45

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

Jonas Mackevièius

Vilniaus universitetasSaulëtekio al. 9LT-10222 VilniusEl. p. jonas.mackevicius@ef.vu.lt

Laura Pranckevièiûtë

Lietuvos Respublikos valstybës kontrolëPamënkalnio g. 27LT-01113 VilniusEl. p. laura.pranckeviciute@vkontrole.lt

Straipsnyje nagrinëjama valstybinio audito reikðmë skatinant valstybinio sektoriaus atskaitingumà, finansø

valdymo ir kontrolës sistemø paþangà. Svarstoma valstybinio audito reglamentavimo problema, glaustai

aptariami finansinio ir veiklos audito proceso klausimai. Nagrinëjamas valstybinio audito atlikëjø –

Lietuvos Respublikos valstybës kontrolës, savivaldybiø kontrolieriø ir nepriklausomø audito ámoniø –

atliekamas auditas. Siûloma valstybinio audito sistemos tobulinimo schema.

Pagrindiniai þodþiai: valstybës biudþeto lëðos; valstybinis (finansinis, veiklos) auditas; valstybës kontrolë.

Ávadas

Valstybinis auditas turi ypaè didelæ reikðmæ kiekvienos valstybës raidai, jis pagerina valstybës

biudþeto sudarymà ir vykdymà bei viso valstybinio sektoriaus valdymo procesus. Jo pa-

grindinis tikslas – padëti valstybei iðmintingai valdyti ir naudoti turtà, skatinti valstybës

finansø valdymo ir kontrolës sistemø paþangà. Valstybinis auditas leidþia valstybës insti-

tucijoms, ástaigoms ir ámonëms geriau panaudoti savo galimybes, sëkmingai vykdyti ásipa-

reigojimus, laikytis finansinës drausmës, tobulinti valdymo sistemà, stiprinti vidaus kontrolæ,

gerinti buhalterinæ apskaità ir kt.

Valstybinio audito teorija maþai nagrinëta. Lietuvoje valstybinio audito organizavimo,

planavimo, atlikimo metodikos ir kitais klausimais neatlikta jokiø tyrimø, nors praktinë

patirtis nemaþa. Po nepriklausomybës atkûrimo Lietuvos Respublikos valstybës kontrolë

(toliau – Valstybës kontrolë) perëmë paþangius buvusios tarybinës kontrolës metodus,

juos tikslino, tobulino, kûrë naujus. Lietuvai rengiantis tapti Europos Sàjungos (ES) nare ir

ja tapus, valstybinio audito metodika ir patirtimi imta dalytis su kitø ðaliø aukðèiausiomis

audito institucijomis. Taèiau ði praktinë patirtis nëra apibendrinta.

Kai kurie valstybinio audito teorijos aspektai iðnagrinëti Jono Mackevièiaus (2001) ir

Anzelmo Katkaus (1997, 2004) parengtose knygose, o praktiniai klausimai – Valstybës

kontrolës leidþiamuose biuleteniuose „Valstybinis auditas“, Finansiniame audito vadove

(LRVK 2005c) ir Veiklos audito vadove (LRVK 2006c). Valstybinio audito problemos beveik

nenagrinëjamos universitetuose ir aukðtesniosiose mokyklose. Daugiausia valstybinio au-

dito klausimai paliesti Lietuvos Respublikos valstybës kontrolës ástatymo pakeitimo ástatyme

(toliau – Valstybës kontrolës ástatymas; þr. LRS 2001b) ir Lietuvos Respublikos valstybës

kontrolieriaus ásakyme dël valstybinio audito reikalavimø (toliau – Valstybinio audito

reikalavimai; þr. LRVK 2006b). Taèiau jie rodo, kad pateikiant valstybinio audito sampratà,

apibûdinant jo tikslus, rûðis, subjektus, atlikëjus ir atlikimo metodikà pasitaiko daug ne-

aiðkumø.

VALSTYBINIO AUDITO SISTEMA IR JOS TOBULINIMAS

� Jonas Mackevièius – profesorius, socialiniø mokslø habilituotas daktaras, Vilniaus universiteto Apskaitosir audito katedra.Veiklos sritys: auditas, finansinë analizë, tarptautinë lyginamoji apskaita.

� Laura Pranckevièiûtë – Lietuvos Respublikos valstybës kontrolës 7-ojo audito departamento vyresniojivalstybinë auditorë.Veiklos sritys: valstybinio audito teorija ir praktika, ES finansinës paramos auditai, finansinë analizë.

46

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

Ðiame straipsnyje nagrinëjama Lietuvos valstybinio audito sistema ir jos elementai.Straipsnio tikslas – ávertinti ðià sistemà ir parengti jos tobulinimo schemà. Veiksmingavalstybinio audito sistema skatintø valstybinio sektoriaus paþangà ir atskaitingumà. Tokiossistemos sukûrimas yra ypaè svarbus kiekvienos ðalies ekonomikos ir visuomenës gerovëskëlimo veiksnys.

Siekiant uþsibrëþto tikslo, atliekama loginë Lietuvos ir uþsienio ðaliø autoriø publikuotødarbø bei teisës aktø analizë, taikomi informacijos lyginimo, grupavimo, detalizavimo irapibendrinimo bûdai. Pirmoje straipsnio dalyje atskleidþiama valstybinio audito reikðmë,antroje – apþvelgiami valstybinio audito sistemà reglamentuojantys ðaliø teisës aktai irtarptautiniai dokumentai. Treèioje dalyje nagrinëjamos valstybinio audito rûðys ir jo taikymosritys, ketvirtoje – valstybiná audità atliekanèios institucijos. Penktoje dalyje pateikiamapavyzdinë valstybinio audito sistemos schema ir nurodomos galimos ðios sistemos tobu-linimo kryptys.

1. Valstybinio audito reikðmë ir nauda

Valstybinis auditas yra bûtinas valstybës finansø valdymo ir kontrolës sistemos ele-mentas. Tinkamai atliekamas valstybinis auditas atskleidþia nukrypimus nuo nustatytøstandartø ir teisës aktø, iðkelia aikðtën klaidas ir apgaules, padeda institucijø, ástaigø irámoniø vadovams priimti teisingus valdymo sprendimus, teikia naudà ir pagalbà LietuvosRespublikos Seimui (toliau – Seimas). Valstybinis auditas leidþia kuo anksèiau iðtaisytipadëtá, esant reikalui kaltus asmenis patraukti atsakomybën, atlyginti nuostolius arbaimtis priemoniø, kurios ateityje uþkirstø kelià paþeidimams arba bent jau sumaþintø jøgalimybæ (INTOSAI 1977: 1). Audito bûtinumà lemia tai, kad valstybës lëðø valdymasbûna patikimas tik tada, kai valstybinio audito atlikëjai gali pareikðti nepriklausomànuomonæ apie atskaitingumà (APB 2001: 3).

Valstybinis auditas skatina vyriausybës atsakomybæ visuomenei ir Seimui, LietuvosRespublikos atsakomybæ Europos Komisijai naudojant ið ES gaunamà finansinæ paramà.Visuomenë turi konstitucinæ teisæ gauti informacijà, o sprendimus priimantys valstybëstarnautojai turi pareigà þinoti, ar teisingai skaièiuojamos valstybës gaunamos pajamos,ar visi mokesèiø mokëtojai laiku vykdo savo pareigas valstybei, kaip panaudojami jøsumokëti mokesèiai, ar tiksliai ir be nukrypimø, laikantis galiojanèiø ástatymø, naudojamosnacionalinio biudþeto lëðos, ar tikslingai, taupiai ir efektyviai naudojamos valstybësbiudþeto lëðos, turtas ir kiti materialiniai iðtekliai, ar valstybës biudþeto asignavimai ir kitipiniginiai fondai naudojami, kad bûtø patenkinti þmoniø poreikiai, ar valdininkainesavavaliauja ir nepiktnaudþiauja jiems patikëtomis valstybës lëðomis, ar valstybëstarnautojai ir pareigûnai tinkamai atlieka jiems patikëtas funkcijas (Mackevièius 2001:590; Katkus 2004: 14; Budbergytë 2005: 8).

Valstybës biudþeto lëðomis iðlaikomø ástaigø veiklai vertinti turi bûti skiriama ypaèdaug dëmesio, nes biurokratinë sistema pati savaime neuþtikrina efektyvaus darboorganizavimo, ji yra linkusi nuolat plëstis, todël pradedamos dubliuoti funkcijos, kylarizika, kad kai kurios ið jø nebus atliktos. Vyriausybinëms organizacijoms auditoriø teikiamapatikima informacija reikalinga valdymo politikai formuoti, veiklai reguliuoti, tinkamaipaskirstyti iðteklius, nustatyti apmokestinimo politikà. Valstybinio audito duomenys pa-naudojami tobulinant valstybës biudþeto sudarymà, vykdymà ir atsiskaitymà uþ jo ávyk-dymà, taip pat tikslinant ávairiø ástatymø nuostatas. Taèiau svarbiausi valstybinio auditouþdaviniai yra priþiûrëti, ar teisëtai ir efektyviai valdomas ir naudojamas valstybës turtasir kaip vykdomas valstybës biudþetas, daryti teigiamà poveiká valstybës finansø valdymoir kontrolës sistemai bei á rezultatus ir visuomenës poreikius orientuotam vieðajam valdymui.

Seimo nariø 2004 m. liepos mën. apklausos duomenys parodë, kad ið jø daugiau nei 87procentai pasitiki valstybiniu auditu ir kad Valstybës kontrolës pateikiamos valstybinio auditoataskaitos jiems padeda atlikti darbà. Tiek pat apklaustøjø mano, kad Valstybës kontrolëgerokai prisideda uþtikrinant valstybinio sektoriaus atskaitingumà (LRVK 2005b: 4). Ið2005 m. valstybinio audito ataskaitose pateiktø rekomendacijø 93,2 procento buvo visiðkaiarba ið dalies ágyvendintos (LRVK 2006a: 8).

47

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

2005 m. sausio–vasario mën. apklausus valstybës institucijas, paaiðkëjo, kad 91procentas valstybiniø ástaigø vadovø, vyriausiøjø finansininkø ir vidaus auditoriø 2004 m.naudojosi Valstybës kontrolës ataskaitomis ir valstybinio audito atlikëjø pateikiamomisiðvadomis kaip informacijos ðaltiniu. Valstybiniø ástaigø vadovai, vyriausieji finansininkaiir vidaus auditoriai nurodë, kad valstybinis auditas 2004 m. labiausiai prisidëjo tobulinantvalstybiniø ástaigø vidaus kontrolæ ir vidaus audità (93 proc.), turto valdymà, naudojimàir disponavimà turtu (86 proc.), buhalterinës apskaitos ir finansinës atskaitomybëstobulinimà (85 proc.) (LRVK 2005b: 4).

2. Valstybinio audito reglamentavimas

Ávairiø ðaliø valstybinio audito sistemà reglamentuoja nacionaliniai teisës aktai irtarptautiniai dokumentai. Svarbiausi ið jø yra ðie trys:

1) Limos deklaracija dël audito principø gairiø (toliau – Limos deklaracija; þr. INTOSAI1977)*,

2) Tarptautinës aukðèiausiøjø audito institucijø organizacijos (International Organiza-

tion of Supreme Audit Institution – INTOSAI) audito standartai (þr. ASC 2001)**,3) Europos aukðèiausiøjø audito institucijø organizacijos (European Organisation of

Supreme Audit Institutions – EUROSAI) deklaracija dël aukðèiausiosios auditoinstitucijos nepriklausomumo (toliau – EUROSAI deklaracija; þr. EUROSAI 1999)***.

Limos deklaracijoje pateikiamos ne tik bendros nuostatos, kaip ðaliø aukðèiausiosiosaudito institucijos turëtø atlikti joms patikëtus uþdavinius, bet ir gana konkretûs nurodymaidël audito metodø ir procedûrø taikymo, audito ataskaitø turinio ir jø teikimo parlamentuibei visuomenei, dël auditoriø teorinio ir praktinio profesinio tobulinimosi tiek institucijoje,tiek universitetuose ir pagal tarptautines programas. Deklaracijoje pabrëþiama tokiøsvarbiø audito srièiø, kaip mokesèiø, vieðøjø pirkimø ir vieðøjø darbø, elektroninio duomenøapdorojimo árenginiø ir subsidijuojamø institucijø audito, reikðmë (INTOSAI 1977: 20–22, 24). Joms Lietuvoje vis dar skiriama nepakankamai dëmesio.

EUROSAI deklaracijoje nurodyti trys pagrindiniai principai, kuriø privalo laikytis EUROSAInariai****: pirma, kad aukðèiausiosios audito institucijos bûtø pakankamai nepriklausomos,joms reikia turëti tam tikrø iðtekliø; antra, nepriklausomumas neatsiejamas nuo atskaitin-gumo, kuris priklauso nuo ðalies institucinës sàrangos; treèia, svarbus aukðèiausiosios au-dito institucijos nepriklausomumo rodiklis yra ryšiai su þiniasklaida (EUROSAI 1999: 1–3).

Didþiausià reikðmæ atliekant ávairiø ðaliø valstybiná audità turi INTOSAI audito standartai.Juos sudaro pagrindiniai postulatai, bendrieji audito standartai, audito darbo standartai,audito ataskaitø standartai.

Vadovaudamasi ðiais tarptautiniu mastu pripaþintais audito standartais ir deklaracijomis,Valstybës kontrolë parengë nacionalinius teisës aktus, audito atlikimo reikalavimus irvadovus. Svarbiausi dokumentai, reglamentuojantys Lietuvos valstybinio audito sistemà,yra Valstybës kontrolës ástatymas***** ir Valstybinio audito reikalavimai******. Jøsvarbiausios nuostatos pateikiamos 1 lentelëje.

*Limos deklaracija priimta1977 m. Tarptautinës aukðèiau-siøjø audito institucijø organiza-cijos IX kongrese, vykusiame Li-moje.**INTOSAI audito standartai pri-imti 1992 m. Tarptautinës aukð-èiausiøjø audito institucijø orga-nizacijos XIV kongrese, vykusia-me Vaðingtone.***EUROSAI deklaracija buvopriimta 1999 m. EUROSAI IVkongrese, vykusiame Paryþiuje.****Lietuvos Respublikos vals-tybës kontrolë yra visateisëINTOSAI ir EUROSAI narë.*****Valstybës kontrolës ásta-tymà Seimas priëmë 1995 m.geguþës 4 d., vëliau buvo pa-teikta nauja redakcija.******Valstybinio audito reika-lavimai valstybës kontrolieriauspirmà kartà buvo patvirtinti2002 m. vasario 21 d., vëliaubuvo pateikta naujø redakcijø.

„Bendrosiose nuostatose“ pateikiamos ðios su valstybiniu auditu

susijusios sàvokos: valstybinis auditas, finansinis (teisëtumo) audi-

tas, veiklos auditas, valstybinio audito ataskaita, valstybinio audito

išvada

IV sk. „Valstybinis auditas“ nurodomi Lietuvos valstybinio audito

sistemà reglamentuojantys 8 straipsniai (13–20 str.):

13-ame str. „Valstybinio audito tipai“ nurodoma, kad Valstybës

kontrolë atlieka finansiná (teisëtumo) ir veiklos audità pagal Vals-

tybinio audito reikalavimus

Pateikiama 13 valstybinio audito reikalavimø:

1-as reikalavimas „Pagrindinës valstybinio audito nuostatos“ ap-

ima ðiuos audito principus: tarptautiniø ir nacionaliniø audito stan-

dartø pritaikomumo, profesionalumo, nuomonës nepriklausomu-

mo, vieðojo atskaitingumo, audituojamo subjekto atsakomybës,

nuoseklaus apskaitos standartø taikymo, vidaus kontrolës, duo-

menø prieinamumo, audito metodø tobulinimo, vieðøjø ir priva-

èiøjø interesø konflikto vengimo

2-u reikalavimu „Planavimas“ siekiama, kad kiekvienas auditas

1 lentelë

Valstybinio audito sistemos reglamentavimas Valstybës kontrolës ástatyme ir Valstybinio audito

reikalavimuose

Valstybës kontrolës ástatymas Valstybinio audito reikalavimai

48

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

14-ame str. „Valstybinio audito mastas“ nurodomi du esminiai

dalykai: valstybës kontrolë kasmet audito programose nustato vals-

tybinio audito mastà; valstybinio audito subjektai yra valstybës

institucijos ir ástaigos, savivaldybës, ámonës ir juridiniai asmenys,

kuriems valstybë ar savivaldybës institucija suteikë lëðø arba per-

davë turto

15-ame str. „Audituojamojo subjekto teisës ir pareigos“ nurody-

ta, kad audituojamas subjektas privalo sudaryti tinkamas darbo

sàlygas auditoriams atlikti audità, gauti visà reikðmingà informa-

cijà, turi teisæ susipaþinti su valstybinio audito ataskaitos projektu

16-ame str. „Valstybinio audito dokumentai“ áraðyta, kad prie vals-

tybinio audito dokumentø priskiriami darbo dokumentai, valsty-

binio audito ataskaita ir iðvada

17-ame str. „Valstybinio audito rezultatai ir jø áforminimas“ pa-

brëþiama, kad dël audito metu nustatytø reikðmingø teisës aktø

paþeidimø priimamas administracinis aktas – sprendimas ir kad já

priima valstybës kontrolierius arba jo pavaduotojai

18-ame str. iðvardytos valstybës kontrolieriaus ir jo pavaduotojø

teisës priimant sprendimus pagal valstybinio audito ataskaitas

19-ame str. nurodoma, kad audituoto subjekto vadovai ar kiti

sprendime nurodyti asmenys valstybës kontrolieriaus sprendimà

gali apskøsti teismui per 20 kalendoriniø dienø nuo sprendimo

gavimo dienos

20-ame str. „Sprendimø vykdymo kontrolë“ nurodoma, kad au-

dituotas subjektas ne vëliau kaip per 30 kalendoriniø dienø priva-

lo Valstybës kontrolæ informuoti apie paþeidimø paðalinimà ir siû-

lymø vykdymà

bûtø atliekamas laiku, taupiai, veiksmingai ir kad valstybinio au-

dito mastas kasmet bûtø nustatomas audito programose

3-ias reikalavimas „Finansinis auditas“ – tai pagrindinës nuostatos

dël finansinio audito tikslo, masto ir atlikimo. Ypaè pabrëþiama nuo-

stata, kad atliekant finansiná audità bûtina ásitikinti, ar nenusiþen-

giama ástatymams ir kitiems teisës aktams valdant, naudojant vals-

tybës bei savivaldybës turtà, juo disponuojant, naudojant valstybës

bei savivaldybiø lëðas

4-as reikalavimas „Veiklos auditas“ – tai pagrindinës nuostatos

dël veiklos audito tikslo, masto ir atlikimo. Svarbiausia nuostata –

kiekvienà audituojamà subjektà bûtina ávertinti ekonomiðkumo,

efektyvumo ir rezultatyvumo poþiûriu ir atskleisti veiklos tobulini-

mo galimybes

5-u reikalavimu „Vidaus kontrolës ir rizikos vertinimas“ apibûdi-

nama vidaus kontrolës sistema, ágimta ir kontrolës rizika, nuro-

doma, kad finansiniam auditui turi bûti nustatomas 95 procentø

audito patikimumo lygis

6-as reikalavimas „Audito árodymai“ – tai audito árodymams kelia-

mi reikalavimai (árodymai turi bûti pakankami, tinkami ir raciona-

lûs), taip pat árodymø gavimo ðaltiniø ir procedûrø reglamentavimas

7-u reikalavimu „Audito atranka“ apibrëþiamas atrankos naudo-

jimas audito procese, atrankos bûdai (statistinis ir nestatistinis),

etapai (planavimas, pavyzdþiø atranka, pavyzdþiø tyrimas, gautø

rezultatø ávertinimas)

8-ame reikalavime „Reikšmingumas“ nurodoma, kad informaci-

ja yra reikðminga, jeigu ji gali paveikti audituojamo subjekto ata-

skaitø vartotojø nuomones. Taip pat nurodoma, kad auditorius

reikðmingumo lygá nustato pats

9-ame reikalavime „Analitinës procedûros“ pabrëþiama, kad ana-

litinës procedûros yra reikðmingø rodikliø ir tendencijø analizë ir

kad jos gali bûti naudojamos viso audito metu

10-u reikalavimu „Darbo dokumentai“ reglamentuojama darbo

dokumentø rengimo, áforminimo, tvarkymo ir saugojimo tvarka

11-ame reikalavime „Audito ataskaita ir iðvada“ nurodoma, kad

veiklos audito rezultatai turi bûti áforminti audito ataskaita, o fi-

nansinio audito – audito ataskaita ir iðvada. Taip pat pateikiami

pagrindiniai rekvizitai, kurie turi bûti nurodyti audito ataskaitoje

ir iðvadoje

12-ame reikalavime „Atitinkamø srièiø specialistø (ekspertø) pa-

sitelkimas, iðorës auditoriø darbo panaudojimas“ nurodoma, kad

auditoriai gali pasitelkti atitinkamø srièiø specialistus auditui at-

likti ir kad bûtina ávertinti jø þinias, kompetencijà ir nepriklauso-

mumà nuo audituojamo subjekto

13-u reikalavimu „Audito kokybë“ reglamentuojami pagrindiniai

audito kokybës valdymo principai, ið kuriø svarbiausi yra audito

prieþiûra ir prieþiûra

Valstybës kontrolës ástatymas Valstybinio audito reikalavimai

Kaip matyti iš 1 lentelës, Valstybës kontrolës ástatyme pagrindinis dëmesys skiriamasvalstybinio audito rezultatams ir valstybës kontrolieriaus (ar jo pavaduotojø) priimamiemssprendimams bei jø vykdymo kontrolei. Valstybinio audito reikalavimuose, kurie parengtivadovaujantis Valstybës kontrolës ástatymu, Lietuvos Respublikos vietos savivaldos ástatymu(toliau – Vietos savivaldos ástatymas; þr. LRS 2000), INTOSAI audito standartais ir Lietuvosaudito rûmø parengtais nacionaliniais audito standartais, nuosekliai ir glaustai iðdëstytavalstybinio audito metodika, t. y. veikla nuo audito planavimo iki audito ataskaitos iriðvados suraðymo. Tai vienas reikðmingiausiø Lietuvos Respublikos valstybinio audito sis-temos reglamentø. Valstybinio audito reikalavimuose gana aiðkiai apibrëþiamos svar-biausios valstybinio audito sàvokos ir nurodoma, á kokius dalykus auditoriai pirmiausiaturëtø atkreipti dëmesá.

Tæsinys

Šaltiniai: LRS (2001b:1–20); LRVK (2006b: 10–135).

49

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

Remdamiesi Valstybinio audito reikalavimais, Valstybës kontrolës specialistai parengëFinansinio audito vadovà (þr. LRVK 2005c) ir Veiklos audito vadovà (þr. LRVK 2006c). Jieparengti apibendrinus Lietuvos valstybiniø auditoriø praktinæ patirtá ir uþsienio ekspertørekomendacijas. Nors ðiuose vadovuose pateikta nevisiðkai aiðki struktûra, nesilaikoma nuo-seklumo dëstant tam tikrus audito klausimus (vieni klausimai nagrinëjami pernelyg teo-riðkai, kiti praktiðkai), yra diskutuotinø ir ne iki galo iðaiðkintø dalykø, nepakanka nurodymø,kaip parengti audito planus ir programas, metodiðkai suraðyti audito ataskaitas, vis dëltoðios metodinës priemonës yra naudingos visiems auditoriams. Svarbu, kad visi auditoriaitinkamai vadovautøsi ðiomis metodinëmis priemonëmis ir laikytøsi pagrindiniø jø nuostatø.

3. Valstybinio audito rûðys ir sritys

Uþsienio ðaliø ekonominëje literatûroje ir teisës aktuose nurodoma ávairiø valstybinioaudito rûðiø. Pavyzdþiui, Richard Allen ir Daniel Tommasi (2001: 348–352) skiria tokiasvalstybinio audito rûðis: iðankstiná (ex ante, arba a priori) audità, paskesná (ex post, arbaa posteriori) audità, taisyklingumo audità, patvirtinimo audità ir veiklos audità. Paramostobulinant valdymà ir administravimà organizacijos Vidurio ir Rytø Europos ðalims (Sup-

port for Improvement in Governance and Management in Central and Eastern European

Countries – SIGMA) leidinyje apie biudþetà ir finansinæ kontrolæ ES skiriamas finansinis,taisyklingumo (atitikimo), veiklos, iðankstinis ir paskesnis (dar skirstomas á teisëtumo,finansiná, veiklos) auditas. INTOSAI audito standartuose, nurodant pagrindinius auditoprincipus, skiriamas dviejø rûðiø auditas: teisëtumo ir veiklos. Limos deklaracijoje minimasfinansø valdymo ir apskaitos teisëtumo, taisyklingumo ir veiklos auditas. Joje taip patminimas iðankstinis, paskesnis, vidaus bei iðorës auditas. Valstybës kontrolës ástatymeskiriamas dviejø rûðiø valstybinis auditas: finansinis (teisëtumo) ir veiklos.

Valstybinis finansinis auditas neretai vadinamas teisëtumo auditu, nes svarbi jo sritis –sandoriø auditas, apimantis teisës aktø laikymàsi. Tai patvirtina ir INTOSAI audito standartai,kuriuose skiriamas teisëtumo, o ne finansinis auditas, taip pat Limos deklaracija, kuriojepagal funkciná poþymá skiriamas finansø valdymo ir apskaitos teisëtumo bei taisyklingumoauditas. Nors SIGMA leidinyje teisëtumo ir taisyklingumo auditas laikomas atskira vals-tybinio audito rûðimi, taèiau turint omenyje, kad finansinis auditas visais atvejais apima irteisës aktø laikymosi tikrinimà, teisëtumo ir taisyklingumo audità galima priskirti priefinansinio audito. Taigi siûlytina Valstybës kontrolës ástatyme vartoti ne finansinio (teisë-tumo) audito, o tiesiog finansinio audito sàvokà, tuo labiau kad ði sàvoka vartojamaValstybinio audito reikalavimuose ir Finansinio audito vadove. Reikëtø suvienodinti irfinansinio audito apibrëþimà minëtuose dokumentuose.

Iš pateiktø pavyzdþiø matyti, kad skirtinguose leidiniuose ir teisës aktuose valstybinioaudito rûðys skiriamos nesilaikant jokiø klasifikavimo poþymiø. Valstybiná audità bûtøtikslinga klasifikuoti pagal tris pagrindinius poþymius: pagal funkcijà, pagal laikà ir pagalatlikëjus (þr. 1 pav.).

Valstybës kontrolës ástatyme finansinis (teisëtumo) auditas apibûdinimas kaip audituojamosubjekto finansinës atskaitomybës ir (ar) kitø ataskaitø duomenø, taip pat valstybës lëðø irturto valdymo, naudojimo, disponavimo jais teisëtumo ir jø naudojimo ástatymø nustatytaistikslais vertinimas bei nepriklausomos nuomonës pareiðkimas (LRS 2001b: 2). Valstybinioaudito reikalavimuose nurodoma, kad finansinio audito tikslas yra ávertinti audituojamosubjekto kontrolæ, áskaitant finansiná valdymà, audituojamo subjekto turto (valstybës arsavivaldybës) valdymo, naudojimo, disponavimo juo teisëtumà ir pareikðti nepriklausomànuomonæ dël finansiniø ir kitø ataskaitø tikrumo ir teisingumo (LRVK 2006b: 23).

Finansinis auditas apima labai daug srièiø ir jas visas átraukti á apibrëþimà neámanoma.Jos iðvardijamos Valstybinio audito reikalavimø atskira nuostata, nurodanèia, kad finansinisauditas apima ávykusiø ir finansinëse ataskaitose parodytø ûkiniø operacijø vertinimà irnuomonës dël finansiniø ataskaitø pareiðkimà, taip pat biudþeto formavimo ir vykdymoproceso, vidaus kontrolës, finansø valdymo, apskaitos sistemos tyrimà, audituojamo sub-jekto sudarytø sutarèiø ir sprendimø, susijusiø su turto valdymu, naudojimu ir disponavimu,teisëtumo vertinimà (LRVK 2006b: 24).

50

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

1 pav. Valstybinio audito klasifikavimas

Šaltinis: sudaryta autoriø.

Atliekant finansiná audità, daugiausia dëmesio turi bûti skiriama nustatyti, ar finansinëatskaitomybë teisingai rodo audituojamo subjekto finansinæ bûklæ, veiklos rezultatus irpinigø srautus, ar ji atitinka teisës aktus ir bendruosius apskaitos principus. Todël bûtinaatlikti iðsamø dokumentø ir apskaitos registrø audità. Dokumentø ir apskaitos registrøauditas leidþia nustatyti, ar finansinë informacija, pateikiama dokumentuose ir apskaitosregistruose, yra teisinga ir patikima, ar joje nëra klaidø ir apgauliø, ar audituojama institucijayra parengusi apskaitos politikà ir jos laikosi, ar sukurta kontrolës sistema apskaitos do-kumentams ir registrams tvarkyti.

Atliekant finansiná audità, labai svarbios dvi funkcijos: patvirtinimo ir teisëtumo beitaisyklingumo. Patvirtinimo funkcija padeda atskleisti ámonës vidaus kontrolës trûkumus,kurie gali atsirasti dël netinkamo vadovavimo, blogos apskaitos sistemos, turto apsaugosnebuvimo ir kt. Teisëtumo ir taisyklingumo funkcija padeda iðaiðkinti finansiniø ataskaitøklaidas, atskleisti apgauliø atvejus.

Valstybinis auditas – tai audituojamo subjekto vieðojo ir vidaus administravimo veiklosávertinimas ekonomiðkumo, efektyvumo ir rezultatyvumo poþiûriu (LRS 2001b: 2). Ðisapibrëþimas nevisiðkai tiksliai perteikia veiklos audito esmæ ir paskirtá. Pagrindinis veiklosaudito tikslas – ne tik ávertinti, bet ir atskleisti audituojamo subjekto veiklos tobulinimogalimybes.

Atlikdami veiklos audità, auditoriai neretai tapatina ekonomiðkumo, rezultatyvumo irefektyvumo sàvokas.

Ekonomiškumas – tai taupus iðtekliø naudojimas, iðlaikant nustatytà produkto arteikiamø paslaugø kokybæ. Vertinant ekonomiðkumà, tikrinama, ar lëðos yra iðleistos jastaupant ir pagal tikslinæ paskirtá. Ypaè svarbu audituojamo subjekto veiklos ekonomiðkumàlyginti su geriausia administravimo praktika.

Efektyvumas – tai santykis tarp pasiektø rezultatø ir jø siekiant panaudotø iðtekliø.Vertinant efektyvumà, labai svarbu nustatyti, ar audituojamas subjektas panaudoja visasgalimybes, kad sukurtø tos paèios kokybës ir daugiau paslaugø, sunaudodamas kuomaþiau iðtekliø. Be to, svarbu patikrinti, ar audituojamas subjektas turi patvirtintus savoveiklos efektyvumo vertinimo kriterijus (rodiklius).

Rezultatyvumas – tai tam tikrø tikslø pasiekimo lygis. Vertinant rezultatyvumà, svarbupasiektus rezultatus palyginti su planuotais rodikliais.

Atliekant veiklos audità, svarbu ne tik objektyviai ávertinti audituojamo subjekto veiklàminëtais trim aspektais, bet ir pasiûlyti tam tikrø problemø sprendimo, geresnio turimøiðtekliø panaudojimo bûdus. Svarbu parodyti, kaip galima sutaupyti lëðø, gerinti paslaugøkokybæ, stiprinti valdymo, administracinius ir organizacinius procesus bei pasiekti jiemskeliamus tikslus.

51

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

Finansinio ir veiklos audito apimtys ir sritys priklauso nuo to, kas audità atlieka. Valstybëskontrolës ástatyme átvirtinta tokia valstybinio audito samprata: valstybinis auditas – taiauditas, atliekamas Valstybës kontrolës audituojamuose subjektuose pagal Valstybinioaudito reikalavimus. Vakarø ðaliø autoriai valstybiná audità daþniausiai apibûdina ir joproblemas nagrinëja, remdamiesi savo ðalies aukðèiausiosios audito institucijos atliekamuauditu. Taèiau pasaulinë praktika rodo, kad atlikdamos valstybiná audità ðaliø aukðèiau-siosios audito institucijos vis daþniau sudaro sutartis su nepriklausomomis audito ámonëmis.Pavyzdþiui, Jungtinëje Karalystëje apie 25 procentus valstybinio audito atliko nepriklau-somos audito ámonës (JKAAI 2004).

Seimas taip pat kelis kartus samdë nepriklausomas audito ámones su ES finansineparama susijusiam auditui atlikti. Valstybës finansø audità atlieka ir savivaldybiø kont-rolieriai. Jø atliekamas auditas pagal sritis ir tikslus skiriasi nuo aukðèiausiøjø audito insti-tucijø atliekamo audito. Todël valstybinio audito turinio, tikslø, metodikos ir kitø aspektønegalima apibûdinti remiantis vien tik ðalies aukðèiausiosios audito institucijos patirtimi.Lietuvoje valstybiná audità atlieka aukðèiausioji audito institucija, t. y. Valstybës kontrolë,taip pat savivaldybiø kontrolieriai ir nepriklausomos audito ámonës tiek, kiek audituojamosvalstybës biudþeto lëðos, todël ðiame straipsnyje valstybinis auditas nagrinëjamas praple-èiant jo sampratà, reikðmæ ir mastà, pateiktà Valstybës kontrolës ástatyme.

4. Valstybinio audito atlikëjai

Lietuvoje teisæ atlikti audità turi Valstybës kontrolë, savivaldybiø kontrolieriai ir nepri-klausomos audito ámonës.

4.1. Valstybës kontrolë

Valstybës kontrolë uþima iðskirtinæ vietà valstybës finansø kontrolës sistemoje – ji yraSeimui atskaitinga aukðèiausioji valstybinio audito institucija, kuriai ástatymø leidþiamojivaldþia suteikia konstitucinæ pareigà priþiûrëti, ar teisëtai valdomas ir naudojamas valstybësturtas ir kaip vykdomas valstybës biudþetas. Valstybës kontrolës organizacinæ struktûràsudaro valstybës kontrolierius, trys valstybës kontrolieriaus pavaduotojai, patariamasisorganas – Valstybës kontrolës taryba, aðtuoni audito departamentai ir kiti padaliniai.Valstybës kontrolës veikla grindþiama nepriklausomumo, teisëtumo, viešumo, neutralumoir profesionalumo principais.

Valstybës kontrolë, priþiûrëdama, ar teisëtai ir efektyviai valdomas ir naudojamas vals-tybës turtas ir kaip vykdomas valstybës biudþetas, tikrina valstybës biudþeto vykdymà,valstybës piniginiø iðtekliø naudojimà, valstybës turto valdymà, naudojimà ir disponavimàðiuo turtu, Valstybinio socialinio draudimo fondo biudþeto vykdymà, privalomojo sveikatosdraudimo fondo biudþeto vykdymà, atitinkamas lëðø valdymo institucijas ir paramosgavëjus, Lietuvos Respublikos gautø ES lëðø naudojimà ir programø, kuriose dalyvaujaLietuva, vykdymà, valstybës biudþeto lëðø, skiriamø savivaldybiø biudþetams, naudojimàir savivaldybiø turto valdymà, naudojimà bei disponavimà juo pagal valstybinio auditomastà. Valstybës kontrolë taip pat rengia audito metodikas savivaldybiø kontrolieriøtarnyboms ir valstybës kontrolieriaus nustatyta tvarka atlieka savivaldybës kontrolieriausatliekamo audito iðorinæ perþiûrà (LRS 2001b: 9).

2003 m. antrà pusmetá priëmus Valstybës kontrolës ástatymo pakeitimus, buvo patikslintaValstybës kontrolës kompetencija. Valstybës kontrolei buvo pavesta atlikti valstybësbiudþeto lëðø, skiriamø savivaldybiø biudþetams, audità, pagal valstybinio audito mastà –savivaldybiø turto valdymo, naudojimo ir disponavimo juo audità. Nustatytos naujos Vals-tybës kontrolës funkcijos vietos savivaldoje – metodinë ir audito kokybës prieþiûros. Teisiniupoþiûriu svarbu, kad Valstybës kontrolë, atlikdama valstybiná audità savivaldybëse ir ben-dradarbiaudama su vietos savivaldos audito institucijomis bei metodiðkai jas priþiûrëdama,nepaþeistø tø teisiniø nuostatø ir principø, kurie átvirtinti Lietuvos Respublikos Konstitucijojeir tarptautiniuose ásipareigojimuose dël narystës ES, bei vietos savivaldos teisiø ir garantijø,nustatytø Vietos savivaldos ástatyme (1994 m.), taip pat Lietuvos Respublikos ástatymuratifikuotoje Europos vietos savivaldos chartijoje (1994 m.).

52

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

Europos Bendrijos Steigimo sutarties 280 straipsnis skelbia: „valstybës narës prieðBendrijos finansiniams interesams kenkiantá sukèiavimà imasi tø paèiø priemoniø, kuriøjos imasi prieð savo paèiø finansiniams interesams kenkiantá sukèiavimà“ (ES 2005: 172).Bendrojo ES biudþeto lëðos turi bûti naudojamos, laikantis skaidrumo ir gero finansøvaldymo principø. Kad ðie principai bûtø uþtikrinti, atitinkami ES reglamentai ir tarptautinëssutartys ápareigoja ðalis nares sukurti efektyvias paramos lëðø valdymo ir kontrolës sistemas,uþtikrinanèias ðiø lëðø panaudojimo teisëtumà ir tikslingumà, gero finansø valdymoprincipø laikymàsi. ES ðaliai, gaunanèiai paramà, paliekama teisë apsispræsti dël valdymoir kontrolës sistemos institucijø parinkimo.

2003 m. priëmus Valstybës kontrolës ástatymo pakeitimus, Valstybës kontrolei buvopavesta ir Lietuvos gaunamos ES finansinës paramos baigiamojo ir patvirtinamojo auditofunkcija. Taèiau 2006 m. liepos 5 d. Lietuvos Respublikos Seimo Audito komitetas priëmësprendimà dël ES lëðø audito sistemos 2007–2013 m. programavimo laikotarpiu (LRSAK2006). Šiuo sprendimu Lietuvos Respublikos Vyriausybei rekomenduojama 2007–2013 m.ES programiniu laikotarpiu organizuoti ir ágyvendinti ES finansinës paramos baigiamàjá irpatvirtinamàjá audità. Todël vyksta diskusija, kokia institucija 2007–2013 m. ES progra-miniu laikotarpiu atliks Lietuvos gaunamos ES finansinës paramos baigiamàjá ir patvir-tinamàjá audità. Europos Audito Rûmø nuomone, ES mastu aukðèiausia audito institucijapagal savo apibrëþimà, konstituciná statusà ir Limos deklaracijos principus atlieka iðorësaudità, kuri nëra vidaus kontrolës sistemos dalis (Bernicot, Jean-Francois 2006: 6). Taigiðio straipsnio autoriai manytø, kad Lietuvos gaunamà ES finansinæ paramà Valstybëskontrolë turëtø audituoti kaip nepriklausoma aukðèiausioji vieðojo sektoriaus auditoinstitucija, t. y. ji neturëtø vykdyti ES reglamentuose nustatytø privalomø audito funkcijø,uþ kurias turëtø bûti atsakinga vykdomoji valdþia – Vyriausybë. Tokia praktika gyvuojavisose ES ðalyse narëse, o nacionalinës audito institucijos atskaitingos ne Europos Komisijai,bet ðaliø parlamentams (LRSAK 2006: 1; Rajackienë 2006: 3). Kad ir koks sprendimasbûtø priimtas dël ES reglamentuose nustatytø privalomø audito funkcijø, Valstybës kont-rolë áprasta tvarka pareikð nuomonæ dël valstybës biudþeto lëðø, kuriø dalis yra ir ES lëðos.

Valstybës kontrolë atlieka finansiná ir veiklos audità pagal valstybës kontrolieriauspatvirtintus Valstybinio audito reikalavimus ir priþiûri, kad savivaldybiø kontrolieriø atliktasauditas taip pat atitiktø Valstybinio audito reikalavimus. Valstybës kontrolë ES finansinësparamos valstybiná audità atlieka pagal atitinkamø tarptautiniø sutarèiø ir reglamentønuostatas, nacionalinius teisës aktus, áskaitant valstybiná audità reglamentuojanèius aktus,Valstybës kontrolës, Europos Komisijos parengtà audito metodikà ir gerà audito praktikà(LRVK 2005a: 17).

Valstybës kontrolë valstybinio audito mastà kasmet nustato valstybinio auditoprogramose. Valstybinio audito subjektai yra valstybës institucijos ir ástaigos, savivaldybës,visø rûðiø ámonës, kuriose valstybei ar savivaldybei priklausanèios akcijos suteikia ne maþiaukaip pusæ balsø, ámonës ir kiti juridiniai asmenys, kuriems valstybës ar savivaldybësinstitucija suteikë lëðø arba perdavë turto (LRS 2001b: 14). Valstybës kontrolë taip patatlieka valstybës biudþeto, Valstybinio socialinio draudimo fondo biudþeto ir Privalomojosveikatos draudimo fondo biudþeto vykdymo valstybiná audità. Seimas nutarimu galipavesti Valstybës kontrolei atlikti valstybiná audità pagal jos kompetencijà.

Valstybës kontrolë 2005 m. atliko 100 valstybës institucijø bei ástaigø ir 4 valstybësataskaitø finansiná audità. Atlikdama valstybës institucijø ir ástaigø finansiná audità, Vals-tybës kontrolë patikrino 11,4 mlrd. litø, arba 83 procentus, visø 2004 m. panaudotøvalstybës biudþeto asignavimø, atliko 48 veiklos auditus (sistemø, valstybës pajamø, atskirøinstitucijø ir valstybës biudþeto programø vykdymo) ir informaciniø sistemø vertinimus,taip pat Valstybës biudþeto skiriamø tiksliniø dotacijø valstybinëms (perduotoms savi-valdybëms) funkcijoms vykdyti ir mokinio krepðeliui finansuoti auditus 12-oje savivaldybiøadministracijø, ES finansinës paramos baigiamuosius ir patvirtinamuosius auditus irparengë bei atitinkamoms ES institucijoms áteikë 7 valstybinio audito ataskaitas, vykdë15-os savivaldybiø kontrolieriø (kontrolës tarnybø) atliktø finansiniø ir veiklos auditø iðorinæperþiûrà (LRVK 2006a: 3).

Valstybës kontrolë Seimui kasmet teikia iðvadà dël valstybës biudþeto ávykdymo apy-

53

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

skaitos, iðvadà dël valstybës skolos, suteiktø paskolø ið valstybës vardu pasiskolintø lëðøir suteiktø valstybës garantijø ataskaitos, iðvadà dël valstybei nuosavybës teise priklausanèioturto ataskaitos, Valstybës kontrolës veiklos ataskaità (LRS 2001b: 9).

Valstybës kontrolë, atlikusi Lietuvos gaunamos ES finansinës paramos audità, turi teiktiLietuvos Respublikos finansø ministerijai bei atitinkamoms institucijoms atlikto auditodokumentus, t. y. ES struktûriniø fondø programø baigiamojo audito ataskaitas ir iðvadas,Bendrijos iniciatyvø INTERREG IIIA, EQUAL programø baigiamojo audito ataskaitas iriðvadas, Sanglaudos fondo projektø baigiamojo audito ataskaitas ir iðvadas, SAPARDprogramos metiniø iðlaidø ataskaitø patvirtinimo audito ataskaità ir iðvadà, EÞÛOGFGarantijø skyriaus metiniø iðlaidø ataskaitø patvirtinimo audito ataskaità ir iðvadà. Paþy-mëtina, kad Valstybës kontrolës atlikto audito iðvados yra privalomos priimant EuroposKomisijos sprendimus dël ES paramos lëðø mokëjimo ir atskaitomybës patvirtinimo.

Seime veikiantis Audito komitetas nagrinëja Seimui Valstybës kontrolës pateiktas vals-tybinio audito ataskaitas ir iðvadas, rengia Seimo nutarimo dël valstybinio audito ataskai-tose ir iðvadose pateiktø Valstybës kontrolës rekomendacijø ágyvendinimo projektà (LRS1994: 56).

4.2. Savivaldybiø kontrolieriai

Savivaldybiø kontrolæ ir audità reglamentuoja Vietos savivaldos ástatymas (LRS 2000: 3).Savivaldybës kontrolës ir audito institucija – tai savivaldybës kontrolierius (savivaldybës kont-rolieriaus tarnyba), priþiûrintis, ar teisëtai, efektyviai, ekonomiðkai ir rezultatyviai valdomasir naudojamas savivaldybës turtas, kaip vykdomas savivaldybës biudþetas. Savivaldybëskontrolieriaus tarnybai vadovauja ir uþ jos veiklà atsako savivaldybës kontrolierius, kuris yraatskaitingas savivaldybës tarybai. Savivaldybës kontrolieriaus veikla grindþiama nepriklau-somumo, teisëtumo, vieðumo, objektyvumo ir profesionalumo principais.

Savivaldybës kontrolierius atlieka savivaldybës administracijos, savivaldybës administ-ravimo subjektø ir savivaldybës kontroliuojamø ámoniø finansiná ir veiklos audità. Merui,savivaldybës administracijos direktoriui, audituojamø savivaldybës administravimo subjektøbei savivaldybës kontroliuojamø ámoniø vadovams jis teikia iðvadas, ataskaitas irsprendimus dël finansinio ir veiklos audito metu nustatytø ir nepaðalintø teisës aktøpaþeidimø. Be to, kiekvienais metais savivaldybës kontrolierius savivaldybës tarybos veiklosreglamento nustatytais terminais ir tvarka teikia savivaldybës tarybai iðvadà dël savivaldybeinuosavybës teise priklausanèio turto ir patikëjimo teise valdomo valstybës turto ataskaitos,dël pateiktos tvirtinti metinës biudþeto ávykdymo apyskaitos, savivaldybës biudþeto irturto naudojimo (LRS 2000: 27).

Savivaldybës kontrolieriaus atliekamo valstybinio audito iðorinæ perþiûrà atlieka Valstybëskontrolë. Iðorinës perþiûros tikslas – ávertinti atlikto audito kokybæ, paskleisti geros auditopraktikos pavyzdþius, nustatyti audito metodikos tobulinimo ir auditoriø mokymo sritis,pateikti vadovybei patikimà informacijà apie audito kokybæ. Vykdant iðorinæ perþiûràaiðkinamasi, kaip laikytasi valstybinio audito reikalavimø sudarant audito planà ir programà,renkant audito árodymus, áforminant audito ataskaità ir teikiant audito iðvadà.

2003 m. lapkritá Valstybës kontrolës ástatymo pakeitimu buvo patikslintos Valstybëskontrolës funkcijos vietos savivaldoje. Vietoj anksèiau reglamentuotos Valstybës kontrolësteisës atlikti savivaldybiø biudþeto vykdymo iðorës audità nustatyta, kad Valstybës kontrolëaudituoja valstybës biudþeto lëðø, skiriamø savivaldybiø biudþetams, naudojimà. Tokiureglamentavimu siekta iðvengti savivaldybiø kontrolieriø (savivaldybiø kontrolieriø tarnybø)atliekamo iðorës audito kartojimo.

Valstybiniø auditoriø ir savivaldybiø kontrolieriø, atliekanèiø iðorës audità vietos sa-vivaldoje, audito darbø dubliavimo iðvengti padeda Vietos savivaldos ástatymas, nustatantispareigà savivaldybës kontrolieriui kasmet iki einamøjø metø vasario 1 d. pateikti Valstybëskontrolei veiklos planà, bei Valstybinio audito reikalavimai, leidþiantys panaudoti nepri-klausomø auditoriø darbà ir jo nedubliuoti. Ástatymas uþtikrina koordinuotà ir efektyvøValstybës kontrolës ir savivaldybiø kontrolieriø audito atlikimà vietos valdþios subjektuosepagal Valstybinio audito reikalavimus. Taèiau ástatyme nëra reglamentuota teisë savi-

54

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

valdybiø kontrolieriams ið audito ámoniø gauti informacijà apie jø atliktus auditus vietosvaldþios subjektuose. Dël ðios ástatymo spragos dubliuojamas savivaldybiø kontrolieriø iraudito ámoniø atliekamas valstybinis auditas, trûksta susistemintos informacijos apie vietosvaldþios subjektuose atlikto valstybinio audito mastà ir rezultatus.

Siekiant uþtikrinti koordinuotà ir efektyvø valstybinio audito sistemos veikimà, bûtinaástatymu reglamentuoti teisæ savivaldybiø kontrolieriams ið audito ámoniø gauti informacijàapie jø atliktà audità vietos valdþios subjektuose ir prievolæ kasmet apibendrinti ðiuosduomenis ir rezultatus bei ataskaitos forma pateikti juos savivaldybiø taryboms, kad josðià informacijà perduotø Valstybës kontrolei.

4.3. Nepriklausomos audito ámonës

Nepriklausomø audito ámoniø dalyvavimas atliekant valstybës subjektø audità nustatytasLietuvos Respublikos audito ástatymo pakeitimo ástatyme (LRS 2004), Lietuvos Respublikosvalstybës ir savivaldybës ámoniø ástatymo pakeitimo ástatyme (LRS 2003b), LietuvosRespublikos valstybinio socialinio draudimo fondo biudþeto sandaros ástatymo pakeitimoástatyme (LRS 2006), Lietuvos Respublikos Lietuvos banko ástatymo pakeitimo ástatyme(toliau – Lietuvos banko ástatymas; LRS 2001a) ir Lietuvos Respublikos akciniø bendroviøástatyme (toliau – Akciniø bendroviø ástatymas; LRS 2003a).

Nepriklausomos audito ámonës atliekant valstybiná audità daþniausiai dalyvauja tokiaisatvejais: tikrinant valstybës ámonës metinæ finansinæ atskaitomybæ; savivaldybës tarybosspendimu, atliekant savivaldybës ámonës tam tikros veiklos nepriklausomà audità; atliekantValstybinio socialinio draudimo fondo ir jo valdybos metinës finansinës atskaitomybësnepriklausomà audità; atliekant Lietuvos banko finansiniø ataskaitø metiná audità; tikrinantmetinæ finansinæ atskaitomybæ akcinëse bendrovëse ir Akciniø bendroviø ástatyme nu-rodytose uþdarosiose akcinëse bendrovëse, kuriose valstybei ar savivaldybei priklausanèiosakcijos suteikia ne maþiau kaip pusæ balsø ir kurioms valstybë ar savivaldybë suteikë lëðøar perdavë turto.

Nepriklausomos audito ámonës atliekant valstybiná audità gali dalyvauti ir tuo atveju,kai Valstybës kontrolë ar Seimas pagal sutartá bûnà perdavæ Valstybës kontrolës kom-petencijai priklausantá audità.

Nepriklausomø audito ámoniø dalyvavimà atliekant valstybiná audità reglamentuojanèiøteisës aktø analizë leidþia teigti, kad nëra pakankamai apibrëþtas audito ámoniø daly-vavimas atliekant valstybës sektoriaus subjektø iðorës finansiná audità, nenustatyta, kokiaisaudito reikalavimais audito ámonës turëtø vadovautis atlikdamos valstybiná audità, nenu-statytos reikiamos audito ámoniø, atliekanèiø valstybës sektoriaus subjektø audità, pa-rinkimo, atsakomybës ir atskaitomybës sàlygos. Dël ðiø ástatymø spragø dubliuojamasvalstybinis auditas, audito ámoniø atliekamas Valstybës kontrolës ir savivaldybiø kontrolieriø(savivaldybiø kontrolieriø tarnybø) audituojamuose subjektuose. Taip pat trûksta susis-temintos informacijos apie tai, kokiø valstybës subjektø audità atliko audito ámonës,koks yra audito ámoniø atlikto valstybinio audito mastas, kokie yra jo rezultatai ir neuþ-tikrinta, kad valstybës subjektuose audito ámonës audità atliktø pagal tarptautiniu mastupripaþintus audito standartus.

Svarbiausios prieþastys, kodël dalis valstybinio audito perduodama nepriklausomomsaudito ámonëms, yra dvi: pirma, nepriklausomos audito ámonës turi sukaupusios paþangiàaudito metodikà, geros audito praktikos patirtá, kurià perduoda Valstybës kontrolësauditoriams; antra, nepriklausomos audito ámonës padeda Valstybës kontrolei pavestàaudità atlikti laiku, kad Seimui bûtø pateiktos kvalifikuotos audito iðvados ir ataskaitos.

5. Valstybinio audito sistemos tobulinimas

Valstybës kontrolë deda daug pastangø, kad sukurtø tobulesnæ valstybinio auditosistemà. Tuo tikslu 2005 m. ji papraðë SIGMA ekspertø atlikti antràjá Valstybës kontrolësinstitucijos veiklos vertinimà (pirmasis atliktas 2000 m.). Pateiktoje SIGMA ekspertøataskaitoje nurodyta, kad nuo 2000 m. Valstybës kontrolë taikë ðiuolaikiðkà ir racionaløpoþiûrá á finansiná ir veiklos audità, profesionalià finansinio audito praktikà, pastebimai

55

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

pagerino veiklos audito kokybæ (SIGMA 2006: 6, 8). Taèiau SIGMA ataskaitoje nurodytair nemaþai valstybinio audito trûkumø. Kad pagërëtø atliekamo audito efektyvumas,ekspertai siûlë atlikti kai kuriø teisës aktø pakeitimus, daugiau dëmesio skirti auditoataskaitø turiniui ir kokybei, auditoriø teikiamoms rekomendacijoms (ypaè suraðant veiklosaudito ataskaitas), auditoriø tobulinimui pagal geriausius ámanomus standartus Lietuvojeir kt. (SIGMA 2006: 6–8).

Valstybës kontrolë, siekdama patobulinti audito sistemà, parengë „2006–2010 metøvalstybinio audito strategijà“ (patvirtinta valstybës kontrolieriaus 2005 m. gruodþio 29 d.).Ðioje strategijoje numatyta valstybinio audito misija, strateginis tikslas ir vertybës, auditopriemonës ir jo atlikimo kryptys bei strategijos ágyvendinimo vertinimas ir prieþiûra. Ypaèsvarbu, kad strategijoje Valstybës kontrolë savikritiðkai vertina dabartinæ valstybinio auditobûklæ ir nurodo esminius jos trûkumus: galutinai nesutvarkyta bendradarbiavimo su Seimu,Audito komitetu, kitais komitetais, frakcijomis, Seimo nariais sistema, nevisiðkai átvirtintasvalstybinio audito proceso nepriklausomumas, nepakankamas valstybinio audito tiksløaiðkumas, jø ir valstybinio audito misijos, strateginiø tikslø ir INTOSAI audito standartøatitikimas, nepakankama valstybinio audito kokybë, koordinavimas ir planavimas (LRVK2005d: 3).

Straipsnyje atlikta valstybiná audità reglamentuojanèiø teisës aktø, Finansinio auditovadovo, Veiklos audito vadovo, Valstybës kontrolës leidþiamuose 2003–2006 m.biuleteniuose publikuojamø valstybinio audito ataskaitø ir SIGMA ekspertø ataskaitos,kurioje pateikiamas Valstybës kontrolës veiklos ekspertinis vertinimas, analizë patvirtinaSIGMA ataskaitoje ir Valstybës kontrolës parengtoje strategijoje nurodytus valstybinioaudito trûkumus ir leidþia áþvelgti ðias valstybinio audito sistemai kylanèias problemas:

1. Audito ámonëms atliekant audità Valstybës kontrolës ir savivaldybiø kontrolieriøaudituojamuose subjektuose, dubliuojamas valstybinio audito atlikimas. Paþymëtina, kadvalstybinis auditas nëra dubliuojamas, jeigu valstybiniam sektoriui priklausanèiame au-dituojamame subjekte vienas auditorius atlieka finansiná audità (pvz., valstybinio socialiniodraudimo fondo), kitas – veiklos audità (pvz., ðio fondo veiklos audità). Valstybinis auditasdubliuojamas tuomet, kai skirtingi valstybinio audito atlikëjai tame paèiame audituoja-majame subjekte atlieka tos paèios rûðies audità. Pavyzdþiui, jeigu Valstybës kontrolëatlieka finansiná audità ámonëje, kurioje valstybei priklausanèios akcijos suteikia ne maþiaukaip pusæ balsø – pagal Akciniø bendroviø ástatymà ðios ámonës finansiná audità privaloatlikti ir audito ámonë.

2. Nors Valstybës kontrolës ástatymas ir numato, kad Valstybës kontrolë turi audituotivalstybës piniginiø iðtekliø naudojimà, taèiau tiesiogiai ji nëra ágaliota atlikti Lietuvos bankoaudità. Lietuvos banko ástatyme nurodyta, kad Lietuvos banko metiná audità atliekanepriklausoma audito ámonë. Savivaldybiø auditas taip pat yra apribotas iki valstybësbiudþeto lëðø, skirtø savivaldybiø biudþetams, audito.

3. Nëra susistemintos informacijos apie tai, kokiø valstybës sektoriaus subjektø auditàatliko audito ámonës, koks yra jo mastas ir rezultatai.

4. Nëra valstybinio audito sistemà koordinuojanèios institucijos, kuri uþtikrintøkoordinuotà ir efektyvø valstybës finansø audità ir bûtø atsakinga uþ gavimà,apibendrinimà ir pateikimà Seimui ir visuomenei informacijos apie visame valstybës finansøsektoriuje atlikto valstybinio audito mastà ir rezultatus.

5. Nëra nustatytø valstybinio audito atlikëjø tarpusavio bendradarbiavimo principø irbûdø.

Iki šiol nëra sukurta tokios valstybinio audito sistemos, kurioje bûtø aiðkiai apibrëþtiaudituojami subjektai, audito atlikëjai, iðorës ir vidaus audito ryðiai, institucijos, kuriomsteikiamos valstybinio audito iðvados ir ataskaitos. Rekomenduojama sudarant valstybinioaudito schemà skirti tokius elementus: valstybinio audito subjektà – valstybës finansøsistemos dalá; valstybiná audità atliekanèias institucijas – Valstybës kontrolæ, savivaldybiøkontrolierius ir nepriklausomas audito ámones; valstybës finansø subjektuose veikianèiasvidaus audito tarnybas; valstybinio audito institucijø bei ámoniø ir vidaus audito tarnybøtarpusavio ryðius, pagrástus tarpusavio uþduoèiø paskirstymu ir bendradarbiavimu; insti-tucijas, kurioms teikiamos audito ataskaitos ir iðvados (þr. 2 pav.).

56

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

2 pav. Pavyzdinë valstybinio audito sistemos schema

Šaltinis: sudaryta autoriø.

Ið 2 paveikslo matyti, kad nëra koordinuojamos skirtingø valstybinio audito vykdytojøaudituojamos valstybës finansø sistemos sritys (valstybinio socialinio draudimo fondobiudþetas, valstybës ámonës, valstybës ir savivaldybiø turtas, valstybës piniginiai iðtekliai)ir tai, kad susisteminta informacija apie valstybinio audito mastà ir rezultatus nëra þinoma.Valstybinio ir nevalstybinio audito sistemoje nustatytos problemos patvirtina nuostatà,kad ðiuo metu Lietuvoje galiojantys valstybiná ir nevalstybiná audità reglamentuojantysteisës aktai neuþtikrina koordinuotos ir efektyvios valstybës finansø valdymo kontrolës.Siekiant uþtikrinti tinkamà valstybinio audito problemø sprendimà, siûloma sukurti valsty-binio audito koncepcijà. Valstybinio audito koncepcijos tikslingumà skatina ðios sàlygos:

1. Valstybinio audito sistema turi uþtikrinti, kad skirtingø valstybinio sektoriaus auditoatlikëjø darbas bûtø atliekamas pagal tarptautiniu mastu pripaþintus audito standartus.

2. Visi audito atlikëjai turi bendradarbiauti ir koordinuoti veiklà, kad bûtø iðvengtaaudito atlikimo dubliavimosi valstybinio sektoriaus subjektuose ir bûtø uþtikrintas pa-kankamas visos valstybës finansø sistemos, o ne atskirø jos sudedamøjø daliø valstybinioaudito mastas.

57

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

3. Apsvarstyti galimybæ Valstybës kontrolei suteikti visiðkus valstybinio sektoriaussubjektø audito ágaliojimus, t. y. ástatymu Valstybës kontrolei pavesti atlikti Lietuvos bankoir savivaldybiø biudþetø audità.

4. Rekomenduojama teisës aktuose apibrëþti nepriklausomø audito ámoniø dalyvavi-mà atliekant valstybinio sektoriaus audità, nustatyti reikiamas audito ámoniø, atliekanèiøiðorës audità valstybinio sektoriaus subjektuose, parinkimo, atsakomybës ir atskaitomybëssàlygas.

5. Tikslinga reglamentuoti valstybiná audità koordinuojanèià institucijà, kuria turëtøbûti ðalies aukðèiausioji audito institucija – Valstybës kontrolë.

6. Teisës aktuose turi bûti nustatyti valstybinio audito atlikëjø tarpusavio bendra-darbiavimo principai ir bûdai.

7. Siûlytina ástatymu nustatyti duomenø apie valstybës sektoriaus subjektø iðorësfinansinio ir veiklos audito mastà ir rezultatus rinkimo, apibendrinimo ir skelbimo tvarkà.

Valstybinio audito koncepcijai parengti ir ágyvendinti siûloma sudaryti kompetentingàdarbo grupæ (ið mokslininkø, audito praktikø, Lietuvos audito rûmø atstovø), kuri atliktøiðsamià valstybinio audito bûklës analizæ ir parengtø ne tik valstybinio audito koncepcijàbei jos principus átvirtinanèio ástatymo projektà, bet ir atitinkamø iðorës audità reglamen-tuojanèiø teisës aktø papildymo ir pakeitimo projektus, Seime pristatytø valstybinio auditokoncepcijos principus átvirtinanèio ástatymo projektà ir atitinkamø iðorës audità regla-mentuojanèiø teisës aktø papildymo ir pakeitimo projektus, atliktø valstybinio auditokoncepcijos ágyvendinimo prieþiûrà.

Išvados

Valstybinio audito teorija maþai nagrinëta. Lietuvoje valstybinio audito planavimo, orga-nizavimo, atlikimo metodikos ir kitais klausimais neatlikta jokiø tyrimø, nors Valstybëskontrolës, kaip pagrindinio valstybinio audito atlikëjo, praktinë patirtis nemaþa.

Svarbiausi valstybinio audito uþdaviniai yra priþiûrëti, ar teisëtai ir efektyviai valdomasir naudojamas valstybës turtas ir kaip vykdomas valstybës biudþetas, didinti valstybinioaudito átakà kontroliuojant valstybës finansø valdymà ir poveiká á rezultatus bei visuomenësporeikius orientuotam viešajam valdymui.

Ávairiø ðaliø valstybinio audito sistemà reglamentuoja vidaus teisës aktai ir tarptautiniaidokumentai. Svarbiausi ið jø yra Limos deklaracija dël audito principø gairiø, INTOSAIaudito standartai ir EUROSAI deklaracija. Vadovaudamasi ðiais reglamentais, LietuvosRespublikos valstybës kontrolë parengë nacionalinius teisës aktus, audito atlikimo reika-lavimus ir vadovus. Nors Valstybës kontrolës parengtuose Finansinio audito vadove ir Veiklosaudito vadove pateikta nevisiðkai aiðki struktûra, nesilaikoma nuoseklumo dëstant tamtikrus audito klausimus, yra diskutuotinø ir ne visai aiðkiø dalykø, nepakankamai paaiðkinta,kaip parengti audito planus ir programas, metodiðkai suraðyti audito ataskaitas, vis dëltoðios metodinës priemonës yra naudingos visiems auditoriams. Svarbu, kad visi auditoriaitinkamai vadovautøsi ðiomis metodinëmis priemonëmis ir laikytøsi pagrindiniø jø nuostatø.

Ekonominëje literatûroje ir teisës aktuose valstybinis auditas skirstomas á finansiná (tei-sëtumo), veiklos, taisyklingumo, patvirtinimo, iðankstiná, paskesná ir kt., nenurodant jokiøklasifikavimo poþymiø. Ðiame straipsnyje valstybiná audità siûloma klasifikuoti pagal trispoþymius: pagal funkcijà – finansinis ir veiklos; pagal laikà – išankstinis ir paskesnis;pagal atlikëjus – Valstybës kontrolë (Seimui atskaitinga aukðèiausioji valstybinio auditoinstitucija, kuriai ástatymø leidþiamoji valdþia suteikia konstitucinæ pareigà priþiûrëti, arteisëtai valdomas ir naudojamas valstybës turtas ir kaip vykdomas valstybës biudþetas),savivaldybiø kontrolieriai (jø tarnybos) ir nepriklausomos audito ámonës.

Autoriø nuomone, Lietuvoje gaunamà ES finansinæ paramà Valstybës kontrolë turëtøaudituoti kaip nepriklausoma aukðèiausioji vieðojo sektoriaus audito institucija, t. y. jineturëtø vykdyti ES reglamentuose nustatytø privalomø audito funkcijø, uþ jas turëtøbûti atsakinga vykdomoji valdþia – Vyriausybë.

Autoriai, nagrinëjantys valstybinio audito teorijà ir praktikà, daþniausiai remiasi savoðalies aukðèiausiosios audito institucijos patirtimi. Taèiau toks poþiûris susiaurina valstybinio

58

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

audito sritá: be aukðèiausios audito institucijos, valstybiná (valstybës finansø) audità atliekasavivaldybiø kontrolieriai ir nepriklausomos audito ámonës.

Straipsnyje atlikta valstybiná audità reglamentuojanèiø teisës aktø, Finansinio auditovadovo, Veiklos audito vadovo, valstybinio audito ataskaitø ir SIGMA ekspertø ataskaitos,kurioje pateikiamas Valstybës kontrolës veiklos ekspertinis vertinimas, analizë leidþia teigti,kad ðiuo metu Lietuvoje galiojantys valstybiná audità reglamentuojantys teisës aktaineuþtikrina koordinuotos ir efektyvios valstybës finansø kontrolës: atliekant auditàValstybës kontrolës ir savivaldybiø kontrolieriø (jø tarnybø) audituojamuose subjektuose,dubliuojamas valstybinio audito atlikimas, nëra susistemintos informacijos apie tai, kokiøvalstybës sektoriaus subjektø audità atliko audito ámonës, koks jo mastas ir rezultatai,nëra valstybinio audito sistemà koordinuojanèios institucijos, nenumatyti valstybinio auditoatlikëjø tarpusavio bendradarbiavimo principai ir bûdai.

Siekiant uþtikrinti tinkamà valstybinio audito problemø sprendimà, reikëtø sukurtivalstybinio audito koncepcijà.

Kadangi nepriklausomø audito ámoniø atliekamas valstybinis auditas ávairiose ðalysetampa vis populiaresnis, Lietuvoje reikëtø ástatymu reglamentuoti audito ámoniø dalyvavimàatliekant valstybës subjekto audità, nurodyti, kokiais kriterijais audito ámonës turëtø vado-vautis atlikdamos valstybiná audità, reglamentuoti audito ámoniø, atliekanèiø valstybëssubjektø audità, parinkimo, atsakomybës ir atskaitomybës sàlygas.

Siekiant uþtikrinti koordinuotà ir efektyvø valstybinio audito sistemos veikimà, galimaástatymu reglamentuoti teisæ savivaldybiø kontrolieriams (savivaldybiø kontrolieriø tar-nyboms) ið nepriklausomø audito ámoniø gauti informacijà apie jø atliktà vietos valdþiossubjektø audità ir prievolæ kasmet apibendrinti ðiuos duomenis ir rezultatus, taip patataskaitos forma pateikti juos savivaldybiø taryboms, kad jos ðià informacijà perduotøValstybës kontrolei. Bûtina reglamentuoti teisæ Valstybës kontrolei gauti informacijà iðaudito ámoniø apie jø atliktà valstybiniø subjektø audità, ið savivaldybiø tarybø – apiesavivaldybëje atlikto valstybinio audito mastà ir rezultatus, taip pat ápareigoti Valstybëskontrolæ kasmet apibendrinti valstybës finansø audito mastà ir rezultatus bei ataskaitosforma pateikti juos Seimui ir skelbti visuomenei.

Rekomenduojama ástatymu átvirtinti nuostatà dël valstybinio audito vykdytojø tarpusaviobendradarbiavimo principø bei formø.

Valstybinio audito koncepcijai parengti ir ágyvendinti siûloma sudaryti kompetentingàdarbo grupæ, kuri atliktø iðsamià valstybinio audito bûklës analizæ ir parengtø ne tikvalstybinio audito koncepcijà ir jos principus átvirtinanèio ástatymo projektà, bet ir atitin-kamø iðorës audità reglamentuojanèiø teisës aktø papildymo ir pakeitimo projektus, Seimepristatytø valstybinio audito koncepcijos principus átvirtinanèio ástatymo projektà iratitinkamø iðorës audità reglamentuojanèiø teisës aktø papildymo ir pakeitimo projektus,atliktø valstybinio audito koncepcijos ágyvendinimo prieþiûrà.

Literatûra

Allen R., Tommasi D. 2001: Managing Public Expenditure. A Reference Book for Transition Coun-tries. Paris: SIGMA, 348–352.

Auditing Practice Board (APB) 2001: Audit of Financial Statements of Public Sector Entities in theUnited Kingdom (Revised). – Practice Note 10, 3.

Auditing Standarts Committee (ASC) 2001: INTOSAI Code of Ethics and Auditing Standarts.Bernicot M. J.-F. 2006: Member of the European Court of Auditors. Development in EU Funds

Audit.

Budbergytë R. 2005: Á rezultatus ir þmoniø poreikius orientuotas valstybës biudþetas. – Valstybinisauditas 12, 8–9.

Europos Sàjunga (ES): Steigimo dokumentai ir Sutartis dël Konstitucijos Europai 2005. Vilnius:Eugrimas.

EUROSAI 1999: EUROSAI Deklaracija dël Aukðèiausios audito institucijos nepriklausomumo.Jungtinës Karalystës aukðèiausioj i audito inst i tuci ja (JKAAI) 2004: Tarptautinës auditoriø

kvalifikacijos tobulinimo programos medþiaga.Katkus A. 1997: Valstybinë ekonominë kontrolë. Vilnius: Mintis.

Katkus A. 2004: Valstybës kontrolë: teisinës padëties ypatumai. Vilnius: Justitia.

59

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

Lietuvos Respublikos Seimas (LRS) 1994: Lietuvos Respublikos Seimo statutas (1994 02 17 I-399). – Valstybës þinios 15-249.

Lietuvos Respublikos Seimas (LRS) 2000: Lietuvos Respublikos vietos savivaldos ástatymo pakeitimoástatymas (2000 10 12). – Valstybës þinios 91-2832.

Lietuvos Respublikos Seimas (LRS) 2001a: Lietuvos Respublikos Lietuvos banko ástatymo pakeitimoástatymas (2001 03 13 IX-205). – Valstybës þinios 28-890.

L ietuvos Respubl ikos Seimas (LRS) 2001b: Lietuvos Respublikos valstybës kontrolës ástatymopakeitimo ástatymas (2001 12 13 Nr. IX-650). – Valstybës þinios 112-4070.

L ietuvos Respubl ikos Seimas (LRS) 2003a: Lietuvos Respublikos akciniø bendroviø ástatymas(2003 12 11 IX-1889). – Valstybës þinios 33.

Lietuvos Respublikos Seimas (LRS) 2003b: Lietuvos Respublikos valstybës ir savivaldybës ámoniøástatymo pakeitimo ástatymas (2003 12 16 Nr. IX-1895). – Valstybës þinios 4-24.

Lietuvos Respublikos Seimas (LRS) 2004: Lietuvos Respublikos audito ástatymo pakeitimo ástatymas(2004 04 08 Nr. IX-2105). – Valstybës þinios 63-2242.

Lietuvos Respubl ikos Seimas (LRS) 2006: Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimofondo biudþeto sandaros ástatymo pakeitimo ástatymas (2006 07 11 Nr. X-751). – Valstybës þinios82-3253.

Lietuvos Respublikos Seimo Audito komitetas (LRSAK) 2006: Lietuvos Respublikos Seimo Auditokomiteto sprendimas dël ES lëðø audito sistemos 2007–2013 metø programavimo laikotarpiu(2006 07-05 Nr. 3).

Lietuvos Respublikos valstybës kontrolë (LRVK) 2005a: Iðvada dël Lietuvos Respublikos 2004metø valstybës biudþeto ávykdymo apyskaitos 17.

Lietuvos Respublikos valstybës kontrolë (LRVK) 2005b: Valstybës kontrolës 2004 m. veiklosataskaita 4, 9.

L i e tuvos Respub l i kos va l s t ybës kont ro lë (LRVK) 2005c: Lietuvos Respublikos valstybëskontrolieriaus ásakymas dël finansinio audito vadovo (2005 10 12 Nr. V-126).

Lietuvos Respublikos valstybës kontrolë (LRVK) 2005d: Lietuvos Respublikos valstybës kontro-lieriaus ásakymas dël 2006–2010 metø valstybinio audito strategijos (2005 12 29 Nr. V-155).

L ietuvos Respublikos valstybës kontrolë (LRVK) 2006a: Valstybës kontrolës 2005 m. veiklosataskaita 3, 8.

L i e tuvos Respub l i kos va l s t ybës kont ro lë (LRVK) 2006b: Lietuvos Respublikos valstybëskontrolieriaus ásakymas dël valstybinio audito reikalavimø (2006 02 01 Nr. V-15).

L i e tuvos Respub l i kos va l s t ybës kont ro lë (LRVK) 2006c: Lietuvos Respublikos valstybëskontrolieriaus ásakymas dël veiklos audito vadovo (2006 02 10 Nr. V-22).

Mackevièius J. 2001: Auditas: teorija, praktika, perspektyvos. Vilnius: Lietuvos mokslas.

Rajackienë A. 2006: Valstybës kontrolës auditoriai suranda netvarkingà apskaità. – Buhalterija 1, 3.

SIGMA 2006: Lietuvos Respublikos valstybës kontrolës detalus ekspertinis vertinimas. Detali ekspertøataskaita.

Tarptautinë aukðèiausiøjø audito instituci jø organizaci ja (INTOSAI) 1977: Limos deklaracijadël audito principø gairiø.

Gauta 2007 m. vasario mën.Priimta spaudai 2007 m. kovo mën.

Summary

Jonas Mackevièius, Laura Pranckevièiûtë

The public audit theory is least analysed of all audit types. In Lithuania there are noresearches carried out in the area of public audit planning, organization, performancemethodology and other issues, although the practical experience of the National AuditOffice of Lithuania (hereinafter referred to as NAOL), as the main public audit body, isquite wide.

The main tasks of public audit are to supervise the lawfulness and efficiency of themanagement and use of public property and the execution of the State budget, as wellas to promote a positive and effective public audit impact on the public financial mana-gement and control system, and on the results and public needs oriented public mana-gement.

The public audit systems of various countries are regulated by legal acts of thesecountries and international documents. The most important of them are the LimaDeclaration of Guidelines on Auditing Precepts, INTOSAI Auditing Standards, and EUROSAI

PUBLIC AUDIT SYSTEM AND ITS IMPROVEMENT

60

Pin

igø

stu

dij

os

20

07

/1 �

E

ko

no

mik

os

teo

rija

ir

pra

kti

ka

Declaration. Following the above mentioned international audit regulations the NationalAudit Office of Lithuania has drafted the national legal acts and requirements for auditperformance, and audit manuals. Although the structure given in the Financial AuditManual and the Performance Audit Manual of the NAOL is not completely clear, there isno consistency in presenting certain audit issues, there are arguable and not completelyexplained issues, insufficient attention is given to the drafting of audit plans, programmesand methodical writing of audit reports, this methodological material is useful for allauditors. The main persisting problem is whether auditors are following thesemethodological tools and observe their main provisions.

In economic literature and legal acts, various types of public audit (financial (regularity),performance, compliance, certification, ex-ante, ex-post, etc.) are presented withoutindicating any classification attributes. We suggest to classify public audit according tothe three attributes: 1) according to its function – into financial and performance, 2)according to its time – into ex-ante and ex-post; 3) according to the performing bodiesin Lithuania – into the National Audit Office of Lithuania, the Supreme Public AuditInstitution accountable to the Seimas which is given the constitutional responsibility bythe legislative power to supervise the lawfulness and efficiency of the management anduse of public property and the execution of the State budget, municipal controllers(municipal control institutions), and independent audit companies.

In the authors’ opinion, the National Audit Office of Lithuania should audit the EUassistance allocated to Lithuania as the Supreme Public Audit Institution. It means thatthe National Audit Office should not perform mandatory audit functions defined in theEU regulations, because they should be performed by the executive, the Government.

Authors examining the theory and practice of public audit usually refer to the experienceof their country’s Supreme Audit Institution. However, such a view constricts the publicaudit area, for public audit is performed not only by the Supreme Audit Institution butalso by municipal controllers and independent audit companies at the extent they auditpublic finance.

The analysis of legal acts regulating the performance of public audit as well as of theFinancial Audit Manual, Performance Audit Manual, public audit reports and the SIGMAexperts’ report which presents peer review of the NAOL activity performed by the authorsof this article enables to state that the legal acts regulating public audit which are currentlyvalid in Lithuania do not ensure coordinated and efficient control of the public financialsystem: there is a duplication of audit effort when audit companies perform audits inauditees audited by the NAOL and municipal controllers (municipal control institutions);there are two restrictions on the audit scope of the NAOL; there is no systemizedinformation on which public sector entities have been audited by audit companies, whatis the scope of public audits performed by audit companies, what are the results of thesepublic audits; there is no institution coordinating the public audit system; there are noprinciples and forms of intercooperation of public audit bodies in the public audit system.

In order to ensure proper solution of problems in the public audit system we recommenddeveloping a public audit conception.

Since invitation of independent audit companies to perform public audit becomesincreasingly popular in various countries, in Lithuania participation of audit companies inthe audit of public entities should be regulated by law: it should be indicated whichaudit requirements should be followed by audit companies performing public audit, theconditions of selection, responsibility and accountability of audit companies performingaudit in public entities should be regulated.

In order to ensure coordinated and efficient operation of the public audit system it maybe stipulated by law that municipal controllers (municipal control institutions) shall havethe right to receive information from independent audit companies on audits they haveperformed in local government entities, as well as a duty to annually summarize thesedata and results, and to submit them in the form of report to municipal Councils which inturn would submit this information to the National Audit Office of Lithuania. There mustbe regulated: 1) a right for the NAOL to receive information from audit companies on

61

J. M

ack

eviè

ius,

L.

Pra

nck

eviè

iûtë

Va

lsty

bin

io a

ud

ito

si

ste

ma

ir

jo

s to

bu

lin

ima

s

audits they have performed in public sector entities, and from municipal Councils on thescope and results of public audit performed in local government, and 2) a duty for theNAOL to annually summarize the public audit scope and results in the whole public financialsystem, and to submit this information in the form of report to the Seimas and the public.

It is also recommended to embed the provision on the principles and forms of inter-cooperation of public audit performers in the law.

It is suggested to form a competent working group for drafting and implementing thepublic audit conception. This working group would perform a thorough analysis of thestate of public audit and would not only develop a public audit conception and a draft lawembedding its principles, but would also develop draft laws supplementing and changingthe respective legal acts regulating external audit; in the Seimas, it would present a draftlaw embedding the principles of public audit conception and draft laws supplementingand changing the respective legal acts regulating external audit; and, finally, the workinggroup would supervise the implementation of the public audit conception.