vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja … · 2017-02-22 · vastikkeetta saadun...

Vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja

verosuunnittelu luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien

verotuksessa

Itä-Suomen yliopisto

Oikeustieteiden laitos

Pro gradu -tutkielma

3.1.2017

Tekijä: Anni Varis 185910

Ohjaaja: Niko Svensk

Tiivistelmä

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Tiedekunta

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö

Oikeustieteiden laitos

Tekijä

Anni Varis

Työn nimi

Vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja verosuunnittelu luonnollisten

henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa

Pääaine

Finanssioikeus Työn laji

Pro gradu -tutkielma Aika

3.1.2017 Sivuja

XV+105

Tiivistelmä

Luovutusvoiton verotuksesta säädetään tuloverolain 45-50 §:ssä. Lähtökohtaisesti kaikki omai-

suuden luovutuksesta saadut voitot ovat veronalaista pääomatuloa, mutta eräissä tapauksissa

luovutusvoitot on säädetty joko kokonaan tai osittain verovapaiksi. Luovutusvoiton verovel-

vollisuus ratkaistaan nimiperiaatteen mukaisesti. Luovutusvoiton määrä lasketaan vähentämäl-

lä luovutushinnasta todellinen hankintameno. Mikäli todellista hankintamenoa ei pystytä sel-

vittämään, voidaan hankintameno arvioida tai käyttää hankintameno-olettamaa. Jos luovutetun

omaisuuden todellinen hankintameno ylittää luovutushinnan, syntyy luovutustappio.

Vastikkeettomia saantoja ovat perintö-, lahja- ja ositussaannot. Saannon vastikkeettomuudella

on luovutusvoittoverotuksessa merkitystä lähinnä hankintamenoa määritettäessä. Perintö- ja

lahjasaannon hankintameno lasketaan epäjatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Lahjasaantoihin

sovelletaan kuitenkin yhden vuoden ajan osittaista jatkuvuusperiaatetta. Ositussaannon hankin-

tameno ja omistusaika lasketaan jatkuvuusperiaatteen mukaisesti edellisen omistajan saannos-

ta.

Oman asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovapaa, jos verovelvollinen on omistusaika-

nansa asunut asunnossa yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan. Verosuunnittelua hyödyntä-

mällä myös vastikkeetta saatu oma asunto on mahdollista luovuttaa edelleen verovapaasti.

Avainsanat

Luovutusvoitto, vastikkeeton saanto, verosuunnittelu, oma asunto

III

SISÄLLYS

LÄHTEET ........................................................................................................................... VI

LYHENNELUETTELO ................................................................................................... XIV

KUVIOT JA TAULUKOT ................................................................................................ XV

1 JOHDANTO ...................................................................................................................... 1

1.1 Tutkielman tarkoitus, rakenne ja rajaukset ............................................................ 1

1.2 Luovutusvoitot osana pääomatuloverojärjestelmää ............................................... 4

1.3 Verosuunnittelua vai veron kiertoa ........................................................................ 7

2 VASTIKKEETTOMAT SAANNOT JA NIIDEN VEROTUS ...................................... 11

2.1 Perintö .................................................................................................................. 11

2.1.1 Perintö siviilioikeudessa .......................................................................... 11

2.1.2 Perintöverotus ja varojen arvostaminen................................................... 13

2.2 Lahja ..................................................................................................................... 16

2.2.1 Lahja siviilioikeudessa............................................................................. 16

2.2.2 Lahjaverotus ............................................................................................ 17

2.3 Ositus ................................................................................................................... 19

2.3.1 Ositus siviilioikeudessa ........................................................................... 19

2.3.2 Ositukseen kuulumattomaan suoritukseen voi kohdistua lahjaverotus ... 20

3 VASTIKKEETTOMIEN SAANTOJEN LUOVUTUSVOITTOVEROTUS ................. 24

3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksesta ...................................................................... 24

3.2 Oikean verovelvollisen määräytyminen ............................................................... 28

3.2.1 Nimiperiaate ............................................................................................ 28

3.2.2 Kuolinpesä verovelvollisena .................................................................... 29

3.2.3 Kuolinpesää ei muodostu – yhden osakkaan tilanne ............................... 34

3.3 Hankintamenon ja omistusajan määräytyminen .................................................. 35

3.3.1 Luovutusvoiton laskemisen perusperiaatteet ........................................... 35

IV

3.3.2 Perintösaanto: epäjatkuvuusperiaate ........................................................ 39

3.3.3 Lahjasaanto: yhden vuoden sääntö ja osittainen jatkuvuusperiaate ........ 41

3.3.4 Ositussaanto: jatkuvuusperiaate............................................................... 45

3.4 Hankintameno peräkkäisten kuolintapausten jälkeen .......................................... 47

3.4.1 Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolintapaukset ......................................... 47

3.4.2 Sisäkkäiset kuolinpesät ............................................................................ 52

3.5 Luovutustappiot ................................................................................................... 54

3.6 Tasinkovelvoitteen ja osituksen vaikutus saantoperusteen määräytymiseen ....... 57

3.6.1 Leski tasingon luovuttajana ..................................................................... 57

3.6.2 Perilliset tasingon luovuttajina ................................................................ 58

3.6.3 Leski perii ensin kuolleen puolison ......................................................... 60

3.6.4 Omaisuuden vaihtaminen osituksessa ilman tasinkovelvoitetta .............. 63

3.7 Rajanveto: vastikkeeton vai vastikkeellinen luovutus ......................................... 64

3.7.1 Osituksen tai jäämistön ulkopuolisin varoin suoritettu vastike ............... 64

3.7.2 Lahjanluonteinen luovutus ...................................................................... 68

4 OMAN ASUNNON LUOVUTUSVOITTOVEROTUKSEN

VEROVAPAUSSÄÄNNÖSTEN SOVELTAMINEN MYYTÄESSÄ VASTIKKEETTA

SAATUA ASUNTOA ..................................................................................................... 72

4.1 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ......................................................... 72

4.1.1 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksien soveltaminen ... 72

4.1.2 Oma tai perheen vakituinen asunto.......................................................... 76

4.1.3 Omistusaikanansa asunut -periaate .......................................................... 79

4.1.4 Oman asunnon hallintaoikeutta ei voi luovuttaa verovapaasti ................ 81

4.2 Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely ............... 82

4.3 Verosuunnittelumahdollisuudet vastikkeetta saatua omaa asuntoa myytäessä .... 85

4.3.1 Kuolinpesä asunnon myyjänä .................................................................. 85

4.3.2 Vain perillisasemassa oleva voi hyödyntää verovapaussäännöstä .......... 87

V

4.3.3 Asunnon siirtäminen osituksessa verovapauden edellytykset täyttävälle

leskelle tai perilliselle ....................................................................................... 89

4.3.4 Asunnon siirtäminen perinnönjaossa verovapauden edellytykset

täyttävälle perilliselle ........................................................................................ 91

5 LOPUKSI ........................................................................................................................ 95

5.1 Yhteenveto vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen pääperiaatteista

.................................................................................................................................... 95

5.2 Tutkielmassa esiin tulleet verosuunnittelumahdollisuudet ................................ 100

5.3 Kiristyykö luovutusvoittoverotus tulevaisuudessa? ........................................... 103

VI

LÄHTEET

KIRJALLISUUS

Aarnio, Aulis – Kangas, Urpo

- Suomen jäämistöoikeus I. Helsinki 2009.

- Perhevarallisuusoikeus. Hämeenlinna 2010.

Andersson, Edward – Linnakangas, Esko: Tuloverotus. 7. uudistettu painos. Jyväskylä

2006.

Andersson, Edward:

- Pääomatulon verotus. Jyväskylä 1994.

- Verotusmenettelylain kommentaari. Jyväskylä 1996.

- Perintönä ja tasinkona saatujen osakkeiden luovutusvoittoverotuksesta. Defensor

Legis 2/2007, s. 181-190.

Gottberg, Eeva: Perhesuhteet ja lainsäädäntö. Turku 2011.

Helokoski, Elina – Lindholm, Tuomo: Perintöverokirja. Helsinki 2003.

Henkilöverotuksen käsikirja 2012. Verovuosi 2011. Verohallinnon julkaisu 43.12. Helsinki

2012.

Holm, Pasi – Kerkelä, Leena: Voiko Suomi seurata Ruotsin ja Norjan esimerkkiä? Näkö-

kohtia perintö- ja lahjaverosta sekä luovutusvoittoverosta. PTT raportteja 246. Hel-

sinki 2014.

Kaisto, Janne – Lohi, Tapani: Johdatus varallisuusoikeuteen. Keuruu 2008.

Kangas, Urpo: Lahja. Jyväskylä 1993.

Keinonen, Markku: Yksityisvarallisuuden luovutusvoittojen verotus EU-15 maissa – kiris-

tyvä pääomatulon verotus ja inflaatio. Verotus 2/2012, s. 167-187.

Knuutinen, Reijo: Veron kiertäminen, veronkierto vai verolain kiertäminen – terminologi-

nen tarkastelu. Verotus 2/2014, s. 169-177.

Kolehmainen, Antti – Räbinä, Timo: Jäämistösuunnittelu. Helsinki 2012.

VII

Lindholm, Tuomo: Lahjaverokirja. Vantaa 2013.

Lohi, Tapani: Ositus, tasinko ja sivullissuoja. Jyväskylä 2003.

Mikkola, Tuulikki: Lesken asema jäämistö- ja vero-oikeudessa. Juva 2010.

Myrsky, Matti – Räbinä, Timo:

- Henkilökohtaisen tulon verotus. Hämeenlinna 2010.

- Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 6. uudistettu painos. Helsinki 2011.

Myrsky, Matti:

- Oman asunnon luovutusvoiton verokysymyksiä. Defensor Legis 5/2008, s. 821-

829.

- Suomen veropolitiikka. Liettua 2013.

Niskakangas, Heikki: Henkilöverotus. Päivitetty 24.10.2014.

[http://fokus.talentum.fi.ezproxy.uef.fi:2048/teos/JACBGXGTBF#kohta:HENKIL%

28%28d6%29VEROTUS%28%2820%29] (9.12.2014.)

Nykänen, Pekka: Osakkeiden alihintaisesta luovutuksesta aiheutunutta tappiota ei pidetty

vähennyskelpoisena - KHO 2014:85. Edilex 28.5.2014.

[http://www.edilex.fi.ezproxy.uef.fi:2048/uutiset/40305?offset=1&perpage=20&phra

se=Nyk%C3%A4nen+KHO+2014%3A85&sort=relevance&searchKey=621999]

(3.12.2014)

Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo:

- Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. 3. uudistettu painos. Liettua 2013.

- Luovutusvoittoverotusta koskevaa uusinta oikeuskäytäntöä. Verotus 1/2014, s. 27-

38.

- Luovutusvoittoverotusta koskevaa oikeuskäytäntöä vuodelta 2014. Verotus 2/2015,

s. 152-168.

Ossa, Jaakko:

- Myyntivoittoverotus käytännössä. Juva 2006.

- Perheen omaisuuden verosuunnittelu. Juva 2007.

- Perinnön ja lahjan verokohtelu. Juva 2009.

- Varallisuuden tuoton ja siirron verokohtelu. Juvenes Print 2016.

VIII

Puronen, Pertti:

- Lahjaverotuksen ala. Tampere 1990.

- Perintö- ja lahjaverotus. Hämeenlinna 2011.

Räbinä, Timo:

- Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus. Jyväskylä 2001.

- Jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa huomioon otettavat seikat luovutusvoiton ve-

rosuunnittelun kannalta. Defensor Legis 1/2003, s. 38-53.

- Luovutusvoiton määrän laskennasta myytäessä omaisuutta molempien vanhempien

kuoltua. Verotus 4/2007, s. 341-350.

Tikka, Kari S.: Veron minimoinnista. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja. B-sarja

N:o 165. Vammala 1972.

Urpilainen, Matti: Oman asunnon hallintaoikeutta ei voinut luovuttaa verovapaasti. Oi-

keustieto 2/2012, s. 4-6.

Wikström, Kauko: Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. Turun yliopiston oikeustie-

teellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden sarja A:35. 3. täysin uudistettu pai-

nos. Turku 2006.

VIRALLISLÄHTEET

HE 200/1992 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleis-

hyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta.

HE 195/1993 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain muuttamisesta.

HE 175/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain muuttamisesta.

HE 121/1996 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle varainsiirtoihin kohdistuvan leimavero-

tuksen uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi.

HE 96/2004 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi tuloverolain sekä perintö- ja lahja-

verolain muuttamisesta.

IX

HE 58/2007 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttami-

sesta.

HE 31/2015 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle vuoden 2016 tuloveroasteikkolaiksi sekä

laeiksi eräiden muiden lakien muuttamisesta.

HE 175/2016 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi perintö- ja lahjaverolain sekä

tuloverolain 47 §:n muuttamisesta.

INTERNET-LÄHTEET

Verohallinto 2005: Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoit-

to. Päivitetty 16.6.2005. [http://www.vero.fi/fi-

FI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Luovutusvoitot_ja_tappiot/

Jakamaton_kuolinpesa_lesken_asuminen_ja_%2810127%29] (20.12.2014)

Verohallinto 2007: Muutos perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton laskentaan. Dnro

599/32/2007. Päivitetty 16.5.2007. [http://www.vero.fi/fi-


Muutos_perintona_saadun_omaisuuden_luovu%2810059%29] (15.10.2014)

Kauppalehti 2014: Perintövero pois? Asunnon myyntivoitto verolle. Päivitetty 10.6.2014.

[http://www.kauppalehti.fi/uutiset/perintovero-pois-asunnon-myyntivoitto-

verolle/PsNj3yNM] (11.12.2016)

Verohallinto 2015: Verovapaa oman asunnon luovutus. Dnro A83/200/2015. Päivitetty

25.6.2015. [http://www.vero.fi/fi-


Verovapaa_oman_asunnon_luovutus(37878)#2.3%20Rakennuspaikka_]

(17.10.2016)

Verohallinto 2015: Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tulovero-

tuksessa. Dnro A212/200/2015. Päivitetty 7.1.2016. [http://www.vero.fi/fi-


Omaisuuden_luovutusvoitot_ja_tappiot_luo(39054)] (21.12.2016)

X

Verohallinto 2015: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje. Dnro A34/200/2015. Päivi-

tetty 15.9.2016. [http://www.vero.fi/fi-

FI/Syventavat_veroohjeet/Varainsiirtoverotus/Varainsiirtoverotuksen_yhtenaistamis

ohje(35630)] (21.12.2016)

Verohallinto 2016: Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Dnro

A183/200/2015. Päivitetty 16.11.2016. [http://www.vero.fi/fi-


Kuolinpesien_luovutusvoitot_ja_tappiot_v(41288)] (21.12.2016)

Verohallinto 2016: Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohal-

linnon ohjeen päivittäminen. Dnro A221/200/2016. Päivitetty 21.12.2016.

[http://www.vero.fi/fi-

FI/Syventavat_veroohjeet/Perinto_ja_lahjaverotus/Varojen_arvostamista_perinto_ja_

lahjaver(41760)] (21.12.2016)

OIKEUSTAPAUKSET

Korkein oikeus

KKO 1997:107

KKO 1999:104

Korkein hallinto-oikeus

KHO 2015:75

KHO 2015:1

KHO 2014:200

KHO 2014:135

KHO 2014:85

KHO 2014:6

XI

KHO 2014:5

KHO 2014:4

KHO 2013:106

KHO 2013:35

KHO 2012:62

KHO 2012:45

KHO 2011:102

KHO 2011:82

KHO 4.6.2009 t. 1407 (LRS)

KHO 2007:54

KHO 2007:21

KHO 29.3.2007 t. 824

KHO 29.3.2007 t. 823

KHO 16.2.2007 t. 335 (LRS)

KHO 2006:81

KHO 2005:25

KHO 12.11.2003 t. 2789 (LRS)

KHO 2002:25

KHO 2002:24

KHO 2001:41

KHO 2000:59

KHO 1999:104

KHO 30.12.1999 t. 4286 (ATK)

XII

KHO 1.10.1999 t. 2955 (ATK)

KHO 15.12.1998 t. 2793 (ATK)

KHO 1997:107

KHO 1996 B 520

KHO 1994 B 538

KHO 1993 B 542

KHO 1993 B 528

KHO 1992 B 521

KHO 1992 B 520

KHO 9.6.1992 t. 2235 (ATK)

KHO 18.2.1992 t. 534 (ATK)

KHO 1991 B 534

KHO 1991 B 532

KHO 1990 B 536

KHO 1989 B 532

KHO 1988 B 560

KHO 1988 B 547

KHO 1988 B 510

KHO 1986 B II 562

KHO 1985 B II 522

KHO 1983 B II 575

KHO 1983 B II 574

KHO 1983 B II 571

XIII

KHO 1981 B II 572

KHO 1981 B II 569

KHO 1981 B II 568

KHO 1981 B II 567

KHO 1981 B II 509

KHO 1980 B II 654

KHO 1980 B II 653

KHO 1980 B II 619

KHO 9.5.1979 t. 2147 (ATK)

KHO 28.11.1978 t. 5223

KHO 1977 B II 616

KHO 1977 B II 577

KHO 1977 B II 567

KHO 1974 II 567

KHO 1968 B II 537

Hallinto-oikeudet

Oulun HaO 11.4.2012 t. 12/0171/2

Rovaniemen HaO 28.12.2011 t. 11/0661/1

Kuopion HaO 4.7.2011 t. 1/0488/1

Vaasan HaO 4.5.2006 t. 06/0136/1

Turun HaO 20.2.2006 t. 06/0123/3

XIV

LYHENNELUETTELO

AL avioliittolaki 411/1987

DL Defensor Legis. Suomen asianajajaliiton äänenkannattaja

Dnro diaarinumero

esim. esimerkiksi

HaO hallinto-oikeus

HE hallituksen esitys

KHO korkein hallinto-oikeus

KKO korkein oikeus

ks. katso

mm. muun muassa

ns. niin sanottu

PerVL perintö- ja lahjaverolaki 378/1940

PK perintökaari 40/1965

s. sivu

t. taltio

TVL tuloverolaki 1535/1992

Verotus Verotus. Suomen verolainsäädännön ja verotuskäytännön tun-

temusta edistävä aikakausjulkaisu

VML laki verotusmenettelystä 1558/1995

vp. valtiopäivät

vrt. vertaa

VSVL varainsiirtoverolaki 931/1996

XV

KUVIOT JA TAULUKOT

Esimerkki 1: Perintöverotusarvon vaikutus kokonaisverorasitukseen.

Esimerkki 2: Yhden vuoden säännön soveltamisen vaikutus luovutusvoittoveron määrään.

Esimerkki 3: Yhden vuoden säännön hyödyntäminen tappion vähentämisessä.

Esimerkki 4: Osituksen vaikutus hankintamenon määräytymiseen puolisoiden peräkkäisten

kuolintapausten tilanteessa.

Esimerkki 5: Osituksen vaikutus hankintamenon määrään perillisten luovuttaessa tasinkoa.

Esimerkki 6: Omaisuuden vaihtaminen osituksessa – hankintamenon optimointi.

Esimerkki 7: ¾ -säännön hyödyntäminen verosuunnittelussa.

Esimerkki 8: Huomioon otettava asumisaika kuolinpesän myydessä asuntoa.

Esimerkki 9: Osituksen vaikutus oman asunnon luovutusvoiton verovapauden soveltami-

seen.

Esimerkki 10: Perinnönjaon vaikutus oman asunnon luovutusvoittoverotukseen.

1

1 JOHDANTO

1.1 Tutkielman tarkoitus, rakenne ja rajaukset

Lähes jokainen ihminen joutuu jossakin elämänsä vaiheessa kosketuksiin vastikkeettomien

saantojen kanssa. Lapset saavat perintönä omaisuutta vanhempien kuollessa. Vanhemmat

antavat omaisuuttaan lahjana lapsillensa. Avioeron tai puolison kuoleman jälkeen puolisoi-

den välillä toimitetaan ositus, jossa omaisuutta siirtyy tasinkona puolisolta toiselle. On

mahdollista, että vastikkeetta omaisuutta saanut henkilö ei halua pitää omaisuutta itsellään

vaan haluaa realisoida omaisuuden myymällä sen edelleen. Tällöin vastikkeetta saatu

omaisuus on luovutusvoittoverotuksen kohteena. Tiedostamalla vastikkeettomien saantojen

luovutusvoittoverotukseen sisältyvät verosuunnittelumahdollisuudet, voi verovelvollinen

pystyä pienentämään hänelle maksettavaksi lankeavaa luovutusvoittoveroa selvästi tai jois-

sakin tilanteissa jopa välttyä verolta kokonaan.

Pro gradu -tutkielmani tarkoituksena on oikeusdogmatiikan eli lainopin keinoin voimassa

olevaa lainsäädäntöä tulkitsemalla ja systematisoimalla selvittää, kuinka luonnollisia hen-

kilöitä ja kuolinpesiä verotetaan luovutusvoitosta heidän luovuttaessa edelleen vastikkeetta

saamaansa omaisuutta ja vastata samalla kysymykseen, millaisia verosuunnittelumahdolli-

suuksia verovelvollisella on kyseessä olevissa tilanteissa. Esiin tulleita verosuunnittelu-

mahdollisuuksia havainnollistetaan esimerkkilaskelmien avulla aina kunkin kohdan yhtey-

dessä.

Tutkielman johdanto-osassa kerrotaan lyhyesti luovutusvoittoverotuksen lainsäädännölli-

sestä historiasta sekä selvennetään inflaation vaikutusta luovutusvoittoverotukseen. Lisäksi

määritellään mitä tarkoitetaan tulolla ja vedetään raja verosuunnittelun ja veronkierron

välille.

Tutkielman toisessa luvussa perehdytään vastikkeettomien saantojen – perinnön, lahjan ja

osituksen – yksityisoikeudelliseen sääntelyyn sekä niiden verotukseen. Yksityisoikeuden ja

2

vero-oikeuden välillä vallitsee riippuvuussuhde ja usein vero-oikeuden päätöksenteon poh-

jalla ovat samat periaatteet, kuin yksityisoikeudellisessa prosessissa. Yksityisoikeudellinen

oikeustosiseikasto ja siitä johtuva oikeusvaikutus muodostavat yhdessä vero-oikeudellisen

oikeustosiseikaston, jolla verolainsäädäntö määrää oikeusvaikutuksen eli veroseuraamuk-

sen. Riippuvuussuhteesta seuraa myös se, että yksityisoikeudellista käsitettä tai ilmiötä on

pidettävä lähtökohtaisesti pohjana vero-oikeudelliselle käsitteelle tai ilmiölle.1 Luvussa

tuodaan esille erikseen jokaiseen vastikkeettomaan saantoon liittyvät yksityisoikeudelliset

perusperiaatteet avioliittolain (AL, 411/1987) ja perintökaaren (PK, 40/1965) säännöksiä

systematisoimalla. Lisäksi luvussa tuodaan lyhyesti esille mitä vastikkeettomien saantojen

verotuksesta säädetään perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL 378/1940). Perintö- ja lahjavero-

tuksen perusperiaatteiden tunteminen on tärkeää vastikkeettomien saantojen luovutusvoit-

toverotuksen ymmärtämisen kannalta. Vastikkeettomista saannoista sekä perintö että lahja

ovat perintö- ja lahjaverotuksen kohteena. Perinnön ja lahjan verotuksessa on kysymys

varallisuuden vastikkeettoman lisäyksen verotuksesta. Perintö ja lahja lisäävät saajan ve-

ronmaksukykyä ja näin ollen ne soveltuvat verotuksen kohteeksi. Verojärjestelmässä perin-

tövero myös täydentää muuta verotusta, sillä sen kautta verovapaat tulot ja realisoimatto-

mat arvonnousut tulevat ainakin kerran sukupolvessa verotuksen piiriin. Lahjaverotus puo-

lestaan täydentää perintöverotusta ja se onkin välttämätön perintöverotuksen kiertämisen

ehkäisemiseksi. Näin elinaikana tapahtuvat vastikkeettomat saannot ovat samassa asemas-

sa kuin perimykseen perustuvat. Perintö- ja lahjaverotuksessa veron kohteena ovat vastik-

keettomat saannot erotuksena vastikkeellisista luovutuksista, joista saatu voitto verotetaan

tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan. Perintö- ja lahjavero-

tus kytkeytyy tuloverotukseen luovutusvoittoverotuksen kautta. Kun perintönä tai lahjana

saatua omaisuutta luovutetaan edelleen, sen hankintamenona luovutusvoittoverotuksessa

käytetään perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa.2

Kolmas luku on tutkielman pääluku. Siinä keskitytään tuomaan esille vastikkeettomien

saantojen luovutusvoittoverotukseen liittyviä tilanteita tuloverolain (TVL, 1535/1992) sää-

döksiä tulkitsemalla ja systematisoimalla. Luvun alussa kerrataan luovutusvoittoverotuksen

yleiset periaatteet. Seuraavaksi keskitytään määrittämään oikea verovelvollinen vastikkeet-

ta saatua omaisuutta edelleen luovutettaessa. Luvussa tuodaan lisäksi esille luovutusvoitto-

1 Räbinä 2001, s. 144-145 ja s. 145, alaviite 16. 2 HE 58/2007 vp, s. 3; Myrsky 2013, s. 52-53.

3

veron laskemisen perusperiaatteet ja selvennetään vastikkeettoman saannon hankintame-

non ja omistusajan laskentaa saantotyypistä riippuen sekä peräkkäisten kuolintapausten

jälkeen. Myös luovutustappioita käsitellään lyhyesti. Lisäksi selvitetään sitä, kuinka saan-

toperusteen määräytymiseen vaikuttaa se, kuka on velvollinen maksamaan tasinkoa ja on-

ko ositus suoritettu. Lopuksi vedetään rajaa vastikkeettoman ja vastikkeellisen saannon

välille.

Tutkielman neljännessä luvussa keskitytään oman asunnon luovutusvoiton verovapauden

erityissääntelyyn ja siihen, kuinka verovapautta voidaan mahdollisesti hyödyntää luovutet-

taessa edelleen vastikkeetta saatua asuntoa. Luvun alussa määritellään millä perusteilla

verovelvollisella on oikeus luovuttaa omana asuntonaan käyttämänsä asunto verovapaasti.

Seuraavaksi tutustutaan ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissään-

telyyn ja lopuksi pohditaan, millaisissa tapauksissa oman asunnon luovutusvoiton verova-

paussääntelyä voidaan soveltaa luovutettaessa vastikkeetta saatua asuntoa.

Tutkielman viimeisessä luvussa kootaan yhteen tutkielman aikana tehtyjä havaintoja vas-

tikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen sääntelyn nykytilasta sekä tuodaan esille

tutkielman aikana havaitut verosuunnittelumahdollisuudet. Lopuksi pohditaan lyhyesti,

miten usein keskusteluihin nouseva perintö- ja lahjaverosta luopuminen mahdollisesti vai-

kuttaisi vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotukseen.

Vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotus koskettaa pääasiassa vain luonnollisia

henkilöitä ja kuolinpesiä. Tästä syystä tutkielma on rajattu koskemaan ainoastaan henkilö-

kohtaisen tulon tulolähteessä verotettavaa tuloa. Sekä elinkeinotoiminnan että maatalouden

tulolähteessä verotettava tulo on rajattu tutkielman ulkopuolelle. Samoin tutkielman ulko-

puolelle on rajattu kansainvälisiä luovutusvoittoja koskevat tilanteet ja tutkielmassa keski-

tytään vain sellaisiin tilanteisiin, joissa luovutettava omaisuus sijaitsee ja luovutus tapahtuu

Suomessa. Tutkielmassa käsiteltäväksi erityiskysymykseksi on valittu vastikkeetta saadun

oman asunnon luovutusvoittoverotus, koska usein etenkin perintönä siirtyvä omaisuus on

juuri asunto. Tiettyjen edellytysten täyttyessä myös vastikkeetta saadun asunnon myyntiin

voidaan soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksiä, mikä avaa mahdol-

4

lisuuksia verosuunnittelulle. Muut verovapaat luovutusvoitot sekä mm. arvopapereiden

luovutusvoittoverotukseen liittyvät erityiskysymykset on rajattu tutkielman ulkopuolelle.

Verosuunnittelun osalta tutkielman ulkopuolelle on rajattu ennen kuolemaa tapahtuva ve-

rosuunnittelu, kuten testamentit ja ennakkoperintö. Tutkielmassa keskitytään ainoastaan

kuoleman jälkeiseen verosuunnitteluun.

1.2 Luovutusvoitot osana pääomatuloverojärjestelmää

Tuloverotuksemme eräänä tärkeänä piirteenä on vanhastaan ollut tulon ja pääomavoiton

erottaminen toisistaan. Ennen vuoden 1992 verouudistusta luovutusvoittojen verotus suo-

messa oli lievää. Lievä verotus johtui ensisijaisesti omaksutusta tulokäsitteestä, jonka mu-

kaan tehtiin alun perin ero veronalaisten juoksevien tulojen ja periaatteessa verovapaiden

pääomavoittojen välillä. Pääomavoittoja verotettiin vain eräin edellytyksin. Satunnaisten

myyntivoittojen verotus perustui Suomessa vuosina 1920 – 1985 kaavamaisesti niin sanot-

tuihin 5 ja 10 vuoden sääntöihin. Näiden yleisesti tunnettujen sääntöjen sisältö oli lyhyesti

se, että myyntivoitto oli veronalainen vain, jos verovelvollinen oli hankkinut myydyn

omaisuushyödykkeen vastikkeellisella saannolla ja jos se oli ollut hänen omanaan kiinteän

omaisuuden osalta vähemmän kuin 10 vuotta ja irtaimen omaisuuden osalta vähemmän

kuin 5 vuotta. Jos saannon laatuun ja omistusajan pituuteen liittyvät tunnusmerkit täyttyi-

vät, oli myyntivoitto veronalainen. Muussa tapauksessa myyntivoitto oli kokonaan verova-

paa3. Näin ollen myös vastikkeettomien saantojen myyntivoitot olivat kokonaan verovapai-

ta. Ainoastaan keinotteluvoitot, joiden saamiseen liittyi selvä spekulatiivinen piirre tai joi-

den jättäminen verotuksen ulkopuolelle loukkaisi yleistä oikeustajuntaa, oli säädetty täysi-

määräisesti veronalaisiksi. Luovutusvoittojen verotus uudistui vuoden 1986 alussa. Tuol-

loin luovuttiin 10 ja 5 vuoden aikarajoista verovapauden tuottavina kriteereinä. Vuosina

1986 – 1988 käytössä ollut luovutusvoittojen verojärjestelmä oli kuitenkin edelleen hyvin

lievä niiden luovutusten kohdalla, jotka olivat ennen vuotta 1986 olleet kokonaan verova-

paita. Näiden luovutusvoittojen verotusta tiukennettiin niin sanotun kokonaisverouudistuk-

sen yhteydessä vuoden 1989 alussa.4 Vuoden 1993 alusta voimaan tulleessa verojärjestel-

mässä luovutusvoitot ovat pääosin veronalaisia. Luovutusvoitot muodostavat merkittä-

3 Tätä satunnaisen myyntivoiton verotusjärjestelmää sovellettiin vain satunnaisiin luovutuksiin. Sitä ei sovel-

lettu elinkeinotoimintaan kuuluviin luovutuksiin, joista oli säännöksiä EVL:ssa. Andersson 1994, s. 87. 4 Andersson 1994, s. 1-2 ja 85-87.

5

vimmän pääomavoittojen ryhmän, ne kuuluvat pääomatulon tulolajiin ja niitä verotetaan

saman verokannan mukaan kuin muitakin pääomatuloja. Luovutusvoitot ovat veronalaista

tuloa riippumatta siitä, kuinka kauan omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa tai onko

omaisuus saatu vastikkeellisesti vai vastikkeettomasti. Eräät luovutusvoitot, kuten oman

asunnon luovutusvoitto ja ns. sukupolvenvaihdosluovutus, on kuitenkin edelleen säädetty

verovapaiksi.5

Vuoden 1992 loppuun asti luonnollisten henkilöiden ansiotuloja ja pääomatuloja verotet-

tiin jokseenkin samalla tavalla progressiivisen veroasteikon mukaan ja verotus kohdistui

inflaatiosta välittämättä koko nimelliseen tuloon. Inflaatioon liittyvät tekijät olivatkin ehkä

suurimpana syynä siihen, että pääomatulojen verotus ennen verouudistusta ei ollut kattavaa

tai johdonmukaista. Liian ankaraa verotusta pyrittiin välttämään erilaisilla verovapauksilla,

erityisillä verovähennyksillä ja muilla helpotuksilla. Pääomatulojen kohdalla inflaation

huomiotta jättäminen voi pahimmassa tapauksessa johtaa siihen, että vero on reaalista pää-

omatuloa suurempi ja verotuksella kajotaan itse pääomaan eikä vain sen tuottoon. Verouu-

distuksessa verokantaa alennettiin niin, että sen katsottiin kestävän normaalin inflaation.

Pääomatulojen alhaisella verokannalla pyrittiin kompensoimaan inflaatiosta johtuvaa ar-

vonnousua. Koska pääomatulojen veroprosentti on kiinteä, eikä sitä tarkisteta inflaation

johdosta, muodostuu pääomatulojen suhteellinen vero sitä ankarammaksi, mitä korkeampi

inflaatio on.6

Käytännön luovutusvoittoverojärjestelmissä inflaatio voidaan ottaa huomioon useilla eri

tavoilla. Suhteellisen pääomaverotuksen maissa luovutusvoittoihin ja yleensä pääomatuloi-

hin liittyvä inflaatio pyritään ottamaan huomioon alhaisen verokannan avulla. Luovutus-

voiton inflaatio-osuus voidaan myös poistaa indeksoimalla omaisuuden hankintahinta.

Omaisuuden luovutushintaan sidottua kaavamaista hankintameno-olettamaa voidaan pitää

indeksoinnin yksinkertaistettuna muotona sillä erotuksella, että inflaatiovähennystä ei ole

sidottu omaisuuden lähtöarvoon vaan nykyarvoon. Suomen tuloverotus perustuu nomi-

nalismin periaatteelle, jossa inflaatiota ei oteta huomioon ainakaan suoraan. Inflaatiotekijää

ei oteta huomioon luovutusvoittoverotuksessa tarkistamalla sen piirissä olevan varallisuu-

5 Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot. 6 Andersson 1994, s. 1 ja 12-13; Keinonen Verotus 2012, s. 170.

6

den hankintamenoa tai jäännösarvoa vuosittaisella inflaatiokorjauksella, vaan verotus koh-

distuu myös inflaatiosta johtuneeseen arvonnousuun. Tuloverolain mukaisessa luovutus-

voittoverotuksessa luovutusvoitot ovat pääsääntöisesti kokonaisuudessaan veronalaista

tuloa, johon kuuluu myös luovutusvoiton mahdollinen inflatorinen osa. Inflaatio-ongelmaa

pyritään lieventämään sekä verokannan että hankintameno-olettamien avulla. Pääomatulo-

jen verokanta on kaikille sama, mutta hankintameno-olettama on nimenomaan TVL:n luo-

vutusvoittoverotuksessa käytettävä erityinen inflaatiohaitan lieventämismekanismi. Han-

kintameno-olettama saattaa muodostua luovutusvoiton huojennussäännökseksi erityisesti

silloin, kun omaisuuden arvonnousu on suuri. Muutoin rahan arvon heikentymisestä joh-

tuvia arvonmuutoksia ei luovutusvoittoverotuksessa oteta huomioon.7

Vero-oikeuden yksi keskeisistä kysymyksistä on vero-objektin valintaa koskeva kysymys.

Vero-objektin valinnassa kysymys on siitä, mihin verotus kohdistetaan eli mistä ja millä

perusteella veroa maksetaan. Tuloverotuksen vero-objektina on tulo. Keskeistä verotuksen

kannalta on siis se, mitä tulolla tarkoitetaan verolainsäädännössämme. Tuloverolaissa ei

ole edes yritetty antaa kattavaa yleistä tulon määritelmää eikä tulokäsitteen määrittely ve-

rotuksessa olekaan välttämätöntä, sillä kun tulo otetaan vero-oikeudelliseksi käsitteeksi, se

aina jossain määrin verolain säännöksillä rajataan tai kuvataan. Tuloverolain 29 §:n mu-

kaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat

tulot. Hallituksen esityksessä täsmennetään, että tuloverolain tulokäsite on laaja8. Verovel-

vollisen kaikki tulot ja hänen saamansa rahanarvoiset etuudet ovat veronalaista tuloa, ellei

laissa nimenomaisesti toisin säädetä tai ellei kysymyksessä ole sen tyyppinen etuus, jonka

voidaan katsoa vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön perusteella jäävän kokonaan tu-

lokäsitteen ulkopuolelle. Ollakseen veronalaista tulon ei siis tarvitse olla peräisin mistään

tietystä lähteestä ja olla luonteeltaan toistuvaa. Veronmaksukykyisyysperiaatteeseen liittyy

tuloverotuksessa vaatimus tulon realisoitumisesta. Tämä tarkoittaa, että arvonnoususta syn-

tyneitä voittoja ei tule verottaa ennen niiden realisoitumista. Tästä johtuen TVL:n tulokäsi-

te ei sisällä verovelvollisen varojen realisoimatonta arvonnousua eikä esim. realisoitumat-

tomia myyntivoittoja tai -tappioita oteta verotuksessa huomioon. Tämä merkitsee poik-

7 Ossa 2006, s. 50-53; Keinonen Verotus 2012, s. 170. 8 Laaja tulokäsite ei kuitenkaan pohjaudu mihinkään nimenomaiseen tuloteoriaan, minkä vuoksi veropohjan

kannalta olennaisia ovat veronalaisia tuloja koskevat linjaukset lainsäädännössä ja oikeuskäytännössä. Wik-

ström 2006, s. 148-149.

7

keamista laajasta tulokäsitteestä.9 Tulokäsitteen ulkopuolelle jäävät myös perinnöt ja lahjat

sekä perheoikeudelliset saannot. Suomessa perinnöistä ja lahjoista kannetaan perintö- ja

lahjaveroa, jolloin niitä ei voida samanaikaisesti lukea tuloksi. Tulovero sekä perintö- ja

lahjavero ovat vaihtoehtoisia, sillä niiden tahallista selvää päällekkäisyyttä ei ole lainsää-

däntöteitse tarkoitettu järjestää. Veronalaiseksi tuloksi on kuitenkin säädetty testamentilla

tai lahjana saadun elinikäisen nautintaoikeuden, eläkkeen taikka muun jäljellä olevaksi

eliniäksi tai määrävuosiksi jollekin tulevan etuuden tuottama tulo joko pääomatulona tai

ansiotulona näitä koskevien säännösten mukaan. Säädöksen taustalla on veronmaksukyvyn

periaate. On katsottu, ettei kyseessä olevan toistuvan edun saajalla ole veronmaksukykyä

perintö- tai lahjaveron maksamiseen yhdellä kertaa etuuden pääomitetusta arvosta, sillä

hän saa edun vasta vähitellen tulon kaltaisilla toistuvilla suorituksilla.10

1.3 Verosuunnittelua vai veron kiertoa

Verosuunnittelussa on kysymys oikeusjärjestyksen mahdollistamiin toimintavaihtoehtoihin

liittyvistä veroseuraamuksista ja -kustannuksista. Ne pyritään selvittämään, ennakoimaan

ja arvioimaan määrältään. Useissa tapauksissa verot minimoiva vaihtoehto on taloudelli-

sesti edullisin, mutta on myös mahdollista, että tämä vaihtoehto aiheuttaa muita kustannuk-

sia niin paljon, että ne ylittävät verosäästöt. Verosuunnittelussa kannattaakin aina pitää

realistisena vaihtoehtona sitä, että verot maksetaan. Verosuunnittelu sisältyy verovelvolli-

sen valinnanvapauteen valita hänelle itselleen taloudellisesti edullisin vaihtoehto. Valin-

nanvapauden suoja voidaan johtaa Suomen perustuslain (731/1999) 15 §:ssä turvatusta

omistusoikeuden suojasta sekä 18.1 §:ssä vahvistetusta yrittämisen vapauden periaatteesta.

Verovelvollisen valinnanvapauteen ei saa puuttua ja veronsaaja on sidottu tällaisen vapau-

den käyttämiseen. Verovelvollisen valinnanvapauden suoja ei kuitenkaan ole rajaton vaan

veron kiertämistilanteissa veronsaajan sidonnaisuutta ei synny.11

Verovelvolliset pyrkivät usein eri tavoin minimoimaan verotustaan. Tikan mukaan veron

minimoinnilla ymmärretään niitä verovelvollisen toimenpiteitä, joihin ryhtymisen ainoana

9 HE 200/1992 vp s. 32; Andersson – Linnakangas 2006, s. 113, 115 ja 120; Myrsky 2013 s. 143-144. 10 Andersson – Linnakangas 2006, s. 115-116. 11 Wikström 2006, s. 79-82 ja 85.

8

tai hallitsevana motiivina on veroedun saavuttaminen. Tavoitteena on yleensä lopullinen

vapautuminen jostakin tietystä laskelmallisesta veroerästä, mutta voidaan myös pyrkiä vain

siihen, että jonkin tulo- tai omaisuuserän verottaminen siirtyisi myöhempään verovuoteen.

Jos minimointikeinojen katsotaan olevan hyväksyttäviä verolakien tarkoituksiin nähden,

liikutaan verosuunnittelun alueella. Jos taas keinoja on syytä pitää verolainsäädännön tar-

koituksen vastaisina, ollaan veron kiertämisen alueella. Tehdyt toimet ovat tällöin yleensä

keinotekoisia, mikä on eräs verosuunnittelun ja veron kiertämisen välisen rajanvedon kes-

keisin kriteeri. Tikan määritelmän mukaan veron kiertämisen käsitteen merkityssisältö

riippuu siitä asiayhteydestä, jossa termiä käytetään. Termiä voidaan ensinnäkin käyttää

ilman välitöntä yhteyttä verolain voimassa oleviin normeihin. Näissä yhteyksissä käsitteel-

lä tarkoitetaan vero-oikeuden piirissä esiintyvää lainkiertämisilmiötä. Toiseksi on erotetta-

vissa ne tilanteet, joissa termillä on välitön yhteys verolain voimassa oleviin normeihin ja

joissa sen merkityssisältö on siten edellä esitettyä erikoistuneempi. Tällainen käyttö on

kysymyksessä silloin, kun jostakin verovelvollisen suorittamasta toimenpiteestä lausutaan,

että sitä on voimassa olevan oikeuden mukaan pidettävä veron kiertämisenä.12

Verosuunnittelulla pyritään ennakoimaan asetettujen tavoitteiden veroseuraamukset ja sen

jälkeen valitsemaan taloudellisesti edullisin vaihtoehto. Verotuksen merkitys talouden

suunnittelussa on sitä suurempi mitä korkeampia verokannat ovat. Perinteisesti verosuun-

nittelun avulla on pyritty saamaan verovapaita tuloja. Verosuunnitteluun liittyy sekä sovel-

tamisriskejä että lainsäädäntöriski. Veroedut saattavat jäädä saavuttamatta, kun verovelvol-

linen joutuu koettelemaan verolain soveltamisen äärirajoja etsiessään verotuksellisesti op-

timaalisia ratkaisuja. Toisaalta pitkällä aikavälillä lainsäädännössä tapahtuvat muutokset

voivat johtaa siihen, että verovelvollisen tekemät ratkaisut osoittautuvat epäedullisiksi.

Näin voi käydä siitä huolimatta, että verotusta ei yleensä takautuvasti tiukenneta.13

Veron kiertäminen on puolestaan lain kiertämistä. Lain kiertäminen ei ole suoraan vastoin

lain säännösten sanamuotoa, mutta tekee tyhjäksi säännöksen tarkoituksen. Lain tai sään-

nöksen kiertämisen kohteena ei olekaan varsinaisesti laki tai säännös kirjaimellisesti tulkit-

12 Tikka 1972, s. 26-27; Knuutinen Verotus 2014, s. 172. 13 Ossa 2007, s. 24-25.

9

tuna, vaan tämän lain tai säännöksen tarkoitus eli ratio14. Veron kiertämisellä tavoitellaan

siis lain tarkoituksen vastaisia veroetuja. Veronkiertämistoimiin liittyy keinotekoisuutta,

varsinaisten liiketoiminnallisten syiden ja toisinaan myös aitojen taloudellisten vaikutusten

puuttumista, tavanomaisesta poikkeavia menettelytapoja sekä taloudellisen sisällön ja oi-

keudellisen muodon välisiä ristiriitaisuuksia.15

Veron kiertämisestä säädetään verotusmenettelylain (1558/1995, VML) 28 §:ssä. Jos jolle-

kin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa

asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin

asiassa olisi käytetty oikeata muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on

kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty

ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotet-

tava tulo ja omaisuus arvioida. Kyseessä on yleinen tuloveron kiertämistä koskeva sään-

nös. Yleislauseke antaa verotuksen toimittajalle normaalia lain soveltamista pidemmälle

menevät mahdollisuudet ehkäistä veron kiertämistä. Veron kiertämisessä on kyse tavan-

omaisesta vaihdantakäyttäytymisestä poikkeavista normeista, joilla verovelvollinen pyrkii

saavuttamaan verolain tarkoitukselle vieraita veroetuja ja joilla usein joudutaan ”venyttä-

mään” lain sanamuodon mukaista tulkintaa. Tavoitteena on se, että epäedulliseen verokoh-

teluun johtavan säännöksen tunnusmerkistö ei täyttyisi tai että veroedun tuottavaa säännös-

tä sovellettaisiin.16 Verotusmenettelylain 28 §:ssä termiä veron kiertäminen käytetään täs-

mällisemmässä oikeudellisessa merkityksessä. Veron kiertäminen, siten kuin se määritel-

lään verotusmenettelystä annetussa laissa, ei ole rikoslain näkökulmasta lainvastaista. 17

Yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamistilanteet voidaan ryhmitellä

tyyppitilanteisiin, joita ovat oikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön ristiriitatilan-

teet, peräkkäiset tai edestakaiset oikeustoimet (sarjatoimet), intressinpuutetilanteet sekä

14 Mikäli säännöksen sanamuoto ja ratio vastaisivat kaikissa tapauksissa täysin toisiansa, ei lakia voitaisi

edellä määritellysti ja ymmärrettynä kiertää. Tämä kytkeytyy kysymykseen hyvästä ja linjakkaasta verojär-

jestelmästä. Yleisesti voidaan todeta, että mitä paremmin verojärjestelmä heijastelee talouden lainalaisuuksia

tai mitä suoremmin verosäännökset pystytään kytkemään taloudellisiin seikkoihin, sitä vaikeampi verolain

ratiota on kiertää. Knuutinen Verotus 2014, s. 173. 15 Knuutinen Verotus 2014, s. 172-173. 16 Myrsky – Räbinä 2011, s. 203. 17 Knuutinen Verotus 2014, s. 172.

10

intressiyhteystilanteet18. Veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla voidaan puuttua

yksityisoikeudellisesti sinänsä asianmukaisiin oikeustoimiin ja se antaa veroviranomaisille

oikeuden tulkita kiertämistoimia niiden todellisen sisällön mukaan. Taustalla on ajatus

siitä, että verolain soveltaminen ei ole luonteeltaan formalistista vaan verotuksessa operoi-

daan tosiasioilla, ei muodoilla. Riski VML 28 §:n soveltamisesta syntyy, jos toimella tar-

koitettua veroetua voidaan pitää lain tarkoitukselle vieraana, jos toimi on epätavallinen,

keinotekoinen ja ilman toivotun veroedun saavuttamista ilmeisen tarkoitukseton. Verotuk-

sessa omaksutaan näissä tilanteissa taloudellista lopputulosta paremmin kuvaava tulkinta.

Verolain kaikessa tulkinnassa on kuitenkin lähtökohtana, että verovelvollisilla on oikeus

järjestää taloudelliset toimensa verotuksellisesti halvimman rehellisen vaihtoehdon mu-

kaan. Jos on olemassa useita vaihtoehtoisia lain hyväksymiä mahdollisuuksia saavuttaa

jokin tietty taloudellinen tulos, ei tällöin voida katsoa, että verovelvollinen kiertää verola-

kia, jos hän valitsee halvimman vaihtoehdon.19

18 Katso tyyppitilanteiden ryhmittelystä tarkemmin esim. Myrsky – Räbinä 2011, s. 204 ja Wikström 2006, s.

89-92. 19 Andersson 1996, s. 41; Myrsky – Räbinä 2011, s. 204-205.

11

2 VASTIKKEETTOMAT SAANNOT JA NIIDEN VEROTUS

2.1 Perintö

2.1.1 Perintö siviilioikeudessa

Perintöoikeus on yksityisoikeuden ala, jonka tehtävänä on säännellä kuoleman johdosta

tapahtuvan omistajanvaihdoksen oikeusvaikutuksia. Kuoleman seurauksena vainajan yksi-

tyisellä omistusoikeudella omistama omaisuus muuttuu perhevarallisuudeksi, joka jaetaan

perintöoikeudellisten sääntöjen mukaan perittävän oikeudenomistajien kesken perintönä.

Perinnön käsite on selkeä, vaikka sitä ei ole määritelty lainsäädännössä. Siitä ei ole myös-

kään käyty edes keskustelua jäämistöoikeudellisessa kirjallisuudessa. Luonteenomaista

perinnölle on, että siinä perillinen saa vastikkeetta suoraan lain nojalla perinnönjättäjälle

tämän kuolinhetkellä kuulunutta varallisuutta. Saantona perintö ei edellytä saajan reagoin-

tia. Perittävän omaisuudesta tulee siis perintöoikeudellisten säännösten soveltamisen joh-

dosta perillisten omaisuutta. Perittävän kuoleman johdosta tapahtuvan omistajanvaihdok-

sen keskeisimmät säännökset on koottu perintökaareen.20

Perintökaaren 1:1 mukaan periä voi vain se, joka elää perittävän kuolinhetkellä21. Perintö-

kaari rakentuu kolmiportaiselle paranteeliperiaatteelle22. Mikäli perittävältä jää ensimmäi-

seen paranteeliin kuuluvia perillisiä, ei toisen ja kolmannen paranteelin perillisten oikeus

perintöön toteudu. Siirtymä paranteelista toiseen tapahtuu vain, jos lähempään paranteeliin

kuuluvia perillisiä ei ole. Ensimmäisessä ja toisessa paranteelissa vallitsee rajaton sijaantu-

lo-oikeus, jolloin kuolleen perillisen sijaan tulevat hänen jälkeläisensä. Sen sijaan kolman-

nen paranteelin sijaantulo-oikeutta on rajoitettu. Jos perittävä oli naimisissa eikä häneltä

jäänyt rintaperillisiä, menee jäämistö eloonjääneelle puolisolle (PK 3:1). Ensiksi kuolleen

puolison perillisten eli niin sanottujen toissijaisten perillisten23 oikeus perintöön on lykätty

20 Aarnio – Kangas 2010, s. 281; Puronen 2011, s. 18. 21 Lisäksi perillisasemassa olevana pidetään PK 1:1 mukaan ennen perittävän kuolinhetkeä siitettyä lasta, jos

tämä syntyy myöhemmin elävänä. 22 Ensimmäiseen paranteeliin kuuluvat perittävän rintaperilliset, toiseen paranteeliin perittävän vanhemmat ja

sisarukset sekä heidän jälkeläisensä ja kolmanteen paranteeliin perittävän isovanhemmat sekä heidän

lapsensa. Viimeisessä paranteelissa sijaantulo-oikeus on katkaistu perittävän isän ja äidin veljiin ja sisariin,

joten serkut eivät enää peri. PK 2:1, 2:2 ja 2:3 sekä Aarnio – Kangas 2010, s. 289-302. 23 Aarnio ja Kangas toteavat, että käsitettä toissijainen perillinen voidaan käyttää kahdessa eri merkityksessä.

Lakimääräisiä toissijaisia perillisiä ovat PK 3:1.2:ssa mainitut henkilöt. Toissijaisten perillisten piiri on

suppeampi kuin PK 2 luvun mukaisten perillisten piiri, sillä toissijaisia perillisiä eivät ole kolmanteen

12

lesken kuolemaan ja lakiteknisesti toissijaiset perilliset ovat vasta lesken kuolinpesän

osakkaita.24

Perittävän rintaperilliset syrjäyttävät lesken perillisasemasta. Lesken aseman turvaamiseksi

on perintökaaren 3 lukuun otettu säännökset esineellisestä suojajärjestelmästä. PK 3:1a:n

(209/1983) mukaan eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamatto-

mana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testa-

mentista muuta johdu. Lesken oikeutta hallita koko jäämistöä jakamattomana nimitetään

lesken enimmäissuojaksi. Enimmäissuoja kattaa kaiken perittävällä olleen omaisuuden,

mutta se ei ole ehdottomasti toteutettava oikeus. Aloitteen suojan supistamiseksi voivat

tehdä leski itse, kuolleen puolison perilliset tai testamentinsaaja vaatimalla perinnönjakoa

toimitettavaksi lesken elinaikana. Perintökaaren 3:1a:n 2 momentissa todetaan, että rinta-

perillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso

saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun

jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopi-

vaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavan-

mukainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallin-

taan. Lesken vähimmäissuojalla turvataan siis puolestaan lesken oikeutta hallita jäämistöön

kuuluvaa asuntoa ja asuinirtaimistoa. Lesken vähimmäissuoja on säädetty esineelliseksi,

lesken asumista turvaavaksi järjestelmäksi. Se ei anna leskelle perillisen ja sitä myöten

omistajan oikeusasemaa, vaan omistusoikeus siirtyy lakimääräisten perimyssäännösten tai

testamentin mukaan. Lesken hallintaoikeus kuitenkin rasittaa omaisuutta ja rajoittaa omis-

tajan mahdollisuuksia tehdä asuntoa koskevia oikeustoimia. Toisin kuin lesken enimmäis-

suojaa sääntelevä PK 3:1a, on vähimmäissuojaa sääntelevä PK 3:1a.2 pakottava suojanor-

mi, jota ei voi testamentilla syrjäyttää. Säännöksen taustalla on heikomman suojaamisen

periaate, mutta koska säännöksen soveltamiseksi ei edellytetä, että leski olisi köyhä tai

asunnon tarpeessa eikä siinä anneta mahdollisuutta intressivertailuun lesken ja perillisten

välillä, on oikeuskirjallisuudessa katsottu, että lesken asumissuojan tarkoituksena on en-

nemmin pyrkimys säilyttää lesken elämisen laatu ennallaan hänen tai perillisten iästä, va-

rallisuudesta tai taloudellisesta suojantarpeesta riippumatta. Leskellä on oikeus vedota PK

paranteliin kuuluvat henkilöt. Perittävä voi myös asettaa kenet tahansa toissijaisen perillisen asemaan

testamentilla. Aarnio – Kangas 2009, s. 118-119. 24 Aarnio – Kangas 2009, s. 63, 75, 120, 129 ja 131.

13

3:1a:n mukaisiin etuuksiin riippumatta siitä, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omai-

suuteen.25

2.1.2 Perintöverotus ja varojen arvostaminen

Perinnönsaajan on maksettava saamastaan perinnöstä perintöveroa. Perintö- ja lahjavero-

lain 1 §:n mukaan se, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvolli-

nen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin laissa säädetään. Perintöveroa on

suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka

perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa sekä perintönä tai testamentil-

la saadusta Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista

tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta

kiinteästä omaisuudesta. Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsi-

nainen asunto ja koti (PerVL 3 §). Perintöverotuksessa veropohjaan kuuluu periaatteessa

kaikki pesään kuuluvat varat26. Veropohjan ulkopuolelle on kuitenkin rajattu mm. alle

20 000 euron jäävät perintöosuudet (PerVL 13 §), alle 4000 euron arvoinen, perinnönjättä-

jän omassa tai hänen perheensä käytössä ollut tavanomainen koti-irtaimisto (PerVL 7b §)

sekä lesken oikeus pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana hallinnassaan (PerVL

8.2 §).

Velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perinnönjättäjän kuolemasta27 (PerVL 5 §). Ve-

rovelvollisia ovat kaikki perinnönsaajat eikä perinnönjättäjän ja perillisen välisellä sukulai-

suus- tai muulla suhteella ole saannon veronalaisuuden kannalta merkitystä. Perinnönjättä-

jän ja perillisen suhteella on sen sijaan merkitystä perintöveron määrää laskettaessa. Peril-

liset jaetaan kahteen veroluokkaan perinnönjättäjän ja perillisen keskinäiseen sukulaisuus-

tai adoptiosuhteeseen tai avioliittoon perustuen28. Perintöosuuteen kohdistettava perintöve-

25 Aarnio – Kangas 2010, s. 297-300; Mikkola 2010, s. 35-36; Gottberg 2011, s. 111-112. 26 HE 58/2007 vp., s. 3. 27 Sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle

määrättyjen ehtojen täyttyessä tai muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suori-

tettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu. PerVL 7 §. 28 Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat mm. perinnön jättäjän aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai

alenevassa polvessa oleva perillinen, aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä

perinnönjättäjän kihlakumppani tai avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011)

14

ro määräytyy saajan veroluokan ja perintö- ja lahjaverolaissa säädetyn veroasteikon mu-

kaan niin, että toisessa veroluokassa vero on yli kaksinkertainen ensimmäiseen veroluok-

kaan verrattuna. Perintöosuudesta tehtävistä ns. erityisistä vähennyksistä säädetään PerVL

12 §:ssä. Erityisten vähennysten tarkoituksena on helpottaa perinnönjättäjän lähiomaisten

saantoihin kohdistuvaa verorasitusta. Erityisvähennyksiin ovat oikeutettuja vain laissa

erikseen mainitussa suhteessa perinnönjättäjään olleet henkilöt. Tällaisia henkilöitä ovat

perinnönjättäjän puoliso, jolla on oikeus puolisovähennykseen29 sekä perinnönjättäjän ala-

ikäinen lapsi, jolla on oikeus alaikäisyysvähennykseen30.31 Leski on perillisasemassa vain,

jos rintaperillisiä ei ole, jollei hän ole testamentin saaja. Leskelle vainajan kuoleman jäl-

keen toimitettavassa osituksessa avio-oikeuden nojalla tuleva määrä ei kuulu perintövero-

tuksen piiriin.32 Perintö- ja lahjaverolakia on 6.10.2016 annetulla hallituksen esityksellä

ehdotettu muutettavaksi niin, että verotusta kevennettäisiin veroasteikkojen kaikissa por-

taissa. Kevennykset painotettaisiin yritysten ja maatilojen sukupolvenvaihdosten edistä-

miseksi ensimmäisen veroluokan lahjaveroasteikkoon. Lisäksi puolisovähennystä ja ala-

ikäisyysvähennystä on ehdotettu korotettaviksi. Lain on määrä tulla voimaan vuoden 2017

alusta.33

Perintöverotuksessa kunkin perillisen suoritettava vero määräytyy hänen perintöosuutensa

perusteella. Verotuksen toimittamishetkellä perinnönjako on yleensä toimittamatta ja pe-

rintöverotus toimitetaan perukirjan laskennallisen jaon perusteella. Jos perinnönjako on jo

toimitettu, se otetaan huomioon verotusta toimitettaessa.34 Varat arvostetaan perintövero-

tuksessa35 pääasiassa käypään arvoon. Perintö- ja lahjaverolain 9.1 §:n (1144/2005) mu-

tarkoitettu avopuoliso saamaansa perintökaaren 8 luvun 2 §:ssä tarkoitetun avustuksen määrään asti. Toiseen

veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat. PerVL 11 §. 29 Perinnönjättäjän puoliso saa vähentää veronalaisesta perintöosuudesta 60 000 euroa. PerVL 12.1 § 1 kohta.

Vuoden 2017 alusta lähtien puolisovähennyksen määrä on 90 000 euroa. HE 175/2016 vp. s. 28. 30 Perinnönjättäjän sellaisella suoraan alenevassa polvessa olevalla perillisellä, jolla perinnönjättäjän kuolin-

hetkellä lähinnä oli oikeus periä perinnönjättäjä ja joka tuolloin ei ollut täyttänyt 18 vuotta, on oikeus vähen-

tää veronalaisesta perintöosuudesta 40 000 euroa. PerVL 12.1 § 2 kohta. Vuoden 2017 alusta lähtien alaikäi-

syysvähennyksen määrä on 60 000 euroa. HE 175/2016 vp. s. 28. 31 Puronen 2011, s. 17 ja 248-257. 32 HE 58/2007 vp., s. 4. 33 HE 175/2016 vp., s. 1. 34 HE 58/2007 vp., s. 3. 35 Verohallinnon antamassa ohjeessa todetaan, että arvonmäärittäminen perintö- ja lahjaverotuksessa

poikkeaa arvostamislain (laki varojen arvostamisesta verotuksessa, 1142/2005) mukaan tapahtuvasta

arvonmäärittämisestä. Arvostamislain mukainen arvostaminen on vuosittain tapahtuvaa massamenettelyä,

jonka tarkoituksena ei ole määrittää kohteena olevan yksittäisen omaisuuserän käypää arvoa.

Arvonmäärittäminen perintö- ja lahjaverotuksessa on arvostamislain mukaisesta arvonmäärittämisestä

15

kaan käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa verovelvolli-

suuden alkaessa eli perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Kuolinpesän omaisuuden arvosta saa-

daan vähentää PerVL 9.2 §:ssä erikseen mainitut luonnolliset vähennykset36 sekä PerVL

9.3 §:ssä mainitut velvoitteet37.38 Sen sijaan omaisuuden myynnistä aiheutuneet kulut eivät

ole vähennyskelpoisia omaisuuden arvosta silloinkaan, kun omaisuus on myyty todellisesta

arvostaan pian verovelvollisuuden alkamisajankohdan jälkeen (KHO 2002:25).

Varat arvostetaan siihen käypään arvoon, joka varallisuudella oli verovelvollisuuden al-

kamishetkellä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Vastaavasti myös

velkojen ja velvoitteiden arvostaminen tapahtuu käyvän arvon periaatteen mukaisesti. Kuo-

linhetken jälkeen omaisuuden arvossa tapahtuneita muutoksia ei pääsäännön mukaan voida

ottaa huomioon. Varallisuuden myyntihinta osoittaa yleensä parhaiten varallisuuden käy-

vän arvon. Tästä syystä myyntihintaa käytetään verotuksessa lähtöarvona aina, kun luovu-

tushinta on todettavissa lähellä perinnönjättäjän kuolemaa tai pian perinnönjättäjän kuole-

man jälkeen tapahtuneesta vastikkeellisesta luovutuksesta. Kuolemaa edeltäneeltä ajalta

otetaan yleensä huomioon viimeisen kolmen vuoden ajalta tehdyt luovutukset. Käypä arvo

voidaan saada myös niin sanottujen vertailuluovutusten avulla, mikäli varoihin rinnastetta-

vaa omaisuutta on lähiaikoina luovutettu. Ongelmaksi vertailuluovutuksissa voi muodostua

sen arvioiminen, milloin vertailuluovutuksia voidaan pitää riittävän samankaltaisina.

Kauppahintaan on aina voinut vaikuttaa jokin satunnainen seikka, jolloin se ei kuvaakaan

käypää hintatasoa. Tästä syystä vertailuluovutuksista saatua keskihintaa ei käytetä sellaise-

naan, vaan varovaisuussyistä jonkun verran alennettuna. Käypänä arvona pidetään vertailu-

luovutustapauksissa yleensä 80 - 90 prosenttia omaisuuden todennäköisestä käyvästä hin-

nasta. Käypä arvo toteuttaa osaltaan myös vaadetta verovelvollisten tasapuolisesta kohte-

poiketen yksilöllistä ja kertaluonteista. Tämän vuoksi näiden lakien mukaan määritetyt arvot poikkeavat

monesti toisistaan. Verohallinto 2016, Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa, s. 1. 36 Luonnollisia vähennyksiä ovat esim. vainajan hautaamisesta sekä perunkirjoituksesta ja hautakiven

hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuvat kohtuulliset kustannukset sekä velat, joihin luetaan myös

kuolinpesästä menevät, perinnönjättäjän elinaikaan kohdistuvat verot ja maksut. PerVL 9.2 § (1392/1995). 37 Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla

verovelvollisen tulee toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa toisen jollakin tavalla käyttää

hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei saa siitä vastiketta. PerVL 9.3 § (463/1984). 38 Puronen 2011, s. 217 ja 228.

16

lusta: eri varallisuuslajeja ei aseteta arvostamisen suhteen toisistaan poikkeavaan asemaan,

ellei laissa ole nimenomaisesti jonkin omaisuuserän osalta toisin säädetty.39

2.2 Lahja

2.2.1 Lahja siviilioikeudessa

Siviilioikeudellisesti katsoen lahja on varallisuusoikeudellinen oikeustoimi. Lahjaoikeus-

toimen kohteena voi olla mikä tahansa oikeus, joka voidaan siirtää tahdonilmaisun anta-

mishetkellä varallisuuspiiristä toiseen. Lahjaan voidaan liittää erilaisia ehtoja, kuten oi-

keustoimiin yleensäkin. Lahja voidaan myös julistaa pätemättömäksi esimerkiksi silloin,

jos lahjanantaja on saatu vieteltyä petollisesti lahjoitukseen. Lahja saattaa myös purkautua

esimerkiksi siinä olevan purkavan ehdon vuoksi.40

Lahja -käsitteen sisältö vaihtelee siviilioikeudessa eri yhteyksissä, mutta on olemassa tiet-

tyjä tunnusmerkkejä, jotka yhdistävät kaikkia niitä oikeustoimia, joita yleisesti nimitetään

lahjaksi. Siviilioikeudellisessa kirjallisuudessa lahjan perustunnusmerkkeinä on yleensä

mainittu neljä tunnusmerkkiä: 1) Lahja on varallisuusoikeudellinen oikeustoimi, jolla va-

rallisuutta siirtyy joko vastikkeetta tai alivastikkeellisesti lahjanantajalta lahjansaajalle.

Lahjasta voi näin ollen olla kysymys vain tapauksissa, joissa vastikkeeton luovutus perus-

tuu antajan oikeustoimeen. Etu, joka saadaan lain säännösten nojalla toisen henkilön pas-

siivisuuden johdosta, ei siis ole lahja. Lahja mielletään usein yksipuoliseksi oikeustoimek-

si. Oikeusseuraamuksen aikaansaaminen edellyttää kuitenkin pätevää luopumistahdonil-

maisua ja pätevää vastaanottotahdonilmaisua. Lahja ei kuitenkaan täyttyäkseen edellytä

vastaanottajalta aktiivista reaktiota vaan vastaanottotahdonilmaisu voi olla myös konklu-

denttinen. Lahjansaajan on kuitenkin oltava tietoinen lahjan saamisesta, että kyseessä voi

olla lahja. 2) Varallisuuden luovutuksen seurauksena antajan varallisuus vähenee ja vas-

taanottajan varallisuus lisääntyy. Lahjaoikeustoimen perustunnusmerkki on siis se, että

antajan varallisuusasema heikkenee pysyvästi vastikkeettoman luovutustoimen seuraukse-

na. 3) Lahjan luovutusoikeustoimi on vapaaehtoinen. Näin ollen oikeustoimi ei ole lahja,

39 Helokoski – Lindholm 2003, s. 45-46; Ossa 2009, s. 108; Verohallinto 2016, Varojen arvostaminen

perintö- ja lahjaverotuksessa, s. 1. 40 Kangas 1993, s. 31 ja 33; Lindholm 2013, s. 30.

17

ellei se perustu antajan vapaaehtoiseen suoritukseen. Lahjasta ei siis ole kyse tapauksissa,

joissa suoritus perustuu lakiin. 4) Luovutukseen sisältyy lahjoittamistahto (animus donan-

di). Tällöin edellytetään sitä, että asianosaiset ovat yksimielisiä siitä, että luovutustoimi ei

tapahdu vastiketta vastaan. Oikeuskirjallisuudessa on lisäksi tuotu esille, että lahjoittamis-

tarkoituksen tulisi olla ulospäin havaittavissa.41

2.2.2 Lahjaverotus

Lahjan verotuksesta säädetään perintö- ja lahjaverolaissa. Lahjan käsitettä ei laissa ole

määritelty. Lahja on käsitteenä tuotu vero-oikeuteen yksityisoikeudesta perinnön ja testa-

mentin tavoin. Lahjaverotus kiinnittyykin läheisesti yksityisoikeuteen, lähinnä velvoiteoi-

keuteen. Kun lahja on yksityisoikeuden piirissä syntynyt ja kehittynyt oikeustoimi, joka on

sieltä otettu vero-oikeuteen, on syytä olettaa, että oikeudellisena ilmiönä lahja olisi saman

sisältöinen sekä vero- että yksityisoikeudessa. Tämä merkitsisi Purosen mukaan sitä, että

lahjan tunnusmerkit olisivat samat molempien piirissä.42

Lahjaverotuksen säätämisen alkuperäisenä tarkoituksena on ollut pyrkiä estämään perintö-

verotuksen kiertäminen elinaikana tapahtuvin vastikkeettomin luovutuksin. Lahjaverotuk-

sen olemassaoloa onkin usein perusteltu sanomalla, että se on välttämätön perintöveron

kiertämisen ehkäisemiseksi. Suomessa lahjavero on ollut luonteeltaan aina ns. yleinen lah-

javero. Lahjaverotuksen toimittaminen tulee siten kyseeseen periaatteessa aina lahjan kri-

teerien täyttyessä eikä vain sellaisissa tilanteissa, joissa lahjoituksen tarkoituksena on ollut

perintöveron kiertäminen.43

Lahjaveron suorittamisvelvollisuudesta ja määrästä säädetään perintö- ja lahjaverolain

kolmannessa luvussa. Lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana44 siirtyy toiselle,

41 Kangas 1993, s. 34; Puronen 2011, s. 28-32. 42 Puronen 2011, s. 27-28. 43 Puronen 2011, s. 27. 44 Rajanvetotilanteita syntyy usein siitä, milloin luovutus katsotaan lahjaksi ja milloin muuksi saannoksi. Ks.

esim. Puronen 2011, s. 288-320 sekä KHO 2014:4, KHO 2014:5 ja KHO 2014:6. joissa kaikissa otettiin

kantaa siihen, pidettiinkö osakeluovutuksia tuloveron alaisena ansiotulona vai lahjaveron alaisena lahjana.

18

jos lahjan saaja tai lahjanantaja asui lahjoitushetkellä Suomessa sekä Suomessa olevasta

kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista

enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta

(PerVL 18.1). Lahjaveroa on maksettava myös lahjanluonteisista luovutuksista. Perintö- ja

lahjaverolain 18.3 § (1392/1995) mukaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero katso-

taan lahjaksi, mikäli kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on

enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Lahjana pidetään myös vakuutuksesta edun-

saajamääräyksen nojalla vastikkeetta saatua vakuutuskorvausta (PerVL 18a §, 705/2012).

Lahjaveroa ei suoriteta tavanomaisesta koti-irtaimistosta koostuvasta lahjasta45, joka on

tarkoitettu lahjansaajan tai hänen perheensä henkilökohtaiseen käyttöön, kasvatusta, koulu-

tusta tai elatusta varten annetuista lahjoista tai muista alle 4000 euroa olevista lahjoista. Jos

lahjansaaja kuitenkin saa kolmen vuoden kuluessa samalta antajalta useita alle 4000 euron

rajan jääviä lahjoja, on lahjojen arvot laskettava yhteen ja niistä on suoritettava veroa, kun

yhteenlaskettu arvo ylittää 4000 euroa (PerVL 19 §)46. Säännöksellä pyritään estämään

perintö- ja lahjaveron progressiivisen luonteen mitätöinti sekä verojen välttäminen jaka-

malla lahjat useaan erilliseen osaan tai lahjoittamalla useita lahjoja ennen kuolemaa.47

Lahjaveroa maksetaan progressiivisen asteikon mukaan. Samoin kuin perintöveron kohdal-

la, myös lahjaveron määrä määräytyy eri asteikon mukaan ensimmäiseen ja toiseen vero-

luokkaan kuuluville lahjansaajille (PerVL 19a §, 705/2012). Velvollisuus maksaa lahjave-

roa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa48. Alaikäisen saadessa lahjan van-

hemmiltaan, katsotaan verovelvollisuuden alkavan silloin, kun lahjoitus on tehty (PerVL

20.1 §). Jos lahjansaaja on kolmen vuoden kuluessa ennen verovelvollisuuden alkamista

saanut samalta antajalta yhden tai useampia verotettavia lahjoja, on nekin veroa määrättä-

essä otettava lukuun. Verosta on kuitenkin vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmista

lahjoista on jo suoritettu (PerVL 20.2 §, 1392/1995). Samoin kuin verovapaiden lahjojen

yhteenlaskun kohdalla, myös kyseessä olevan säännöksen tarkoituksena on pyrkiä estä-

mään sellaisten perusteettomien veroetujen synty, jotka voitaisiin muutoin saada jakamalla

45 Myöskään tavanomaiseen koti-irtaimistoon kuuluva lahja ei saa olla arvoltaan yli 4000 euroa. PerVL 19 §. 46 Yhteenlaskusääntö ei koske kuitenkaan koti-irtaimistolahjoja tai koulutus-, kasvatus- ja elatuslahjoja.

Lindholm 2013, s. 41, 46 ja 48. 47 Puronen 2011, s. 354. 48 Poikkeuksena on hyvä mainita lahjat, joissa on lykkäävä ehto. Lykkäävä ehto siirtää verovelkasuhteen

alkavaksi aikaisintaan hetkellä, jolloin ehto täyttyy ja omistusoikeus siirtyy lahjansaajalle. Lindholm 2013, s.

93.

19

verollinen lahja useisiin alle 4000 euron arvoisiin lahjoihin.49 Eri antajilta saadut lahjat

ovat erikseen verotettavia (PerVL 20.3 §). Samoin kuin perintöverotuksessa, myös lahjave-

rotuksessa omaisuus arvostetaan käyvän arvon periaatteen mukaisesti ja lahjaveron mää-

räämisen perusteeksi laitetaan se arvo, joka lahjoitetulla varallisuudella oli verovelvolli-

suuden alkaessa. Nettoperiaatteen mukaisesti lahjan veronalaista arvoa laskettaessa brutto-

arvosta vähennetään lahjaan mahdollisesti kohdistuneet velat ja velvoitteet.50

2.3 Ositus

2.3.1 Ositus siviilioikeudessa

Omaisuuden osituksessa puretaan avioliiton solmimisesta lähtien puolisoiden välillä val-

linnut aviovarallisuussuhde. Ositusperusteen syntyhetki osoittaa aviovarallisuussuhteen

katkeamishetken. Ositusperusteena voi olla joko puolison kuolema tai avioeron vireille

tulo. Jäämistöosituksessa ositusperusteen syntyhetki on vainajan kuolinhetki kun taas avio-

ero-osituksessa ositusperuste syntyy, kun hakemus avioeron saamiseksi jätetään tuomiois-

tuimeen. Osituksen toimittamiselle ei ole olemassa määräaikaa, minkä seurauksena etenkin

jäämistöosituksissa pesä usein jätetään osittamatta lesken hallintaan ja ositus ja perinnön-

jako toimitetaan vasta myöhemmin, usein leskenkin kuoltua.51

Osituksesta säädetään avioliittolain IV:ssä osassa. Ositus on toimitettava avioeron ollessa

vireillä tai kun avioliitto on purkautunut, jos puoliso tai kuolleen puolison perillinen sitä

vaatii (AL 85 §, 411/1987)52. Ositusta ei voida ilman eloonjääneen puolison ja perillisten

yksimielisyyttä kuitenkaan toimittaa, ennen kuin kaikki tietyt velat, joista kuollut puoliso

oli vastuussa, on maksettu tai niiden maksamiseen tarvittavat varat on pantu erityiseen hoi-

toon (AL 87 §). Puolisolla on osituksessa oikeus päältäpäin erottaa itselleen hänelle kuulu-

via vaatteita ja muita esineitä, jotka on tarkoitettu yksinomaan hänen henkilökohtaista

käyttöään varten sen verran kun puolisoiden oloihin katsoen voidaan pitää kohtuullisena

(AL 91 §).

49 Puronen 2011, s. 379. 50 Puronen 2011, s. 385-386. 51 Aarnio – Kangas 2010, s. 163-164; Gottberg 2011, s. 28. 52 Jos kummallakaan puolisolla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen, on omaisuuden osituksen sijasta

toimitettava ainoastaan puolisoiden omaisuuden erottelu. AL 85 §.

20

Ositusta voidaan yleisesti luonnehtia toimitukseksi, jossa selvitetään puolisoiden omai-

suus- ja velkasuhteet ja toteutetaan avio-oikeus. Sen yhteydessä vahvistetaan sitovasti

kuinka paljon kummankin puolison tulee saada avio-oikeuden alaista omaisuutta, yksilöi-

dään tämä omaisuus ja huolehditaan avio-oikeuden toteutumisen edellyttämistä varallisuu-

densiirroista. Avio-osan selvittäminen edellyttää erityisen osituslaskelman tekemistä. Osi-

tuslaskelman tuloksena saadaan selville kummankin puolison avio-oikeuden alaisen netto-

omaisuuden määrä ja ne yhteen laskien koko ositettavan netto-omaisuuden määrä. Kun

tämä on tehty, voidaan laskea avio-osa: osituksen päätyttyä kummankin puolison osalle

tulee puolet yhteenlasketun netto-omaisuuden arvosta.53

Jotta kumpikin puolisoista saisi avio-osansa, puolisoiden kesken joudutaan yleensä teke-

mään tietyn suuruinen tasoitussuoritus. Se, jolla on avio-osaansa verrattuna liikaa avio-

oikeuden alaista omaisuutta, luovuttaa toiselle tältä puuttuvan määrän. Tätä aviovaralli-

suutta tasaavaa suoritusta kutsutaan tasingoksi. Tasinko on suomalaisessa oikeuskirjalli-

suudessa vakiintunut käsite, vaikka avioliittolaissa sitä ei käytetä. Osituslaskelman teko-

vaihetta kutsutaan osituksen laskennalliseksi vaiheeksi. Osituksen reaalisessa vaiheessa

puolisolle reaalisesti siirretään tasinkoa vastaava määrä omaisuutta ja yksilöidään tasinko-

na annettava omaisuus sekä luovutetaan saajalle siihen omistusoikeus.54 Se puoli, jonka

tulee luovuttaa omaisuutta tasinkona, saa itse päättää, mitä se haluaa luovuttaa. Sellaisen

omaisuuden sijasta, jonka se tahtoo itse pitää, on lupa antaa rahaa omaisuudelle osituksessa

määrätyn arvon mukaan (AL 103.1 §, 42/1965). Ositusta voidaan sovitella, jos ositus muu-

toin johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen taikka siihen, että toinen puoliso saisi perus-

teettomasti taloudellista etua. Osituksen sovittelua koskeva vaatimus on tehtävä joko osi-

tuksessa tai osituksen jälkeen (AL 103 b §, 411/1987).

2.3.2 Ositukseen kuulumattomaan suoritukseen voi kohdistua lahjaverotus

TVL 51 §:ssä (1246/2013) säädetään, että veronalaista tuloa ei ole avio-oikeuden nojalla,

naimaosana tai etuosana jakamattomasta pesästä, perintönä, perintökaaren 8 luvussa tarkoi-

53 Kaisto – Lohi 2008, s. 300; Gottberg 2011, s. 32 54 Lohi 2003, s. 12-13.

21

tettuna avustuksena tai hyvityksenä, testamentilla taikka lahjana saatu suoritus. Avio-

oikeuteen ja naimaosaan perustuvat saannot ovat vapaita myös perintö- ja lahjaverosta nii-

den puhtaasti perheoikeudellisesta perusteesta johtuen.55 Näin ollen tasinkona maksettava

suoritus siirtyy osituksen toiselta osapuolelta toiselle ilman veroseuraamuksia.

Jos ositusta ei suoriteta avioliittolain säännöksiä noudattaen, voi osituksen sisältämiin va-

rallisuusesineiden siirtoihin kohdistua lahjaverotus56. Osituksessa puolisoiden avio-

oikeuden alaisen netto-omaisuuden arvomäärä pääsääntöisesti puolitetaan osapuolten kes-

ken. Verovelkasuhdetta ei siis synny niiden siirtojen osalta, jotka tapahtuvat osapuolten

kesken ja ovat osa ositusta. Mikäli osituksen kanssa ajallisesti yhtä aikaa, mutta ositukseen

kuulumattomana, suoritetaan vastikkeettomia taikka yli- tai alihintaisia luovutuksia, voi-

daan näitä pitää osituksessa lahjoina. Lahjaverotuksen alainen tilanne voi syntyä esimer-

kiksi silloin, jos leski luopuu jäämistöosituksessa omasta omaisuudestaan siinä määrin, että

luopumista on pidettävä perillisille annettuna lahjana tai jos perilliset antavat omaisuutta

leskelle yli sen, mitä hänelle avioliittolain säännösten mukaan kuuluisi.57

Jos ensin kuolleen puolison omaisuuden arvo on suurempi kuin lesken omaisuuden arvo ja

leski ilmoittaa, että hän ei vaadi lainkaan tasinkoa tai vaatii tasinkona vähemmän kuin mitä

tasingon laskennallinen arvo on, lesken ei katsota luopumisellaan antavan lahjaa perillisil-

le. Lesken luopumista avio-oikeudestaan perillisten hyväksi on käsitelty korkeimman hal-

linto-oikeuden ratkaisuissa KHO 1977 B II 616 ja KHO 1993 B 542. Jälkimmäisessä

tapauksessa leski luopui avio-oikeudestaan osittain. Kummassakaan tapauksessa kyseessä

ei katsottu olevan lahja, vaan myös avio-oikeuden alainen osa omaisuudesta tuli

perintöverotuksen kohteeksi. Lesken avio-oikeudestaan luopumisen on kuitenkin

tapahduttava niin varhain, ettei hänen voida katsoa ottaneen tasinkoa vastaan eli ryhtyneen

tasinkoon. Purosen mukaan tasinko-oikeudesta luopumiseen tulee soveltaa ainakin

yleisesti ottaen vastaavia periaatteita kuin perinnöstä ja testamentista luopumiseen.

55 Andersson – Linnakangas 2006, s. 117. 56 Osituksen sovittelun seurauksena toiselle osapuolelle siirtyvää AL:n säädöksen ylittävää määrä ei kuiten-

kaan pidetä lahjana. Koska osituksen sovittelu on osa lakiin perustuvaa ositusta, se ei voi johtaa lahjaverotuk-

sen toimittamiseen. Tilanne on kuitenkin toinen, jos sovittelusopimuksen voidaan katsoa sisältävän tai siihen

voidaan katsoa liittyvän lahjaa. Tuolloin sovellettavaksi tulevat samat periaatteet kuin muulloinkin osituksen

yhteydessä tapahtuviin vastikkeettomiin luopumisiin. Puronen 1990, s. 408. 57 Puronen 2011, s. 326; Nykänen – Räbinä 2013, s. 174.

22

Luopumisen on näin ollen katsottava voivan tapahtua tehokkaasti vain siihen hetkeen asti,

kun leski tasingon perusteella on saanut omaisuuden haltuunsa. Mikäli leski on ryhtynyt

tasinkoon ja sen jälkeen luopuu saamastaan omaisuudestaan osittain tai kokonaan, on

kysymys perillisille annetusta lahjasta. Lahjaa ei synny myöskään silloin, jos lesken

omaisuus on vainajan omaisuutta suurempi ja perilliset luopuvat vaatimasta tasinkoa

itselleen. Huomattava on, että leskellä ei avioliittolain 103.2 § huomioon ottaen edes ole

velvollisuutta luovuttaa tasinkoa, vaikka perilliset sitä vaatisivatkin. Lesken perillisille

antamana lahjana ei luonnollisestikaan pidetä sitä, että leski jättää vetoamatta

tasinkoetuoikeuteensa ja luovuttaa tasingon perillisille. Lesken luopuessa tasingosta

perillisten katsotaan saaneen vainajan koko omaisuuden perintönä ja

luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden hankintamenoksi muodostuu alkuperäisessä

perintöverotuksessa vahvistettu arvo ja saantoajankohta on vainajan kuolinhetki. 58

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2014:135 mukaan tasingosta luopumista ei

voida pitää lahjana tasinkosuoritukseen velvolliselle myöskään avioero-osituksessa. Ta-

pauksessa puolisoiden A:n ja B:n avioeron johdosta laatimassa osituskirjaluonnoksessa

olevan laskennallisen osituksen mukaan A:lla olisi oikeus saada avio-oikeuden perusteella

tasinkoa B:n omaisuudesta avioero-osituksessa. Puolisot olivat pyytäneet Verohallinnolta

ennakkoratkaisua siitä, saako B lahjan, jos A luopuu kokonaan vaatimasta avio-oikeuteen

perustuvaa tasinkoa B:ltä avioero-osituksessa. Verohallinto selitti ennakkoratkaisunaan,

että A:n luopuessa vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa avioero-osituksessa B:n

ei katsota saaneen verotettavaa lahjaa A:lta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti

ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Perusteluissaan

hallinto-oikeus totesi, että avio-oikeus on puolison suojaksi luotu siviilioikeudellinen jär-

jestelmä. Avioliittolaissa ei ole säädetty osituspakkoa, eikä laki aseta estettä sille, että puo-

liso luopuu vaatimasta tasinkoa. Avioliittolain ositusta koskevat säännökset ovat dispositii-

visia, joten puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin tavalla kuin puolittamispe-

riaatteen mukaisesti. Puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa saama omaisuus on lahja-

verosta vapaata. Korkein hallinto-oikeus toteaa perusteluissaan, että vastaavasti olemassa

olevan tilanteen pysyttämisen eli avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden käyttämättä

jättämisen ei voida katsoa muodostavan perustetta lahjaverotukselle. Lisäksi perusteluissa

58 Räbinä 2001, s. 376-377; Puronen 2011, s. 328-329; Nykänen – Räbinä 2013, s. 175-176.

23

todetaan, että A:lla ei ole osoitettu olleen nimenomaisena tarkoituksena antaa varallisuutta

lahjana B:lle. Näin ollen sitä, että A luopuu vaatimasta tasinkoa avioeron jälkeen toimitet-

tavassa osituksessa, ei voida pitää A:n B:lle antamana veronalaisena lahjana.59

59 Avioero-osituksissa oikeustila oli aiemmin epäselvä. Esimerkiksi Räbinä tulkitsi, että mikäli avioero-

osituksessa tasinkoon oikeutettu osapuoli luopuu vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa itselleen,

voidaan hänen katsoa antavan laskennallisen tasinkovelvoitteen suuruisen lahjan sille, joka on tasinkosuori-

tukseen velvollinen. Myöskään Puronen ei sulkenut pois lahjaverotuksen soveltamismahdollisuutta kyseisissä

tilanteissa, vaikkakin hän totesi, että verotuskäytännössä on nojauduttu tapauksen KHO 1977 B II 616 tulkin-

talinjaan ja katsottu, ettei oikeuteen vetoamatta jättämistä voida pitää perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna

lahjana. Hänen mukaansa ratkaisun on katsottu soveltuvan kaikkiin tasinko-oikeudesta luopumistapauksiin

ositusperusteesta riippumatta. Puronen 1990, s. 407; Räbinä 2001, s. 377.

24

3 VASTIKKEETTOMIEN SAANTOJEN LUOVUTUSVOITTOVE-

ROTUS

3.1 Yleistä luovutusvoittoverotuksesta

Luovutusvoiton verotuksesta säädetään TVL 45 - 50 §:ssä60. Luovutusvoittojen veropohja

on laaja. TVL 45.1 §:ssä säädetään veronalaiseksi pääomatuloksi lähtökohtaisesti kaikki

omaisuuden luovutuksesta saadut voitot. Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta

siitä, kuinka kauan luovuttaja on omistanut omaisuuden. Myöskään omaisuuden hankinta-

tai saantotavalla ei ole merkitystä luovutusvoiton veronalaisuutta arvioitaessa, sillä luovu-

tusvoittoverotuksen piiriin kuuluvat sekä vastikkeellisesti että vastikkeettomasti saadun

omaisuuden luovutukset. Eräissä tapauksissa luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi.

Vastaavasti luovutustappiot ovat lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia, mutta osa luovutus-

tappioista on säädetty vähennyskelvottomiksi.61 Tuloverolain 48 - 49 §:t sisältävät sään-

nökset siitä, milloin luovutusvoitto voi olla joko kokonaan tai osittain verovapaa. Verova-

paita ovat laissa säädetyin edellytyksin oman asunnon luovutusvoitto ja sukupolvenvaih-

dosluovutuksissa syntyvät voitot. Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädet-

ty verovapaiksi 5 000 euroon saakka62. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja

kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luo-

vutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa. Luonnonsuojelulaissa (1096/1996) tarkoi-

tetuksi luonnonsuojelualueeksi luovutetusta kiinteästä omaisuudesta saatu voitto ei ole

veronalaista tuloa siltä osin, kuin kiinteistö vaihdetaan toiseen kiinteistöön.63 Osittain ve-

rovapaita ovat pakkolunastuksessa ja laissa mainituille julkisyhteisöille tapahtuneissa luo-

vutuksissa syntyneet voitot.64

60 Lisäksi luovutusvoiton verotukseen vaikuttavat yritysten toimintamuodonmuutoksia ja yritysjärjestelyjä

koskevat säädökset (TVL 24 §, TVL 28 § ja EVL 52a-h §:t). Niiden käsittely on kuitenkin rajattu tämän

tutkielman ulkopuolelle. 61 Myrsky – Räbinä 2010, s. 115; Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen

henkilön tuloverotuksessa, kohta 2 Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista, 2.2 Luovutusvoiton tai -tappion

syntyminen. 62 Autoja ja veneitä sekä arvokkaita tauluja ja taide-esineitä tai muita sijoituskohteita ei pidetä tavanomaiseen

koti-irtaimistoon kuuluvina. Niistä saadut luovutusvoitot ovat kokonaan veronalaista tuloa. Myrsky DL, 2008,

s. 822. 63 Kiinteän omaisuuden luovuttaminen kunnalle oli säädetty TVL 48a §:llä verovapaaksi määräajaksi

1.10.2013 - 31.12.2014. 64 Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta 2

Yleistä luovutusvoitoista ja -tappioista, 2.4 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset.

25

Luovutusvoittoverotuksen kohteena voi olla kaikenlainen kiinteä ja irtain omaisuus65, ir-

taimen omaisuuden joukossa myös aineettomat oikeudet66. Vastiketta vastaan hankittua

immateriaalioikeutta edelleen myytäessä sovelletaan saatuun voittoon normaaleja luovu-

tusvoittoverotuksen sääntöjä. Sama koskee myös perintönä tai testamentilla saadun oikeu-

den myynnistä saatua tuloa. Luovutusvoittoverotuksen säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta,

jos luovutettava hyödyke on verovelvollisen itsensä kehittämä aineeton oikeus. Tällöin

verovelvollisen katsotaan luovuttavan oman työnsä tuloksia ja työstä saatu korvaus on

luonteeltaan ansiotuloa. Myöskään lahjana saadun immateriaalioikeuden luovutukseen ei

sovelleta luovutusvoittoverotuksen sääntöjä, sillä niiden soveltaminen johtaisi helposti

veron kiertämiseen. Esim. patentin kehittäjä saattaisi välttyä ansiotulon verotukselta lah-

joittamalla oikeutensa lapselleen, joka myisi oikeuden edelleen ulkopuoliselle. Lahjana

saadun immateriaalioikeuden luovutuksesta saatu tulo on ansiotuloa ja luovutus on vero-

tuksessa eri asemassa kuin perintönä tai testamentilla saadun oikeuden luovutus.67

Luovutuksen käsitettä ei ole määritelty tuloverolainsäädännössä. Luovutuksessa omaisuu-

den omistaja luovuttaa yleensä omaisuuden omistusoikeuden vastikkeellisesti toiselle.

Luovutuksina pidetään myös eräitä sellaisia tilanteita, joissa omistaja saa omaisuutensa

perusteella vastiketta, vaikka omaisuuden omistusoikeutta ei luovuteta toiselle68. Ve-

ronalaisina luovutuksina pidetään sekä rahaa vastaan tehtyä kauppaa että muuta vastiketta

vastaan tapahtunutta vaihtoa. Olennaista on, että vastikkeella on rahallista arvoa. Vastik-

keettomiin luovutuksiin ei kohdistu luovutusvoiton verotusta, koska luovuttaja ei saa vasti-

ketta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2006:81 vapaaehtoista tilusvaihtoa,

jonka yhteydessä ei ollut suoritettu rahakorvausta, ei pidetty TVL 32 §:ssä tarkoitettuna

luovutuksena. Vastikkeen suuruudella suhteessa luovutettavan omaisuuden käypään ar-

voon ei ole merkitystä, vaan luovutuksesta saatu voitto on veronalainen vaikka kyseessä

65 Kiinteää omaisuutta ovat mm. maa- ja metsätilat, koskiosuudet, tontit ja muut maa-alueet kuten erottamat-

tomat määräalat sekä niillä olevat maanomistajille kuuluvat rakennukset. Verotuksessa pidetään lisäksi kiin-

teänä omaisuutena sellaista toisen maalla olevaa rakennusta, rakennelmaa tai muuta laitosta, joka hallintaoi-

keuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle. Muu, kuin edellä

tarkoitettu omaisuus, on irtainta. Siihen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esim. osakkeet, merkintäoikeudet,

osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä, jakamattomissa kuolinpesis-

sä, joukkovelkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 108. 66 Aineettomia oikeuksia ovat esim. tekijänoikeus, patentti, kustannusoikeus ja tavaramerkki. Henkilövero-

tuksen käsikirja 2012, s. 108. 67 Andersson – Linnakangas 2006, s. 221; Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 108; Niskakangas 2014, koh-

ta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoittotilanteet, Immateriaalioikeudet 68 Tällaisia tilanteita syntyy mm. yritysjärjestelyiden yhteydessä ja osakeyhtiön palauttaessa sidottua omaa

pääomaa osakkeenomistajille osakkeita lunastamatta. Myrsky – Räbinä 2010, s. 122.

26

olisi alihintainen luovutus. Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto luetaan omistajan ve-

ronalaiseksi tuloksi, vaikka hän ei saisi luovutushintaa itselleen69.70

Tuloverolain 110.2 §:n mukaan luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona

kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut. Sanamuotonsa mukaan säännös

edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden

tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Vakiintuneesti kaupantekohetkenä pide-

tään sitä hetkeä, jolloin sitova ja lopullinen kauppakirja tai muu luovutussopimus on tehty.

Tämä ajankohta on merkityksellinen myös luovutusvuotta määriteltäessä. Luovutuksen

kohteena olevan omaisuuden omistusoikeuden tai hallintaoikeuden siirtymisellä ei näin

ollen ole vaikutusta siihen, minkä vuoden tuloksi luovutusvoitto katsotaan. Merkitystä ei

ole myöskään sillä, milloin kauppahinta suoritetaan. Jos luovutuksen ehtona on viranomai-

sen luvan tai hyväksynnän saaminen, pidetään luovutusvoiton verovuotena pääperiaatteesta

poiketen sitä vuotta, jona kaupalle saatiin lupa tai hyväksyntä.71

Luonnollisen henkilön saamat luovutusvoitot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen,

jos kysymys ei ole elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvien hyödykkeiden luovu-

tuksista, jotka verotetaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteessä. Luovutusvoi-

ton oikean tulolähteen valinta on yleensä ongelmatonta, mutta rajanvetotilanteita voi syn-

tyä erityisesti aktiiviseen arvopaperikauppaan ja rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden

omistamien kiinteistöjen ja huoneisto-osakkeiden sekä aiemmin liikeomaisuuteen kuulu-

neiden hyödykkeiden luovutuksiin liittyen. Verovelvollisen aktiivisesti harjoittamasta ar-

vopaperikaupasta saamia voittoja voidaan joissakin tapauksissa pitää elinkeinotoiminnan

tuloina. Tällöin arvopaperikaupan tulee olla riittävän laajaa, sillä lähtökohtaisesti luonnol-

lisen henkilön ja kuolinpesän harjoittamaa sijoitustoimintaa on pidettävä henkilökohtaiseen

tulolähteeseen kuuluvana luovutusvoittona. Rajanvetotapauksia aiheuttavat lisäksi raken-

nusalan perustajaurakoitsijat sekä kirvesmiestapaukset. Rakennusyhtiön omistajan tai muu-

ten rakennusalaa lähellä olevan henkilön asuntoja kiinteistöosakeyhtiöiden perustaja-

69 Ks. KHO 1996 B 520. Ratkaisussa oli kyse pantin realisoinnista. Pankki myi toisen henkilön velan vakuu-

deksi pantatut osakkeet ja luovutuksesta syntynyt voitto katsottiin osakkeiden omistajan veronalaiseksi tulok-

si siitä huolimatta, että koko luovutushinta käytettiin toisen henkilön velkojen maksamiseen. 70 Myrsky – Räbinä 2010, s. 121-122. 71 Nykänen – Räbinä 2013, s. 55; Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen

henkilön tuloverotuksessa, kohta 6 Luovutusvoiton verovuosi, 6.1 Pääsääntönä kaupantekovuosi.

27

osakkaana merkitsemien osakkeiden luovutuksiin on 1970- ja 1980-luvuilla oikeuskäytän-

nössä luodun linjan mukaisesti sovellettu EVL:n säännöksiä72. Tätä niin sanottua saastu-

misvaikutusta ei poista se, että verovelvollisen omistama rakennusyhtiö on lopettanut toi-

mintansa. Oikeuskäytännön perusteella pitkäkään omistusaika ei poista saastumisvaikutus-

ta. Saastumisvaikutus ei ulotu huoneisto-osakkeisiin eikä kiinteistöihin, joilla ei ole yhteyt-

tä verovelvollisen harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Elinkeinotoiminnaksi on katsottu

oikeuskäytännössä myös kirvesmiehen tai muiden rakennusalan ammattihenkilöiden usei-

den peräkkäisten omaan asumiskäyttöönsä rakentamien omakotitalojen tai huoneisto-

osakkeiden luovutuksista saamat voitot. Jos tällaista toimintaa ei verotettaisi elinkeinotoi-

minnan tulona, verovelvollisen oman työn arvo jäisi kokonaan verotuksen ulkopuolelle

oman asunnon luovutusvoittoverovapaussäännöksistä johtuen. Tällaista toimintaa on

yleensä oikeuskäytännössä pidetty elinkeinotoimintana kolmannesta oman asunnon myyn-

nistä alkaen (KHO 1981 B II 509).73 Kolmannenkaan asunnon myyntiä ei kuitenkaan pide-

tä elinkeinotoimintana, mikäli myyjä ei ole työskennellyt rakennusalalla tai osallistunut

rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Tällöin luovutusvoittoon sovelletaan

tuloverolain säännöksiä ja luovutus voi olla verosta vapaa, mikäli kyseessä on oman asun-

non luovutuksesta saatu voitto. Ratkaisussa KHO 2014:200 puolisot olivat myyneet kol-

mannen itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana

asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Puolisot eivät olleet työskennelleet raken-

nusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Korkein hal-

linto-oikeus totesi ratkaisun perusteluissa, että puolisoiden ei voida katsoa saaneen asun-

non luovutuksesta elinkeinotuloa pelkästään sen vuoksi, että oman asunnon luovutusvoiton

verovapaus on tullut heidän kohdallaan sovellettavaksi toistuvasti. Puolisoiden oman asun-

non luovutuksesta samaan voittoon oli siten sovellettava tuloverolain säännöksiä ja luovu-

tusvoitto ei TVL 48.1 §:n 1 kohdan nojalla ollut puolisoiden veronalaista tuloa. Korkeim-

man hallinto-oikeuden mukaan elinkeinotoimintaan liittymätöntä toimintaa, jossa henkilö

rakennuttaa asunnon omaan käyttöönsä, ei muutenkaan pidetä oikeusjärjestyksen mukaan

elinkeinotoimintana, vaikka asuntoja rakennetaan toistuvasti muutaman vuoden välein.

Nykäsen ja Räbinän mielestä ratkaisun perusteella vaikuttaa vahvasti siltä, että kirvesmies-

tapauksia ei voida ainakaan perinteisessä muodossaan verottaa elinkeinotoimintana. He

72 Ks. esim. KHO 1985 B II 522 ja KHO 1988 B 510, joissa molemmissa rakennusalalla toimivan henkilön

asunnon luovutuksesta saama voitto katsottiin elinkeinotoiminnan tuloksi. Jälkimmäisessä tapauksessa voitto

katsottiin elinkeinotoiminnan tuloksi siitä huolimatta, että henkilö itse ei ollut rakentanut taloa, vaan sen

olivat rakentaneet pääasiallisesti vieraat ammattimiehet. 73 Nykänen – Räbinä 2013, s. 21-30.

28

toteavat artikkelissaan, että tapauksen perusteluista voidaan päätellä, että myös rakennus-

alan ammattilaisten kohdalla toiminnan tulee täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit,

jotta sitä voidaan pitää elinkeinotoimintana. Rakennusalan ammattilaisella, joka ei harjoita

elinkeinotoimintaa, omaan käyttöön rakennettujen rakennusten myyntien tulolähdettä on

Nykäsen ja Räbinän mukaan ilmeisesti tarkasteltava samalla tavalla kuin muilla aloilla

toimivilla henkilöillä.74 Oikeasta tulolähteestä ja sovellettavasta laista riippumatta luovu-

tuksesta saatu voitto on veronalaista tuloa. Tulolähteellä on merkitystä lähinnä luovutus-

voiton laskemisen kannalta, sillä hankintameno-olettaman käyttö on mahdollista vain tulo-

verolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutus-

voitto verotetaan aina pääomatulona, kun taas elinkeinotoiminnan tulo jaetaan verovuotta

edeltäneen verovuoden nettovarallisuuden perusteella ansio- ja pääomatulona verotettavak-

si.75

3.2 Oikean verovelvollisen määräytyminen

3.2.1 Nimiperiaate

Luovutusvoittoverotuksessa oikean verovelvollisen löytämisen lähtökohtana on nimiperi-

aate. Luovutusvoitosta verotetaan sitä, joka yksityisoikeudellisesti omisti luovutetun hyö-

dykkeen. Omaisuuden omistajana taas pidetään sitä, jonka nimiin omaisuus oli hankittu

laillisella saannolla. Merkitystä on siis asiakirjalla, johon omaisuuden saanto perustuu.

Olennaista on oikeustoimeen osallistuneen henkilön yksilöinti. Sillä, kuka omaisuuden

rahoittaa tai kenen käyttöön esine tulee, ei lähtökohtaisesti ole merkitystä. Yhteisesti omis-

tetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä

oli luovutettuun omaisuuteen. Verotuksessa on joissakin tapauksissa poikettu nimiperiaat-

teesta, jos verovelvollinen kykenee osoittamaan, ettei nimikirjaus vastaa asianomaisten

tarkoitusta. Tällaiset tilanteet koskevat yleensä puolisoiden omistamaa omaisuutta.76 Täl-

74 Nykänen - Räbinä Verotus 2015, s. 162 75 Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta 3

Tulolähdejaon merkitys luovutusvoiton verotuksessa, 3.1 Yleistä tulolähdejaon merkityksestä. 76 Poikkeaminen nimiperiaatteen mukaisesta omistajaolettamasta tulee verotuksessa esille yleensä joko perin-

tö- tai lahjaverotuksen taikka luovutusvoittoverotuksen yhteydessä. Lähes poikkeuksetta omistajuuskysy-

mykset koskevat avio- tai avopuolisoita taikka leskeä ja kuolinpesää tai sen osakkaita. Samoin kuin perintö-

ja lahjaverotuksessa, myös luovutusvoittoverotuksessa voi syntyä tilanne, jossa väitetään omaisuuden luovut-

tajaksi muuta henkilöä, kuin sitä, joka nimiperiaatteen mukaisesti omistaa myydyn omaisuuden. Tavoitteena

voi olla pääseminen oman asunnon verovapaussäännösten soveltamisalan piiriin. Väite voidaan esittää myös

29

löin omaisuus on usein merkitty vain toisen puolison nimiin, vaikka puolisoiden tarkoitus

omaisuuden hankintahetkellä olisi ollut toinen. Osapuolten tarkoitusta vastaavat ja vero-

tuksen perusteen muodostavat omistussuhteet on pääteltävä niiden faktojen perusteella,

jotka olivat olemassa omaisuuden hankintahetkellä. Ratkaisun tulee perustua yksittäisten

argumenttien sijaan hankintahetken faktojen perusteella muodostettavaan kokonaisarvioin-

tiin. Nimikirjaus luo siis vahvan omistajaolettaman, jonka kumoamiseksi on näytettävä

toteen, että asianosaistarkoitus on ollut toinen kuin mitä kirjaus osoittaa. Kysymys on vii-

mekädessä näytöstä, jota arvioidaan yksittäistapauksissa vapaasti ja tilanteen kokonaisar-

vioinnissa otetaan huomioon kummankin puolison osallistuminen rahoitukseen joko suo-

raan tai niin sanottuna välillisenä rahoituksena77, omaisuuden yhteinen käyttötarkoitus

esimerkiksi puolisoiden yhteisenä asuntona ja puolisoiden toiminta yhteisen talouden hy-

väksi78.79

3.2.2 Kuolinpesä verovelvollisena

Omistus kuolinpesässä on jakamatonta yhteisomistusta. Vainajan jäämistöön kuuluneen

jakamatta olevan omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verotetaan kuolinpesää, kos-

ka kuolinpesä on itsenäinen verovelvollinen. Kuolinpesää verotetaan myös pesän vainajan

kuoleman jälkeen hankkimasta omaisuudesta saadusta voitosta. Kun omaisuutta luovute-

taan perinnön siirtymisen eri vaiheissa, vaikuttaa oikean verosubjektin määräytymiseen

keskeisesti mm. puolisoiden välinen avio-oikeus sekä perhe- ja perintöoikeudellisten oi-

keustoimien, kuten osituksen tai perinnönjaon, tekeminen tai tekemättä jättäminen ennen

omaisuuden myyntiä. Kuolinpesän jaon jälkeen tapahtuneesta luovutuksesta verotetaan

sitä, joka sai luovutetun omaisuuden jaossa.80

tilanteessa, jossa omistajaksi väitetyllä on vähennyskelpoisia luovutustappioita käytettävissään. Räbinä 2001,

s. 141-142. 77 Välillisellä rahoituksella tarkoitetaan tilannetta, jossa puoliso on esimerkiksi ansio- ja kotityöllään

parantanut perheen taloudellista asemaa siten, että omaisuuden hankinta käy mahdolliseksi, vaikka puoliso ei

varsinaisesti osallistukaan hankintaan rahallisella panoksella. Räbinä 2001, s. 139 alaviite 6. 78 Nimiperiaatteesta ja siitä poikkeamisesta ks. KHO 15.12.1998 t. 2793 vrt. KHO 2005:25. Ensimmäisessä

tapauksessa nimiperiaatteesta poikettiin ja leski B:n katsottiin omistavan osittain rakennukset, joiden raken-

tamiskustannuksiin hän oli osallistunut yhdessä puolison kanssa otetulla lainalla ja säännöllisesti kodin ulko-

puolella tapahtuneesta työskentelystä saamillaan palkkatuloilla. Sen sijaan jälkimmäisessä tapauksessa nimi-

periaatteesta ei poikettu, koska leski ei voinut näyttää toteen, että oli osallistunut asuntolainen takaisinmak-

suun säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työstä saamillaan palkkatuloilla. 79 Räbinä 2001, s. 135-140. 80 Räbinä 2001, s. 163; Nykänen – Räbinä 2013, s. 11-12.

30

Tuloverolaissa tai muuallakaan verolainsäädännössä ei ole erityisesti määritelty kuolin-

pesää käsitteenä. Kuolinpesän käsite pohjautuukin verotuksessa yksityisoikeuden vastaa-

vaan käsitteeseen. Niin henkilöpiiriä kuin jäämistöä koskevat yksityisoikeudelliset näkö-

kohdat ovat keskeisessä asemassa tarkasteltaessa kuolinpesän verovelvollisuusasemaa.

Lähtökohta on, että kuolinpesää koskevia verolain säännöksiä sovelletaan sellaiseen kuo-

linpesään, jota yksityisoikeudellisesti pidetään kuolinpesänä.81

Kuolinpesällä tarkoitetaan yksityisoikeudessa sitä henkilöpiiriä, johon kuuluvilla luonnolli-

silla henkilöillä on PK 18 luvun säännösten mukaan oikeus osallistua kuolinpesän yhteis-

hallintoon. PK 18:1:n mukaan kuolinpesän osakkaita ovat perilliset ja yleisjälkisäädöksen

saajat sekä eloonjäänyt puoliso. Eloonjäänyt puoliso on kuolinpesän osakas kuitenkin vain,

mikäli hänellä on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen ja ennen kuin ositus on suoritet-

tu, mikäli hän ei ole perillinen tai yleisjälkisäädöksen saaja. Yhteishallintosuhteen katso-

taan alkavan heti vainajan kuolinhetkellä, jolloin jäämistöön kuuluva varallisuus siirtyy

osakkaiden yhteishallinnon piiriin. Yhteishallinnon tavoitteena on pesän selvittäminen ja

jakokuntoon saattaminen.82

Kuolinpesän käsitettä on käytetty kuvaamaan myös sitä varallisuuspiiriä eli sitä varojen ja

velkojen kokonaisuutta, joka kuului perinnönjättäjälle, toisin sanoen vainajan jäämistöä.

Jäämistö voidaan ilmaista joko euromääräisenä arvona taikka luettelemalla jäämistöön

kuuluva omaisuus. Vainajan jäämistöön kuuluu lähtökohtaisesti se ja vain se omaisuus,

jonka vainaja omisti. Jos vainaja omisti omaisuutta yhdessä jonkun toisen henkilön, kuten

puolisonsa kanssa, jäämistöön kuuluu vain se osuus, jonka vainaja omisti. Mikäli vainaja

oli avioliitossa, saa vainajan jäämistö lopullisen muotonsa osituksen toimittamisen jäl-

keen.83

Kuolinpesän verotus. Kuolinpesän verotuksesta säädetään TVL 17 §:ssä. Verovuoden ai-

kana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpe-

81 Räbinä 2001, s. 183; Nykänen – Räbinä 2013, s. 123. 82 Räbinä 2001, s. 165; Aarnio – Kangas 2009, s. 372; Nykänen – Räbinä 2013, s. 122. 83 Räbinä 2001, s. 166; Aarnio – Kangas 2009, s. 376.

31

sän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä TVL:n säännöksiä, joita vainajaan olisi

sovellettu. Kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Kuolinpesän osakkaan ve-

ronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta.

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolin-

pesän tuloa ja siitä verotetaan kuolinpesää, koska se on itsenäinen verovelvollinen. Osuus

jakamattomaan kuolinpesään on osakkaan irtainta omaisuutta. Osuuden luovutuksesta syn-

tyvä luovutusvoitto on osakkaan tuloa. Jakamattomaan kuolinpesään on voitu hankkia sii-

hen kuuluvilla varoilla omaisuutta. Tällainen omaisuus katsotaan saaduksi vastikkeellisesti

ja sen luovutuksesta saadusta voitosta verotetaan kuolinpesää. Myös puolisoiden kuolinpe-

siä verotetaan erillisinä verovelvollisina, joten puolisoiden eläessä yhdessä omistaman

omaisuuden luovutuksesta verotetaan erikseen kumpaakin kuolinpesää omistusosuuksien

suhteessa. Jos toiselle kuolinpesälle syntyisi luovutustappio, se ei olisi vähennyskelpoinen

toiselle syntyvästä luovutusvoitosta.84

Vainajan kuolinvuodelta toimitettava verotus on poikkeus kuolinpesän itsenäisen verovel-

vollisuuden pääsäännöstä, sillä verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verote-

taan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Kuolinpesä ja vainaja eivät näin

ollen ole kuolinvuonna toisistaan erillisiä verovelvollisia.85 Vainajan ja kuolinpesän tulojen

yhteisverotuksesta huolimatta vainajan kuolinhetki erottelee tulon, joka kuuluu vainajalle

ja tulon, joka kuuluu kuolinpesälle. Tällä tulojen erottelulla on merkitystä verovastuuta

koskevia säännöksiä sovellettaessa.86 VML 52.1 §:n 3 kohdan mukaan kuolinpesä on vas-

tuussa kuolinpesään kuuluvilla varoilla vainajan verosta. Jos kuolinpesä on jaettu, osakas

on vastuussa pesäosuutensa määrällä osuuttaan vastaavasta osasta vainajan verosta. Vero

määrätään vastuussa olevien yhteisvastuullisesti suoritettavaksi. VML 52.1 §:n 2 kohdan

mukaan erillisenä verovelvollisena verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on vas-

tuussa pesän tulosta ja varallisuudesta suoritettavasta verosta. Osakkaat vastaavat kuolin-

84 Nykänen – Räbinä 2013, s. 11-12; Verohallinto 2016, Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa,

kohta 2 Omaisuuden luovutus erilaisissa perustilanteissa, 2.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista ja 2.3

Puolisoiden kuolinpesät (rinnakkaiset kuolinpesät) luovuttajina. 85 Huomattavaa kuitenkin on, että jos jo kuolinvuonna toimitetaan perinnönjako tai tehdään joitain muita

oikeustoimia, jotka merkitsevät esimerkiksi kuolinpesän lakkaamista, TVL 17 §:n säännös syrjäytyy. Räbinä

2001, s. 171. 86 Räbinä 2001, s. 171.

32

pesälle määrätystä verosta koko omaisuudellaan. Jos verovastuukysymys tulee esille, kuo-

linvuodelta määrättävä vero joudutaan jakamaan erikseen vainajan ja erikseen kuolinpesän

veroon. Jos muuta jakoperustetta ei voida soveltaa, vero jaetaan ajan suhteessa.87

Edellä mainitut verovastuusäännökset tulevat käytännössä sovellettaviksi nimenomaan

kuolinpesän tuloksi luetun luovutusvoiton yhteydessä. Kun kuolinpesän omaisuutta myy-

dään ja jos pesä jaetaan osakkaille niin, että luovutusvoitosta menevää veroa ei makseta

esimerkiksi ennakon täydennysmaksuna tai maksuunpantuna ennakkoverona, osakkaat

joutuvat maksamaan kuolinpesälle lopullisessa verotuksessa määrätyn veron omista varois-

taan. Yleensä osakkaiden saama jako-osuus riittää veron maksuun, mutta ongelmallinen

tilanne voi syntyä, jos pesä on ylivelkainen ja omaisuutta realisoidaan luovutusvoiton vero-

tuksen aiheuttavalla tavalla. Tällaisessa tilanteessa pesän osakkaat vastaavat kuolinpesälle

määrätystä verosta, vaikka koko omaisuuden realisoinnista saatu kauppahinta menisi vel-

kojen maksuun.88 Verovastuu voidaan pyrkiä välttämään arvostamalla omaisuus perintöve-

rotuksessa käypään arvoon, jolloin luovutusvoittoa ei välttämättä lainkaan synny. Osakkaat

voivat myös välttyä verovastuulta oikeaan aikaan tehdyllä ja asianmukaisella perinnöstä

luopumisella.89

Osituksen ja perinnönjaon vaikutus kuolinpesän verovelvollisasemaan. Osituksen vaikutus

kuolinpesän ja lesken verovelvollisuusasemaan on hyvin merkittävä. Osituksen toimittami-

seen saakka vainajan jäämistöön ja lesken varallisuuteen katsotaan kuuluvan se ja vain se

omaisuus, jonka vainaja tai leski omisti. Osituksessa jäämistön ja lesken omaisuuden piiri

täsmentyy. Kun ositus on lesken ja perillisten välillä toimitettu, leski ei enää ole kuolinpe-

sän osakas, ellei hän ole yleistestamentin saaja. Kuolinpesä säilyy erillisenä verovelvolli-

sena, jos osakkaita on edelleen vähintään kaksi.90

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa KHO 1974 II 567 ja KHO 28.11.1978 t. 5223

otettiin kantaa tilanteisiin, joissa leski myi yksin omistamansa kiinteistön puolison kuoltua,

87 Myrsky – Räbinä 2011, s. 408; Nykänen – Räbinä 2013, s. 125. 88 Räbinä 2001, s. 172-173. 89 Nykänen – Räbinä 2013, s. 126. 90 Räbinä 2001, s. 197.

33

mutta ennen osituksen toimittamista. KHO katsoi, että kiinteistöstä saatu luovutusvoitto oli

luettava kokonaan lesken tuloksi, kun ositusta ei ollut toimitettu kiinteistön myyntihetkellä.

Sillä, että kuolinpesän ja lesken välillä vallitsee omaisuuden myyntihetkellä avio-

oikeusyhteys, ei ole merkitystä. Luovutusvoittoverotuksessa verosubjektina on aina omai-

suuden omistaja ja vasta avio-oikeuden konkreettinen toteuttaminen osituksessa voi muut-

taa omistussuhteita.91

Kuolinpesän voidaan katsoa lakkaavan niin yksityisoikeudellisessa mielessä kuin verosub-

jektinakin silloin, kun siihen liittyvä yhteishallintosuhde purkautuu. Useimmiten yhteishal-

lintosuhde purkautuu perinnönjaolla. Perinnönjaossa toteutetaan osakkaiden oikeus jäämis-

töön. Perinnönjaon tarkoituksena on selvitetyn jäämistön jakaminen osakkaiden kesken.

Perinnönjakoratkaisulla pyritään siten lopullisesti ratkaisemaan osakkaiden väliset suhteet.

Kun perinnönjako on loppuun suoritettu, perillisestä tulee saamiensa omaisuusesineiden

yksinomistaja. Kuolinpesä katsotaan verotuksessa lakanneeksi silloin, kun perinnönjako-

kirja allekirjoitetaan. Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuo-

linpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta. Korkeimman hal-

linto-oikeuden ratkaisussa KHO 1992 B 521 kuolinpesän osakkaita verotettiin kiinteistön

luovutuksesta saadusta omaisuuden luovutusvoitosta, kun kiinteistö oli jaettu osittaisessa

perinnönjaossa kuolinpesän osakkaille heidän kuolinpesästä omistamiensa osuuksien mu-

kaisesti. Luovutusvoittojen verotuksessa ei käytännössä esiinny verosubjektiin liittyviä

ongelmia kuolinpesän lakkaamishetken näkökulmasta, sillä yleensä myyjän yksilöintitiedot

ilmenevät riittävällä tarkkuudella omaisuuden myynti- tai muusta luovutusasiakirjasta.

Luovutusasiakirjan päiväys suhteessa perinnönjakoasiakirjan päiväykseen on ratkaiseva.

Mikäli perinnönjakoa ei saada toimitettua ilman, että sopimusjaossa osakkaat taikka toimi-

tusjaossa pesänjakaja myy omaisuutta PK 23:8.2 §:n tarkoittamalla tavalla, kysymys on

kuolinpesän verotuksessa huomioon otettavasta luovutusvoitosta.92

91 Nykänen – Räbinä 2013, s. 128. 92 Räbinä 2001, s. 176, 204-205; Aarnio – Kangas 2010, s. 468 ja 470.

34

3.2.3 Kuolinpesää ei muodostu – yhden osakkaan tilanne

Jos vainajan jälkeen jäi vain yksi osakas, kuolinpesää ei yhteishallintosuhteena muodostu

lainkaan. Yhden osakkaan asetelma voi syntyä, jos vainajalla on vain yksi perillisasemassa

oleva perillinen tai jos vainaja on tehnyt koko omaisuudestaan testamentin yhdelle henki-

lölle. Yhden osakkaan asetelma voi muodostua myös siten, että osakkaiden lukumäärä osi-

tuksen, osittaisen perinnönjaon, perintöosuuksien luovutusten tai muiden oikeustoimien

kautta supistuu yhteen. Jäämistövarallisuuden katsotaan siirtyvän ainoalle perilliselle vai-

najan kuolinhetkellä, sillä samoin kuin useankin osakkaan tilanteessa, ainoa perillinen ottaa

jäämistöön kuuluvan omaisuuden hoitoonsa ja hallintaansa niin pian kuin se käytännössä

on mahdollista. Tilanteesta tekee monimutkaisemman, mikäli kyseessä on esimerkiksi

yleistestamentin saaja, jolle perinnönjättäjä on testamentannut koko jäämistönsä.93 Koska

kuolinpesää ei yhden osakkaan tilanteessa synny, on verovelvollisena kuolinhetken jälkeen

se henkilö, jolle vainajan jäämistö ja sen tuottama varallisuus kuuluu. Vero-oikeudellisessa

kirjallisuudessa on otettu kantaa siihen, mistä ajankohdasta alkaen ainoa osakas on vero-

velvollinen jäämistöstä saadun tulon ja varallisuuden osalta. Andersson on esittänyt, että

ainoaa osakasta tulisi pitää jäämistöstä saadun tulon ja varallisuuden osalta verovelvollise-

na vasta perunkirjoituksesta alkaen. Hän perustelee kantaansa sillä, että osakkaiden ja jää-

mistön piiri selviää yleensä vasta perunkirjoituksessa. Jos osakkaita on vain yksi, ei perin-

nönjakoa tarvita ja omaisuus siirtyy osakkaalle perunkirjoituksen yhteydessä. Sen sijaan

Räbinä toteaa, että ainoan osakkaan verovelvollisuus alkaa jo vainajan kuolinhetkellä sa-

maan aikaan kun ainoan osakkaan katsotaan saavan itselleen jäämistöomaisuuden tuotta-

man tulon. Tätä kantaa on perusteltu myös veronmaksukyvyn periaatteen näkökulmasta ja

se on vakiintuneen verotuskäytännön mukainen.94

93 Räbinä 2001, s. 178-180. 94 Andersson 1996, s. 72; Räbinä 2001, s. 184-186; Verohallinto 2016, Kuolinpesien luovutusvoitot ja -

tappiot verotuksessa, kohta 1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti.

35

3.3 Hankintamenon ja omistusajan määräytyminen

3.3.1 Luovutusvoiton laskemisen perusperiaatteet

Luovutushinta ja hankintameno. Luovutusvoiton laskemisesta säädetään TVL 46 §:ssä.

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vä-

hennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta

olleiden menojen yhteismäärä. Luovutusvoittojen verotuksessa on siis lähtökohtana todel-

lisen nettovoiton verotus. Luovutusvoiton laskennassa tarvitaan vähintään tieto omaisuu-

den luovutushinnasta. Luovutushintana käytetään aina todellista luovutushintaa95. Sen

määrittäminen on yleensä ongelmatonta, koska luovutushinta on yleensä yksiselitteisesti

määritelty kauppakirjassa96. Luovutushinnaksi katsotaan rahana maksetun kauppahinnan

nimellisarvo ja vaihdossa vastikkeeksi saadun muun omaisuuden käypä arvo. Luovutushin-

taan luetaan myös kaupan yhteydessä myyjän vastattavakseen ottamat ostajan velat ja näi-

den velkojen kaupantekohetkeen kertyneet korot (KHO 1988 B 560).97 Luovutushintana

pidetään bruttokauppahintaa sellaisenaan vähentämättä siitä mitään eriä. TVL 46.5 §:n

mukaan omaisuuden luovutushintaan lisätään korvaus, joka on saatu omaisuutta kohdan-

neen vahingon korvauksena. Korvaus lisätään luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä

edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahin-

goittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pää-

omatuloon. Käytännössä tällainen lisäys tulee tehtäväksi lähinnä rakennusta kohdanneesta

vahingosta saadun korvauksen johdosta.98 Lähisukulaisten välillä yleisesti tehtyjen alihin-

taisten kauppojen kohdalla luovutusvoitto lasketaan todellisen myyntihinnan perusteella.

Tällöin alihinnan osuus katsotaan lahjaksi ja siihen voidaan kohdistaa lahjaverotus. Todel-

95 Luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno ja luovutushinta otetaan huomioon nimellisestä määrästään.

Inflaatiosta johtuvaa omaisuuden arvonnousua ei oteta erikseen huomioon myyntivoiton määrää alentavana

tekijänä. Mahdollinen rahan reaaliarvon muutos ei siis vaikuta luovutusvoiton laskentaan, vaikka omaisuus

olisi hankittu kauan aikaa sitten. Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen

henkilön tuloverotuksessa, kohta 5 Luovutusvoiton laskeminen, 5.2 Luovutusvoiton määrä. 96 Toisinaan kauppahinnan tarkka määrä ei ilmene kauppakirjasta, vaan hinta määräytyy jonkin tulevaisuu-

dessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Erityisesti yrityskaupoissa on tavallista, että yrityksen kaup-

pahinta määräytyy osittain 1-4 vuoden voiton perusteella. Näissä tapauksissa myyntivoiton määrä joudutaan

täsmentämään myöhemmin. Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton määrä, Luovutus-

hinta. 97 Varainsiirtoverotuksessa asuntoja kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta suoritettavan veron lasken-

taperusteeseen on 1.3.2013 lähtien luettu kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiö-

lainaosuus. Luovutusvoiton verotuksessa asuntoja kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutushintaan ei kuiten-

kaan lueta osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista. Verohallinto 2015, Omaisuuden

luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta 5 Luovutusvoiton laskeminen, 5.1

Luovutushinta. 98 Nykänen – Räbinä 2013, s. 64 ja 66-67.

36

lista luovutushintaa sovelletaan myös silloin kun henkilö myy omaisuutta alihintaan omis-

tamalleen osakeyhtiölle. Jos omaisuutta myydään ylihintaan omalle osakeyhtiölle, ylihinta

verotetaan peiteltynä osinkona ja käypään arvoon saakka verotus on normaalia luovutus-

voiton verotusta.99

Todellinen hankintameno on aina ensisijainen lähtökohta luovutusvoiton laskennassa. Se

koostuu hyödykettä aikoinaan ostettaessa myyjälle maksetusta hinnasta sekä kaikista tuo-

hon ostoon liittyneistä sivukustannuksista100. Hyödykkeen hankinnan rahoittamiseksi ote-

tun lainan korko ei ole hyödykkeen hankintamenoa. Myöskään luovutuksesta aiheutuneita

menoja ei voida lisätä hyödykkeen hankintamenoon. Rakennuksen ja muun poistokelpoi-

sen omaisuuden alkuperäisestä hankintamenosta vähennetään verotuksessa tehdyt poistot,

sillä nämä on jo saatu vähentää verotuksessa. Verovelvollisen rakentaman tai rakennutta-

man rakennuksen hankintamenoon luetaan kaikki todella maksetut palkka-, tarvike- ja

muut menot, mutta ei laskennallista palkkaa verovelvolliselle itselleen, jos hän on osallis-

tunut rakennustyöhön. Näin verovelvollisen oman työn arvo tulee verotetuksi pääomatulo-

na rakennuksen luovutuksen yhteydessä.101 TVL 47.1 §:n perusteella omaisuuden hankin-

tamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot102 verovelvollisen omistusaika-

na. Sen sijaan hyödykkeen käytöstä tai vuosikorjauksesta103 aiheutuneita menoja ei lueta

hankintamenoon. Välittömästi omaisuuden saannon jälkeen ja ennen omaisuuden käyt-

töönottoa suoritettujen korjausten menot luetaan osaksi omaisuuden hankintamenoa riip-

pumatta siitä, ovatko ne luonteeltaan perusparannus- vai vuosikorjausmenoja. Nämä menot

ovat omaisuuden hankinnasta välittömästi johtuneita menoja, eivätkä hankintamenon mää-

rittämisen näkökulmasta käsitteellisesti TVL 47.1 §:ssä tarkoitettuja perusparannusme-

99 Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton määrä, Luovutushinta. 100 Todelliseen hankintamenoon luettavia sivukustannuksia ovat mm. varainsiirtoverot, lainhuudatuskulut,

välittäjä-, tarkastus- ja arviointipalkkiot, kuljetus-, asennus- ja puhdistusmenot sekä kaikki muut menot, joilla

on riittävä yhteys hyödykkeen hankitaan taikka sen parantamiseen verovelvollisen omistusaikana. Andersson

– Linnakangas 2006, s. 277-278. 101 Andersson – Linnakangas 2006, s. 277-278. 102 Perusparannusmenoja ovat kulut sellaisista toimenpiteistä, joilla omaisuus saatetaan parempaan ja arvok-

kaampaan kuntoon kuin missä se on aikaisemmin ollut saman omistajan hallussa. Perusparannusta ovat esim.

huoneiston tai rakennuksen varustetason, tilankäytön tai rakennusmateriaalien tason parantaminen. Verohal-

linto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta 8 Luovute-

tun omaisuuden hankintameno, 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona. 103 Vuosikorjauksella tarkoitetaan sellaisia toimenpiteitä, joilla vain ylläpidetään omaisuuden kuntoa tai ta-

soa. Vuosikorjausta ovat esim. huoneiston tai rakennuksen maalaus, tapetointi tai kuluneen laitteen uusimi-

nen. Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta

8 Luovutetun omaisuuden hankintameno, 8.2 Perusparannusmenot hankintamenona.

37

noja.104 Asuntoyhtiöiden ja kiinteistöosakeyhtiöiden yhtiövastikkeet jakautuvat usein hoi-

to- ja rahoitusvastikkeeseen. Hoitovastike on omistajan juoksevaa kulua, joka ei vaikuta

luovutusvoittoverotukseen. Poikkeuksellisesti hoitovastike luetaan asunto-osakkeen han-

kintamenoon, kun huoneisto on ollut tyhjänä ennen myyntiä suoritettavaa korjausta varten.

Osakkaiden maksaman rahoitusvastikkeen yhtiö saattaa joko tulouttaa verotuksessaan tai

jättää tulouttamatta. Jos huoneisto tai kiinteistö on vuokrattu ja rahoitusvastike on tuloutet-

tu yhtiön verotuksessa, se on vähennyskelpoinen meno osakkaan juoksevassa verotuksessa.

Tällöin rahoitusvastike ei kuulu hankintamenoon. Jos rahoitusvastike on rahastoitu asunto-

yhtiössä tulouttamatta sitä verotukseen, vastike jää osakkaalla vähentämättä juoksevassa

verotuksessa ja se voidaan lukea osaksi hankintamenoa, jolloin se vähentää luovutusvoiton

määrää.105

Varsinkin pitkään omistetun omaisuuden todellisen hankintamenon selvittäminen voi olla

vaikeaa, jos tositteet hyödykkeen ostohinnasta ja mahdollisista perusparannusmenoista

ovat kadonneet. Hankintameno voidaan tällaisissa tilanteissa arvioida. Verovelvollisen

tulee esittää perusteet arvioitavalle hankintamenolle. Arvio voi perustua esimerkiksi toden-

näköisiin rakennusaineiden ja työn hintoihin rakennuksen valmistumisajankohtana tai

pörssiosakkeiden ollessa kyseessä arvioidun ajankohdan kurssitasoon. Viime kädessä han-

kintamenona käytetään hankintameno-olettamaa, jos todellista hankintamenoa ei voida

luotettavasti arvioida.106

Hankintameno-olettama. Luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä luovutusvoitto voidaan

laskea vaihtoehtoisesti vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama. TVL 46

§:ssä todetaan, että muun verovelvollisen, kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kom-

mandiittiyhtiön107 saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on aina vähintään 20

prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, 40

104 Nykänen – Räbinä 2013, s. 84-85. 105 Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton määrä, Todellinen hankintameno. 106 Myrsky – Räbinä 2010, s. 137-138. 107 Yhteisöt ja henkilöyhtiöt eivät saa käyttää hankintameno-olettamaa, koska niiden on katsottu olevan kir-

janpitovelvollisia ja siten aina voivan osoittaa todellisen hankintamenonsa. Andersson – Linnakangas 2006,

s. 283.

38

prosenttia luovutushinnasta108. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vaihtoehtona to-

delliselle hankintamenolle. Jokaisen eri hintaan tai eri aikaan tapahtuneen saannon todellis-

ta hankintamenoa verrataan erikseen hankintameno-olettamaan. Todellisen hankintamenon

ja hankintameno-olettaman perusteella lasketuista voitoista valitaan kunkin saannon osalta

se, joka johtaa verovelvollisen kannalta edullisempaan lopputulokseen eli pienempään ve-

ronalaiseen luovutusvoittoon. Toisin kuin todellisen hankintamenon kohdalla, hankintame-

no-olettamaa käytettäessä luovutuksesta ei voi syntyä luovutustappiota. Tämä johtuu siitä,

että hankintameno-olettamaan ei voida lisätä voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen

yhteismäärää vaan olettama lasketaan puhtaasti prosenttiosuutena luovutushinnasta.109

Hankintameno-olettaman tarkoituksena on ennen muuta suojata verovelvollisia tilanteissa,

joissa omaisuuden hankintamenoa ei pystytä selvittämään tai todellisen hankintamenon

määrää ei voida luotettavasti arvioida. On katsottu, että on kohtuutonta vaatia esim. kym-

menien vuosien takaisten asioiden todisteellista selvittämistä. Jos verovelvollinen kuiten-

kin pystyy selvittämään, että hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta

aiheutuneet menot ovat suuremmat kuin hankintameno-olettama, käytetään selvitettyä to-

dellista määrää. Oikeuskäytännössä on hyväksytty todellisen hankintamenon käyttäminen,

vaikka sen määrä on täsmällisen selvityksen puutteessa jouduttu arvioimaan, kun on luotet-

tavasti selvitetty, että todellinen hankintameno on ollut hankintameno-olettamaa suurem-

pi110. Toisaalta hankintameno-olettama antaa verovelvolliselle inflaatiosuojaa ja kauan

omistetun omaisuuden korkeampi hankintameno-olettama perustuukin juuri inflaation

huomioon ottamiseen. Luovutusvoittoverotuksessa inflaatiota ei oteta nimenomaisesti

huomioon ja näin ollen käytännössä hankintameno-olettama antaa verovelvolliselle osit-

taista turvaa rahanarvon alenemisesta johtuvaa liikaverotusta vastaan.111

108 Hankintameno-olettama on 80 prosenttia luovutushinnasta silloin, kun kyseessä on TVL 49 §:n mukainen

osittain verovapaa luovutusvoitto. Tällaisia ovat mm. kiinteistön luovuttaminen pakkolunastusmenettelyssä

sekä kiinteistön luovuttaminen valtiolle, maakunnalle tai kuntayhtymälle. 109 Nykänen – Räbinä 2013, s. 91-92; Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton määrä,

Hankintameno-olettama. 110 Ks. hankintamenon arvioimisesta ja perusteiden esittämisestä arviolle KHO 1989 B 532, jossa korkein

hallinto-oikeus katsoi A:n luotettavasti osoittaneen, että hänen itse rakentamansa ja myöhemmin myymänsä

omakotitalokiinteistön todellinen hankintameno oli suurempi kuin verolautakunnan huomioon ottama han-

kintameno-olettama. 111 HE 96/2004 vp, s. 1-2; Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton määrä, Hankintame-

no-olettama; Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuk-

sessa, kohta 10 Hankintameno-olettama.

39

3.3.2 Perintösaanto: epäjatkuvuusperiaate

Luovutusvoiton verotuksessa verovelvollisen saannon vastikkeettomuudella on merkitystä

lähinnä hankintamenoa määritettäessä.112 Perintönä saadulle omaisuudelle hankintameno

määritetään epäjatkuvuusperiaatteella. Tällöin omaisuudelle muodostuu saantohetkellä

uusi, edellisen omistajan hankintamenosta riippumaton hankintameno. Perintönä saatu

omaisuus katsotaan luovutusvoiton verotuksessa saaduksi vainajan kuolinhetkellä. Näin

ollen sekä omistusajan alkaminen että omaisuuden hankintameno määräytyvät kuolinhet-

ken mukaan. Perinnönjaon ajankohdalla, testamentin tiedoksisaannilla tai muulla vastaa-

valla seikalla ei ole merkitystä113.114

Tuloverolain 47.1 §:ssä (728/2004) todetaan, että vastikkeettoman saannon hankintame-

noksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo115. Säännöksellä poiste-

taan kaksinkertaista verotusta. Jos verovelvollinen ei todellisen hankintamenon puuttuessa

vastikkeettoman saannon yhteydessä voisi vähentää mitään hankintamenoa, olisi verotus

kaksinkertaista, koska suoritetun perintö- ja lahjaveron lisäksi jouduttaisiin maksamaan

myös pääomatulovero koko luovutushinnasta. Perintöverotuksessa käytetty verotusarvo

rinnastetaan luovutusvoittojen verojärjestelmässä TVL 46 §:ssä säädettyyn todelliseen

hankintamenoon. Rinnastuksen seurauksena voidaan luovutusvoiton määrää laskettaessa

vähentää perintöverotusarvon lisäksi myös voiton hankkimisesta johtuneet menot taikka

käyttää hankintameno-olettamaa. Perintöverotuksessa vahvistetun arvon ollessa suurempi

112 Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 115. 113 Poikkeuksen perussääntöön muodostaa niin sanottu lykkäävän ehdon tilanne, josta säädetään PerLV 7

§:ssä. Poikkeus koskee tilannetta, jossa testamentilla on määrätty, että henkilö saa omaisuuden määrättyjen

ehtojen täyttyessä myöhemmin kuin vainajan kuollessa. Koska tällainen lykkäävä ehto merkitsee sitä, että

henkilö saa omaisuuden omistukseensa kuolinhetkeä myöhempänä ajankohtana, myös omaisuuden saanto-

ajankohta, omistusaika ja hankintameno määräytyvät lähtökohtaisesti myöhemmän ajankohdan perusteella.

Nykänen – Räbinä 2013, s. 140. 114 Nykänen – Räbinä 2013, s. 72-73 ja 139-140. 115 Tuloverolain sanamuodosta ”perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo” voidaan tulkita, että vas-

tikkeettoman saannon on täytynyt olla perintöverotuksen kohteena, jotta perintöverotuksessa käytetty arvo

voidaan vähentää hankintamenona. Luovutusvoiton verotuksessa ei siis voida vähentää fiktiivistä perintöve-

rotusarvoa. Mikäli perintöverotusta ei toimiteta ennen luovutusvoittoverotusta, voidaan hankintamenona

vähentää vain TVL 46.1 §:ssä tarkoitettu hankintameno-olettama. Sillä, onko perintöveroa konkreettisesti

maksuunpantu, ei ole luovutusvoittoverotuksessa vähennettävän hankintamenon määräytymisen kannalta

merkitystä. Räbinä 2001, s. 267; Nykänen – Räbinä 2013, s. 106.

40

kuin omaisuuden myöhempi luovutushinta, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen luovu-

tustappio.116

Perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettu omaisuusesineen käypä arvo toimii eräänlaisena

nivelkohtana perintö- ja lahjaverotuksen ja luovutusvoiton verotuksen välissä ja luo samal-

la mahdollisuuksia verosuunnitteluun. Omaisuuden arvostamista perintöverotuksessa voi-

daan käyttää verosuunnitteluvälineenä luovutusvoittoverotuksessa, kun huomioon otetaan

perintöverotuksen vähennykset sekä perintöverotuksen ja pääomaverotuksen verokantojen

ero. Jos perintöosuudet jäävät alle verotettavan määrän rajan, aidosti käypien arvojen mu-

kaisesti toimitettu perintöverotus toimii tehokkaana hankintamenon päivittäjänä luovutus-

voiton verotusta varten. Lisäksi on hyvä muistaa, että vaikka perintöveroa tulisikin määrät-

täväksi, on sen verotus etenkin I veroluokassa huomattavasti kevyempää kuin luovutus-

voittojen verotus pääomatuloina. Luovutusvoittoverotuksen minimoimiseksi onkin usein

järkevää pyrkiä siihen, että omaisuuden arvot vahvistetaan perintöverotuksessa mahdolli-

simman lähelle todennäköistä luovutushintaa. Jos perittävä varallisuus, esimerkiksi kiin-

teistö, on tarkoitus myydä lähiaikoina, ei ainakaan I perintöveroluokassa ole perusteltua

saada perintöverotusarvoa mahdollisimman alhaiseksi, sillä se merkitsisi korkeampaa luo-

vutusvoittoa, jonka vero on ehkä ankarampi. Varallisuus kannattaa tällaisessa tilanteessa

pyrkiä arvostamaan mahdollisimman lähelle todellista markkinahintaa, sillä tällaisessa

tapauksessa on mahdollista, että myyntivoittoa ei synny lainkaan, jos hankintamenona käy-

tettävä perintöverotusarvo on sama kuin omaisuuden myyntihinta. Arvonnousun verotuk-

sen näkökulmasta perintösaanto toimii usein vain hankintamenoa korottavana tapahtumana

ja perinnönjättäjän omistusaikana tapahtunut arvonnousu jääkin siten useissa tilanteissa

kokonaan perintöverotuksen ja luovutusvoittoverotuksen ulkopuolelle.117

Esimerkki 1: Perintöverotusarvon vaikutus kokonaisverorasitukseen

Vainajalta perinnöksi jäänyt asunto on perintöverotuksessa arvostettu käypään arvoon

150 000 euroa. Vainajan perilliset myyvät asunnon muutama vuosi kuoleman jälkeen

170 000 eurolla. Perillisten saaman luovutusvoiton määrä on 20 000 euroa ja he maksavat

116 HE 200/1992 vp. s, 38; Räbinä 2001, s. 265; Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Luovutusvoiton

määrä, Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintameno. 117 Andersson – Linnakangas 2006, s. 284-285; Puronen 2011, s. 70; Nykänen – Räbinä 2013, s. 104-108.

41

voitosta veroa 30 % pääomatuloverokannan mukaisesti 6000 euroa. Perintöveroa I veroluok-

kaan kuuluvat perilliset maksavat 150 000 euron perintöosasta 16 500 euroa. Tällöin perilli-

set maksavat asunnosta veroa yhteensä 22 500 euroa. Jos asunto olisi perintöverotuksessa ar-

vostettu lähelle todennäköistä markkinahintaa 165 000 euroon, vähenee luovutusvoiton mää-

rä 5000 euroon ja siitä maksettavan veron määrä 1500 euroon. Perintöveroa tulee 165 000

euron perintöosasta maksettavaksi 18 600 euroa, mutta kokonaisuudessaan asunnosta mak-

settavan veron määrä jää 20 100 euroon. Jos asunto arvostettaisiin selvästi alle käyvän arvon

135 000 euroon, tulisi perintöveroa maksettavaksi ainoastaan 14 400 euroa. Luovutusvoiton

määrä nousisi kuitenkin 35 000 euroon ja siitä maksettavan veron määrä 10 500 euroon. Ko-

konaisuudessaan veroa tulisi siis maksettavaksi 24 900 euroa.

3.3.3 Lahjasaanto: yhden vuoden sääntö ja osittainen jatkuvuusperiaate

Verovelvollisen myydessä lahjana saamaansa omaisuutta, omaisuuden hankintamenoksi

katsotaan yleensä epäjatkuvuusperiaatteen mukaisesti lahjaverotuksessa käytetty lahjavero-

tusarvo (TVL 47.1 §, 728/2004). Perintö- ja lahjaverolain 20.2 §:ssä säädetyn kolmen vuo-

den aikana annettujen lahjojen yhteenlaskusääntö ei vaikuta annetun lahjan hankintamenon

määräytymiseen tai saantoajankohtaan luovutusvoittoverotuksessa, sillä jokaista lahjoitusta

käsitellään itsenäisenä luovutuksena ja saantona. Samoin kuin perintösaannon kohdalla,

myöskään lahjasaannon kohdalla ei hankintamenona voida vähentää fiktiivistä lahjavero-

tusarvoa, vaan lahjaverotus on tullut todellisuudessa suorittaa. Tämä koskee myös sellaisia

lahjasaantoja, jotka jäävät alle perintö- ja lahjaverolain 19 §:ssä tarkoitetun veronalaisen

saannon alarajan tai ovat muusta syystä verovapaita. Tällaisista lahjoista ei tarvitse antaa

PerVL 27.2 §:n mukaan lahjaveroilmoitusta, ellei ilmoitusta erikseen vaadita. Verovelvol-

linen voi kuitenkin aina antaa lahjaveroilmoituksen ja näin varmistaa, että verotus tulee

toimitetuksi ja lahjan arvo vahvistetuksi.118

KHO 2000:59: Verovelvollinen oli saanut lahjaksi pörssiosakkeita. Lahjoituksista ei lahjo-

jen arvon jäädessä alle verotettavan määrän ollut aikanaan annettu lahjaveroilmoituksia. Kun

hän myi lahjaksi saamansa osakkeet, ei osakkeiden luovutusvoiton verotuksessa voinut tulla

sovellettavaksi tuloverolain 47 §:n 1 momentin vastikkeetta saadun omaisuuden hankinta-

118 Nykänen – Räbinä 2013, s. 102 ja 104.

42

menoa koskeva säännös lahjoitusajankohdan arvon käyttämisestä, vaan lain 46 §:n 1 mo-

mentin hankintameno-olettamaa koskeva säännös.

Ratkaisusta ilmenee, että mikäli lahjaverotusta ei ole toimitettu, ei hankintamenona voida

käyttää omaisuuden lahjoitushetken käypää arvoa, sillä lahjaverotusarvoa ei ole käytettä-

vissä. Tällöin hankintamenona voi tulla vähennettäväksi vain TVL 46.1 §:ssä tarkoitettu

hankintameno-olettama. Verotuskäytännössä on kuitenkin todettu, että lahjaverotusarvon

ollessa selvä ja riidaton ja lahjan arvon niin vähäinen, että lahjaveroa ei tule maksettavaksi

ja lahjaverotuksen toimittaminen ei ole tarkoituksenmukaista vain luovutusvoiton verotusta

varten, voidaan hankintamenoksi hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa tulisi määrättä-

väksi.119

Luovutusvoittoverotuksessa lahjan saantoajankohtana pidetään sitä hetkeä, kun verovelvol-

linen on saanut lahjan haltuunsa. Tämä on yhteneväinen sääntö lahjaverovelvollisuuden

alkamisen kanssa. Omaisuuden haltuunsaannilla tarkoitetaan lahjoituksen täyttymistä siten,

että lahjoitus synnyttää oikeusvaikutukset myös suhteessa kolmanteen. Omaisuuden hal-

tuunsaanti määrää saantoajankohdan, omistusajan alkamisen ja hankintamenon määräyty-

misen myös niissä tilanteissa, joissa lahjoitukseen sisältyy lykkäävä ehto.120 Omistusajan

määräytymisen osalta lahjaan sovelletaan epäjatkuvuusperiaatetta. Lahjansaajan omistus-

aika lasketaan näin ollen lahjoituksesta ja lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä. Näin

ollen lahjansaaja saa aina vähentää hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushin-

nasta.121

Niin sanotulla yhden vuoden säännöllä pyritään ehkäisemään veron minimoimiseksi tehtä-

viä luovutuksia. Lahjasaantoa koskeva erityissääntely sisältyy TVL 47.1 §:ään. Sen mu-

kaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saa-

mansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Tällöin luovutusvoiton

119 Nykänen – Räbinä 2013, s. 104; Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen

henkilön tuloverotuksessa, Kohta 11 Vastikkeettomat saannot, 11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saatu

omaisuus. 120 Nykänen – Räbinä 2013, s. 141. 121 Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, Kohta

11 Vastikkeettomat saannot, 11.2 Lahjana saadun omaisuuden edelleenluovutus.

43

verotus kohdistetaan sekä lahjanantajan että lahjansaajan omistusaikana syntyneen arvon-

nousun osalta kokonaisuudessaan lahjansaajaan.122 Lain esitöissä yhtä vuotta on pidetty

riittävän pitkänä aikana varmistamaan, ettei lahjoitus ole tapahtunut pelkästään luovutuk-

sen veroseuraamusten minimoimiseksi. Jos hankintamenoksi katsottaisiin epäjatkuvuuspe-

riaatteen mukaisesti lahjaverotuksessa käytetty arvo, jäisi lahjanantajan omistusaikana ker-

tynyt arvonnousu kokonaan verottamatta. Ennen säännöksen säätämistä luovutusvoittove-

roa pyrittiin välttämään välilahjoituksilla rintaperillisille etenkin tilanteissa, joissa omai-

suuden arvo oli ennen lahjoitusta lyhyessä ajassa noussut huomattavasti.123

Esimerkki 2: Yhden vuoden säännön soveltamisen vaikutus luovutusvoittoveron määrään

Isä on vuonna 2003 ostanut rantatontin 20 000 eurolla. Rantatonttien suuren kysynnän vuok-

si tontin arvo on nopeasti noussut ollen nyt 40 000 euroa. Isä päättää lahjoittaa rantatontin

pojallensa. Lahjaverotuksessa tontti arvostetaan käypään arvoonsa 40 000 euroon. Jos poika

myy rantatontin 50 000 eurolla kun lahjoituksesta on kulunut yli vuosi, pidetään hänen han-

kintamenonaan lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa eli 40 000 euroa ja luovutusvoiton mää-

räksi muodostuu näin ollen 10 000 euroa. Tästä summasta poika maksaa luovutusvoittoveroa

3000 euroa. Jos poika myy omaisuutensa ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi ja

yhden vuoden sääntö tulee näin ollen sovellettavaksi, pidetään hänen hankintamenonaan jat-

kuvuusperiaatteen mukaisesti isän hankintamenoa eli 20 000 euroa. Tällöin luovutusvoiton

määräksi tulee 30 000 euroa ja poika maksaa luovutusvoittoveroa 9000 euroa. Jos poika siis

odottaa, että lahjoituksesta tulee kuluneeksi yksi vuosi, ennen omaisuuden myyntiä, maksaa

hän 6000 euroa vähemmän luovutusvoittoveroa.

Kun omaisuuden hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, luovutusvoittona

verotetaan vähintään sama määrä kuin jos lahjoittaja olisi itse myynyt tai muuten vastik-

keellisesti luovuttanut omaisuuden. Hankintamenoa laskettaessa otetaan myös huomioon

lahjansaajan omistusaikanaan mahdollisesti tekemät lisäykset tai vähennykset, kuten esim.

perusparannusmenot tai tuloverotuksessa tehdyt poistot. Lahjansaajan hankintamenona

otetaan näin ollen huomioon lahjoittajan hankintameno sen määräisenä kuin se on ollut

lahjoitushetkellä. Tämä tarkoittaa sitä, että lahjansaajan hankintameno määritetään yhden

vuoden ajan jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Jatkuvuusperiaate ei kuitenkaan lahjasaanto-

122 Nykänen – Räbinä 2013, s. 115 ja 119. 123 He 96/2004 vp., s. 2-3.

44

jen osalta ulotu omistusajan laskentaan vaan lahjoittajan omistusaika lasketaan aina lahjoi-

tuksesta. Näin ollen myös hankintameno-olettama on aina 20 prosenttia. Koska lahjoittajan

omistusaikaa ei lueta lahjansaajan hyväksi, kutsutaan lahjasaantoihin vuoden ajan sovellet-

tavaa periaatetta osittaiseksi jatkuvuusperiaatteeksi.124

Yhden vuoden säännön soveltamistilanteissa lahjavero ja luovutusvoiton vero voivat koh-

distua samaan saantoon samanaikaisesti. Tällöin lahjaan voidaan katsoa kohdistuvan piile-

vä verovelka. Piilevä verovelka poistetaan perintö- ja lahjaverolain 21a §:n (729/2004)

säännöksellä. Sen mukaan lahjaverotuksessa vahvistetusta omaisuuden arvosta vähenne-

tään tuloverotuksessa luovutusvoitosta maksuunpantu vero, jos tuloverotuksessa on sovel-

lettu tuloverolain 47 §:n 1 momentin säännöstä, jonka perusteella omaisuuden hankinta-

meno on laskettu lahjoittajan hankintamenosta. Omaisuuden arvosta vähennetään kuitenkin

enintään se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi

ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Näin ollen huomioon otetaan piilevä verovel-

ka lahjoitukseen asti kertyneen arvonnousun osalta.125 Lahjansaajan lahjaverotukseen teh-

tävällä oikaisulla ei ole vaikutusta hänelle tuloverotuksessa syntyneen luovutusvoiton tai

siitä määrättävän veron määrään.126

Luovutusvoittoverotusta koskevan yhden vuoden säännön tavoitteena on veron minimoin-

nin ehkäiseminen. Asetettu yhden vuoden määräaika toimii käytännössä niin, että jatko-

luovutukset tapahtuvat vasta määräajan jälkeen, jos erityisiä muita syitä aikaisempaan rea-

lisointiin ei ole. Toisaalta yhden vuoden sääntö mahdollistaa myös uudentyyppisen vero-

suunnittelun. Jatkuvuusperiaatteen soveltaminen vuoden ajan tarjoaa mahdollisuuden koh-

distaa omaisuuden luovutusvoitto ja -tappio samalle verosubjektille.127

Esimerkki 3: Yhden vuoden säännön hyödyntäminen tappion vähentämisessä

Poika on myynyt omistamiaan osakkeita niin, että hänelle on muodostunut 25 000 euron

luovutustappio. Pojalla ei ole sellaista omaisuutta, jota hän voisi realisoida niin, että hän voi-

124 HE 96/2004 vp., s. 3; Myrsky DL 2008, s. 823; Nykänen – Räbinä 2013, s. 115-117. 125 HE 96/2004 vp., s. 3; Nykänen – Räbinä 2013, s. 117. 126 Puronen 2011, s. 394. 127 Nykänen – Räbinä 2013, s. 119.

45

si vähentää syntyneen luovutustappion omaisuuden luovutusvoitosta. Isä lahjoittaa pojalle

rantatontin edellisen esimerkin tietojen mukaisesti. Jos poika myy rantatontin ennen kuin

lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, kertyy hänelle luovutusvoittoa 30 000 euroa. Nyt poika

voi vähentää hänelle muodostuneen luovutustappion syntyneestä luovutusvoitosta. Näin ol-

len pojan luovutusvoitoksi tappion vähentämisen jälkeen jää 5000 euroa ja hän maksaa luo-

vutusvoittoveroa 1500 euroa.

Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että VML 28 §:n veronkiertosäännöstä ei tulisi soveltaa

edellä kuvatun kaltaisiin toimiin, jos siirretty voitto ja vähennetty tappio ovat todellisia ja

laissa on nimenomaisesti säädetty täsmällinen yhden vuoden aikaraja. Järjestelyn hyväk-

syttävyys edellyttää myös sitä, että luovutuksesta saatu kauppahinta ei palaudu lapselta

vanhemmille. Kysymys on samalla kuitenkin lyhyen ajan sisällä tehdystä sarjatoimesta,

mikä puolestaan puoltaisi veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Jos omai-

suuden edelleen myynnille ei ole osoitettavissa verotuksesta riippumattomia perusteita, voi

VML 28 § tulla sovellettavaksi. Koska lahjaoikeustoimiin liittyy yleinen pyrkimys siirtää

omaisuutta suvussa alenevaa polvea oleville, voidaan verotusmenettelylain 28 §:n sovelta-

mista puoltaa myös tilanteessa, jossa omaisuutta lahjoitetaan lapselta vanhemmalle voitoin

ja tappion saamiseksi samalle verovelvolliselle.128

3.3.4 Ositussaanto: jatkuvuusperiaate

Ositussaannolla saadun omaisuuden hankintamenon laskemisesta säädetään TVL 46.2 §

(1502/1993) erityissäännöksessä. Sen mukaan omistusaika ja hankintameno lasketaan osi-

tussaantoa edeltäneestä saannosta, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa. Ositus-

saannoissa noudatetaan näin ollen jatkuvuusperiaatetta niin omistusajan kuin hankinta-

menonkin määräytymisessä. Tällöin hankintameno siirtyy osituksessa sellaisena, kuin se

oli omaisuuden luovuttaneen puolison verotuksessa ositushetkellä. Siirtyvä hankintameno

on siis sama, jonka omaisuuden osituksessa luovuttanut puoliso olisi saanut omassa vero-

tuksessaan vähentää, jos hän olisi myynyt omaisuuden ositushetkellä. Jatkuvuusperiaatteen

soveltamisen seurauksena edellisen omistajan suorittamat, hankintamenoa kasvattaneet tai

pienentäneet toimet, kuten perusparannusmenot tai poistot, siirtyvät omaisuutta saavan

128 Nykänen – Räbinä 2013, s. 119-120.

46

puolison hankintamenoksi. Jatkuvuusperiaatetta sovellettaessa voi myös syntyä vähennys-

kelpoinen luovutustappio, mikäli edellisen omistajan hankintameno on suurempi kuin

omaisuuden myöhempi luovutushinta. Sen sijaan omaisuuden ”luonne” ei pääsääntöisesti

siirry uudelle omistajalle, vaan omaisuuden luonne ratkeaa sen mukaan, missä käytössä

omaisuus on saajan omistusaikana. 129

Ositussaantoa edeltäneenä saantona pidetään sitä edellisen omistajan saantoa, joka tapahtui

lähinnä ennen ositusperusteen syntyhetkeä. Myös ositussaannolla saadun omaisuuden han-

kintameno määräytyy sen mukaan, oliko edellinen saanto vastikkeellinen vai vastikkeeton.

Jos edellisenkin omistajan saanto oli ositussaanto, hankintameno ja omistusaika joudutaan

laskemaan vielä edellistä saantoa edeltävästä saannosta. Kuitenkin tilanteessa, jossa avio-

oikeuden alaisen omaisuuden sijaan tulee ositusperusteen syntyhetken ja osituksen toimit-

tamisen välisenä aikana uutta omaisuutta (surrogaattiomaisuutta) ja tämä omaisuus siirtyy

osituksessa puolisoiden välillä tai jäämistöstä leskelle, ositussaantoa edeltäneellä saannolla

tarkoitetaan surrogaattiomaisuuden saantoa.130

TVL 46.2 §:n sanamuodon mukaan jatkuvuusperiaatteen soveltaminen edellyttää, että

omaisuus on saatu osituksessa. Ositussaantoa koskevia säännöksiä voidaan näin ollen so-

veltaa vain, jos ositus on toimitettu yksityisoikeudellisesti asianmukaisella tavalla. Osituk-

sessa saatuna omaisuutena voidaan pitää vain avio-oikeuden alaista omaisuutta. Omaisuu-

den avio-oikeusluonne määräytyy pääsääntöisesti ositusperusteen syntyhetken mukaan.

Avio-oikeudesta vapaan omaisuuden siirtyminen puolisoiden välillä tai omaisuuden erotte-

lun yhteydessä tapahtuvat omaisuuden siirrot katsotaan normaaleiksi luovutuksiksi, joiden

veroseuraamuksena on joko luovutusvoiton verotus tai lahjaverotus oikeustoimen luontees-

ta riippuen.131 TVL 46.2 §:ää sovelletaan kaikkiin ositussaantoihin, ei pelkästään tasinkona

saatuun omaisuuteen. Omaisuus katsotaan saaduksi osituksessa kuitenkin vain, mikäli

saannon rahoitukseen ei ole käytetty pesän ulkopuolisia varoja.132

129 Nykänen – Räbinä 2013, s. 132-133; Ossa 2016, s. 126. 130 Nykänen – Räbinä 2013, s. 133-134; Ossa 2016, s. 126. 131 Nykänen – Räbinä 2013, s. 134 ja 136-137; Ossa 2016, s. 126. 132 HE 195/1993 vp, s. 2-3.

47

Osituksessa saadun omaisuuden omistusaika lasketaan TVL 46.2 §:n mukaan ositussaantoa

edeltäneen saannon perusteella. Ratkaisevaa on, minkälainen saanto ositusta edeltävä saan-

to on ollut. Jos saanto oli vastikkeellinen kauppa, omistusaika lasketaan pääsäännön mu-

kaan kauppakirjan tekohetkestä. Jos saanto oli lahja, ratkaisevaa on lahjan haltuunsaannin

tai omistusoikeuden siirtymisen ajankohta ja perintötilanteissa vainajan kuolinhetki. Jos

edeltävä saanto oli ositussaanto, saantoketjussa joudutaan menemään vielä tätäkin saantoa

edeltäneeseen saantoon. Jos osituksen yhteydessä käytetään ositettavan varallisuuden ul-

kopuolisia varoja, pidetään ulkopuolisia varoja vastaan hankitun omaisuuden omistusajan

alkuhetkenä ositushetken ajankohtaa.133

TVL 46.2 §:n sääntely koskee ainoastaan omistusajan laskemista jatkuvuusperiaatteen mu-

kaisesti. Sen sijaan säännöksellä ei ole vaikutusta ositussannolla saadun omaisuuden saan-

toajankohdan määräytymiseen. Jos jokin säännös edellyttää määriteltäväksi sen hetken,

jolloin henkilö on saanut omaisuuden ositussaannolla, jatkuvuusperiaate ei ulota vaikutus-

taan tämän saantoajankohdan määräytymiseen ellei erikseen toisin säädetä.134

3.4 Hankintameno peräkkäisten kuolintapausten jälkeen

3.4.1 Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolintapaukset

Tilanteet, joissa omaisuutta myydään vasta molempien vanhempien kuoltua, ovat yleisiä.

Usein ensin kuolleen puolison jälkeen ei suoriteta ositusta ja perinnönjakoa vaan jäämistö

jää sillensä. Puolisoiden ollessa ensin kuolleen puolison kuolinhetkellä avioliitossa, otetaan

ensin kuolleen puolison perintöverotuksessa huomioon sekä vainajan että lesken varalli-

suus. Perintöverotus kohdistuu yleensä avio-osan suuruiseen laskennalliseen osuuteen puo-

lisoiden avio-oikeuden alaisen omaisuuden yhteenlasketusta säästöstä. Kun leskikin kuolee

ja jäämistöositusta ei ole tehty, arvostetaan ensin kuolleen puolison jäämistöön kuuluva

avio-oikeuden alainen omaisuus uudelleen lesken kuolinhetken käypien arvojen mukaises-

ti. Lesken jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa verotuksen kohteeksi tulee yleensä

puolet ensin kuolleen puolison avio-oikeuden alaisen omaisuuden ja lesken avio-oikeuden

133 Nykänen – Räbinä 2013, s. 142. 134 Nykänen – Räbinä 2013, s. 142.

48

alaisen omaisuuden yhteismäärästä. Näin vanhempien omistamaa omaisuutta on avio-

oikeusyhteyden vuoksi arvostettu kahdessa peräkkäisessä perintöverotuksessa ja omaisuut-

ta myytäessä kahden kuolinpesän osakkaat myyvät omaisuuden joko ennen ositusta ja pe-

rinnönjakoa tai niiden jälkeen.135

Kun molempien puolisoiden kuoleman jälkeen realisoidaan sellaista omaisuutta, joka on

arvostettu kummankin kuolintapauksen jälkeisessä perintöverotuksessa, muodostuu on-

gelmaksi luovutusvoiton määrää laskettaessa vähennettävän hankintamenon määräytymi-

nen. Hankintamenon laskennan periaatteita kysymyksessä olevissa tilanteissa käsiteltiin

korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2007:21 sekä kahdessa julkai-

semattomassa ratkaisussa (KHO 29.3.2007 taltio 823 ja 824), jotka kaikki annettiin samana

päivänä.136

KHO 2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut

lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoi-

den välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luet-

taessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toi-

sen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pi-

dettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toi-

mitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Räbinän mukaan ratkaisu vahvistaa käsitystä siitä, että tilanteessa, jossa ositusta ei ole teh-

ty ennen omaisuuden myyntiä, oikea verosubjekti määräytyy luovutusvoittoverotuksessa

nimiperiaatteen mukaan. Kyseisessä tapauksessa A oli ainoa perillinen, jolloin luovutus-

voitto verotettiin kokonaan hänen tulonaan. Jos perillisiä olisi ollut enemmän ja jos ositusta

kahden kuolinpesän välillä ei olisi toimitettu ennen kiinteistön myyntiä, olisi luovutusvoit-

to verotettu kokonaan äidin kuolinpesän tulona, koska äiti omisti kiinteistön. Ratkaisussa

vahvistettiin lisäksi se periaate, että tilanteessa, jossa ositusta ei lesken eläessä ole toimitet-

tu ja omaisuus myydään vasta leskenkin kuoltua, luovutushinnasta vähennettävä hankinta-

meno lasketaan puolesta määrästään ensin kuolleen puolison jälkeen tehdyn perintövero-

135 Räbinä Verotus 2007, s. 341; Nykänen – Räbinä 2013, s. 162-163. 136 Räbinä Verotus 2007, s. 341; Nykänen – Räbinä 2013, s. 163.

49

tuksen arvostamisratkaisun perusteella ja puolesta määrästään myöhemmin kuolleen puoli-

son jälkeen tehdyn arvostamisratkaisun perusteella. Nämä määrät lasketaan yhteen ja näin

muodostuu luovutushinnasta vähennettävä hankintameno. Huomattava kuitenkin on, että

perintöverotuksessa vahvistettuja puolikkaita arvoja verrataan kummankin vanhemman

kuolinhetken mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan itsenäisesti. Hankintameno-

olettamaan liittyvä omistusajan tulkinta venyy tässä siten varsin pitkälle. Räbinän mukaan

tulkintaa voidaan kuitenkin puoltaa avio-oikeuden olemassaololla, ositusperusteen synty-

misellä, kuolinpesän yhteisomistussuhteen erityislaatuisella luonteella ja sillä, että perin-

tösaantoon liittyvä omistusoikeuden siirtyminen alkaa tällaisessa tilanteessa vaiheittain jo

ensin kuolleen puolison kuolinhetkestä lukien. Kysymys ei sinänsä ole kahdesta erillisestä

saannosta, vaan yhdestä saannosta, jossa omaisuus on arvostettu kahdessa vaiheessa. Edel-

lä kuvattu hankintamenon määrittämistapa on riippumaton siitä, mikä oli puolisoiden omis-

tussuhde myytyyn omaisuusesineeseen. Merkitsevää on vain se, että omaisuusesine on

avio-oikeusyhteyden vuoksi ollut arvostuksen kohteena kahdessa perintöverotuksessa.

Merkitystä ei myöskään ole sillä, mitä muuta avio-oikeuden alaista omaisuutta puolisoilla

mahdollisesti oli ensin kuolleen puolison kuolinhetkellä.137

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muutti luovutusvoiton laskentatavan peräkkäisten

kuolintapausten tilanteissa138. Uuden laskentatavan mukaan kummankin puolikkaan han-

kintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa

verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-

olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Hankintameno-

olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison

kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan

yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta.139 Uudessa

137 Räbinä Verotus 2007, s. 342 ja 344; Nykänen – Räbinä 2013, s. 164-165. 138 Aiemmin verotuskäytännössä noudatettu laskentatapa perustui korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen

KHO 1997:32 tulkintaan. Luovutusvoiton määrä laskettiin siten, että kumpaisenkin puolison jälkeen toimite-

tuissa perintöverotuksissa omaisuuden puoliosuudelle vahvistetut verotusarvot laskettiin yhteen ja näin saa-

dun hankintamenon määrää verrattiin koko luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan. Jos

kuolinpesät olivat myyntihetkellä jakamattomia, luovutusvoitto luettiin omaisuuden omistaneen puolison

jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Verohallinto 2007, Muutos perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton

laskentaan. 139 Verohallinto 2007, Muutos perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton laskentaan.

50

ratkaisussa korkein hallinto-oikeus siis sitoi käytettävän verotusarvon ja sitä vastaavan

hankintameno-olettaman ajallisesti yhteen.140

Korkeimman hallinto-oikeuden samana päivänä antama julkaisematon ratkaisu KHO

29.3.2007 taltio 823 poikkesi julkaistun tapauksen KHO 2007:21 olosuhteista niin, että

myytävän kiinteistön omisti ensin kuollut puoliso ja puolisoilla oli kaksi perillistä. Näin

ollen kysymys oikeasta verosubjektista nousi selvemmin esille. Korkein hallinto-oikeus

vahvisti myös tässä tapauksessa, että verosubjekti määräytyy nimiperiaatteen mukaisesti.

Myös vähennettävän hankintamenon määräytymisessä käytettiin samaa periaatetta kuin

julkaistussa tapauksessa. Voidaan siis todeta, että sama periaate soveltuu perustellusti riip-

pumatta siitä, omistiko myytävän omistusesineen ensin vai myöhemmin kuollut puoliso.141

Toisessa julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 29.3.2007 taltio 824 oli kyse tilanteesta,

jossa vanhempien kuolinpesien välillä oli toimitettu ositus ennen asunnon myyntiä. Ta-

pauksessa leski oli omistanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet yksin. Puoli-

soilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja heillä oli kaksi lasta. Osakkeet arvostettiin

erikseen molempien puolisoiden jälkeen perintöverotuksessa. Lesken kuoleman jälkeen

toimitettiin kahden kuolinpesän välillä ositus ja kummassakin kuolinpesässä perinnönjaot.

Puolisoiden tytär myi perintönä saamansa osakkeet samana päivänä veljelleen lesken jäl-

keisessä perintöverotuksessa osakkeille vahvistetun arvon mukaisella hinnalla. Verovirasto

määräsi luovutusvoitosta ennakkoveron, mistä päätöksestä tytär valitti hallinto-oikeuteen.

Hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan Turun HaO 20.2.2006 taltio 06/0123/3, että tytär ei

vielä ensin kuolleen äitinsä jälkeen ollut saanut omistukseensa isänsä yksin omistamaa

omaisuutta ja näin ollen tyttären saantoajankohta oli myös äidiltä saatujen osakkeiden osal-

ta vasta isän kuoleman jälkeen tehty ositus ja perinnönjako. Hankintameno oli vahvistetta-

va tuon saantoajankohdan arvon mukaan. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin kumosi hallin-

to-oikeuden päätöksen. KHO:n ratkaisun mukaan osakkeiden hankintamenona on pidettävä

äidiltä saadun osuuden osalta äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua

arvoa tai hankintameno-olettaman mukaan laskettavaa määrää riippuen siitä, kumpi on

suurempi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu noudattaa näin ollen samaa linjaa kah-

140 Räbinä Verotus 2007, s. 344. 141 Räbinä Verotus 2007, s. 344-345.

51

den edellisen ratkaisun kanssa. Osituksen suorittaminen tai suorittamatta jättäminen kuo-

linpesien välillä ennen omaisuuden myyntiä ei siis vaikuta siihen, mitä perintöverotusarvoa

käytetään hankintamenona tai miten hankintamenon määräytyminen sidotaan asianomai-

seen kuolintapahtumaan ja vertailuun perintöverotusarvon kanssa.142

Räbinän mukaan ratkaisussa nousee esille kaksi tärkeää oikeuskysymystä. Ensinnäkin jou-

dutaan ratkaisemaan, onko tyttären saantoperuste osituksessa siirtyneen omaisuuden osalta

ositus vai perintö. Toiseksi joudutaan ratkaisemaan, mikä on vähennettävän hankintame-

non määrä, toisin sanoen oikea vähennettävä perintöverotusarvo, jos kysymys on perin-

tösaannosta. Kyseisessä tapauksessa myös äidin jäämistöstä siirtyneiden osakkeiden saan-

toperusteeksi katsottiin perintösaanto, jolloin on johdonmukaista, että saantoajankohdaksi

omistusaikaa laskettaessa katsotaan TVL 46.1 §:n mukaisesti äidin kuolinhetki siitä huoli-

matta, että osakkeiden lopullinen omistusoikeus konkretisoituu ja siirtyy tyttärelle lopulli-

sesti vasta jäämistöosituksen ja myöhemmän perinnönjaon reaalisessa vaiheessa. Ensin

kuolleen puolison kuolinhetki on kuitenkin peruste omaisuuden siirtymiselle (ositusperus-

te). Kun ositus oli toimitettu ja äidin jäämistöön siirtyi osa osakkeista ja ne edelleen siirtyi-

vät perinnönjaon reaalisessa vaiheessa tyttärelle, näiden osakkeiden hankintamenona on

luontevaa käyttää nimenomaan ja vain äidin jälkeisessä perintöverotuksessa vahvistettua

arvoa tai tätä suurempaa hankintameno-olettamaa. Mitään puolittamista ei siis tehdä. Näin

ollen jäämistöositus kahden kuolinpesän välillä katkaisee kahden vaiheen arvostuksen,

minkä jälkeen käytetään vain sitä arvoa, joka asianomaisessa perintöverotuksessa on ky-

symyksessä olevalle omaisuusesineelle vahvistettu. Tämä korkeimman hallinto-oikeuden

vahvistama tärkeä periaate mahdollistaa myös verosuunnittelun, kun osituksen toimittami-

sella voidaan vaikuttaa vähennettävän hankintamenon määrään.143

Esimerkki 4: Osituksen vaikutus hankintamenon määräytymiseen puolisoiden peräkkäisten

kuolintapausten tilanteessa

Vaimo omisti kokonaan asunnon, joka hänen kuolemansa jälkeisessä perintöverotuksessa ar-

vostettiin 150 000 euroon. Puolet asunnosta siirtyy avio-oikeuden nojalla fiktiivisessä osituk-

sessa leskelle. Lesken kuollessa asunto arvostetaan uudelleen perintöverotuksessa, nyt

142 Räbinä Verotus 2007, s. 345-347 ja 349. 143 Räbinä Verotus 2007, s. 347-348.

52

160 000 euron arvoiseksi. Kun kuolinpesien välillä ei toimiteta ositusta ennen asunnon

myyntiä, pidetään hankintamenona puolta vaimon jälkeisessä perintöverotuksessa vahviste-

tusta arvosta (150 000/2 = 75 000) ja puolta lesken jälkeisessä perintöverotuksessa vahviste-

tusta arvosta (160 000/2 = 80 000). Kun puolikkaat lasketaan yhteen, hankintamenoksi muo-

dostuu 155 000 euroa. Perilliset myyvät asunnon 170 000 euron kauppahinnalla. Luovutus-

voiton määräksi muodostuu näin ollen 170 000 – 155 000 = 15 000 euroa, josta perilliset

maksavat luovutusvoittoveroa 30 % eli 4500 euroa. Osituksen toimittaminen kuolinpesien

välillä katkaisee kahden vaiheen arvostamisen. Näin ollen hankintamenon määrään voidaan

vaikuttaa siirtämällä omaisuus osituksessa sille puolisolle, jonka hankintameno on suurempi.

Jos asunto jäisi osituksessa vaimon kuolinpesään, käytettäisiin hankintamenona 150 000 eu-

roa ja luovutusvoiton määräksi muodostuisi 170 000 – 150 000 = 20 000 euroa, josta luovu-

tusvoittoveron määrä olisi 6000 euroa. Jos taas asunto siirtyisi osituksessa lesken kuolin-

pesälle, käytettäisiin hankintamenona 160 000 euroa, jolloin luovutusvoiton määräksi muo-

dostuisi 170 000 – 160 000 = 10 000 euroa, josta luovutusvoittoveron määrä olisi 3000 eu-

roa.

3.4.2 Sisäkkäiset kuolinpesät

Sisäkkäisillä kuolinpesillä tarkoitetaan tilannetta, jossa perillispolvessa sattuu useita peräk-

käisiä kuolemantapauksia. Jos kuolinpesän osakas kuolee, hänen tilalleen osakkaaksi tulee

hänen kuolinpesänsä. Syntyy siis tilanne, jossa ensin kuolleen henkilön kuolinpesä on

myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas. Osuus ensin kuolleen henkilön kuolin-

pesään kuuluu kuolleen osakkaan jäämistöön normaalina varallisuuseränä. Periaatteessa

tällaisia sisäkkäisiä kuolinpesiä voi olla useassa polvessa ja ne voivat olla jakamatta hyvin-

kin pitkiä aikoja, jolloin omistussuhteet voivat hämärtyä. Sisäkkäisten kuolinpesien muo-

dostumisella ei ole vaikutusta kuolinpesän verovelvollisuusasemaan, vaan kuolinpesää

pidetään edelleen verotuksessa erillisenä verovelvollisena, jos osakkaita on enemmän kuin

yksi.144

Sisäkkäisten kuolinpesien tapauksessa omaisuuden hankintamenon määräytymisessä on

ongelmallista se, että myöhemmin kuolleen henkilön jäämistöön sisältyy osuus ensin kuol-

144 Räbinä 2001, s. 177-178; Nykänen – Räbinä 2013, s. 170.

53

leen henkilön kuolinpesästä ja tähän kuolinpesään kuuluva omaisuus arvostetaan uudelleen

myöhemmin kuolleen henkilön jälkeisessä perintöverotuksessa. Pääsäännön mukaan perin-

tönä saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintöverotuksessa käytetty arvo.

Kun omaisuus tai sen osa on perintöverotuksen kohteena useaan kertaan ennen omaisuu-

den realisointia, joudutaan kysymään, pidetäänkö omaisuuden hankintamenona viimei-

simmässä arvostamistilanteessa tehtyä ratkaisua vai otetaanko aikaisemmat arvostamisrat-

kaisut jollain tavalla huomioon.145

Ratkaisussa KHO 2013:35 otettiin kantaa hankintamenon määrittämiseen sisäkkäisten kuo-

linpesien tilanteessa. Tapauksessa A oli kuollut ja häneltä oli jäänyt oikeudenomistajina

kaksi tytärtä B ja C. Perinnönjakoa ei ollut toimitettu ennen toisen tyttären B:n kuolemaa.

B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. A:n jakamattoman kuolinpesän osak-

kaat olivat myyneet kuolinpesään kuuluneet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osak-

keet, jotka oli arvostettu erikseen sekä A:n että B:n kuoleman jälkeisissä perintöverotuksis-

sa. Asiassa KHO ratkaisi, minkä perintöverotuksen arvostamisratkaisua tuloverolain 47.1

§:ssä tarkoitetaan kysymyksessä olevassa niin sanotussa sisäkkäisten kuolinpesien tilan-

teessa, jossa perillinen on kuollut ennen perinnönjättäjän nimissä olleen omaisuuden luo-

vutusta ja perillisen jälkeisessä perintöverotuksessa omaisuus on arvostettu uudelleen osa-

na perillisen omistamaa osuutta perinnönjättäjän kuolinpesään. Perusteluissaan KHO tote-

aa, että koska B:n jäämistöön on kuulunut puolikas A:n kuolinpesästä ja tämä omaisuus on

osana B:n kuolinpesän varoja arvostettu B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa B:n

kuolinhetken mukaiseen arvoon, on B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa siten to-

siasiassa arvostettu uudelleen puolet A:n kuolinpesään edelleen kuuluvasta omaisuudesta

eli myös kysymyksessä olevista osakkeista. Kun A:n kuolinpesän luovuttaman omaisuuden

hankintameno lasketaan tuloverolain 47.1 §:n mukaan perintöverotuksessa käytetyn vero-

tusarvon perusteella ja kun B:n kuolinpesä on tullut hänen sijaansa A:n kuolinpesän osak-

kaaksi, on luovutusvoiton määrää laskettaessa käytettävä hankintamenona myös B:n jäl-

keen toimitetussa perintöverotuksessa osakkeiden puolikkaalle vahvistettua verotusarvoa.

Sillä, ettei perinnönjakoa ole toimitettu A:n jälkeen, ei ole asiassa merkitystä. Ratkaisusta

ilmenee, että sisäkkäisten kuolinpesien kohdalla hankintamenona vähennetään puolet A:n

kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta

145 Nykänen – Räbinä 2013, s. 171.

54

sekä puolet B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta perintö-

verotusarvosta. Hankintamenon laskeminen noudattaa siis samaa logiikkaa kuin aviopuoli-

soiden peräkkäisten kuolintapausten yhteydessä.

3.5 Luovutustappiot

Luovutustappio syntyy sellaisessa vastikkeellisessa luovutuksessa, jossa luovutetun omai-

suuden hankintameno ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä ylittää luovu-

tushinnan146. Luovutustappiota ei voi muodostua, jos käytetään hankintameno-

olettamaa.147 Luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta säädetään TVL 50 §:ssä

(1546/2015). Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovu-

tuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena148 sitä mukaa kun

voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luo-

vutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta, vähen-

netään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä. TVL 50

§:n ensimmäisen momentin muutos tuli voimaan 1.1.2016149. Tätä ennen luovutusvoitto oli

vähennyskelpoinen ainoastaan omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta eikä sitä

saanut vähentää muista tuloista.150 Muutoksella pyritään nopeuttamaan luovutustappioiden

vähentämistä ja näin ehkäisemään tappioiden vanhentumista. Luovutustappiot vähennetään

edelleen ensisijaisesti omaisuuden luovutuksesta saaduista voitoista. Jos verovelvollisella

ei ole luovutusvoittoja tai ne eivät riitä koko luovutustappion vähentämiseen, voitosta vä-

hentämättä jäänyt osa vähennetään puhtaan pääomatulon määrästä ennen muita pääomatu-

losta tehtäviä vähennyksiä. Jos tappiota ei saada vähennettyä muistakaan pääomatuloista,

vahvistetaan vähentämättä jääneestä osuudesta verovuoden luovutustappio, joka on vähen-

146 Luovutustappioon rinnastetaan TVL 50.3 §:n 1 ja 2 kohtien perusteella ETA-alueella kaupankäynnin ja

selvityksen kohteena olevien vakioitujen johdannaissopimusten aiheuttamat tappiot ja niiden raukeamisesta

johtuneet arvonmenetykset. Luovutustappioon rinnastetaan TVL 50.3 §:n 3 kohdan mukaan myös sellainen

arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullise-

na. 147 Nykänen – Räbinä 2013, s. 543. 148 Ennen vuotta 2010 syntyneisiin luovutustappioihin sovellettiin luovutusvuoden ja kolmen sitä seuraavan

vuoden sääntöä. Luovutustappion vähentämistä koskevan ajan pidentämisellä haluttiin parantaa sijoittamisen

edellytyksiä sekä kannustaa pääomasijoitusten tekemistä yrityksiin. HE 122/2010 vp, s. 10. 149 Muutos koskee vuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä omaisuuden luovutuksesta syntyneitä tappioita.

Tätä aikaisempiin tappioihin sovelletaan lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä eli luovutustappi-

ot ovat vähennyskelpoisia ainoistaan omaisuuden luovutuksesta saaduista voitoista verovuonna ja viitenä sitä

seuraavana vuotena. HE 31/2015 vp., s. 8-9. 150 Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 155.

55

nyskelpoinen viitenä seuraavana vuotena luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista sa-

malla tavalla kuin verovuoden tappio. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulojen

alijäämää vahvistettaessa.151

Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa, kuin voittoa

kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne

vähennetään syntymisjärjestyksessä vanhimmista tappioista alkaen. Säännökset eivät edel-

lytä, että verovuonna syntynyt luovutustappio olisi vähennettävä ennen aikaisempien vuo-

sien tappioita, joten se vähennetään viimeisenä (KHO 2007:54).152 Vähennysjärjestys var-

mistaa sen, että tappioita menetetään verotuksessa niiden vanhenemisen vuoksi mahdolli-

simman vähän.153 Vainajan kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoi-

sia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet

ennen kuolinpäivää vai sen jälkeen. Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää

kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Sen sijaan kuolinvuoden aikana synty-

neet tappiot voidaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet

ennen vai jälkeen vainajan kuoleman. Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolin-

pesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Vainajan luovutustappiot eivät

myöskään siirry perillisille perinnönjaon yhteydessä.154

Tuloverolain 50.2 §:n mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota

sellaisen asunnon luovuttamisesta, josta saatu luovutusvoitto olisi 48 §:n nojalla verova-

paa155, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen

käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Vähennyskelpoisena

tappiona ei myöskään pidetä 48.6 §:ssä tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota,

jos verovuonna luovutetun mainitun momentin mukaan huomioon otettavan omaisuuden

yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa. Periaatteessa luovutusvoiton ja

luovutustappion välillä tulisi vallita symmetria: luovutustappion tulisi olla vähennyskel-

151 HE 31/2015 vp., s. 5, 8 ja 13. 152 Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 155. 153 Nykänen – Räbinä 2013, s. 554. 154 Verohallinto 2016. Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa, kohta 4 Kuolinpesän luovutus-

tappiot. 155 Oman vakituisen asunnon luovutustappio on kuitenkin vähennyskelpoinen, mikäli verovapauden edelly-

tykset eivät täyty. Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 158.

56

poinen, jos vastaavasta luovutusvoitosta syntynyt voitto olisi ollut veronalainen. Symmet-

ria toteutuu kuitenkin vain osittain, sillä verovapaiksi säädettyjen luovutusten eräät yksi-

tyiskohdat poikkeavat vähennyskelvottomiksi säädetyistä luovutustappioista. Tuloverolain

49 §:ssä säädettyjen, osittain verovapaiden luovutusvoittojen luovutuksista syntyneiden

tappioiden vähennyskelpoisuutta ei ole millään tavalla rajoitettu, joten ne ovat vähennys-

kelpoisia täysimääräisesti.156 Luovutustappiota ei oikeuskäytännön mukaan pidetä vähen-

nyskelpoisena, jos verovelvollinen on ryhtynyt esim. osakkeiden myyntiin, väliluovutuk-

seen tai lahjoitukseen hänen intressipiiriinsä kuuluvalle taholle ilmeisesti siinä tarkoituk-

sessa, että hän saisi TVL 50 §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten

vapautuisi suoritettavasta verosta. Näissä tilanteissa vähennyskelpoisuus voidaan evätä

verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevan säännöksen nojalla.157

Luovutustappio voi muodostua myös silloin, kun saanto on ollut vastikkeeton. Jos perintö-

ja lahjaverotuksessa omaisuudelle vahvistettu arvo on korkeampi kuin luovutushinta, muo-

dostuu luovutustappio. Kun myydään lahjana saatu omaisuus ennen kuin yksi vuosi on

kulunut lahjoituksesta tai myydään osituksella saatu omaisuus, hankintamenona vähenne-

tään edellisen omistajan hankintameno. Myös näissä tilanteissa voi muodostua luovutus-

tappio.158 Kuolinpesään kuuluvan tai perinnöksi saadun asunnon luovutuksesta syntyvän

tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos pe-

rillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä

asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vä-

hennyskelvoton. Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella asumisella ei ole merki-

tystä. Luovutustappio lasketaan samalla tavalla kuin luovutusvoitto. Hankintamenona käy-

tetään todellisen hankintamenon poistamatta olevaa osaa. Osituksessa saadun omaisuuden

hankintameno määräytyy ositusta edeltäneen saannon mukaan, kun taas perintönä- ja lah-

jana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty

verotusarvo. 159

156 Nykänen – Räbinä 2013, s. 557. 157 Verohallinto 2015, Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta

13 Luovutustappiot, 13.5 Tappiollinen luovutus ja veron kiertäminen. 158 Nykänen – Räbinä 2013, s. 544. 159 Henkilöverotuksen käsikirja 2012, s. 158-159.

57

3.6 Tasinkovelvoitteen ja osituksen vaikutus saantoperusteen määräytymiseen

3.6.1 Leski tasingon luovuttajana

Leski on velvollinen luovuttamaan tasinkoa kuolleen puolison perillisille, jos hänen omai-

suutensa arvo on suurempi kuin vainajan omaisuuden arvo ja leski ei vetoa AL 103.2 §:n

tasinkoetuoikeuteen. Perillisten myydessä tasinkona saamaansa omaisuutta on ratkaistava,

pidetäänkö saantoa perintö- vai ositussaantona. Perillisten suoraan ensin kuolleelta puoli-

solta saama omaisuus on luonnollisesti perintösaanto. Vaikka se, että leski on luovuttanut

omaisuuttaan perillisille osituksessa, viittaisi siihen, että kyseessä olisi ositussaanto, pide-

tään myös leskeltä tasinkona jäämistöön siirtynyttä omaisuutta perintösaantona. Kantaa on

oikeuskirjallisuudessa perusteltu sekä yksityisoikeuden että vero-oikeuden argumenteilla.

Perillisasemassa olevien näkökulmasta ositus toimii perinnönjaon esivaiheena, jossa lesken

ja jäämistön varallisuuspiirit erotetaan toisistaan. Perillisten yhteishallintoon kuuluvan

jäämistön piiri täsmentyy osituksessa ja kuolinhetken mukainen jäämistö joko pysyy ennal-

laan, kasvaa tai vähenee. Perillisten näkökulmasta kysymys on koko ajan perintönä vaina-

jalta joko suoraan tai epäsuorasti siirtyvästä omaisuudesta. Tasingon laskennallinen määrä

on myös tullut verotetuksi perintöverotuksessa käyvästä arvostaan avio-osaa laskettaessa.

Vastikkeettomalla saannolla saadun omaisuuden luovutusvoiton verotuksessa sovellettavan

epäjatkuvuusperiaatteen peruslogiikka pohjautuu siihen, että luovutusvoittoverotuksessa

hankintamenoksi määräytyy se arvo, jonka perusteella perintö- ja lahjavero on suoritettu.

Käytännöllisenä nyrkkisääntönä voidaankin sanoa, että luovutusta välittömästi edeltävästä

omaisuuden saannosta luetaan hankintamenona hyväksi sellainen omaisuuden arvo, johon

perintö- tai lahjaverotus on edellisessä vaiheessa kohdistettu. Nämä näkökohdat tukevat

sitä käsitystä, että tasinkona leskeltä jäämistöön siirtyneen omaisuuden saantoperusteena

on perintö ja saadun omaisuuden hankintamenona pidetään omaisuudelle perintöverotuk-

sessa vahvistettua arvoa. Kun saantoperusteeksi katsotaan perintö, on johdonmukaista, että

saantoajankohdaksi omistusaikaa laskettaessa katsotaan ensin kuolleen puolison kuolinhet-

ki. Kuolinhetki toimii perusteena omaisuuden siirtymiselle eikä saantoajankohtaan vaikuta

se tosiseikka, että omistusoikeus omaisuuteen siirtyy tasinkoa saavalle osapuolelle vasta

jäämistöosituksen ja mahdollisen myöhemmän perinnönjaon reaalisessa vaiheessa. Myös

58

hankintameno-olettamaa määritettäessä ensin kuolleen puolison kuolinhetki katsotaan

omistusajan laskennan alkuajankohdaksi.160

Tilanne muuttuu, jos leski realisoi omaa omaisuuttaan ennen kuin ositus on toimitettu ja

hankkii saamillaan varoilla uutta omaisuutta (surrogaattiomaisuus), jonka luovuttaa reali-

soinnin jälkeen tapahtuvassa jäämistöosituksessa tasinkona ensin kuolleen puolison kuo-

linpesään. Verotuksessa joudutaan tällöin vaikean kysymyksen eteen. Surrogaattiomaisuus

ei ollut lesken omaisuudessa perittävän kuolinhetkellä eikä sille siten ole vahvistettu perin-

töverotusarvoa. Perittävän kuolinpesän näkökulmasta tällainenkin omaisuus on kuitenkin

perintösaantoa vainajalta. Verotuskäytännössä tilanteessa on noudatettu ositussaantoa kos-

kevia periaatteita, jolloin hankintamenona on vähennetty jäämistöositusta edeltävän saan-

non hankintameno ja omistusaika on laskettu tuosta saannosta. Räbinän mukaan menette-

lyä voidaan pitää perusteltuna, kun otetaan huomioon se, että näin menetellen arvonnousun

verotus tapahtuu kokonaisuudessaan aukotta ja luontevalla tavalla. Pohdittaessa rajanvetoa

perintö- ja ositussaannon välillä voidaankin todeta säännöksi muodostuvan se, että lesken

luovuttaessa omaisuuttaan tasinkona puolison kuolinpesään, pidetään kuolinpesän tai peril-

lisen saantoperusteena perintöä, jos omaisuus oli lesken omistuksessa ensin kuolleen puoli-

son kuolinhetkellä. Lesken tasinkona luovuttama surrogaattiomaisuus katsotaan sen sijaan

kuolinpesän tai perillisen verotuksessa ositussaannolla saaduksi.161

3.6.2 Perilliset tasingon luovuttajina

Jos vainajan avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo oli kuolinhetkellä suurempi kuin les-

ken avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo, perilliset ovat velvollisia luovuttamaan tasin-

koa leskelle. Lesken katsotaan saaneen jäämistöstä siirtyvä omaisuus TVL 46.2 §:n tarkoit-

tamalla ositussaannolla. Jos ositus on toimitettu, ei luovutusvoiton verotuksessa synny on-

gelmia. Lesken myydessä tasinkona saamaansa omaisuutta sen hankintamenoksi katsotaan

vainajan alkuperäisen saannon hankintameno ja omistusaika lasketaan vainajan saannosta.

Jos ositusta ei ole toimitettu ja kuolinpesä myy omaisuuden, joudutaan määrittelemään,

160 Räbinä 2001, s. 333; Räbinä DL 2003, s. 42; Nykänen – Räbinä 2013, s. 143-147. 161 Nykänen – Räbinä 2013, s. 147-148.

59

mikä tässä tilanteessa on luovutusvoiton verotuksessa vähennyskelpoinen hankintameno.

Koska ositusta ei ole toimitettu, on kuolinpesä yksin verovelvollinen omaisuuden myynnis-

tä syntyneestä voitosta. Ennen ositusta jäämistöön kuuluu vainajan omaisuus ja kaikki

jäämistöön kuuluva omaisuus on ollut perintöverotuksen kohteena. Se, että lesken avio-

oikeuden suuruinen arvomäärä jää perintöverotuksen ulkopuolelle, ei muuta sitä tosiasiaa,

että koko jäämistö on ollut perintöverotuksen piirissä162. Näillä perusteilla hankintamenona

käytetään koko luovutettavalle omaisuudelle perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. En-

nen osituksen toimittamista saantoa pidetään näin ollen perintösaantona. Verosuunnittelus-

sa on tärkeätä selvittää, kannattaako jäämistöositus tehdä ennen omaisuuden realisointia

vai ei. Jos ositusta ei toimiteta ennen omaisuuden myyntiä, kuolinpesän verotuksessa vä-

hennetään hankintamenona koko omaisuuden osalta sille perintöverotuksessa vahvistettu

arvo. Räbinän mukaan yleisenä verosuunnittelun lähtökohtana voidaan pitää sitä, että osi-

tusta ei kannata tehdä, koska tällöin menetetään mahdollisuus vähentää omaisuuden han-

kintamenona perintöverotuksessa vahvistettu arvo. Jos kuitenkin jatkuvuusperiaatteen mu-

kaisesti laskettava hankintameno-olettama muodostuisi perintöverotusarvoa suuremmaksi,

voisi olla perusteltua toimittaa ositus. Vastaavasti jos lesken verotuksessa olisi mahdollista

hyödyntää oman asunnon luovutuksen verovapaussäännöstä, ositus olisi usein järkevä teh-

dä ja siinä siirtää asunto ensin lesken yksityisomistukseen ja vasta sen jälkeen realisoida

se.163

Esimerkki 5: Osituksen vaikutus hankintamenon määrään perillisten luovuttaessa tasinkoa

Vaimo on omistanut asunnon vuodesta 1980 lähtien. Asunnon alkuperäinen hankintahinta oli

130 000 euroa. Vaimon kuollessa asunto arvostetaan hänen jälkeisessä perintöverotuksessa

150 000 euroon. Ennen asunnon myymistä toimitetaan ositus, jossa asunto siirretään tasin-

kona leskelle. Lesken myydessä asunnon hänen katsotaan saaneen asunnon ositussaannolla

ja hankintamenona käytetään vaimon alkuperäistä hankintamenoa eli 130 000 euroa ja omis-

tusaika lasketaan alkaneeksi vuodesta 1980, jolloin vaimo osti asunnon. Luovutusvoiton

määräksi tulee näin ollen 170 000 – 130 000 = 40 000, josta veroa maksetaan 34 % eli

13 600 euroa. Jos ositusta ei olisi toimitettu ja kuolinpesä myisi asunnon, katsottaisiin kuo-

162 Perintöverotuksessa käytetyn omaisuusesineen arvon käyttäminen hankintamenon perusteena ei edellytä

sitä, että perintöveroa in concreto olisi maksettava täsmälleen omaisuusesineen arvon edellyttämän määrän

verran. Vaikka konkreettista perintöveroa ei esim. pesän ylivelkaisuuden tai perintöosien pienuuden takia

maksuunpanna lainkaan, on omaisuusesineille perintöverotuksessa vahvistettu arvot, jotka muodostavat luo-

vutusvoittoverotuksessa hankintamenon perustan. Räbinä 2001, s. 341. 163 Räbinä DL 2003, s. 44-45; Nykänen – Räbinä 2013, s. 152-153.

60

linpesän saaneen asunnon perintösaannolla ja hankintamenona käytettäisiin perintöverotuk-

sessa vahvistettua arvoa eli 150 000 euroa. Luovutusvoiton määräksi muodostuisi tällöin

170 000 – 150 000 = 20 000, josta kuolinpesä maksaisi veroa 30 % eli 6000 euroa. Jos ositus

toimitetaan ennen asunnon myyntiä, maksetaan siis 7600 euroa enemmän veroa, kuin jos

kuolinpesä realisoi asunnon ennen osituksen toimittamista.

3.6.3 Leski perii ensin kuolleen puolison

Perintökaaren 3 luvussa säädetään puolison perintöoikeudesta ja oikeudesta hallita jäämis-

töä. PK 3:1:n mukaan jäämistö menee elonjääneelle puolisolle, jos perittävä oli naimisissa

eikä häneltä jäänyt rintaperillisiä. Leski voi periä ensin kuolleen puolison myös omistusoi-

keustestamentin tai rajoitetun omistusoikeustestamentin nojalla. Tällaisissa tilanteissa leski

on vainajan kuolinpesän ainoa osakas ja kuolinpesää ei näin ollen muodostu lainkaan.

Jäämistöön kuuluneen omaisuuden katsotaan siirtyvän leskelle jo vainajan kuolinhetkel-

lä.164

Lesken myydessä edelleen ensin kuolleelta puolisolta perintönä saamaansa omaisuutta,

törmätään lesken saantoperustetta määritettäessä yksityisoikeudellisten säännösten aiheut-

tamaan ongelmaan. Vero-oikeuden näkökulmasta lesken voitaisiin katsoa saavan kaiken

vainajan jäämistöön kuuluneen omaisuuden perintönä. Yksityisoikeuden näkökulmasta

katsottuna puolisoilla on kuitenkin aina avio-oikeus toistensa omaisuuteen, mikäli sitä ei

ole rajattu esim. avioehtosopimuksella. Näin ollen myös PK 3 luvun tilanteissa on ensin

toteutettava puolisoiden avio-oikeus, että voidaan selvittää mitä omaisuutta leski saa perin-

tönä ja mitä avio-oikeuden nojalla. Yksityisoikeudellisessa oikeuskäytännössä on kuitenkin

katsottu, että lesken ja ensin kuolleen puolison toissijaisten perillisten välillä ei voida toi-

mittaa ositusta lesken eläessä165. Lesken elinaikana voidaan toimittaa vain lesken pesänja-

ko siten kuin PK 3:5a:ssä säädetään.166

164 Nykänen – Räbinä 2013, s. 153. 165 Ks. KKO 1997:107 ja KKO 1999:104. Molemmissa ratkaisuissa oli kyse siitä, että ositusta ei voitu lailli-

sesti toimittaa ensin kuolleen puolison toissijaisten perillisten ja lesken välillä. Leskellä ei myöskään ollut

oikeutta vedota avioliittolain 103.2 §:ssä säädettyyn oikeuteen olla luovuttamatta omaisuuttaan ensin kuol-

leen puolison perillisille. 166 Nykänen – Räbinä 2013, s. 153-157.

61

Ratkaisussa KHO 2013:106 otettiin kantaa omaisuuden omistusajan ja hankintamenon

laskemiseen tilanteessa, jossa leski oli saanut omaisuuden ensin kuolleen puolison jälkeen

osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja

heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan (Oulun

hallinto-oikeus 11.4.2012 t. 12/0171/2), että koska käsillä olevassa tapauksessa ei voida

toimittaa ositusta, ei saantoperuste voi olla tuloverolain 46.2 §:ssä tarkoitettu ositus. Hal-

linto-oikeus katsoi, että avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden osalta luovutusvoitto

määräytyy tuloverolain 46.1 §:n mukaan. Lesken katsottiin saaneen omaisuuden puolison

kuolinhetkellä, jolloin luovutusvoitto oli määrättävä avio-oikeuden nojalla saadun omai-

suuden osalta 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Korkein hallinto-oikeus ku-

mosi hallinto-oikeuden päätöksen. Perusteluissaan KHO toteaa, että tilanteessa leski ei ole

saanut omaisuutta osituksessa niin kuin tuloverolain 46.2 §:n säännös suoraan sanamuo-

tonsa perusteella edellyttää. Hän on kuitenkin saanut omaisuutta avio-oikeuden perusteella

ja ei voida olettaa, että tuloverolain 46.2 §:ää säädettäessä olisi ollut tarkoitus asettaa osi-

tussaanto ja nyt kysymyksessä oleva avio-oikeudellinen saanto toisistaan poikkeavaan

asemaan. KHO:n mukaan tuohon säännökseen sisältyvän oikeusohjeen on siten katsottava

tarkoittavan paitsi sanamuotonsa mukaista tilannetta myös nyt kysymyksessä olevaa tilan-

netta, jossa omaisuutta siirtyy puolisoille avio-oikeuden nojalla ositusta toimittamatta.

Näillä perusteilla lesken avio-oikeuden nojalla saaman omaisuuden puolisosuuden167 omis-

tusaika ja hankintameno on laskettava lesken saantoa edeltäneestä saannosta. KHO:n rat-

kaisu noudattaa samaa linjaa Vaasan hallinto-oikeuden ratkaisun 4.5.2006 t. 06/0136/1

kanssa, jossa todettiin, että vaikka korkein oikeus on antamassaan ennakkopäätöksessä

KKO 1999:104 katsonut, että eloonjääneen puolison ja toissijaisten perillisten välinen osi-

tus oli vailla oikeudellista merkitystä, ei kanta muodostanut estettä sille, että eloonjääneelle

aviopuolisolle suoritettiin tasinkoa pesänjaon yhteydessä. Ratkaisun oikeuskysymyksenä

oli, voitiinko tuloverolain 46.2 §:n säännöstä omistusajan laskemisesta soveltaa lesken luo-

vutusvoittoverotuksessa hänen myytyään tasinkona saamiensa kiinteistöjen määräosat.

Myös tätä ratkaisua perusteltiin argumentilla, että TVL 46.2 §:n sanamuodon tarkoituksena

ei ole sulkea joitain tasinkosaantoja lainkohdan soveltamisalan ulkopuolelle. Näin ollen

167 Räbinä ja Nykänen muistuttavat tapausta käsittelevässä artikkelissaan, että ratkaisusta ei pidä tehdä pää-

telmää, että lesken saantoon sovellettaisiin kaavamaista puolittamisperiaatetta. Kyseessä olevassa ratkaisussa

leskellä ei ensin kuolleen puolison kuolinhetkellä ollut velkojen vähentämisen jälkeen varoja lainkaan. Leski

sai siten ensin kuolleelta puolisolta siirtyneen omaisuuden puoliksi avio-oikeuden nojalla ja puoliksi testa-

mentin nojalla. Jos leskellä olisi ollut avio-oikeuden alaista omaisuutta ensin kuolleen puolison kuolinhetkel-

lä, olisi avio-oikeus- ja perintösaantojen suhdeluku tullut laskea varallisuuksien suhteessa. Nykänen – Räbinä

Verotus 2014, s. 34-35.

62

TVL 46.2 § tuli sovellettavaksi lesken luovutusvoittoverotuksessa ja hänen omistusaikansa

laskettiin vainajan saannosta.

Leski voi siis saada omaisuutta ensin kuolleelta puolisoltaan osittain avio-oikeuden nojalla

ja osittain perintönä. Perintövero määrätään perintönä siirtyvästä osuudesta ja avio-

oikeuden nojalla leskelle siirtyvä omaisuus siirtyy ilman perintöveroseuraamuksia.168 Les-

ken myydessä omaisuutta edelleen, katsotaan avio-oikeuden nojalla saatu osuus ositus-

saannoksi ja siihen sovelletaan TVL 46.2 §:n säännöksiä, jolloin hankintamenona käyte-

tään vainajan hankintamenoa ja omistusaika lasketaan vainajan saannosta. Perintönä saatu

osuus on luonnollisesti perintösaanto ja siihen sovelletaan TVL 47.1 §:n säädöksiä, jolloin

omaisuuden luovutushinnasta vähennetään omaisuudelle perintöverotuksessa vahvistettu

arvo ja omistusaika lasketaan ensin kuolleen puolison kuolinhetkestä.

Mikäli puolisoilla ei ollut avio-oikeutta toistensa omaisuuteen, saa leski kaiken ensin kuol-

leen puolison omaisuuden perintönä. Tällöin leskelle määrätään perintövero koko vainajan

jäämistön arvosta ja lesken saantoperusteena luovutusvoiton verotuksessa on koko hänelle

siirtyneen omaisuuden osalta perintö. Myös tilanteessa, jossa lesken omaisuus on suurempi

kuin ensin kuolleen puolison omaisuus, on lesken saanto kaikilta osin perintösaanto. Rat-

kaisussa KHO 1980 B II 619 miehen avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö oli suurem-

pi, kuin hänen kuolleen vaimonsa omaisuuden säästö, johon miehellä oli avio-oikeus. Mies

oli vaimon ainoa perillinen ja sai siten ilman ositustakin omakseen tämän omaisuuden.

Miehelle ei voitu määrätä perintöveroa muusta kuin vaimon omaisuudesta. Tällaisessa ti-

lanteessa avio-oikeuden olemassaololla ei ole merkitystä, sillä leski perii ensin kuolleen

puolison omaisuuden ja perintöverotus kohdistuu ensin kuolleen puolison jäämistön ar-

voon. Luovutusvoiton verotuksessa molemmissa tapauksissa leskelle perintönä siirtyneen

ensin kuolleen puolison jäämistöön kuuluneen omaisuuden hankintameno ja omistusaika

määräytyvät TVL 47.1 §:n perintösaantoa koskevien pääsääntöjen mukaisesti.169

168 Nykänen – Räbinä Verotus 2014, s. 33. 169 Nykänen – Räbinä 2013, s. 155-156; Nykänen – Räbinä Verotus 2014, s. 33-34.

63

Koska ositusta ei voida toimittaa, suoritetaan pesänjako lesken tai lesken perillisten ja en-

sin kuolleen puolison toissijaisten perillisten välillä noudattaen pääsäännön mukaan puolit-

tamisperiaatetta. Koska kyseessä ei ole ositus, leski ei voi vedota AL 103.2 §:n tasin-

koetuoikeuteensa. Toissijaisten perillisten näkökulmasta pesänjaossa heille tullut omaisuus

on kokonaisuudessaan perintösaanto. Perintöverotuksessa omaisuuden katsotaan niin les-

ken eläessä kuin hänen kuoltuaankin tehdyssä pesänjaossa tulleen toissijaisille perillisille

perintönä ensin kuolleelta puolisolta.170 Jos pesänjako tehdään lesken eläessä ja leskellä on

edelleen pesänjaon jälkeen puolisolta saatua omaisuutta, voidaan lesken saantoperusteena

hänelle jääneen omaisuuden osalta pitää koko määrästään avio-oikeutta. Pesänjaossa ensin

kuolleen puolison perillisille on siirtynyt se omaisuusmassa, joka on ollut alun perin lesken

perintönä saamaa omaisuutta. Avio-oikeuden nojalla saatua omaisuutta lesken ei sen sijaan

tarvitse palauttaa kuolleen puolison sukuun. Mikäli pesänjako tehdään vasta leskenkin

kuoltua, on lesken perillisten saantoperusteena luonnollisesti perintösaanto.171

3.6.4 Omaisuuden vaihtaminen osituksessa ilman tasinkovelvoitetta

Osituksessa voidaan vaihtaa omaisuusesineitä osapuolten välillä osituksen sisällä, jos

kumpikaan osituksen osapuolista ei ole velvollinen maksamaan tasinkoa eikä siirtyneen

omaisuuden vastikkeena makseta lunastusta tai kauppahintaa pesän ulkopuolisista varoista.

Omaisuuden vaihtamisella pyritään usein siirtämään omistusta yhteisomistuksesta toisen

osapuolen yksinomistukseen. Tällaiset oikeustoimet ovat yleensä hyvin perusteltavissa

taloudelliselta kannalta ja verotuksessa niitä tulee pitää lähtökohtaisesti asianmukaisina

osituksen sisäisin varoin tapahtuneina omistajanvaihdoksina. Kun osituksessa vaihdettua

omaisuutta myydään, joudutaan vetämään raja siihen, pidetäänkö saantoa ositussaantona

vai perintösaantona. Kuolinpesän näkökulmasta vaihdossa saadussa omaisuudessa on kyse

perintösaannosta, sillä jäämistöstä poistui omaisuutta arvomääräisesti saman verran kuin

sinne tuli. Näin ollen luovutusvoittoverotuksessa luovutettavan omaisuuden hankintame-

nona pidetään perintöverotuksessa vahvistettua arvoa myös vaihdetun omaisuuden osalta ja

omistusaika lasketaan vainajan kuolemasta. Sen sijaan lesken näkökulmasta katsottuna

vaihdossa saatu omaisuus on ositussaanto, koska omaisuus kuului ensin vainajan jäämis-

170 Nykänen – Räbinä 2013, s. 157-159. 171 Nykänen - Räbinä Verotus 2014, s. 35.

64

töön ja siirtyi leskelle osituksessa. Luovutusvoittoverotuksessa lesken vaihdossa saadun

omaisuuden hankintameno ja omistusaika määräytyvät vainajan alkuperäisen saannon pe-

rusteella. Jos leski saa vaihdossa esim. puolet asunto-osakkeesta, sovelletaan hänen jo en-

nestään itse omistamaansa puolikkaaseen normaaleja luovutusvoittoverotuksen säännöksiä

ja osituksessa saatuun puolikkaaseen jatkuvuusperiaatetta172. Omaisuuden vaihtaminen

osituksessa tarjoaa verosuunnittelumahdollisuuksia, sillä omaisuusesineitä osituksen sisäi-

sin varoin siirtämällä voidaan valita, minkä omaisuuserän hankintamenona käytetään pe-

rintöverotuksessa vahvistettua arvoa tai alkuperäistä hankintamenoa. Luovutusvoiton mää-

rän laskennassa perintöverotuksessa käytetyn arvon, edellisen omistajan arvon ja hankin-

tameno-olettaman määrä voidaan optimoida siten, että luovutusvoiton määrä muodostuu

mahdollisimman pieneksi.173

Esimerkki 6: Omaisuuden vaihtaminen osituksessa – hankintamenon optimointi

Puolisot omistivat puoliksi kesämökin, jonka he olivat ostaneet 20 000 eurolla vuonna 2002.

Vaimon kuoleman jälkeisessä perintöverotuksessa kesämökin arvoksi vahvistettiin 40 000

euroa, mutta mökin myyntihinta kohosi 120 000 euroon. Osituksessa kesämökki siirrettiin

kokonaisuudessaan lesken omistukseen. Tällöin saantoa pidetään ositussaantona ja lesken

verotuksessa voidaan hyödyntää jatkuvuusperiaatteen mukaisesti 40 prosentin hankintame-

no-olettamaa. Luovutusvoiton määräksi tulisi näin ollen 120 000 – 48 000 = 72 000, josta

veroa maksettaisiin 34 % verokannalla 24 480 euroa. Jos kesämökki olisi osituksessa siirret-

ty kuolinpesälle, olisi kyseessä ollut perintösaanto. Tuolloin luovutusvoiton määräksi olisi

muodostunut 120 000 – 40 000 = 80 000, josta veroa olisi maksettu 27 200 euroa.

3.7 Rajanveto: vastikkeeton vai vastikkeellinen luovutus

3.7.1 Osituksen tai jäämistön ulkopuolisin varoin suoritettu vastike

Verotuksessa saatetaan joutua tilanteeseen, jossa on vedettävä raja vastikkeettoman saan-

non ja vastikkeellisen saannon välille. Rajanveto on ollut esillä erityisesti varainsiirtovero-

tuksessa ositussaannon tai perintösaannon ja vastikkeellisen saannon välillä, mutta rajanve-

172 Jos kysymyksessä on oma asunto, sovelletaan osituksessa siirtyneeseen puolikkaaseen ositusta koskevaa

TVL 48.3 §:n erityissäännöstä. Erityissäännöksen soveltamista käsitellään tutkielman luvussa. 4.3.3. 173 Räbinä DL 2003, s. 44; Nykänen – Räbinä 2013, s. 149-151.

65

to on tullut esille myös luovutusvoiton verotuksessa. Varainsiirtoverotuksen osalta oikeus-

tilaa voidaan pitää varsin vakiintuneena ja selkeänä. Yleistäen voidaan taas sanoa, että luo-

vutusvoiton verotuksessa on noudatettu samoja periaatteita kuin varainsiirtoverotuksessa-

kin.174

Rajanvetotilanteissa varainsiirtoverotuksessa noudatetaan niin sanottua pesän ulkopuolis-

ten varojen periaatetta, josta säädetään varainsiirtoverolain (VSVL, 931/1996) 4.3 §:ssä.

Pykälän mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava kiinteistön saannosta tai sen osasta,

joka perustuu lahjaan, perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. Osi-

tuksen175 yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin

vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta, ei kuitenkaan siltä osin

kuin vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua. Varainsiirtoverolain säätämisen yh-

teydessä lain 4.3 §:ään kirjattiin vastikkeellisten ja vastikkeettomien luovutusten rajapin-

nan täsmentämiseksi aikaisemman leimaverolain aikana kehittyneen oikeuskäytännön kes-

keinen sisältö.176 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä on linjattu, että osi-

tuksen tai jäämistön sisäisin varoin tapahtuva omaisuuden siirto ei synnytä varainsiirtove-

rovelvollisuutta eikä realisoi luovutusvoiton verotusta.177 Päinvastaisesti osituksen tai jää-

mistön ulkopuolisten varojen käyttö synnyttää varainsiirtoverovelvollisuuden ja realisoi

luovutusvoiton verotuksen.178 Toisin sanoen, mikäli joku osituksen tai perinnönjaon osa-

puolista käyttää ositettavan tai perinnönjaon kohteena olevan omaisuusmassan ulkopuolisia

varoja saadakseen itselleen osituksen tai perinnönjaon piirissä olevaa omaisuutta, on ky-

symys niin varainsiirtoverotuksessa kuin luovutusvoittoverotuksessakin veronalaisesta

omaisuuden saannosta ja luovutuksesta sekä suoritetusta vastikkeesta. Jos osituksen tai

perinnönjaon osapuoli käyttää ulkopuolisia varoja pysyttääkseen itsellään oman omaisuu-

tensa, ei suoritusta kuitenkaan pidetä vastikkeena, koska omaisuuden luovutusta tai omis-

tusoikeuden siirtoa ei tapahdu179.180 KHO:n ratkaisusta KHO 1.10.1999 t. 2955 ilmenee

174 Räbinä 2001, s. 387. 175 Vaikka säädöksessä viitataan sanamuodon mukaisesti vain ositukseen, voidaan osituksen ja perinnönjaon

asiayhteydestä ja säännöksen valmisteluasiakirjoista tulkita, että periaatetta on tarkoitettu noudatettavaksi

myös perinnönjaossa. HE 121/1996 vp, s. 16-17; Räbinä 2001, s. 388. 176 Räbinä 2001, s. 387. 177 Ks. esim. KHO 1977 B II 567 ja KHO 1983 B II 571, joissa avioeron jälkeisessä osituksessa puolisot

maksoivat tasinkoa tasinkovelvoitteensa mukaisesti käyttämättä pesän ulkopuolisia varoja. 178 Ks. esim. KHO 1980 B II 653, KHO 9.6.1992 t. 2235 ja KHO 1981 B II 567, joissa puolisot maksoivat

avioeron jälkeisessä osituksessa tasinkoa pesän ulkopuolista varoista. 179 Ks. esim. KHO 180 B II 654 ja KHO 1986 B II 562, joissa perilliset pitivät kiinteistöt omassa omistukses-

saan maksamalla leskelle tasinkoa pesän ulkopuolisista varoista.

66

lisäksi, että omaisuuden siirtoja käsitellään vastikkeellisina luovutuksina ja saantoina myös

silloin, kun puolisoilla ei ole lainkaan avio-oikeutta toistensa omaisuuteen ja omaisuutta

siirretään omaisuuden erottelussa puolisoiden välillä.

Pesän ulkopuolisten varojen periaatetta sovellettaessa joudutaan vetämään raja myös sii-

hen, mitä varoja pidetään pesään kuuluvina. Ositussaantojen kohdalla keskeistä on selvit-

tää, onko osituksen ulkopuolisilla varoilla suoritettu määrä vastiketta omaisuuden siirrosta.

Tasinkovelvoitteen suorittamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta vaan avioliit-

tolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta. Näin ollen tasingon

osalta ei tule suoritettavaksi varainsiirtoveroa. Myös ositettavaan omaisuuteen ositusperus-

teen syntyhetkellä kuuluvaa velkaa pidetään osituksen sisäisenä eränä. Sen sijaan ositusva-

rallisuuteen ei katsota kuuluvan tasinkona maksettavaa summaa, jos tasingon maksajalla ei

ole laskennallista tasinkovelvoitetta tai jos maksun suorittajana on tasinkoon oikeutettu.

Tällöin suoritus on kokonaisuudessaan vastiketta saadusta omaisuudesta. Osituksen ulko-

puolisiin varoihin kuuluvaksi katsotaan myös laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä

määrä, vaikka suorittajana on tasingon maksuun velvoitettu osapuoli.181 Mikäli tasingon

suorittamiseen käytetään avioehtosopimuksella avio-oikeuden ulkopuolelle rajattua omai-

suutta, on avio-oikeudesta vapaan omaisuuden siirrosta suoritettava varainsiirtovero ja sa-

malla kyse on myös luovutusvoittoverotuksen realisoivasta tapahtumasta.182 Perintösaan-

tojen kohdalla tyypillisiä jäämistön ulkopuolisia varoja ovat kuolinpesän osakkaan omat

varat tai osakkaan perinnönjakoa varten ottama velkaraha. Perinnönjako tehdään vain har-

voin täsmälleen PK 23:8:n esinekohtaisen tasajaon periaatetta noudattaen. Perinnönjaossa

tietty omaisuus voidaan sijoittaa yhden perillisen jako-osaan sitä vastaan, että hän suorittaa

muille perillisille jäämistön ulkopuolisin varoin korvausta siitä, että hän saa osuuteensa

enemmän omaisuutta kuin mitä hänen perintöosansa laskennallinen arvo on. Jäämistön

ulkopuolisten varojen käytössä onkin itse asiassa kysymys omaisuuden lunastamisesta

muilta itselle.183

180 Räbinä 2001, s. 389; Nykänen – Räbinä 2013, s. 180-182. 181 Nykänen – Räbinä 2013, s. 182-184; Verohallinto 2015. Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje, luku 7

Ositus ja perinnönjako, kohta 7.1 Ositus. 182 Kolehmainen – Räbinä 2012, s. 18-19. 183 Nykänen – Räbinä 2013, s. 186 ja 188. Ks. myös KHO 1968 II 537, jossa verovelvollisen katsottiin saa-

neen perinnönjaossa saamansa tilan omistukseensa vastikkeellisella saannolla vain siltä osin kuin hän perin-

nönjaossa oli antanut vastikkeeksi muita kuin kuolinpesään kuuluneita varoja sekä KHO 1990 B 536, jossa

67

Jäämistön ulkopuolisten varojen käyttäminen aiheuttaa luovutusvoiton veroseuraamuksia

kahdella tavalla. Perillisen, joka luovuttaa omaisuutta eli saa jäämistöstä omaisuutta perin-

töosansa arvoa vähemmän jäämistön ulkopuolisia varoja vastaan, katsotaan myyvän omai-

suuttaan. Luovutusvoiton määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perin-

töverotuksessa vahvistettua arvoa. Toisaalta perillisen, joka saa jaossa omaisuutta yli perin-

töosansa määrän, katsotaan hankkineen ylimenevän osan vastikkeellisella saannolla. Tä-

män omaisuuden hankintamenoksi muodostuu jäämistön ulkopuolisina varoina maksettu

määrä. Luovutusvoittoa voi syntyä perinnönjaon yhteydessä vain, jos luovutetun omaisuu-

den arvo on perinnönjaon hetkellä korkeampi kuin perintöverotuksessa käytetty arvo. Täl-

löin myös jäämistön ulkopuolisin varoin suoritettu määrä muodostuu suuremmaksi kuin

omaisuutta luovuttavan perillisen hankintameno. Mikäli perintöverotus on toimitettu asi-

anmukaisesti käyttäen perusteena omaisuuden käypiä arvoja ja jos perinnönjako tehdään

hyvin pian kuolinhetken jälkeen, jäävät luovutusvoiton veroseuraamukset hyvin vähäisiksi

tai jopa olemattomiksi. Jos omaisuuden arvo on laskenut perintöverotuksen toimittamisen

jälkeen ja perinnönjaon yhteydessä käytetään jäämistön ulkopuolisia varoja, voi luonnolli-

sesti syntyä myös luovutustappio.184

Ulkopuolisten varojen käytöllä osituksessa tai perinnönjaossa on merkitystä luovutusvoiton

verotuksessa myös silloin, kun osituksessa tai perinnönjaossa saatua omaisuutta myydään

edelleen. Jos omaisuuden siirtoa osituksessa tai perinnönjaossa pidetään osittain vastik-

keellisena, siirtyneen omaisuuden saanto on myöhemmässä luovutusvoiton verotuksessa

osittain vastikkeellinen ja osittain vastikkeeton. Omaisuutta edelleen myytäessä saannon

vastikkeettomaan osaan sovelletaan ositussaannon kyseessä ollessa TVL 46.2 §:n jatku-

vuusperiaatetta tai perintösaannon kohdalla TVL 47.1 §:n epäjatkuvuusperiaatetta. Saan-

non vastikkeelliseen osaan sovelletaan normaaleja vastikkeellista saantoa koskevia periaat-

teita: omaisuuden hankinta-ajankohdaksi katsotaan osituskirjan tai perinnönjakokirjan laa-

timishetki ja hankintamenoksi suoritetun vastikkeen määrä.185

lesken katsottiin saaneen omakotikiinteistön vastikkeellisesti siltä osin kuin hän oli maksanut lakiosaperilli-

sille heidän lakiosansa pesän ulkopuolisilla varoilla. 184 Nykänen – Räbinä 2013, s. 189. 185 Nykänen – Räbinä 2013, s. 180-181.

68

3.7.2 Lahjanluonteinen luovutus

Rajanvetotilanteisiin vastikkeettoman ja vastikkeellisen luovutuksen välillä joudutaan

myös tilanteissa, joissa omaisuutta siirretään osapuolten välillä niin sanotulla lahjanluon-

teisella luovutuksella. Lahjanluonteisesta luovutuksesta on kyse silloin, kun verovelvolli-

nen luovuttaa omaisuuden käypää hintaa alhaisemmasta arvosta alihintaisella luovutuksel-

la. Perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:n mukaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero kat-

sotaan lahjaksi, kun kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastike on

enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Tavallisimmin lahjanluonteisuutta esiintyy

sukulaisten tai muuten läheisten henkilöiden välisissä osake- ja kiinteistökaupoissa.186

Luovutusvoittoverotuksessa lahjanluonteisen kaupan yhteydessä joudutaan ratkaisemaan

hankintamenon määräytyminen laskettaessa myyjän luovutusvoittoa.187 Tuloverolain 47.5

§:ssä (728/2004) todetaan, että luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen

perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan, jos omaisuus on luovutettu käypää

arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:ssä tarkoite-

tusta lahjanluonteisesta kaupasta. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi

katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.

Verovuodesta 2005 alkaen sovellettu TVL 47.5 § otettiin tuloverolakiin sen jälkeen, kun

ratkaisussa KHO 2002:24 oli katsottu, että verovelvollisella oli oikeus vähentää luovutus-

voittoa laskettaessa koko omaisuuden hankintameno, vaikka omaisuus oli luovutettu käy-

pää arvoa alempaan hintaan lähisukulaiselle. Korkein hallinto-oikeus tulkitsi kyseisessä

ratkaisussa tuloverolain luovutusvoittoa koskevia säännöksiä tiukasti niiden sanamuodon

mukaan. Aiemmin verotuskäytännössä hankintameno oli jaettu vastikkeelliseen luovutuk-

seen kohdistuvaan osaan ja vastikkeettomaan luovutukseen kohdistuvaan osaan. Tulovero-

lain 47.5 §:n säätämisellä palautettiin siten voimaan ennen ratkaisua KHO 2002:24 vallin-

nut verotuskäytännön mukainen oikeustila.188 Lain esitöissä säännöstä perusteltiin sillä,

että verovelvollisen luovuttaessa omaisuutta lahjanluonteisella kaupalla, luovutusta voi-

186 HE 96/2004 vp., s. 3; Puronen 2011, s. 290. 187 Nykänen – Räbinä 2013, s. 193. 188 Nykänen Edilex 2014, kohta 1 Alihintaiseen luovutukseen liittyvistä vero-oikeudellisista ongelmista.

69

daan pitää todelliselta luonteeltaan osaksi lahjana ja osaksi kauppana. Jos verovelvollinen

luovuttaa omaisuutta täysin vastikkeetta lahjana, hän ei saa vähentää tuloverotuksessa lah-

joitetun omaisuuden hankintamenoa lainkaan. Luovutusvoiton verotuksessa verotuskohte-

lun tulisi olla sama riippumatta siitä, ovatko lahjoitus ja kauppa tapahtuneet muodollisesti

yhdellä luovutustoimella eli lahjanluontoisella kaupalla vai erillisillä luovutustoimilla.189

Tuloverolain 47.5 §:n sääntely yhdessä PerVL:n 18.3 §:n tarkoittaman ¾-säännön kanssa

merkitsee sitä, että jos kaupassa sovittu vastike on suurempi kuin ¾ luovutetun omaisuu-

den kaupantekohetken mukaan määräytyvästä arvosta, luovutusta pidetään kokonaisuudes-

saan sekä myyjän että ostajan verotuksessa vastikkeellisena. Luovutusvoiton määrä laske-

taan tällöin normaalien vastikkeellista luovutusta koskevien laskentasääntöjen mukaan

vähentäen luovutushinnasta koko hankintamenon määrä. Ostajan hankintamenoksi muo-

dostuu hänen maksamansa kauppahinta siihen mahdollisesti tehtävine lisäyksineen. Jos

vastike sen sijaan on enintään ¾ luovutetun omaisuuden arvosta, luovutukseen sovelletaan

jakamisperiaatetta. Tämä merkitsee sitä, että myyjän luovutusvoittoa laskettaessa hankin-

tamenona vähennetään vain vastikkeellisesti luovutettua osaa vastaava osa hänen hankin-

tamenostaan, eikä siis koko hankintamenon määrää.190

Lahjanluonteisen kaupan kohdalla luovutustappio lasketaan vähentämällä saadusta vastik-

keesta vain vastikkeellisesti luovutettuun osuuteen kohdistuva osa hankintamenosta. Luo-

vutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi erityisesti tilanteis-

sa, joissa omaisuutta luovutetaan lähisukulaisten välillä tarkoituksellisesti alle käyvän hin-

nan. Lahjanluonteisesta kaupasta syntynyttä tappiota ei verohallinnon ohjeistuksen mukaan

voi vähentää. Verohallinnon mukaan vähennyskelpoisena voidaan pitää vain todellista luo-

vutustappiota. Jos kauppahinta myytäessä on ollut hyödykkeen käypää arvoa alempi siten,

että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:ssä tarkoitetusta niin sanotusta lahjanluon-

teisesta kaupasta, alihinnasta johtuvaa tappiota ei voida pitää vähennyskelpoisena luovu-

tustappiona.191 Sen sijaan Nykänen toteaa kirjoituksessaan, että TVL 47.5 § jättää epäsel-

väksi sen, miten alihintaisessa luovutuksessa syntyvään tappioon tulisi verotuksessa suh-

189 HE 96/2004 vp., s. 4. 190 Nykänen – Räbinä 2013, s. 193-194. 191 Verohallinto 2015. Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa, kohta

13 Luovutustappiot, 13.4 Luovutustappio alihintaisesta luovutuksesta.

70

tautua. Säännös koskee sanamuotonsa mukaan vain vähennyskelpoisen hankintamenon

määrittämistä ja on neutraali sen suhteen, syntyykö TVL 47.5 §:n mukaisesti määritellyn

luovutushinnan vähentämisen johdosta luovutuksesta voitto vai tappio. Tällä perusteella

Nykänen toteaa, että alihintaisesta luovutuksesta aiheutunut tappio on verotuksessa vähen-

nyskelpoinen, kun luovutukseen sovelletaan TVL 47.5 §:ää eli tilanteissa, joissa luovutus-

hinta on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta.192 Nykäsen käsitys lahjan-

luonteisten luovutusten luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta on siis täysin päinvas-

tainen verrattaessa verohallinnon ohjeistusta asiasta.

Ratkaisussa KHO 2014:85 otettiin kantaa luovutustappion vähennyskelpoisuuteen tilan-

teessa, jossa pörssiosakkeita luovutettiin lähiomaiselle alihintaan, mutta vastikkeen ollessa

kuitenkin enemmän kuin ¾ käyvästä hinnasta. Kyseessä ei siis ollut PerVL 18.3 §:ssä tar-

koitettu lahjanluontoinen kauppa. Ratkaisun perusteluista ilmenee, että luovutustappio on

vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se johtuu osakkeiden pörssikurssien mukaisen ar-

von alenemisesta ja on näin ollen aito. Lähiomaisille käypää arvoa olennaisesti alemmalla

hinnalla ja selvästi lahjoitustarkoituksessa luovutettujen osakkeiden luovutuksesta syntynyt

luovutustappio ei ole todellinen ja aito ja näin ollen alihintaisesta luovutuksesta syntynyttä

tappiota ei voida pitää tuloverolain 50.1 §:ssä tarkoitettuna luovutustappiona alihintaisuu-

den osalta.

Ratkaisu selvensi sitä, kuinka alihintaisesta luovutuksesta aiheutunutta tappiota tulee vero-

tuksessa kohdella silloin, kun luovutushinta on enemmän kuin ¾ luovutetun omaisuuden

käyvästä arvosta. Ratkaisun jälkeen on selvää, että tappio ei ole näissä tilanteissa aina vä-

hennyskelpoinen193. Jos myyntihinta ylittää ¾ käyvästä arvosta ja samalla alittaa käyvän

arvon määrän, luovutuksen alihintaisuudesta johtuvaa luovutustappiota ei hyväksytä vä-

hennettäväksi siltä osin kuin tappio on aiheutunut myyntihetken käyvän arvon alle jäävästä

myyntihinnasta. Luovutustappiona voidaan vähentää vain se aito ja todellinen tappio, joka

syntyy sen seurauksena, että omaisuuden arvo on todella alentunut. Siltä osin, kun tappio

192 Nykänen Edilex 2014, kohta 1 Alihintaiseen luovutukseen liittyvistä vero-oikeudellisista ongelmista. 193 Aiemmin oikeustila oli epäselvä. Oikeuskirjallisuudessa katsottiin, että alihintaisesta luovutuksesta aiheu-

tunut tappio voitiin vähentää kokonaan. Ks. esim. Nykänen – Räbinä 2013, s. 194-195. Tulkinnan ongelmana

on nähty kuitenkin se, että sen perustelut nojaavat puhtaasti muodollisiin seikkoihin ja ohittavat alihintaiseen

luovutukseen liittyvät taloudelliset tosiseikat. Nykänen Edilex 2014, kohta 1 Alihintaiseen luovutukseen

liittyvistä vero-oikeudellisista ongelmista.

71

johtuu lahjoitustarkoituksesta, tappiota ei voida pitää vähennyskelpoisena. Ratkaisu estää

lahjoitustarkoituksessa, eli ilman todellista tulonhankkimistarkoitusta, syntyneen tappion

vähentämisen veronalaisista luovutusvoitoista. Nykänen pitää ratkaisua taloudellisessa

mielessä perusteltuna. Hän kuitenkin nostaa esiin ratkaisun tulevaa tulkintaa ajatellen ra-

janvedon vaikeuden siihen, mikä on omaisuuden käypä arvo ja milloin omaisuuden luovu-

tushinta on siten olennaisesti käypää arvoa alempi, että luovutuksesta syntynyttä tappiota

voidaan pitää vähennyskelvottomana.194

Verosuunnittelun näkökulmasta voidaan todeta, että lähisukulaisten välisissä alihintaisissa

luovutuksissa on tärkeätä pitää luovutushinta suurempana kuin 75 prosenttia käyvästä ar-

vosta. Verosäästö voi olla näin merkittävä, vaikka mahdollisesti muodostuva luovutustap-

pio onkin vähennyskelvoton.

Esimerkki 7: ¾ -säännön hyödyntäminen verosuunnittelussa

Isä myy omistamansa asunnon tyttärelleen käypää arvoa alempaan hintaan. Asunnon alkupe-

räinen hankintameno on 130 000 euroa ja käypä arvo on 150 000 euroa. Jos myyntihinta on

suurempi kuin ¾ asunnon käyvästä arvosta, pidetään koko kauppaa vastikkeellisena. Tyttä-

ren maksama kauppahinta on 76 % 150 000 eurosta eli myyntihinnaksi muodostuu 114 000

euroa. Koska kauppa on kokonaan vastikkeellinen, saa isä vähentää hankintamenon 130 000

euroa kokonaisuudessaan myyntihinnasta. Isälle muodostuu näin ollen 16 000 euron luovu-

tustappio. Jos kauppahinta on pienempi kuin ¾ käyvästä arvosta, on kyseessä lahjanluontoi-

nen kauppa. Jos tyttären maksama myyntihinta olisi esim. 74 % 150 000 eurosta eli 111 000

euroa, pidettäisiin luovutusta osittain kauppana ja osittain lahjana. Isä saisi vähentää 130 000

hankintamenosta vain vastikkeellista osuutta vastaavan osan (74 %) eli 96 200 euroa. Luovu-

tusvoittoa kertyisi 14 800 euroa (150 000 – 96 200), josta isä maksaisi luovutusvoittoveroa

30 % eli 4440 euroa. Käyvän hinnan ja myyntihinnan välistä erotusta pidettäisiin lahjaveron

alaisena lahjana (150 000 – 111 000). Näin ollen tytär maksaisi 39 000 eurosta lahjaveroa

5 304 euroa. Isä ja tytär maksaisivat yhteensä veroja asunnon luovutuksesta 9 744 euroa.

194 Nykänen Edilex 2014, kohta 3 Ratkaisun arviointia; Nykänen - Räbinä Verotus 2015, s. 155.

72

4 OMAN ASUNNON LUOVUTUSVOITTOVEROTUKSEN VEROVA-

PAUSSÄÄNNÖSTEN SOVELTAMINEN MYYTÄESSÄ VASTIK-

KEETTA SAATUA ASUNTOA

4.1 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus

4.1.1 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksien soveltaminen

Pääsääntöisesti kaikenlaisen omaisuuden luovutuksista saadut luovutusvoitot ovat ve-

ronalaisia täysimääräisesti. Pääsäännöstä on kuitenkin säädetty poikkeuksia.195 Verova-

paiksi luovutusvoitoiksi on TVL 48 §:ssä säädetty oman asunnon luovutusvoitto, tavan-

omaisesta koti-irtaimistosta saatu voitto, sukupolvenvaihdosluovutukset, kiinteän omai-

suuden vaihto luonnonsuojelualueeksi sekä vähäiset luovutukset.

Tuloverolain 48.1 §:n 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole ve-

ronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa

sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen

tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan

ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.196 Toisin sanoen,

oman asunnon luovutuksesta saatu voitto on verovelvolliselle verovapaata tuloa, mikäli

kaksi keskeistä edellytystä täyttyvät: 1) verovelvollisen on tullut käyttää huoneistoa tai

rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona ja 2) verovelvollisen vakituisen asu-

misen on tullut kestää omistusaikana yhtäjaksoisesti vähintään kaksi vuotta ennen luovu-

tusta197.198

195 Andersson – Linnakangas 2006, s. 250. 196 Jos useat henkilöt yhdessä omistavat asuinrakennuksen tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osak-

keet, kunkin yhteisomistajan saamaan voittoon tai sen osuuteen sovelletaan lähtökohtaisesti samoja säännök-

siä kuin tilanteessa, jossa henkilö olisi yksin omistanut koko asunnon. Rakennuksen tai huoneiston yhteis-

omistajan saama luovutusvoitto on siten verovapaa samoin edellytyksin kuin koko asunnon omistajan saama

voitto. Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asun-

not, 2.7 Yhteisomistus. 197 TVL 48.3 §:n mukaan oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoi-

keusasunnosta annetussa laissa (650/1990) tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Omistusaikaan rinnas-

tetaan tällöin asumisoikeussopimuksen voimassaoloaika. 198 Nykänen – Räbinä 2013, s. 458.

73

Omaksi asunnoksi katsotaan verotuksessa ne osakkeet tai osuudet, jotka oikeuttavat huo-

neiston hallintaan, sekä rakennus, kuten omakotitalo, tai sen osa. Ratkaisussa KHO

2011:82 kuitenkin todettiin, ettei muun huoneiston kuin asuinhuoneiston hallintaan oikeut-

tavien osakkeiden luovutus voi sisältyä luovutusvoiton verovapauden piiriin sillä perusteel-

la, että verovelvollinen ilmoittaa asuneensa tällaisessa muuhun kuin asumiseen tarkoitetus-

sa huoneistossa säädetyn määräajan. Urpilaisen mukaan ratkaisevaa ratkaisussa näyttää

olleen se, että verovelvollinen ei ollut väittänytkään muuttaneensa huoneistoa asuinhuo-

neistoksi, vaan hän oli perusteluissaan viitannut ainoastaan siihen, että liikehuoneistossa oli

voitu tosiasiallisesti asua.199 Tontilla tai rakennuspaikalla voi sijaita varsinaisen asuinkäy-

tössä olevan rakennuksen lisäksi muitakin rakennuksia. Varsinaisen asuinrakennuksen li-

säksi kaikki ne rakennukset ja rakennelmat, jotka välittömästi palvelevat normaalia asuin-

käyttöä, kuuluvat säännöksen soveltamisalan piiriin, kun ne luovutetaan yhdessä asuinra-

kennuksen kanssa200. Jos tällainen rakennus luovutetaan erillään asuinrakennuksesta, luo-

vutukseen ei voida soveltaa oman asunnon verovapaussäännöstä. Myöskään asuinraken-

nuksesta erilliset, muuta kuin asuinkäyttöä palvelevat sekä vuokratut tai elinkeinotoimin-

nan käytössä olevat rakennukset maapohjineen eivät kuulu säännöksen soveltamisalan pii-

riin edes silloin, kun ne luovutetaan asuinrakennuksen kanssa samalla kaupalla201.202 Oman

asunnon luovutusvoiton verovapaussäännökset eivät tule kysymykseen, jos verovelvollisen

rakentamis- tai myyntitoimintaa pidetään elinkeinotoimintana.203

Ratkaisussa KHO 2012:62 korkein hallinto-oikeus otti kantaa kysymykseen, voidaanko

oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä soveltaa kiinteistöön, jolla ei kaupan-

tekohetkellä ole enää asuinrakennusta, mutta jolla aikaisemmin ollutta asuinrakennusta

verovelvollinen on käyttänyt omana ja perheensä vakituisena asuntona säädetyn ajan. Ky-

seessä olevassa tapauksessa A oli omistanut kiinteistön vuodesta 1967 ja hän oli omistus-

aikanaan vuosina 1967-1978 asunut perheineen kiinteistöllä sijaitsevassa asuinrakennuk-

199 Mysky DL 2008, s. 826; Urpilainen Oikeustieto 2012, s. 6. 200 Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi talous- ja autotallirakennukset, pihapiirissä sijaitsevat saunaraken-

nukset, huvimajat, grillikatokset ja leikkimökit. Nykänen – Räbinä 2013, s 460. On kuitenkin syytä huomata,

että erikseen luovutettavissa oleviin autotalliosakkeisiin ei sovelleta verovapautta, vaikka ne olisi luovutettu

vakituisen asunnon kaupan yhteydessä. Myrsky DL 2008, s. 826. 201 Ks. KHO 1977 B II 577, jossa oman asunnon verovapauden myyntisäännöksiä ei sovellettu myyntivoit-

toon, joka saatiin samalla kiinteistöllä asuinrakennuksen kanssa olleiden askartelu-, ulkoiluväline- ja oleske-

lutilana käytetyn entisen leipomorakennuksen ja sen rakennuspaikan myynnistä. 202 Nykänen – Räbinä 2013, s. 460 203 Myrsky DL 2008, s. 825.

74

sessa. A oli myynyt omistamansa kiinteistön vuonna 2008. Tontilla ollut asuinrakennus oli

purettu viranomaisten määräyksestä useita vuosia ennen kiinteistön myyntiä ja kiinteistöllä

oli kaupantekohetkellä jäljellä vain talousrakennuksia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että

kiinteistön luovutukseen voitiin soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta kos-

kevia säännöksiä. Perusteluissaan KHO toteaa, että tuloverolain 48 §:n säännöstä on tulkit-

tava niin, että oman asunnon luovutusvoiton verovapautta voidaan soveltaa, vaikka tontilla

ei kaupantekohetkellä ole enää omana asuntona aikoinaan käytettyä rakennusta, kun tontil-

le ei ole rakennettu uutta korvaavaa asuinrakennusta. KHO antaa perusteluissaan merkitys-

tä sille seikalle, että rakennuksen ollessa arvoton luovutusvoitto joka tapauksessa kohdis-

tuu tuloverolain 48.2 §:ssä tarkoitetun tontin arvoon, joka on lainkohdan nojalla tarkoitettu

olevan verovapaa. Samaa periaatetta sovelletaan maapohjan myyntiin myös silloin, jos

vakituisena asuntona käytetty rakennus on tuhoutunut esimerkiksi tulipalossa. Jos tuhoutu-

neen tai puretun rakennuksen tilalle rakennetaan uusi rakennus, on uudessa rakennuksessa

tai siinä olevassa huoneistossa asuttava omistusaikana vähintään kahden vuoden ajan, jotta

sen myyntiin voidaan soveltaa verovapaussäännöstä. Ratkaisussa KHO 1991 B 534 puoli-

sot olivat vuonna 1989 purkaneet vuodesta 1972 omistamansa ja asumansa rakennuksen.

He rakennuttivat samalle tontille uutta rakennusta, joka oli valmistuva vuonna 1990. Mies

kuoli 7.4.1990. Puolisot tai heidän lapsensa eivät lainkaan tulleet asumaan uudessa raken-

nuksessa. Kun uusi rakennus tontteineen myytiin 1990, ei lesken eikä kuolinpesän osalta

tullut sovellettavaksi oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös. Ratkaisussa KHO

1981 B II 569 todettiin, että jos asuinkiinteistöllä sijaitsee sitä myytäessä keskeneräinen

asuinrakennus, jota ei ole vielä otettu vakituiseen asuinkäyttöön, tällaisen keskeneräisen

rakennuksen osuutta luovutusvoitosta ei voida pitää verovapaana.204

TVL 48.2 §:ssä todetaan, että oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen

rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltä osin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000

neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisen tontin tai rakennuspaikan

suuruinen. Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaussäännöstä sovel-

letaan vain sellaiseen kiinteistöön tai sen osaan, joka käsittää tontin tai rakennuspaikan

lisäksi vakituisessa asumiskäytössä olleen asuinrakennuksen. Pelkän rakennuspaikan tai

tontin tai sen osan luovutus ei lähtökohtaisesti voi olla verovapaa. Korkeimman hallinto-

204 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot,

2.1 asuinrakennus, 2.1.3 Purettu, tuhoutunut tai keskeneräinen rakennus.

75

oikeuden ratkaisuissa KHO 30.12.1999 t. 4286 ja KHO 12.11.2003 t. 2789 on kuitenkin

katsottu, että rakentamattoman määräalan luovutusta voidaan pitää verovapaana silloin, jos

kiinteistö luovutetaan useampana määräalana tai -osana lähekkäisillä luovutuksilla eri osta-

jille ja verovapauden edellytykset muilta osin täyttyvät. Poikkeustapauksessa myös vaki-

tuisen asuinkiinteistön kanssa samaa pihapiiriä olleen rakentamattoman kiinteistön myynti

voi olla verovapaa. Ratkaisussa KHO 4.6.2009 t. 1407 leski ja lapset olivat yhdessä myy-

neet samoille ostajille kaksi vierekkäistä kiinteistöä, jotka olivat olleet lesken ja hänen puo-

lisonsa asuinkäytössä niiden ostamisesta lähtien. Isommalla kiinteistöllä oli asuinrakennus

ja talousrakennukset. Pienempi kiinteistö, jolla ei ollut rakennusoikeutta, oli osa pihapiiriä

käsittäen puutarhaa ja kasvimaata. Vasta myynnin jälkeen kiinteistöistä muodostettiin ase-

makaavan mukainen tontti. KHO katsoi, että oman asunnon luovutusvoiton verovapaus-

säännöstä voitiin soveltaa myös pienemmän kiinteistön luovutukseen. Ratkaisussa KHO

2015:1 korkein hallinto-oikeus linjasi, että oman asunnon luovutusvoiton edellytyksiä ar-

vioidaan rakennettua tonttia luovutettaessa sen asuinrakennuksen osalta, jonka rakennus-

paikka tontti luovutettaessa on. A oli vuonna 1949 saanut lahjaksi puolet kahdesta tilasta,

jotka yhdessä muodostivat asemakaavan mukaisen tontin. A oli vuosina 1949-1965 asunut

tontilla sijaitsevassa huvilarakennuksessa. Vuonna 1965 tontti vuokrattiin 50 vuodeksi

asunto-osakeyhtiölle, joka purki tontilla sijainneen huvilarakennuksen ja rakennutti tilalle

kolmen huoneiston rivitalon, jonka yhdessä huoneistossa A oli asunut vuosina 1973-1995.

Vuonna 2010 A oli myynyt osuutensa eli puolet kiinteistöstä asunto-osakeyhtiölle. Korkein

hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että A:n luovutukseen ei voitu soveltaa tuloverolain

48.1. §:n verovapaussäännöstä sillä perusteella, että A oli omistanut asunto-osakeyhtiön

huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ja aikanaan asunut huoneistossa 22 vuotta, kos-

ka A ei ollut kaupalla luovuttanut tontilla olevaa rakennusta TVL:n 48.1 §:n 1 kohdassa

tarkoitetulla tavalla. Myös ratkaisussa KHO 2015:75 korkein hallinto-oikeus katsoi, että

puolisoiden lapsilleen vuokraamia tontinosia, joille oli rakennettu lasten asuinkäytössä

olleet asunnot, ei voitu katsoa puolisoiden omana asuntonaan käyttämään rakennukseen

rinnastettavina tontinosina vaan niistä oli muodostunut näille tontinosille rakennettujen

rakennusten rakennuspaikka. Näin ollen oman asunnon luovutusvoiton verovapautta ei

voitu soveltaa vuokralle annettujen tontinosien myyntiin. Verovapaana luovutuksena ei

näin ollen voida pitää alun perin suuremmasta tontista siirtokelpoisilla vuokrasopimuksilla

eroteltujen ja rakennettujen tontinosien myöhempää myyntiä määräaloina.205

205 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot,

76

4.1.2 Oma tai perheen vakituinen asunto

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus edellyttää, että asuntoa on käytetty omana tai

perheen vakituisena asuntona. Tärkeää on huomata se, että jompikumpi edellytys on riittä-

vä: kysymys on omasta tai perheen vakituisesta asunnosta.206 Perheen käsitettä ei kuiten-

kaan ole määritelty laissa. Perheellä tarkoitetaan lähtökohtaisesti puolisoa ja alaikäisiä lap-

sia.207 Puolisoilla tarkoitetaan tuloverolain 7 §:n mukaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen

verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä

sovelletaan myös avioliiton omaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avio-

liittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keske-

nään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Tuloverolain 8 §:n mukaan alaikäi-

sellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta.

Lapsen elatuksesta annetun lain (704/1975) mukaan lapsella on oikeus riittävään elatuk-

seen ja lapsen oikeus saada elatusta vanhemmiltaan päättyy, kun hän täyttää 18 vuotta.

Ratkaisussaan KHO 2012:45 korkein hallinto-oikeus linjasi, että perheen asumiseksi katso-

taan lapsen osalta se aika, jonka lapsi on asunut asunnossa alaikäisenä ollessaan.

KHO 2012:45: A oli yhdessä puolisonsa kanssa ostanut 3.7.1997 osakehuoneiston toiselta

paikkakunnalta perheen 29.4.1981 syntyneen tyttären lukio-opiskelua varten. Tytär oli asu-

nut tässä yksiössä 1.8.1997 - 1.8.2001. Tyttären täyttäessä 18 vuotta hän oli asunut asunnos-

sa alle kaksi vuotta. Koska tyttären asumisaika alaikäisenä ei siten ollut tuloverolain 48 §:n 1

momentin 1 kohdassa vaadittua vähintään kahta vuotta, korkein hallinto-oikeus katsoi ratkai-

sustaan tarkemmin ilmenevin perustein, etteivät oman asunnon luovutusvoiton verovapauden

edellytykset täyttyneet. Verovuosi 2007.

Perusteluissaan KHO toteaa, että kun perheen käsitettä ei ole kyseisessä lainkohdassa tai

tuloverolainsäädännössä nimenomaisesti määritelty, voidaan yleisenä lähtökohtana erillis-

sääntelyn puuttuessa pitää sitä, että lapset kuuluvat perheeseen täysi-ikäiseksi tulemiseensa

asti. Samalla KHO toteaa, että verotuksessa on vakiintuneesti lähdetty siitä, että täysi-

2.3 Rakennuspaikka. 206 Myrsky DL 2008, s. 824. 207 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto, 3.1

Perheen käsite.

77

ikäisen opiskelevan lapsen käytössä oleva asunto ei ole tuloverolain 48 §:ssä tarkoitetussa

perheen vakituisessa asumiskäytössä.208 Oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden sekä vero-

velvollisten yhdenmukaisen kohtelun vaatimukset edellyttävät selkeää rajanvetoa sille,

mikä katsotaan perheen vakituiseksi asumiskäytöksi. KHO:n mielestä määritysperusteen

vaatimukset täyttää parhaiten rajan asettaminen lapsen täysi-ikäiseksi tulemiseen, mikä

vastaa myös yleistä vanhemmilla olevan elatusvelvollisuuden päättymisajankohtaa. Lisäksi

KHO muistuttaa perusteluissaan, että vakituisten asuntojen luovutusvoittojen verovapaus

on poikkeus luovutusvoittojen yleisestä veronalaisuudesta. Asianomaisen verovapauden

taustalla olevat yleiset tavoitteet, jotka kytkeytyvät uuden vakituisen asunnon hankkimisen

helpottamiseen, eivät anna aihetta laajentavaan tulkintaan tilanteessa, jossa ei ole kysymys

perheen ensisijaisesta asunnosta.

Oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan verovelvollisen omana tai

hänen perheensä vakituisena asuntona käytetyn huoneiston tai rakennuksen tai sen osan

luovutuksesta syntyvään voittoon. Vakituisella asunnolla tarkoitetaan asuntoa, jota käyte-

tään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Vakituisen

asunnon käsitteen ulkopuolelle jäävät siis niin kutsutut kakkosasunnot kuten vapaa-ajan

asunnot209 tai esimerkiksi verovelvollisen tai perheenjäsenen työn tai opiskelun vuoksi

omistetut asunnot. Lähtökohtana on, että yksinäisellä henkilöllä tai perheellä on pääsään-

töisesti vain yksi vakituinen asunto. Tietyissä tilanteissa on kuitenkin mahdollista, että per-

heellä on käytössään samanaikaisesti kaksi vakituista asuntoa.210 Puolisolla voi olla esi-

merkiksi työn tai opiskelun takia toinen asunto omistuksessaan toisella paikkakunnalla.

Ratkaisuissa KHO 1983 B II 575 ja KHO 1988 B 547 verovelvollisen vakituiseksi asun-

noksi katsottiin sellainen asunto, jota verovelvollinen käytti työskennellessään toisella

paikkakunnalla kuin missä hänen perheensä asui. Puolisolla voi myös olla omistuksessaan

asunto, jossa asuu perheen alaikäinen lapsi.211 Ratkaisussa KHO 2001:41 perheen vaki-

tuiseksi asunnoksi katsottiin asunto, jota olivat käyttäneet perheen kaksi alaikäistä lasta

opiskellessaan lukiossa A:n kaupungissa, koska vanhempien asuinpaikkakunnalla lukio-

208 Ks. esim. Kuopion HAO 4.7.2011 t. 11/0488/1 (lainvoimainen) vrt. Rovaniemen HAO 28.12.2011 t.

11/0661/1. Jälkimmäiseen ratkaisuun esittelijä jätti eriävän mielipiteensä. Ratkaisuun on haettu muutosta. 209 Tilanne on toinen, jos verovelvollinen muuttaa vakituisesti asumaan loma-asuntoonsa. Myrsky DL 2008,

s. 825. 210 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto, 3.2

Vakituinen asunto ja 3.3 Perheellä kaksi vakituista asuntoa. 211 On kuitenkin huomattava, että vanhempien asuminen lapsen omistamassa asunnossa ei täytä oman asun-

non luovutusvoiton verovapausvaatimuksia. Myrsky DL 2008, s. 825.

78

opiskelu ei ollut mahdollista. On myös mahdollista, että verovelvollinen omistaa samassa

asuntoyhteisössä useiden huoneistojen osakkeet ja näitä huoneistoja yhdessä käytetään

perheen asuntona. Ratkaisussa KHO 1992 B 520 verovelvollisen asunto-osakkeiden luovu-

tuksesta saama luovutusvoitto ei miltään osin ollut veronalaista tuloa, kun huoneistoja oli

käytetty toisiinsa yhdistettyinä verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona

yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ennen osakkeiden luovutusta.212 Myös avioerotilan-

teissa perheellä voidaan katsoa olevan samanaikaisesti käytössään kaksi vakituista asuntoa.

Tilanteet ovat erilaisia sen mukaan, jääkö asuntoon asumaan vain puoliso vai puoliso ja

pois muuttaneen puolison alaikäinen lapsi. Jos asuntoon jää asumaan vain puoliso, voidaan

avioeropäätöksen antopäivää edeltävä aika ottaa huomioon perheen vakituisena asumisena.

Jos asuntoon jää asumaan myös poismuuttaneen alaikäinen lapsi, otetaan huomioon myös

se poismuuton jälkeinen aika, jona lapsi asuu alaikäisenä ollessaan asunnossa.213

TVL 48.2 §:ssä todetaan, että jos omana asuntona käytetystä huoneistosta tai rakennukses-

ta vähemmän kuin puolet on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asunto-

na, pidetään vain tätä käyttöä vastaavaa osaa luovutusvoitosta vapaana tulona. Näin ollen,

jos rakennuksesta tai huoneistosta vähintään 50 prosenttia on verovelvollisen tai hänen

perheensä vakituisena asuntona, koko luovutusvoitto on verovapaa. Tällainen voi olla voit-

to sellaisesta omakotitalon luovutuksesta (ns. paritalotapaus), jossa on kaksi yhtä suurta

huoneistoa, joista toinen on ollut verovelvollisen vakituisena asuntona. Verovapaus on

tällöinkin olemassa vain siltä osin kuin myös omistusaikaa koskeva edellytys täyttyy luo-

vutetun omaisuuden osalta.214

KHO 9.5.1979 t. 2147: Autonkuljettaja, jota oli vuosilta 1973 ja 1974 verotettu ammattimai-

sesta kiinteistöjen rakentamis- ja myyntitoiminnasta, oli rakentanut vuonna 1971 hankkimal-

leen tilalle paritalon ja käyttänyt sen kahdesta samansuuruisesta asuinhuoneistosta toista sii-

hen liittyvine yhteistiloineen yli vuoden ajan pääasiallisesti omana ja perheensä asuntona pa-

ritalon vuonna 1975 tapahtuneeseen myyntiin saakka. Kiinteistön myynnistä saadun voiton

212 Nykänen – Räbinä 2013, s. 486-488 ja 490-493. 213 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 3 Henkilöpiiri ja vakituinen asunto, 3.3

Perheellä kaksi vakituista asuntoa. 214 Myrsky DL 2008, s. 825

79

veronalaisuuden katsottiin kokonaisuudessaan määräytyvän TVL 21 §:n 3 momentin oman

asunnon luovutusta koskevien säännösten mukaan. Äänestys 3 - 1.

Verovelvollinen saattaa myös vuokrata osan asunnosta alivuokralaiselle. Jos vähintään

puolet asunnosta on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisessa käytössä, vero-

vapaussäännöstä voidaan soveltaa huoneiston koko myyntihintaan. Jos taas verovelvollisen

käytössä on ollut alle puolet asunnosta, vain tätä vastaava osuus myyntihinnasta on vero-

vapaata.215

KHO 1981 B II 568: Puolisoiden omistaman omakotitalon, jossa oli kaksi erillistä huoneis-

toa erillisine sisäänkäynteineen, pinta-ala oli 178 neliömetriä. Perheen käytössä oli

30.8.1970-30.9.1974 välisenä aikana ollut 124 neliömetriä. Loppuosa 54 neliömetriä on ollut

vuokralla. Talo on myyty samalla kauppakirjalla kahdelle ostajalle, jotka ovat kauppakirjassa

osittaneet hinnan pinta-alojen mukaisesti. Katsottiin, että myös siihen osaan myyntivoitosta,

jonka on katsottava tulleen vuokrattuna olleesta osasta, on sovellettava tuloja omaisuusve-

rolain 22 §:n 4 mom:n säännöstä myyntivoiton verovapaudesta.

4.1.3 Omistusaikanansa asunut -periaate

Toinen oman asunnon verovapaussäännöksen keskeinen soveltamisedellytys on se, että

vakituisen asumisen on tullut kestää verovelvollisen omistusaikana yhtäjaksoisesti vähin-

tään kahden vuoden ajan ennen luovutusta. TVL 48.1 §:n 1 kohta sisältää kaksi asumisai-

kaa koskevaa kriteeriä: 1) kahden vuoden omistus- ja asumisaika ja 2) asumisajan yhtäjak-

soisuus. Tästä käytetään ilmaisua omistusaikanansa asunut -periaate. Periaatteen sovelta-

misen kannalta on keskeistä määritellä sekä asumisaika että omistusaika. Asumisajan al-

kaminen ja loppuminen määräytyvät lähtökohtaisesti verovelvollisen väestörekisterinpitä-

jälle tekemien muuttoilmoitusten perusteella. Omistusajan määrittely voi olla ongelmalli-

sempaa, mutta lähtökohdan muodostaa kaupasta kauppaan -periaate. Vaadittava kahden

vuoden omistusaika lasketaan yleensä ostosopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen

215 Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Oman asunnon luovutus, Omistusaika ja asumisaika. Osittain

omassa käytössä.

80

tekemiseen216. Jotta verovapaussäännöstä voidaan soveltaa, omistamisen ja asumisen tulee

olla samanaikaista ja samanaikaisuuden tulee kestää yhtäjaksoisesti vähintään kaksi vuot-

ta.217 Laissa vaaditun vähintään kahden vuoden pituisen samanaikaisen omistuksen ja

oman asumisen ei tarvitse ajallisesti sijoittua aikaan juuri ennen asunnon myyntiä, vaan se

on voinut täyttyä milloin tahansa verovelvollisen omistusaikana. Siten vaikkapa yli 10

vuotta sitten tapahtunut kahden vuoden pituinen asuminen omakotikiinteistössä aiheuttaa

sen, ettei siitä saatua luovutusvoittoa voida verottaa.218 Jos verovelvollinen on hankkinut

asunnon useammalla eri saannolla, verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saan-

nolla hankitun osuuden osalta erikseen. Myös jos rakennus on hankittu ennen maapohjaa,

oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva määräaika lasketaan erikseen rakennuk-

sen ja maapohjan osalta.219

Tilapäinen poissaolo ei katkaise huoneiston tai rakennuksen yhtäjaksoista käyttöä omana

asuntona. Ratkaisussa KHO 1981 B II 572 asumisen katsottiin jatkuneen yhtäjaksoisena,

vaikka verovelvollisen omassa käytössä ollut asunto oli hänen lähes kaksi vuotta kestäneen

ulkomailla työskentelynsä vuoksi tyhjänä kun hän oli käyttänyt asuntoa Suomessa käydes-

sään noin kolme kertaa vuodessa. Asunnon on siis poissaolonkin aikana oltava varattuna

verovelvollisen tai hänen perheensä käyttöön ja sitä on ainakin jossain määrin myös tähän

tarkoitukseen käytettävä. Jos asunto sitä vastoin annetaan vuokralle tai muutoin ulkopuoli-

sen käyttöön esimerkiksi sukulaiselle, yhtäjaksoinen käyttö omana asuntona katkeaa. Rat-

kaisussa KHO 1983 B II 574 asunnon ei katsottu olleen yhtäjaksoisesti verovelvollisen tai

hänen perheensä vakituisena asuntona, kun asunto oli ollut noin neljän kuukauden ajan

vuokrattuna perheen asuessa ulkomailla. Muuna aikana asunto oli ollut tyhjänä ja perheen

käyttöön varattuna ja perhe oli asunut asunnossa lomaillessaan Suomessa. Oman asunnon

verovapauden edellytykset eivät täyty myöskään tilanteissa, joissa verovelvollinen hankkii

216 Poikkeustapauksissa on mahdollista, että omana asuntona käytetyn huoneiston tai kiinteistön luovutusvoit-

tojen verovapauden edellytysten katsotaan täyttyvän, vaikka kauppakirja on allekirjoitettu ennen säädetyn

kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä. Poikkeus perustuu ratkaisuun KHO 1991 B 532, jossa

omistus- ja asumisajan katsottiin tapauksen olosuhteissa täyttyvän, kun verovelvollinen oli tosiasiassa hallin-

nut asuinhuoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan saakka ja tänä aikana asunut asunnossa omistus-

aikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden, vaikka myyntisopimus oli allekirjoitettu jo ennen vuoden yhtäjaksoisen

asumisen täyttymistä. Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 4 Omistus- ja asumisai-

kaa koskeva edellytys, 4.2 Poikkeustilanne: myynti ennen määräajan täyttymistä. 217 Nykänen – Räbinä 2013, s. 501-503; Niskakangas 2014, kohta 5 Luovutusvoitot, Oman asunnon luovutus,

Omistusaika ja asumisaika. 218 Andersson – Linnakangas 2006, s. 255. 219 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edelly-

tys, 4.1 Kahden vuoden aika pääsääntönä.

81

Suomesta asunnon vasta ulkomaan työskentelyn aikana. Ratkaisussa KHO 16.2.2007 t. 335

puolisot, jotka olivat Euroopan yhteisön virkamiehiä ja asuneet Luxemburgissa vuodesta

1995 lähtien olivat ostaneet Suomesta asunnon, jota he käyttivät lomien ja muiden satun-

naisten Suomen vierailujensa aikana. Muutoin asunto oli tyhjillään. Asunnon myyntiin ei

voitu soveltaa tuloverolain 48.1 §:n 1 kohdan oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa

verovapaussäännöstä, vaan luovutusvoitto oli veronalaista pääomatuloa.220

4.1.4 Oman asunnon hallintaoikeutta ei voi luovuttaa verovapaasti

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös edellyttää, että verovelvollinen on käyt-

tänyt asuntoa omistusoikeuden nojalla ja luovutuksen kohteena on nimenomaan omistusoi-

keus asuntoon.221 Ratkaisussa KHO 2011:102 korkein hallinto-oikeus linjasi, että oman

asunnon hallintaoikeutta ei voinut luovuttaa verovapaasti.

KHO 2011:102: A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna 1958 hankkimansa ja

omana asuntona käyttämänsä omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsel-

lään sen hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä hallintaoikeuden tyt-

tärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Koska luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallinta-

oikeus, luovutuksesta saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton vero-

vapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2008. Äänestys 3-2.

Tapauksessa, oli kyse siitä, onko hallintaoikeuden luovutuksessa kysymys sellaisesta

”oman asunnon” luovuttamisesta, josta syntyvä voitto on luovuttajalle verovapaata tuloa.

KHO kiinnitti perusteluissaan huomiota säännöksen sanamuotoon, jonka mukaan verova-

paus koskee nimenomaan asunnon omistusoikeuden luovutusta. Kun pykälän 3 ja 4 mo-

mentissa on säädetty erikseen verovapaudesta yhteisomistustilanteissa sekä asumisoikeu-

den luovutuksen osalta, KHO päätteli, että verovapaus ei lähtökohtaisesti koske muiden

kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien kuin omistusoikeuden luovutusta. KHO:n mukaan

220 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edelly-

tys, 4.3 Tilapäinen poissaolo. 221 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot,

2.6 Hallintaoikeus.

82

omistajaa rasittavan hallintaoikeuden luovutusta ei ole luovutusvoiton verovapauden edel-

lytyksiä arvioitaessa perusteltua rinnastaa rakennuksen omistusoikeuden luovutukseen.

Arviota ei muuttanut myöskään se, että luopuminen kaikista rakennukseen kohdistuvista

oikeuksista yhdellä kertaa olisi johtanut luovutusvoiton verovapauteen. Vähemmistöön

jääneet kaksi hallintoneuvosta olisivat sen sijaan pitäneet hallintaoikeuden luovutusta ve-

rovapaana. Heidän tulkinnassaan pääpaino ei ollut TVL 48 §:n sanamuodolla, vaan sillä,

että verovelvollinen oli luovuttanut omistamansa asunnon kahdella perättäisellä luovutus-

kirjalla. Ensin vuonna 1996 verovelvollinen oli luovuttanut omistusoikeuden tyttärelleen

rajoitettuna. Vähemmistön käsityksen mukaan asumistarkoitukseen käytetyn omakotikiin-

teistön luovutus tuli verovapauden edellytyksiä arvioitaessa lopulliseksi vasta myöhem-

mässä vaiheessa, kun verovelvollinen vuonna 2008 luovutti tyttärelleen myös omakotikiin-

teistön hallintaoikeuden 21 500 euron kauppahinnasta. Urpilainen toteaa artikkelissaan,

että verovelvollisten kannattaa jatkossa ottaa verosuunnittelunsa lähtökohdaksi se, että

KHO tulkitsee TVL 48.1 §:n 1 kohdan verovapaussäännöstä poikkeussäännöksenä suppe-

asti ja pääasiassa säännöksen sanamuodon mukaan.222 Oman asunnon luovutusvoittoa kos-

kevaa säännöstä ei sovelleta hallintaoikeuden vastikkeelliseen luovutukseen siitäkään huo-

limatta, että hallintaoikeuden luovuttaja olisi aikaisemmin omistusaikanaan asunut asun-

nossa kahden vuoden ajan. Verovapaussäännöksen soveltaminen edellyttää siten rakennuk-

sen tai osakehuoneiston omistusoikeuden luovutusta.223

4.2 Ositussaannolla saadun oman asunnon luovutusvoiton erityissääntely

Tuloverolain 48.3 §:ään sisältyy erityissäännös, joka koskee vain osituksessa siirtyneen

oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytysten määräytymistä224. Säännöstä

sovelletaan sekä avioero- että jäämistöosituksessa. Säännöksen mukaan luovutettaessa osi-

222 Urpilainen Oikeustieto 2012, s. 4-6. 223 Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 2 Verovapauden piiriin kuuluvat asunnot,

2.6 Hallintaoikeus. 224 Lain esitöissä todetaan, että ennen erityissäännöstä ei ollut selvää, onko luovutusvoitto tuloverolain mu-

kaisesti verosta vapaa, jos se puolisoista, joka ei ole asuntoa aikaisemmin omistanut, saa sen osituksessa ja

myy asunnon ennen kahden vuoden omistusajan päättymistä. Koska tilannetta pidettiin kohtuuttomana erityi-

sesti niissä tapauksissa, joissa luovuttajakin on asunnossa asunut, ehdotettiin oman asunnon luovutusvoittoa

koskevaa säännöstä tarkistettavaksi siten, että ositussaantoa edeltänyt asumisaika rinnastettiin omistusaikaan.

HE 175/1994 vp. s. 2. Ks. myös KHO 1994 B 538, jossa katsottiin, että tuolloin voimassa ollut TVL 46.2 §:n

ilmaisema omistusaikaa ja hankintamenoa koskeva jatkuvuusperiaate ei ulottunut asumisajan laskentaan.

Räbinä 2001, s. 525.

83

tuksessa saatua omaisuutta oman asunnon myyntivoiton verovapauden edellyttämä omis-

tusaika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun verovelvol-

linen on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan225. Omistus-

aika lasketaan siten ositusta edeltäneestä omistajanvaihdoksesta ja asumisaika siitä, kun

asunnon osituksessa saanut henkilö on alkanut käyttää asuntoa omana vakituisena asunto-

naan. Räbinän ja Nykäsen mukaan se, että omistusajan laskenta mainitaan säännöksessä,

korostaa sitä, että omistusajan käsite tulee ositussaantotilanteissa ymmärtää samalla tavalla

kuin se yleisesti ymmärretään oman asunnon luovutusvoittoa koskevaa säännöstä sovellet-

taessa. Keskeistä heidän mielestään säännöksessä on kuitenkin se, että osituksessa asunnon

saavan puolison hyväksi luettava asumisajan alku tavallaan venytetään taaksepäin ositusta

edeltäneeseen aikaan. Ositusta koskeva TVL 48.3 §:n erityissäännös on tietyssä suhteessa

kirjoitettu ankarampaan muotoon kuin lain 48.1 §:n 1 kohdan perussäännös. Kun perus-

säännöksessä asumisajaksi katsotaan sekä verovelvollisen että hänen perheensä asuminen

vakituisessa asunnossa, lasketaan erityissäännöksen mukaan asumisajaksi vain verovelvol-

lisen itsensä vakituisessa asunnossa asuma aika. Mikäli puolisoiden asumisajat asunnossa

poikkeavat toisistaan ja molemmat puolisot omistavat asunnon, on syytä harkita, myy-

däänkö asunto ennen avioeropäätöstä ja osituksen tekemistä vai vasta niiden jälkeen.226

Jos puolisot myyvät asunnon ennen avioeropäätöstä ja ositusta, kummankin puolison omis-

taman asunnon puoliosuuden myyntiin sovelletaan oman asunnon verovapautta koskevaa

perussäännöstä, mikäli puolisot ovat käyttäneet asuntoa omana vakituisena asuntonaan

vähintään kahden vuoden ajan. Perussäännöksen mukaan asumisajaksi katsotaan verovel-

vollisen itsensä asumisen lisäksi myös hänen perheenjäsenensä asuminen asunnossa. Näin

ollen puolison asumisajaksi luetaan jo toisen puolison asumisaika asunnossa, tilanteessa,

jossa aviopuolisot ovat ostaneet asunnon yhdessä, mutta toinen puolisoista muuttaa asun-

toon vasta myöhemmin. Asunnon myynti voi siis olla verovapaa, vaikka puoliso itse ei

olisi asunut asunnossa kahta vuotta. Jos puolisot solmivat avioliiton vasta sen jälkeen, kun

toinen puolisoista on jo muuttanut asuntoon, hänen asumisaikansa luetaan toisen puolison

225 Jos osituksessa käytetään ulkopuolisia varoja, asunnon saanto on tältä osin vastikkeellinen. Tällöin omis-

tus- ja asumisaika lasketaan tämän vastikkeellisen osuuden osalta ositussopimuksen tekohetkestä. Verohallin-

to 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 4 Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys, 4.4 Ositus-

saanto. 226 Nykänen – Räbinä 2013, s. 510-512; Verohallinto 2015, Verovapaa oman asunnon luovutus, kohta 4

Omistus- ja asumisaikaa koskeva edellytys, 4.4 Ositussaanto.

84

hyväksi vain avioliiton solmimispäivästä alkaen.227 Toisen puolison asumisaika luetaan

toisen puolison hyväksi myös silloin, kun puoliso on välien rikkoutumisen vuoksi muutta-

nut pois yhteisestä asunnosta, mutta puolisot ovat vielä avioliitossa keskenään. Ratkaisussa

KHO 1993 B 528 puolisoiden yhteisesti omistamaa osakehuoneistoa, jossa puolisoiden

välien rikkoutumisen vuoksi tapahtuneen erillään asumisen ajan oli asunut mies, katsottiin

vaimon verotuksessa käytetyn hänen tai hänen perheensä vakituisena asuntona ja oman

asunnon myyntivoiton verovapaussäännöstä voitiin soveltaa vaimon myynnissä saamaan

voittoon.

Jos asunnon myynti tapahtuu vasta osituksen jälkeen, ratkaistaan osituksessa toisen puoli-

son omistukseen siirtyneen asunnon puolikkaan luovutusvoiton verovapauden edellytykset

TVL 48.3 §:n ositussaantoa koskevan erityissäännöksen perusteella ja alun perin omistetun

asunnon puoliosuuden osalta TVL 48.1 §:n 1 kohdan perussäännöksen perusteella. Ositus-

saannon osalta asumisaika lasketaan siitä hetkestä, kun verovelvollinen itse alkoi käyttää

asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Näin ollen luovutus on verollinen, jos asunnon

osituksessa saanut puoliso ei ole asunut asunnossa kahta vuotta. Puolison eli perheen asu-

misella ei tässä kohdin ole merkitystä. Alun perin omistetun puoliosuuden osalta puolison

asumisaika luetaan poismuuttaneen puolison hyväksi aina avioeropäätöksen antopäivään

saakka. Jos asunto jää osituksessa ennen avioeropäätöstä pois muuttaneelle puolisolle, on

epäselvää, mihin saakka asumisen katsotaan kestävän. Nykänen ja Räbinä toteavat kirjas-

saan, että koska asumisen ajankohta alkaa siitä hetkestä, kun verovelvollinen itse alkoi

asua asunnossa, voidaan saman säännön tulkita koskevan myös asumisen päättymisajan-

kohtaa. Tämän tulkinnan mukaan osituksessa saadun puoliosuuden kohdalla puolison asu-

misaikaa ei siis laskettaisi toisen puolison hyväksi myöskään puolison muuttaessa pois

asunnosta.228

On myös mahdollista, että asunto siirtyy osituksessa puolisolle, joka ei aiemmin omistanut

sitä laisinkaan. Tällöin omistusaika lasketaan ositusta edeltäneestä saannosta ja asumisaika

TVL 48.3 §:n erityissäännöksen mukaisesti siitä, kun verovelvollinen itse on alkanut käyt-

tää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Näin ollen erityissäännös mah-

227 Nykänen – Räbinä 2013, s. 512 ja alaviite 64. 228 Nykänen – Räbinä 2013, s. 512-513.

85

dollistaa sen, että asunnon osituksessa saanut puoliso luovuttaa asunnon verovapaasti il-

man, että on lainkaan asunut asunnossa omistusaikanansa. Tämä on mahdollista, jos puoli-

so ei asu asunnossa lainkaan ositussaannon jälkeen, mutta on asunut siinä yhtäjaksoisesti

kahden vuoden ajan ennen ositusta. Tällaisessa tilanteessa luovutus on erityissäännöksen

perusteella verovapaa.229

4.3 Verosuunnittelumahdollisuudet vastikkeetta saatua omaa asuntoa myytäessä

4.3.1 Kuolinpesä asunnon myyjänä

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17.1 §:n mukaan sekä

vainajan että kuolinpesän tulosta ja kuolinpesään sovelletaan niitä TVL:n säännöksiä, joita

vainajaan olisi sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa

verotettaessa omaisuuden omistusaika kuitenkin lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös

kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Tuloverolakiin ei sisälly erityissäännöksiä

siitä, miten oman asunnon verovapautta koskevaa säännöstä sovelletaan, kun kuolinpesä

myy jäämistöön kuuluvan asunnon. Oikeuskäytännössä ja kirjallisuudessa on ikään kuin

itsestään selvänä pidetty sitä, että verovapaussäännöstä voidaan soveltaa myös kuolinpesän

verotuksessa, jos sen osakas tai osakkaat ovat asuneet jäämistöön kuuluvassa asunnossa.

Kantaa perustellaan sillä, että kuolinpesä on yksityisoikeudelliselta luonteeltaan perillisten

yhteishallintosuhde, tapa hallita yhteisesti omistettua omaisuutta. Tällöin kuolinpesän yh-

teisomistukseen voidaan soveltaa TVL 48.2 §:n virkettä, jossa todetaan, että jos useampi

verovelvollinen on omistanut yhdessä edellä mainitut osakkeet tai osuudet taikka edellä

tarkoitetun rakennuksen, sovelletaan kunkin saamaan voittoon tai sen osuuteen vastaavasti,

mitä edellä tässä pykälässä on sanottu. Virkkeestä ilmenevän periaatteen mukaan yhteis-

omistustilanteessa oman asunnon verovapauden edellytysten täyttyminen ratkaistaan kun-

kin yhteisomistajan kohdalla itsenäisesti.230

229 Nykänen – Räbinä 2013 s. 511. 230 Räbinä DL 2003, s. 45; Nykänen – Räbinä 2013, s. 514; Verohallinto 2016, Kuolinpesien luovutusvoitot

ja -tappiot verotuksessa, kohta 3 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto, 3.1 Jakamaton kuolinpesä,

perillisasemassa olevan osakkaan asuminen.

86

Vaikka vainajan verotuksessa olisi sovellettu oman asunnon luovutusvoiton verovapaus-

säännöstä, jos hän olisi myynyt asunnon elinaikanaan, tämä oikeus ei siirry kuolinpesän tai

perillisten hyväksi edes silloin, jos asunto myytäisiin jo kuolinvuonna vainajan kuoleman

jälkeen. Omaisuuden katsotaan siirtyvän kuolinpesälle eli osakkaiden yhteishallintoon vai-

najan kuolinhetkellä. Kunkin perillisasemassa olevan henkilön omistusoikeuden asuntoon

katsotaan näin ollen alkavan kuolinhetkestä. Tästä seuraa se, että oman asunnon verova-

paussäännöksen soveltamisen kannalta kunkin perillisasemassa olevan henkilön asuminen

asunnossa on merkityksellistä vain kuolinhetken jälkeiseltä ajalta. Omistusajan ja asumis-

ajan päällekkäisyys voi alkaa aikaisintaan kuolinpäivästä lukien. Sillä, että perillinen on

mahdollisesti asunut asunnossa ennen kuolemaa, ei ole merkitystä. Jos perillisasemassa

oleva kuolinpesän osakas asuu asunnossa vainajan kuoleman jälkeen vähintään kahden

vuoden ajan, katsotaan luovutus kuolinpesän verotuksessa tämän perillisen laskennallista

perintöosaa vastaavalta osalta verovapaaksi luovutukseksi. Asunnon luovutuksesta synty-

nyt voitto on kuolinpesän veronalaista tuloa niiden perillisten osalta, jotka eivät ole asuneet

asunnossa vainajan kuoleman jälkeen.231

Esimerkki 8: Huomioon otettava asumisaika kuolinpesän myydessä asuntoa

Lapset A ja B perivät äitinsä omistuksessa olleen asunnon äidin kuoltua. Äidin kuoleman

jälkeen ei toimiteta perinnönjakoa. A on asunut asunnossa äidin vielä eläessä yhteensä kol-

men vuoden ajan ja muuttanut pois äidin kuoltua. B muutti asuntoon äidin kuoleman jälkeen

ja on asunut asunnossa yli kaksi vuotta. A ja B päättävät myydä asunnon ennen perinnönjaon

suorittamista, jolloin asunnon myyjäksi katsotaan kuolinpesä. Asunnon myyntihinta on

170 000 euroa ja perintöverotusarvo 150 000 euroa. Luovutusvoiton määräksi muodostuu

näin ollen 20 000 euroa, josta luovutusvoittoveron osuus on 6000 euroa, 3000 euroa kum-

mallekin kuolinpesän osakkaalle. Koska B on asunut asunnossa yli kaksi vuotta äitinsä kuo-

leman jälkeen, katsotaan hänen osaltaan luovutus verovapaaksi oman asunnon luovutukseksi.

A sen sijaan joutuu maksamaan 3000 euroa luovutusvoittoveroa, vaikka on asunut asunnossa

ennen äidin kuolemaa yli kahden vuoden ajan. A:n katsotaan kuitenkin saaneen asunnon

omistukseensa vasta äidin kuolinhetkellä, joten hän ei ole asunut asunnossa kahta vuotta

omistusaikanansa.

231 Räbinä DL 2003, s. 45-46; Nykänen – Räbinä 2013, s. 515.

87

4.3.2 Vain perillisasemassa oleva voi hyödyntää verovapaussäännöstä

Jos kuolinpesä ennen osituksen toimittamista myy vainajan nimissä olleen asunnon, luovu-

tusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt

asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen.232 Ratkai-

sussa KHO 2005:25 oli kysymys siitä, rinnastetaanko leski perillisasemassa olevaan peril-

liseen, kun sovelletaan TVL 48.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua oman asunnon verovapaus-

säännöstä. Ratkaisussa A ja hänen puolisonsa B olivat 3.9.1982 tehneet keskinäisen testa-

mentin, jonka mukaan toisen heistä kuoltua saa eloonjäänyt täyden käyttö- ja hallintaoi-

keuden kuolemaansa asti kaikkeen heidän pesänsä omaisuuteen jakamattomana. A oli

kuollut 15.8.1996. Häneltä jäivät oikeudenomistajina leski B ja puolisoiden kolme lasta.

Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n kuolinpesän varoihin olivat kuulu-

neet A:n nimissä olleet Asunto Oy Y:n osakkeet. Asuntoa, jonka hallintaan osakkeet oi-

keuttivat, oli käytetty perheen vakituisena asuntona 4.6.1970 lähtien. B oli asunut asunnos-

sa yli kaksi vuotta puolisonsa kuoleman jälkeen. B ja jakamaton kuolinpesä olivat myyneet

21.5.1999 päivätyllä kauppakirjalla osakkeet 820 000 markalla. Ennen osakkeiden myyntiä

ei lesken ja perillisten välillä ollut tehty ositusta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun

mukaan tilanteessa ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä

lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta

tämän kuoleman jälkeen. Perusteluissaan KHO toteaa, että avioliittolain 34 §:stä ilmenevän

puolisoiden omaisuuden erillisyyden periaatteen mukaan omaisuus kuuluu sille puolisolle,

jonka nimiin omaisuus on hankittu. Leski voi avioliittolain 35 §:n mukaan saada avio-

oikeuden nojalla omistusoikeuden puolisonsa nimissä olleeseen omaisuuteen vasta osituk-

sessa. Sovellettaessa tuloverolain 48.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua oman asunnon luovutus-

voiton verovapaussäännöstä tilanteessa, jossa ennen ositusta myydään kuolleen puolison

omistuksessa ollut asunto, kahden vuoden omistusaika samoin kuin asumisaika koskee

vain perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan omistusta ja asumista kuolinhetken

jälkeen. Sillä seikalla, että leski on henkilönä edesmenneen puolisonsa kuolinpesän osakas

avio-oikeutensa nojalla ja että leski on asunut asunnossa kuolinhetken jälkeen, ei ole mer-

kitystä säännöstä sovellettaessa. Koska A:n perillisten ja B:n kesken ei ollut toimitettu osi-

tusta ennen A:n nimissä olleiden asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntiä,

oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voida soveltaa sillä perusteella, että

232 Ossa 2007, s. 190.

88

B on A:n kuolinpesän osakas avio-oikeutensa nojalla ja että hän on asunut asunnossa yli

säännöksessä tarkoitetun kahden vuoden ajan A:n kuolinhetken jälkeen.

Ratkaisu osoittaa, että vain perillisasemassa olevien henkilöiden omistus- ja asumisaika

voidaan lukea kuolinpesän hyväksi oman asunnon myyntivoiton verovapaussäännöstä so-

vellettaessa. KHO:n päätös perustuu siviilioikeuden asiaa koskevaan normistoon. Leskellä

ei ollut perintöoikeutta, joka olisi siirtänyt omistusoikeuden kuolinhetkellä. Lesken avio-

oikeuteen perustuvalla kuolinpesän osakkuudella ei ole vastaavaa merkitystä. Leski ei si-

viilioikeudellisesti omistanut puolta asunto-osakkeista. Omistusoikeus siirtyy vasta osituk-

sessa, jolloin perilliset voivat luovuttaa leskelle haluamansa omaisuuden tasinkona. Vaikka

kyseisessä tapauksessa lesken hyväksi oli olemassa vahva keskinäinen käyttö- ja hallinta-

oikeustestamentti, täsmentää vasta ositus sen, mikä omaisuus tulee leskelle tasinkona. Jos

leski on perillisasemassa joko lakimääräisenä perillisenä PK 3 luvun säätelemissä tilanteis-

sa tai ensin kuolleen puolison hänen hyväkseen tekemän omistusoikeustestamentin johdos-

ta, lesken osalta sovelletaan samoja periaatteita kuin muidenkin perillisasemassa olevien

osalta.233

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös poikkesi ratkaisuun saakka noudatetusta verotus-

käytännöstä. Jakamattoman kuolinpesän saamasta asunnon luovutusvoitosta puolet on kat-

sottu verovapaaksi tuloksi, jos leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään

kahden vuoden ajan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen ja leskellä on ollut avio-

oikeus kuolleen puolison omaisuuteen. Osituksen toimittamista ennen asunnon myyntiä ei

ole edellytetty vaan leskelle katsottiin eräänlaisen fiktiivisen osituksen mukaan kuuluvan

puolet asunnosta.234 Räbinän mielestä oman asunnon verovapaussäännöksen tarkoitukseen

sekä sosiaaliseen ja taloudelliseen kohtuuteen perustuvat näkökohdat tukevat esinekohtai-

sen fiktiivisen osituksen menettelyn soveltamista. Sen sijaan muodollis-juridiset yksityis-

oikeuden ja vero-oikeuden perusteet puhuvat sen puolesta, että lesken toteutumattomaan

avio-oikeuteen perustuva menettely on virheellinen. Viimeksi mainittuja näkökohtia on

pidettävä painavampina. Räbinän mukaan asia olisi tullut ratkaista jo aiemmin KHO:n

233 Andersson DL 2007, s. 185; Nykänen – Räbinä 2013, s. 519. 234 Verohallinto 2005, Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoitto; Andersson

DL 2007, s. 184-185.

89

myöhemmin ottaman kannan mukaan niin, että lesken asumisajalla ei ole merkitystä kuo-

linpesän tuloksi luettavan voiton veronalaisuuteen. 235

4.3.3 Asunnon siirtäminen osituksessa verovapauden edellytykset täyttävälle leskelle tai

perilliselle

Osituksessa lesken omistukseen voidaan siirtää joko puolet asunnosta tai koko asunto. Osi-

tussaantoon sovelletaan TVL 46.2 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta, joten lesken asun-

non omistusaika lasketaan ja hankintameno määräytyy ositussaantoa edeltäneestä saannos-

ta. Lesken asumisaika lasketaan puolestaan TVL 48.3 §:n erityissäännöksen mukaisesti

siitä hetkestä, jolloin leski itse on ryhtynyt käyttämään asuntoa omana asuntonaan. Mikäli

omistusaikanansa asunut -ajanjakso näin on yli kaksi vuotta, sovelletaan lesken osituksessa

saamaan osuuteen asunnosta oman asunnon verovapaussäännöstä. Siirtämällä asunto ko-

konaan leskelle osituksessa, saadaan mahdollisesti koko asunto verovapaussäännöksen

piiriin. Osituksen toimittaminen tarjoaa näin ollen tehokkaita mahdollisuuksia hyödyntää

vakituisen asunnon verovapaussäännöstä. Täytyy kuitenkin muistaa, että VML 28 §:n

säännöstä voidaan soveltaa, jos hyväksyttävän verosuunnittelun rajat ylitetään.236

Jos leski ja perilliset olisivat edellä käsitellyssä KHO:n tapauksessa ymmärtäneet tehdä

muodollisen osituksen, olisi oman asunnon luovutusvoiton verovapaus tullut sovellettavak-

si myös lesken osalta. Asunnon omistusaika ja hankintameno olisi laskettu ositussaantoa

edeltäneestä saannosta ja lesken asumisaika olisi laskettu siitä, kun hän itse on alkanut

käyttää asuntoa omana vakituisena asuntonaan.237 Näin ollen lesken olisi luovutusvoittove-

rotuksessa katsottu omistaneen asunnon vuodesta 1970 ja asuneen siinä saman ajan. Les-

ken ei edes olisi tarvinnut asua asunnossa osituksen jälkeen kahta vuotta, vaan ositus olisi

TVL 46.2 §:n mukaan saanut välittömän vaikutuksen. Jos leskelle olisi tullut tasinkona

koko osakehuoneisto, luovutusvoitto olisi ollut kokonaan verovapaa. Voidaankin todeta,

235 Räbinä DL 2003, s. 46-47. 236 Nykänen – Räbinä 2013, s. 520-521. 237 Andersson huomauttaa, että leskien ja kuolinpesien omistamien vanhojen asuntojen luovutukset tehdään

sangen usein ilman pätevää juridista asiantuntemusta. Tämä tosiasia pistää kysymään, onko tarpeellista yllä-

pitää tällainen veroansa vai voitaisiinko muuttaa lakia nimenomaan omien asuntojen kohdalla siten, että

lesken hyväksi meneteltäisiin TVL 46.2 §:n mukaan vaatimatta puhtaasti muodollisena toimenpiteenä näissä

tapauksissa pidettävää ositusta. Andersson DL 2007, s. 185.

90

että verotuksen kannalta olisi aina syytä tehdä ositus mahdollisimman pian kuolemanta-

pauksen jälkeen. Edellä mainittu koskee ositustapauksissa erityisesti oman asunnon myyn-

tiä, koska se voi säädettyjen edellytysten täyttyessä tapahtua täysin verovapaasti. Muun

osituksessa saadun omaisuuden osalta toimitetaan tasinkona saatua omaisuutta luovutetta-

essa normaali luovutusvoiton verotus. Tällöinkin leski saa TVL 46.2 §:n mukaan jatku-

vuusperiaatteen mukaan hyväkseen kuolleen puolison omistusajan, mikä voi vaikuttaa si-

ten, että 40 prosentin hankintameno-olettaman käyttöedellytys täyttyy.238

Esimerkki 9: Osituksen vaikutus oman asunnon luovutusvoiton verovapauden soveltami-

seen

Vaimo omisti yksin asunnon, jossa he olivat yhdessä hänen aviopuolisonsa kanssa asuneet jo

kymmenen vuoden ajan. Vaimon kuoltua asunto päätettiin myydä. Asunnon myyntihinta oli

170 000 euroa ja sille perintöverotuksessa vahvistettu arvo 150 000 euroa. Luovutusvoittoa

syntyi 20 000 euroa, josta luovutusvoittoveron määrä oli 6 000 euroa. Jos asunto myydään

ennen ositusta, joutuu kuolinpesä maksamaan koko luovutusvoittoveron määrän, koska leski

ei ole perillisasemassa vainajaan nähden ja hänen asumisaikaansa asunnossa ei oteta huomi-

oon arvioitaessa oman asunnon luovutusvoiton verovapauden kriteerien täyttymistä. Jos osi-

tus suoritetaan ja asunto siirretään osituksessa lesken omistukseen, vältytään luovutusvoitto-

verolta. Tällöin lesken katsotaan omistaneen asunnon vainajan saannosta lähtien ja asuneen

asunnossa siitä lähtien, kun itse kymmenen vuotta sitten muutti asuntoon. Kuolinpesä säästää

6 000 euroa tekemällä osituksen ja siirtämällä asunnon osituksessa leskelle ennen asunnon

myymistä.

Jos leski omisti asunnon yksin, ei sen siirtäminen lesken ja kuolinpesän välisessä jäämistö-

osituksessa joko kokonaan tai osittain vainajan jäämistöön ole tarkoituksenmukainen asun-

non verovapaussäännöksen soveltuvuuden näkökulmasta, jos leski on itse asunut asunnos-

sa omistusaikanansa yli kaksi vuotta. Tällöinhän leski voisi myydä omistamansa asunnon

verovapaasti. Mahdollista on kuitenkin myös se, että leski ei itse ole käyttänyt asuntoa va-

kituisena asuntonaan, mutta joku perillisistä on. Tilanteessa joudutaan arvioimaan, siirtyy-

kö asunto perillisten omistukseen jo vainajan kuolinhetkellä vai vasta jäämistöosituksessa

ja mistä ajankohdasta alkaen perillisen asumisaika lasketaan. Nykänen ja Räbinä toteavat,

238 Andersson DL 2007, s. 189-190.

91

että tiettävästi tällaisesta tapauksesta ei ole oikeuskäytäntöä ja tapauksen vero-

oikeudelliseen arviointiin liittyy useita epävarmuustekijöitä. Heidän tulkintansa mukaan

kuolinpesän luovutusvoitto olisi verovapaata sen perillisen osalta, joka asunnossa asuu.

Nykänen ja Räbinä perustavat tulkintansa julkaisemattomaan ratkaisuun KHO 29.3.2007 t.

824, joka liittyy aviopuolisoiden peräkkäisten kuolemien seurauksena muodostuneisiin

sisäkkäisiin kuolinpesiin. Ratkaisun perusteella he katsovat, että kuolinpesän katsotaan

omistaneen asunnon vainajan kuolinhetkestä ja hankintameno määräytyy vainajan jälkei-

sessä perintöverotuksessa käytetyn arvon mukaan. He siis lähtevät tulkinnassaan siitä, että

kuolinpesään kohdistuvassa luovutusvoiton verotuksessa asunnon saantoperusteena on

vainajan kuolema eli perintö. Nykäsen ja Räbinän mielestä epäselvää on se, miten omistus-

aikansa asunut -periaatetta tulisi tällaisessa tilanteessa arvioida. Heidän mielestään olisi

johdonmukaista katsoa myös perillisen asumisajan alkanen vainajan kuolemasta, vaikka

leski omistikin asunnon vainajan kuolinhetkellä.239

4.3.4 Asunnon siirtäminen perinnönjaossa verovapauden edellytykset täyttävälle perillisel-

le

Kun kuolinpesä on jaettu, kutakin omaisuutta saanutta perillistä verotetaan juoksevassa

tuloverotuksessa hänen saamansa omaisuuden tuottamasta tulosta. Tähän nähden myös

jaon jälkeinen luovutusvoiton verotus kohdistuu luonnollisesti asianomaiseen perilliseen.

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset ratkaistaan kunkin perillisen

osalta itsenäisesti sen mukaan, miten perillinen on käyttänyt jaossa saamaansa asuntoa

omana tai perheensä vakituisena asuntona vainajan kuoleman jälkeen. Perinnönjako ei

muodosta uutta saantoa eikä kysymys ole muustakaan sellaisesta yhteisomistussuhteen

purkautumisesta, jossa omistussuhteet muuttuisivat. Näin ollen perillisen saanto koko

asunnon osalta on perintösaanto ja sekä omistusoikeus että asuminen lasketaan alkaneeksi

vainajan kuolinhetkestä.240

KHO 18.2.1992 t. 534: Verovelvollisten A (s. 1967) ja B (s. 1965) isä oli kuollut 9.11.1974.

Isän ja A:n ja B:n äidin kesken oli tehty avioehtosopimus. A ja B olivat kuolinpesän ainoat

239 Nykänen – Räbinä 2013, s. 522-523. 240 Räbinä DL 2003, s. 49-50; Nykänen – Räbinä 2013, s. 523- 524.

92

osakkaat. A ja B olivat asuneet vanhempiensa kanssa vuodesta 1968 asuinhuoneistossa, jon-

ka hallintaan oikeuttavat osakkeet heidän isänsä oli omistanut. Isän kuoleman jälkeen A ja B

olivat asuneet mainitussa huoneistossa yhdessä äitinsä kanssa, A vuoteen 1989 ja B vuoteen

1990. A ja B olivat suorittaneet 7.6.1990 osittaisen perinnönjaon siten, että molemmat olivat

saaneet puolet mainitun huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. - KHO katsoi, että

sekä A että B olivat saaneet hakemuksessa mainitut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat

osakkeet omistukseensa 9.11.1974 kuolleen isänsä jälkeen perintönä ja että he olivat käyttä-

neet huoneistoa omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovu-

tusta omana asuntonaan. Näin ollen, jos A ja B luovuttivat mainitut osakkeet, osakkeiden

luovutuksesta saatava voitto oli oman vakituisen asunnon luovutuksena heidän verovapaata

tuloaan. Verovuosi_1991 Verovuosi_1992 Ennakkotieto.241

Perinnönjakoa voidaankin käyttää verosuunnittelussa hyväksi siten, että jaossa ohjataan

vakituinen asunto sellaiselle perilliselle, jonka verotuksessa voidaan soveltaa oman asun-

non luovutusvoiton verovapaussäännöstä.

Esimerkki 10: Perinnönjaon vaikutus oman asunnon luovutusvoittoverotukseen

Palataan esimerkin 8 tilanteeseen, jossa lapset A ja B myivät äidiltä perimänsä asunnon en-

nen perinnönjaon suorittamista. Kuolinpesän myydessä asunnon, ei A:n asumisaikaa asun-

nossa ennen äidin kuolemaa otettu huomioon ja A maksoi omasta puolikkaastaan luovutus-

voittoveroa 3000 euroa. B oli asunut asunnossa kaksi vuotta äidin kuoleman jälkeen, joten

hänen osuutensa luovutuksesta oli luovutusvoittoverosta vapaa. Koska verovapauden edelly-

tykset täyttyvät vain toisen kuolinpesän osakkaan kohdalla, olisi ennen asunnon myyntiä jär-

kevää suorittaa perinnönjako. Kun koko asunto ohjataan perinnönjaossa B:lle, on koko asun-

non luovutus luovutusvoittoverosta vapaa oman asunnon luovutus.

Jos perinnönjaon yhteydessä joku perillisistä lunastaa omaisuutta itselleen jäämistön ulko-

puolisin varoin, kysymys on tältä osin vastikkeellisesta saannosta. Siltä osin kuin asunnon

saanto on vastikkeellinen, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännös soveltuu vain,

241 Tapauksessa perinnönjako oli oman asunnon verovapaussäännöksen soveltamisen näkökulmasta tietyssä

mielessä tarpeeton. Jos kuolinpesä olisi myynyt asunnon ja kun pesässä oli vain kaksi perillisasemassa olevaa

osakasta, joista molemmat täyttivät verovapaussäännöksen edellytykset, voitto olisi ollut myös kuolinpesän

tulona verovapaa. Nykänen – Räbinä 2013, s. 525.

93

jos perillinen on asunut asunnossa vähintään kahden vuoden ajan perinnönjaon toimitta-

mispäivästä alkaen. Myös omistusaika ja hankintameno määräytyvät tältä osin perinnönja-

kosopimuksen laatimishetken ja maksetun vastikkeen perusteella.242 Ratkaisussa KHO

1990:536 leski peri ensin kuolleen puolisonsa keskinäisen omistusoikeustestamentin nojal-

la. Ensin kuolleen puolison oikeudenomistajina olleet lapset riitauttivat testamentin ja vaa-

tivat lakiosiansa maksettavaksi. Jaettavaksi omaisuudeksi vaadittiin kuolinpesän varalli-

suudesta valtaosan muodostanut omakotikiinteistö. Pesänjakaja toimitti pesänjaon niin, että

leski sai omakotikiinteistön sitä vastaan, että maksoi lapsille lakiosat rahassa. KHO katsoi,

että leski oli saanut omakotikiinteistön vastikkeellisesti siltä osin, kun hän oli maksanut

lakiosaperillisille lakiosat rahana pesän ulkopuolisilla varoilla ja muulta osin testamentin

perusteella vastikkeettomasti. Näin ollen lesken omistusoikeus kiinteistöön oli alkanut vas-

tikkeellisen saannon osalta lakiosasopimuksen allekirjoituspäivästä ja vastikkeettoman

saannon osalta ensin kuolleen puolison kuolinpäivästä. Vastikkeellisen saannon osalta les-

ken saama luovutusvoitto katsottiin veronalaiseksi tuloksi, jos hän myi kiinteistön ennen

kuin hän oli käyttänyt sitä vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan laki-

osasopimuksen allekirjoittamispäivämäärästä lukien.

Lähtökohtana perinnönjaossa on, että jäämistöön kuuluva omaisuus jaetaan perillisten kes-

ken PK 23:8:ssa ilmenevän tasajaon periaatteen mukaisesti. Kunkin perillisen tulee saada

suhteellista perintöosaansa vastaava jako-osuus jäämistöstä. Näin kaikkien perillisten kat-

sotaan saaneen jako-osuuteensa sisältyneen omaisuuden perintönä. Saantoperusteen mää-

räytymisen näkökulmasta merkitystä ei ole sillä, että jokin omaisuusesine annetaan jaossa

kokonaisuudessaan yhdelle perillisistä, kunhan toiset perilliset saavan tasajaon periaatetta

noudattaen muuta omaisuuta arvomääräisesti perintöosaansa vastaavan määrän. Jos perin-

nönjaossa kuitenkin poiketaan olennaisesti tasajaon periaatteesta jonkun perillisen hyväksi,

voidaan luopumisen katsoa sisältävän lahjan muilta perillisiltä sille perilliselle, joka sai

omaisuutta yli perintöosansa arvomäärän243. Perinnönjakoon voi näin ollen sisältyä lahjoi-

tus perilliseltä toiselle. Jos katsotaan, että jako sisältää myös lahjan, muodostuu omaisuu-

den saaneen perillisen hankintameno kahdesta saannosta: perinnöstä ja lahjasta. Vastaavas-

242 Nykänen – Räbinä 2013, s. 527. 243 Poikkeuksen PK 23:8:n tasajaon periaatteesta muodostaa PK 25 luvussa säädetty tilanpidonjatkajan oikeus

sisällyttää jako-osaansa jäämistöön kuuluva maatila tai sen osa. Koska menettely perustuu lakiin, on selvää,

että tämä poikkeama tasajaon periaatteesta ei pidä sisällään lahjaveronalaisia saantoja. Nykänen – Räbinä

2013, s. 179.

94

ti myös omistusaika lasketaan osittain vainajan kuolinhetkestä ja osittain lahjan saamisen

ajankohdasta eli perinnönjaon toimittamisesta.244 Lahjaverotus ei kuitenkaan tule kysee-

seen, jos poikkeamiselle esitetään erityinen, esimerkiksi varojen arvostamiseen liittyvä syy.

Jos voidaan osoittaa, että hinnoittelupoikkeamille ei ole jaosta johtuvia tai muita perustel-

tuja syitä, on lahjaverotuksen toimittaminen mahdollista. Täysin perinnönjaosta erillisinä

luovutustoimina voidaan pitää perinnönjakoon sisällytettyjä selvästi ali- tai ylihintaisia

luovutuksia.245

244 Räbinä 2001, s. 380-381 ja 385; Nykänen – Räbinä 2013, s. 178-180. 245 Puronen 1990, s. 514 ja 519.

95

5 LOPUKSI

5.1 Yhteenveto vastikkeettomien saantojen luovutusvoittoverotuksen pääperiaatteista

Pro gradu -tutkielman tarkoituksena oli lainopin keinoin voimassa olevia säädöksiä tulkit-

semalla ja systematisoimalla selvittää miten luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä verote-

taan heidän saamastaan luovutusvoitosta ajantasaisen lainsäädännön perusteella heidän

luovuttaessaan edelleen vastikkeetta saamaansa omaisuutta. Luovutusvoittojen verotukses-

ta säädetään tuloverolain 45 – 50 §:ssä. Lähtökohtaisesti kaikki omaisuuden luovutuksesta

saadut voitot ovat veronalaista pääomatuloa, mutta jotkut luovutusvoitot on säädetty vero-

vapaiksi laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä. Tällaisia luovutusvoittoja ovat mm.

oman asunnon luovutuksesta tai sukupolvenvaihdoksen yhteydessä saatu voitto. Luovutus-

voitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus

on tapahtunut.

Luovutusvoitosta on nimiperiaatteen mukaisesti verovelvollinen se, joka omisti luovutetun

hyödykkeen. Nimiperiaatteesta voidaan kuitenkin poiketa, jos verovelvollinen pystyy

osoittamaan, ettei nimikirjaus vastaa asianomaisten tarkoitusta. Kuolinpesässä omistus on

jakamatonta yhteisomistusta. Kuolinpesä on itsenäinen verovelvollinen ja sitä verotetaan

vainajan jäämistöön kuuluneen jakamatta olevan omaisuuden luovutuksesta saadusta voi-

tosta. Sen sijaan kuolinpesän osuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän osakkaan

tuloa. Vainajan ja lesken välillä toimitettavassa osituksessa lesken omaisuuden piiri täs-

mentyy ja avio-oikeuden konkreettinen toteuttaminen voi muuttaa omistussuhteita, millä

on vaikutusta myös verovelvollisuuteen. Perinnönjaolla toteutetaan kuolinpesän osakkai-

den oikeus jäämistöön ja puretaan kuolinpesän yhteishallintosuhde. Kun perinnönjako on

suoritettu, tulee perillisestä saamiensa omaisuusesineiden yksinomistaja ja osakasta verote-

taan kuolinpesästä saamansa omaisuuden luovutusvoitosta. Jos vainajan jälkeen jää vain

yksi osakas, ei kuolinpesää muodostu lainkaan. Tällöin jäämistövarallisuuden katsotaan

siirtyvän ainoalle perilliselle vainajan kuolinhetkellä ja perillinen on kuolinhetkestä alkaen

myös verovelvollinen mahdollisesta luovutusvoitosta.

96

Luovutusvoittojen verotuksessa lähtökohtana on todellisen nettovoiton verotus. Omaisuu-

den luovutuksesta saadun voiton määrä saadaan, kun luovutushinnasta vähennetään omai-

suuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen

yhteismäärä. Luovutushintana käytetään aina todellista luovutushintaa. Myös todellinen

hankintameno on aina ensisijainen lähtökohta luovutusvoiton laskennassa. Se koostuu

hyödykettä ostettaessa myyjälle maksetusta hinnasta sekä kaikista ostoon liittyneistä sivu-

kustannuksista. Mikäli todellisen hankintamenon määrittäminen etenkin pitkään omistetun

omaisuuden kohdalla on vaikeaa, voidaan hankintameno tällaisissa tilanteissa arvioida.

Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa hankintameno voidaan

myös vaihtoehtoisesti laskea vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama. Han-

kintameno-olettaman määrä on alle 10 vuotta omistetun omaisuuden kohdalla 20 prosenttia

ja yli 10 vuotta omistetun omaisuuden kohdalla 40 prosenttia luovutushinnasta. Hankinta-

meno-olettaman tarkoituksena on suojata verovelvollisia tilanteissa, joissa omaisuuden

hankintamenoa ei pystytä selvittämään tai todellisen hankintamenon määrää ei voida luo-

tettavasti arvioida. Hankintameno-olettama antaa myös verovelvolliselle osittaista turvaa

rahanarvon alenemisesta johtuvaa liikaverotusta vastaan.

Perintönä saadulle omaisuudelle hankintameno määritetään epäjatkuvuusperiaatteella.

Hankintamenoksi katsotaan perintöverotuksessa käytetty verotusarvo ja omaisuus katso-

taan saaduksi vainajan kuolinhetkellä. Omaisuudelle muodostuu näin ollen uusi, edellisen

omistajan hankintamenosta riippumaton hankintameno. Perintöverotusarvo rinnastetaan

todelliseen hankintamenoon, joten sen lisäksi voidaan luovutusvoiton määrää laskettaessa

vähentää voiton hankkimisesta johtuneet menot tai käyttää hankintameno-olettamaa. Myös

lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan yleensä epäjatkuvuusperiaatteen

mukaisesti lahjaverotuksessa käytetty lahjaverotusarvo ja lahjan saantoajankohtana pide-

tään sitä hetkeä, kun verovelvollinen on saanut lahjan haltuunsa. Jos kuitenkin lahjansaaja

luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, lasketaan

hankintameno lahjoittajan hankintamenosta sen määräisenä kuin se on ollut lahjoitushet-

kellä. Niin sanotulla yhden vuoden säännöllä pyritään ehkäisemään veron minimoimiseksi

tehtäviä luovutuksia. Lahjan saajan hankintameno määritetään siis yhden vuoden ajan jat-

kuvuusperiaatetta noudattaen. Jatkuvuusperiaate ei kuitenkaan lahjasaantojen osalta ulotu

omistusajan laskentaan, vaan lahjoittajan omistusaika lasketaan aina lahjoituksesta. Tästä

syystä lahjasaantoihin vuoden ajan sovellettavaa periaatetta kutsutaan osittaiseksi jatku-

97

vuusperiaatteeksi. Ositussaannoissa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta niin omistusajan kuin

hankintamenonkin määräytymisessä. Näin ollen sekä omistusaika että hankintameno laske-

taan ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Hankintameno siirtyy osituksessa sellaisena,

kuin se oli omaisuuden luovuttaneen puolison verotuksessa ositushetkellä. Sekä aviopuoli-

soiden peräkkäisten kuolintapausten että sisäkkäisten kuolinpesien tilanteessa ensin kuol-

leen henkilön kuolinpesän varat arvostetaan uudelleen myöhemmin kuolleen henkilön jäl-

keisessä perintöverotuksessa. Tällaisissa tapauksissa hankintameno lasketaan puolesta

määrästään ensin kuolleen henkilön jälkeen tehdyn arvostamisratkaisun perusteella ja puo-

lesta määrästään myöhemmin kuolleen henkilön jälkeen tehdyn arvostamisratkaisun perus-

teella.

Todellista hankintamenoa käytettäessä luovutuksesta voi syntyä luovutustappio, jos luovu-

tetun omaisuuden hankintameno ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä

ylittää luovutushinnan. Hankintameno-olettamaa käytettäessä ei luovutustappiota voi muo-

dostua. Luovutustappio voi muodostua silloin, kun saanto on ollut vastikkeeton, jos perin-

tö- ja lahjaverotuksessa omaisuudelle vahvistettu arvo on korkeampi kuin luovutushinta.

Luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja

viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy. Luovutusvoitosta vähentä-

mättä jäävä tappio vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatulosta tehtä-

viä vähennyksiä. Luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos vastaavasta luovutuksesta

saatu voitto on säädetty verovapaaksi.

Koska hankintameno määräytyy eri tavalla kunkin vastikkeettoman saannon kohdalla, on

luovutusvoittoverotuksessa tärkeätä määrittää mistä saannosta kulloinkin on kysymys. Ta-

sinkovelvoite ja ositus vaikuttavat saantoperusteen määräytymiseen. Jos leski luovuttaa

tasinkoa kuolleen puolison perillisille, pidetään perillisten saantoa perintönä ja hankinta-

meno lasketaan epäjatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Sen sijaan lesken luovuttama surro-

gaattiomaisuus katsotaan kuolinpesän ja perillisten verotuksessa ositussaannolla saaduksi.

Perillisten luovuttaessa tasinkoa leskelle pidetään saantoa ositussaantona, mikäli ositus on

toimitettu. Jos kuolinpesä myy omaisuuden ennen kuin ositus on toimitettu, pidetään saan-

toa perintösaantona. Jos leski perii ensin kuolleen puolison ja hänen omaisuuteensa on pie-

nempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus, katsotaan lesken saaneen osan omaisuudesta

98

avio-oikeuden nojalla ja osan perintönä, vaikka yksityisoikeudellisessa oikeuskäytännössä

on katsottu, ettei lesken ja toissijaisten perillisten välillä voida toimittaa ositusta lesken

eläessä. Avio-oikeuden nojalla saatu omaisuus katsotaan saaduksi ositussaannolla ja perin-

tönä saatu omaisuus perintösaannolla. Jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omai-

suuteen tai jos lesken omaisuus on suurempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus, katso-

taan lesken saaneen koko omaisuuden perintösaannolla. Mikäli omaisuutta vaihdetaan osi-

tuksessa ilman tasinkovelvoitetta, on saanto kuolinpesän näkökulmasta perintösaanto ja

lesken näkökulmasta ositussaanto. Jos jompikumpi osituksen osapuolista luovuttaa osituk-

sessa omaisuutta toiselle osapuolelle enemmän, kuin mitä avioliittolaki edellyttäisi, voi-

daan osituksen katsoa sisältävän lahjan. Tällöin avioliittolain mukainen tasingon määrä

katsotaan joko perintösaannoksi tai ositussaannoksi riippuen siitä, onko saajana kuolinpesä

vai leski. Avioliittolain mukaisen tasingon ylittävä määrä katsotaan saaduksi lahjasaannol-

la.

Jos joku osituksen tai perinnönjaon osapuolista käyttää ositettavan tai perinnönjaon koh-

teena olevan omaisuusmassan ulkopuolisia varoja saadakseen itselleen osituksen tai perin-

nönjaon piirissa olevaa omaisuutta, on kysymys vastikkeellisesta luovutuksesta. Jos osituk-

sen tai perinnönjaon osapuoli käyttää ulkopuolisia varoja pysyttääkseen itsellään oman

omaisuutensa, ei suoritusta kuitenkaan pidetä vastikkeellisena, koska omistusoikeuden

siirtoa ei tapahdu. Rajanvetotilanteisiin vastikkeellisen ja vastikkeettoman luovutuksen

välillä joudutaan myös tilanteissa, joissa omaisuutta siirretään osapuolten välillä niin sano-

tulla lahjanluonteisella luovutuksella. Jos kaupassa sovittu vastike on suurempi kuin ¾

luovutetun omaisuuden kaupantekohetken mukaan määräytyvästä arvosta, luovutusta pide-

tään kokonaisuudessaan vastikkeellisena ja luovutusvoiton määrä lasketaan normaalien

vastikkeellista luovutusta koskevien laskentasääntöjen mukaan. Jos vastike sen sijaan on

enintään ¾ luovutetun omaisuuden arvosta, katsotaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen

erotus lahjaksi. Luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenona vähennetään tällöin vain

vastikkeellisesti luovutettua osaa vastaava osa hankintamenosta. Lahjanluonteisen kaupan

yhteydessä syntynyt luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos se johtuu luovutuksen

alihintaisuudesta ja on näin ollen keinotekoinen.

99

Oman asunnon luovutuksesta saatu voitto on säädetty tuloverolain 48.1 §:ssä verovapaaksi,

jos verovelvollinen on omistusaikanansa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan käyttänyt

asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona. Verovelvollisen perheeseen kuuluvaksi

katsotaan puoliso ja alaikäset lapset. Vakituisella asunnolla taas tarkoitetaan asuntoa, jota

käytetään verovelvollisen tai hänen perheensä pääasiallisena asuntona eli kotina. Omistus-

aikanansa asunut -periaatteen mukaisesti verovelvollisen omistamisen ja asumisen tulee

olla samanaikaista ja samanaikaisuuden tulee kestää yhtäjaksoisesti vähintään kaksi vuotta.

Verovapaasti voidaan luovuttaa ainoastaan asunnon omistusoikeus. Asunnon hallintaoi-

keuden luovutus ei ole verovapaa, vaikka kaikki verovapauden edellytykset täyttyisivät.

Osituksessa siirtyneen oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytysten määräy-

tymistä sääntelee TVL 48.3 §:n erityissäännös. Säännöksen mukaan luovutettaessa osituk-

sessa saatua omaisuutta oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämä omistus-

aika lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun verovelvollinen

itse on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana vakituisena asuntonaan. Asumisajan

alku venytetään näin ollen taaksepäin asumista edeltäneeseen aikaan. Myytäessä asunto

osituksen toimittamisen jälkeen, ei puolison tai perheen asumisaikaa lueta verovelvollisen

hyväksi.

Kuolinpesä ei voi myydä vainajan omana asuntonaan käyttämää asuntoa verovapaasti,

vaikka vainajalla olisi siihen elinaikanaan ollut oikeus. Jos perillisasemassa oleva henkilö

asuu asunnossa yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan vainajan kuoleman jälkeen, voi hän

luovuttaa oman osuutensa asunnosta verovapaasti. Ennen kuolemaa tapahtuneella asumi-

sella ei ole merkitystä, koska asunto siirtyy perillisten omistukseen vasta vainajan kuolin-

hetkellä. Vain perillisasemassa henkilö voi hyödyntää oman asunnon verovapaussäännöstä.

Jos vainaja on omistanut asunnon yksin, ei leski voi ennen osituksen toimittamista myydä

asuntoa verovapaasti, vaikka olisi käyttänyt sitä omana vakituisena asuntonaan ja hänellä

olisi avio-oikeus vainajan omaisuuteen, jos hän ei ole perillisasemassa. Asunnon omistus-

oikeus voi siirtyä leskelle vasta osituksessa. Osituksessa asunto voidaan siirtää kokonaan

lesken omistukseen, jos oman asunnon verovapauden edellytykset lesken kohdalla täytty-

vät. Jos joku perillisistä on asunut asunnossa yhtäjaksoisesti yli kaksi vuotta vainajan kuo-

leman jälkeen, on asunto järkevää ohjata perinnönjaossa kyseisen perillisen omistukseen,

100

jolloin oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä voidaan soveltaa hänen vero-

tuksessaan.

5.2 Tutkielmassa esiin tulleet verosuunnittelumahdollisuudet

Tutkielman tarkoituksena oli lisäksi tuoda esiin, mitä verosuunnittelumahdollisuuksia ajan-

tasainen lainsäädäntö mahdollistaa vastikkeetta saatua omaisuutta edelleen luovutettaessa.

Ensimmäinen verosuunnittelumahdollisuus esiintyy jo perunkirjan laatimisen yhteydessä,

kun omaisuutta arvostetaan perintöverotusta silmällä pitäen. Usein verovelvollisten kes-

kuudessa vallitsee käsitys, että omaisuus tulisi perintöverotuksessa arvostaa mahdollisim-

man edulliseksi, jotta perintöveron maksamiselta vältyttäisiin. Jos tiedossa kuitenkin on,

että omaisuus aiotaan myydä, on etenkin perintöverotuksen I veroluokkaan kuuluvan peril-

lisen edullisempaa keskittyä välttämään luovutusvoiton verotusta, joka on perintöverotusta

ankarampaa. Mitä lähemmäs todellista markkinahintaa omaisuus arvostetaan, sitä pienem-

mäksi luovutusvoittoveron ja perintöveron yhteenlaskettu kokonaisverorasitus verovelvol-

lisen osalta muodostuu. On kuitenkin muistettava, että verotusmenettelylain 28 § voi tulla

sovellettavaksi, jos omaisuutta yritetään perintöverotuksessa arvostaa liian korkealle pel-

kästään veronvälttämistarkoituksessa.

Verovelvollisen on syytä tiedostaa lahjasaantojen yhteydessä sovellettavan yhden vuoden

säännön vaikutus luovutusvoittoveron määrään tilanteissa, joissa omaisuuden arvo on

noussut merkittävästi ennen lahjoitusta. Mikäli lahjaksi saadun omaisuuden arvo on nous-

sut huomattavasti ennen lahjoitusta, kannattaa verovelvollisen odottaa vuosi lahjoituksesta

ennen omaisuuden luovuttamista edelleen. Tällöin hankintamenona käytetään lahjoitushet-

ken käypää arvoa ja verovelvollinen voi säästää jopa useita tuhansia euroja luovutusvoitto-

veron määrässä. Yhden vuoden sääntö tarjoaa verosuunnittelumahdollisuuden myös tilan-

teessa, jossa lapselle on syntynyt luovutustappio, mutta hänellä ei ole luovutusvoittoa tai

muita pääomatuloja, josta tappion voisi vähentää. Tällöin yhden vuoden sääntö tarjoaa

mahdollisuuden siirtää luovutusvoitto ja -tappio samalle verovelvolliselle niin, että tappion

vähentäminen tulee mahdolliseksi. Kun lapsi myy vanhemmalta lahjaksi saamansa omai-

suuden heti lahjoituksen jälkeen, käytetään hankintamenona jatkuvuusperiaatteen mukai-

101

sesti vanhemman alkuperäistä hankintamenoa, minkä seurauksena lapselle syntyy luovu-

tusvoitto, josta hän voi vähentää aiemmin syntyneen luovutustappion. Verotusmenettely-

lain 28 §:ää ei lähtökohtaisesti tulisi soveltaa edellä mainitun kaltaisiin tilanteisiin, jos siir-

retty voitto ja vähennetty tappio ovat todellisia. Jos omaisuuden edelleen myynnille ei ole

osoitettavissa verotuksesta riippumattomia perusteita tai jos omaisuutta lahjoitetaan lapsel-

ta vanhemmalle tappion siirtämiseksi samalle verovelvolliselle, voi verotusmenettelylain

28 § tulla sovellettavaksi.

Puolisoiden peräkkäisten kuolintapausten tilanteissa omaisuus arvostetaan kahdessa perin-

töverotuksessa, sillä avio-oikeuden takia puolet omaisuudesta siirtyy ensin kuolleen puoli-

son jälkeen fiktiivisessä osituksessa toiselle puolisolle. Kun toinenkin puolisoista kuolee ja

perilliset myyvät omaisuutta ilman, että kuolinpesien välillä on toimitettu ositusta, laske-

taan omaisuuden hankintameno puolesta määrästään ensin kuolleen puolison jälkeisessä

perintöverotuksessa vahvistetusta arvosta ja puolesta määrästään myöhemmin kuolleen

puolison jälkeen perintöverotuksessa vahvistetusta arvosta. Lopullinen hankintameno

muodostuu näiden puolikkaiden yhteenlasketusta summasta. Osituksen toimittaminen kuo-

linpesien välillä katkaisee kahden vaiheen arvostamisen. Osituksen jälkeen omaisuutta

myytäessä hankintamenona käytetään sen puolison jälkeistä perintöverotusarvoa, kumman

kuolinpesässä omaisuus on. Näin ollen hankintamenon määrään ja sitä kautta luovutusvoit-

toveron määrään voidaan vaikuttaa siirtämällä omaisuus osituksessa sille kuolinpesälle,

kumman jälkeisessä perintöverotuksessa omaisuudelle on vahvistettu korkeampi perintöve-

rotusarvo. Näissä tapauksissa ositusta ei kuitenkaan voida aina pitää verosuunnittelun kan-

nalta parhaana vaihtoehtona. Joskus omaisille on kannattavampaa myydä omaisuus ennen

osituksen tekemistä kahdessa eri perintöverotuksessa arvostettuna.

Ositus ei aina ole verosuunnittelun kannalta kannattava ratkaisu. Jos kuolleen puolison

avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvo on suurempi kuin lesken, ovat perilliset velvollisia

maksamaan leskelle tasinkoa. Jos ositus on toimitettu ennen kuin puoliso myy omaisuutta,

pidetään saantoa ositussaantona ja hankintameno sekä omistusaika lasketaan vainajan al-

kuperäisen saannon perusteella. Mikäli ositusta ei ole toimitettu ja omaisuus realisoidaan

kuolinpesän toimesta, pidetään saantoa perintösaantona. Hankintamenona pidetään tuolloin

perintöverotuksessa vahvistettua arvoa, joka yleensä on alkuperäistä hankintamenoa suu-

102

rempi. Säästö maksettavan veron määrässä voi olla huomattava riippuen siitä, pidetäänkö

saantoa ositussaantona vai perintösaantona. Ositus kannattaakin tällaisissa tilanteissa tehdä

vain silloin, jos jatkuvuusperiaatteen mukaisesti vainajan alkuperäisestä saannosta lasket-

tava hankintameno-olettama muodostuisi perintöverotusarvoa suuremmaksi tai jos lesken

verotuksessa olisi mahdollista hyödyntää oman asunnon luovutusvoiton verovapaussään-

nöksiä siirtämällä asunto osituksessa lesken omistukseen.

Osituksessa voidaan myös vaihtaa omaisuutta osapuolelta toiselle. Tällöin kyseessä on

kuolinpesän kannalta perintösaanto ja lesken kannalta ositussaanto ensin kuolleelta puoli-

solta. Ositussaannon yhteydessä on tilanteesta riippuen mahdollista hyödyntää jatkuvuus-

periaatteen mukaisesti laskettava 40 prosentin hankintameno-olettama. Joskus myös perin-

töverotusarvoa voidaan hyödyntää niin, että maksettavan luovutusvoittoveron määrä muo-

dostuu mahdollisimman pieneksi.

Lähisukulaisten välillä tapahtuvissa alihintaisissa luovutuksissa maksettavaksi tulevan ve-

ron määrään voidaan merkittävästikin vaikuttaa sillä, että luovutushinta pidetään suurem-

pana kuin ¾ eli 75 prosenttia luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta. Jos luovutushin-

ta on vähemmän kuin 75 prosenttia, pidetään luovutusta lahjanluonteisena kauppana, jol-

loin osaa luovutuksesta pidetään vastikkeellisena kauppana ja osaa lahjana. Tällöin luovu-

tusvoittoveron lisäksi maksettavaksi tulee myös lahjaosuuteen kohdistuva lahjavero. Täl-

löin verorasitus voi muodostua yhteensä tuhansien eurojen suuruiseksi. Vaikka verovelvol-

linen ei pysty hyödyntämään luovutustappiota, joka mahdollisesti syntyy kauppahinnan

ollessa juuri enemmän kuin 75 prosenttia käyvästä arvosta, on hänelle kuitenkin edulli-

sempaa, kun luovutusvoittoveroa ei tule maksettavaksi lainkaan ja omaisuuden ostaja vält-

tyy lahjaverolta. Näin muutamaan tuhatta euroa korkeammalla myyntihinnalla voidaan

säästää useita tuhansia euroja verotuksessa.

Oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöksiä pyritään hyödyntämään myös vas-

tikkeetta saatua asuntoa myytäessä. Kuolinpesän myydessä asuntoa katsotaan verovapau-

den edellytysten täyttymistä jokaisen osakkaan kohdalla erikseen. Kuolinpesän katsotaan

saaneen asunnon omistukseensa vainajan kuolinhetkellä. Näin ollen asumisajaksi ei katsota

103

aikaa, jonka kuolinpesän osakas on asunut asunnossa vainajan vielä eläessä. Pystyäkseen

myymään asunnon verovapaasti, on kuolinpesän osakkaan asuttava asunnossa yhtäjaksoi-

sesti kahden vuoden ajan vainajan kuoleman jälkeen. Tällöinkin myynti on verovapaa vain

kyseisen osakkaan osuuden kohdalla. Jokaisen kuolinpesän osakkaan olisi siis asuttava

asunnossa kuoleman jälkeen yhtäjaksoisesti kahden vuoden ajan, että koko asunto pysyt-

täisiin myymään verovapaasti.

Osituksessa omaisuutta pyritään siirtämään sellaiselle henkilölle, joka pystyy hyödyntä-

mään oman asunnon luovutusvoiton verovapauden. Erityisesti tilanne voi tulla esiin, jos

kuollut puoliso on yksin omistanut asunnon. Mikäli asunto myydään ennen osituksen te-

kemistä, ei lesken asumista asunnossa oteta lukuun, sillä leski ei omista asuntoa, vaikka

hänellä on avio-oikeus puolisonsa omaisuuteen. Osituksessa asunto voidaan siirtää koko-

naan leskelle, jolloin lesken katsotaan omistaneen asunnon kuolleen puolison saannosta

lähtien ja lesken asumisajan katsotaan alkavan siitä, kun hän itse on alkanut käyttää asun-

toa vakituisena asuntonaan. Näin siirtämällä asunto osituksessa leskelle voidaan välttyä

luovutusvoittoverotukselta, mikäli leski täyttää oman asunnon verovapauden kriteerit.

Perinnönjaossa omaisuutta voidaan ohjata sellaiselle perilliselle, jonka kohdalla oman

asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos joku kuolinpesän osak-

kaista on asunut asunnossa yhtäjaksoisesti yli kaksi vuotta vainajan kuoleman jälkeen, on

asunto järkevää siirtää ennen myyntiä perinnönjaossa tälle perilliselle. Näin ollen oman

asunnon luovutusvoiton verovapaus kohdistuu koko asunnon myyntihintaan. Jos asunto

myytäisiin ennen perinnönjakoa, maksaisivat kaikki muut kuolinpesän osakkaat luovutus-

voittoveron omasta osuudestaan asuntoon.

5.3 Kiristyykö luovutusvoittoverotus tulevaisuudessa?

Aika ajoin on käyty keskustelua siitä, pitäisikö Suomen seurata Ruotsin esimerkkiä ja luo-

pua perintö- ja lahjaverosta. Ruotsi päätti poistaa perintö- ja lahjaveron vuoden 2004 lo-

pussa. Perusteluina veron poistamiselle käytiin keskustelua perheyritysten sukupolven-

104

vaihdoksista, asuntojen korkeasta verotusarvosta sekä verosuunnittelun mahdollisuudesta,

kun eri varallisuuden arvostuskäytännöissä oli eroja. Norja luopui perintö- ja lahjaverosta

vuoden 2014 alusta alkaen. Myös Norjassa päätöstä perusteltiin yritysten sukupolvenvaih-

dosten helpottamisella, perintöverojen arvostuskäytäntöjen yksinkertaistamisella sekä hal-

linnon kulujen pienentämisellä. Molemmissa maissa perintö- ja lahjaveron jättämää aukkoa

valtionverotuksessa paikataan luovutusvoittoverolla. Peritystä omaisuudesta syntyy vero-

seuraamuksia vasta siinä vaiheessa, kun omaisuutta myydään. Ruotsissa omaisuuden luo-

vutushinnasta voidaan vähentää hankintameno. Hankintameno tai hankintameno-olettama

perustuu omaisuuserän hankinta-aikaiseen arvoon riippumatta siitä, onko omaisuuserä luo-

vutettu välillä perintönä. Norjassa yhtenä keskeisenä verotusta yksinkertaistavana tekijänä

reformissa on pidetty sen tuomaa jatkuvuusperiaatetta. Lahjat ja perinnöt pysyvät samassa

verotusasemassa, kuin ne olivat lahjan- tai perinnönantajalla. Ruotsissa yleinen luovutus-

voittovero on 30 prosenttia. Oman asunnon myyminen ja perinnöksi jättäminen ovat eri-

tyiskohtelun piirissä myös Ruotsissa. Asuntojen luovutusvoittovero on 22 prosenttia. Li-

säksi oman asunnon myynnistä saadusta luovutusvoittoverosta voidaan tehdä vähennys,

mikäli myyntituotot käytetään uuden asunnon hankintaan. Norjassa oman asunnon myynti-

voiton kohtelua tiukennettiin perintöveron poiston yhteydessä. Muuten huomioitu jatku-

vuusperiaate katkeaa, jos perinnönjättäjä ei ole esimerkiksi asunut asunnossa riittävän kau-

an. Tällöin hankintahinta ei ole hankintameno-olettama vaan todellinen hankintahinta os-

tohetkellä.246

Jos perintö- ja lahjavero poistettaisiin, olisi luovutusvoittoveron tuoton kasvu riippuvainen

siitä, kuinka paljon perittyä omaisuutta myydään. Perintö- ja lahjaveron poisto edellyttäisi

muutoksia ainakin oman asunnon verovapauden aikarajoihin luovutusvoittoverotuksessa.

Muutoin syntyisi mahdollisesti kannustin myydä oma yli kaksi vuotta omistuksessa ollut

asunto ja muuttaa perinnöksi saatuun edellisen sukupolven asuntoon. Jos omistusasunnon

verovapaussäännöksiin ei tehtäisi muutoksia, saisi verovelvollinen myydä perinnöksi saa-

mansa asunnon ilman luovutusvoittoveroa asuttuaan asunnossa kaksi vuotta. Omistusasun-

non luovutusvoittoverovelvollisuus varmistaisi pitkälti sen, että joko perittävä asunto tai

oma asunto tulisi luovutusvoittoverotuksen piiriin. Perittävän asunnon ja oman asunnon

jääminen luovutusvoittoverotuksen ulkopuolelle olisi kuitenkin mahdollista, jos perijä ei

246 Holm – Kerkelä 2014, s. 35-37.

105

ota perintöä vastaan vaan siirtää sen omalle lapselleen, jolla ei vielä ole omaa asuntoa, joka

pitäisi myydä.247 Oman asunnon luovutusvoiton verovapaus on tärkeä veroetu, jonka avulla

helpotetaan siirtymistä seuraavaan asuntoon. Vaarana onkin, että veroedun poistaminen

voisi haitata asuntomarkkinoita ja jäykistää omaisuuden liikkumista. Luovutusvoittovero

on lisäksi usein verovelvolliselle perintöveroa ankarampi. Näin on esim. silloin, jos perin-

töasunnon arvo on noussut ennen myyntiä.248 Oman asunnon luovutusvoiton saattaminen

osittainkin veronalaiseksi saattaisi nykyisessä taloudellisessa tilanteessa aiheuttaa vakavan

häiriön velkarahoitetuilla asuntomarkkinoilla ja estää tarpeellisenkin asunnonvaihdon per-

heen koon kasvaessa tai vaihdettaessa työpaikkaa. Jos oman asunnon luovutusvoitto sääde-

tään joltain osin veronalaiseksi, tulisi kansalaisten ostovoiman turvaamiseksi asuntoa vaih-

dettaessa ottaa huomioon myydyn asunnon luovutusvoittoa laskettaessa inflaation aiheut-

tama hintatason muutos tai sallia luovutusvoiton lykkääminen määräajaksi ja kuittaaminen

uuden asunnon hankintahinnasta tehtävällä jälleenhankintavarauksella kuten Ruotsissa.

Tällainen jälleenhankintavaraus ei kuitenkaan poista sitä ongelmaa, joka syntyy verovel-

vollisen siirtyessä asumaan vuokralle elämäntilanteen muutoksesta johtuen.249 Se ainakin

on varmaa, että mikäli luovutusvoittoverotus kiristyy, korostuu verosuunnittelun merkitys

jatkossa entisestään varsinkin suuria omaisuuseriä luovutettaessa.

247 Holm – Kerkelä 2014, s. 41-42. 248 Kauppalehti 2014, Perintövero pois? Asunnon myyntivoitto verolle, Perintöverosta luovuttaessa oman

asunnon myyntiä pitäisi todennäköisesti alkaa verottaa. 249 Keinonen Verotus 2012, s. 187.

vastikkeetta saadun omaisuuden luovutusvoittoverotus ja … · 2017-02-22 · vastikkeetta saadun...

Documents