwartości wkładu, istnieje ryzyko odpowiedniego stosowania przepisu art. 14ust. 1 u.p.d.o.p., odwołującego się do wartości rynkowej przychodu. Natomiastwniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie generuje po stroniewspólnika przychodu, gdyż nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,jak i innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w powołanejustawie.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, chcąc dokonać nieod-płatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu, powinni rozważyć formęprawną takiego wsparcia. Kwoty udzielonych darowizn nie stanowią bowiemkosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), a odliczeniedarowizn od dochodu jest limitowane i dodatkowo ograniczone tylko do okreś-lonych darowizn na rzecz ustawowo określonych podmiotów i na ściśle okreś-lony ustawowo cel (por. art. 18 p.d.o.p.). W takim przypadku konstrukcją prawnąeliminującą niekorzystne skutki podatkowe jest zawarcie umowy sponsoringu,gdzie wydatki poczynione na zakup reklamy w ramach sponsoringu będą stano-wić w całości koszty uzyskania przychodów.

W efekcie, jak pokazują przedstawione wyżej przykłady, zauważalne jest, żeodpowiednie ukonstytuowanie operacji gospodarczej od strony prawa prywat-nego może prowadzić do niewystąpienia skutków podatkowych z równoczesnymosiągnięciem efektu ekonomicznego i cywilnoprawnego.

Poza sytuacjami, w których optymalizacja podatkowa jest następstwem świa-domego różnicowania skutków podatkowych dla określonych podatkowopraw-nych stanów faktycznych, optymalizowanie obciążeń podatkowych następujerównież wskutek wadliwej legislacji podatkowej.

W tym miejscu warto wskazać na problematykę stanowienia przepisów pra-wa podatkowego, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny sformuło-wał wymóg poprawnej legislacji, a ściślej zasadę określoności ustawowej inge-rencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki2. Zachowanie wymogupoprawnej legislacji jest szczególnie postulowane na gruncie prawa podatkowe-go z uwagi na jego ingerencyjny charakter w prawa jednostki, zbliżający tę gałąź

2 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.

ROZDZIAŁ 118

prawa do prawa karnego. Konsekwencją takiego właśnie charakteru prawa po-datkowego jest obowiązywanie zasady nullum tributum sine lege, wyrażonejw art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych daninpublicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek po-datkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotówzwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższej zasady, jakwskazuje doktryna, wynika tetyczny charakter obowiązku podatkowego, wyra-żający się w tym, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione odobowiązywania konstruującej go normy prawnej3. W efekcie, jeżeli hipoteząnormy podatkowej nie jest objęty określony stan faktyczny, nie może być zrea-lizowana dyspozycja tej normy, obejmująca obowiązek zapłaty podatku. Ozna-cza to, że nieobjęcie obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego wiążesię z tym, że zachowanie podatnika będące elementem tego stanu nie podlegaopodatkowaniu4.

Jednak praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego przemawia zawnioskiem, że pełna realizacja postulatu jasności i precyzyjności przepisów po-datkowych jest zadaniem trudnym do wykonania.

W większości przypadków nieprecyzyjne przepisy podatkowe, niedookre-ślone pojęcia są interpretowane przez organy podatkowe wbrew zasadzie in du-bio pro tributario, tj. na niekorzyść podatników. Z drugiej jednak strony takżeta niedoskonałość regulacji podatkowych może być efektywnie wykorzystywanaprzez podatników, również w celach optymalizacyjnych. Nierzadko jednakw tym przypadku realizacji celu optymalizacyjnego towarzyszy spór sądowoad-ministracyjny z organem podatkowym. Tytułem przykładu: zawarta w przepi-sach obu ustaw o podatkach dochodowych i ustawie o podatku VAT definicjazorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na swój stopień ogólności,prowadzi do licznych wątpliwości w przedmiocie uznania zbywanego zespołuskładników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co pozwalana nieopodatkowanie podatkiem VAT transakcji jej sprzedaży. Brak ustawowejdefinicji wydatków o charakterze reprezentacyjnym w obu ustawach o podatkachdochodowych skutkuje zaś odmiennymi poglądami w przedmiocie uznawaniaszerokiego spektrum wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jednym zaśz przykładów wykorzystania przez podatników niefrasobliwości polskiego usta-wodawcy na znaczną skalę jest niewątpliwie kwestia opodatkowania dywidend

3 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 128.4 R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 69.

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 19

wypłacanych przez cypryjskie spółki kapitałowe osobom fizycznym według 9%stawki podatku, w miejsce 19% podatku dochodowego. Taka możliwość, dochwili zmiany polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowa-nia, wynika ze stosowania anglojęzycznej wersji umowy mającej znaczenie de-cydujące przy rozstrzyganiu wątpliwości co do treści umowy. Wykorzystującanglojęzyczne brzmienie umowy, podatnicy, stosując metodę unikania podwój-nego opodatkowania, zyskali możliwość zastosowania efektywnej 9% stawkipodatku w miejsce 19% podatku od dywidend, wskutek odliczenia 10% cypryj-skiego podatku od dywidend, mimo braku jego pobierania przez władze cypryj-skie.

2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylaniesię od opodatkowania

Rozważając pojęcie optymalizacji podatkowej, nie sposób pominąć pojęciaunikania i uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa rozumianabowiem jako dążenie do redukcji ciężaru podatkowego może stanowić jednąz wymienionych wyżej form zachowań podatników.

Uchylanie się od opodatkowania to zachowanie podatnika, które jest nakie-rowane na zmniejszenie lub nieuiszczenie ciężaru podatkowego przy wykorzys-taniu instrumentów prawnie zakazanych5.

Podatnik osiąga tu swoiste korzyści podatkowe wskutek zachowań nielegal-nych w postaci nieujawniania dochodów, nabywania tzw. „pustych faktur”, nie-rzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego nie tylko na nieujmowaniu w nichtransakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ale również na ujmowaniuw nich fikcyjnych operacji (z reguły od strony zakupowej).

Inaczej definiuje się natomiast unikanie opodatkowania, gdyż w tym przy-padku nie można mówić o redukcji ciężaru podatkowego wskutek podejmowaniazachowań zakazanych przez prawo. W tej sytuacji zachowanie podatnika nie jestobjęte hipotezą normy podatkowej, a tym samym nie podlega ono opodatkowa-niu. W doktrynie wskazuje się jednak, że w przypadku unikania opodatkowaniazachowanie podatnika prowadzi do takich rezultatów, o których z dużą doząprawdopodobieństwa można powiedzieć, że ich opodatkowanie było przez usta-

5 T. Klimczak, Obejście ustawy – zagrożenie realizacji zasady pewności opodatkowa-nia, M. Pod. 2000, nr 4, s. 14.

ROZDZIAŁ 120

wodawcę zamierzone6. W tym zakresie pojęciem unikania opodatkowania należyobjąć sytuacje, w których podatnik wykorzystuje odmienność skutków podat-kowych dla poszczególnych transakcji z zakresu prawa prywatnego, a które pro-wadzą do osiągnięcia analogicznych ekonomicznych i prawnych rezultatów, alerównież sytuacje, w których podatnik korzysta z metod unikania podwójnegoopodatkowania, przewidzianych dla poszczególnych kategorii dochodów przezwłaściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wydaje się zatem, że co do zasady pojęcie optymalizacji podatkowej możebyć wiązane z zachowaniami mieszczącymi się w zakresie unikania opodatko-wania.

3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji

W prawie podatkowym, w odpowiedzi na występowanie zjawiska uchylaniasię od opodatkowania, przewidziano mechanizmy sankcji stanowiących kon-sekwencję zachowań prowadzących do nielegalnego obniżenia ciężaru podat-kowego. Mechanizmy te występują nie tylko na gruncie przepisów prawa kar-nego skarbowego, ale również zostały ustanowione regulacjami poszczególnychustaw podatkowych.

Wychodząc naprzeciw negatywnym zjawiskom obrotu gospodarczego, pra-wo karne skarbowe penalizuje m.in. uchylanie się od opodatkowania przez nie-ujawnianie podmiotu lub przedmiotu opodatkowania (art. 54 k.k.s.), nierzetelneprowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.), niewystawianie faktur i rachunków, jak i wy-stawianie ich w sposób nierzetelny, posługiwanie się takim dokumentem, sprze-daż z pominięciem kasy fiskalnej (art. 62 k.k.s.), wyłudzanie zwrotu podatkuVAT (art. 76 k.k.s.). Wyżej wskazane regulacje pełnią funkcję prewencyjnąprzed najczęstszymi formami uchylania się od opodatkowania i kwalifikują po-szczególne formy zachowań jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekstjedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uregulowano instytucję sza-cowania podstawy opodatkowania, która może znaleźć zastosowanie w pierw-szej kolejności do podatników prowadzących nierzetelnie księgi podatkowe,a więc księgi, w których dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczy-wistego (art. 193 § 2 o.p.). Jak wskazuje orzecznictwo, księgi uważane są za

6 B. Brzeziński, Wstęp..., s. 87.

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 21

rzetelne, gdy zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych wpływającychna wysokość podatku. Utrata przymiotu rzetelności następuje wówczas, gdy za-pisy w księgach nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego poprzezbrak zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ujmowanie zdarzeńfikcyjnych, ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczy-wistości7. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie stanowią do-wodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 o.p.

Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowaniaw drodze oszacowania jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia

lub2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy

opodatkowania lub3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej

formy opodatkowania.

Szacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić według metodokreślonych w przepisach ordynacji podatkowej, przy czym w orzecznictwiesądów administracyjnych podkreśla się, że celem szacowania podstawy opodat-kowania jest jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości,a instytucja ta nie powinna równocześnie stanowić swoistej sankcji podatkowej8.

Przepisy podatkowe przewidują także inne przypadki stosowania przez or-gany podatkowe instytucji szacowania. W tym miejscu warto wskazać na regu-lacje zawarte w obu ustawach o podatkach dochodowych, a dotyczące podmio-tów powiązanych, które w wyniku powiązań ustalają lub narzucają warunki róż-niące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,w wyniku czego dochodzi do zaniżenia lub niewykazywania dochodu w ogóle(art. 11 u.p.d.o.p., art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymod osób fizycznych; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Obokoddziałującej prewencyjnie możliwości szacowania dochodu według specjal-nych reguł z art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (porów-nywalna cena niekontrolowana, cena odsprzedaży, koszt plus, zysk transakcyj-ny), warto wskazać na dodatkowy wymóg sporządzania dokumentacji cen trans-

7 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Gd 757/10, niepubl.8 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r., I SA/Gd 361/11, niepubl.

ROZDZIAŁ 122

ferowych, której nieprzedłożenie kontrolującym obwarowane jest sankcją 50%podatku od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a okreś-lonym przez organy podatkowe.

Uchylanie się od opodatkowania może przybierać formę ukrywania docho-dów. Na taką formę obniżania ciężaru podatkowego ustawodawca odpowiedział,konstruując szczególny rodzaj źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9u.p.d.o.f. – tzw. przychody z innych źródeł, wśród których w art. 20 ust. 1u.p.d.o.f. wymieniono przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źród-łach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdującychpokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionychustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wy-datków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartościnie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wy-datków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opo-datkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym przypadku ustawa o po-datku dochodowym od osób fizycznych przewiduje sankcyjną stawkę podatkuw wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Wysokość wymienionej wyżej stawki może nasuwać wątpliwości co do kon-stytucyjności wskazanej regulacji z uwagi na fakt, że tak wysoki podatek możew istocie prowadzić do konfiskaty majątku podatnika. Co więcej, w świetle pe-nalizowania w art. 54 k.k.s. zachowań podatników prowadzących do uchylaniasię od opodatkowania, można sformułować pytanie czy wobec podatnika osią-gającego przychody ze źródeł nieujawnionych nie jest stosowana podwójnasankcja karna z kodeksu karnego skarbowego oraz z ustawy podatkowej. Na takiepytanie odpowiedział jednak przecząco TK w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r.(P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21), gdzie rozważał, czy art. 30 ust. 1 pkt 7u.p.d.o.f. nosi znamiona sankcji administracyjnej i jest przepisem represyjnym,którego charakter odpowiada karom i środkom karnym wymierzanym na pod-stawie kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego,konstrukcja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych pełni głów-nie funkcję restytucyjną, skierowaną na rekompensatę strat wywołanych niewy-konywaniem obowiązków podatkowych. Opodatkowaniu według art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującejsankcję karną, gdyż jest to jedynie zastępcza forma wymiaru podatku dochodo-wego od osób fizycznych, odrębna od odpowiedzialności karnej z tytułu ukryciaprzedmiotu lub podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego,zastosowanie podwyższonej stawki podatku jest tutaj uzasadnione odmiennym

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 23

sposobem powstawania zobowiązania podatkowego i brakiem naliczania odse-tek za zwłokę. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje tu wskutekwydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,to uregulowanie wymienionego wyżej podatku w terminie 14 dni wyklucza po-wstanie ciężaru w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Za opodatkowa-niem w powyższy sposób nieuczciwych podatników przemawiać ma równieżpotrzeba ochrony konkurencji, która w przeciwnym przypadku byłaby zakłóconaprzez premiowanie nierzetelnych podatników, oraz potrzeba dbałości o spra-wiedliwy zakres redystrybucji podatkowej i dbałość o nieprzesuwanie strumieniadochodów podatników uczciwych do nierzetelnych podatników.

Niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania zostało obwarowane podwyższo-nymi stawkami opodatkowania także na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw mająt-kowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniuwedług stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołaniasię podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w to-ku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowejlub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a na-leżny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Analogiczną regulację zawarto w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r.o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101,poz. 649 z późn. zm.), który stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przedorganem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności spraw-dzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowaniakontrolnego:1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu niepra-

widłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany,a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony,

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na faktzawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzy-mania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przezspółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.