UNIVERZA V LJUBLJANI

EKONOMSKA FAKULTETA

MAGISTRSKO DELO

JURE KREČA

UNIVERZA V LJUBLJANI

EKONOMSKA FAKULTETA

MAGISTRSKO DELO

POPRAVEK ODBITKA VSTOPNEGA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V

IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EVROPSKE UNIJE

Ljubljana, junij 2015 JURE KREČA

IZJAVA O AVTORSTVU

Spodaj podpisani Jure Kreča, študent Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, izjavljam, da sem avtor

magistrskega dela z naslovom Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah

članicah Evropske unije, pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem prof. dr. Brankom Koržetom.

Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS, št. 21/1995 s

spremembami) dovolim objavo magistrskega delana fakultetnih spletnih straneh.

S svojim podpisom zagotavljam, da

je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela;

je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem

o poskrbel, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam v magistrskem delu, citirana oziroma navedena v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog

Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, in

o pridobil vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali grafični obliki) uporabljena v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisal;

se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih – kaznivo po Kazenskem zakoniku(Ur. l. RS, št. 55/2008 s spremembami);

se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega magistrskega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim

pravilnikom.

V Ljubljani, dne Podpis avtorja:

i

KAZALO

UVOD ................................................................................................................................... 1

1 DAVEK NA DODANO VREDNOST ......................................................................... 3

1.1 Sistem davka na dodano vrednost v Evropski uniji ................................................ 3

1.1.1 Splošni koncepti davka na dodano vrednost.................................................... 4

1.2 Načelo nevtralnosti ................................................................................................. 6

1.3 Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV ................................................ 8

1.3.1 Teoretične opredelitve ..................................................................................... 8

1.3.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu .................................. 9

1.3.3 Oproščene dobave blaga in storitev ............................................................... 11

1.4 Pravica do odbitka vstopnega DDV ...................................................................... 11

1.4.1 Teoretične opredelitve ................................................................................... 11

1.4.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu ................................ 12

1.5 Odbitni delež ......................................................................................................... 14

1.6 Popravek odbitka DDV ......................................................................................... 16

2 POPRAVEK ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V IZBRANIH

DRŽAVAH ČLANICAH EU IN PRAKSA SODIŠČA EVROPSKE UNIJE .............. 17

2.1 Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v DDV direktivi ......................... 17

2.1.1 Pregled popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v pravnem redu EU 19

2.2 Implementacija 187. člena DDV direktive v izbranih državah članicah EU ........ 21

2.2.1 Republika Slovenija ....................................................................................... 21

2.2.2 Republika Irska .............................................................................................. 23

2.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske ................................. 25

2.2.4 Republika Hrvaška ........................................................................................ 28

2.3 Praksa Sodišča Evropske unije ............................................................................. 30

2.4 Smernice Odbora za DDV .................................................................................... 38

3 PRAKTIČNI PRIMER POPRAVKA ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH

SREDSTVIH ...................................................................................................................... 39

3.1 Izhodišča za izračun .............................................................................................. 39

3.2 Izračun .................................................................................................................. 41

3.2.1 Republika Slovenija ....................................................................................... 41

3.2.2 Republika Irska .............................................................................................. 44

ii

3.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske ................................. 47

3.2.4 Republika Hrvaška ........................................................................................ 50

4 OPREDELITEV PRAKS POPRAVKA ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH

SREDSTVIH V IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EU .......................................... 52

4.1 Razlike med izbranimi državami članicami EU ................................................... 53

4.2 Odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-412/02-13 ................... 55

SKLEP ................................................................................................................................ 59

LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 62

KAZALO TABEL

Tabela 1: Stopnje DDV v državah članicah EU ......................................................... 6

Tabela 2: Izračun popravkov odbitka DDV – Slovenija .......................................... 42

Tabela 3: Izračun popravkov odbitka DDV – Irska ................................................. 46

Tabela 4: Izračun popravkov odbitka DDV – Združeno kraljestvo ......................... 49

Tabela 5: Izračun popravkov odbitka DDV – Hrvaška ............................................ 51

1

UVOD

Nekateri so rekli, da davek na dodano vrednost: »vzbudi toliko zanimanja, kot je nova

tehnika eksekucije pri nekom, ki čaka na smrtno kazen«. Po drugi strani pa je bilo prav

tako rečeno, da si lahko davek na dodano vrednost predstavljamo kot Mata Hari davčnega

sveta: »številne premami, številni podležejo, nekateri trepetajo na samem robu, medtem ko

drugi odidejo, vendar se pozneje zopet vrnejo. Sčasoma postane privlačnost

nepremagljiva«. Med koncema tega spektra pa je davek na dodano vrednost vsakodnevno

dejstvo znotraj Evropske unije (Terra & Kajus, 2013a).

V magistrskem delu bom obravnaval temo popravka odbitka vstopnega davka na dodano

vrednost (v nadaljevanju DDV) pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah

Evropske unije (v nadaljevanju EU). Glavni motiv za izbor te teme je, da se kot davčni

svetovalec vsakodnevno srečujem z administrativnimi bremeni, ki jih slovenski davčni

sistem nalaga davčnim zavezancem, ki poslujejo v državi. DDV je na ravni EU že več kot

štirideset let splošni davek na potrošnjo, katerega zakonodajni okvir določa več evropskih

direktiv. Zato bi bilo na tej podlagi moč sklepati, da bodo administrativna bremena

povezana z DDV-jem za davčne zavezance v vseh osemindvajsetih državah članicah EU

enaka. Vendar pa nam površinski pregled implementacije 187. člena Direktive Sveta

2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL

EU, L 347, v nadaljevanju DDV direktiva), ki ureja popravek odbitka vstopnega DDV pri

osnovnih sredstvih, pokaže, da so države članice EU ubrale različne pristope na tem

področju. Na podlagi tega je moč sklepati, da davčni zavezanci v različnih državah

članicah EU ne nosijo enakega administrativnega bremena na podlagi tega člena DDV

direktive.

Namen magistrskega dela je ugotoviti, kakšne so praktične posledice (administrativno

breme za davčnega zavezanca) implementacije 187. člena DDV direktive v Republiki

Sloveniji, Republiki Hrvaški, Republiki Irski in Združenem kraljestvu Velike Britanije in

Severne Irske (v nadaljevanju izbrane države članice EU). V magistrski nalogi bom

analiziral (teoretično in na praktičnih primerih) implementacijo 187. člena DDV direktive

v izbranih državah članicah Evropske unije. Prav tako nameravam preučiti prakso Sodišča

Evropske unije na tem področju in ugotoviti, kako je izoblikovana sodna praksa vplivala na

implementacijo prej omenjenega člena DDV direktive v izbranih državah članicah EU. Vse

to mi bo omogočilo identificirati, katera izmed praks, ki so jo izbrale izbrane države

članice EU glede popravka odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih, je za davčnega

zavezanca z administrativnega vidika najugodnejša.

Cilj magistrskega dela je preveriti naslednji hipotezi:

Hipoteza 1:

2

Vse analizirane države članice EU so implementirale 187. člen DDV direktive v svoj

pravni red, vendar implementacija tega člena v Sloveniji pomembno vpliva na dodatno

administrativno obremenitev slovenskih davčnih zavezancev pri izvajanju popravka

odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v primerjavi z davčnimi zavezanci v drugih

izbranih državah članicah EU.

Hipoteza 2:

Praksa Sodišča Evropske unije na tem področju je pomembno vplivala na prenos 187.

člena DDV direktive v lokalno zakonodajo izbranih držav članic EU.

Magistrsko delo bo temeljilo na poglobljenem teoretično-analitičnem pregledu strokovne

literature (sekundarni podatki) in lastnem izračunu (praktični primer popravka odbitka

vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah EU). Pri teoretičnem

delu se bom opiral zlasti na slovensko in tujo zakonodajo, ter strokovne članke in knjige

domačih in tujih avtorjev. Ta del magistrskega dela bo analiziran s pomočjo opisne metode

in metode kompilacije, s katero bom združil dognanja mnogih avtorjev s tega področja. Pri

opisu izbranih sodb Sodišča Evropske unije bom predstavil mnenja različnih

strokovnjakov, ki so jih podali v tujih strokovnih revijah v zvezi s temi sodbami. Praktični

primer bo temeljil predvsem na javno dostopnih podatkih slovenske in tujih davčnih uprav,

izračun pa bom prilagodil tako, da bodo izhodiščni podatki enaki za vse izbrane države. V

sklepnem delu se bodo zaključne ugotovitve prepletale z izsledki vseh metod.

Najprej je potrebno pregledati relevantno teorijo. Nekaj bo splošne teorije sistema davka

na dodano vrednost (npr. načelo nevtralnosti, opredelitev pojma odbitni delež, opredelitev

pravice od odbitka DDV in izjem, ki jih na tem področju predpisuje DDV direktiva), da se

bralec seznani s problematiko, preostala teorija pa bo predstavljala izhodišče za moje

nadaljnje delo. Tu bom zbral teoretične ugotovitve o značilnostih sistema popravka odbitka

vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih v izbranih državah članicah Evropske unije in

predstavil relevantne sodbe Sodišča Evropske unije, ki so vplivale na oblikovanje

zakonodaje in praktične implementacije sistema v izbranih državah članicah EU.

Vse našteto mi bo služilo kot izhodišče za osrednji del naloge. Na podlagi preučitve

zakonodaj izbranih držav bom predstavil praktični primer popravka odbitka vstopnega

DDV pri osnovnih sredstvih v preučevanih državah. Ti izračuni bodo služili kot osnova za

opredelitev, katera izmed praks, ki so jo izbrale države članice glede popravka odbitka

vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih, je za davčnega zavezanca z administrativnega

vidika najugodnejša.

Na koncu bo sledil še sklep, kjer bom povezal vse ugotovitve, ki sem jih pridobil s

pregledom teorije in lastnim izračunom, ter potrdil oziroma ovrgel hipotezi postavljeni na

začetku dela.

3

Pred nadaljevanjem naloge pa bi želel poudariti, da DDV direktiva v 187. členu

opredeljuje pojem »investicijsko blago«. Vendar je v Sloveniji, tako v relevantni

zakonodaji, pojasnilih davčnega organa, sodbah sodišč in strokovni literaturi v povezavi z

187. členom DDV direktive, vseskozi uporabljen termin »osnovna sredstva«. Zato sem se

odločil, da bom tudi v tej nalogi ta termin uporabljal, ko bom govoril o blagu, ki je

podvrženo popravku odbitka DDV v skladu s 187. členom DDV direktive. V nadaljevanju

naloge pa bo podrobneje pojasnjeno, kako so izbrane države članice EU v svojih

zakonodajah opredelile pojem »investicijsko blago«.

Prav tako bom v nalogi uporabljal termin »ekonomska dejavnost« in ne »gospodarska

dejavnost«, ki je sicer prevladujoč termin v slovenski strokovni literaturi. Za to sem se

odločil, ker sta na področju DDV termin »ekonomska dejavnost« uvedla DDV direktiva in

Zakon o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 13/11–UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12

in 86/14, v nadaljevanju ZDDV-1), in s tem je bil na področju DDV opuščen termin

»gospodarska dejavnost«, ki so ga uporabljali predpisi, ki so področje DDV na ravni EU in

Slovenije urejali pred letom 2007.

1 DAVEK NA DODANO VREDNOST

1.1 Sistem davka na dodano vrednost v Evropski uniji

Davek na dodano vrednost je bil uveden v Evropi leta 1954, in sicer v Franciji. Leta 1967

so se države članice takratne Evropske gospodarske skupnosti dogovorile, da bodo svoje

nacionalne sisteme prometnega davka zamenjale s skupnim sistemom DDV. Od takrat je

bil DDV uveden v približno stoštiridesetih državah Sveta (Evropska komisija, 2010, str. 3).

Že v Rimskem sporazumu iz leta 1957, ustanovitvenem aktu Evropske ekonomske

skupnosti (kasneje leta 1986 preimenovane v Evropsko skupnost, leta 1993 pa v Evropsko

unijo), je 99. člen naložil komisiji ES nalogo, da preuči možnost za harmonizacijo

posrednih davkov (Stanovnik, 2008, str. 119). Tako sta bili dne 11. 4. 1967 sprejeti Prva

Direktiva Sveta 67/227/EGS o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih

(UL EU, L 71) in Druga Direktiva Sveta 67/228/EGS o usklajevanju zakonodaje držav

članic o prometnih davkih – struktura in postopki za uporabo skupnega sistema davka na

dodano vrednost (UL EU, L 71).

Tema dvema direktivama so v šestdesetih in sedemdesetih letih sledile še tri direktive;

tretja direktiva1 je podaljšala rok za prenos za prvo in drugo direktivo, četrta

2in pa peta

3 sta

podaljšali rok za prenos za Italijo (Trstenjak & Brkan, 2012, str. 677).

1Tretja direktiva Sveta 69/463/EGS z dne 9. decembra 1969 o usklajevanju zakonodaje držav članic o

prometnih davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v državah članicah (UL EU, L 320). 2Četrta direktiva Sveta 74/401/EGS z dne 20. decembra 1971 o usklajevanju zakonodaje držav članic o

prometnih davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v Italiji (UL EU, L 283).

4

Leta 1973 je Komisija predložila Svetu ministrov osnutek Šeste direktive, ki jo je Svet

ministrov sprejel 17. maja 1977. Medtem ko je Prva direktiva določila DDV kot obliko

splošnega davka na potrošnjo, je Šesta direktiva4 postavila osnovne elemente, ki so

potrebni za nemoteno praktično uporabo DDV (Stanovnik, 2008, str. 119).

Dne 28. 11. 2006 je bila sprejeta Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka

na dodano vrednost. Ta direktiva je stopila v veljavo 1. 1. 2007. DDV direktiva temelji na

Šesti direktivi, dopolnjena pa je tudi z določili o sistemu DDV, ki so bila sprejeta po

uveljavitvi Šeste direktive. DDV direktiva je pravni okvir, na katerem temelji skupni

sistem DDV v EU po letu 2007. Tudi ta direktiva je bila v letih po sprejetju večkrat

spremenjena z novimi direktivami.

Davek na dodano vrednost je bil v Republiki Sloveniji uveden 1. 7. 1999 na podlagi

Zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS, št. 21/06–UPB4, v nadaljevanju ZDDV).

Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) se v Republiki Sloveniji izvaja od 1. 1.

2007. Ta zakon je skupaj s podzakonskimi akti v Sloveniji implementiral določila DDV

direktive.

1.1.1 Splošni koncepti davka na dodano vrednost

Evropska komisija na svoji spletni strani davek na dodano vrednost opisuje kot splošen

davek na potrošnjo, ki velja za trgovinske dejavnosti, ki vključujejo proizvodnjo in

distribucijo blaga in opravljanje storitev. Davek se pobira po sistemu delnih plačil, kar

davčnim zavezancem omogoča, da od svojih računov za DDV odštejejo znesek davka, ki

so ga z nakupom za gospodarske namene plačali drugim davčnim zavezancem na

predhodni stopnji. Ta mehanizem pomeni, da je davek nevtralen, ne glede na število

transakcij. Na koncu DDV plača končni potrošnik v obliki odstotnega dodatka na končno

ceno blaga ali storitve. Ta končna cena je skupni znesek vrednosti, dodane na vsaki stopnji

proizvodnje in distribucije. Dobavitelj blaga ali storitev (davčni zavezanec) plača DDV za

blago ali storitve nacionalni davčni upravi, potem ko odšteje DDV, ki je že plačan

dobaviteljem (Evropska komisija, 2011).

V skladu z DDV direktivo so predmet DDV v Evropski uniji naslednje transakcije:

Dobave blaga, ki jih na ozemlju države članice EU opravi davčni zavezanec, ki

deluje kot tak. Dobavo blaga DDV direktiva opredeljuje kot prenos pravice do

razpolaganja s stvarnim premoženjem kot lastnik.

3 Peta direktiva Sveta 72/250/EGS z dne 4. julija 1972 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih

davkih – Uvedba davka na dodano vrednost v Italiji (UL EU, L 162). 4Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih

davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL EU, L 145).

5

Pridobitve blaga znotraj Unije, ki jih za plačilo opravi davčni zavezanec. Pridobitev

blaga znotraj Unije je v DDV direktivi definirana kot pridobitev pravice do

razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki se prenese na osebo, ki blago pridobiva v

drugi državi članici EU.

Storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice

EU. DDV direktiva opredeljuje storitev kot vsako transakcijo, ki ne pomeni dobave

blaga.

Uvoz blaga, ki pomeni vstop blaga v EU, ki ni v prostem obtoku. Vstop blaga, ki je v

prostem obtoku s tretjega ozemlja, je prav tako uvoz.

DDV direktiva opredeljuje davčnega zavezanca kot osebo, ki neodvisno opravlja katero

koli ekonomsko dejavnost na katerem koli kraju, s kakršnim koli namenom ali rezultatom.

Ekonomska dejavnost vključuje katero koli dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki

opravljajo storitve, vključno z rudarstvom in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi

poklicev. Če so osebe vezane na svojega delodajalca po pogodbi o zaposlitvi ali s

kakršnimi koli drugimi pravnimi vezmi, ki ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca, se

dejavnosti osebe, ki prejema plačo, ali drugih oseb ne štejejo kot neodvisno opravljene

dejavnosti. Vsaka oseba, ki občasno dobavlja nova prevozna sredstva, ki se jih prevaža v

drugo državo EU, je prav tako davčni zavezanec (Evropska komisija, 2011).

Državni organi, organi regionalne in lokalne uprave in drugi subjekti javnega prava se ne

štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot

organi oblasti, razen če bi upoštevanje, da niso davčni zavezanci, vodilo do bistvenega

izkrivljanja konkurence. Kadar izvajajo določene gospodarske dejavnosti, postanejo takšni

organi vseeno davčni zavezanci (Evropska komisija, 2011).

Pri dobavi blaga in storitev ter pridobitvi blaga znotraj EU davčna osnova vključuje vse,

kar predstavlja plačilo, ki ga prejme dobavitelj za transakcijo stranke. To vključuje

subvencije, ki so neposredno povezane s ceno teh transakcij. Osnova vključuje tudi davke,

pristojbine, prelevmane in dajatve (razen samega davka na dodano vrednost) in dodatne

stroške, ki jih stranki zaračuna dobavitelj, vendar izključuje določena znižanja cen, rabate,

cenovne popuste in odplačila nastalih stroškov. Pri uvozu blaga je davčna osnova vrednost

za namene carine (Evropska komisija, 2011).

Obdavčljive transakcije se obračunajo po stopnjah in pod pogoji, ki jih določi država

članica EU, kjer se opravijo. Splošna stopnja davka na dodano vrednost je določena kot

odstotek davčne osnove, ki do 31. 12. 2015 ne sme biti nižja od 15 %. Države EU lahko

uporabijo eno ali dve znižani stopnji, ki ne smeta biti nižji od 5 %. Znižana stopnja se

lahko uporabi le na dobavo blaga in storitev v kategorijah, ki so navedene v Prilogi III

direktive o davku na dodano vrednost. Ob odstopanju od običajnih pravil so bile določene

države EU pooblaščene, da v določenih območjih ohranijo znižane stopnje, tudi nižje od

minimalnih ali nične stopnje (Evropska komisija, 2011).

6

Seznam stopenj DDV (v odstotkih) v državah članicah EU je prikazan v spodnji tabeli:

Tabela 1: Stopnje DDV v državah članicah EU

Država

članica EU

Koda

države

Super

znižana

stopnja

Znižana

stopnja

Splošna

stopnja

Dodatna

stopnja

Belgija BE - 6/12 21 12

Bolgarija BG - 9 20 -

Češka CZ - 10/15 21 -

Danska DK - - 25 -

Nemčija DE - 7 19 -

Estonija EE - 9 20 -

Grčija EL - 6,5/13 23 -

Španija ES 4 10 21 -

Francija FR 2,1 5,5/10 20 -

Hrvaška HR - 5/13 25 -

Irska IE 4,8 9/13,5 23 13,5

Italija IT 4 10 22 -

Ciper CY - 5/9 19 -

Latvija LV - 12 21 -

Litva LT - 5/9 21 -

Luksemburg LU 3 8 17 14

Madžarska HU - 5/18 27 -

Malta MT - 5/7 18 -

Nizozemska NL - 6 21 -

Avstrija AT - 10 20 12

Poljska PL - 5/8 23 -

Portugalska PT - 6/13 23 13

Romunija RO - 5/9 24 -

Slovenija SI - 9,5 22 -

Slovaška SK - 10 20 -

Finska FI - 10/14 24 -

Švedska SE - 6/12 25 -

Združeno

kraljestvo

UK - 5 20 -

Vir: European Commission, VAT Rates Applied in the Member States of the European Union - Situation at

1St

January 2015, 2015, str. 3.

1.2 Načelo nevtralnosti

DDV je nevtralen davek; to konkretno pomeni, da ne vpliva na odločitve v proizvodnji

oziroma na alokacijo produkcijskih faktorjev. To je pomembna lastnost, saj se pri

določenih teoretičnih predpostavkah izkaže, da so davki, ki so za proizvodnjo nevtralni (tj.

ne vnašajo distorzije na strani produkcije), boljši od davkov, ki niso proizvodno nevtralni.

Z drugimi besedami, proizvodna nevtralnost je zelo zaželena lastnost davkov. Kako DDV

7

zagotavlja to nevtralnost? Tako da na strani inputa s pomočjo kreditne metode (tj. metode

znižanja davka oziroma indirektne odštevalne metode) zagotavlja povračilo davka v višini

vseh plačanih davkov ob nabavi; torej sam DDV ne more vplivati na odločitve o nabavah.

Prav tako na strani prodaje davek ne vpliva na produkcijske odločitve drugih

proizvajalcev, saj bodo ti dobili povrnjen davek, ki so ga plačali ob nakupu (Stanovnik,

2008, str. 108).

Odbor za fiskalne zadeve pri Organizaciji za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v

nadaljevanju OECD) ugotavlja, da so države članice OECD na različne načine

implementirale DDV, vendar pa ima sistem DDV pri vseh med drugim tudi naslednje

skupne značilnosti (OECD, 2011, str. 3):

DDV je davek na potrošnjo, ki ga plača končni kupec, poberejo pa ga davčni

zavezanci;

Davek je pobran na široki osnovi (za razliko od na primer trošarin, ki zajemajo samo

izbrane izdelke);

Na splošno podjetja naj ne bi nosila bremena DDV, zato so vzpostavljeni mehanizmi

vračila ali odbitka vstopnega DDV za transakcije med podjetji;

Sistem pobiranja davka temelji na večstopenjskem procesu, kjer so podjetja v verigi

upravičena do odbitka vstopnega davka od nabav, in hkrati obvezane obračunu

izstopnega davka pri prodaji. Vsako podjetje v verigi sodeluje v procesu kontrole in

pobiranja davka, kjer odvede davek, ki proporcionalno ustreza njegovi marži tj.

razlika med DDV, ki ga je plačal dobaviteljem, in DDV, ki ga je obračunal kupcem.

V splošnem države članice OECD, ki imajo vpeljan sistem DDV, zahtevajo obračun

davka na vseh stopnjah dobavne verige in navadno dopustijo odbitek vstopnega

DDV pri vseh sodelujočih zavezancih razen pri končnem potrošniku.

Zgoraj predstavljene značilnosti dajejo sistemu DDV eno izmed njegovih glavnih

značilnosti, to je nevtralnost. Pravica do polnega odbitka vstopnega DDV vseh

udeležencev v dobavni verigi, razen končnega potrošnika, zagotavlja nevtralnost tega

davka, ne glede na naravo proizvoda, strukturo dobavne verige in sredstev uporabljenih za

dobavo blaga ali storitev (OECD, 2011, str. 3).

Nevtralnost sicer velja na »teoretični« ravni, v (dejanski) praksi pa prihaja do določenih

odstopanj, saj podjetje – davčni zavezanec – ne more uveljavljati davčne olajšave (v višini

vstopnega DDV) za prav vse nakupe. Tako na primer davčne uprave ne priznavajo odbitka

nakupnega davka za tisto blago in storitve, ki imajo delno značaj končne – ne pa

intermediarne – potrošnje (Stanovnik, 2008, str. 108).

Da ima DDV nevtralen učinek, se mora pri blagu in storitvah, ki se uporabljajo za

obdavčene ekonomske dejavnosti, v celoti odbiti. Kadar se blago ali storitve uporabljajo za

več namenov (obdavčene dejavnosti, oproščene dejavnosti ali neposlovni nameni) in se te

8

uporabe spreminjajo v celotni ekonomski življenjski dobi blaga ali storitve, je takšno

nevtralnost, s katero se zagotavljajo enaki konkurenčni pogoji za podjetja po EU, težko

doseči (Evropska komisija, 2010, str. 11).

Omejitve pravice do odbitka so potrebne, kadar se blago ali storitve uporabljajo tudi za

neposlovne namene (predvsem zasebna potrošnja). Pavšalne omejitve lahko rešijo

problem, kadar je razmerje med poslovno in zasebno uporabo težko ugotoviti ali pa ga

sploh ni mogoče ugotoviti, vendar bi morale ustrezati gospodarskim razmeram in ne bi

smele biti način ustvarjanja dodatnega prihodka (Evropska komisija, 2010, str. 11).

1.3 Obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna DDV

1.3.1 Teoretične opredelitve

V teoriji so znane različne oblike DDV, pri čemer je glavni kriterij, po katerem

razlikujemo med temi oblikami, kako je v sistemu DDV obravnavana oprema. Gre

pravzaprav za različne odgovore in vprašanja, kaj je »dodana vrednost«, ki je predmet

obdavčitve z DDV. Te oblike so (Vraničar & Beč, 2007, str. 54–55):

bruto proizvodni davek na dodano vrednost, pri katerem zavezanec pri ugotavljanju

svoje dodane vrednosti ne more upoštevati stroškov nabave opreme ter davek, ki ga

je plačal pri nabavi opreme, kar z drugimi besedami pomeni, da so investicije v celoti

obdavčene (obdavčitev bruto investicij);

dohodkovni davek na dodano vrednost, pri katerem zavezanec lahko pri ugotavljanju

svoje dodane vrednosti na strani stroškov upošteva tudi amortizacijo osnovnih

sredstev (obdavčitev neto investicij);

potrošni davek na dodano vrednosti, pri katerem zavezanec lahko pri ugotavljanju

svoje dodane vrednosti na strani stroškov upošteva tudi nabavo osnovnih sredstev. S

tem so investicije izključene iz obdavčitve in celotna davčna osnova v gospodarstvu

je teoretično enaka celotni potrošnji narodnega gospodarstva.

Zaradi administrativnih težav in negativnih učinkov na investicije oziroma na kopičenje

davka v stroških davčnega zavezanca se prvi obliki DDV skoraj nikjer nista uveljavili, v

praksi je najbolj zaživela potrošna oblika DDV, pri čemer se je v različnih okoljih, zaradi

odzivanja davčnega sistema na različne potrebe gospodarskega in družbenega okolja,

uveljavilo več različic potrošne oblike DDV, tudi evropski in s tem slovenski sistem DDV

je izpeljanka potrošne oblike DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 55).

Omenili smo že, da se DDV obračunava od vrednosti, ki jo posamezni subjekt doda v

proizvodno-prodajni verigi. Vprašanje, na katero mora sistem DDV odgovoriti, pa je, kako

izračunati dodano vrednost posameznega člena v proizvodno-prodajni verigi. V teoriji so

znane tri metode obračuna DDV. Po odštevalni metodi zavezanec izračuna davek tako, da

9

od zneskov prodaj odšteje zneske nabav in tako ugotovljeno davčno osnovo pomnoži s

predpisano davčno stopnjo. Druga možna metoda je seštevalna metoda. Ta temelji na

izhodišču, da je dodana vrednost v določenem časovnem obdobju enaka znesku plačil

delovne sile in kapitala, ki jo zavezanec uporabi pri ustvarjanju dodane vrednosti. V tem

primeru se dodana vrednosti izračuna tako, da se seštejejo zneski plač, obresti, najemnin in

dobiček v določenem časovnem obdobju (ne pa tudi amortizacija). Tretja, najbolj

razširjena in tudi v EU in Sloveniji uveljavljena, pa je kreditna metoda ali metoda odbitka,

po kateri je davek sicer obračunan od vrednosti vsakokratnega prometa, vendar se v

določenem časovnem obdobju davek ugotavlja tako, da se od davka, ki ga je davčni

zavezanec zaračunal ob prodaji blaga oziroma storitev, odšteje davek, ki ga je ta zavezanec

plačal ob nabavah blaga ali storitev (Vraničar & Beč, 2007, str. 55).

1.3.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu

V skladu z 62. členom DDV direktive in 32. členom ZDDV-1 obdavčljiv dogodek pomeni

dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obračuna DDV.

Obveznost obračuna DDV nastane, ko ima davčni organ pravico zahtevati davek od osebe,

ki ga je dolžna plačati, čeprav je plačilo lahko odloženo.

Definiciji obdavčljivega dogodka in nastanka obveznosti obračuna DDV kažeta, da sta dva

pojma tesno povezana in tudi, da je obdavčljivi dogodek prvi pogoj za obveznost obračuna

DDV. Definicija obdavčljivega dogodka in definicija nastanka obveznosti obračuna DDV

sta pomembni za določitev davčnega obdobja, v katerem je bila opravljena obdavčljiva

dobava, in za določitev trenutka, v katerem nastane pravica do odbitka DDV, kar mora

davčni zavezanec izkazati v obračunu DDV, kot tudi za splošno določitev roka za plačilo

DDV in davčne stopnje, ki jo mora uporabiti, če se spremeni višina stopnje oziroma

stopenj (Vraničar & Beč, 2007, str. 219).

V 33. členu ZDDV-1 so povzete določbe členov 63, 64, 66c in 67 DDV direktive.

Člen 33. določa trenutek nastanka obdavčljivega dogodka in s tem obveznosti obračuna

DDV za opravljene dobave blaga in storitev na ozemlju Slovenije, vključno z dobavami

blaga v drugo državo članico, ki so oproščene plačila DDV v skladu s 46. členom zakona

(Vraničar & Beč, 2007, str. 220).

V skladu s prvim odstavkom 33. člena zakona nastane obdavčljiv dogodek in s tem

obveznost obračuna DDV takrat, ko je blago dobavljeno oziroma ko so storitve opravljene

(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).

Ker pa je definicija obdavčljivega dogodka in nastanka obveznosti obračuna DDV precej

splošna, zahteva nadaljnjo razdelitev specifičnih situacij. Za dobave blaga kot za

opravljene storitve se tako uporabljajo posebna pravila glede nastanka obveznosti obračuna

10

DDV v primerih iz drugega do sedmega odstavka 33. člena zakona. Izjemo od splošnega

pravila, ki določa, da obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka nastane, ko

je blago dobavljeno oziroma storitve opravljene, so na primer dobave blaga in opravljanje

storitev, pri katerih se izdajajo zaporedni obračuni ali se izvršijo zaporedna plačila. V tem

primeru se šteje, da so opravljene v trenutku, ko poteče obdobje, na katerega se taki

obračuni ali plačila nanašajo, s tem da to obdobje ne sme biti daljše od enega leta.

Naslednja izjema se nanaša na primere, ko je izvršeno plačilo (v celoti ali delno), preden je

blago dobavljeno ali preden so storitve opravljene. V tem primeru nastane obveznost

obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila (Vraničar & Beč,

2007, str. 220–221).

V primeru dobave blaga v drugo državo članico ali prenosa blaga, ki je del poslovnih

sredstev davčnega zavezanca, v drugo državo članico pa nastane obveznost obračuna DDV

15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljiv dogodek, razen če je

račun izdan pred tem datumom. V tem primeru obveznost nastane na dan izdaje računa

(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).

Direktiva DDV omogoča državam članicam, da za določene transakcije ali določene

skupine davčnih zavezancev predpišejo drugačne trenutke nastanka obveznosti obračuna

DDV. V skladu s členom 66 navedene direktive tako lahko države članice določijo, da

nastane obveznost obračuna DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 221):

a) najkasneje ob izdaji računa,

b) najkasneje ob prejemu plačila,

c) če račun ni izdan ali je izdan kasneje, v določenem obdobju od datuma obdavčljivega

dogodka.

V slovenski zakon je vključena možnost pod alineo b, to je nastanek obveznosti obračuna

DDV na dan prejema plačila. Davčni zavezanec, ki izpolnjuje pogoje, ki so predpisani v

sedmem podpoglavju XI. poglavja zakona (Posebna ureditev obračunavanja DDV po

plačani realizaciji), se lahko odloči, da bo uporabljal to ureditev in, ne glede na določbe 33.

člena zakona, obračunal DDV na dan, ko prejme plačilo za opravljeno dobavo blaga

oziroma opravljeno storitev (Vraničar & Beč, 2007, str. 221).

V 33. člen zakona pa je v četrtem odstavku deloma vključena možnost pod alineo c člena

66 Direktive o DDV, saj določa, da se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega

obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek, če račun ni izdan, blago pa je bilo

dobavljeno oziroma storitev opravljena (Vraničar & Beč, 2007, str. 221).

11

1.3.3 Oproščene dobave blaga in storitev

DDV se ne obračunava in plačuje od dobav blaga in storitev, za katere je določena

oprostitev plačila DDV. Gre za transakcije v okviru DDV, ki bi bile obdavčene, če zanje ne

bi bila predpisana oprostitev plačila DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 316).

Oprostitev plačila DDV ne pomeni vedno, da vrednost blaga ali storitev ne vključuje

davka. Oprostitev lahko pomeni, da davčni zavezanec ni dolžan obračunati in plačati davka

v določeni fazi prometa, s tem da davčni zavezanec, ki opravi oproščeno dobavo blaga ali

storitev, nima pravice do odbitka DDV, ki so mu ga zaračunali njegovi dobavitelji za blago

ali storitve, ki jih uporabi za namene oproščene dobave. V tem primeru govorimo o nepravi

davčni oprostitvi. Neprava davčna oprostitev pomeni, da dobavitelj blaga oziroma storitev,

za katere je predpisana oprostitev plačila DDV, ne obračuna DDV, prejemnik njegovih

storitev oziroma blaga pa ne more uveljavljati odbitka DDV (na računu ni izkazan DDV).

Uvedba neprave davčne oprostitve je torej smotrna in ekonomsko upravičena v primerih,

ko davčni zavezanec dobavlja blago oziroma izvaja storitve osebam, ki niso davčni

zavezanci oziroma nimajo pravice do odbitka DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 317).

Prava davčna oprostitev je tista, v zvezi s katero ima davčni zavezanec, ki opravi

oproščeno dobavo blaga oziroma storitev (ne obračuna DDV), pravico, da uveljavi odbitek

DDV, ki so mu ga zaračunali njegovi dobavitelji za blago ali storitve, ki jih uporabi za

namene oproščene dobave. To pomeni, da cena oziroma vrednost kupljenega blaga ne

vključuje DDV. Medtem ko pa neprava davčna oprostitev davčnemu zavezancu sicer

omogoča, da od svojih dobav blaga in izvajanja storitev ne obračuna DDV, vendar mu

hkrati ne dovoljuje, da bi uveljavljal odbitek DDV (Vraničar & Beč, 2007, str. 317).

Namen prave davčne oprostitve ni v tem, da se določena dobava blaga ali opravljena

storitev v celoti in kjerkoli oprosti plačila DDV, ampak je povezana z obdavčenjem blaga

in storitev po načelu destinacije. Zato je prava davčna oprostitev načeloma predvidena za

dobave blaga v druge države članice, za izvoz blaga in storitev, ki so neposredno

povezane, ter tiste dobave blaga, ki so izenačene z izvozom blaga, ne pa za transakcije, ki

jih opravi davčni zavezanec lokalno, to je na ozemlju države (Vraničar & Beč, 2007, str.

317).

Oprostitve plačila DDV so opredeljene v členih 131–166 DDV direktive. V ZDDV- 1 so

neprave oprostitve opredeljene v členih 42–44, prave pa v členih 46–61.

1.4 Pravica do odbitka vstopnega DDV

1.4.1 Teoretične opredelitve

Evropski sistem odbitka DDV temelji na dveh načelih (Terra & Kajus, 2013a):

12

Prvo je načelo tako imenovanega »integralnega« odbitka (angl. integral deduction)

oz. polnega odbitka plačanega vstopnega DDV. Takšen odbitek je mogoč pod

predpostavko, da bodo nabavljeno blago oz. storitve uporabljene za nadaljnje

obdavčljive dobave blaga ali opravljanje storitev davčnega zavezanca, ki je odbijal

vstopni DDV.

Drugo načelo je načelo takojšnega odbitka (angl. immediate deduction). To pomeni,

da ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV v trenutku prejema

računa, kljub dejstvu, da blago še ni bilo dobavljeno oz. storitve opravljene. To

načelo je v nasprotju z nastopom pravice do odbitka v trenutku, ko je nabavljeno

blago oz. ko so prejete storitve dejansko uporabljene oz. opravljene, oziroma z

odbitkom dovoljenim v skladu s proratatemporis (t.j. v letnih obrokih). Zadnji tip

odbitka pogosto velja za nabavo osnovnih sredstev in omeji pravico do odbitka

do določene meje na letni ravni. Načelo takojšnjega odbitka preprečuje skrito

davčno breme v ceni končnega izdelka, ki bi ga povzročilo financiranje (še ne)

odbitega vstopnega davka. Prav tako spodbuja investicije s strani podjetij.

1.4.2 Opredelitev v slovenskem in evropskem pravnem redu

Terra in Kajus (2013b, str. 1069) pravita, da je bistvo davka na dodano vrednost odbitek

vstopnega davka s strani ne-potrošnikov. Na podlagi določb DDV direktive ima davčni

zavezanec od davka, ki ga je dolžan plačati od svojih obdavčljivih transakcij, pravico

odbiti davek, ki mu je bil zaračunan od nabavljenega blaga oziroma prejetih storitev,

pridobitev blaga znotraj EU oziroma prejetih storitev s strani davčnih zavezancev iz drugih

držav in uvoza. Pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane

obveznost obračuna tega DDV (167. člen DDV direktive). Vendar, če za dano davčno

obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice EU

zahtevajo, da se presežek prenese v naslednje davčno obdobje (183. člen DDV direktive).

Pravica do odbitka ali vračila DDV je omejena na blago in storitve, ki so uporabljene za

namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca (168. člen DDV direktive), vključno z

obdavčljivimi transakcijami v drugi državi, če bi imel davčni zavezanec pravico do odbitka

DDV, če bi bile te transakcije opravljene na ozemlju domače države (169. člen DDV

direktive) in nekatere oproščene finančne transakcije, za katere velja, da so opravljene

zunaj EU (169c. člen DDV direktive). V skladu s tem pravica do odbitka ni dovoljena za

dobave blaga in storitev, ki so dobavljene na podlagi 132. člena DDV direktive (oproščene

transakcije) ali uporabljene za neposlovne namene (razen, če so razumljeni kot splošni

stroški, tj. koriščenje za poslovne namene). Davčni zavezanec, ki uporablja blago in

storitve tako za obdavčene kot za oproščene transakcije lahko posledično odbija le delež

davka, ki je pripisan obdavčenim transakcijam (173. člene DDV direktive). Če takšen

pripis ni mogoč, DDV direktiva omogoča razdelitev na podlagi izračuna odbitnega deleža

(angl. prorata calculation) za opredelitev deleža davka, ki se lahko odbije (174. člen DDV

direktive). Poleg tega DDV direktiva določa še več drugih pravil v zvezi s pravico do

13

odbitka DDV, kot na primer posedovanje računa, ki je pripravljen v skladu z določili DDV

direktive ali uvoznega dokumenta (178. člen DDV direktive).

Zgoraj navedena določila DDV direktive so v slovenski pravni red implementirana v IX.

poglavju (členi 62–75) ZDDV-1.

S hkratnim nastankom obveznosti za obračun DDV in z nastankom pravice do odbitka

DDV je dejansko zagotovljena nevtralnost delovanja sistema DDV, hkrati pa je

onemogočeno, da bi prišlo do zlorab na račun državnega proračuna, s tem ko bi bila

pravica do odbitka DDV priznana prej, preden bi nastala obveznost za obračun DDV

(Vraničar & Beč, 2007, str. 221).

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje

slovenska nacionalna zakonodaja in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme

praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga

je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo

blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen

račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih

transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec

ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice

do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski

subjekt višje v dobavni verigi (Vrhovno sodišče Republike Slovenije, 2013).

Na zlorabo zadnjega pogoja za nastanek pravice do odbitka vstopnega DDV s strani

nacionalnih davčnih organov, ki ga zgoraj navaja Vrhovno sodišče Republike Slovenije, je

večkrat opozorilo tudi Sodišče Evropske unije5 (v nadaljevanju SEU) in Evropska

komisija.

Glede vprašanja, ali je davčni zavezanec upravičen do povračila, imajo davčne uprave

različne pristope, saj pri povračilih obstaja določeno tveganje goljufije. To tveganje se ne

sme uporabiti kot razlog za neupravičeno preložitev pravice do odbitka (Evropska

komisija, 2010, str. 11).

Tega dejstva se vse bolj zavedata tudi Finančna uprava Republike Slovenije in slovenska

sodišča, kar je razvidno iz spodnjih navedb.

Tako Finančna uprava Republike Slovenije v pojasnilu Poslovanje z "neplačujočimi

gospodarskimi subjekti" in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih

5V zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV je SEU zavzelo več stališč, med drugim tudi v

zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03

(OptigenLtd) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 (AxelKittel) z dne 6. 7. 2006, ter v

novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagébenkft) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-

324/11 (Gábor Tóth) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 (Bonik EOOD) z dne 6. 12. 2012.

14

davčnih obveznosti iz leta 2008 navaja: »Jasno je, da je v teh primerih odbitek DDV

izveden z goljufijo in bi zavrnitev vstopnega DDV iz tega naslova s strani davčne uprave

logična in po zakonu, ki ureja davčni postopek, tudi zakonita (navidezni posli). Vendar pa

bi s tako odločitvijo takoj trčili v problem zagotavljanja nevtralnosti sistema DDV, ki ga

zagotavlja Šesta direktiva kot evropski predpis, za katerega velja načelo primarnosti

uporabe glede na domačo zakonodajo. Pravica do odbitka DDV je namreč bistven del

sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena in ima namen davčnega zavezanca v celoti

razbremeniti bremena DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru vseh gospodarskih

dejavnosti.«

Pravica do odbitka vstopnega DDV kot sestavni del mehanizma DDV in temeljnega načela

nevtralnosti se načeloma ne sme omejiti in ima smisel v tem, da se podjetnika v celoti

razbremeni DDV, ki ga je dolžan ali ki ga je plačal v okviru svojih gospodarskih

dejavnosti, saj se s tem zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh

gospodarskih dejavnosti. Iz novejše sodne prakse SEU izhaja, da gre zavrnitev pravice do

odbitka lahko le v primeru, kadar je ugotovljen subjektivni element na strani tožnika.

Kadar davčni organ predloži konkretne indice glede obstoja goljufije niti Direktiva

2006/112 niti načelo davčne nevtralnosti ne nasprotujeta temu, da nacionalno sodišče

preveri, ali je sam izdajatelj računa opravil zadevno transakcijo, in da za ta namen upošteva

vse okoliščine posameznega primera. Ker gre za izjemo od temeljnega načela skupnega

sistema DDV ter načela nevtralnosti, ki ga pravica do odbitka sestavlja, mora davčni organ

zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da gre za

nedobrovernega davčnega zavezanca oz., da mu je mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral

vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka,

povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi. Tožniku

mora davčni organ v zadevi, kot je obravnavana, ko so bile storitve nedvomno opravljene

(davčni organ v tej zvezi ne poda dvomov), in ko naj bi bili izdani vsaj tudi formalno

pravilni računi (davčni organ tožniku glede računov, razen tega, da se ne sklicujejo na

izvirne dokumente, kot so dobavnice ipd., ne očita bistvenih pomanjkljivosti po ZDDV-1),

za nepriznavanje odbitka DDV dokazati, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da je bila

transakcija povezana z goljufijo (Upravno sodišče Republike Slovenije, 2013).

1.5 Odbitni delež

V primeru, da davčni zavezanec uporablja blago in storitve tako za transakcije, na podlagi

katerih lahko v skladu z členi 168, 169 in 170 DDV direktive odbija DDV, in za

transakcije, za katere nima pravice do odbitka vstopnega DDV, lahko davčni zavezanec v

skladu s 173. členom DDV direktive odbije samo delež davka, ki ga lahko pripiše

obdavčljivim transakcijam (Terra & Kajus, 2013b, str. 1102).

Odbitni delež mora biti določen v skladu s členoma 174 in 175 DDV direktive za vse

transakcije, ki jih izvaja davčni zavezanec. Člen 174 DDV direktive navaja naslednjo

15

razdelitev. Odbitni delež se določi z ulomkom, ki vsebuje naslednje zneske (Terra &

Kajus, 2013b, str. 1103):

a) v števcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri

katerih je dana pravica do odbitka DDV po členih 168 in 169;

b) v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na transakcije,

vključene v števcu, in transakcije, pri katerih ni dana pravica do odbitka DDV.

Iz izračuna odbitnega deleža morajo biti izvzeti zneski letnega prometa, ki se pripišejo

dobavam osnovnih sredstev, ki jih je uporabljal davčni zavezanec za namene njegovega

poslovanja6, znesek prihodkov iz naslova priložnostnih transakcij v zvezi z

nepremičninami7 in priložnostnih finančnih transakcij. Znesek prometa, ki se nanaša na

(oproščene) finančne transakcije, je določen v točkah b in g prvega odstavka 135. člena

DDV direktive. Tega zneska se ne upošteva pri izračunu odbitnega deleža, če so te

transakcije priložnostne (Terra & Kajus, 2013b, str. 1103). Na podlagi sodbe SEU C-

333/91 se tudi zneski dividend, ki jih davčni zavezanec prejme z naslova finančne naložbe

v drugem podjetju, ne prištevajo letnemu prometu, ki služi kot osnova za izračun odbitnega

deleža.

V skladu s 175. členom DDV direktive se odbitni delež določi na letni podlagi kot odstotek

in se zaokroži na število, ki ne presega naslednjega celega števila.

Zgoraj navedeni členi DDV direktive so v slovenski pravni red implementirani v 65. členu

ZDDV-1 in 105. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l.

RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11,

106/11, 108/11, 102/12, 54/13 in 85/14, v nadaljevanju PZDDV).

Določba 65. člena se nanaša izključno na zavezance, ki opravljajo obdavčeno in oproščeno

dejavnost, zakonska določba ne omenja oseb, ki poleg obdavčene dejavnosti opravljajo

dejavnost, ki je zunaj obsega DDV (na primer državni organi ali organi lokalnih

skupnosti). Ne glede na to, tudi za te osebe velja, da smejo odbitek uveljavljati le za DDV,

ki so ga plačali ali ga morajo plačati v zvezi s svojo obdavčeno dejavnostjo (Vraničar &

Beč, 2007, str. 493).

Praviloma bo davčni zavezanec uveljavljal en odbitni delež za vso svojo dejavnost, lahko

pa, v skladu s sedmim in osmim odstavkom 65. člena, ugotavlja odbitek DDV ločeno za

posamezna področja svoje dejavnosti, vendar mora v tem primeru ločeno za posamezna

področja svoje dejavnosti voditi tudi knjigovodstvo (Vraničar & Beč, 2007, str. 493).

6Sodba SEU C-98/07 (Nordania).

7Sodba SEU C-174/08 (NCC).

16

PZDDV poleg omenjenih možnosti dopušča še, da zavezanec vodi evidenco uveljavljanja

odbitka DDV na podlagi dejanskih podatkov, kar pomeni, da mora za vsak prejeti račun

ugotoviti, ali se nanaša na njegovo obdavčeno ali oproščeno dejavnost, ter ga tej ugotovitvi

ustrezno upoštevati pri uveljavljanju odbitka (Vraničar & Beč, 2007, str. 493).

Zakon in PZDDV torej dopuščata tri različne možnosti ugotavljanja upravičenega odbitka

DDV, če zavezanec opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost (Vraničar & Beč, 2007,

str. 493):

po dejanskih podatkih, kjer se za vsak njemu zaračunani DDV posebej ugotovi, ali se

nanaša na obdavčeno ali na oproščeno dejavnost, odbitek pa se uveljavlja le za tisti

znesek, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost,

na podlagi odbitnega deleža, ki ga davčni zavezanec določi za svojo dejavnost kot

celoto,

na podlagi več odbitnih deležev, ki jih zavezanec določi za posamezna področja

svoje dejavnosti.

1.6 Popravek odbitka DDV

Osnovni principi potrošne metode DDV so opredeljeni v DDV direktivi. Davčni zavezanec

lahko (nemudoma in v celoti) odbija davek na investicije v osnovna sredstva. Če ne bi bilo

pravil, ki bi upoštevala spremembe v odbitnem deležu v življenjski dobi osnovnega

sredstva, bi začetni odbitek lahko vodil do neupravičene koristi ali škode za davčnega

zavezanca. Zato obstajajo pravila, ki v določenem časovnem obdobju omogočajo popravek

odbitka, če se izkaže, da je bil začetni odbitek previsok oziroma prenizek (Terra & Kajus,

2013b, str. 1177).

Začetni odbitek DDV mora biti popravljen v primeru, da je bil ta odbitek višji ali nižji, od

odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, ali v primeru, ko je prišlo do

vrnitve blaga. V teh primerih pride do spremembe dejstev, na podlagi katerih je bil

opravljen odbitek, še posebej pri odpovedi naročil oziroma znižanju cene. V splošnem

popravki niso potrebni v primerih, ko dobave niso bile delno ali v celoti poplačane, v

primerih uničenja, izgube ali kraje sredstev, s predpostavko, da davčni zavezanec lahko to

dokaže. Popravki prav tako niso potrebni v primerih dajanja daril manjših vrednosti

oziroma vzorcev v razumnih količinah. Vendar pa imajo države članice EU vseeno

možnost zahtevati, da pride do popravka DDV v primerih, ko dobave niso bile delno ali v

celoti poplačane oziroma v primerih kraje (van der Corput & Annacondia, 2012, str. 607).

Popravek odbitka vstopnega DDV je v slovenski pravni red implementiran v členih 68–72

ZDDV-1 in 108 – 112 PZDDV.

17

2 POPRAVEK ODBITKA DDV PRI OSNOVNIH SREDSTVIH V

IZBRANIH DRŽAVAH ČLANICAH EU IN PRAKSA SODIŠČA

EVROPSKE UNIJE

V nasprotju z drugim blagom gre pri osnovnih sredstvih za trajne dobrine, katerih obdobje

uporabe je daljše od enega leta. Tako se lahko v času uporabe posameznega osnovnega

sredstva (nepremičnine ali opreme) zgodi, da se le-to ne uporablja ves čas za enako vrsto

dejavnosti, kot se je opravljala s tem osnovnim sredstvom ob uveljavitvi odbitka DDV:

zavezanec je lahko sprva opravljal obdavčeno dejavnost, nato začne opravljati tudi

oproščeno dejavnost ali celo v celoti preide iz obdavčene v oproščeno dejavnost. Če bi pri

uveljavljanju odbitka DDV pri osnovnih sredstvih upoštevali le stanje, kakršno je bilo ob

pridobitvi posameznega osnovnega sredstva, bi to lahko povzročilo neenako obravnavanje

zavezancev: v okviru opravljanja oproščene dejavnosti bi se znašlo osnovno sredstvo, od

katerega je bil uveljavljen odbitek DDV, ker se je to osnovno sredstvo sprva uporabljalo za

obdavčeno dejavnost, in nasprotno – v stroške opreme, s katero se opravlja obdavčena

dejavnosti, bi se lahko vgradil DDV, ki ga je zavezanec moral plačati ob nakupu opreme, s

katero je sprva opravljal oproščeno dejavnost, pozneje pa je z njo začel opravljati

obdavčeno dejavnost. Da bi preprečili takšne anomalije, zakon določa, da se pri osnovnih

sredstvih uporaba le-teh spremlja 5 oziroma 20 let in v tem obdobju prilagaja višina

odbitka DDV glede na to, za kakšno dejavnost se uporablja osnovno sredstvo (Vraničar &

Beč, 2007, str. 522).

2.1 Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v DDV direktivi

Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih (angl. capital goods scheme) je opredeljen v

187. členu DDV direktive, in sicer:

1. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v

katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.

Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve

uporabe blaga.

Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje

popravka podaljša na največ 20 let.

2. Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja

popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.

Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v

naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano

ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.

18

Nadalje je za implementacijo 187. člena DDV direktive zelo pomemben tudi 189. člen te

iste direktive, in sicer:

Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:

a) opredelijo pojem investicijskega blaga;

b) navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;

c) sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene

neupravičene prednosti;

d) dovolijo administrativne poenostavitve.

Popravek se vedno izvede glede na stanje, kakršno je bilo ob prvotnem uveljavljanju

odbitka DDV. Če se je torej določeno sredstvo ob nakupu namenilo za opravljanje

obdavčene dejavnosti, nato pa se začne uporabljati za opravljanje oproščene dejavnosti, je

bil sprva v celoti uveljavljen odbitek DDV, ko pa se bo začelo osnovno sredstvo

uporabljati za opravljanje oproščene dejavnosti, bo treba opraviti popravek odbitka DDV

glede na prvotno uveljavljen odbitek (Vraničar & Beč, 2007, str. 522).

DDV direktiva uveljavlja petletno obdobje popravka odbitka DDV, kar sovpada z običajno

amortizacijsko dobo osnovnih sredstev. Vsako leto naj bi se popravil odbitek davka, ki je

bil prvotno plačan ob nabavi osnovnega sredstva, v odstotku, ki ustreza dejanski rabi tega

sredstva. Drugi odstavek 187. člena DDV direktive pravi, da se »popravek izvede na

podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v

katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno«.

Posledično se mora pravica do odbitka na novo določiti v vsakem letu obdobja popravka.

Če davčni zavezanec nima pravice do odbitka v določenem letu, mora priti do popravka

ene petine uveljavljenega odbitka v letu nabave blaga in posledično do vračila tega davka v

skladu z drugim odstavkom 187. člena DDV direktive. Takšen pregled se ponovi letno do

konca obdobja popravka odbitka DDV (Terra & Kajus, 2013b, str. 1178).

V skladu z načelom nevtralnosti mora zakonodajalec poskrbeti, da davek ne vpliva na

ekonomske odločitve davčnih zavezancev. Načelo nevtralnosti zahteva tudi, da se kreditna

metoda izračunavanja DDV oblikuje tako, da ne pride do kopičenja davčne obveznosti – to

je, da se davčnemu zavezancu omogoči, da lahko celotno davčno breme prevali na svojega

kupca, ne pa, da bi zaradi prepovedi odbitka moral del davka prenesti v svoje stroške

oziroma za ta »skriti« del davka zmanjšati svoj dobiček (Vraničar & Beč, 2007, str. 56).

To pomeni, da je pravilo glede popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih, ki ga določa

187. člen DDV direktive zelo pomembno, saj preprečuje skrito davčno breme v ceni

končnega izdelka, ki bi ga povzročilo financiranje (še ne) odbitega vstopnega davka. Prav

tako spodbuja investicije s strani podjetij in pomembno vpliva na njihovo konkurenčno

sposobnost. Po drugi strani pa to pravilo zagotavlja načelo nevtralnosti sistema DDV, saj

19

poskrbi, da pride do ustreznega popravka prvotno odbitega DDV, če se spremeni dejanska

raba sredstva med njegovo življenjsko dobo.

2.1.1 Pregled popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih v pravnem redu EU

Popravek odbitka vstopnega DDV pri osnovnih sredstvih je obravnavala že Druga

direktiva Sveta 67/228/EGS. V Šesti direktivi je popravek odbitka vstopnega DDV pri

osnovnih sredstvih obravnaval drugi odstavek 20. člena, in sicer:

Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v

katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino

davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti

do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago

pridobljeno ali izdelano.

Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo

obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.

Pri nepremičninah, pridobljenih kot investicijsko blago, se obdobje popravkov lahko

podaljša največ do 10 let.

Evropska komisija je v Obrazložitvenem memorandumu k predlogu Šeste direktive (1973,

str. 20) zapisala, da drugi odstavek 20. člena Šeste direktive: »z natančnejšim besedilom

reproducira pravila iz tretje alineje tretjega odstavka 11. člena Druge direktive, ki pravi, da

je odbitek davka od investicijskega blaga podvržen popravku v obdobju petih let. Potrebno

je dodati, da podobno kot pri b točki prvega odstavka 20. člena ne bo potrebno izvršiti

popravka, kjer bo odstopanje nižje od desetih točk«.

Terra in Kajus (2013a) sta mnenja, da bi moralo biti odstopanje od glavnega pravila, in

sicer, da lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih petih let od trenutka

prve uporabe blaga, dejansko osnovno pravilo. Na ta način bi se lahko izognili anomalijam

predstavljenim v naslednjem (močno poenostavljanem) primeru. Predpostavljamo, da je

osnovno sredstvo prvič uporabljeno 31. decembra samo za oproščene dobave. DDV ni

odbiten. Nadalje je sredstvo uporabljeno samo za obdavčene dobave. Na podlagi

osnovnega pravila se lahko ena petina ne-odbitnega vstopnega davka odbija naknadno v

naslednjih štirih prilagoditvenih obdobjih. Na drugi strani se za začetno eno petino

vstopnega davka šteje, da je bila porabljena v enem dnevu (31. decembra) za aktivnosti, za

katere ni dovoljen odbitek DDV. Če bi veljalo odstopanje od glavnega pravila, bi bil samo

delež vstopnega davka določen z izračunom odbitnega deleža (tj. 1/365 x vstopni davek)

neodbiten. Ta delež bi se popravljal za eno petino v preostalih štirih letih.

20

Kraljevina Nizozemska je posredovala prošnjo Evropski komisiji za odstop od glavnih

pravil členov 11 in 20 Šeste Direktive in prosila za podaljšanje obdobja popravka do

dvajset let (Terra & Kajus, 2013a).

Terra in Kajus (2013a) navajata, da je nizozemska vlada iskala alternative predlagani

rešitvi. Ena izmed teh alternativ je bila omejitev ali zakasnitev pravice do odbitka

vstopnega davka za najemodajalca. Ta predlog je bil ovržen, saj je v nasprotju z osnovnimi

načeli davka na dodano vrednost, ki temelji na neposredni in polni pravici do odbitka

vstopnega davka. Druga alternativa je bila omejitev možnosti do najema z obračunanim

DDV najemnikom, ki so uporabljali najete prostore za svoje obdavčljive transakcije.

Oproščeni zavezanci in osebe, ki niso davčni zavezanci, bi bili izključeni iz te ureditve. Ta

alternativa je bila v nasprotju z do takratno, in po mnenju nizozemske vlade, dobro

vpeljano možnostjo za obračun DDV pri najemu nepremičnin. Ta alternativa bi tudi vodila

do velikih praktičnih problemov za najemnike, ki so uporabljali nepremičnine tako za

transakcije, za katere so imeli pravico do odbitka vstopnega DDV, kot za oproščene

transakcije. V splošnem je bil cilj obeh alternativ rešitev problema nezaželene rabe

možnosti oddajanja/najemanja nepremičnine z obračunanim DDV, vendar pa nobena od

alternativ ni rešila bistva problema, ki je relativno kratka doba obdobja za popravek

odbitka v primerjavi z življenjsko (ekonomsko) dobo nepremičnin.

Tako je bila sprejeta Direktiva Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 o spremembi Direktive

77/388/EGS in uvedbi novih ukrepov za poenostavitev v zvezi z davkom na dodano

vrednost – obseg določenih oprostitev in praktična ureditev za njihovo izvajanje (UL EU,

L 102), ki je državam članicam EU omogočila podaljšanje obdobja popravka za

nepremičnine na največ dvajset let.

Kadar se davčni zavezanec odloči, da bo celotno stavbo pripisal poslovnim sredstvom

svojega podjetja in hkrati uporabljal del nepremičnine v zasebne namene, na eni strani

lahko odbija celoten DDV, ki ga je plačal ob gradnji oziroma nakupu nepremičnine, po

drugi strani pa mora obračunati DDV od zasebne rabe stavbe. Vključitev vseh sredstev, ki

se uporabljajo tako za zasebne kot poslovne namene davčnega zavezanca v poslovna

sredstva podjetja, daje zavezancu tudi prednost z vidika denarnega toka. Posledično ne-

poslovna raba sredstva znižuje davčno breme. Ko sredstva preidejo iz neposlovne v

poslovno rabo, DDV direktiva ne zagotavlja mehanizma popravka. Taka vključitev

sredstva, ki se sprva uporablja za zasebne namene, med poslovna sredstva davčnega

zavezanca, preprečuje izgubo pravice do odbitka DDV, če se ta sredstva kasneje

uporabljajo za poslovne namene. Prav tako ima vključitev takega sredstva med poslovna

sredstva davčnega zavezanca za mogočo posledico neobdavčeno rabo sredstva, ker bo med

obdobjem popravka odbitka po 187. členu prišlo samo do delnega popravka odbitka DDV,

ki ga je zavezanec odbijal ob gradnji oziroma nakupu nepremičnine (Terra & Kajus,

2013b, str. 1197).

21

Na podlagi zgoraj opisanih dejstev je bila sprejeta Direktiva Sveta 2009/162/EU z dne 22.

decembra 2009 o spremembi nekaterih določb Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu

davka na dodano vrednost (UL EU, L 10), ki je uvedla 168.a člen DDV direktive, ki je

stopil v veljajo 1. 1. 2011, in sicer:

Če se nepremičnina, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, uporablja pri

izvajanju njegovih poslovnih dejavnosti ali jo zavezanec ali njegovo osebje uporabljajo v

zasebne, ali bolj na splošno, v druge namene, se DDV na izdatke, povezane s to

nepremičnino, odbije v skladu z načeli iz členov 167, 168, 169 in 173 samo za delež

uporabe nepremičnine v poslovne namene davčnega zavezanca.

Z odstopanjem od člena 26 se spremembe v deležu uporabe nepremičnine iz prvega

pododstavka upoštevajo v skladu z načeli iz členov 184 do 192, kakor se uporabljajo v

zadevnih državah članicah.

To pomeni, da v primeru mešane rabe sredstva (za poslovne in ne-poslovne namene) po 1.

1. 2011 ni več mogoče takoj odbiti celotnega DDV zaračunanega ob pridobitvi

nepremičnine. Glede na omejitve pravice do odbitka je bil vzpostavljen sistem

prilagoditev, ki bo upošteval spremembe med poslovno in neposlovno rabo nepremičnine v

dobi, ki trenutno velja za popravke odbitka za nepremičnine, ki so pridobljene kot osnovna

sredstva. Ta novi sistem prilagoditev je vpeljan paralelno z obstoječim sistemom

popravkov odbitka DDV (Terra & Kajus, 2013b, str. 1198).

2.2 Implementacija 187. člena DDV direktive v izbranih državah članicah

EU

2.2.1 Republika Slovenija

Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v slovenski zakonodaji opredeljen v 69.

členu ZDDV-1 in členih 110 do 112 PZDDV.

Določba 69. člena vsebuje posebno pravilo o popravkih odbitka DDV pri osnovnih

sredstvih vključno z nepremičninami. V skladu s splošnim pravilom 68. člena se popravek

odbitka DDV izvede takoj, ko so za to izpolnjeni pogoji, in to v celotnem znesku. V

nasprotju s splošnim načelom 69. člen zakona določa, da se za osnovna sredstva popravek

odbitka razporedi na pet let, pri nepremičninah, ki so pridobljene kot osnovna sredstva, pa

na 20 let (Vraničar & Beč, 2007, str. 521).

V skladu z drugim odstavkom 69. člena zakona začne obdobje popravka teči z začetkom

uporabe osnovnega sredstva oziroma nepremičnine. Dodatno zakon v tretjem odstavku

določa, da se za začetek uporabe šteje davčno obdobje, v katerem je izveden oziroma bi

lahko bil izveden odbitek DDV. Prav tako zakon določa, da letni popravek odbitka DDV

22

znaša petino oziroma dvajsetino davka, ki je bil zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega

sredstva. Popravek odbitka pa se ne računa na letni ali mesečni ravni, temveč se ugotovi za

posamezen dan, saj lahko do spremembe pogojev, ki vplivajo na uveljavljanje odbitka

DDV, pride kadarkoli v koledarskem letu ali v davčnem obdobju. Za pravilno ugotovitev

zneska popravka moramo torej natančno ugotoviti, kateri dan je zavezanec uveljavljal

odbitek DDV ter kateri dan so se stekli pogoji za ugotavljanje popravka odbitka DDV

(Vraničar & Beč, 2007, str. 524).

Določba 69. člena vsebuje tudi tako imenovano pravilo de minimis, v skladu s katerim

popravka odbitka ni potrebno opraviti, če je razlika manjša od 10 evrov (Vraničar & Beč,

2007, str. 522).

Tudi za popravek odbitka za osnovna sredstva je potrebno upoštevati tretji odstavek 68.

člena, kar pomeni, da se popravek odbitka ne opravi, če je osnovno sredstvo postalo

povsem neuporabno oziroma je uničeno pred iztekom obdobja za popravek odbitka DDV.

V tem primeru se tudi obdobje popravka odbitka konča, ne glede na to, koliko časa je

minilo od pet - oziroma dvajsetletnega obdobja (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).

Zakon ne opredeli podrobneje, kaj se šteje za osnovna sredstva. Odgovor na to vprašanje

bomo našli v 110. členu PZDDV, ki določa, da se za osnovna sredstva štejejo opredmetena

osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih uvrščajo med osnovna

sredstva (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).

Določbe 69. člena je treba razumeti v povezavi z 68. členom zakona, ki določa, v katerih

primerih je treba popraviti odbitek DDV. Pri popravku odbitka pri osnovnih sredstvih bodo

prišli v poštev tako primeri iz prvega8 kot tudi iz drugega

9 odstavka 68. člena zakona.

Poleg tega PZDDV v 110. členu še podrobneje določa, da gre pri osnovnih sredstvih

predvsem za primere, ko se po uveljavitvi odbitka spremenijo okoliščine uporabe

osnovnega sredstva tako, da zaradi tega pride do višjega ali nižjega odbitka DDV. Kot

takšen primer pravilnik navaja primer, po katerem se določeno osnovno sredstvo uporablja

najprej za opravljanje obdavčene, nato pa za opravljanje oproščene dejavnosti ali nasprotno

(Vraničar & Beč, 2007, str. 523).

Tej pozitivni opredelitvi spremembe dejavnikov, ki vplivajo na spremembo odbitka DDV,

je dodana še negativna opredelitev – za spremembo dejavnikov, ki so bili odločilni pri

določitvi zneska odbitka DDV, se ne štejejo spremembe pogojev, ki so nastale zaradi

spremembe predpisov. S to negativno definicijo je uveljavljena odločba Ustavnega sodišča

št. U-I-412/02-13 (Vraničar & Beč, 2007, str. 523).

8 Davčni zavezanec mora prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil

davčni zavezanec upravičen. 9 Popravek mora davčni zavezanec opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili

uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cene.

23

V skladu s šestim odstavkom 111. člena PZDDV davčni zavezanec, ki določa odbitek

DDV na podlagi odbitnega deleža, kot znesek dnevno priznanega odbitka DDV upošteva

znesek odbitka, ki ga izračuna po končnem odbitnem deležu za preteklo leto.

PZDDV v 112. členu posebej določa pravila, ki jih je treba upoštevati, če zavezanec po

uveljavitvi odbitka DDV vlaga v osnovno sredstvo ali nepremičnino. Pravilnik loči dve

situaciji – če vlaganje v osnovno sredstvo ne spremeni časa uporabe osnovnega sredstva ali

nepremičnine, se tudi obdobje popravka ne spreminja, vstopni DDV za opravljeno vlaganje

pa se upošteva v okviru popravkov odbitka DDV za osnovno sredstvo oziroma

nepremičnino. Če pa vlaganje bistveno spremeni čas uporabe osnovnega sredstva ali

nepremičnine ali pomeni posebno celoto, se za takšno vlaganje določi samostojno obdobje

popravka. Kot primer takšnega vlaganja, ki je posebna celota, PZDDV navaja dograditev

obstoječe zgradbe (Vraničar & Beč, 2007, str. 524).

Davčni zavezanec, ki mu bo prenehala identifikacija za namene DDV zaradi prehoda na

posebno ureditev za male davčne zavezance, mora od osnovnih sredstev in nepremičnin,

od katerih je ob nabavi odbijal DDV, opraviti popravek odbitka DDV, če obdobje

popravka še ni poteklo (Finančna uprava Republike Slovenije, 2013).

Davčni zavezanec lahko odbije DDV od nabav blaga, ki ga ima na zalogi, in osnovnih

sredstev, ki jih je nabavil, preden je razpolagal z identifikacijsko številko za DDV, če še ni

potekel rok za uveljavljanje odbitka DDV – zadnji dan davčnega obdobja koledarskega

leta, ki sledi letu, v katerem je nastala pravica do odbitka. Glede višine pravice do odbitka

DDV od nabav osnovnih sredstev pred identifikacijo je treba upoštevati določbo 69. člena

ZDDV-1. Davčni zavezanec lahko odbije DDV v višini, ki ustreza razliki med celotnim

odbitnim DDV (z računa) in sorazmernemu delu DDV, od katerega davčni zavezanec ni

imel pravice do odbitka, ker še ni bil identificiran za namene DDV in ni obračunaval DDV

– opravljal je dejavnost kot »mali davčni zavezanec« iz 94. člena ZDDV-1 (Finančna

uprava Republike Slovenije, 2010).

2.2.2 Republika Irska

Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v irski zakonodaji opredeljen v 8. členu

drugega poglavja Irskega zakona o DDV – angl. Value-added tax consolidation act 2010

(Irish statute book, nr. 31/2010).

Vstopni DDV, ki je bil davčnemu zavezancu zaračunan ob nakupu ali postavitvi

nepremičnine, je v skladu s splošnimi pravili v celoti odbiten, če davčni zavezanec to

nepremičnino uporablja za svoje ekonomske dejavnosti. Davčni zavezanec, ki opravlja

delno obdavčene in delno oproščene dejavnosti, pa lahko odbija samo del davka, ki se

nanaša na njegovo obdavčeno dejavnost. Po preteku dvanajstih mesecev (v nadaljevanju

prvi interval) od izgradnje oziroma nakupa nepremičnine mora davčni zavezanec preveriti,

24

ali se je v tem obdobju spremenil delež davka (tj. sprememba v odstotku opravljenih

obdavčenih in oproščenih dejavnosti), in če je do te spremembe prišlo, opraviti popravek

odbitka vstopnega DDV. Če je odbil preveč davka, mora razliko plačati, v nasprotnem

primeru pa lahko zahteva vračilo preveč plačanega davka (Irish tax and customs, 2011a).

Za razliko od slovenskih predpisov, ki določajo, da se popravek vstopnega DDV nanaša na

»opredmetena osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih

uvrščajo med osnovna sredstva«, irski zakon določa, da se popravek odbitka DDV nanaša

samo na »razvite nepremičnine« (angl. developed immovable goods (properties)), ob

izgradnji oziroma nakupu katerih je bil davčnemu zavezancu zaračunan DDV.

Van der Corput in Annacondia (2012, str. 608) navajata, da obdobje popravka DDV v

zvezi s premičnimi osnovnimi sredstvi traja pet let v vseh državah članicah EU, razen na

Finskem in Irskem. V slednjih dveh državah niso nikoli implementirali pravil glede

popravka odbitka vstopnega DDV za premična osnovna sredstva. Namesto tega so ta

sredstva podvržena pravilom samo-obdavčitve (angl. self-supply rules). Ta pravila so v

DDV direktivi navedena v 16. in 18. členu.

V večini primerov obdobje popravka znaša dvajset intervalov. To pravilo ne velja, kadar

pride do dodatnega vlaganja (obnove) že postavljene nepremičnine (angl. refurbishment).

V tem primeru obdobje popravka znaša deset intervalov. Prvi interval se začne na dan, ko

je nepremičnina zgrajena oziroma kupljena. Prvi interval se zaključi po preteku dvanajstih

mesecev. Drugi interval se začne dan po zaključku prvega intervala in traja do konca

poslovnega leta davčnega zavezanca (navadno do 31. decembra). Namen drugega

(krajšega) intervala je uskladitev obdobja popravka s poslovnim letom davčnega

zavezanca. »Nadaljnji intervali« so vsi intervali, ki sledijo drugemu intervalu. Tretji

interval se začne po koncu drugega intervala in traja do konca poslovnega leta davčnega

zavezanca. Drugi intervali si sledijo v dvanajstmesečnih obdobjih do izteka dvajsetega

(oziroma desetega) intervala (Irish tax and customs, 2011a).

ZDDV-1 določa, da se letni popravek odbitka DDV nanaša na petino oziroma dvajsetino

davka, ki je bil zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega sredstva. Na drugi strani pa irski

zakon določa, da mora davčni zavezanec ob koncu prvega intervala preveriti, ali se je v

tem obdobju spremenil delež davka (tj. sprememba v odstotku opravljenih obdavčenih in

oproščenih dejavnosti), in če je do te spremembe prišlo, opraviti popravek odbitka

vstopnega DDV. Vendar pa ta popravek ni omejen samo na dvajsetino (oziroma desetino)

davka, ampak mora opraviti popravek v celotnem znesku. V drugem in vseh preostalih

intervalih se določi referenčni znesek davka, ki je podvržen popravku v določenem

intervalu. Referenčni znesek znaša dvajsetino (oziroma desetino) davka, ki ga je zavezanec

dejansko odbijal po zaključku prvega intervala (Irish tax and customs, 2011a).

25

Irski zakon predvideva, da če v obnovo (angl. refurbishment) nepremičnine vlaga najemnik

stavbe, je le-ta zavezanec za popravek odbitka DDV in se mora ravnati po zgoraj opisanih

pravilih, ki veljajo za lastnika nepremičnine. Vendar pa, ker gre v teh primerih za obnovo,

obdobje popravkov znaša deset intervalov (Irish tax and customs, 2011b).

Irska pravila prav tako zahtevajo, da mora vsak lastnik nepremičnine narediti dokument v

zvezi s popravkom odbitka DDV (angl. capital good record), ki mora vsebovati naslednje

podatke (Irish tax and customs, 2011a):

Znesek DDV, ki je bil zaračunan lastniku ob izgradnji oziroma nakupu

nepremičnine;

Znesek prvotno odbitega DDV;

Datum začetka obdobja popravka (tj. prvega intervala);

Število intervalov v obdobju popravka;

Odstotek uporabe nepremičnine za namene obdavčenih transakcij v prvem intervalu;

Znesek popravka po koncu prvega intervala;

Delež popravkov v vsakem intervalu (tj. odstotek rabe sredstva za namene

obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca);

Podatke o narejenih popravkih;

Podatke o prodaji nepremičnine.

2.2.3 Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske

Popravek odbitka DDV pri osnovnih sredstvih je v zakonodaji Združenega kraljestva

Velike Britanije in Severne Irske (v nadaljevanju Združeno kraljestvo) opredeljen v 34.

členu drugega poglavja zakona o DDV – angl. Value Added Tax Act 1994 (Stationary

office, chapter 23).

V skladu s 187. členom DDV direktive tudi zakon Združenega kraljestva implementira

popravek odbitka DDV za osnovna sredstva, z namenom spremljanja rabe osnovnega

sredstva (obdavčena ali oproščena raba) skozi življenjsko dobo posameznega sredstva.

Podobno kot na Irskem se tudi v Združenem kraljestvu popravek odbitka DDV ne nanaša

na vsa osnovna sredstva, ki jih opredeljujejo računovodski predpisi (kot v Sloveniji),

ampak je pojem »investicijsko blago« omejen samo na naslednja sredstva (HM Revenue &

Customs, 2014):

Povečanje vrednosti zemljišča ali stavbe (v skladu z računovodskimi pravili), v

vrednosti več kot 250.000 (brez DDV) britanskih funtov (v nadaljevanju GBP), pod

pogojem, da je bil ob povečanju vrednosti nepremičnine zaračunan DDV po splošni

oziroma znižani stopnji. Za povečanje vrednosti se štejejo nakup zemljišča, stavbe ali

26

dela stavbe, gradnja stavbe ali dela stavbe in vse storitve povezane z gradnjo ali

obnovo stavbe (angl. civil engineering);

Računalniki in računalniška oprema, katerih vrednost presega 50.000 GBP (brez

DDV). Pri tem je potrebno poudariti, da mora vsak računalnik oziroma kos

računalniške opreme presegati prej omenjeno vrednost. Popravku odbitka DDV tako

ni podvržena, na primer, mreža, ki obsega več računalnikov, strežnikov in druge

opreme, katerih skupna vrednost bi presegla 50.000 GBP.

Letala, ladje, čolni in druga plovila, za nakup, gradnjo ali obnovo katerih je davčni

zavezanec porabil več kot 50.000 GBP (brez DDV).

V primeru povečanja vrednosti nepremičnine obdobje popravka znaša deset intervalov, za

drugi dve kategoriji sredstev, ki sta podvrženi popravku odbitka DDV, pa pet intervalov.

Vendar pa zakonodaja Združenega kraljestva omogoča, da davčni zavezanec obdobje

popravka prilagodi dejanski življenjski dobi sredstva. V primeru, da obdobje popravka

DDV (pet oziroma deset intervalov) presega število let uporabe sredstva za več kot eno

leto, se obdobje popravka izenači z dejanskim obdobjem rabe sredstva in podaljša za eno

leto. Vendar pa mora obdobje popravka znašati najmanj tri intervale. Na primer, davčni

zavezanec, ki predvideva, da bo nepremičnino uporabljal sedem let, lahko obdobje

popravka prilagodi na naslednji način. Ker običajno obdobje popravka za nepremičnino (tj.

deset intervalov) presega nameravano obdobje uporabe sredstva (tj. sedem let) za več kot

eno leto, se obdobje popravka odbitka DDV zniža na sedem intervalov in poveča za enega,

tako da končno obdobje znaša osem intervalov (HM Revenue & Customs, 2011b).

Prvi interval se začne z dnevom uporabe sredstva in se konča dan pred začetkom novega

davčnega leta delne oprostitve. Za prvi dan uporabe sredstva se šteje dan, ko je sredstvo

uporabljeno za poslovne ali ne-poslovne namene. V primeru stavbe se šteje, da se začne

uporaba s prvo izmed dveh možnosti: ali s podpisom pogodbe o oddaji stavbe v najem ali z

dejansko rabo prostora. Vendar pa je predpogoj, da se lahko šteje, da se je uporaba sredstva

pričela, da je bil za to sredstvo že obračunan vstopni davek (HM Revenue & Customs,

2011b).

V Združenem kraljestvu davčno leto delne oprostitve obsega obdobje dvanajstih mesecev.

Navadno se prične 1. aprila in konča 31. marca prihodnje leto, vendar lahko davčni

zavezanec uskladi davčno leto s poslovnim letom (HM Revenue & Customs, 2011a).

Nadaljnji intervali trajajo po dvanajst mesecev do izteka desetega oziroma petega intervala

(HM Revenue & Customs, 2011b).

Davčni zavezanec mora v Združenem kraljestvu ob začetku prvega intervala ugotoviti,

kolikšen delež osnovnega sredstva bo uporabljal za obdavčene oziroma oproščene

dejavnosti in v skladu s tem odbiti DDV, ki se nanaša na delež obdavčljivih transakcij. Ob

koncu prvega intervala zavezanec opravi tako imenovano kalkulacijo delne oprostitve, ki

27

jo morajo opraviti vsi davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčene in oproščene transakcije.

Na podlagi rezultata te kalkulacije davčni zavezanec izvede popravek odbitka ob koncu

prvega intervala. Ob koncu vsakega nadaljnjega intervala mora davčni zavezanec preveriti,

ali se je delež med obdavčenimi oziroma oproščenimi transakcijami spremenil in temu

ustrezno popraviti odbitek DDV, če je to potrebno. Podobno kot v Sloveniji se tudi v

Združenem kraljestvu letni popravek nanaša na petino oziroma desetino davka, ki je bil

zavezancu zaračunan ob nabavi osnovnega sredstva.

V primeru, da pride do izgube, kraje ali uničenja osnovnega sredstva, mora davčni

zavezanec preveriti, kakšna je bila uporaba sredstva v intervalu, v katerem je prišlo do prej

omenjenih dogodkov (delež obdavčene oziroma oproščene rabe). Potem mora, v primeru

spremembe uporabe, davčni zavezanec opraviti popravek DDV, kakor da bi se sredstvo

uporabljalo celoten interval. To se šteje za dokončen popravek, tako da davčnemu

zavezancu ni potrebno opraviti popravkov za preostale intervale (HM Revenue & Customs,

2011b).

Tudi zakonodaja Združenega kraljestva vsebuje tako imenovano pravilo de minimis, ki pa

se precej razlikuje od tistega, ki velja v Sloveniji. V skladu z zakonodajo Združenega

kraljestva lahko davčni zavezanec odbija celoten znesek vstopnega DDV, tudi če opravlja

oproščene dejavnosti, če v davčnem obdobju (navadno davčnem letu delne oprostitve)

izpolnjuje oba navedena pogoja (HM Revenue & Customs, 2011a):

Vstopni DDV, ki se nanaša na oproščeno dejavnost davčnega zavezanca, v povprečju

ni presegel 625 GBP na mesec;

Vstopni DDV, ki se nanaša na oproščeno dejavnost davčnega zavezanca, ne presega

polovice vsega vstopnega DDV, ki je bil v zadevnem obdobju zaračunan davčnemu

zavezancu.

Davčni zavezanec, ki mu bo prenehala identifikacija za namene DDV, mora v nekaterih

primerih od osnovnih sredstev, od katerih je ob nabavi odbijal DDV, opraviti popravek

odbitka DDV, če obdobje popravka še ni poteklo (HM Revenue & Customs, 2011b).

V skladu z zakonodajo Združenega kraljestva se stroški, ki jih je davčni zavezanec imel s

pridobitvijo osnovnega sredstva pred identifikacijo za namene DDV, vštevajo v prag za

primernost sredstva za popravek odbitka DDV. Po identifikaciji mora davčni zavezane