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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
COPPEAD
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
O ESTUDO DO CASO DA XEROX DO BRASIL
MESTRADO EM ADMINISTRAÇÃO
AUTOR: BRUNO F AINGUELERNT
ORIENTADOR: JOSIR SIMEONE GOMES
Março de 1998
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
o ESTIJDO DO CASO DA XEROX DO BRASIL
BRUNO F AINGUELERNT
Tese submetida ao Corpo Docente do Irntituto de Pós-Graduação e Pesquisa em
Administração - COPPEAD, da Universidade Federal do Rio de Janeiro como parte dos
requisitos necessários para a obtenção do grau de Mestre em Ciências (M. Sc.)
Aprovada por:
Prof. Josir Simeone Gomes
J� Prof. Marcos Gonçalves A vila
Prof. Roberto Nogueira Fontoura Filho
Rio de Janeiro, RI - Brasil
Março de 1998
lFainguelemt, Bruno Avaliação de Desempenho e Preços de Transferência - O Estudo do
Caso da Xerox do Brasil /Bruno Fainguelemt. Rio de Janeiro: COPPEADIUFRJ,1998.
XII, l 23p. il Dissertação - Universidade Federal do Rio de Janeiro, COPPEAD l.Controle Gerencial. 2. Avaliação de Desempenho. 3. Preços de
[Transferência. 4. Tese. (Mestr. - COPPEADIUFRJ). I. Título.
iii
iv
Aos meus pais
e queridos avós
v
AGRADECIMENTOS
Ao Professor Josir Simeone Gomes, pela orientação recebida e por todo o apoio e
incentivo durante a realização deste trabalho.
Aos professores Marcos Gonçalves Ávila e Roberto Nogueira Fontoura Filho, pela
participação.
Aos professores do COPPEAD, que muito contribuíram para a minha formação.
Aos amigos Ana Silvia R. Luiz, João Paulo P. Silva, Marcelo Landau, Marília
Mattos, Katia Rousseau, Marie L. Beyssac e Sidney Adler, pelo apoio e incentivo.
Aos funcionários do COPPEAD, em especial à Secretaria Acadêmica e à Biblioteca,
pela grande colaboração.
À CAPES, pelo apolO financeiro durante os dois anos em que permanecI em
dedicação integral ao Mestrado.
Aos executivos da Xerox do Brasil, pela atenção dispensada.
À Miriam, funcionária do COPPEAD, pela grande colaboração.
vi
RESUMO DA TESE APRESENTADA À COPPEADIUFRJ, COMO PARTE DOS
REQUISITOS NECESSÁRIOS À OBTENÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM CIÊNCIAS
(M. Se.)
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERENCIA
O ESTUDO DO CASO DA XEROX DO BRASIL
Bruno Fainguelernt
Março de 1998
ORIENTADOR: Professor Josir Simeone Gomes
PROGRAMA: Administração
Esta pesquisa tem como objetivo explorar as relações existentes entre a literatura
sobre estruturas organizacionais descentralizadas em unidades de negócios, principalmente
no que se refere à avaliação de desempenho e preços de transferência, e a estrutura
descentralizada adotada por uma empresa privada multinacional, a Xerox do Brasil Ltda.
Com este objetivo, foi realizada a revisão de literatura na qual são apresentadas as
possíveis razões que conduziram as empresas a um processo de descentralização, as
definições, vantagens e desvantagens da utilização de centros de responsabilidade, bem
como os fundamentos teóricos encontrados na literatura sobre avaliação de desempenho e
preços de transferência, além de um breve relato a respeito da autonomia delegada aos
gerentes de centros de responsabilidade.
vii
Em seguida, a metodologia empregada na pesquisa é descrita, bem como as razões
para a sua utilização neste tipo de estudo exploratório.
Através de entrevistas e com o auxílio de um questionário especialmente elaborado
para o propósito desta pesquisa, foi possível obter dados, possibilitando a descrição da
estrutura organizacional dividida em unidades de negócio, bem como o processo de
avaliação de desempenho e a política de preços de transferência da empresa estudada.
Os resultados obtidos permitiram, então, a realização da análise, que consistiu
basicamente na comparação da estrutura organizacional encontrada na empresa estudada
com os fundamentos teóricos acima descritos.
Finalmente, pôde-se chegar a importantes conclusões, possibilitando a formulação
de recomendações e sugestões para estudos futuros.
viii
ABSTRACT OF THESIS PRESENTED TO COPPEAD/UFRJ AS PARTIAL
FULFILLMENT OF THE REQUlREMENTS FOR THE DEGREE OF MAS TER OF
SCIENCE (M. Sc.)
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERENCIA
O ESTUDO DO CASO DA XEROX DO BRASIL
Bruno Fainguelernt
March/1998
CHAlRMAN: Prof. Josir Simeone Gomes
DEPARTMENT: Administração
This study explores the relationship between the literature on decentralized
organizational structures based on business units, referring mainly to the subjects of
performance evaluation and transfer prices, and the decentralized form of organization
adopted by a private company, Xerox do Brasil Ltda.
Bearing this in mind, a survey was made of the literature, presenting the possible
reasons that lead the organizations to a decentralization process, the definitions, advantages
and disadvantages of using responsability centers structures, as well as the theoretical basis
found in the literature about performance evaluation and transfer prices and a brief
description about the degree of autonomy given to responsability center managers.
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Then the metodology adopted in this study is presented, as well as the reasons why
it was applied in this exploratory study.
Through interviews, which were supported by a questionnaire specially
manufactured for the purpose of this study, data could be obtained, allowing the description
of the organizational structure divided in business units, as well as the process of
performance evaluation and transfer prices policy adopted by the studied company.
The results obtained made possible the analysis, that consisted basically of the
comparison of the organizational strutcture found in the studied company with the
theoretical fundamentais, before referenced.
Final1y, we reached important conc1usions, which made possible some
recomendations and suggestions for further studies.
Capitulo 1 - Introdução
1.1 - A Importância do Estudo
1.2 - Objetivos do Estudo
1.3 - Delimitação do Estudo
1.4 - Organização do Estudo
Capitulo 2 - Revisão da Literatura
2.1 - Introdução
ÍNDICE
2.2 - O Caminho para a Descentralização
2.3 - Organizações Descentralizadas
2.4 - Centros de Responsabilidade
2.5 - Controle e Avaliação de Desempenho
2.6 - Medidas de Avaliação de Desempenho
2.6.1 - ROI x Lucro Residual
2.7 - Preços de Transferência
2.7.1 - Tipos de Preços de Transferência
2.7.2 - Preços de Transferência e Carga Tributária
2.7.3 - Transferência de Custos Corporativos
2.7.4 - Alocação de Serviços Administrativos
2.8 - Autonomia dos Gerentes das Unidades
2.9 - Relações de Mercado entre as Unidades de Negócio
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Capítulo 3 - Metodologia
3.1 - Introdução
3.2 - Metodologia Utilizada
3.3 - Perguntas da Pesquisa
3.4 - A Escolha da Empresa
3.5 - O Método de Coleta de Dados
3.6 - Trabalho de Campo
3.7 - Análise dos Dados
Capítulo 4 - Descrição do Caso
4. I - Introdução
4.2 - Histórico
4.3 - A Xerox Corporation
4.4 - A Xerox do Brasil
4.4.1 - Ambiente Competitivo
4.4.2 - Estratégia e Vantagem Competitiva
4.4.3 - Grau de Diversificação
4.4.4 - Estrutura de Responsabilidade
4.4.5 - Fluxo Simplificado dos Produtos
4.4.6 - Caracterização dos Centros de Responsabilidade
4.4.7 - Avaliação de Desempenho
4.4.8 - Preços de Transferência
4.4.9 - Grau de Autonomia dos Gerentes das Unidades
4.4.10 - Relações de Mercado Entre as Unidades
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Capítulo 5 - Análise do Caso
5.1 - Introdução
5.2 - Processo de Descentralização e Objetivos
5.3 - Estrutura Organizacional
5.4 - Centros de Responsabilidade
5.5 - Controle e Avaliação de Desempenho
5.5.1 - Medidas de Avaliação de Desempenho
5.5.2 - Medidas Não Financeiras
5.5.3 - Padrões de Referência
5.6 - Preços de Transferência
5.6.1 - Transferência de Custos de Atividades Comuns
5.6.2 - Transferência de Serviços Corporativos
5.6.3 - Autonomia dos Gerentes das Unidades de Produto
Capítulo 6 - Conclusões, Recomendações e Sugestões para Pesquisas
Futuras
6.1 - Conclusões
6.2 - Recomendações
6.3 - Sugestões para Pesquisas Futuras
Anexo 1 - Questionário
Anexo 2 - Carta Enviada à Empresa
Anexo 3 - Organogramas
Bibliografia
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1 - INTRODUÇÃO
1.1 - A Importância do Estudo
"A estrutura organizacional de uma corporação é resultado de
muitos fatores. À medida em que o volume de vendas aumenta e as linhas de
produtos se diversificam, uma estrutura organizacional divisionalizada toma
se o caminho mais lógico para muitas corporações. Entretanto, o progresso
inevitavelmente traz problemas (bem como a resolução de problemas leva ao
progresso) e a mudança de uma operação baseada em apenas uma unidade
para outra baseada em várias unidades significa que a administração deverá
operar sob regras dificeis" (Solomons, 1976).
1
o caminho citado por Solomons na passagem acima descrita, de adoção de uma
forma de organização descentralizada, reflete uma tendência observada em grandes
corporações americanas que se iniciou na década de 30, tendo como precursores deste
conceito as empresas Du Pont e General Motors, empresas que possuíam um grande
potencial de crescimento e que queriam melhorar seu desempenho global através da
melhora da qualidade das decisões gerenciais. Mais tarde, outras empresas que haviam
reprimido seu crescimento com o objetivo de manter suas operações gerenciáveis,
perceberam que poderiam aproveitar novas oportunidades de diversificação e, através da
descentralização das atividades, manter a eficiência gerencial.
Segundo Vancil (1979), a descentralização das corporações foi uma invenção em
1920, uma filosofia em 1950, uma tendência em 1960 e uma prática universal em 1970.
Hoje, segundo pesquisa realizada por Govindarajan (1994), 93% das maiores empresas
norte americanas listadas na revista Fortune estão estruturadas de forma descentralizada.
Parece que a questão não é mais se devemos descentralizar ou não e, sim, o quanto.
o mesmo fenômeno ocorrido nos Estados Unidos parece estar acontecendo no
Brasil com algumas décadas de atraso. Nesta última década, o ambiente competitivo em
que estão inseridas as empresas brasileiras sofreu mudanças muito profundas. A abertura do
mercado nacional às empresas estrangeiras, a queda de tarifas alfandegárias e o inerente
processo de globalização fez com que o mercado das empresas brasileiras, antes cativo e
2
protegido, se tomasse extremamente competitivo.
Enxergando esta situação, várias empresas brasileiras em busca de malOr
competitividade para fazer face à nova concorrência estão transformando suas antigas
estruturas centralizadas em novas estruturas descentralizadas, normalmente baseadas em
centros de responsabilidade (usualmente chamados de unidades de negócios) em busca de
maior eficiência administrativa e rapidez de reação em relação às mudanças no ambiente.
Pinto (1997) cita algumas empresas brasileiras e subsidiárias de empresas estrangeiras que
estariam utilizando o modelo de estrutura descentralizada: Philips do Brasil, Pão de
Açúcar, GE do Brasil, Cia. Vale do Rio Doce, GM do Brasil, IBM do Brasil, Ericsson,
Tintas Coral, Agrale, Petrobras, Alpargatas, Perdigão, Grupo RBS, Texaco do Brasil e
Caloi. A grande quantidade de subsidiárias americanas contidas nesta relação parece
comprovar o grande distanciamento entre empresas brasileiras e americanas com relação à
utilização deste tipo de estrutura.
Um outro fator que estaria motivando as empresas brasileiras a adotarem uma
organização descentralizada é o grande número de fusões e aquisições ocorrido nos últimos
anos e a grande participação de empresas estrangeiras neste processo. Segundo a empresa
de consultoria KPMG, o número de fusões e aquisições foi recorde em 1997, totalizando
372 transações, sendo que grupos estrangeiros foram responsáveis por 55% deste total.'
Apesar de estruturas organizacionais descentralizadas já serem objeto de estudo há
mais de vinte anos em outros países, é notória a falta de estudos brasileiros a respeito do
assunto, indicando a necessidade de investigações sistemáticas que possam explicar e
descrever as características de estruturas organizacionais descentralizadas existentes nas
empresas brasileiras.
Visando preencher parte desta lacuna, este estudo justifica sua importância pela
contribuição ao alcance de um maior conhecimento sobre o funcionamento de empresas
brasileiras cuja estrutura organizacional descentralizada se baseia em unidades de negócios.
'Fonte: Jornal O Globo.
3
1.2 - Objetivos do Estudo
O principal objetivo deste estudo é explorar a relação existente entre a literatura
sobre estruturas organizacionais descentralizadas baseadas em centros de responsabilidade
ou unidades de negócios e o sistema adotado pela empresa objeto de estudo. Além disso,
esta pesquisa procura descrever detalhadamente a estrutura de empresa estudada no intuito
de aprofundar o conhecimento sobre este tipo de empresa no Brasil, permitindo soluções
para problemas que possam ser encontrados em outras empresas.
1.3 - Delimitação do Estudo
Este estudo focaliza dois problemas básicos tratados na literatura sobre controle
gerencial que abordam estruturas descentralizadas: medidas de avaliação de desempenho e
políticas de preços de transferência. Além disso, a pesquisa também busca explorar o grau
de autonomia dos gerentes das unidades de negócios.
Na medida em que a alta administração das corporações encontra-se afastada do dia
a dia das unidades de negócio, as medidas de avaliação de desempenho assumem papel
relevante em empresas descentralizadas. Sloan (1964) retrata bem esta importância:
" ... foi no lado financeiro que a última chave para descentralização com
controle coordenado foi encontrada. Esta chave, em princípio, era o conceito
de que se nós tivéssemos os meios para rever e julgar a eficácia das
operações, poderíamos deixar, com tranqüilidade, a execução destas
operações nas mãos dos homens encarregados por elas ... ".
O estudo das políticas de preços de transferência é importante por três razões: a
primeira é que preços de transferência inadequados podem impedir que a empresa atinja o
maior lucro possível, na medida em que podem encorajar gerentes a tomar decisões que são
o melhor para suas unidades mas que, em contrapartida, não são o melhor para a empresa
como um todo. A segunda razão é o impacto sobre a avaliação de desempenho das
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unidades, já que o preço de transferência é receita para uma e custo para outra. Finalmente,
os preços de transferência têm grande relevância em organizações complexas, onde várias
unidades coexistem, gerando uma grande quantidade e diversidade de relações de compra e
venda entre elas.
1.4 - Organização do Estudo
Este estudo está organizado em seis capítulos, incluindo este primeiro introdutório,
no qual evidencia-se a importância, os objetivos, a delimitação e a forma como o estudo foi
organizado.
O capítulo 2 destina-se à revisão de literatura no qual são desenvolvidos, de acordo
com os fundamentos teóricos existentes, o tema central da pesquisa: estruturas
organizacionais descentralizadas baseadas em centros de responsabilidade ou unidades de
negócios. O capítulo divide-se em nove seções: na primeira descreve-se o processo que
levou à descentralização das grandes empresas; na segunda define-se o conceito de
descentralização; na terceira descreve-se e conceitua-se os vários tipos de centros de
responsabilidade; na quarta discorre-se sobre os sistemas e medidas de avaliação de
desempenho; na quinta, sobre política de preços de transferência; na sexta, sobre a
autonomia do gerentes das unidades de negócios e na sétima, sobre as relações de mercado
entre as unidades.
O capítulo 3 descreve a metodologia utilizada na pesquisa, destacando as razões
para o seu emprego, o método e a forma como foi realizada a coleta de dados e as principais
limitações do estudo de modo a possibilitar sua utilização em trabalhos futuros.
O capítulo 4 descreve o caso estudado, apresentando o histórico e as características
gerais da empresa, além de detalhar a estrutura descentralizada organizada em unidades de
negócios particular da empresa, destacando os tópicos descritos na revisão de literatura.
No capítulo 5 é realizada a análise dos dados obtida através das entrevistas
5
realizadas na empresa. Esta análise consiste da comparação dos resultados obtidos com os
fundamentos teóricos referenciados no capítulo 2, além da resposta às principais perguntas
da pesquisa.
o capítulo 6 apresenta um sumário da pesquisa, as conclusões do estudo,
recomendações e sugestões para pesquisas futuras.
Finalmente, os anexos apresentam a carta enviada à empresa, o questionário
utilizado na entrevista, e outros documentos necessários à completa descrição do caso.
6
2 - REVISÃO DA LITERATURA
7
2.1 - Introdução
Este capítulo tem como objetivo apresentar os fundamentos teóricos sobre empresas
com estruturas organizacionais descentralizadas baseadas em centros de responsabilidade
ou unidades de negócios.
o capítulo está organizado em nove seções. As duas primeiras, seguindo esta
introdução, descrevem o processo que levou as grandes empresas a adotarem estruturas
organizacionais descentralizadas, procurando definir o conceito de descentralização. A
quarta seção define o conceito de centro de responsabilidade, descrevendo os vários tipos
encontradas na literatura.
A quinta e sexta seções discorrem sobre avaliação de desempenho e as medidas
utilizadas em estruturas descentralizadas. A sétima seção enfoca políticas de preços de
transferência, englobando desde transferência entre centros de responsabilidade até a
alocação de custos corporativos. A oitava seção enfoca a autonomia dos gerentes de centros
de responsabilidade e, finalmente, a nona seção relata as relações de mercado existentes
entre diferentes centros de responsabilidades e os possíveis conflitos gerados.
2.2 - O Caminho para a Descentralização
De acordo com Vancil (1 979), o grande crescimento da economia americana no
último século propiciou grandes oportunidades para suas empresas, provocando um
aumento de tamanho e complexidade de suas operações. O ator concluiu, então, que a
adoção de uma estrutura administrativa descentralizada teve motivação claramente
econômica, pois tomou-se quase obrigatório que os executivos do topo das organizações
restruturassem a divisão de seu trabalho com o objetivo de tirar maior proveito do tamanho
8
da orgaIÚzação e melhorar a qualidade das decisões gerenciais.
Parecia quase impossível para um indivíduo ou para um pequeno grupo de
administradores compreender e gerenciar operações numerosas e diversificadas de uma
grande organização suficientemente bem para possibilitar a tomada das melhores decisões
em prol desta.
Vancil (1979) também cita outro fator de cunho não econômico como propiciador
do caminho para descentralização das orgaIÚzações. Este, de cunho social, é representado
pela crescente profissionalização da administração através da sofisticação de tecnologia e
de treinamento formal nas universidades, capacitando milhares de jovens a assumir
posições gerenciais.
Segundo Chandler (1963), a mudança no ambiente competitivo das empresas foi
outro fator importante que motivou a mudança para uma estrutura descentralizada. Para o
autor, em um ambiente relativamente estável, a falta de tempo, informação e uma visão
comprometida com o todo da organização não eram características vistas como
desvantajosas. À medida que este ambiente começou a mudar, com a expansão de negócios
em novas áreas geográficas, diversificação de linhas de produtos etc., todos os tipos de
decisões gerenciais multiplicaram-se, tomando os executivos sobrecarregados de trabalho e
menos eficientes. Esta crescente pressão criou, então, a necessidade de construção e adoção
de uma nova estrutura multidivisional. O autor confirma estas afirmações através da
conclusão de seu estudo em quatro empresas que passaram pelo processo de
descentralização de suas estruturas organizacionais:
" ... claramente removeu das atividades maIS rotineiras, os executivos
responsáveis pelo destino da corporação, dando a eles tempo, informação e
até comprometimento psicológico para avaliações e planejamento de longo
prazo. De modo complementar, colocou responsabilidade e autoridade
necessária para a administração operacional nas mãos de gerentes gerais de
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divisões multifuncionais ... "
Oliveira ( 1 998) resume no Quadro 1 abaixo os principais motivadores que levaram
as organizações à descentralização.
Quadro I '
Principais Motivadores à Descentralização
t" ;-" Motivadores Internos ..
" -·i
,J :� �
Necessidade de subdivisão do trabalho gerencial * Excesso de trabalho sobre a alta administração * Incapacidade técnica da alta administração * F oco da alta administração em decisões estratégicas
Maior facilidade de mensuração da performance de cada unidade organizacional em separado
Ampliação do número de centros criativos na empresa e estímulo ao desenvolvimento do talento criativo dos gerentes divisionais
Treinamento gerencial e identificação de talentos
Atração de melhores profissionais
Maior motivação dos gerentes médios
Processo decisório mais ágil e de melhor qualidade
Flexibilidade e adaptabilidade
} �>. , ; Motivadores'Externos . i ..
Maior dinamismo e instabilidade da economia
Maior velocidade de inovações tecnológicas
Estratégia associada à exploração de mercados dispersos geograficamente
Estratégia associada à diversificação de linha de produtos e à exploração de novos segmentos de clientes
Estratégia associada à diversificação de negócios
Especialização da informação
Acirramento da concorrência
• Fonte: OLIVEIRA, L. B. Descentralização em Unidades de Negócio: um estudo de caso. Rio de Janeiro: COPPEAD/UFRJ, 1998.
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2.3 - Organizações Descentralizadas
Empresas descentralizadas são aquelas que empregam uma forma "divisional" de
organização em contraste com empresas centralizadas que empregam a forma funcional.
Parece não existir maneira melhor de comparar estes dois tipos de estruturas
organizacionais do que comparar os organogramas de duas companhias representativas dos
dois tipos.
Embora muitos usem os termos descentralização e divisionalização como
sinônimos, Solomons (1976) diferencia estes conceitos, indicando que o primeiro tem um
significado genérico, ao passo que o segundo inclui a noção de responsabilidade delegada
por lucro. Ele define divisão como sendo uma unidade da empresa, chefiada por alguém
com responsabilidade completa pela lucratividade de suas operações.
Segundo Horngren e Foster ( 1 991), a essência da descentralização é a delegação e a
liberdade dada aos gerentes de escalões inferiores da empresa para a tomada de decisões. A
assimetria de informações seria a razão básica apresentada pelos autores para justificar esta
maior liberdade, ou seja, estes gerentes teriam informações de qualidade superior para a
tomada correta de decisões.
Parece evidente que, dentro desta dicotomia organizacional, os exemplos de
empresas "puras", onde apenas um tipo de estrutura se faz presente, são bastante raros na
prática.
Segundo Anthony el alii (1992), entre os extremos de uma organização com
estrutura totalmente funcional e outra totalmente divisionalizada em unidades de negócios,
existem todos os tipos de combinações de estruturas com diferentes graus de
descentralização.
11
2.4 - Centros de Responsabilidade
Em uma estrutura organizacional descentralizada, os centros de responsabilidade,
como podem ser chamadas as várias unidades de negócios ou divisões, têm papel
fundamental na sua construção.
Anthony et alii (1992) definem o conceito de "centro de responsabilidade" como
qualquer unidade organizacional que possui um gerente como responsável. Segundo estes
autores, as empresas são de certo modo um conjunto de centros de responsabilidade,
possuindo metas específicas, sendo estas interligadas como um todo aos objetivos da
organização. Pode-se dizer que a meta destes centros é implementar a estratégia traçada
pela gerência corporativa. Assim sendo, se cada centro de responsabilidade atingir sua
meta, a organização irá atingir por conseguinte seus objetivos globais.
De acordo com Gomes (1997), a formulação de objetivos globais derivados da
estratégia traçada para determinada organização é o ponto de partida para a definição dos
objetivos e metas especificas de cada centro de responsabilidade. Quanto maior a
organização, maior e mais detalhado será o desdobramento dos objetivos globais em
objetivos específicos para os correspondentes centros de responsabilidade.
Segundo este autor, centro de responsabilidade é uma unidade organizacional
chefiada por um gerente, ao qual foram delegadas funções operacionais, dando a ele grau de
autonomia suficiente para tomar determinadas decisões.
Encontra-se na literatura quatro tipos de centros de responsabilidade classificados de
acordo com o tipo de controle realizado sobre as entradas (insumos) e saídas (produtos)
existentes dentro da unidade organizacional. São eles: centro de receita, centro de
custo/despesa, centro de lucro e centro de investimento.
1 2
Centro de Receita: Em um Centro de Receita, somente as saídas (produtos) são medidas em
unidades monetárias, não sendo feita nenhuma tentativa formal de relacioná-Ias às entradas
(insumos). Este tipo de centro de responsabilidade pode ser encontrado em organizações
que têm como atividade principal o marketing, onde, em sua maioria, as vendas reais ou
pedidos em carteira são comparados a orçamentos, metas ou previsões.
Centro de Custo ou Despesa- Ao contrário do centro de receita, em um centro de
custo/despesa somente as entradas (insumos) são medidas em unidades monetárias.
Segundo Anthony et alii (1992), existem dois tipos de centros de despesa: Centro de
Despesas de Engenharia e Centro de Despesas Discricionárias. A diferença entre os dois
consiste no tipo de custo a ser medido. No primeiro, o valor dos custos incorridos pelo
centro pode ser estimado com um razoável grau de confiabilidade através do uso do custo
padrão, como por exemplo no caso da determinação de custos de fabricação de determinado
equipamento (custos de mão de obra direta, matéria prima, componentes etc.). No segundo,
os custos a serem incorridos dependerão basicamente do julgamento do gerente responsável
pelo centro, dependendo das circunstâncias apresentadas no momento específico da tomada
de decisão. Pode-se incluir nesta categoria unidades de pesquisa e desenvolvimento e de
suporte como setores juridico e recursos humanos.
Centro de Lucro: Para o propósito desta pesquisa, usaremos o conceito desenvolvido por
Vancil (1979) na definição de Centro de Lucro:
" Um centro de lucro é definido como qualquer unidade organizacional
razoavelmente independente, avaliada separadamente por sua performance e
na qual alguma medida de lucro é determinada periodicamente (exemplos
incluem divisões descentralizadas ou departamentos e grupos de produtos) ".
Segundo Anthony et alii (1992), quando a performance de um centro de
responsabilidade é avaliada pelo valor do lucro gerado, este é chamado de centro de lucro.
Segundo o autor, devem haver duas condições para a constituição de um centro de lucro. A
1 3
pnmelra é o conhecimento, pelo gerente responsável, das informações relevantes
necessárias para tomada de decisões que envolvam trade-offs entre receita e despesa e a
segunda é a existência de algum método efetivo de avaliação destes gerentes.
Para Kaplan & Atkinson (1989), apesar da relevância da medida de lucro, o mais
importante na definição deste tipo de centro de responsabilidade é a autonomia delegada
aos seus gerentes.
Apesar de Vancil (1979) e Solomons (1976) não citarem a questão da autonomia em
suas definições, parece claro em seus trabalhos publicados a grande importância deste fator
na plena utilização do conceito de centro de lucro.
Anthony et alii (1992) enumeram algumas vantagens ao se transformar unidades de
negócios em centros de lucro:
- Aumento da velocidade das decisões operacionais, pois não será sempre necessário
consultar o centro corporativo.
- Aumento da qualidade das decisões, já que os gerentes dos centros estarão mais
perto do foco dos problemas.
- A administração corporativa terá mais tempo para se concentrar em assuntos mais
relevantes ao invés de perder tempo resolvendo questões do dia a dia.
- Melhora da medida de performance. A lucratividade é uma medida mais ampla de
avaliação quando comparada a receitas e despesas medidas separadamente, pois mede
simultaneamente o efeito das decisões gerenciais sobre ambas.
Apesar das vantagens, a divisão da organização em centros de lucros pode também
14
trazer alguns problemas. Anthony et alii (1992) citam alguns deles:
- Perda de parte do controle por parte do centro corporativo. Ao invés de estar
pessoalmente no controle da operação, a administração de topo terá seu controle baseado
principalmente em relatórios gerenciais.
- F alta de pessoal capacitado a assumir a função de gerente das unidades de
negócios, já que em organizações funcionais o desenvolvimento de pessoal com visão
generalista é mais raro.
- Aumento de atritos dentro da organização. Provavelmente haverá muitas
discussões referentes aos preços de transferência utilizados, a apropriação de custos comuns
e ao crédito de receitas geradas por mais de uma unidade.
Segundo estes autores, para que todas as vantagens geradas pelo uso dos centros de
lucro se concretizem, é preciso que o gerente da unidade possua o máximo de autonomia
possível. Entretanto, encontrar unidades de negócio com um grau de autonomia total é
muito raro, pois desta maneira se estaria abdicando das vantagens oferecidas pelo tamanho
e sinergismo da organização. Conseqüentemente, a estrutura escolhida pelas organizações
representará um trade-of! entre a autonomia dada às unidades e as limitações impostas a
elas pelo centro corporativo.
Dean (1973) lista algumas exigências para que uma estrutura organizacional baseada
em centros de lucro alcance os objetivos de estimular e medir a performance de seus
gerentes:
- definição correta dos centros de lucro.
- estabelecimento de preços de transferência justos.
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- medição correta do lucro gerado por cada centro.
- determinação de padrões realistas para o lucro a ser alcançado pelos centros.
_ estabelecimento de incentivos e premiações que induzam os gerentes dos centros de lucro
a agirem da melhor forma para a organização como um todo.
Centro de Inyestimento: Ao invés de focalizar o lucro como único elemento, o centro de
investimento tem sua atenção voltada ao cálculo do lucro comparado aos ativos necessários
para gerá-lo.
Segundo Anthony et aUi (1992) a atenção voltada para o lucro sem considerar os
ativos empregados na geração deste não é uma forma adequada de controle, pois toma
dificil a comparação com outras unidades e empresas. Entretanto, a definição dos ativos
utilizados é mais um complicador no cálculo desta medida.
Segundo Reece & Cool (1978), o centro de investimento é uma extensão da idéia de
centro de lucro. O lucro é medido nos dois casos, mas somente no centro de investimento
ele é relacionado à base de ativos, conseqüentemente gerando um melhor entendimento de
como certa unidade está contribuindo para a organização como um todo.
De acordo com os autores, a utilização de centros de lucro e de investimento tendem
a crescer com o aumento do tamanho da companhia. Em pesquisa realizada em 1979 com
as 1000 maiores empresas industriais americanas listadas na revista For/une 1000, os
autores constataram que 50% das empresas com vendas inferiores a US$ 500 milhões
utilizavam centros de investimento, comparado com 84% das empresas com vendas acima
de US$ 500 milhões.
Esta constatação parece confirmar a hipótese levantada no início desta revisão, de
que o aumento da complexidade das operações levaria as empresas a buscarem a utilização
16
de uma nova estrutura organizacional.
Anthony et alii (1992) cita duas medidas de comparação entre o lucro e os ativos
empregados: o ROI (retomo sobre investimento) e o Lucro Residual. A primeira medida é a
razão entre o lucro e os ativos empregados para gerá-lo e a segunda é uma medida
monetária correspondente ao lucro, subtraído de um encargo sobre o capital utilizado, sendo
este encontrado através da multiplicação do valor dos ativos empregados por uma taxa
específica. Esta taxa é normalmente ditada pelo centro corporativo, sendo seu valor
próximo ao custo de capital da empresa.
2.5 - Controle e Avaliação de Desempenho.
Segundo Flarnholtz (1996), a avaliação de desempenho possui duas funções como
parte de um sistema de controle. A primeira é gerar números que possam ser usados para
monitorar até que ponto os objetivos e padrões estabelecidos pela corporação foram
alcançados, fornecendo um retomo para os membros da organização com objetivos de
correção e avaliação. A segunda função não está relacionada aos números produzidos pelas
medições e, sim, pelo fenômeno causado pelo processo de medição em si. O simples fato de
que algo está sujeito a avaliação tende a influenciar o comportamento das pessoas na
organização.
Seguindo o raciocínio de que uma organização descentralizada é estruturada de tal
forma que os executivos da alta administração fiquem mais afastados do dia a dia das
operações, é natural que eles criem mecanismos de controle sobre a performance das
unidades ou centros de responsabilidade na tentativa de assegurar a congruência de
objetivos na organização, ou seja, tentar fazer com que as decisões tomadas
individualmente por cada unidade estejam de acordo com os interesses globais da
corporação. Segundo o autor, as organizações devem influenciar e controlar o
1 7
comportamento das pessoas, se desejam que estas cumpram seus planos e alcancem seus
objetivos.
Segundo Gomes (1997), em uma empresa descentralizada, o sistema de controle
deve ser mais sofisticado e formalizado, com predomínio de sistemas de controle
financeiros e orientado à atuação de cada responsável. Igualmente, o processo de
planejamento parece ser fundamental para assegurar uma adequada alocação de recursos
aos diferentes centros e facilitar a congruência entre os objetivos pessoais de cada
responsável e os objetivos globais dos diversos membros da organização.
Para este autor, o desenho de uma estrutura de controle de resultados por centros
baseia-se na definição de responsabilidades, autoridade e grau de descentralização, que
emanam da estrutura organizacional.
2.6 - Medidas de Avaliação de Desempenho
Segundo Gomes (1983), o principal cuidado a ser tomado quando da seleção das
medidas de desempenho é o de que todos os pontos chaves para o sucesso da organização
sejam mensurados pelo sistema de avaliação. Para Eccles (1991), a não monitoração do
desempenho de determinado fator crítico para a organização significa abrir mão de qualquer
esforço no sentido de otimizá-lo, ficando o resultado associado a ele relegado ao acaso.
Anthony et alii (1992) destacam o lucro como uma importante medida tanto de
eficácia como de eficiência na avaliação da performance de um centro de responsabilidade.
Segundo estes autores, existem dois tipos de medidas de lucro em uma unidade de
negócio. A primeira se refere à avaliação da performance gerencial, concentrada nas ações
dos gerentes das unidades e a segunda é uma medida de performance econômica na qual o
1 8
foco é a avaliação d o centro de lucro como uma entidade econômica. As interpretações
derivadas destas duas medidas podem ser bem diferentes, já que a unidade como um todo
pode estar em situação difícil enquanto que seu gerente pode estar realizando um ótimo
trabalho.
A maioria dos problemas encontrados na medição da performance dos gerentes dos
centros de lucro se encontra na não separação desta com a medição da performance da
unidade. Se as empresas considerarem esta separação, fíca evidente que os gerentes devem
ter sua performance medida considerando apenas as variáveis que podem influenciar.
Segundo Ferreira (1997), a objetividade e a controlabilidade são dois fatores que
devem ser considerados ao se selecionar as medidas de desempenho. Segundo o autor,
medidas não objetivas podem pôr em risco a credibilidade dos sistema de medição, ao
passo que, medidas que levem em conta aspectos não controláveis comprometem a
confiança na justiça da avaliação.
Shillinglaw (1 961) sugere que, para ser considerada satisfatória, a medida de lucro
de uma unidade de negócio deve satisfazer três regras:
- o lucro da divisão não deve crescer provocado por nenhuma ação que reduza o
lucro da organização como um todo.
- o lucro de cada divisão deve ser o mais independente possível da performance e
das decisões gerenciais de outras unidades.
- o lucro da divisão deve refletir todos os itens que estão sujeitos a um substancial
grau de controle por parte do gerente.
Dearden (1 987) explica porque os sistemas atuais falham ao não distinguir
explicitamente a medida de performance financeira do gerente e da unidade a qual
19
gerencia. Segundo este autor, não havendo esta distinção, gerentes de unidades lucrativas
serão sempre considerados gerentes de sucesso enquanto que gerentes de unidades não
lucrativas serão tidos como incompetentes. O entendimento da alta administração das
variáveis "influenciáveis" pelos seus gerentes é fator fundamental na avaliação destes.
Pode-se citar como exemplo o impacto da conversão da moeda em um demonstrativo de
resultados de uma subsidiária estrangeira, que é importante na avaliação da subsidiária, mas
é irrelevante no julgamento da performance do gerente.
É interessante notar a diferente conotação da palavra influenciável. Segundo o autor,
muito poucos itens são totalmente controláveis pelos gerentes, em compensação, muito
poucos não podem ser influenciados por eles. A distinção a ser feita não é controlabilidade
e sim a habilidade para influenciar.
Oearden conclui que, na maioria das empresas descentralizadas, os gerentes estão
sob constante pressão para atingir determinados objetivos. Estas pressões influenciam-no a
esconder más notícias e a tomar decisões de curto prazo que não são de interesse da
organização. Por isso, um sistema que faz com que os gerentes sejam responsáveis pelo que
realmente podem influenciar, permitindo que expliquem as razões de não alcançarem
alguns objetivos irá aliviá-los um pouco da pressão, fazendo com que se sintam mais livres
para comunicar erros ou problemas.
O autor propõe uma avaliação baseada em um orçamento do lucro expresso em
valor absoluto previsto para o ano em questão, incluindo somente as partes que o gerente
poderia influenciar. O valor deverá representar a melhor estimativa do fluxo de caixa
potencial do centro de lucro desenvolvido no processo de planejamento estratégico, sendo
este igual ao objetivo financeiro pessoal do gerente, que deverá explicar qualquer variação
existente.
Na mwona dos relatórios de orçamentos, as empresas não classificam
explicitamente as variações ocorridas de acordo com o grau de influência que a gerência
20
tem sobre elas. Esta prática pode conduzir erroneamente à avaliação de performance. Se
uma empresa trata todas as variações de forma homogênea, poderá verificar uma variação
favorável sobre a qual o gerente tem pouca influência compensar uma variação
desfavorável sobre a qual o gerente tem bastante influência.
2.6.1 - ROI x Lucro Residual
o ROI, ou retomo sobre investimento, é uma das medidas mais utilizadas na
avaliação de desempenho de um projeto, unidade de negócios ou empresa. Segundo Sloan
(1965), a estratégia básica a ser seguida de modo a conseguir o controle total da corporação
de modo consistente com a estrutura descentralizada da organização é permitir que os
gerentes das unidades administrem da forma que acharem melhor as operações do dia a dia
e ao mesmo tempo avaliá-los em termos de retomo sobre investimento. Isto dará aos
gerentes um alto grau de autonomia, permitindo ao mesmo tempo que os executivos da alta
administração controlem seus objetivos.
Apesar de vários autores jã terem evidenciado distorções causadas por esta medida e
afirmado que o lucro residual é conceitualmente uma medida mais correta, o ROI continua
sendo largamente utilizado.
Em pesqUisa realizada por Reece & Cool (1978), 65% dos respondentes que
possuíam centros de investimento utilizavam o ROI, enquanto que 28% utilizavam ambas
as medidas e apenas 2% utilizavam o lucro residual. Os autores citam algumas vantagens
do ROI que podem explicar sua grande utilização:
a - Sendo uma razão, o ROI faz com que negócios ou unidades diferentes no que diz
respeito às suas bases de investimento possam ser comparados.
b - O ROI é uma medida percentual de retomo consistente com a metodologia da
medida de custo de capital das empresas.
2 1
c - O ROI é útil para pessoas externas à organização como analistas financeiros e
potenciais investidores que podem calculá-lo com o objetivo de avaliar a performance
econômica e realizar comparações com outras empresas.
Oearden (1987) lista algumas desvantagens da utilização do ROI como medida de
avaliação:
a - A maximização desta medida pelos gerentes das unidades pode desencorajar o
crescimento das divisões mais lucrativas. Ao se deparar com uma oportunidade de
investimento cujo ROI está acima do custo de capital da empresa mas abaixo do ROI da
divisão, o gerente desta provavelmente abandonará o projeto, já que o investimento embora
economicamente viável diminuirá o ROI da divisão, medida pelo qual será avaliado.
b - As mesmas decisões que aumentam o ROI de uma unidade podem, ao mesmo tempo,
diminuir a riqueza de uma empresa ou divisão. Em uma unidade cujo ROI é 25%, este pode
ser aumentado se o gerente decidir desinvestir de um ativo cujo ROI é 20% e tendo 15%
como custo de capital.
Segundo Reece & Cool (1978), as desvantagens citadas acima podem ser superadas
se a unidade utilizar o lucro residual como medida de performance, já que investimentos
que gerem lucro adicional ao custo de capital irá aumentar o lucro residual total, sendo
assim atrativos para o gerente da divisão. Outra vantagem do uso do lucro residual é que
este permite a utilização de diferentes taxas sobre o capital para cada tipo de ativo. Estas
diferenças podem refletir o fato que algumas categorias de ativos são mais arriscadas que
outras ou que alguns ativos podem ser financiados a taxas mais baixas que outros.
Segundo Solomons (1976), depois da empresa utilizar o conceito de lucro residual
para medir a performance das várias divisões, ainda há o problema de ajustar, quando
aplicável, o número da medida de performance do negócio em uma medida de performance
do gerente.
22
Com o objetivo de ajudar os gerentes de divisão a tomar melhores decisões e aos
executivos da alta administração a avaliar o desempenho destes, o autor propõe uma forma
de demonstrativo divisional de resultado, introduzindo neste a diferença entre lucro residual
controlável e lucro líquido residual. O primeiro é o que sobra da receita da divisão
diminuído dos custos variáveis, custos fixos controláveis e taxa sobre investimento
controlável. Se do lucro residual controlável deduzimos custos não controláveis diretamente
atribuíveis à divisão, o resultado é o lucro residual líquido antes dos impostos.
Segundo o autor, a medida de lucro mais apropriada para o uso na avaliação da
performance do gerente da divisão e na tomada de decisão destes é o lucro residual
controlável antes dos impostos como indicados na Figura 1. Já para auxiliar os executivos
da alta administração a tomar decisões sobre o negócio em si, a melhor medida é o lucro
residual líquido.
Figura 1 Demonstrativo de Resultado da Divisão'
Vendas pl clientes externos
Transferências pl outras divisões a preço de mercado
Receita variável de outras divisões sobre transferências
não precificadas a preço de mercado
Menos;
Custo variável dos produtos vendidos e transferidos
Despesas variáveis da divisão
Lucro variável
Adicionar (deduzlrl:
Despesas fixas cobradas de (por) outras divisões por
transferências não precificadas a preço de mercado
Menos:
Custos fixos controláveis pela divisão
Depreciação sobre ativos fixos controláveis
Taxas e seguro sobre ativos fixos controláveis
Lucro operacional controlável
Adicionar (deduzirl:
Ganhos ou perdas não operacionais
MeDOS; Juros sobre investimentos controláveis
Lucro residual controlável antes dos impostos
Menos:
Custos fixos da divisão não controláveis
Despesas corporativas alocadas a divisão
Juros sobre investimento não controlável
Lucro residual líquido antes dos impostos
MeDOS: Imposto de Renda
Lucro residual líquido depois dos impostos
$ xxx
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23
• Fonte: SOLOMONS, D., Divisional performance: measurement and controi, Illinois: Richard D. Irwin, Homewood, i O' ed., i976.
24
Eccles (1991) destaca a crescente necessidade de utilização de outras medidas de
avaliação, além das tradicionais medidas financeiras. O autor ressalta que, para uma
variável não financeira ter o mesmo status das medidas financeiras como o lucro, é preciso
que as medidas estejam atreladas ao sistema de recompensas, isto é, recompensar as pessoas
na proporção de sua performance baseada nas medidas que a corporação afirma que
realmente importam.
O importante na definição destas novas variáveis é identificar aquelas que melhor
avaliariam a performance da unidade, dada uma determinada estratégia a ser seguida. Pode
se citar, como exemplo, várias corporações que na década de oitenta viram a qualidade
como arma estratégica para ganhar competitividade. O resultado foi a desenvolvimento de
várias medidas, como índice de defeitos, tempo de resposta etc. Na década de noventa,
esforços estão sendo feitos para gerar medidas de satisfação do cliente, variável bastante
relacionada à qualidade.
Surpreendentemente, apesar de um número considerável de empresas descreverem
sua estratégia em termos de serviços ao cliente, inovação, qualidade ou capacitação de seus
empregados, poucas realizam algo para medir estas variáveis.
Para Ferreira (1997), as medidas financeiras apresentam limitações inerentes à sua
natureza, limitando a sua aplicação. Uma delas é a incapacidade de captar adequadamente o
impacto de determinadas ações gerenciais benéficas ao futuro da organização como, por
exemplo, investimentos em P&D, mudanças de layout, desenvolvimento de pessoal etc.
Outra limitação é a incapacidade de aferir o potencial de ganhos futuros, limitando-se a
informar o resultado do período passado.
Eccles (1991) cita o desenvolvimento do benchmarking competitivo como
metodologia importante aplicável a qualquer tipo de medida, seja financeira ou não. O
benchmarking envolve a identificação de competidores ou companhias em outras indústrias
25
que são exemplos da melhor prática em alguma atividade ou processo e a comparação
destes com a própria performance. O uso desta metodologia parece ter o efeito de ampliar
os horizontes dos executivos para melhorias de performance antes pensadas impossíveis de
serem atingidas quando verificadas apenas internamente, através de comparação destas
apenas com períodos anteriores, orçamentos ou outras unidades dentro da organização.
Alguns administradores afirmam que a valorização das medidas financeiras se deve
em muito ao mercado financeiro que ao avaliar uma determinada empresa se baseia
praticamente em medidas financeiras como lucro por ação, retomo sobre patrimônio,
retomo sobre investimento, taxa de crescimento de lucros e fluxos de caixa futuros, por
exemplo. Em oposição a este argumento, os analistas de investimento rebatem dizendo que
a maioria dos administradores não estariam dispostos a publicar em seus relatórios mais do
que informações financeiras a fim de não revelar sua estratégia a seus competidores.
Na avaliação correta da performance de cada unidade ou centro de responsabilidade
através do lucro, especialmente em organizações onde as transações internas entre os
diferentes centros são freqüentes, a definição dos preços de transferência se toma uma
variável chave do sistema.
De acordo com Gomes (1997), o grande problema que surge com o aumento de
tamanho da organização e a descentralização inerente é o da coordenação entre as várias
unidades ou centros de responsabilidade. Os preços de transferência são um dos
mecanismos de coordenação mais utilizados em organizações que adotam sistemas de
controle financeiro relativamente sofisticados e cujo sistema de avaliação e controle são
baseados nos resultados de cada unidade de negócio.
A necessidade de estabelecer preços de transferência surge das relações comerciais
internas entre os diferentes centros através da compra ou venda de produtos e serviços, já
que estas transações afetarão a atuação e o resultado obtido por cada um.
26
À medida que estas transferências aumentam em relação às vendas totais da
organização, mais dependente se toma o sistema de avaliação com base no resultado em
relação aos preços de transferência.
Segundo Eccles (1 983) é importante que a medição, avaliação e a recompensa do
desempenho nas companhias sejam consistentes com a política de preços de transferência
adotada.
2.7 - Preços de Transferência
Anthony et alii (1 992) define como preço de transferência o valor atribuído aos bens
ou serviços frutos de transações comerciais dentro de uma mesma empresa e que envolvam
pelo menos um centro de lucro ou centro de responsabilidade.
Muitos defendem a tese de que um centro de lucro em sua forma mais pura é em
prinCÍpio substancialmente independente de outras unidades operacionais dentro da mesma
empresa. Estes tipos de unidade possuindo sua própria força de vendas, distribuição,
administração e P&D praticamente não geram problemas de preços de transferência,
fazendo também com que a avaliação de desempenho se tome um processo direto e sem
conflitos.
Entretanto, mesmo podendo existir este tipo puro de centro de lucro, a organização
iria perder muitas das vantagens que a sinergia de uma estrutura divisionalisada, onde
centros de lucro dependem um do outro para atingir seus objetivos operacionais, pode
proporcionar. Solomons (1976) retrata bem esta afirmação:
"Se uma companhia divisionalizada pode organizar seus negócios de forma
que suas divisões não tenham transações comerciais de qualquer tipo entre
elas, certamente estará eliminando um dos problemas mais complexos da
medição do lucro destas divisões. Porém, estará perdendo também um
aspecto valioso da descentralização, que é a capacidade de aproveitar os
frutos da divisão do trabalho e especialização ao mesmo tempo que se
beneficiando da integração em maior ou menor grau. O fato de que uma
companhia divisionalizada é mais que a soma de suas partes é evidenciado
através do complicado padrão de relações que podem se estabelecer entre
suas divisões."
27
Segundo Solomons (1976), na medida em que os preços de transferência são uma
parte essencial dos sistema de medição de lucro, eles devem, da maneira mais precisa
possível, ajudar a alta administração das empresas a avaliar a performance dos centros de
lucro vistos como unidades separadas. Os preços de transferência devem ser tais que
motivem os gerentes a agirem da melhor maneira para a organização como um todo.
Infelizmente neste aspecto há uma grande possibilidade de conflito, pois um conjunto de
preços de transferência próprios para avaliação de performance pode levar divisões a
agirem contra os interesses da corporação. Ao mesmo tempo em que o centro de lucro
procura maximizar seus lucros e ser melhor avaliado, o lucro da corporação como um todo
pode ser reduzido, situação que não deve ser tolerada pela alta administração.
Segundo Gomes (1997) a definição de preço de transferência deve favorecer a
autonomia de cada centro de modo a melhorar sua eficácia. A definição propriamente dita
dos preços de transferência é uma tarefa bastante complexa demandando uma análise
cuidadosa. O autor completa:
"Ao mesmo tempo em que possam funcionar como elemento relevante no
processo de avaliação de desempenho, podem, ao contrário, quando não
considerados de forma adequada, transformar-se em mecanismos
perturbadores e desagregadores, com reflexos negativos na motivação dos
indivíduos que poderão manipular os resultados apresentados pelo centro, de
modo que apareçam bem diante dos instrumentos de aferição utilizados pela
organização. "
28
Em sua pesquisa, Tang et alii (1976) concluiu que os dois principais objetivos dos
sistemas de preços de transferência tanto em empresa japonesas quanto americanas eram de
maximizar os lucros consolidados da organização e de avaliar a performance das várias
divisões componentes desta.
Segundo Anthony et alii (1992), o preço de transferência é uma ferramenta cujo
objetivo maior é fazer com que os gerentes das unidades tomem decisões corretas.
Especificamente, este deve ser desenhado de tal forma que preencha algumas características
tais como:
- Motivar a congruência de objetivos, ou seja, decisões que gerem resultado para as
unidades de negócio deverão gerar resultados para organização como um todo.
- Ser de simples entendimento para os gerentes, como também fácil de administrar.
- Deve fornecer ao gerente da unidade informações relevantes necessárias para a
determinação do trade-offótimo nas decisões que envolvam despesas e receitas.
Os autores acrescentam que a situação organizacional ideal, onde os preços de
transferência levariam à congruência de objetivos, deve satisfazer às seguintes condições:
pessoal competente, boa atmosfera induzida pela boa percepção dos sistemas de avaliação,
liberdade para comprar e vender fora da organização, existência de um mecanismo de
negociação entre as unidades e utilização do preço de mercado como metodologia para
definição do preço de transferência.
Segundo EccIes (1983), o problema de determinação de preços de transferência é
composto por duas partes principais: a decisão sobre fontes e a decisão sobre preços, ou
29
seja, de que modo uma unidade de negócios deveria optar entre fornecedores internos e
externos e que preço deveria ser fixado para o produto no caso de uma negociação interna.
Através de sua pesquisa, na qual entrevistou maIs de 150 executivos de 13
companhias diferentes, Eccles (1983) concluiu que a chave para o problema dos preços de
transferência é a estratégia, isto é, os sistemas de preços de transferência são um meio para
a geração de informações e controle para a implementação da estratégia do produto, da
unidade de negócios e da empresa.
Na tentativa de ajudar os executivos a pensarem de forma analítica sobre o
problema, Eccles desenvolveu uma metodologia simples tendo como base duas dimensões
amplas da estratégia, aplicáveis em nível de produto, da unidade de negócios e da empresa.
A metodologia desenvolvida foi denominada PAA - Plano Analítico do Administrador.
Integração Vertical
Alta
Baixa
Gráfico 1*
Políticas de Preços de Transferência e Objetivos Estratégicos
- Custo total real
COOPERA TIV A
COLETIVO
Baixa
- Custo total - Custo mais padrão investimento
- Baseado no mercado
COLABORADORA
- Preços duplos - Fontes restritivas baseadas no mercado - ausência de políticas de preços de transferência
COMPETITIVA
Alta I Diversificação I • ECCLES, R. G. Contrai with fairness in transfer pricing. Harvard Business Review. v.6 l , n.6, p . 149- 16 l , nov/dez, 1983.
30
No Gráfico I, observa-se no eixo vertical a primeira dimensão do PAA, a integração
vertical. A integração vertical resulta em uma interdependência entre centros de lucros
quando cada etapa do ciclo operacional da empresa é avaliado com base na rentabilidade. A
segunda dimensão, no eixo horizontal, é a diversificação, que resulta em uma ênfase nas
contribuições independentes de cada negócio, quando estes estão separados em centros de
lucros.
Uma companhia pode empregar diversas políticas de preços de transferência,
dependendo da estratégia adotada. O administrador poderia utilizar o plano definido por
estas duas dimensões estratégicas com o objetivo de localizar sua empresa dentro deste,
ajudando na análise da própria empresa ou da unidade de negócios, já que cada combinação
das duas dimensões estratégicas está associada a características organizacionais
particulares, incluindo políticas de preços de transferência.
O autor apresenta em seu trabalho quatro tipos "puros" de organizações para
facilitar a análise e compreensão do administrador. Estes tipos correspondem aos quatro
cantos do plano do PAA, sendo eles denominados: competitivo, cooperativo, colaborador e
coletivo, sendo que, no último, o preço de transferência não está presente.
3 1
o Quadro 2 sumariza as características dos três tipos que envolvem os preços de
transferência:
Quadro 2'
Características Competitiva Cooperativa Colaboradora
Estratégia Agregado de estratégias Estratégia da companhia Perspectivas empresariais da divisão como um todo como um todo
mutuamente defmidas
Estruturas Multidivisional Funcional Matricial
Sistemas Lucros, ROI comparados Custos comparados a Combinações de custos, com orçamento orçamentos e lucros e ROI comparados
interno e externo história passada ao orçamento
Processos De baixo para cima; De cima para baixo; Iterativos; negociações de negociações distributivas negociações integrativas modo misto
Método de avaliação Espectador imparcial Destino compartilhado Confiança Racional de justiça dos
administradores
Controle da alta Através de sistemas Através de estruturas Através de processos por administração sobre resultados sobre ações meio de um balanceamento
de estruturas e sistemas
Da mesma forma que a política de preços de transferência pode ser utilizada para
manter a localização de uma empresa no P AA, ela pode ser utilizada para direcionar a
mesma no sentido de uma futura posição estratégica desejada. Por exemplo, uma
organização competitiva pode utilizar uma política de preços duplos para aumentar sua
integração vertical, direcionando a companhia para o "norte" do P AA .
• ECCLES, R. G. Control withfairness in transfer pricing. Harvard Business Review. v.61, n.6, p. 149- 16 1 , nov/dez, 1983.
32
2.7.1 - Tipos de Preços de Transferência
Vancil (1979), descreve a existência de três tipos de transferência entre os centros de
lucro de uma empresa:
- Transferência de mercadorias e/ou produtos de um centro para outro.
- Transferência de serviços entre centros de lucro.
- O uso conjunto de instalações (usualmente um centro de lucro é responsável pela
manutenção desta instalação, sendo que os custos incorridos são rateados por todos
usuários)
Além destes, há também a transferência dos custos corporativos para os centros de
lucro.
Transferência de Mercadorias entre Centros de LuID).
Na determinação dos preços de transferência, existem uma gama de diferentes
metodologias utilizadas pelas empresas que variam desde o preço de mercado até a
negociação. Abaixo descreve-se alguns dos principais métodos:
Preço de Mercado:
A utilização do preço de mercado é preconizada pela maioria dos autores como o
melhor método para determinação dos preços de transferência. Este preço seria baseado no
preço de mercado de produtos idênticos àqueles objeto de transferência, ou seja, um preço
refletindo todas as condições de uma venda real como quantidade, prazo de entrega etc.
33
Entretanto, segundo Solomons (1976), a utilização do preço de mercado está
condicionada a existência de um mercado competitivo para o produto intermediário a ser
transferido. O autor demonstra graficamente porque o preço de mercado é o melhor método
na medida em que leva as divisões e a corporação à congruência de objetivos.
No Gráfico 2 demonstra-se graficamente a situação de compra e venda de produtos
entre duas unidades A e B, utilizando-se o preço de mercado Pa como preço de
transferência e supondo um mercado competitivo.
Gráfico 2'
$ Pb
MCa
Pb - MCb
o Qa Qa' Unidades
A linha horizontal Pb representa a curva de demanda para o produto final da divisão
B. Supondo o mercado para o produto final da divisão B perfeitamente competitivo, o preço
por unidade obtido na venda do produto não variará com a quantidade vendida, já que as
vendas desta divisão não representam mais que uma pequena parcela do mercado.
A partir das vendas de seu produto, a divisão B deve recuperar seus próprios custos
• Fonte: SOLOMONS, D., Divisional performance: measurement and control, Illinois, Richard D. Irwin, Homewood, 1 0' ed, 1976.
34
de processamento do produto intermediário fornecido pela divisão A. Estes custos de
processamento consistem de custos fixos mais o custo variável por unidade processada. A
análise dos custos fixos será relevante na decisão se um determinado processo deve ser
instituído ou descontinuado, não tendo tanta relevância nas questões de curto prazo que
concernem o nível de operações, já que estão previamente determinados. Baseado nesta
hipótese, a análise gráfica acima fica concentrada apenas no custo variável ou marginal das
operações.
Na situação exemplificada assume-se que os custos marginais por unídade sobem
com o aumento de produção principalmente por perda de eficiência.
A linha Pb - MCb significa o preço do produto B menos o custo marginal de
processamento do produto intermediário A, representando a receita líquida da unidade B
por cada unídade adicional de produto B que é vendido, valor este que deve cobrir ainda os
custos fixos da unidade B e o custo do produto intermediário.
A linha MCa representa os custos marginais da unídade A, que sobem com o
aumento do nível de produção similarmente à unídade B. A divisão A não é única fonte do
produto intermediário, o qual pode ser comprado externamente pelo preço competitivo Pa
por unidade.
A partir do gráfico, pode-se ver claramente os rumos a serem tomados por cada
divisão. A divisão B deve comprar o produto intermediário e processá-lo até a quantidade
que adicione mais valor a sua receita do que é adicionado ao seu custo, ou seja, Qa'
unidades.
Entretanto, para a unidade A só é vantajoso fornecer até Qa unídades pelo preço Pa.
Fornecer além desta quantidade adicionaria mais custo do que receita para a divisão.
Conseqüentemente, a divisão B irá comprar Qa unidades da divisão A e Qa - Qa' unídades
externamente. Nenhuma outra solução pode ser melhor para a empresa como um todo.
35
A linha Pb representa a curva de demanda para o produto final da divisão B. O
mercado para este produto é perfeitamente competitivo, ou seja, o preço por unidade obtido
na venda é independente da quantidade vendida, já que as vendas desta divisão não
representam mais que uma pequena parte do mercado.
Ajustes no Preço de Mercado
Na prática, a utilização do preço de mercado deve ser modificada a fim de ajustar
algumas diferenças entre vendas internas e externas. Por exemplo, a unidade fornecedora do
produto intermediário incorrerá em despesas com vendas quando vender externamente, o
que não ocorre com vendas internas. Outras despesas características de vendas externas são
as despesas com cobrança e, algumas vezes, despesas com dívidas incobráveis.
Não havendo este ajuste pela unidade vendedora, a organização como um todo
perderá, pois as outras unidades poderão comprar externamente, incorrendo em gastos
desnecessários. Por isso, muitas companhias modificam o preço de mercado nas
transferências entre unidades, deduzindo uma margem suficiente para cobrir os custos que
seriam incorridos com vendas externas.
Madison (1979) destaca a possibilidade de haver alguns problemas ao se utilizar o
preço de mercado sem o devido cuidado. Segundo o autor, sempre haverá discrepâncias
entre os preços de mercado publicados e as verdadeiras condições no momento da
comercialização. Vários fatores podem ocasionar a alteração rápida dos preços de
mercados, como por exemplo, mudanças na oferta e demanda do produto (entrada de outro
player, comprador ou vendedor, de tamanho considerável no mercado), reações
psicológicas a eventos, como mudanças nas taxas de juros e até assassinatos, atitudes frente
a futura tendência da economia etc.
Outro problema encontrado, é que, mesmo existindo um preço de mercado estável
para o produto em questão, deverá ser difícil determinar que quantidade ou descontos
36
espeCiaiS estarão disponíveis para clientes regulares em comparação com aqueles não
freqüentes.
Preços de Transferência Baseados no Custo
Há situações onde não é possível a determinação do preço de mercado. Como
alternativa, existem algumas opções como o desenvolvimento de preços de transferência
baseados no custo.
Custo Total Real
o custo total real é calculado através da divisão de todas as despesas fixas e
variáveis para um determinado período pelo número de unidades produzidas. A principal
dificuldade com transferências baseada no custo total real é que o preço do bem
intermediário flutua. Se nem a demanda interna nem a demanda externa caírem e o volume
da unidade vendedora diminuir, o preço de transferência para compradores internos
aumenta. Além disso, unidades compradoras desconhecem o preço até o fim do período e
até que a unidade vendedora possa calcular os custos reais.
Segundo Anthony et alii (1992), o custo real não deve ser utilizado, pOiS as
ineficiências da unidade vendedora seriam transportadas para a unidade compradora. Neste
caso, como no preço de mercado, ajustes devem ser feitos no que concerne a questão de
despesas não incorridas em vendas internas.
Custo Total Padrão
o custo padrão é o custo esperado da unidade para a produção de um bem durante
um determinado período. Geralmente está baseado naquilo que custaria para produzir o bem
caso a fábríca estivesse operando com capacidade quase plena.
37
Em comparação com o custo total real, a utilização do custo total padrão reduz
substancialmente a variação no preço recebido pela unidade compradora, possibilitando
uma avaliação mais precisa da contribuição dada por cada unidade, em especial quando
variâncias são debitadas à unidade responsável por elas. Além disso, o sistema de custo
padrão pode isolar os efeitos que a unidade compradora tem sobre a unidade vendedora,
como quando a primeira compra um volume inferior ao previsto.
Custo Mai s Lucro
Este método utiliza basicamente o custo mais uma margem de lucro. Na definição
da margem de lucro, o método mais simples é a percentagem sobre o custo. Entretanto,
quando tal prática é realizada, não é levada em conta a base de capital utilizada na
confecção dos produtos. Neste caso seria conceitualmente melhor a utilização de uma
percentagem sobre o investimento, que cai no problema prático de determinação dos
investimentos aplicáveis a determinado produto.
Custo Marginal
o custo marginal é outro método sugerido para a definição dos preços de
transferência quando não existe um mercado para determinado produto intermediário. Neste
caso, o preço de transferência deverá ser igual ao custo marginal de fabricação do produto
intermediário para uma quantidade específica predeterminada.
Para Solomons (1 976), na impossibilidade da utilização do preço de mercado pela
inexistência de um mercado competitivo para o produto transferido, deveria ser utilizado o
custo marginal, pois este conduziria as diferentes unidades à maximização dos lucros da
corporação
Assumindo que o objetivo de uma companhia é a maximização do lucro, o melhor
programa de produção seria igual tanto se a empresa fosse organizada como um único
38
centro de lucro quanto se fosse organizada em divisões independentes. Se a empresa é
organizada com um único gerente responsável tanto pela produção do produto
intermediário como pela transformação deste em produto final, o caminho mais lucrativo
seria produzir até o ponto que o custo marginal igualasse a receita marginal obtida. Do
ponto de vista da organização, esta política não deixaria de estar correta pelo simples fato
desta estar dividida em dois ou mais centros de lucro.
Outro fator que reforça o uso do custo marginal é a utilidade deste método em
questões envolvendo decisões de compra. Dentro de uma divisão, decisões de comprar fora
ou fazer, se feitas racionalmente, necessitam da comparação do custo da compra externa
com o custo adicional de produzir internamente. A natureza desta decisão não se modifica
simplesmente porque o produto intermediário deve cruzar linhas divisionais se feito
internamente.
Entretanto, Solomons (1 976) destaca o conflito que poderá surgir quando a empresa
usa políticas de preços de transferência inconsistentes com o conceito de empresa
divisionalizada. De um lado está a necessidade de maximização de lucros da organização e,
de outro, o desejo de manter a autonomia divisional baseando-se no lucro da divisão como
incentivo que conduzirá à eficiência e à base para avaliação de performance.
Muitos autores defendem a tese que o abandono da estrutura divisonal em favor da
utilização de preços de transferência mais corretos seria, no fmal, prejudicial à organização.
Como Cooke ( 1 955) relata:
"Os efeitos dos incentivos e avaliações baseadas no lucro, como inovação,
criatividade e trabalho duro, de longe compensam as desvantagens inerentes
a um sistema ilógico de preços de transferência e a relatórios financeiros de
certa forma enganosos"
39
2.7.2 - Preços de Transferência e Carga Tributária
Uma das utilidades do preço de transferência em empresas multinacionais, ou outras
que transferem produtos entre unidades com diferentes razões sociais e localizadas em
estados ou países diferentes, é a utilização deste com o objetivo de diminuir a carga
tributária total da organização. Geralmente, estão envolvidas nestas considerações a análise
das estruturas tributárias de várias nações ou estados, principalmente no que se refere a
tarifas de importação e exportação e de Imposto de Renda. Estas considerações têm o
objetivo de deslocar lucros e valores patrimoniaís para as unidades da organização que
proporcionem um carga fiscal menor. No caso brasileiro, impostos como ICMS, IPI e
outros específicos também devem ser estudados.
2.7.3 - Transferência de Custos Corporativos
Vancil ( 1 979) questiona se uma organização ao se reestruturar de forma
descentralizada deveria desmembrar cada função operacional tomando-a presente em cada
unidade de negócios. Segundo o autor, tal decisão implica em um frade-o f! entre eficiência
e adaptabilidade, ou seja, os executivos da alta administração determinam a autoridade
funcional de cada centro de lucro de maneira a encontrar a quantia ideal de desagregação
para cada função operacional.
Fica claro em seu estudo que a estratégia de diversificação é uma variável
importante na decisão de centralizar certas funções. Analisando as respostas de seu
questionário verificou-se uma clara distinção entre empresas caracterizadas por negócio
único (não diversificada) e de negócios não relacionados (diversificada). Pode-se ter na
economia de escala a justificativa para tal conclusão. Sessenta e oito por cento das empresas
classificadas como negócio único decidiram ter um centro de P&D servindo sua linha de
produtos relativamente homogênea, enquanto apenas quarenta e oito por cento das
40
empresas de negócios não relacionados optaram por este caminho. Ignorando o efeito da
estratégia de diversificação da empresa, a eficiência que pode ser alcançada em atividades
de grande escala é aparentemente maior nas funções de P&D seguidas por manufatura,
distribuição e vendas.
Vancil ( 1979) sugere, baseado em sua pesquisa, que, se as funções operacionais
podem ser executadas de forma eficiente e eficaz centralizadamente, então elas tendem a
predominar dentro da organização, ou seja, a parcela destas realizada pelas divisões será
bem pequena.
Segundo este autor, para as funções de P&D, distribuição e vendas, os métodos de
alocação ou transferência para os centros de lucro distribuem-se em três categorias:
- rateio (sobre vendas, custos, lucros ou ativos).
- negociação (uso estimado e outros métodos).
- medição (uso real).
Analisando os tipos descritos, conclui-se que, na medida que caminhamos do
método de rateio para o método de uso real, o controle do gerente do centro de lucro sobre
os custos corporativos se acentua. Para a função de manufatura, os métodos de alocação
distribuem-se em quatro categorias:
- custo variável.
- custo total.
- custo mais lucro (negociação incluída nesta categoria).
41
- preço de mercado.
o método adotado pela empresa na transferência dos custos corporativos pode fazer
com que uma divisão atue de maneira contrária aos interesses da companhia como um todo.
O caso mais óbvio deste tipo pode ser exemplificado quando alguma despesa corporativa é
alocada entre divisões na proporção de suas vendas. Neste caso, cada divisão preferiria
vender um volume menor de produtos com preço alto rendendo menor receita de vendas e
menor lucro antes da alocação das despesas corporativas. Entretanto, o lucro da divisão
seria maior depois da alocação, já que a redução nas vendas implicaria em uma reduzida
alocação de despesas. O total das despesas alocáveis não caíram, mas a contribuição da
divisão sim, fazendo com que a organização como um todo piore, apesar da divisão mostrar
um lucro líquido maior.
2.7.4 - Alocação de Serviços Administrativos
Certas funções usualmente denominadas de serviços administrativos nunca são
completamente descentralizadas. De acordo com Vancil ( 1979), a razão de atividades como
finanças, contabilidade ou serviços jurídicos estarem sempre retidas no centro corporativo é
permitir que seus executivos tenham autoridade funcional direta sobre estas, as quais
consideram importantes e que não gostariam de delegar a gerentes das unidades.
Normalmente, quando servIços administrativos são executados pelo centro
corporativo, os centros de lucro são cobrados por parte ou total dos custos incorridos,
apesar de existirem empresas que nada cobram. Além disso, a cobrança pode existir ou não
dependendo do tipo de serviço executado. Vancil ( 1 979) demonstra em sua pesquisa que
87% das empresas pesquisadas cobravam por serviços de processamento de dados enquanto
apenas 60% cobravam por serviços como relações públicas, planejamento corporativo etc.
Uma possível explicação para a não cobrança destes é a dificuldade de medir os custos e/ou
beneficios destes serviços para os centros de lucro.
42
No que se refere aos métodos de transferência destes serviços, Vancil ( 1979)
encontrou a maioria das empresas utilizando transferências com base no custo e
pouquíssimas utilizando alguma forma de preço de mercado. Os métodos mais utilizados
foram o uso real, uso estimado, negociação e rateio baseado em vendas, custo ou lucro.
No que tange à avaliação da divisão, Solomons ( 1976) defende a utilização do lucro
da unidade sem a alocação dos custos administrativos, já que estes, quando realizados a
nível corporativo, não são controláveis pela divisão. A alocação poderia enganar os
executivos da alta administração, fazendo-os pensar que determinada divisão estaria
mostrando prejuízo ou lucro muito pequeno e que portanto deveria ser liquidada. Isto
poderia ser o caso de uma divisão cuja contribuição para os custos corporativos não estaria
sendo grande, porém estaria sendo o suficiente para talvez continuar suas operações na
esperança de uma possível recuperação. Qualquer que seja a política que maximize o lucro
da divisão, esta também irá maximizar a contribuição ao lucro da organização antes da
alocação dos gastos corporativos. Em outras palavras, o lucro líquido da organização não
sofrerá se os custos fixos do centro corporativos deixarem de ser alocados. É importante
notar que os custos aqui referidos não incluem departamento localizados no centro
corporativo e que fornecem serviços para as unidades, como processamento de dados,
informações de marketing etc., serviços estes que teriam que ser comprados externamente
se não fossem fornecidos centralmente.
2.8 - Autonomia dos Gerentes das Unidades
Vancil (1 979) define autonomia como o poder de iniciar mudanças e a habilidade de
influenciar eventos. Uma das razões principais da descentralização das empresas é
multiplicar o número de centros de iniciativa dentro da organização através da divisão desta
em unidades de negócio, cada uma focalizando seu próprio mercado e sendo gerenciada por
um gerente inovador. Porém a descentralização é mais que o redesenho da organização em
43
uma nova estrutura de responsabilidade, já que o comportamento dos gerentes dos centros
de lucro também será peça fundamental.
A definição da extensão e limite da responsabilidade, normalmente definida em
termos de mercados ou segmentos de mercados, atribuída aos gerentes das unidades de
negócio é a tarefa mais fácil realizada pelos executivos da alta administração. A parte
complicada surgirá na execução destas responsabilidades pelos gerentes. Existirão ações
em que estes deverão iniciar e executar sem consultar qualquer superior e em contrapartida
haverá outras em que a consulta a outros executivos fora de centro de lucro é
imprescindível. A tarefa dos executivos corporativos será desenvolver e transmitir aos
gerentes o sentido de restrições que irão limitar sua habilidade de tomar decisões
independentes.
Segundo Vancil ( 1979), estas restrições podem ser de dois tipos. A primeira é de
ordem econômica e está relacionada à magnitude da decisão a ser tomada e suas
conseqüências para outras unidades ou centros de lucro. Estes tipos de restrições são
facilmente especificados através de declarações escritas de políticas e procedimentos.
o segundo tipo de restrição está ligado a fatores sociais e psicológicos, sendo
portanto bem mais dificil de definir e transmitir aos gerentes. A tomada de decisões
independentes na resolução de problemas dificeis é vista como um risco para os gerentes
das unidades. É mais fácil identificar o problema e levá-lo a um superior hierárquico que
decidirá o que deve ser feito. Em certas circunstâncias este procedimento estaria correto
mas em outras os executivos da alta administração prefeririam que os gerentes tomassem a
decisão sozinhos. Do ponto de vista da corporação este é um problema que requer o
desenvolvimento da disposição por parte dos gerentes em tomar decisões independentes,
sendo esta claramente influenciada por fatores como autoconfiança, confiança no próximo e
clima organizacional. É importante ressaltar que fatores como autoconfiança e confiança
não podem ser delegados. No entanto pode se procurar criar um clima dentro da
organização o qual encoraje a propensão ao risco e à tolerância aos inevitáveis erros que
44
ocorrerão. Pode-se dizer que o objetivo dos executivos corporativos é possUIr na
organização gerentes que tenham confiança de agir sozinho em algumas situações, procurar
conselhos em outras e a sensibilidade de distinguir uma situação da outra.
Na tentativa de verificar o grau de autonomia dada aos gerentes em diferentes
situações, Vancil ( 1979) dividiu os tipos de decisões em quatro grandes grupos, chegando à
conclusão que o grau de autonomia varia com o tipo de decisão e com a estratégia de
diversificação das organizações. Abaixo listamos os grupos citados pelo autor:
1- Decisões de ProdutolMercado - envolvem descontinuação ou projetos de novas
linhas de produtos, expansão para outros mercados etc. Constatou-se que os gerentes dos
centros possuem o menor grau de autonomia para decisões deste tipo, especialmente em
empresas menos diversificadas onde a integração entre os centros é maior. Até em empresas
diversificadas, a restrição a este tipo de decisão também é grande, j á que envolve grandes
valores e conseqüências de longo prazo, além de modificar a extensão da responsabilidade
do gerente da unidade.
2 - Decisões de pessoal - envolvem a contratação, dispensa, compensação e
promoção de funcionários. Este conjunto de decisões são pouco afetadas pelo grau de
diversificação da empresa.
3 - Decisões sobre fontes - envolvem a seleção de compradores e vendedores
internos ou externos à organização. No geral, os gerentes possuem uma razoável autonomia
neste quesito, embora haja uma clara diferença entre empresas de negócio único (menor
autonomia) e negócios não relacionados (maior autonomia). Pode-se citar o caso de uma
companhia de carvão americana, subsidiária integral de uma fabricante de aço. O controller
da primeira afirmou que, apesar de ser tratada como centro de lucro, a venda para
compradores externos podendo causar a interrupção do fluxo de produção e recursos na
segunda jamais seria tolerado.
45
4 - Outras decisões operacionais - envolvem precificação, propaganda,
determinação de níveis de estoque e de pessoal etc. Os gerentes possuem a maior
autonomia nestas ações.
A descentralização física dos recursos da organização é outro fator citado por Vancil
(1976) como sendo uma importante característica propiciadora para tomada de decisões
pelos gerentes, já que estes terão uma propensão maior a agir independentemente se tiverem
"custódia" dos recursos envolvidos na decisão proposta. Pode-se entender a custódia destes
recursos como sendo a autoridade funcional possuída por estes gerentes.
2.9 - Relações de Mercado entre as Unidades de Negócios
O conflito entre unidades dentro de uma estrutura organizacional descentralizada
não se restringe apenas a problemas de transferência de produtos entre elas. Muitas vezes
estas divisões estarão competindo pelos mesmos mercados ou fonte de recursos. Produtos
de diferentes divisões podem ser complementares ajudando um ao outro na expansão de
seus mercados consumidores como, por exemplo, uma companhia que possui uma divisão
fabricante de câmaras fotográficas e outra de filmes.
Estas interre\ações possuem grande importância na hora da avaliação da
performance de cada divisão. Pode-se citar o exemplo de uma divisão que, apesar de estar
operando com prejuízo, está realizando importante contribuição para os lucros da
organização através do resultados de outras divisões. Na tomada de decisões que envolvam
preço ou receita de marketing para promoção de determinado produto deve ser levado em
conta, além do aumento de receita do próprio produto, o aumento da receita proveniente dos
produtos complementares.
É importante lembrar que estas relações não são privilégio apenas de empresas
divisionalisadas. Elas existem em maior ou menor grau em empresas que fabricam uma
gama grande de produtos. Entretanto, os conflitos gerados por estas relações se tomam mais
46
agudos quando produtos competitivos ou complementares são fabricados por diferentes
divisões onde gerentes diferentes receberão os louros pelo sucesso ou a culpa pelo fracasso.
Solomons ( 1 976) sugere que a maneira mais simples de lidar com estas relações é
prevenir ou, pelo menos, minimizar sua ocorrência, através do desenho das fronteiras
divisionais de maneira que a demanda dos produtos da divisão A seja independente da
demanda da divisão B e assim por diante. É claro que deve haver bom senso, pois se as
empresas seguirem este conselho ao pé da letra muitas delas teriam que abandonar sua
estrutura divisionalizada.
A situação teórica ideal levantada pelo autor seria a possibilidade de relatórios
financeiros das diferentes divisões refletirem o lucro que foi alcançado as custas de outra
divisão ou vice-versa. Apesar da medição destes valores ser bastante dificil de implementar
com a constante mudança de relações entre divisões, não significa que o problema deva ser
abandonado. É importante que ao menos um julgamento qualitativo da precisão dos
resultados da divisão reflitam a verdadeira contribuição da divisão para o lucro total da
organização.
47
3 - METODOLOGIA
48
3 . 1 - Introdução
Este capítulo tem como obj etivo descrever a metodologia utilizada nesta pesquisa,
bem como explicar as razões para sua utilização, apresentar as perguntas que pretendem ser
respondidas, explicar a escolha da empresa estudada, detalhar os métodos usados na coleta
de dados, descrever como foi realizado o trabalho de campo e a análise de dados.
3.2 - Metodologia Utilizada
Utilizou-se nesta pesquisa o método de estudo de casos denominado segundo a
classificação de Kerlinger ( 1 973) como estudos de campo de natureza exploratória.
Segundo o autor, se enquadram neste tipo pesquisas que busquem descobrir variáveis
significativas na situação estudada e as relações entre elas.
A escolha do método acima citado se justifica na medida em que o assunto
explorado na pesquisa ainda é incipiente no Brasil no que diz respeito a publicações
científicas. Este método é utilizado quando se deseja obter maior riqueza de detalhes sobre
o assunto, parecendo o mais apropriado quando está se procurando indícios e idéias para
pesquisas futuras. Além disso, o reduzido número de eventos não permitiria o tratamento
estatístico dos dados coletados.
Apesar de possibilitar o conhecimento profundo do assunto estudado, permitindo a
identificação de diversas variáveis contextuais ou situacionais, permitindo comparações
com a teoria, este tipo de estudo não permite que se generalizem seus resultados, que não
devem ser estendidos para outras empresas além daquela objeto da pesquisa.
Conclui-se então que o método de estudo de casos é bastante apropriado no caso
49
desta pesquisa, já que o objetivo desta é explorar as relações existentes entre a literatura
sobre medidas de avaliação de desempenho e preços de transferência utilizadas em
empresas com estrutura organizacional baseada em centros de responsabilidade ou unidades
de negócios e o sistema adotado pela empresa objeto de estudo.
3.3 - Perguntas da Pesquisa
Com o objetivo principal de entender como funciona a estrutura organizacional
baseada em unidades de negócios da empresa objeto da pesquisa, objetivou-se responder às seguintes questões;
1 - Quais os objetivos da empresa objeto do estudo, ao adotar a estrutura
descentralizada em unidades de negócios?
2 - Como está organizada a empresa a nível de centros de responsabilidade?
3 - Quais são os métodos utilizados pela empresa objeto do estudo na avaliação de
desempenho dos centros de responsabilidade ou unidades de negócios e de seus gerentes e
qual a relação, em termos de proximidade ou afastamento daqueles referenciados na
revisão de literatura?
4 - Qual é a política de preços de transferência adotada pela empresa e qual a
relação, em termos de proximidade ou afastamento daquelas referenciadas na revisão de
literatura?
50
A resposta destas questões pennite a inferência do atual estágio de desenvolvimento
deste tipo de estrutura na empresa escolhida, além de possibilitar a comparação dos
sistemas utilizados na prática com a teoria apregoada pela literatura sobre o assunto.
Na tentativa de aprofundar as questões acima, foi elaborado um questionário (Anexo
1 ) que serviu como guia para as entrevistas realizadas na empresa.
3.4 - A Escolha da Empresa
Os seguintes fatores influenciaram a seleção da empresa estudada:
a - A adoção pela empresa de uma estrutura baseada em unidades de negócios;
b - O conhecimento através de artigos de revistas e jornais e também por intennédio
de funcionários da utilização de modernas técnicas de administração;
c - A credibilidade associada ao nome da empresa;
d - A localização de sua sede no Rio de Janeiro, possibilitando a realização das
entrevistas sem grandes deslocamentos;
e - O fato de o pesquisador ser amigo de uma funcionária da empresa, o que
possibilitou o acesso às pessoas entrevistadas.
f - O fato de a empresa ser líder em seu mercado de atuação;
5 1
3.5 - O Método de Coleta de Dados
Com o objetivo de atingir a profundidade necessária ao tipo de pesquisa utilizando o
método de estudo de casos, optou-se pela entrevista pessoal conduzida pelo entrevistador.
O pesquisador optou pela utilização de um questionário que serviu de roteiro para a
entrevista. O questionário tinha duas funções básicas: a primeira era fazer com que a
entrevista e a abordagem do assunto explorado seguisse uma estrutura similar ao da revisão
de literatura, facilitando assim a posterior análise dos dados; a segunda, era impedir que
informações relevantes não fossem perdidas, o que fatalmente aconteceria.
Ao realizar a entrevista, o pesquisador utilizou dois questionários similares. O
primeiro, entregue ao entrevistado, era composto na sua maioria de perguntas abertas
referentes aos assuntos abordados na revisão de literatura seguindo o mesmo escopo desta.
O segundo, que ficou de posse do pesquisador, continha as mesmas questões do primeiro só
que com possíveis respostas resumidas que tinham como objetivo relacionar as respostas
do entrevistado à teoria previamente conhecida.
Durante a entrevista foi utilizado um gravador portátil, devidamente autorizado pelo
entrevistado, a fim de poupar tempo de entrevistado e pesquisador, além de possibilitar o
registro de todos os detalhes das respostas obtidas, o que seria muito dificultado através do
uso de anotações.
Com o objetivo de enriquecer ainda mais a pesquisa, procurou-se obter documentos
internos utilizados pela empresa que tivessem relação com o assunto pesquisado.
Nos Anexos encontram-se os questionários utilizados, além dos documentos acima
referidos.
52
3.6 - Trabalho de Campo
Depois da conclusão do questionãrio, contatou-se a funcionária da empresa
selecionada a qual era conhecida do pesquisador a fim de identificar a pessoa ou pessoas
capazes de responder às perguntas da pesquisa. Após a identificação, esta funcionãria
abordou o futuro entrevistado com o objetivo de indagar sobre a disposição deste em
conceder uma entrevista, descrevendo o assunto a ser abordado. Após receber a resposta
positiva em relação à concessão da entrevista, o pesquisador enviou uma carta formal em
nome do COPPEADfUFRJ, descrevendo o teor da entrevista e enfatizando a importância da
participação da empresa. Depois de enviada a carta, que pode ser encontrada nos anexos
desta pesquisa, foi feito um contato telefônico e marcada a entrevista. Foram realizadas três
entrevistas, cada uma com duração aproximadamente de uma hora e trinta minutos.
3.7 - Análise dos Dados
A análise dos dados consistiu da descrição do caso estudado, possibilitando a análise
qualitativa deste, concentrando-se no relacionamento dos resultados obtidos com os
fundamentos teóricos apresentados na revisão de literatura.
A descrição e análise do caso são realizadas em separado, com o intuito de facilitar
o entendimento e interpretação, ao mesmo tempo proporcionando a maior riqueza de
detalhes possível sobre a atual estrutura organizacional da empresa, baseada em unidades de
negócios.
A descrição do caso é apresentada no Capítulo 4, onde procura-se descrever, com a
maIOr quantidade possível de detalhes, a estrutura organizacional peculiar da empresa
estudada, dando ênfase às questões descritas na seção 3.3 . Já no Capítulo 5, apresenta-se a
análise dos dados descritos.
53
4 - DESCRIÇÃO DO CASO
54
4.1 - Introdução
Este capítulo tem como objetivo apresentar os resultados obtidos na pesquisa de
campo baseados nas entrevistas realizadas e na consulta de documentos fornecidos pela
empresa estudada.
o capítulo inicia com um histórico da empresa e a descrição desta tanto a nível
mundial quanto nacional, já que se trata de uma empresa multinacional. A seguir, descreve
se a estrutura organizacional da empresa baseada em centros de responsabilidade,
focalizando os aspectos descritos na revisão de literatura encontrada no Capítulo 2.
É importante observar que, neste capítulo, se pretende apenas reproduzir, com a
maior fidelidade possível, o resultado dos depoimentos obtidos. As análises e comentários
sobre a adequação desses resultados à literatura serão realizadas no Capítulo 5 .
4.2 - Histórico
A história da xerografia confunde-se com a história de seu inventor, o americano
Chester Carlson. Graduado em Física, Química e Direito, Carlson trabalhava como gerente
do Departamento de Patentes da P.R. Mallory Co., uma empresa fabricante de produtos
eletrônicos e ao mesmo tempo era um inventor nas horas vagas.
Em 1 937, Carlson descobriu os princípios fundamentais daquilo que denominou
eletrografia, um processo que teoricamente poderia reproduzir documentos com certa
qualidade, inexistente até então. A partir desta data, Carlson decidiu aprofundar suas
pesquisas, montando um pequeno laboratório no bairro de Queens, Nova York,
conseguindo sua primeira cópia em outubro de 1 938.
55
Depois de patentear a idéia, Carlson tentou por vários anos vender sem sucesso sua
invenção. A maioria dos empresários não acreditava que existisse um mercado para uma
copiadora, já que o papel carbono funcionava muito bem. Finalmente, em 1 944, o Instituto
Memorial BatteIle, uma instituição sem fins lucrativos, interessou-se pela idéia, oferecendo
recursos em troca de 60% de participação na receita que viesse a ser obtida com a
comercialização do equipamento.
Em 1947, uma pequena empresa chamada Haloid, que fabricava papel fotográfico
para o Instituto, se interessou pelo produto, negociando os direitos sobre sua patente. Em
acordo com Carlson, e por sugestão de um professor de Letras Clássicas de Ohio, o
processo passou a ser chamado de xerografia (do grego: xero = seco e grafia = escrita),
sendo a palavra Xerox utilizada para identificar o produto.
Dois anos depois nascia a primeira máquina, a copiadora Xerox, e em 1 96 1 , como
reflexo da grande aceitação do mercado, a Haloid mudava sua razão social para Xerox
Corporation.
4.3 - A Xerox Corporation
Hoje, a Xerox Corporation é uma companhia global atuante em mais de 130 países e
cuja atividade principal é a fabricação e comercialização de copiadoras, impressoras,
scanners, máquinas de fax e programas de gerenciamento de documentos, além do
fornecimento produtos e serviços associados. Pode-se dizer que a empresa atua em um
único segmento da indústria, que consiste no desenvolvimento, fabricação e
comercialização de produtos e serviços ligados ao processamento de documentos.
A organização encerrou o ano de 1 996 com um faturamento consolidado de US$ 1 7
56
bilhões, lucro líquido de US$ 1 ,2 bilhões, ativos de US$ 26 bilhões e patrimônio líquido de
US$ 5,9 bilhões.
4.4 - A Xerox do Brasil
A Xerox passou a atuar no Brasil em 1 965, a partir de um acordo firmado entre o
empresário Henrique Sergio Gregori e a Xerox Corporation, que resultou na criação da
Xerox do Brasil Reproduções Gráficas Ltda. Desta forma, a Xerox, um nome que
inicialmente poucos conseguiam pronunciar, tomou-se sinônimo de cópia, incorporou-se
aos dicionários e gerou neologismos.
Em 1 966, a recém criada empresa participou de uma exposição no Museu de Arte
Moderna, no Rio de Janeiro, onde foram apresentados alguns modelos de máquinas que
despertaram logo a atenção do público. Até a introdução desta tecnologia, o Brasil dispunha
de alternativas que reproduziam originais em papéis fotossensíveis, sistema oneroso e lento,
que tinha ainda como agravante o fato de que as cópias se deterioravam com o tempo, em
conseqüência de um processo de oxidação.
Em 1 967, a expansão da empresa já começara, instalando filiais por todo território
nacional. Primeiramente surgiram as do Rio de Janeiro e São Paulo. Em seguida, a de
Brasília, Belo Horizonte, Porto Alegre, Recife e assim por diante, até a de Porto Velho, no
ano de 1 983, totalizando 53 filiais que repondem por seis Diretorias Regionais.
Hoje, a Xerox do Brasil é a terceira maior operação Xerox no mundo com 6.000
funcionários e faturamento em 1 996 de US$ 1 ,6 bilhão, perdendo apenas para a matriz
americana (faturamento de US$ 7,5 bilhões) e para o Japão (US$ 5,2 bilhões).
57
A partir de 1 994, como fruto de um novo posicionamento estratégico iniciado em
1991 , a Xerox Co. e todas suas subsidiárias passaram a se identificar como " Xerox - The
Document Company". Segundo a própria Xerox, mais do que definir um novo
posicionamento, usar esta denominação significava assumir o compromisso de oferecer a
seus clientes um novo conceito de soluções integradas para o processamento de seus
documentos. A proposta consiste na parceria com seus clientes para oferecer-lhes assessoria
na busca de soluções que fortaleçam sua imagem, através da inovação e qualidade de seus
documentos, isto é, qualquer oferta de produtos ou serviços deve ser precedida de um
levantamento mais abrangente das necessidades de negócio do cliente, de forma a
identificar o conjunto de soluções que torne seus documentos diferenciados e competitivos.
Este conjunto de soluções vai desde a criação do documento, até o seu arquivamento,
passando por uma série de etapas que compõem o ciclo: criação, edição, impressão,
reprodução, transmissão, acabamento, distribuição, arquivamento e recuperação. Para
realizar este ciclo, a Xerox desenvolveu produtos para atender todas estas etapas. Em
resumo, eles são os seguintes:
- copiadoras e duplicadoras em preto e branco e em cores;
- impressoras pessoais ou para velocidades alta, média e baixa; com opções de preto
e branco e em cores; centralizadas ou descentralizadas;
- fac-símiles a laser ou digital, com uso de papel comum ou sensibilizado;
- copiadoras e plotters para engenharia;
- scanners para digitalização;
- produtos digitalizados e software, desenhados para atender às necessidades de
mercado; fontes, imagens e logotipos personalizados;
58
- produtos de pré e pós-processamento;
Apesar desta mudança, o negócio principal da Xerox continua a ser o aluguel e
leasing de copiadoras. Segundo as próprias palavras do presidente da Xerox do Brasil,
Carlos Salles:
" . . . eu não posso dizer que a Xerox inteira virou "The Document Company".
Este conceito foi apenas agregado ao que a companhia já tinha e fazia.
Xerox continua sendo uma máquina de botar tinta no papel para 80% do
mercado, e assim vai continuar. O que é "The Document Company"? É alguma coisa que nós não sabíamos fazer e passamos a fazer. Todos os
valores tradicionais da companhia continuam em vigor e 75% da nossa
receita ainda vêm da copiadora isolada, no Brasil e no resto do mundo. O
negócio tradicional de copiadoras teve a morte decretada várias vezes.
Balela: a Xerox Corporation continua sustentada por este negócio. O que
fizemos foi criar condições para, no momento devido, aproveitarmos as
oportunidades que vão aparecer. Estamos pensando nos próximos quatro,
cinco ou oito anos, na medida que o mercado vá se sofisticando e as
soluções integradas sejam de uso mais corrente."
4.4.1 - Ambiente Competitivo
Desde a sua chegada no Brasil, a Xerox se beneficiou da ausência de concorrentes a
sua altura. A empresa só começou a sentir a presença da concorrência com o fim de reserva
de mercado para informática e a liberação das importações. Neste momento, empresas
como Gestetner/Nashua, Kodak, Oliveti e Canon começaram a trazer para o Brasil
equipamentos de última geração.
Para fazer frente à concorrência e manter sua posição de líder de mercado, a Xerox
59
começou a disponibilizar para o mercado outros equipamentos mais modernos e compactos,
além de ampliar o leque de produtos oferecidos com a marca Xerox, como fac-símiles,
impressoras a laser e outros equipamentos de escritório mais avançados. Atualmente, a
empresa vem conseguindo manter a liderança de mercado graças a uma ampla rede de
vendas e um sistema de manutenção abrangente.
4.4.2 - Estratégia e Vantagem Competitiva
Em 1 984, a Xerox implantou a estratégia denominada de "Liderança Através da
Qualidade". Qualidade para a Xerox significa oferecer sempre produtos e serviços que
atendam com conformidade às necessidades de seus clientes. Esta estratégia procura
priorizar a satisfação dos clientes, entendendo que o retomo sobre os ativos e a participação
de mercado são conseqüências desta.
Na esteira desta estratégia, a Xerox criou uma filosofia denominada "Clientar", ou
seja, empenhar-se ao máximo para suprir os cliente com produtos e serviços inovadores que
satisfaçam inteiramente suas necessidades. Para que essa mentalidade seja possível de ser
criada e implantada nas várias unidades da empresa, treinamentos são realizados com todos
os funcionários para que estes aprendam os princípios e práticas de qualidade e, dessa
forma, possam orientar seus trabalhos para a satisfação dos clientes.
A empresa realiza pesquisas periodicamente com o objetivo de medir a satisfação de
seu cliente. O processo usual é o envio de cartas com questionários que são enviados e
respondidos pelos clientes.
Um outro projeto original realizado pela Xerox é o denominado de "Anjos da
Guarda". Este trabalho, realizado diretamente pelas Filiais espalhadas pelo país, consiste
em atribuir, a cada funcionário da Filial, um certo número de clientes específicos, para os
quais deverá ligar duas ou três vezes ao ano, com o objetivo de detectar a existência de
60
algum tipo de problema.
Pode-se dizer que a Xerox tem tradição em qualidade, já que é ganhadora habitual
de prêmios ligados a este assunto. Pode-se citar o Prêmio Nacional de Qualidade em 1 993,
além de outros prêmios importantes ganhos pelas outras subsidiárias como o "MaJcom
Baldrige National Quality Award", em 1989, e o "Deming Prize", em 1 980.
A Xerox do Brasil tem como vantagem competitiva em relação a seus concorrentes
os seguintes fatores: produto de qualidade, cobertura de mercado e assistência técnica. O
preço do produto Xerox é em geral um pouco mais caro que o da concorrência, sendo esta
diferença igual ao prêmio que seus clientes estão dispostos a pagar para ter a qualidade dos
serviços disponíveis.
4.4.3 - Grau de Diversificação
De acordo com as definições de V ancil ( 1 979), pode-se definir a Xerox do Brasil
como um negócio relacionado, ou seja, nenhuma linha de produtos ou serviços é
responsável por mais de 70% da receita total da empresa, mas mais de 70% da receita
provem de linhas de produtos relacionados. Pode-se dizer que a totalidade de produtos e
serviços comercializados pela empresa estão relacionados a um único segmento de mercado
definido pela empresa como atividades de processamento de documentos.
4.4.4 - Estrutura de Responsabilidade:
A Xerox do Brasil tem sua estrutura organizacional baseada em vários centros de
responsabilidade ou unidades de negócios, como são normalmente chamadas. Descreve-se a
seguir como estão organizados os principais centros de responsabilidade da empresa:
6 1
4.4.4. 1 - Matriz
Inaugurada em 1 970 e localizada no Rio de Janeiro, a Matriz ou Centro Corporativo
é onde se encontra o Comitê Executivo, responsável pelas estratégias de negócio, e as
Diretorias Funcionais (marketing, finanças, manufatura, recursos humanos, conforme
organograma anexo), responsáveis pelo estabelecimento e monitoração dos objetivos e
diretrizes funcionais e globais da Companhia.
4.4.4.2 - Unidades de Produto
A empresa é dividida em três grandes centros de responsabilidade de acordo com os
principais produtos comercializados, dando origem a três Unidades de Produto. Estas
unidades, por sua vez, são divididas em unidades menores, também a nível específico de
produtos e tecnologia. Como exemplo, pode-se citar uma unidade de impressoras de
pequeno volume, também dividida de acordo com a tecnologia incorporada ao produto,
como impressoras com tecnologia de rede e outras sem esta característica. Outro exemplo é
o da lmidade de copiadoras dividida de acordo com sua capacidade de produção ou
tecnologia de cor. As três grandes Unidades de Produto são:
• Marketing Office - copiadoras, impressoras, fax e equipamentos multifuncionais;
• Marketing DSG & After Sales - material de consumo e terceirização de serviços de
reprografia; e
• Marketing Production - impressão em alto volume e plolters.
62
4.4.4.3 - Fábricas
Executam as atividades industriais, ou seja, a fabricação e montagem dos
equipamentos Xerox, dando continuidade ao programa de expansão da linha de produtos
xerográficos fabricados no Brasil. São elas:
a - Xerox do Nordeste - XNOR
Em 1 97 1 , ao perceber que teria que nacionalizar parte de seus produtos, a Xerox
inaugurou a primeira fábrica, a Metalquímica da Bahia S.A., hoje Xerox do Nordeste.
Localizada no Centro Industrial de Aratu, a XNOR foi inicialmente projetada para fabricar
tonelizadores e reveladores (materiais de consumo) para as copiadoras Xerox. Em 1 985,
passou a fabricar também cintas e fotorreceptores utilizados em vários equipamentos. Esta
unidade hoje supre o mercado brasileiro, da América Latina e Caribe.
b - Centro Tecnológico Hemique Sérgio Gregori
Inaugurado em 1 973 e localizado em Resende, no Estado do Rio de Janeiro, esta
unidade constitui um complexo industrial capaz de fabricar equipamentos xerográficos que
incorporam tecnologia de ponta, tanto para consumo local como para o mercado de
exportação (outras operações Xerox no exterior). O Centro é composto por três partes
principais: CTI - Centro Técnico de Itatiaia, destinado ao recondicionamento e recuperação
de máquinas; CND - Centro Nacional de Distribuição, almoxarifado central da Xerox do
Brasil; e Manufatura, responsável pela fabricação dos equipamentos.
c - Xerox do Amazonas - XAM
Inaugurada em 1 988 e localizada em Manaus, a XAM é responsável pela produção
de equipamentos de pequeno e médio porte para o mercado brasileiro, devendo, dentro em
63
breve, também produzir para o mercado externo.
d - Vitória Equipamentos S.A. - JDR
Criada em 1 988, a JDR produz talonadoras, envelopadoras, serrilhadoras e
etiquetadoras, voltadas para o acabamento de produtos gerados nas impressoras eletrônicas
Xerox. Tratam-se de equipamentos pioneiros em sua concepção e tecnologia, que
receberam extraordinária aceitação do mercado brasileiro, iniciando sua exportação em
1 99 1 .
e - Centro de Desenvolvimento de Sistemas de Vitória - CDSV
Criado em 1 990, o CDSV tem com objetivo produzir programas aplicativos
especiais para serem utilizados pelos clientes usuários das impressoras eletrônicas Xerox,
no Brasil e no exterior. Este projeto é uma iniciativa pioneira no país, representando uma
transferência de tecnologia de grande importância para o mercado interno de informática
como um todo. Em 1 996, o CDSV recebeu o certificado de qualidade CMM Levei 2
(Capability Maturity Model) concedido pelo Software Engineering Institute, que tem a
mesma importância para a indústria de software que o ISO para as demaís indústrias e
empresas de serviços. A Xerox mantém unidades semelhantes nos Estados Unidos,
Inglaterra, Índia e Singapura.
4.4.4.4 - Regiões
O mercado consumidor da empresa foi dividido em seis grandes regiões geográficas,
cada uma sob a responsabilidade de um diretor regional. São elas: Região Norte (engloba a
região nordeste), Sul, São Paulo I e São Paulo lI, Rio (estados do Rio de Janeiro e Espirito
Santo) e Brasília (engloba as regiões Centro- Oeste e Norte).
64
Estas Regiões são responsáveis por toda a comercialização dos produtos e serviços
Xerox, ou seja, é o contato da empresa com o cliente no que diz respeito à realização de
novos negócios, como a venda ou aluguel de equipamentos e na prestação de serviços como
assistência técnica, sendo que cada região possui estrutura completa para atender todos os
possíveis tipos de clientes Xerox.
A divisão da empresa em unidades de negócios baseada em regiões foi conseqüência
de um processo natural, dada as dimensões continentais do país e à medida que o negócio
se expandia por todo o território nacional. A empresa sentiu a necessidade de possuir
estruturas diferenciadas para atender as diferentes culturas existentes e aos variados tipos de
negociação de maneira a proporcionar uma cobertura completa de todo mercado brasileiro.
Estar mais perto de seu cliente significava, para a Xerox, oferecer melhor atendimento e
maior rapidez de resposta às suas necessidades.
Uma das vantagens observadas na utilização deste tipo de estrutura é o
entendimento mais apurado do próprio negócio, como, por exemplo, a compreensão de
algumas variáveis como margens operacionais diferenciadas de Região para Região ou o
entendimento da forma que se realiza negócios de uma região para outra. Quando indagada
a respeito da possível falta de controle que possa existir neste tipo de estrutura, a empresa
ressaltou que, com a existência de um controller em cada região, este tipo de problema é
inexistente.
4.4.4.5 - Filiais
Com o objetivo de melhor gerenciar os negócios de cada Região, existe ainda,
dentro de cada estrutura regional, a separação em segmentos de mercados específicos. Cada
região é composta por um certo número de Filiais, totalizando 53 em todo o Brasil. Cada
Filial possui um gerente (Gerente de Filial), responsável por um território específico ou tipo
de cliente (Grandes Contas, Governo, Bancos etc.) dentro da região a qual é subordinado.
65
4.4.5 - Fluxo Simplificado dos Produtos
Através da Figura 2, pode-se observar o fluxo básico dos produtos dentro da
organização estudada. É importante mencionar que os produtos ou serviços não fluem
fisicamente pelas Unidades de Produto e sim gerencialmente, isto é, estas unidades,
localizadas na Matriz da empresa, funcionam como uma estrutura de responsabilidade
paralela, administrando os resultados da empresa por tipos de produtos. Além disso, vale
lembrar que as Unidades de Produto não possuem qualquer ingerência sobre as Regiões ou
Filiais no que se refere ao tipo de produto ou serviço a ser comercializado, não existindo
qualquer subdivisão por tipo de produto no nível das Regiões ou Filiais.
Figura 2
Matriz Fábricas
( I ) Uno de
Produto 1
Uno de Região 1 Região 2 Região 3 Região 6
Produto 2
(2) Uno de
Produto 3 / Filij1 24 / (3)
Consumidor Final
( 1 ) - As Fábricas fornecem os variados tipos de produtos às Regiões ao Custo Padrão.
(2) - As Regiões distribuem os produtos às Filiais que os vendem ao consumidor final.
(3) - A receita total gerada pelas Filiais é dividida por tipos de produtos e alocada as respectivas Unidades de Produto
66
4.4.6 - Caracterização dos Centros de Responsabilidade
4.4.6.1 - Matriz
A Matriz ou Centro Corporativo da empresa é considerada um grande centro de
despesa. Todas as atividades realizadas, tais como finanças, contabilidade, comunicação,
recursos humanos etc. são consideradas centros de responsabilidade, mais especificamente
centros de despesa, e todas sem exceção possuem gerentes responsáveis.
4.4.6.2 - Unidades de Produto
Estas três grandes unidades, dividida em três linhas de produtos principais, têm
como gerentes responsáveis três diretores, denominados de Diretores de Marketing, os
quais têm como principal atribuição trazer produtos e criar estratégias de marketing
suficientemente boas para que estes produtos possam ser vendidos pelas Regiões. Estas
unidades correspondem à mesma separação descrita anteriormente em linhas de produtos.
São elas: Marketing Office, Marketing DSG & After Sales e Marketing Production.
Estas Unidades de Produto não possuem nenhuma ingerência sobre as Regiões ou
Filiais. Elas apenas criam as condições necessárias para que as Regiões vendam seus
produtos específicos. Pode-se dizer que as Regiões são o mercado consumidor primário das
Unidades de Produto. Isto significa que, primeiramente, será feito um esforço de marketing
no sentido de vender determinados produtos para as Regiões para que, em seguida, estas
vendam ao cliente final da Xerox. Dentre as atividades das Unidades de Produto junto às
Regiões, incluem-se o lançamento dos produtos e treinamento em tecnologia do produto.
o controle dos estoques de produtos está sob controle destas unidades, isto é, elas
têm a responsabilidade de administrar a falta ou excesso de determinado produto. As
Regiões estão preocupadas em vender o produto que o cliente deseja, a partir do momento
67
que este esteja disponibilizada pelas Unidades de Produto.
As unidades podem ser consideradas centros de lucro, j á que são apuradas várias
medidas de resultado envolvendo receitas e despesas, como margem bruta e lucro
operacional.
4.4.6.3 - Fábricas
As fábricas estão sob a responsabilidade da unidade principal denominada de
Manufatura, a qual possui como responsável um Diretor Executivo. É importante salientar,
que, apesar de pertencer à operação da Xerox do Brasil (XBRA), a unidade Manufatura
responde diretamente à matriz americana. Esta unidade cumpre metas de produção
definidas pela demanda projetada para o Brasil e para outras unidades Xerox no mundo.
Cada fábrica possui um gerente responsável, podendo ser definidas a nível de centro de
responsabilidade como Centros de Custos.
4.4.6.4 - RegiõeslFiliais
As Regiões e Filiais são consideradas centros de resultado, tendo como responsáveis
um Diretor Regional e um Gerente de Filial respectivamente. Existe na empresa um
processo de determinação de lucro de cada filial que depois será agregado, resultando no
lucro de cada uma das seis regiões definidas. Este lucro de cada filial ou margem de
contribuição, como prefere denominar um dos gerentes corporativos, é calculado, de
maneira simplificada, conforme demonstrado em seguida:
68
Quadro 3
Demonstrativo de Resultado - Filial "X"
Receita da Filial (comercialização de produtos e serviços de 100
da filial específica)
- Custo dos Produtos Vendidos (50)
- Despesas da Filial (20)
= Lucro ou Margem da Filial 30
Em seguida, a partir dos resultados apurados em cada Filial, tem-se um resultado
agregado por Região compreendendo o somatório de todos os resultados das Filiais
compreendidas dentro da Região específica.
4.4.7 - Avaliação de Desempenho
o principal objetivo da avaliação de desempenho é a monitoração dos resultados das
diferentes unidades para posterior análise e tomada de decisão em função de um resultado
favorável ou desfavorável. No caso de resultado positivo, a avaliação conduz à premiação e,
em caso de resultado negativo, conduz a um alerta e a uma análise dos possíveis problemas
existentes em determinada unidade, que finalmente levam a um plano de ação.
o processo de avaliação de desempenho dentro da Xerox se realiza mensalmente,
tendo uma denominação muito peculiar: "Desafio". É importante ressaltar que o processo
69
de avaliação está diretamente ligado ao processo de premiação, apesar deste ser realizado
anualmente.
A avaliação consiste na comparação dos resultados reais atingidos por cada centro
de responsabilidade com as metas traçadas no período anterior. As metas a serem
alcançadas podem ser de vários tipos dependendo da característica específica de cada centro
ou unidade de negócio. Elas podem ser de natureza financeira como receita, crescimento de
receita, lucro, margem operacional etc., como também podem ser metas de atividade fisica,
como quantidade de equipamentos instalados, cobrança etc. É importante ressaltar que as
metas estabelecidas são amplamente discutidas entre o controle corporativo e os vários
gerentes dos centros de responsabilidade.
4.4.7. 1 - Padrões de Referência
o resultado passado das unidades de negócio é uma das referências utilizadas tanto
para estipular metas quanto para avaliar o desempenho. Entende-se como passado a
experiência obtida com determinada unidade, gerando padrões de resultado a serem
seguidos e melhorados no futuro. A própria meta estipulada pode ser considerada a
principal referência, já que incorpora um conhecimento profundo da unidade em questão.
Outro tipo de referência é uma espécie de benchmarking interno. Este processo,
realizado no nível de Filiais, consiste na comparação de Filiais similares, ou seja, aquelas
que tem padrão similar no que se refere ao tipo de cliente ou de equipamento
comercializado. Pode-se citar, como exemplo, a comparação entre uma Filial "Grandes
Contas" da Região de São Paulo e a Filial "Grandes Contas" da Região do Rio de Janeiro
que teriam margens brutas e operacionais comparáveis. A mesma comparação pode ser feita
em Filiais que são mais focadas em equipamentos de pequeno volume e assim
sucessivamente.
70
4.4.7.2 - Variáveis Controláveis
A empresa tenta identificar se o resultado negativo foi causado realmente por
problemas de desempenho, ou por fatores externos, como a atuação da concorrência ou até
problemas macroeconômicos, como recessão etc. É interessante mencionar que a Xerox
acredita que a recessão é o melhor momento para ser estrategicamente agressivo e ganhar
parcela de mercado da concorrência.
4.4.7.3 - Premiação
Denominada de bônus, a premiação pelos resultados alcançados acontece logo após
o fechamento do resultado anual. O bônus, também chamado de participação nos lucros,
consiste em uma premiação em dinheiro que varia com o resultado alcançado pela unidade
avaliada. Por exemplo, se uma Região atinge em 100% ou mais as metas estipuladas para o
período avaliado, todos os funcionários desta região, desde que tenham um desempenho
normal, receberão um valor X de salários adicionais. Em contrapartida, se a unidade de
negócios não atingir a meta especificada, não haverá premiação para nenhum de seus
funcionários.
A avaliação dos centros de responsabilidade com o objetivo de distribuição de
lucros, além de estar baseada em metas específicas de cada centro, também será
influenciada por metas globais da companhia, ou seja, mesmo que metas específicas de
determinado centro sejam amplamente satisfeitas, a avaliação desta será afetada pela não
satisfação de uma das metas globais. Pode-se citar como exemplo de metas globais a
satisfação do cliente, cobrança e estoques.
71
4.4.7.4 - Avaliação dos Centros de Responsabilidade da Matriz
Na avaliação dos centros de despesa localizados na Matriz, o principal foco é sobre
as metas de despesas estipuladas para o período avaliado. As metas de despesas iniciam-se
a partir de um orçamento global da companhia, onde é definida uma projeção de receita a
ser atingida e proposta uma percentagem de despesa global sobre esta receita. Definido o
valor total de despesa, este é desmembrado pelos vários centros de responsabilidade de
acordo com as negociações entre as Diretorias e as várias Gerências.
Além das metas de despesas, estes centros também possuem metas específicas de
atividade, que irão variar bastante de acordo com as características peculiares de cada um.
Como exemplo, pode-se citar o centro de tesouraria que tem como meta específica atingir
certo valor médio de saldo de caixa ou o caso da controladoria que tem a meta de apresentar
os resultados da empresa em um número máximo de dias.
4.4.7.5 - Avaliação das RegiõeslFiliais
Na avaliação de desempenho das Regiões e Filiais, é elaborado mensalmente um
demonstrativo de resultados independente para cada Filial e Região, sendo o resultado
analisado em dois níveis. O primeiro é o resultado antes da entrada das despesas específicas
da Região ou Filial, que pode ser denominado de Margem Bruta da RegiãolFilial (igual a
receita menos custo dos produtos vendidos). O segundo nível é o resultado depois da adição
das despesas da Região ou Filial ao CPV, resultando no que denomina-se Margem sobre
Vendas da RegiãolFilial (igual a receita menos CPV+ despesas). Existe também o enfoque
especial sobre as despesas operacionais específicas de cada Região ou Filial (acima
referenciadas) como, por exemplo, despesas de vendas, aluguéis, viagens, pessoal,
contratação de serviços de terceiros etc., ou seja, o enfoque recai sobre as variáveis que são
controláveis pelos diretores e gerentes responsáveis.
72
Não é realizada apuração de lucratividade por tipo de produtos dentro das Regiões
ou Filiais. Este estudo é realizado no nível das Unidades de Produto.
A experiência acumulada com unidades separadas em Regiões demonstra grandes
variações nos resultados de uma região para outra, o que reforça ainda mais o uso deste tipo
específico de estrutura.
4.4.7.6 - Avaliação das Fábricas
A avaliação das Fábricas é similar à avaliação de qualquer centro de
responsabilidade dentro da empresa, isto é, dependerá principalmente dos resultados
atingidos comparados com as metas propostas. As metas sugeridas pela companhia são
baseadas principalmente no custo padrão definido antes de cada ano fiscal, denominado
UMC (unit manufacturing COSI/custo unitário de fabricação).
o processo de definíção do UMC é realizado trimestralmente, após a definição pelas
unidades de marketing das metas de produção para cada linha de produtos. Com o objetivo
de auxiliar a avaliação destas unídades, existe uma conta denominada MCV (manufacturing
cosI variance/variação do custo de fabricação). Esta conta tem a função de registrar todas as
diferenças ocorridas entre o custo padrão e o custo real incorrido, sendo debitada ou
creditada dependendo da natureza desfavorável ou favorável da variação do custo.
4.4.7.7 - Avaliação das Unídades de Produto
Como nas Regiões, existe um demonstrativo de resultados para cada unidade
específica, onde é calculada a receita e margem bruta para todas as subdivisões de produtos.
Para as grandes divisões é calculado também o lucro operacional após a alocação de todas
as despesas.
73
Estas unidades são avaliadas com base nas medidas acima citadas e alguns outros
tipos de medidas, como número de máquinas instaladas, número de devoluções, número de
upgrades das máquinas instaladas etc.
4.4.7.8 - Medidas Globais
É importante ressaltar, que além das medidas específicas para cada centro de
responsabilidade, existem medidas comuns que são aplicadas a todos os centros como, por
exemplo, índices de satisfação do empregado. Existem, também, medidas globais, ou seja,
medidas realizadas no nível da empresa como um todo, afetando todos os centros de
responsabilidade, seja favoravelmente ou desfavoravelmente. Pode-se citar como exemplos
índices de satisfação do cliente ou o resultado financeiro global da empresa.
4.4.8 - Preços de Transferência
A Xerox do Brasil não se utiliza muito de preços de transferência entre os centros de
resultado, como as Unídades de Produtos e as Regiões, tendo em vista as características
peculiares de sua estrutura de responsabilidade. Não há nenhuma transferência de produtos
ou serviços entre as Regiões, o mesmo acontecendo entre as Unidades de Produto. As
transferências existentes se resumem basicamente à alocação de custos e despesas aos
centros de resultado.
A seguir, descrevemos alguns tipos de transferência verificados na empresa
Entre a Manufatura (Fábricas) e as Re2jões
Os equipamentos vendidos pelas Regiões são transferidos ao custo padrão definido
74
para a fabricação destes, não se alterando de uma Região para outra, mesmo se alguma
estiver localizada a milhares de quilômetros do depósito central (localizado em Resende),
como a Região Norte.
Os custos da atividade de distribuição não são alocados às Regiões ou Filiais. Isto
significa dizer que não importa a localização do produto vendido, já que ele irá custar o
mesmo para a Região Norte como para a Região do Rio de Janeiro. Esta função é avaliada
em relação a suas próprias metas de custo. Assim como as Regiões, a atividade de
distribuição está subordinada a Diretoria de Operações, localizada no nivel da Matriz, ou
seja, é uma atividade centralizada, que tem seus custos alocados apenas para as Unidades de
Produto de acordo com critérios específicos. Um deles é a medida de cubagem dos
equipamentos, ou seja, os custos totais de distribuição serão alocados proporcionalmente ao
volume dos equipamentos transportados e armazenados de acordo com cada linha de
produto específica.
Entre a Manufatura e as Unidades de Produto
Todos os custos dos equipamentos comercializados são transferidos para as
Unidades de Produto específicas, transferências estas baseadas no custo real de fabricação.
Entre a 1 Jnjdade de P&D e as Unidades de Produto
Todas as atividades de P&D estão subordinadas à Manufatura, sendo transferidos
para as Unidades de Produto ao custo real incorrido, sendo este facilmente identificado a
cada tipo de produto. Esta unidade chamada de PAS é responsável pelo desenvolvimento de
equipamentos que irão ser lançados em anos posteriores. O P AS também é avaliado como
um centro de custos.
75
Entre as Unidades Xerox no Exterior e a 1 Jnidade XBRA
As únicas transferências realizadas entre as várias unidades mundiais e a Xerox do
Brasil refere-se à venda de produtos (exportação e importação de equipamentos ou
subconjuntos). É importante salientar que as Fabricas brasileiras são em sua maioria
montadoras de subconjuntos fornecidos pela Matriz nos EUA. A importação destes
subconjuntos é realizada a um preço de custo mais uma margem de lucro variando para
cada tipo de produto.
Na exportação de produtos brasileiros, a Xerox, tal como a matriz americana, vende
seus produtos a custo mais margem de lucro. A receita auferida nas operações de
exportação não são transferidas a nenhum centro de responsabilidade, apenas são
computadas dentro da receita global da unidade brasileira.
4.4.8. I - Alocação de Custos/Serviços Corporativos
Os custos corporativos só são alocados às Unidades de Produtos, ou seja, o resultado
destes centros englobam todas as despesas ocorridas na empresa. Normalmente, estes custos
são alocados de acordo com o custo real incorrido, sendo que as bases de alocação
dependerão de cada tipo de atividade. Existem determinadas atividades, como recursos
humanos ou contabilidade, que são de difícil identificação em relação a unidades de
produtos específicas. Apesar disso, estes custos são alocados, mesmo que tenham que ser
usadas bases de alocação arbitrárias como por exemplo receita de vendas.
Uma das razões da alocação de todas as despesas é a influência que os diretores das
Unidades de Produto podem ter sobre elas, ou seja, na medida em que serão cobrados por
estes gastos, eles provavelmente discutirão a necessidade destes, gerando maior controle e
pressão para diminuí-los.
76
É importante mencionar que nenhum custo corporativo é alocado às Regiões ou
Filiais.
4.4.9 - Grau de Autonomia dos Gerentes das Unidades de Produto
Decisões de produto/mercado' os diretores das Unidades de Produto possuem
autonomia para lançar ou descontinuar linhas de produtos, o que seria uma de suas funções.
Análises específicas de mercado, enfocando fatores como níveis de aceitação de
determinado produto ou novas tecnologias disponíveis, podem gerar estudos de viabilidade
para o lançamento de novos produtos, criando-se programas de P&D, análises de
custolbenefício etc.
Decisões de pessoal: com relação à contratação, a autonomia com relação a estas
atividades está restrita a um plano ou orçamento. Para passar do nível estipulado é preciso
justificar a necessidade da contratação. É dada bastante autonomia com relação à dispensa
de funcionários. Entretanto, existem políticas na companhia que restringem estas ações,
como, por exemplo, em casos de funcionários com mais de vinte anos de empresa, os quais
não podem ser sumariamente demitidos antes de uma cuidadosa análise.
Decisões sobre fontes: existem políticas dentro da companhia que descrevem
exatamente como proceder, ou seja, existem regras e critérios que devem ser obedecidos,
como nivel de preço, capacidade técnica do fornecedor etc. É importante ressaltar que estas
atividades deverão ser validadas através de um sistema de auditoria interna e externa. As
unidades são livres para escolher o fornecedor, seja internamente (no nível de Xerox no
mundo) ou externamente. A empresa tem a liberdade de desenvolver fornecedores nacionais
para o fornecimento de peças ou subconjuntos específicos com a mesma qualidade dos
fornecidos pela matriz americana. Os produtos de exportação, por exemplo, tem a maioria
77
de suas peças fornecidas por fabricantes locais.
4.4.10 - Relações de Mercado entre as Unidades de Produto
Não foram identificadas relações de mercado significativas entre as Unidades de
Produtos da empresa. Percebe-se uma grande preocupação em evitar este tipo de conflito ao
se dividir os tipos de produtos em diferentes unidades.
78
5 - ANÁLISE DO CASO
79
5.1 - Introdução
Baseada na descrição do caso efetuada no capítulo anterior, é realizada, neste
capítulo, a análise do caso estudado, que consiste na comparação dos resultados obtidos na
pesquisa de campo com os fundamentos teóricos referenciados no Capítulo 2, além da
resposta às principais perguntas da pesquisa.
5.2 - Processo de Descentralização e Objetivos
Segundo Vancil ( 1979), o processo de descentralização das organizações se iniciou
a partir do crescimento do tamanho e complexidade de suas operações. Segundo o autor, era
preciso dividir responsabilidades a fim de obter maior qualidade na tomada de decisões.
Para Chandler ( 1963), a necessidade de uma nova estrutura descentralizada surgiu
com a mudança no ambiente dos negócios, gerada pela expansão das organizações em
novas áreas geográficas, diversificação de linhas de produtos etc.
No caso estudado, verificou-se que a empresa iniciou seu processo de
descentralização a partir do momento de sua fundação. A expansão e a necessidade de
atingir novos mercados fez com que a empresa se dividisse em Regiões, tornando-as
centros de responsabilidade. No momento que o negócio também começou a se diversificar,
com a fabricação de novos equipamentos digitais, bem diferentes das tradicionais
copiadoras, a empresa descentralizou-se em Unidades de Produto que direcionavam seu
foco para diferentes linhas de produtos. Tornou-se quase impossível para um pequeno
grupo de pessoas compreender e gerenciar operações numerosas e diversificadas de uma
grande organização, suficientemente bem para possibilitar a tomada das melhores decisões
em prol desta (Vancil, 1979).
80
As afirmações de Vancil ( 1979) são evidenciadas na empresa quando esta declara
que a estrutura descentralizada adotada possibilitou uma maior aproximação com o cliente,
propiciando uma qualidade de atendimento melhor e maior velocidade de resposta às suas
necessidades. Pode-se dizer até que esta estrutura veio atender a principal estratégia adotada
pela empresa, ou seja, a satisfação do cliente em primeiro lugar.
5.3 - Estrutura Organizacional
A estrutura organizacional encontrada na Xerox do Brasil pode ser considerada um
desdobramento da estrutura descentralizada da Xerox Corporation, que tem seu negócio
dividido em várias unidades, as quais seriam representadas por cada subsidiária
internacional. Além disso, segundo o gerente corporativo da XBRA, devido às dimensões
continentais encontradas em seus países, a estrutura encontrada no Brasil se assemelha
bastante à encontrada na matriz americana.
De acordo com Antbony (1 992), entre os extremos de uma organização com
estrutura totalmente funcional e outra totalmente descentralizada e organizada em unidades
de negócios, existem todos os tipos de combinações de estruturas com diferentes graus de
descentralização.
Na empresa estudada, pode-se evidenciar um tipo de estrutura híbrida, ou seja, que
acumula características tanto de uma organização tipicamente funcional e outras típicas de
organizações descentralizadas. Pode-se observar, por exemplo, as unidades de manufatura,
tipicamente funcionais, que, sob a responsabilidade de um Diretor Executivo, buscam a
qualquer custo a eficiência e economia de escala em suas operações. Segundo Vancil
( 1979), uma organização funcional tem o potencial de atingir maior eficiência, potencial
este criado pela grande proximidade entre a responsabilidade e a autoridade contida em
8 1
cada atividade funcional.
De acordo com o autor, uma organização matricial guarda a estrutura funcional
existente focada na administração eficiente de entradas (inputs) e adiciona um novo grupo
de administradores, que estão preocupados com as saídas (outputs) da organização.
No caso apresentado, funcionando paralelamente à estrutura funcional existente, os
Diretores das Unidades de Produto se aproximam muito destes novos administradores
citados por Vancil (1 979). Eles têm a função de trabalhar lateralmente através das
hierarquias funcionais existentes, coordenando as várias atividades funcionais necessárias
para a saída do produto.
Ainda de acordo com este autor, em estruturas funcionais, o único que consegue
enxergar o negócio como um todo e preocupa-se em fazer com que o todo seja maior que a
soma que sua parte funcionais, é o presidente da empresa. Além disso, ele é o único que
pode resolver os conflitos inevitáveis que surgem entre seus subordinados "funcionais".
V ancil ( 1 979) cita o clássico exemplo de conflito que surge entre manufatura e vendas.
Normalmente, o gerente de vendas gostaria de uma ampla linha de novos produtos e
extrema rapidez nas entregas aos clientes, ao mesmo tempo em que o gerente de manufatura
gostaria de fabricar poucos itens em longas corridas de fabricação. Os objetivos conflitantes
entre estes dois gerentes freqüentemente focam o estoque de produtos acabados, o qual
serve como buffer entre as duas funções. Apesar do conflito, os dois gerentes concordam
em um ponto: quanto maior o estoque, melhor. Mas quem é responsável pelo capital
investido no estoque? Segundo o autor, não é difícil encontrarmos nestas empresas o
presidente como responsável pela administração deste conflito. Na empresa estudada,
verifica-se justamente que os gerentes das Unidades estão atuando entre estas duas funções,
tendo sob sua responsabilidade a administração dos estoques da companhia, sendo este um
dos itens mais importantes em sua avaliação de desempenho.
82
5 .4 - Centros de Responsabilidade
Segundo Anthony et alii (1992), as organizações são um conjunto de centros de
responsabilidade, possuindo metas específicas, sendo estas interligadas como um todo aos
objetivos da organização. Segundo os autores, estes centros formam uma hierarquia, na qual
no nível mais baixo da estrutura existem centros de responsabilidade para pequenas
unidades organizacionais como seções ou grupos de trabalho e no nível mais alto estão os
departamentos ou unidades de negócios que consistem de vários destes pequenos centros.
Dentro da estrutura das Regiões estão contidas os centros de responsabilidade denominados
Filiais e dentro das Unidades de Produto estão contidos centros de responsabilidade
menores e mais especializados ou com alguma tecnologia específica.
Dentro da Xerox do Brasil, evidencia-se claramente a utilização de uma estrutura
organizacional fortemente baseada em centros de responsabilidade. Encontra-se na empresa
vários tipos de centros, sendo que os mais utilizados são os centros de despesa/custo e
centros de lucro.
Segundo Anthony (1992), a utilização do centro de lucro em detrimento de centros
de receita ou despesa/custo melhora a medida de desempenho, já que o lucro é uma medida
mais ampla quando comparada a receitas e despesas medidas separadamente, pois mede
simultaneamente o efeito das decisões gerenciais sobre ambas.
Entretanto, para o autor, a atenção voltada para o lucro sem considerar o capital
utilizado em sua geração não é uma a forma adequada de controle, pois toma difícil a
comparação com outras unidades e empresas. Segundo Reece & Cool (1 978), a utilização
do conceito de centro de investimento gera um melhor entendimento de como certa unidade
está contribuindo para a organização como um todo.
Apesar das evidências que o controle sobre determinada unidade é maIs eficaz
83
através do uso de centros de investimento, não se encontra, na empresa estudada, nenhum
tipo de unidade ou centro de responsabilidade utilizando este conceito. Pode-se dizer que
apenas a empresa como um todo, ou seja, a unidade XBRA, é encarada como um grande
centro de investimento pela Xerox Corporation. A utilização deste conceito para os centros
de responsabilidade da empresa necessitaria de uma grande mudança na estrutura de
responsabilidade e nas medidas de avaliação utilizadas. Uma das principais dificuldades na
utilização de unidades de negócios como centros de investimento é a dificil definição do
capital empregado por cada uma. Além disso, a própria inércia advinda de uma grande
organização como a Xerox poderiam dificultar mudanças como esta.
Na organização estudada, a definição de metas e objetivos se assemelha à descrição
feita por Gomes ( 1997) quando diz que a formulação de objetivos globais derivados da
estratégia traçada para determinada organização é o ponto de partida para a definição dos
objetivos e metas de cada centro de responsabilidade. Quanto maior a organização, maior e
mais detalhado será o desdobramento dos objetivos globais em objetivos específicos.
o processo verificado na empresa se inicia com o que ela denomina de "economics",
ou seja, a definição de variáveis macroeconômicas e setoriais que possam influenciar seu
desempenho futuro. Em seguida, a empresa propõe objetivos globais, como crescimento de
receita, despesa e lucro, além de metas qualitativas como satisfação do cliente. A partir daí,
inicia-se o processo de definição de metas específicas para cada centro com o objetivo final
de, através destes, atingir as metas globais traçadas.
5.5 - Controle e Avaliação de Desempenho
A função do sistema de avaliação de desempenho encontrado na empresa, enquanto
parte de um sistema de controle, parece se aproximar muito dos objetivos propostos por
84
Flarnholtz ( 1996). De acordo com o autor, a primeira função deste sistema seria a geração
de nÚlneros usados para monitorar até que ponto os objetivos e padrões estabelecidos pela
corporação foram alcançados, fornecendo um feedback para os membros da organização
com a finalidade de correção e avaliação. Além de possuir estes objetivos, o sistema de
avaliação da Xerox é utilizado ainda com fins de premiação aos funcionários.
A segunda função sugerida pelo autor se refere ao sistema de avaliação como agente
modificador do comportamento das pessoas dentro da organização. Pode-se observar na
empresa o total comprometimento dos funcionários com o sistema, que ainda possui a
sugestiva denominação de "Desafio". A percepção foi de que as pessoas estão o tempo todo
buscando superar suas metas afim de serem bem avaliados.
o sistema de premiação encontrado na empresa, ligado diretamente ao sistema de
avaliação de desempenho, é outro importante fator de influência sobre o comportamento
dos funcionários. O prêmio ou bônus, como é usualmente chamado, é diretamente
proporcional aos resultados obtidos na avaliação. Não foi encontrado nenhum tipo de
vínculo oficial entre os resultados da avaliação e a ascensão do funcionário na hierarquia da
empresa.
5.5. 1 - Medidas de Avaliação de Desempenho
Vários tipos de medidas são utilizadas no processo de avaliação de desempenho dos
centros de responsabilidade da empresa estudada. Dentre as medidas financeiras destaca-se
o lucro, que segundo Anthony el alii ( 1 992), é uma importante medida tanto de eficácia
quanto de eficiência e as despesas/custos e dentre as medidas não financeiras pode-se citar
índices de satisfação do cliente.
A utilização de várias medidas de desempenho observadas na empresa estudada
denota a intenção de incluir no sistema de avaliação todos os fatores chaves para o sucesso
85
da organização (Gomes, 1983).
As medidas de lucro são utilizadas nos centros denominados de Regiões, Filiais e
Unidades de Produto. É importante observar que os critérios utilizados para as medidas de
lucro podem variar de acordo com o tipo de centro de responsabilidade, na medida em que
modificam-se critérios de alocação e políticas de preços de transferência. O significativo
grau de arbitrariedade contido no cálculo do lucro foi evidenciado também por Pinto ( 1997)
em sua pesquisa com cinco empresas descentralizadas que utilizavam centros de lucro em
sua estrutura de responsabilidade.
Segundo Anthony ef alii (1 992), existem dois tipos de medidas de lucro em uma
unidade de negócio. A primeira se refere à avaliação da performance gerencial, concentrada
nas ações dos gerentes das unidades e a segunda é uma medida de performance econômica
na qual o foco é a avaliação do centro de lucro como uma entidade econômica. As
interpretações derivadas destas duas medidas podem ser bem diferentes, já que a
performance da unidade como um todo pode muitas vezes encobrir a má administração por
parte de seu gerente.
Na unidades denominadas de Regiões, a medida de resultado utilizada pode ser
encarada tanto como uma medida de avaliação do gerente responsável, na medida em que
são utilizadas apenas variáveis controláveis como receita, despesas da unidade e custo dos
produtos vendidos (custo padrão), quanto uma medida econômica, podendo seu resultado
ser encarado como uma margem de contribuição para todos os outros custos não alocados.
Segundo Anthony & Govindarajan ( 1995; apud Oliveira, 1998), o principal argumento para
o uso da margem de contribuição enquanto medida de desempenho do gerente divisional é
que os custos fixos não seriam controláveis pelo gerente, devendo este focar-se na
maximização da diferença entre a receita e os custos variáveis. Já nas Unidades de Produto,
não há nenhuma separação das variáveis controláveis em seus demonstrativos de resultado.
Além das variáveis internas, que podem ou não ser controladas pelo responsável de
86
uma unidade ou centro de responsabilidade, existem ainda, as variáveis externas à
organização, que podem ter grande influência sobre os resultados. Para Dearden ( 1987), se
não houver distinção entre a medida de performance econômica da unidade e a medida de
performance do gerente, falhas de avaliação provavelmente irão ocorrer.
Na análise dos resultados obtidos tanto nas Unidades de Produto quanto nas
RegiõeslFiliais, existe a tentativa de apurar se um resultado negativo, ou seja, abaixo das
metas estabelecidas, foi causado por algum fator externo à organização como a atuação da
concorrência ou a variação inesperada de variáveis macroeconômicas. Entretanto, não foi
verificado o mesmo interesse em verificar as causas das variações em relação às metas
estipuladas quando o resultado da unidade é positivo, isto é, quando as metas são
ultrapassadas.
Dearden (1987) propõe a utilização de relatórios gerenciais classificando cada item
deste segundo o grau de influência da gerência direta. Esta prática evitaria que variações
desfavoráveis com alto grau de influência fossem compensadas por variações favoráveis
cuja influência direta do gerente responsável fosse mínima.
Não foi encontrada nestas unidades da empresa nenhum relatório gerencial que
possuísse a característica acima referida.
Na avaliação dos centros de responsabilidade da Matriz e das Fábricas são utilizadas
como medidas o custo e a despesa destas unidades. No caso das Fábricas, que podem ser
consideradas, seguindo a definição de Anthony et alii (1992), como um Centro de Despesas
de Engenharia (engineered expense center), é utilizada como medida de avaliação a
variação em relação ao custo padrão proposto. Segundo o autor, uma medida que relaciona
o custo real incorrido a algum custo padrão, ou seja, a um número que expresse quais
seriam os custos para determinado volume de saída (no caso, de produção) pode ser
considerada uma indicação útil de eficiência. Além das Fábricas, a unidade responsável
pela distribuição dos equipamentos também pode Ser considerada como um centro de custos
87
de engenharia.
Segundo Anthony et alii (1 989), um sistema de custo padrão gera variâncias
(diferença entre o custo real e o padrão) que fornece importantes informações para a
administração. Estas variâncias são utilizadas pela empresa através da utilização da conta
denominada "MCV" (manufacturing cost variance).
o objetivo principal da empresa, ao decompor as variâncias observadas em vários
componentes, é facilitar a análise dos resultados reais. Entretanto, Anthony et alii (1 989)
aconselham a utilizar com cuidado os termos "favorável" ou "desfavorável", já que apenas
denotam o sinal algébrico da variância e não o julgamento do desempenho dos gerentes
responsáveis.
É importante ressaltar que, nestes tipos de centros de responsabilidade existem
outras atividades que não podem ser avaliadas pelas medições de custo. Por exemplo, o
gerente da fábrica, além de ser responsável pela eficiência com relação aos custos de
produção, também é responsável pela qualidade dos produtos fabricados. É necessário,
então, que se especifiquem padrões de qualidade, pois, se não o fizer, custos de produção
poderão ser minimizados às custas da queda da qualidade dos produtos.
Seguindo esta orientação, além das medidas de custo, as fábricas da Xerox possuem
metas específicas não relacionadas diretamente a esta medida financeira, como por
exemplo, vários índices de qualidade.
A Matriz, classificada como um grande centro de despesa, é formada por vários
outros centros de despesa responsáveis por atividades distintas como, por exemplo, recursos
humanos, contabilidade, planejamento, marketing etc. Estes centros de despesa
responsáveis por atividades administrativas e de suporte, podem ser classificados segundo a
definição de Anthony et alii (1992) como centros de despesas discricionárias. Os autores
88
destacam alguns pontos no que se refere ao controle destes tipos de centros. O primeiro é
que o sistema de controle gerencial ajuda somente no controle das despesas, ou seja, o
orçamento representa somente as despesas planejadas para o centro. Segundo, se as
despesas reais não excederem o orçamento, o gerente pode apenas dizer que sua unidade
estava "dentro" do orçamento. Entretanto, dada a natureza do centro, não se pode dizer que
estar dentro do orçamento seria um desempenho eficiente. Dado que as medidas financeiras
utilizadas não conseguem medir nem a eficácia nem a eficiência destes centros de
responsabilidade, parece ser necessário que medidas não financeiras e outros tipos de
julgamento sejam empregados na avaliação destes.
Se estes dois tipos de centro de custos não são cuidadosamente identificados, a
gerência pode tratar relatórios de desempenho de um centro de despesa discricionário como
se fosse uma indicação de eficiência. Se isto é feito, os funcionários deste centro podem se
motivar a gastar menos que o orçamento.
Medidas como o ROI (retomo sobre investimento) ou o Lucro Residual, utilizadas
na avaliação de desempenho dos centros de investimento, são inexistentes, na medida em
que, como anteriormente citado, este tipo de centro de responsabilidade só existe no nível
da organização Xerox do Brasil como um todo. De acordo com a pesquisa realizada por
Reece & Cool (1 979), 84% das maiores empresas industriais americanas com faturamento
acima de US$ 500 milhões utilizavam centros de investimento dentro de sua estrutura
organizacional. Na Xerox do Brasil, empresa com faturamento acima de US$ 1 ,5 bilhões,
não foi evidenciado nenhum tipo de centro de responsabilidade com as características de
um centro de investimento.
5.5.2 - Medidas Não Financeiras
A empresa estudada faz grande uso de medidas não financeiras tanto nos centros de
despesa anteriormente citados quanto nos demais centros de responsabilidade. No caso dos
centros de despesas localizados na Matriz, a maioria destas medidas estão relacionadas ao
89
tipo de atividade específica de cada um. É importante observar que a avaliação destas
medidas está diretamente relacionada à premiação destes centros, segundo a orientação de
Eccles ( 1991 ), que afirma que, para uma variável não financeira ter o mesmo status das
medidas financeiras, estas devem estar atreladas ao sistema de recompensas.
Além de serem utilizadas a nível de centro de responsabilidade, medidas
qualitativas, como satisfação do cliente, são usadas como medidas globais de desempenho.
Cabe ressaltar que esta é uma das mais importantes medidas da empresa, já que está
diretamente ligada ao posicionamento estratégico desta. O importante na definição destas
novas variáveis é identificar aquelas que melhor avaliariam o desempenho da unidade, dada
uma estratégia a ser seguida (Eccles, 1991).
A abundància de medidas não financeiras pode ser justificada pela própria estrutura
organizacional encontrada na empresa. Segundo Gomes ( 1997), em uma estrutura matricial,
os indicadores qualitativos, muitos deles de difícil quantificação, e a informação não
financeira, são fundamentais para facilitar a coordenação das diferentes unidades entre si.
É importante mencionar que, na avaliação dos centros de responsabilidade, além de
metas específicas, financeiras ou não, são utilizadas metas globais da organização. Isto
significa que, mesmo se um determinado gerente atingir todas as suas metas, sua avaliação
poderá ser prejudicada por um resultado global desfavorável. Esta adição de resultados
globais à avaliação das unidades pode ser justificada também pelo tipo de estrutura
organizacional adotado pela empresa.
5.5.3 - Padrões de Referência
Os padrões de referência normalmente utilizados na avaliação de desempenho da
empresa são as próprias metas propostas para o período avaliado. Além disso, existem, no
nível das Filiais, o que definimos na descrição do caso como benchmarking interno, ou seja,
90
a comparação entre os resultados de unidades similares dentro da própria organização.
A empresa estudada pouco se utiliza de referências externas, como a comparação
com a concorrência ou outras organizações, o que, segundo Eclles (1991) pode-se
denominar de benchmarking competitivo. A utilização desta metodologia, segundo o autor,
poderia ampliar de forma bastante significativa os horizontes dos gerentes para melhorias
de desempenho antes consideradas impossíveis.
5.6 - Preços de Transferência
A Xerox do Brasil possui um sistema de preços de transferência bastante
simplificado, o que pode ser justificado pelos poucos tipos de transferência presentes entre
seus centros de responsabilidade. Apesar disso, os preços de transferência existentes são de
grande importância na medida em que afetam o resultado e a avaliação de determinadas
unidades. A presença de preços de transferência parece estar em sintonia com a afirmação
de Gomes (1997) de que a necessidade e a utilidade de dispor de preços de transferência
surge quando existem unidades descentralizadas que são avaliadas e premiadas de forma
individual, mas que possuem transferências internas de produtos, recursos ou serviços com
outras unidades da própria organização que afetam o cálculo de seu resultado.
Segundo Solomons (1976), os preços de transferência devem ajudar a alta
administração das empresas a avaliar o desempenho dos centros de lucro encarados como
unidades separadas, já que são parte fundamental do próprio sistema de medição do lucro.
Confirmando a opinião dos autores, na empresa pesquisada é clara a percepção de
que os preços de transferência são utilizados basicamente com o objetivo de apuração dos
resultados das RegiõesIFiliais e das Unidades de Produtos, conseqüentemente sendo peça
9 1
fundamental para a análise de desempenho. Esta observação confirma a pesquisa de Tang et
alii (1 976) quando concluiu que os principais objetivos dos sistemas de preços de
transferência tanto em empresas japonesas quanto americanas eram de maximizar os lucros
consolidados das organizações e de avaliar a performance das várias divisões componentes
desta.
Referindo-se ao Plano Analítico desenvolvido por Eccles (1983), o "P AA", pode-se
situar a empresa estudada, com relação às variáveis denominadas de diversificação e
integração vertical, entre os tipos definidos pelo autor como Cooperativa e Colaboradora.
Analisando-se o quadro no qual Eccles (1991) sumariza as caracteristicas dos três tipos
"puros" de organizações, verifica-se, em relação aos preços de transferência, que as
politicas utilizadas estariam situadas entre a utilização do Custo Total Real e o Preço de
Mercado. Verifica-se na empresa a utilização de apenas dois tipos de preços de
transferência, o custo total padrão e o custo total real.
A ausência do preço de mercado pode ser explicada pela inexistência de um
mercado competitivo para os produtos intermediários transferidos entre as unidades
(Solomons, 1 976). Pode-se dizer que os produtos Xerox não têm similar comparativo na
mercado brasileiro. Em relação ao tipo de equipamentos, existem muitos que nem possuem
concorrência. Alguns, como impressoras ou fax, têm similar no mercado, porém, além do
equipamento em si, incorpora-se no produto Xerox toda a infra-estrutura de atendimento e
assistência técnica, inexistente em seus concorrentes.
5.6.1 - Transferência de Custos de Atividades Comuns
Na empresa estudada, a maioria das funções operacionais estão centralizadas no
nível de gerência corporativa. Vancil (1976), destaca que, se as funções operacionais podem
ser executadas centralizadamente de forma eficaz e eficiente, então elas tendem a
predominar dentro da organização. O autor indica a relação direta existente entre o grau de
diversificação encontrado na empresa e o grau de centralização de funções operacionais.
92
Esta relação implicaria em que quanto menor o grau de diversificação maior a chance da
empresa centralizar certas funções, o que estaria em linha com o nível de diversificação
encontrado na empresa. A justificativa para tal conclusão, segundo o autor, pode estar na
economia de escala alcançada. Descrevem-se abaixo as principais atividades comuns.
Manufatura: Na Xerox, a unidade de Manufatura é coordenada centralizadamente.
Mais ainda, foi observado que esta unidade, além de se reportar à presidência da Xerox do
Brasil, se reporta diretamente à Matriz americana. Os custos de manufatura são transferidos
para as Regiões e Unidades de Produtos. Evidenciou-se a utilização do custo padrão nas
transferências para as Regiões em contraposição à utilização do custo real nas
transferências para as Unidades de Produtos. Segundo Anthony et alii ( 1992), o custo real
não deve ser utilizado como preço de transferência, já que as ineficiências da unidade
vendedora (Manufatura) seriam transportadas para a unidade compradora (Unidade de
Produto). Segundo os autores, o uso do custo padrão em comparação com o custo real reduz
a variação do preço recebido pela unidade compradora, possibilitando uma avaliação mais
precisa da contribuição dada por cada unidade, além de isolar os efeitos que a unidade
compradora tem sobre a vendedora.
Distribuição' esta função, da mesma maneira que a função de manufatura, tem seus
custos alocados somente às Unidades de Produto ao custo real incorrido. As bases de
alocação utilizadas correspondem a medidas específicas proporcionais aos custos gerados
por cada unidade. Este tipo de alocação, longe da perfeição, parece ser uma tentativa de
identificação dos custos incorridos aos verdadeiros geradores destes. Percebe-se na empresa
a tentativa constante de aperfeiçoar as medidas que servem de bases de alocação.
Entretanto, é claro para os gerentes responsáveis, que o beneficio que estas medições trarão
à companhia deverão ultrapassar em muito os custos para gerá-las.
UI:t a atividade de P&D, administrada pela unidade de Manufatura, também tem
seus custos alocados às Unidades de Produto ao custo real. No caso desta atividade, não é
utilizada base de alocação, já que os custos são facilmente identificáveis, na medida em que
93
os projetos e pesquisas são requisitados diretamente por uma unidade específica, forrnando
se "times" que trabalharão exclusivamente para ela.
o procedimento adotado pela empresa nestas transferências parece razoável na
medida em que se esforça para obter a melhor base de alocação a fim de não causar grandes
distorções nos resultados das unidades. Vancil (1976) atenta para o fato de que o método
adotado para a alocação destas despesas pode fazer com que uma unidade atue de maneira
contrária aos interesses da companhia como um todo. O autor cita o exemplo de alocações
baseadas em receita de vendas descrito na revisão de literatura.
5.6.2 - Transferência de Serviços Corporativos
Os serviços corporativos como fmanças, planejamento, recursos humanos etc. são
totalmente alocados às Unidades de Produto pelo custo real dos serviços, o que, segundo
Vancil (1979) é o método mais usual encontrado neste tipo de alocação.
Segundo Anthony et alii ( 1992), uma vantagem da transferência dos serviços
corporativos é impedir que estes custos cresçam indiscriminadamente, já que os gerentes
das unidades que os absorvem logo reclamarão deste crescimento, passando a mensagem de
que não há lucro sem que estes custos sejam pagos. Observa-se na empresa estudada uma
grande pressão por parte dos gerentes das Unidades de Produto no que se refere a absorção
destes custos.
Solomons (1976) defende a não alocação destes custos pela empresa, justificando
sua posição dizendo que estas despesas não seriam controladas pelos gerentes das unidades
descentralizadas. Em adição, em muitos casos, qualquer método de rateio toma-se tão
arbitrário, que seria difícil encontrar uma base de alocação que conseguiria refletir a
quantidade utilizada por cada unidade de negócios (Anthony et alii, 1992).
94
5.6.3 - Autonomia dos Gerentes das Unidades de Produto
Como grande influência na autonomia dos gerentes das unidades, foram
identificadas na empresa algumas normas e procedimentos que devem ser seguidos pelos
gerentes das unidades. Normalmente estas restrições estariam ligadas a fatores econômicos
e relacionados à magnitude da decisão a ser tomada (Vanci!, 1979).
Ao contràrio do que foi inferido pela pesquisa de Vancil ( 1979), os gerentes das
unidades possuem alto grau de autonomia no que se refere a decisões classificadas como
"decisões de produto", ou seja, decisões envolvendo lançamento ou descontinuação de
linhas de produtos.
6 - CONCLUSÕES, RECOMENDAÇÕES E SUGESTÕES
PARA PESQUISAS FUTURAS
95
96
6. 1 - Conclusões
o presente estudo procurou analisar uma empresa privada multinacional, a Xerox do
Brasil, com o objetivo de investigar as relações existentes entre a literatura sobre empresas
descentralizadas em unidades de negócios, especialmente no que se refere à avaliação de
desempenho e preços de transferência, e a prática realizada pela empresa acima referida.
Para que esse objetivo fosse alcançado, inicialmente realizou-se uma revisão de
literatura, na qual foram estudadas as metodologias defendidas pelo principais autores sobre
o assunto proposto.
Através da utilização do método de estudo de casos, foi possível descrever a
estrutura organizacional da empresa, focalizando principalmente suas características no que
tange o sistema de avaliação de desempenho e preços de transferência. Em seguida,
realizou-se a análise qualitativa do caso descrito, na qual procurou-se relacionar os
resultados obtidos no trabalho de campo com a revisão de literatura apresentada no
Capítulo 2.
Finalmente, com base na análise realizada, pôde-se chegar a algumas conclusões, as
quais são abaixo descritas.
Com relação ao processo de descentralização da empresa, pôde-se notar uma grande
proximidade com as referências bibliográficas pesquisadas. V árias foram as razões que
levaram a Xerox a adotar um tipo de estrutura descentralizada baseada em unidades de
negócios, destacando-se, entre elas, a procura pela melhoria de qualidade e agilidade na
tomada de decisões gerenciais.
No que tange aos tipos de centros de responsabilidade utilizados pela empresa, não
verificou-se, em nenhuma de suas unidades, a utilização do conceito de centro de
97
investimento, apesar deste ser defendido por vários autores, como Anthony ( 1992).
Segundo o autor, a atenção voltada para o lucro sem considerar o capital utilizado para
gerá-lo não é uma forma adequada de controle.
Na medida em que a empresa não utiliza o conceito de centro de investimento em
suas principais unidades, importantes medidas financeiras de desempenho, como o ROI
(retomo sobre investimento) ou o Lucro Residual, não serão utilizadas, ao contrário da
maioria das maiores empresas industriais americanas nas quais estas medidas estavam
presentes em 84% delas, como evidenciado por Reece & Cool (1979).
Apesar da utilização do conceito de centro de lucro, a empresa possui ainda algumas
unidades administradas como centros de custos como, por exemplo, a unidade de
manufatura. Desta maneira, a Xerox estaria abdicando, nestas unidades, de vantagens como
o aumento da velocidade e da qualidade das decisões operacionais, além da melhora da
medida de performance, isto é, o lucro é uma medida mais ampla de avaliação quando
comparada a receitas e despesas medidas separadamente, pois mede simultaneamente o
efeito das decisões gerenciais sobre ambas (Anthony, 1992).
No que se refere ao sistema de avaliação de desempenho, apesar da falta das
medidas como o ROl ou Lucro Residual, destaca-se, além das tradicionais medidas
financeiras como o lucro ou a margem bruta, a utilização de várias medidas não financeiras
e qualitativas com o objetivo de incluir no sistema de avaliação, todos os fatores chaves
para o sucesso da organização (Gomes, 1 983).
Diferentemente do que foi visto na revisão de literatura, não foi verificado, no
sistema de avaliação de desempenho da empresa, nenhum procedimento formal de
separação entre a avaliação dos gerentes e das unidades como um todo, ou seja, em nenhum
dos relatórios gerenciais confeccionados pelas diferentes unidades, é realizado algum tipo
de classificação das variáveis segundo o grau de influência da gerência direta. Segundo
Dearden ( 1987), esta prática evitaria que variações desfavoráveis com o alto grau de
98
controlabilidade fossem compensadas por variações favoráveis cuja influência do gerente
fosse mínima. Apesar disso, na hipótese de resultados desfavoráveis apresentados por
alguma unidade, procura-se identificar se o mau resultado foi causado por fatores externos
à empresa, estando fora do controle do gerente. Na hipótese de resultados positivos, esta
preocupação não é tão destacada, o que pode causar distorções na avaliação dos gerentes, na
medida em que estes resultados podem encobrir um mau desempenho gerencial.
Outro fator que pode comprometer a avaliação de desempenho dos diferentes
gerentes é a inclusão de metas globais da empresa junto a metas específicas de cada
unidade. Desta maneira, mesmo se algum gerente atingir ou até mesmo ultrapassar todas as
suas metas propostas, este terá sua avaliação prejudicada no caso da empresa não conseguir
atingir suas metas globais.
Em relação à política de preços de transferência praticada na empresa, observa-se o
predomínio de preços de transferência baseados no custo, ao contrário do que é preconizado
pela maioria dos autores, que defendem a utilização dos preços de transferência baseados no
preço de mercado. Esta prática pode ser justificada pela não utilização do conceito de centro
de lucro nas principais unidades vendedoras de produtos ou serviços, como a Matriz e as
unidades de manufatura.
Destaca-se também a diferença no que se refere à transferência de custos de
manufatura para os centros de lucro como as Regiões e as Unidades de Produto. Na
transferência para as Unidades de Produto é utilizado o custo real em contrapartida ao custo
padrão utilizado na transferências para as Regiões. Segundo Anthony ( 1992), o custo real
não deve ser utilizado, já que as ineficiências da unidade vendedora seriam transportadas
para a unidade compradora.
Nas transferências de custos corporativos, algumas atividades cuja natureza dificulta
a transferência para os centros de responsabilidade específicos, sendo portanto de difícil
99
alocação, têm seus custos transferidos com base na receita de vendas, podendo ocasionar
várias distorções devido à inexistência de uma relação direta entre estas atividades e a
receita de vendas das diferentes unidades.
Cabe destacar que a diferença de política utilizada nas transferências para os
diferentes tipos de centros de lucro, acentuada ainda pela não alocação dos custos
corporativos para um deles (Regiões), parece denotar diferentes objetivos no cálculo de
lucro destas unidades. Estas diferenças podem ser uma tentativa de se obter, nas Regiões,
uma avaliação mais objetiva e clara de seu desempenho.
6.2 - Recomendações
Recomenda-se à empresa algumas revisões em sua estrutura de responsabilidade,
apesar destas envolverem grandes mudanças principalmente no que se refere ao sistema de
avaliação de desempenho e a política de preços de transferência utilizada.
Primeiramente, pode-se sugerir, futuramente, uma possível revisão da tipologia dos
centros de responsabilidade, considerando uma transformação progressiva dos centros de
custo e centros de lucro em centros de investimento. É evidente que mudanças como estas
trariam outras em cascata, como a inerente mudança nas medidas financeiras de avaliação
de desempenho e a utilização de preços de transferências que pudessem gerar informações
sobre o lucro auferido por determinado centro, como o preço de mercado.
Outra recomendação, que geraria menos transformações na organização, seria a
mudança dos relatórios gerenciais, incluindo nestes a identificação do grau de
controlabilidade do gerente responsável sobre as diversas variáveis contidas.
100
6.3 - Sugestões para Pesquisas Futuras
Dada a quantidade de detalhes percebida na empresa estudada, sugere-se,
primeiramente, que pesquisas futuras sejam realizadas na própria, abordando outros
assuntos, como medidas de alocação de custos, medidas qualitativas de avaliação de
desempenho ou o próprio processo de avaliação de desempenho focalizando a ponderação
das inúmeras variáveis utilizadas. Além disso, dada a complexa estrutura organizacional
encontrada, pode-se propor um estudo de caso focado no sistema de controle gerencial
como o sugerido por Gomes (1 983),
A replicação deste estudo em outras empresas de diferentes setores também seria
válida, mas, dada a quantidade de trabalhos e conhecimentos acumulados nos últimos anos,
pode-se propor a realização de uma pesquisa com as maiores empresas nacionais, com o
objetivo de generalizar as práticas mais comuns no que diz respeito à utilização de unidades
de negócios, sistemas de avaliação de desempenho e políticas de preços de transferência.
Sugere-se também que a pesquisa seja concentrada em um dos tópicos propostos, a fim de
que os questionários não fiquem muito extensos, possibilitando um maior índice de retomo.
101
ANEXO 1
102
OUESTIONÁRIO
I - Informações Gerais;
1 - Nome da Empresa:
2- Nome do Respondente: __________ _
3- Cargo que ocupa: __________
___ _
4- Dados requisitados da empresa: Balanço Patrimonial e Relatório Anual contendo
informações gerais como número de funcionários, descrição das instalações, produtos
comercializados, data da fundação, organograma etc.
103
11 - Grau de Diyersificacão;
A pergunta abaixo tem como objetivo saber o grau de diversificação presente nos negócios
da organização baseada nas definições de Richard F. Vancil (1 979).
1 - Qual das definições abaixo melhor expressa o grau de diversificação de negócios de sua
empresa?
[ 1 Negócio único - quando 95% da receita é proveniente de um único produto ou serviço ou
de uma linha de produtos ou serviços similares.
[ 1 Negócio dominante - quando uma linha de produtos ou serviços é responsável por 70 a
95% da receita total da empresa.
[ 1 Negócio relacionado - quando nenhuma linha de produto ou serviço é responsável por
mais de 70% da receita total da empresa, mas mais de 70% da receita provêm de linhas de
produtos relacionados (ex.: empresa fabricante de câmaras, filmes fotográficos, corantes e
pigmentos)
[ 1 Negócio não relacionado - quando menos de 70% das receitas são provenientes de uma
única linha de produtos ou de negócios relacionados como descrito acima.
104
III - Descentralização e Centros de Responsabilidade.
Esta parte do questionário procura obter informações sobre o processo de descentralização e
organização da empresa em unidades de negócios e como estas unidades se encontram
estruturadas no nível da tipologia encontrada na literatura.
Para o propósito desta pesquisa, utilizaremos as seguintes definições:
- Centro de Responsabilidade: qualquer unidade organizacional que pOSSUi um gerente
como responsável.
- Centro de Receita: um centro de responsabilidade onde somente as saídas (produtos) são
medidas em unidades monetárias, não sendo feita nenhuma tentativa formal de relacioná-Ias
às entradas (insumos).
- Centro de Custos/Despesas: um centro de responsabilidade onde somente as entradas
(insumos) são medidas em unidades monetárias.
- Centro de Lucro: qualquer unidade ou centro de responsabilidade razoavelmente
independente, avaliado separadamente por sua performance e no qual alguma medida de
lucro é determinada periodicamente.
- Centro de Investimento: uma extensão do conceito de centro de lucro, ou seja, o lucro é
medido nos dois casos, mas somente no centro de investimento ele é comparado à base de
ativos necessários para gerá-lo.
1 - O que motivou a empresa a adotar uma estrutura organizacional baseada em centros de
responsabilidade ou unidades de negócio?
2 - Descreva de forma resumida como a adoção desta estrutura se processou?
105
3 - Descreva como estão organizadas as principais unidades de negócio da empresa
(quantidade de unidades, funções operacionais, gama de produtos comercializados etc. -
anexar organograma).
4 - Com base nas definições descritas no início do questionário, como você definiria as
principais unidades de negócio da empresa? Por favor, comente.
5 - Descreva a experiência acumulada na utilização deste tipo de estrutura, citando
vantagens e desvantagens observadas.
106
IV - Medidas de Avaliação de Desempenho.
1 - Existe algum sistema de avaliação de desempenho das unidades de negócio e de seus
gerentes?
[ 1 Sim. Por favor, poderia descrevê-lo de forma resumida?
[ 1 Não. Por favor, vá para a questão 12.
2 - Quais os principais objetivos do sistema de avaliação de desempenho?
3 - Descreva as medidas utilizadas pela alta administração na avaliação das diferentes
unidades de negócios ou centros de responsabilidade?
4 - É utilizado algum tipo de padrão de referência para as medidas utilizadas no processo de
avaliação de desempenho das principais unidades de negócios?
[ 1 Sim. Por favor, descreva os principais padrões utilizados.
[ 1 Não.
5 - No caso de utilização do Lucro Residual, descreva como é calculada a taxa aplicada ao
capital investido?
107
6 - É realizada a avaliação de desempenho do gerente da unidade independentemente da
avaliação da unidade de negócios como um todo?
[ 1 Sim. Por favor, descreva o sistema de avaliação e as medidas utilizadas.
[ 1 Não. Por favor, vá para a questão 8.
7 - É feita algum tipo de consideração em relação às variáveis controláveis pelo gerente da
unidade?
[ 1 Sim. Por favor, descreva.
[ l Não.
8 - É utilizada alguma medida não financeira na avaliação da unidade de negócio e, se
aplicável, dos respectivos gerentes?
[ 1 Sim, Por favor, descreva.
[ 1 Não. Por favor, vá para a questão 10.
9 - Estas medidas não financeiras estão ligadas à estratégia a ser seguida pela companhia?
[ 1 Sim. Por favor, explique.
[ l Não.
108
10 - Existe algum tipo de Demonstrativo de Resultado para cada unidade de negócios?
[ 1 Sim. Por favor, descreva.
[ 1 Não. Por favor, vá para a parte V do questionário.
1 1 - Existe neste demonstrativo alguma separação das variáveis controláveis ou não pelo
gerente da divisão?
[ 1 Sim. Por favor, comente.
[ 1 Não.
109
v - Preços de Transferência
Define-se como preço de transferência o valor atribuído aos bens ou serviços frutos de
transações comerciais dentro de uma empresa e que envolvam pelo menos um centro de
lucro.
I - A sua empresa transfere mercadorias e/ou produtos entre os centros de lucro?
[ ] Sim. Por favor, descreva de forma resumida estas transferências.
[ ] Não. Por favor, vá para a questão 7.
2 - É utilizado algum mecarnsmo de preço de transferência nestas compras e vendas
internas, ou seja, é atribuído algum valor a este bem transferido?
[ ] Sim. Por favor, comente.
[ ] Não. Por favor, vá para questão 7.
3 - Existe um mercado competitivo para os produtos transferidos pela empresa? Por favor,
descreva o mercado no qual estão inseridos estes produtos.
4 - Quais são os métodos mais utilizados na definição do preço de transferência dos
produtos negociados entre os centros de lucro? Por favor, comente as opções assinaladas.
[ ] Custo variável (real ou padrão).
[ 1 Custo total (real ou padrão).
[ ] Custo total + margem de lucro.
[ 1 Preço de Mercado ou Preço de Mercado ajustado.
1 10
[ ] Negociação entre os gerentes dos centros de lucro
[ ] Outro método. Por favor, descreva.
5 - Com a finalidade de estimar a quantidade de mercadorias transferidas entre os centros de
lucro, gostaríamos de saber, aproximadamente, qual o valor que mais se aproxima da
percentagem da quantidade de mercadorias transferidas entre os centros de lucro em relação
ao total de mercadorias fabricadas e vendidas pela empresa.
Transferência de custos de utilização de instalíWÕes comuns
6 - A sua empresa possui alguma instalação comum, como, por exemplo, uma planta
industrial, escritório etc., que seja usada conjuntamente por dois ou mais centros de lucro?
[ ] Sim. Por favor, descreva.
[ ] Não. Por favor, vá para a questão 8.
7 - Descreva como a empresa transfere os custos de ocupação como depreciação,
refrigeração/aquecimento, luz, aluguéis etc. para os respectivos centros de lucro.
Transferência de Serviços entre os centros de lucro
8 - Em algumas empresas, um centro de lucro pode executar serviços para outros centros
como por exemplo contabilidade, processamento de dados, engenharia, compras etc. Existe
alguma transferência deste tipo em sua empresa?
[ ] Sim. Por favor, descreva.
[ ] Não. Por favor, vá para a questão 10.
\ 1 1
9 _ Descreva como estes serviços são cobrados dos centros de lucro.
Transferência de Custos Corporativos
1 0 - Existe alguma função operacional como vendas, distribuição, fabricação ou P&D que
seja centralizada, ou seja, que não esteja contida em nenhuma das unidades de negócios ou
centros de lucro?
[ ] Sim. Por favor, descreva estas funções e explique as causas de sua centralização.
[ ] Não. Por favor, vá para a questão 14.
1 1 - Os custos relativos a estas atividades são transferidos para as unidades de negócios?
[ 1 Sim.
[ ] Não. Por favor explique e vá para a questão 1 3 .
12 - Quais os métodos mais utilizados na transferência dos custos destas atividades comuns
para as unidades de negócio? Por favor, descreva diferenciando cada uma das atividades.
1 3 - Qual a percentagem aproximada destas funções é realizada a nível corporativo?
1 12
Transferência de Serviços Corporativos
14 - Abaixo estão listados vários serviços que usualmente estão localizados a nível
corporativo e que muitas vezes são fornecidos para os centros de lucro.
Gostaríamos de saber qual é a percentagem aproximada dos serviços realizadas no centro
corporativo em relação ao total realizado pela organização (%-1), a percentagem
aproximada dos serviços realizados no centro corporativo que é alocada às unidades de
negócios (%-2) e, quando aplicável, as políticas de preço de transferência e os métodos de
alocação utilizados para cada tipo de serviço.
Serviços % - 1 % - 2 Preço de Método de
Transferência Alocação
Finanças e Contabilidade
Depto. Jurídico
Processamento de dados
Marketing
Relações Públicas
Recursos Humanos
Planejamento Fiscal
Planejamento Corporativo
Custo Fixo da Gerência Corporativa
Compras
Outros:
1 1 3
Precos de Transferência - Geral
1 5 - Existe algum tipo de receita corporativa em sua empresa?
[ 1 Sim. Por favor, descreva.
[ 1 Não. Por favor, vá para a questão 1 7.
1 6 - Esta receita é alocada às unidades de negócio?
[ 1 Sim. Que base de alocação é utilizada?
[ 1 Não.
17- Em caso de conflito entre duas unidades de negócios, sobre o preço a ser atribuído a
certa transferência, descreva como é realizada a definição do preço final?
1 8- Quais são os principais objetivos da política de preços de transferência de sua empresa?
1 9 - Existe alguma forma de revisão periódica dos preços de transferência utilizados?
[ 1 Sim. Por favor, descreva.
[ 1 Não.
1 14
VI -- Grau de Autonomia dos Gerentes
1 - Existe na organização algum tipo de norma que limita a ação da unidade de negócios ou
do gerente desta com relação ao tipo de decisões descritas abaixo? Por favor, comente.
a - produto/mercado - envolvem descontinuação ou projetos de novas linhas de produtos,
expansão para outros mercados etc.
b - pessoal - envolvem a contratação, dispensa, compensação e promoção de funcionários.
c - fontes - envolvem a seleção de compradores e vendedores internos ou externos à
organização.
d - operacionais - envolvem precificação, propaganda, determinação de níveis de estoque e
de pessoal etc.
Com relação específica à decisão sobre fontes, responda:
2 - Na hipótese de existirem fornecedores internos e externos que possam atender às
necessidades de recursos (bens e serviços) dos centros de lucro, qual a política adotada por
sua empresa?
3 - Quando existe um mercado interno e externo para produtos e serviços produzidos pelos
centros de lucro, qual a política adotada por sua empresa?
4 - Que esforços são feitos para garantir que as decisões das unidades estejam de acordo
com os objetivos globais da companhia?
1 1 5
VII - Relações de Mercado entre as DivisÕes:
I - Existe alguma relação de mercado entre os produtos comercializados por diferentes
unidades, ou seja, existe algum produto que seja concorrente ou complementar a outro, mas
comercializados por unidades independentes?
[ 1 Sim. Por favor, explique.
[ 1 Não. Por favor, encerre o preenchimento do questionário.
2 - Como são tomadas decisões que envolvam este tipo de inter-relação entre as unidades?
3 - Como estas inter-relações refletem na avaliação de desempenho dos gerentes
responsáveis?
1 16
ANEXO 2
1 17
Rio de Janeiro, 26 de janeiro de 1 998
Ilmo. Sr.
Prezado Senhor,
A Área de Controle Gerencial do COPPEADIUFRJ (Instituto de Pós-Graduação e
Pesquisa em Administração da Universidade Federal do Rio de Janeiro) está desenvolvendo
um programa de pesquisa sobre grandes empresas que utilizam centros de lucro ou unidades
de negócios em sua estrutura organizacional.
Participando do desenvolvimento deste programa, o mestrando Bruno Fainguelernt
está conduzindo uma pesquisa com o objetivo de entender como estas empresas estão
lidando com questões como a determinação do lucro de diferentes unidades, transferência
de bens e serviços entre as unidades, utilização de preços de transferência, alocação de
custos corporativos e medidas de avaliação de desempenho.
Para a realização deste estudo, selecionamos algumas empresas de destaque que
poderiam dar grande colaboração ao desenvolvimento do assunto em questão.
Tal estudo se reveste da maior importância para o nosso programa de pesquisa,
tendo em vista a falta de conhecimento sobre o assunto, notado no cenário acadêmico
brasileiro.
Assim sendo, solicitamos a colaboração de V.s', no sentido de conceder uma
entrevista pessoal ao candidato ao mestrado, Sr. Bruno Fainguelernt, em data e horário
1 1 8
confinnados por V.S"s, através de contato telefônico.
Infonnamos, outrossim, que todas as infonnações prestadas por V.s" serão
consideradas estritamente confidenciais. Com relação à análise das respostas, os resultados
serão apresentados de fonna agregada de maneira a tomar impossível identificar as
respostas individuais.
Por último, infonnamos que os resultados desta pesqUisa serão enviados
posterionnente a V.S" .
Agradecendo antecipadamente o prestimoso auxílio de V.S" , subscrevo-me.
Atenciosamente,
Josir Simeone Gomes
Diretor do Coppead/UFRJ
1 19
ANEXO 3
x
Int'l Affalrs Henrique Rzezinskii
Direeto,
Corporate Affairs Heitor C. Oliveira
Direclor . .
Finance, Adm. & Systems
Sedat Ozmen Execulive Direclor
. . . -
Human Resources & Quality
Antonio C Guimarães Execulive Oireclor
ISC & Mkt Integration
Cesar Bo,ges Executive Direclor
, '. ,
I�
, .' ,
i
, '. - -
Carlos A. Salles President
Guilherme Bettencourt
Vice-President & General Manager
... � - - -
Field. Operations.
João A. Monteiro. Execulive Oireclor.
lHEIDcUMEr(bMPANY \EI<CIX
.
I
,
\
120
Manufacturing João B. Borges Executive Direclor
. - . -
�tJ Sergio penteadO : Director i
----, .. - . .
Marketing Office
,
Mauro Szwarewald ,
Executive Direclor _ o • • - . . . .
Marketing DSG & After Sales
Renato Ferreira Executive Director
Marketing Production David Be,zlns
Executive Director -
"
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THE DOCUMENT COMPANY XEROX
Organização de Operações Comerciais
I Região Região .\ Brasília Rio ,
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Filiais � � o .�
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Staff de Suporte I
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' Escritório de - - - - - - -. Qualidade
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I I I Região Região Região SP Região SP Norte ! Sul I Gdes Contas . Comercial
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Filiais Filiais Filiais "",
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Staff de
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• Marketing • Serviços a Clientes / • Recursos Humanos • Finanças/Controladoria
.l
/
Filiais f'", ,
I Serv .Clientes
& L'&D
-'" -
122
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