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UNIVERSIDADE DE LISBOA
FACULDADE DE DIREITO
A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DO SELO NO SISTEMA FISCAL GUINEENSE:
FUNDAMENTOS E LIMITES
Agostinho António Mendonça
MESTRADO EM DIREITO E PRÁTICA JURÍDICA
ÁREA DE ESPECIALIZAÇÂO:
(Ciências Jurídico-Económico)
2018
UNIVERSIDADE DE LISBOA
FACULDADE DE DIREITO
A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DO SELO NO SISTEMA FISCAL GUINEENSE:
FUNDAMENTOS E LIMITES
Mestrando: Agostinho António Mendonça
Orientador: Professor Doutor Carlos BAPTISTA LOBO
MESTRADO EM DIREITO E PRÁTICA JURÍDICA
ÁREA DE ESPECIALIZAÇÂO:
(Ciências Jurídico-Económico)
2018
AGRADECIMENTOS
Em especial, ao meu orientador Professor Doutor Carlos Baptista Lobo, a quem devo
o saber, disponibilidade, paciência e orientação.
Aos meus professores na fase letiva, deste mestrado.
Ao Januário Pedro Correia e Juscelino Cunha Pereira, com quem partilhei e fomentei
discussões que auxiliaram na construção desse trabalho.
Ao Augusto António Mendonça, Domingos Martins, Julião Vieira Insumbo e Osvaldo Barbosa pelos apoios que só irmãos dão
Ao João Mandas Biaguê, pelas palavras de incentivo, em momentos certos.
Ao meu sobrinho, Adilson Augusto Djabulá pela tradução do resumo em inglês.
Ao meu querido pai, cuja a memoria guardo com amor e saudade.
À minha mãe cuja existência e amor está no meu coração.
A minha esposa, Nádia Manuel Biaguê e filhas: Solene, Nacane e Keila, que são razão
da minha vontade e persistência.
E, aos demais amigos pelos diversos apoios.
RESUMO
De entre os impostos que integram o nosso sistema fiscal, o imposto do selo ocupa
um lugar significativo na arrecadação de receita Pública. Incide sobre documentos,
papeis, atos e produtos designados na Tabela e em leis especiais.
Trata-se de um imposto indireto, de difícil evasão, de aceitação relativamente fácil
pelos contribuintes, de custos de cobrança reduzidos e de maior flexibilidade em
termos de fixação da incidência.
A sua importância, amplitude ou versatilidade impõe explorar essas capacidades ao
nível da tributação de despesas, contribuindo para a flexibilização do exercício das competências nacionais nesta matéria de tributação.
De facto, as despesas do Estado social são cobertas fundamentalmente pelas receitas
do Estado fiscal, isto é, pelos impostos a pagar por contribuintes.
Ora, o imposto do selo, além de constituir uma avultada receita está presente no dia a dia de todos que, por vezes, os liquidam e pagam sem darem de conta.
O Estado confiante no fenómeno de repercussão financeira e comodidade da sua
cobrança impõe, por vezes, a obrigação do seu pagamento a entidades que não são
contribuintes, mas que com estes atuam diretamente no momento da prática do ato
tributário e que destes podem cobrar o selo em conjunto com os seus direitos
particulares, que têm sobre estes.
É um imposto cujo processo de liquidação e pagamento em muitos dos casos ocorre
no momento da constituição da obrigação com a inutilização de estampilhas noutros
antes da pratica do ato, como é o caso de avença dando assim a satisfação antecipada
da obrigação e nos casos de selo de verba e selo dos processos judiciais medeiam
lapso temporal entre a constituição, liquidação e extinção da obrigação, podendo
verificar situação de incumprimento da obrigação.
Esse tributo assenta na necessidade de obtenção de receitas, mas por outro lado visa
conferir efeitos jurídicos a certos documentos, atos ou situações de modo que a sua
legitimidade não venha a ser posta em causa pelos seus outorgantes dai a exigência e o respeito de certas formalidades.
A sua execução obedece limites desde logo quanto a competência da sua criação e
definição dos seus elementos essenciais, a incidência objetiva e subjetiva, tudo no
fito da proteção do património e da liberdade do contribuinte face aos objetivos do
Estado.
Outrossim, neste âmbito o principio da igualdade fiscal na sua veste de capacidade
contributiva apresenta uma fraca expressão ao contrario dos impostos indiretos onde o rendimento funciona como medida, pois trata de imposto sem destinatário.
Palavras-chave: Constituição, imposto do selo, imposto indireto, matéria de incidência concreta, tributação, taxa, isenções do selo.
ABSTRACT
Among the taxes that are part of our tax system, the stamp duty occupies a
significant place in the collection of Public revenue. It focuses on documents, papers,
acts and products designated in the Table and in special laws.
It is an indirect tax, difficult to evade, relatively easy to accept by taxpayers, reduced collection costs and greater flexibility in setting the incidence.
Its importance, breadth or versatility enforces that these capacities must be
exploited in terms of taxation of expenditure, contributing to a more flexible
exercise of national powers in this area of taxation.
Indeed, the expenses of the social State are covered mainly by the revenues of the fiscal State, that is, by taxes payable by taxpayers.
Thus, the stamp duty, beyond constituting a large amount of revenue, is present in
the daily lives of all those who, sometimes, liquidate and pay them without paying attention.
The State confident in the phenomenon of financial repercussion and convenience
of its collection sometimes imposes the obligation of its payment to entities that are
not taxpayers, but that act directly these at the moment of the practice of the tax act,
being able to collect stamp duty from them together with their particular rights,
which they have over them.
It is a tax whose process of settlement and payment in many cases occurs at the time
of the constitution of the obligation with the use of stamps in other cases before the
practice of the act, as is the case of agreement thus giving early satisfaction of the
obligation and in cases of stamp of seal and stamp of legal proceedings, measure the
time lapse between the constitution, liquidation and extinction of the obligation,
being able to verify the breach of the obligation.
This tax is based on the need for revenue but on the other hand is intended to confer
legal effects on certain documents, acts or situations in such a way that their
legitimacy will not be called into question by their grantors, hence the requirement and compliance with certain formalities.
Its execution obeys limits as soon as the competence of its creation and definition of
its essential elements, the objective and subjective incidence, all in order to protect
the patrimony and the freedom of the taxpayer against the objectives of the State.
Also, in this context, the principle of fiscal equality in its dress of taxable capacity
presents a weak expression in contrast to indirect taxes where income functions as
a measure, since it deals with tax without a recipient.
Keywords: Constitution, stamp duty, indirect tax, matter of concrete incidence,
taxation, rate, stamp exemptions.
Lista de abreviaturas
AUOG Ato Uniforme Relativo a Organização das Garantias
AUSCAIE Ato Uniforme Relativo ao Direito das Sociedades Comerciais e ao Agrupamento de Interesse Económico
BCEAO Banco Central dos Estados da Africa Ocidental
C.C. Código Civil
C.C.J. Código de Custas judiciais
C.P. Código Penal
C.P.C Código do processo civil
C.P.T. Código do processo Tributário
C.R.G.B. Constituição da República da Guiné-Bissau
CEDEAO Comunidade Económica dos Estados da Africa Ocidental
CFA Comunidade Financeira Africana.
FCFA Franco das Colonias Francesas em AFRICA
OHADA Organização para a Harmonização dos Direitos dos negócios em Africa
R.I.S. Regulamento do imposto do selo
STA Supremo Tribunal Administrativo
T.I.S. Tabela do imposto do selo
TCA Tribunal Central Administrativo
UEMOA União Económica e Monetária da Africana Ocidental
Índice
1.Introdução…………………………………………………………………………………………………...1
1.2 Metodologia geral …………………………………………………………………………………….... 2
2. Natureza do imposto do selo ………………………………………………………………………... 2
3. Fundamentos do imposto do selo …………………………………………………………………. 5
4. Limites do imposto do selo ……………………………………………………………………………7
4.1. O princípio da legalidade fiscal ……………………………………………………………………8
4.2. O princípio de igualdade fiscal ……………………………………………………………………11
4.3. Os fins do Estado ……………………………………………………………………………………… 12
4.4. A territorialidade fiscal ………………………………………………………………………………12
Capitulo. II Enquadramento histórico do imposto do selo ……………………………13
2.1 A origem e evolução do imposto do selo ………………………………………………………13
2.2 Direito comparado ……………………………………………………………………………………...15
2.2.1 O regime jurídico do imposto do selo na Guiné-Bissau ………………………………16
2.2.2 O regime jurídico do imposto do selo em Portugal ………………………………………17
2.2.3 O regime jurídico do imposto do selo no Senegal ………………………………………. 18
Capitulo III. Fontes do imposto do selo …………………………………………………………18
3.1 A interpretação das leis do imposto do selo …………………………………………………. 20
3.1.1 O princípio de «in dúbio contra fiscum» …………………………………………………… 23
3.1.2 O princípio de «in dúbio pró fisco» …………………………………………………………… 23
3.1.3 A interpretação literal das leis fiscais ………………………………………………………. 24
3.1.4 Aplicação das leis fiscais aos princípios gerais de interpretação ………………… 25
3.1.5 A interpretação económica ……………………………………………………………………... 26
3.1.6 A interpretação funcional …………………………………………………………………………26
3.2 A teoria adota na Guiné-Bissau …………………………………………………………………… 27
3.3 A integração das lacunas de leis do imposto do selo ……………………………………. 28
3.4 Aplicação de leis do imposto do selo no tempo …………………………………………… 29
3.4.1 O inicio da vigência de leis do imposto do selo …………………………………………. 30
3.4.2 Termo de vigência das leis do imposto do selo …………………………………………. 30
3.4.3 A não retroatividade das leis do imposto do selo ……………………………………… 32
3.5 Aplicação da lei do imposto do selo no espaço ……………………………………………... 33
Capitulo IV. As fases do imposto do selo ……………………………………………………… 34
4.1 A constituição da obrigação do imposto do selo …………………………………………… 34
4.2 A liquidação da obrigação do imposto do selo ……………………………………………… 35
4.3 A extinção da obrigação do imposto do selo ………………………………………………… 38
4.3.1 O pagamento do imposto do selo ……………………………………………………………... 38
4.3.2 A prescrição da obrigação do imposto do selo …………………………………………… 38
Capitulo V. Formas de arrecadação do imposto do selo ……………………………… 39
5.1 Estampilha ………………………………………………………………………………………………... 40
5.2 Selo de verba …………………………………………………………………………………………… 41
5.3 Selo especial ………………………………………………………………………………………………41
5.4 A função de cobrança e entidades com demais responsabilidades ………………… 42
Capitulo VI. As garantias da administração fiscal face a violação da lei do selo… ………………………………………………………………………………………………………………………. 43
6.1 O pagamento da multa ………………………………………………………………………………. 44
6.2 A obrigação genérica dos funcionários ………………………………………………………. 46
6.3 Órgãos de fiscalização, especifica ………………………………………………………………. 47
6.4 A fiscalização por denúncia ………………………………………………………………………… 48
6.5 A responsabilidade pelo imposto e multa …………………………………………………… 49
6.5.1 A responsabilidade solidária …………………………………………………………………… 50
6.5.2 A responsabilidade exclusiva …………………………………………………………………... 51
6.6 O condicionamento do exercício de certos direitos ou a pratica de certos atos ao prévio pagamento do imposto do selo ……………………………………………………………… 53
6.7 O privilégio do crédito do imposto do selo…………………………………………………… 55
Capitulo VII. As garantias dos contribuintes do imposto do selo ………………… 56
7.1 Ás garantias gerais mediatas ……………………………………………………………………… 56
7.2 Ás garantias gerais imediatas ………………………………………………………………………56
7.3 Ás garantias anulatórias dos atos da administração fiscal ……………………………. 57
7.3.1 A reclamação graciosa ……………………………………………………………………………. 57
7.3.2 O recurso contencioso ……………………………………………………………………………. 57
7.3.3 A impugnação judicial ……………………………………………………………………………. 58
Capitulo VIII. A violação da lei do imposto do selo ………………………………………60
8.1 A transgressão …………………………………………………………………………………………. 60
8.2 A falsificação ou contrafação dos valores selados …………………………………………61
8.3 outras formas de violação da lei do selo ……………………………………………………… 62
8.3.1 Fraude fiscal …………………………………………………………………………………………… 62
8.3.2 Simulação ………………………………………………………………………………………………. 63
8.3.3 A desobediência ou obstrução da atividade de fiscalização do selo ……………. 63
8.3.4 A denuncia caluniosa ………………………………………………………………………………. 63
Capitulo IX. Da matéria de incidência concreta do imposto do selo …………… 64
9.1 Abertura de credito …………………………………………………………………………………… 65
9.2 Ações …………………………………………………………………………………………………………67
9.3 Aforamento ………………………………………………………………………………………………. 67
9.4 Alfândegas ………………………………………………………………………………………………... 68
9.5 Aluguer ……………………………………………………………………………………………………...68
9.6 Alvarás ………………………………………………………………………………………………………70
9.7 Anúncios ou qualquer outra publicidade ……………………………………………………...71
9.8 Apólices de seguros, seus pertences ou endossos ………………………………………… 71
9.9 Apostilas …………………………………………………………………………………………………... 72
9.10 Arrematações e adjudicações …………………………………………………………………… 72
9.11 Arrendamentos ………………………………………………………………………………………. 73
9.12 Atestados …………………………………………………………………………………………………74
9.13 Autorização extrajudicial …………………………………………………………………………. 75
9.14 Autos e termos ………………………………………………………………………………………...75
9.15 Aval ………………………………………………………………………………………………………... 76
9.16 Averbamentos ………………………………………………………………………………………… 76
9.17 Bilhetes ……………………………………………………………………………………………………76
9.18 Boletins ……………………………………………………………………………………………………78
9.19 Calendários de anúncios ……………………………………………………………………………78
9.20 Cartas ………………………………………………………………………………………………………78
9.21 Cartazes …………………………………………………………………………………………………...79
9.22 Caução …………………………………………………………………………………………………… 80
9.23 Cautelas de penhor ………………………………………………………………………………… 81
9.24 Certidões …………………………………………………………………………………………………81
9.25 Certificados ……………………………………………………………………………………………. 81
9.26 Cheques …………………………………………………………………………………………………. 82
9.27 Comodato ………………………………………………………………………………………………. 82
9.28 Compra e venda ……………………………………………………………………………………… 83
9.29 Confissão ou constituição da divida …………………………………………………………. 84
9.30 Conhecimentos ………………………………………………………………………………………...84
9.31 Contas ou faturas comerciais …………………………………………………………………… 84
9.32 Contratos …………………………………………………………………………………………………85
9.33 Contrato de risco marítimo ………………………………………………………………………. 85
9.34 Convenções antenupciais ………………………………………………………………………… 85
9.35 Corroboração ou confirmação …………………………………………………………………. 86
9.36 Declarações ……………………………………………………………………………………………. 86
9.37 Depósitos civil ………………………………………………………………………………………… 86
9.38 Diplomas ………………………………………………………………………………………………… 87
9.39 Dispensa de impedimento para casamento ………………………………………………. 87
9.40 Doações …………………………………………………………………………………………………...87
9.41 Documentos ……………………………………………………………………………………………. 88
9.42 Editos ou editais ……………………………………………………………………………………… 88
9.43 Empreitadas …………………………………………………………………………………………… 89
9.44 Escrito particulares de confissão de divida ………………………………………………. 89
9.45 Escrituras ………………………………………………………………………………………………. 89
9.46 Fiança ……………………………………………………………………………………………………. 90
9.47 Fretamento ……………………………………………………………………………………………. 90
9.48 Guias ……………………………………………………………………………………………………… 91
9.49 Hipoteca ………………………………………………………………………………………………… 91
9.50 Instrumentos exarados fora de notas ………………………………………………………. 91
9.51 Letras ………………………………………………………………………………………………………91
9.52 Licenças …………………………………………………………………………………………………. 92
9.53 Livros ……………………………………………………………………………………………………. 93
9.54 Marcas e patentes ……………………………………………………………………………………94
9.55 Nomeação de solicitador ou procurador ……………………………………………………94
9.56 Nomeação de vendedor de estampilha ………………………………………………………94
9.57 Nota ou verba …………………………………………………………………………………………...95
9.58 Partilha ou divisão extrajudicial ………………………………………………………………. 95
9.59 Passaporte ………………………………………………………………………………………………95
9.60 Perfilhação ……………………………………………………………………………………………… 95
9.61 Pertences ………………………………………………………………………………………………... 96
9.62 Despacho ou portaria de mudança de nome ……………………………………………… 96
9.63 Posse de funcionários públicos ………………………………………………………………… 96
9.64 Precatório ou mandato de levantamento ……………………………………………………96
9.65 Prémios de lotaria, rifas e apostas mutuas …………………………………………………97
9.66 Processo forense ………………………………………………………………………………………97
9.67 Procuração ………………………………………………………………………………………………97
9.68 Protestos de letras ……………………………………………………………………………………98
9.69 Protocolos dos corretores …………………………………………………………………………98
9.70 Públicas formas ………………………………………………………………………………………. 98
9.71 Quitação ou recibo …………………………………………………………………………………...99
9.72 Reconhecimento de assinatura …………………………………………………………………99
9.73 Reconhecimento de foreiro ………………………………………………………………………99
9.74 Referenda ………………………………………………………………………………………………100
9.75 Reforço ou aumento de capital social ………………………………………………………100
9.76 Registos …………………………………………………………………………………………………100
9.77 Réplica …………………………………………………………………………………………………. 101
9.78 Requerimento e seu duplicado ………………………………………………………………. 101
9.79 A constituição das sociedades ………………………………………………………………...101
9.80 Substabelecimento …………………………………………………………………………………102
9.81 Termos …………………………………………………………………………………………………. 102
9.82 Testamentos …………………………………………………………………………………………102
9.83 Títulos de divida ……………………………………………………………………………………103
9.84 Transferências ………………………………………………………………………………………103
9.85 Transmissões …………………………………………………………………………………………103
9.86 Translados ……………………………………………………………………………………………. 103
9.87 Trespasses ……………………………………………………………………………………………. 104
9.88 Trocas ou permutas de bens ……………………………………………………………………104
9.89 Vales ……………………………………………………………………………………………………...104
9.90 Vistos ……………………………………………………………………………………………………. 104
Capitulo X. Da isenção do imposto do selo ………………………………………………… 105
10.1 Outra isenção ………………………………………………………………………………………… 105
10.2 Isenções diversas ……………………………………………………………………………………109
Capitulo XI. Conclusão …………………………………………………………………………………109
Capitulo XII. Bibliografia ……………………………………………………………………………. 111
1
1. Introdução
A matéria relativa ao imposto do selo vem tratada no Regulamento do Imposto do
selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80 de 10 de maio, publicado no boletim oficial nº
19, cuja a Tabela foi substituída pelo Decreto nº 25/88 de 13 de junho, publicado no
2º suplemento ao boletim oficial nº 24.
Este imposto incide sobre todos os documentos, livros, papeis, atos e produtos
designados na respetiva Tabela e em leis especiais.
A arrecadação é por meio de estampilha, selo de verba e selo especial. A substituição
de uma por outra das formas de arrecadação só é permitida nos casos especialmente
autorizados.
Quando o imposto do selo tiver que ser pago por meio de estampilhas fiscais, as
mesmas serão coladas nos documentos, livros e papeis ou produtos e inutilizados. A
inutilização será feita inscrevendo-se sobre eles, em cada uma de per si, a indicação
do dia, mês e ano e a assinatura ou rubrica de quem competir, podendo uma só
assinatura ou rubrica abranger todas as estampilhas e deve recair sobre a parte de
cima das estampilhas e do respetivo documento.
O selo de verba será aposto nos livros, diplomas ou quaisquer outros documentos
ou papeis sujeitos a esta forma de selo, por meio de carimbo a óleo.
O selo devido por anúncios, bilhetes de espetáculos, cartazes, lotarias e rifas pode
ser pago por avença. Nenhuma avença será permitida por tempo superior a um ano,
nem quando os atos não sejam praticados com regularidade.
O Estado adquire o direito ao imposto do selo quer pelo facto da sua liquidação e
pagamento, quer pela prática do ato sobre que o mesmo imposto incide, quer ainda
pela exposição e venda de produtos a ele sujeitos.
Para além das situações referidas anteriormente é ainda devido o imposto do selo
pelos serviços prestados nas alfândegas, nas apólices de seguros, nos contratos de
arrendamento, sublocação e consignação de rendimentos, nas cartas de jogar, nas
certidões, certificados e autorização, nos cheques e ordens de pagamento, nas letras,
livranças e outros escritos comerciais, nos processos forenses, nos recibos, nos
2
testamentos e outros, sendo devidas multas quando se verifique qualquer infração
ao Regulamento.
A restituição do imposto do selo pago a mais é possível, em casos excecionais,
mediante autorização do Ministro das Finanças, ouvida a direção da contabilidade e
Tesouro ou pelo funcionário da repartição competente.
As dividas ao Estado provenientes do imposto do selo prescrevem no prazo de dez
anos e a respetiva cobrança judicial prescreve no prazo de cinco anos.
1.2 Metodologia
A metodologia adotada centra-se na pesquisa bibliográfica, suportada na leitura de
monografias, artigos académicos e de opinião, teses de mestrado bem como revistas
cientificas e de jurisprudência.
De entre os regimes do imposto do selo em vigor escolhemos estudar, o imposto do
selo em Portugal e no senegal de forma a compara-lo com o regime guineense.
2. Natureza do imposto do selo
Numa sociedade em que o homem como ser racional ideal seria que recorresse ao
Estado e fizesse entrega da parte do rendimento que adequasse a sua capacidade
contributiva, sem que este houvesse que fazer o uso da autoridade que lhe é
reconhecida, enquanto entidade soberana, para o coagir a comparticipar na criação
e manutenção dos serviços indispensáveis a satisfação dos interesses de utilidade
pública.
Porém, no que respeita a comparticipação de todos na satisfação de necessidades
públicas, este sistema social não tem e nem poderá ter existencial real, enquanto
permanece na consciência do homem o conflito entre interesse individual e coletivo
ou enquanto a sua consciência não for ao ponto de, em face de conflito priorizar o
coletivo.
Em regra, e sobretudo no que respeita a colaboração de todos para a satisfação das
necessidades públicas, procura cada um escusar-se quanto possível do encargo que
3
lhe cabe, transferindo para os demais toda a obrigação na certeza prática de que sem
a sua contribuição o Estado não deixará de criar e manter os serviços1.
Dessa conduta negativa ou omissa deriva a razão do Estado impor aos cidadãos a
obrigação de contribuírem para os interesses de utilidade pública.
Ora, se o imposto tivesse por base de incidência o capital dos sujeitos passivos da
relação fiscal, chegar-se-ia momentos em que este esgotaria e não haveria mais a
possibilidade de impostos.
De outro modo, se o Estado tributasse o rendimento apenas no momento da sua
produção aconteceria que os contribuintes cujo rendimento efetivo fosse superior
ao coletável, ficariam com um excesso que escapava a tributação e os que tivessem
o rendimento coletável inferior pagariam o imposto por um rendimento de que não
dispunham.
Sendo certo que a matéria coletável determinada aparece sempre inferior que a
material coletável real e em proporções diversas de contribuinte para contribuinte2,
assim se adotou os mecanismos de correção, uma vez que os rendimentos quando
produzidos são necessariamente consumidos ou transformados em capital.
É sobre estes momentos que intervém o Estado, capturando parte do rendimento
que deixou de obter no momento da sua produção, assim surgi os impostos indiretos
como correção das inconveniências dos impostos diretos3.
Deste modo, VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO vê o imposto de selo como um
imposto indireto de maior importância e amplitude4.
Ora, tal como muitas legislações a guineense não definiu o conceito do imposto do
selo e nem fixou critérios sobre os quais se possa formular, limitando apenas a
consagrar no artigo 1º do Decreto nº 20/80 de 10 de maio que, «o imposto do selo
1 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, manual do imposto do selo, Coimbra, editora limitada, 1944, p.10. 2 Cf. José Joaquim Teixeira Ribeiro, lições de finanças públicas, 5ª edição, refundada e atualizada, Coimbra editora, 1997, p. 311. 3 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 12. 4 Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. p.13.
4
recai sobre todos os documentos, papeis, atos e produtos designados na tabela anexa
a este regulamento ou em leis especiais, salvas as isenções aí declaradas»5.
De referir que não é fácil e nem pacifica a classificação do imposto de selo, pois, a
doutrina diverge nesta tentativa.
VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO ao defender que «com imposto do selo se tributa
o rendimento quando revelado através da maior parte dos atos da vida económica dos
cidadãos, excluindo os momentos da produção»6. Depreende-se nesta ideia, o carater
indireto do imposto de selo sobre o rendimento revelado através do consumo.
CARLOS BAPTISTA LOBO na reflexão que faz sobre o fundamento tradicional do
imposto do selo afirma, que «está associado a formalização dos atos jurídicos e o
papel desempenhado pelo Estado na respetiva autenticação. Argumentando, ainda,
que o imposto do selo era visto como preço do serviço prestado pelo Estado e que há
muito que evoluiu para um imposto misto sobre determinadas despesas, documentos
públicos ou particulares e até aos documentos não formalizados»7.
Ressalta-nos neste entendimento, a ideia dum imposto indireto sobre o rendimento
revelado nas despesas, no interesse demostrado nos documentos e na celebração ou
prática do ato documentado.
SILVÉRIO MATEUS e CORVELO de FREITAS perfilam a razão que «o imposto do selo,
na modelação atual, configura como meio de atingir manifestações de capacidade
contributiva não abrangidas pela incidência de qualquer imposto. Não revestindo a
natureza de tributação de sobreposição e que tende, assumir uma função residual
preenchendo os espaços deixados em aberto pela tributação do rendimento e do
consumo»8.
Porém, somos da opinião que embora sendo heterogêneo não é de se intender como
um imposto subsidiário, mas sim autónomo tal como os demais impostos indiretos.
5 Essa disposição tem como razão de ser evitar uma interpretação arbitrariedade por parte dos órgãos de cobrança e fiscalização do imposto do selo. 6 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.13. 7 Carlos Baptista Lobo, «o novo código do imposto do selo alguns aspetos iniciais de enquadramento» ciência e técnica fiscal, centro de estudos fiscais, boletim da direção geral dos impostos, nº400, Lisboa, out/dez de 2000, p.251. 8 J. Silvério Mateus e Leonel Corvelo de Freitas, «os impostos sobre o património imobiliário. O imposto do selo. Anotados e comentados» Engifisco, Lisboa,2005, p.534.
5
No contexto orçamental9, o imposto do selo aparece constantemente no capitulo dos
impostos indiretos, sem referência de subsidiariedade corelação a qualquer imposto
indireto.
Assim, analisadas as posições, perfilamos a defendida por CARLOS BAPTISTA LOBO.
No que diz respeito a designação do imposto do selo, convém sublinharmos que, ela
não corresponde com a sua amplitude, porquanto o significado técnico do selo é o
da segurança ou garantia, tomado este no seu sentido material de substância que se
emprega para evitar ou dar a conhecer a violação ou fraude de qualquer objeto ou
valor.
Assim se criou estampilha, papel selado, e o selo a tinta de óleo, como processos
simples e práticos de provar o Estado que o ato foi objeto de tributação devida.
Sobre a questão, DUARTE FAVEIRO entende que melhor seria a designação, se este,
se chamasse «por selo ou imposto pago por meio de selo»10.
Ora, tanto esta como outra designação não condizem com a nomenclatura imposto
do selo porquanto, em muitas situações11, o imposto é pago sem que o Estado segue
a colocar qualquer sinal revelador do seu pagamento, entrando nos cofres através
da simples operação de tesouraria da repartição fiscal competente.
Entretanto, por aquilo que se tem dito nota-se, agora, a tendência para o abandono
da expressão «imposto do selo» por outras, tais como impostos sobre operações de
crédito, de câmbio, de seguros, de títulos, valores mobiliários e em geral o imposto
sobre vários atos12.
Assim sendo, a designação adotada por lei e pela prática só pode significar todo o
imposto indireto regulado na lei do selo.
3. Fundamentos do imposto do selo
9 Vide a Lei nº 09/2013 de 07 de agosto, boletim da Guiné-Bissau nº 31, art.1º in fine (mapa de receitas e despesas sob o código nº 0204) e a Lei nº 03/2015 de 09 de dezembro de 2014, boletim oficial da Guiné-Bissau nº 16, art.1º parte final. A instabilidade política, esteve na não aprovação do Orçamento para o ano 2016 e o do 2017, funcionando os governos, sem este suporte fundamental para a gestão da vida do país. 10 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.15. 11 Situações como, as de imposto por meio de selo de verba ou de avença. 12 Cf. Pedro Mário Soares Martinez, direito fiscal, 10ª edição, Almedina, Coimbra, 1983, págs. 596 a 598.
6
Em relação aos fundamentos, o assunto tem sido tratado de diversas formas e por
vários autores, talvez por partirem de horizontes diferentes na definição do objeto
do imposto do selo.
Nesta perspetiva FAVEIRO DUARTE defende que «com [imposto do selo] se tributa o
rendimento quando revelado através da maior parte dos atos da vida económica dos
cidadãos, excluindo os momentos da produção»13.
Percebe-se desta, que partiu do pressuposto que o fundamento do imposto do selo
é o no geral o reconhecido ao imposto sobre o consumo.
Ora, na opinião de alguns, o fundamento da tributação dos atos ou negócios jurídicos
documentados através de imposto do selo é o princípio de que entre o ato ou negócio
documentado e o negócio não documentado existem diferentes valores capazes de
representarem uma capacidade contributiva diferente14.
Porém, na linha do pensamento de BERLIRE «ao encarrar o objeto do imposto do selo
dá assim, maior relevância o ato representado que a sua formalização documental»15.
Opinião essa, rigorosamente contestada por D’AMATI ao considerar que «a redução
a escrito dos atos jurídicos não pode ser entendida como mera acidentalidade formal
pois, o próprio ordenamento jurídico impõe a forma escrita para muitos deles, sob
pena de nulidade»16.
MARIA FERNANDA TRIGO de NEGREIROS, pela sua contribuição, considera que o
fundamento do imposto do selo «consisti no interesse que move os particulares á
formalização dos atos jurídicos, bem como no interesse que os move à exibição ou
utilização jurídica dos documentos»17.
13 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. p.16. 14 Cf. Lopez Berenguer, «las bases liquidables en el impuesto de timbre, p.25, apud Maria Fernanda Trigo de Negreiros «o imposto do selo e os seus problemas», ciência e técnica fiscal, nº 167/168, de 1972, p.95. 15 Cf. La legge del bollo, p.50, apud, Maria Fernanda Trigo de Negreiros ibidem, p.95. 16 L’imposta di bollo, p.125 e segs, apud, Maria Fernanda Trigo de Negreiros, ibidem. op.cit. p.96. 17 Maria Fernanda Trigo de Negreiros, «o imposto do selo e os seus problemas». Ciência e técnica fiscal, nº167/168, 1972, p.97.
7
Ora, não obstante opiniões doutrinárias, o fundamento do imposto do selo está na
necessidade da obtenção de receitas para a satisfação dos interesses de utilidade
pública, fim que é comum a todos os impostos18.
4. Limites do imposto do selo
Enquanto instrumentos de arrecadação de receita pública e de concretização de
política extrafiscal, os impostos representam uma ablação violenta do património
privado19, razões que justificam especiais limitações na criação e definição dos seus
elementos essenciais de modo a conceder uma proteção ao património e liberdade
dos contribuintes20.
Pois, agora que, num contexto assumido do primado da lei, a demarcação dos limites
do poder fiscal traça-se a partir do modelo impositivo constante na lei de incidência,
na qual se fixa em regime de tipicidade fechada, o tipo legal do imposto21, sob ponto
de vista material, espacial, temporal e pessoal22.
Sucede, porém, a proibição de quem quer que tenha a competência de realização de
atos fiscais, através de aplicação de leis dos impostos, violar os pressupostos da
distribuição dos encargos quer relativamente aos factos quer em relação a ordem
temporal da sua realização.
Contudo, os limites são vários e de diversas naturezas, os autores diferem na sua
classificação.
PEDRO MÁRIO SOARES MARTINEZ fala nos «limites de factos e de direito com a sua
incidência confinada nas fronteiras expressamente definidas»23.
18 Cf. Glória Teixeira, manual de direito fiscal, 2ª edição revista e ampliada, Almedina, março de 2012, p. 35. 19 Cf. Ana Paula Dourada, lições do direito fiscal, Almedina, 2016, p.117. 20 Cf. Abel Higgs/Fernando dos Santos Pinto, direito fiscal, Livraria Moraes, Lisboa apontamento de Armindo Monteiro ao 3º ano jurídico de 1925-1926, p.8. 21 Cf. João Paulo Catarrino, «para uma teoria política do tributo» caderno de ciência fiscal (184), centro de estudos fiscais, direção-geral dos impostos, Lisboa, p.389. 22 Cf. Sacha Calmor Navarro Coelho, o controle da constitucionalidade das leis e o poder de tributar na constituição de1988, Del Rey limitada, Brasil, 1992, p.329. 23 Pedro Mário Soares Martinez, op. Cit. pags. 80 e 81.
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JOÃO PAULO CATARINO em «limites relacionados com a capacidade contributiva de
natureza quantitativista e os limites relacionados com o dever de contribuir de índole
qualitativa»24.
JOSÉ CASALTA NABAIS em «limites imanentes ou exteriores ao sistema fiscal e os
limites constitucionais ou intra-sistemáticos, relativos aos princípios balizadores do
poder fiscal»25.
SACHA CALMOR NAVARRO COELHO em «limites do poder legislativo e do poder
executivo; limites genéricos e específicos; limites que protegem o Estado e os que
protegem pessoas ou atos em razão de valores sociais, económicos e culturais»26.
Ora, posto o percurso doutrinário, convém começarmos a nossa aventura pelos
limites constitucionais, por ser da Constituição que se parte para uma análise e
compreensão de qualquer questão por particular que possa parecer. Não podia ser
outra metodologia jurídica.
Porém, os limites constitucionais são, pela essência, classificados em formais e
materiais. Os formais integram o princípio de legalidade e seus corolários enquanto,
que os materiais agrupam os princípios de igualdade, da capacidade contributiva, da
consideração da família, do respeito pelos direitos e liberdade dos contribuintes etc.
4.1. O princípio da legalidade fiscal
Enquanto limite27, significa que o imposto do selo só pode ser criado e disciplinado
nos seus elementos essenciais, pelo órgão eleito democraticamente, através de
votação e aprovação parlamentar.
É sabido que a votação parlamentar dos impostos constituiu um dos grandes temas
de força na história da fiscalidade e o auto consentimento foi a pedra determinante
no surgimento das instituições parlamentares modernas, para o qual a história
inglesa deu contribuição fundamental, através da Magna Carta de 1215, Petitíon of
Right de 1628 e a Bill of Rights de 168928.
24 João Paulo Catarino, op. Cit. p.392. 25 José Casalta Nabais, o dever fundamental de pagar impostos, coleção de teses, Almedina, Coimbra, 1998, p.315 26 Sacha Calmor Navarro Coelho, op. Cit. p.321. 27 Cf. J.L. Saldanha Sanches, manual de direito fiscal, 2ª edição, Coimbra Editora, 2002, p.33. 28 Cf. Sérgio Vasques, manual de direito fiscal, reimpressão, Almedina, setembro, 2015, p.325.
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Porém, a garantia do direito de propriedade dos contribuintes e a separação de
poderes entre o parlamento e governo são, fundamentos históricos do surgimento
do princípio da legalidade fiscal e da reserva de lei parlamentar.
Assim, no contexto guineense, este princípio encontra-se ancorado na alínea d)
parágrafo único do artigo 86º C.R.G.B 29. Com o teor: «é da exclusiva competência dá
Assembleia Nacional Popular legislar sobre imposto e o sistema fiscal»;
Desta disposição, resulta como corolário do princípio de legalidade fiscal a reserva
de lei formal e integral, no exato sentido em que a criação, extinção e a definição dos
elementos essenciais dos impostos, compete ao parlamento eleito nas urnas pela
vontade popular.
Com efeito, o legislador guineense não precisou os elementos essenciais do imposto
aos quais a reserva de lei parlamentar se deve estender.
O que pode motivar a tentação do governo em faze-lo através do recurso a doutrina
ou jurisprudência, alterando a estrutura interna dos impostos, cuja criação pelo
princípio lhe está vedada.
Decerto, se o poder de criação do imposto coexiste com o poder da sua extinção,
estando os dois reservados a assembleia nacional popular, também tinha que estar
a disciplina dos seus elementos essenciais30, pois de outa forma seria fácil o governo
defraudar a reserva de lei parlamentar31.
Pois, o atual entendimento constitucional do princípio da legalidade fiscal e da
reserva parlamentar de lei não difere tanto quanto do que estava na sua origem
histórica.
Contudo, a nova realidade caraterizada pela relação de amizade entre assembleia
nacional popular e o governo, derivada do facto de ambos resultarem da vontade
popular, fundamentalmente, pela preocupação dos contribuintes em escolher o
29 Cf. O texto constitucional da Guiné-Bissau, aprovado e promulgado no dia 4 de dezembro de 1996, atualmente em vigor. 30 Os elementos essenciais de que se refere consistem na definição do quão e o quantum dos impostos, ou seja, das normas que criam a incidência dos impostos; os sujeitos ativos e passivos da obrigação do imposto; o montante do imposto; o âmbito espacial e temporal, as isenções, etc. A esse respeito consultar, José Casalta Nabais, por um Estado fiscal sustentável, Estudos de direito fiscal, Almedina, 2005, p.457. 31 Cf. Sérgio Vasques, op. Cit. p.332.
10
partido que apresentar a melhor proposta de governação, o equilíbrio de poderes
fiscais relevantes já não se faz entre o parlamento e o governo, mas entre governo
em maioria parlamentar e os partidos na oposição.
Não obstante, a reserva parlamentar de lei contínua a servir o propósito de garantia
e legitimação democrática nos precisos termos em que o procedimento legislativo
parlamentar assegura o contraditório politico e a participação das minorias na
formação de leis fiscais em proporção bem maior que o procedimento legislativo
governamental32.
Ora, mesmo assim, a reserva parlamentar de lei perdeu a sua importância original
pois, fatores como défice na interpretação de informação técnica e falta de formação
especializada pelos deputados, em muito traduzem em decisões discriminatórias e
incoerentes do órgão legislativo por excelência.
Outrossim, da citada al. d), consta uma reserva de lei dos impostos através da qual
os impostos se afastam das demais figuras33, por representarem uma agressão ao
património do contribuinte.
Para efeito, cumpri-nos referir que o princípio da legalidade fiscal não se analisa
apenas pela exigência formal da reserva de lei, mas igualmente pela tipicidade ou
determinabilidade da lei do imposto, o que significa que a lei deve definir com rigor
todos os elementos essenciais do imposto e deve faze-lo em termos tais que se torne
possível o contribuinte prever com segurança e precisão o montante do imposto que
deve pagar34.
Ora, em harmonia com os princípios financeiros clássicos não é apenas fundamental
a criação duma lei formal do imposto, mas necessário à sua aprovação anual pela
assembleia35.
De salientar que na constituição guineense não existe nenhuma previsão quanto a
autorização legislativa em matéria dos impostos, a única é a que consta do artigo 4º
32 Cf. Sérgio Vasques, op. cit. p. 32 e Ana Paula Dourada, direito fiscal, 2016, Almedina, pags. 116 e 117. 33 Figuras como taxas e contribuições especiais. 34 Cf. Sérgio Vasques, op. Cit. p.336. 35 Cf. Alberto Xavier, manual de direito fiscal, I reimpressão pela tipografia Lousanense Lousã, Lisboa, 1981, pags.113 e 114.
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nº 1 conjugado com o artigo 9º nº 1, ambos da lei de enquadramento do orçamento
geral do Estado36.
Nos termos do artigo 4º, sob epigrafe «prévia autorização legal» diz: «Nenhuma
receita pode ser liquidada ou cobrada […] se não for previamente autorizada numa
proposta de lei de orçamento».
E o artigo 9º, sob epígrafe «anualidade dos impostos» dispõe respetivamente que,
«A autorização de cobrança dos impostos é anual. Que o rendimento dos impostos cujo
produto é destinado ao Estado é estimado pela lei do orçamento geral do Estado».
Importa sublinhar, que é nesta autorização relativa que se assenta a condição de
validade e eficácia das leis do imposto.
Portanto, se a cobrança do imposto do selo ou qualquer não foi autorizada o ato
fiscal que aplique a norma material ao caso concreto fica viciado de ilegalidade em
abstrato. Podendo o contribuinte com este fundamento impugnar judicialmente o
ato de cobrança, segundo os artigos 6º e 132º código processo tribuário37.
4.2. Princípio de igualdade fiscal
Em relação aos limites materiais vamos fazer destes uma tabua rasa, porém o que
interessa do imposto do selo são os atos ou situações de incidência e não pessoas,
por outras palavras os encargos são anónimos.
Porquanto, a taxa do imposto incide sobre o valor dos atos praticados e no interesse
demostrado nos documentos.
Assim sendo, em impostos indiretos, o principio da igualdade fiscal na sua veste de
capacidade contributiva apresenta uma fraca expressão, contrariamente do que se
acontece com impostos diretos, onde o rendimento funciona como medida.
Posto que assim é, a ponderação dos limites materiais nos impostos indiretos, faz-
se apenas pelo legislador no momento da sua criação e definição dos seus elementos
36 A Lei nº 2/2015 de 5 de março 37 Dec. nº 10/11984 de 3 de março.
12
essenciais, aos funcionários da administração fiscal e demais entidades, cabendo
apenas a mera subsunção dos factos a matéria de incidência.
Por tudo dito, dispensamos a análise destes limites no âmbito desse estudo.
4.3. Os fins do Estado
Decorre deste limite que não se pode criar impostos para satisfação de fins que não
são próprios do Estado e que não traduzem vantagens para a respetiva sociedade38.
O essencial deste, é que as vantagens são analisadas do ponto de vista político pela
intervenção da assembleia nacional popular.
Assim, nos primórdios quando os fins do Estado se prendiam com a proteção da paz
e segurança pública, a criação e cobrança dos impostos se limitavam na obtenção de
receitas para a satisfação de necessidades dos serviços das forças armadas, da
diplomacia, de policias e justiça.
O que demostra que os interesses públicos sempre estiveram e estarão para sempre
na base de criação de qualquer imposto.
Pois, a receita do Estado social paga-se na maior fatia pelo estado fiscal, por esse
motivo o poder de criar imposto tende a corresponder os objetivos deste Estado, o
que faz-nos crer em tese que sustenta a ideia de que os fins é que justificam os meios
e não o contrário com deixa entender a doutrina orçamental39.
4.4. A territorialidade fiscal
Significa este limite, que os impostos apenas devem produzir seus efeitos no interior
das suas fronteiras as quais correspondem o âmbito do exercício da soberania de
um Estado, seja ele unitário ou federado.
Segundo, dispõe o nº 1 do artigo 274º R.I.S, «os documentos expedidos ou passados
no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo ou apresentados a qualquer
autoridade guineense, desde que tenha pago o imposto do selo».
38 Cf. Flávio Couto Bernardes, direito tributário moçambicano, Editora Mandamentos, Belo Horizonte, Minas Gerais, Brasil, 2007, p.26. 39 Vide, Nazaré da Costa Cabral, a teoria do federalismo financeiro, revista e atualizada, Almedina 2ª edição 2015, paginas 54 a 64.
13
Ora, só excecionalmente é que os impostos produzem efeitos fora dos espaços a que
se destinam40, é exemplo disto o imposto do selo que os serviços consulares cobram
ainda que inclui as correspondentes taxas pelos serviços burocráticos prestados em
matéria de registo civil e notariado41.
Quanto a restrição do espaço fiscal42, temos os compromissos internacionais que os
Estados assumem pela aceitação dos usos, costumes e adesão ou celebração dos
tratados internacionais, o exemplo disto temos a convenção de Genebra de 1930
sobre o imposto do selo nas letras, livranças e cheques.
Capitulo II. Enquadramento histórico do imposto do selo
2.1 A origem e evolução do imposto do selo
O imposto de selo, teve origem no uso primitivo dos selos privados 43, constituídos
por sinais gravados em pedras e que eram postos sobre documentos em substituição
ou em complemento da assinatura do respetivo titular.
O uso de selos privados era privilégio conferido a certas pessoas que os tinham como
sinal de fé, garantia, mas fundamentalmente, como símbolo do poder de autoridade.
Com este objetivo, os gregos os adotaram e os fizeram passar aos romanos que os
tornaram num instrumento jurídico de maior relevância.
Ora, decorrido períodos de maior ou menor expansão o uso dos selos privados
conheceu momentos difíceis, particularmente, no decurso do seculo XVI quando o
notariado e outros serviços públicos assumiram a tarefa de autenticação dos
documentos e a garantia dos atos neles representados, através do selo estadual
constituído por sinais gravados sobre metal ou outra matéria que contem armas dos
respetivos Estados44.
40 Cf. Pedro Mário Soares Martinez, op. Cit. p.82. 41 Vide o Dec. Lei nº 47.619 de 31 de março de 1967 que publicou o código de registo civil e o Dec. Lei nº 47.678 de 5 de maio de 1967 que publicou o código dos notariados. 42 Cf. Pedro Mário Soares Martinez, op. Cit. p.81. 43 Selos privados conhecidos nas civilizações de antiguidade Oriental e do Egipto. 44 Vide Maria Fernanda Trigo de Negreiros, op. Cit. Pags. 78 e 79.
14
Portanto, é opinião maioritária que a utilização do selo como meio de obtenção de
receitas foi no primeiro quartel do seculo XVII45.
Pois, foi em Holanda que surgiu o papel timbrado com o carácter fiscal e se aplicava
a todos os atos, contractos, atestados, certificados, registos etc.
Em Espanha se conheceu no reinado de Filipe IV, o primeiro diploma que instituiu o
uso de valores selados sob forma de quatro tipos de papel selado, isto, em 15 de
dezembro de 1636.
Em Portugal o imposto do selo surgiu com a regência de D. Luisa de Gusmão no
regulamento de 24 de setembro de 1660 e a sua receita se destinava a cobertura das
despesas de guerras contra Castelas.
Na Inglaterra o uso de papel selado com a finalidade tributária foi em 1671.
Em França, não obstante algo semelhante em 1655, o papel selado surgiu com a
caraterística fiscal em 19 de março de 1673, no reinado de Luís XIV e se aplicava nos
julgamentos e atos notariais.
Na Itália os valores selados foram regulamentados com carater fiscal em 1862, por
uma lei geral.
Na Guiné-Bissau o imposto do selo surgiu através da herança colonial portuguesa,
isto, por força da Lei nº 1/73 de 24 de setembro, que aceitava todas leis portuguesas
em vigor a data e que não contrariavam a soberania nacional, a constituição da
república, as leis ordinárias e os objetivos do partido africano para independência
da Guiné e Cabo Verde (P.A.I.G.C)46.
Assim, se recebeu o regime jurídico do imposto de selo de 24 de setembro de 1938
que mais tarde foi revogado por Decreto nº 20/80 de 10/05 e a tabela pelo Decreto
nº 25/88 de 13 de junho.
45 Cf. Augusto Pinto do Souto, dissertação para a licenciatura em direito sob o tema «Do imposto do selo nos tribunais comuns», Faculdade de Direito de Lisboa, ano letivo 1943/1944, p.12. 46 Cf. Eugénio Carlos da Conceição Rodrigues Moreira, a repartição de recursos públicos entre o Estado e as Autarquias Locais no ordenamento jurídico guineense, Almedina, março de 2005, p.56.
15
Destes momentos, o fim assente no uso do papel selado foi-se graduando até que
com a criação de estampilhas fiscais se tornará independente da forma documental,
pois a evolução registrada é fecunda de consequências jurídicas.
Porém, a medida que o uso de valores selados foi deixando de corresponder a
garantia de autenticidade dos documentos gerou-se a evolução da sua natureza
jurídica, concretizada no uso do selo47.
Neste particular vê-se que o pagamento, inicialmente, feito a favor do Estado a título
do selo correspondia a natureza de uma taxa divida em contrapartida do serviço
prestado aos particulares.
Assim sendo, a obrigação de forma que inicialmente se impunha a todos os atos
jurídicos, de serem redigidos por escrito num papel selado, se tornou incompatível
com outras formas.
O que determinou a evolução do imposto sobre formalização documental para se
incluir o ato nele representado, tornando deste modo num misto do imposto do selo.
Ora, a constante restruturação da base de incidência objetiva do imposto do selo
prende-se com a sua maior flexibilidade, comodidade e facilidades na captação de
avultada receita pública.
Pois, é o que se acontece com estampilhas fiscais que de início eram postas sobre os
documentos, mas que rapidamente passaram a ter outras aplicações bem diferentes
da inicial, é o exemplo típico as estampilhas coladas nos produtos engarrafados,
especialidades farmacêuticas, produtos de luxo etc.
2.2 Direito comparado
A presente dissertação ao incidir sobre a incidência do imposto do selo no sistema
fiscal Guineense: fundamentos e limites. Pretende-se com ela avaliar o regime do
imposto do selo em Portugal e no Senegal por forma a compara-lo com o regime
guineense.
A escolha desses países funda na ligação específica com a Guiné-Bissau. Portugal
pelos laços histórico-cultural e linguístico e Senegal por comungarem a mesma
47 Cf. Maria Fernanda Trigo de Negreiro, ob. Cit. p.82
16
fronteira, pertencerem a zona económica monetária (UEMOA) e o espaço (CEDEAO),
caraterizado por livre circulação de pessoas e bens48.
Porém, o estudo comparativo em geral e em particular do imposto do selo apresenta
ressalvas inerentes a diversidade terminológica e de contexto legal aplicável em
cada país49.
Nesta base, a medida que vamos analisar os regimes em específico, vamos procurar
por em evidência os aspetos semelhantes e os diferentes.
2.2.1 O regime jurídico do imposto do selo na Guiné-Bissau
O regime Guineense do imposto do selo encontra-se regulado no Decreto nº 20/80
de 10 de maio, publicado no Boletim nº 19. Objeto de pontuais alterações tendo a
mais significativa o Decreto nº 12/2014 de 17 de junho, que extinguiu o papel selado
das formas de arrecadação deste imposto.
Integra o âmbito deste regime, todos os documentos, livros, papeis, atos e produtos
designados na tabela e nas leis especiais50.
Tal como qualquer regime fiscal, a razão fundamental do imposto do selo consiste
em proporcionar o Estado, meios financeiros necessários a satisfação dos interesses
de utilidade pública, tendo em conta as crescentes exigências dum Estado social de
direito51.
Consta do nº 1 do artigo 2º R.I.S, como formas de arrecadação do imposto do selo a
estampilha fiscal, selo de verba e selo especial.
Deste regime resulta que a ordem para o fabrico de estampilhas fiscais compete ao
ministro das finanças sob a fiscalização e controle da direção geral das contribuições
e impostos e postas a venda nas recebedorias das repartições de finanças ou
estabelecimentos comerciais autorizados52.
48 Cf. João Mendes Pereira, direito comunitário material e integração sub-regional, contributo para o estudo das mutações no processo monetária na Africa Ocidental, Almedina, maio de 2017, pags. 23 a 35. 49 Cf. A revista de finanças públicas e direito fiscal, A. 8, nº 3, de outubro de 2015, p. 74. 50 Vide o artigo 1º R.I.S. 51 Este fim não é exclusivo ao imposto do selo, mas sim de todo o sistema fiscal. 52 Vide os artigos 13º e 41º ambos do R.I.S.
17
Fala-se neste, do responsável do imposto do selo para significar quem deve entregar
ao Estado o montante do imposto53.
Assim, são responsáveis as seguintes pessoas ou entidades:
As empresas editoras das publicidades, nº 1 do artigo 58º e o nº 1 do artigo 59º
todos do R.I.S;
As entidades seguradoras, seus agentes ou representantes, artigo 75º R.I.S;
Os notários, escrivães, conservadores e demais funcionários nos arrendamentos,
sublocações, consignações de rendimentos, trespasse, nºs 1 e 2 do artigo 83º R.I.S;
Os diretores, promotores ou empresários de espetáculos, diversões e exposições,
artigo 100º R.I.S;
Os órgãos de administração local, nas licenças concedidas nos termos do nº 3 do
artigo 123º R.I.S;
Todas as pessoas ou entidades que normal e periodicamente processam folhas de
pagamentos, nºs 1 e 3 do artigo 173º R.I.S;
As direções, administrações, gerências ou agências das companhias, sociedades e
empresas de transportes, artigo 188º e o nº 1 do artigo 189º R.I.S;
Deste regime, a divida do imposto do selo prescreve decorrido os dez anos54.
2.2.2. O regime jurídico do imposto do selo em Portugal
O regime português do imposto do selo encontra-se previsto na Lei nº 150/99 de 11
de setembro. A reforma de 2003/2004 alterou o âmbito de incidência objetiva deste
imposto, incluindo nele as transmissões gratuitas dos bens.
Difere neste particular do regime guineense, pois este último não comtempla em
pleno as transmissões gratuitas de bens deixando algumas ao domínio de outros
tributos fiscais.
53 Esta obrigação advém da relação estabelecida entre estes com os verdadeiros contribuintes, então, o legislador entendeu atribuir neles a função de fiscalização e a respetiva cobrança do selo. 54 É aceitável este lapso temporal, porquanto a nossa administração fiscal é arcaica e pouco eficiente no que respeita ao combate contra as astucias dos contribuintes, particularmente no domínio do imposto do selo.
18
Em Portugal os sujeitos passivos do imposto do selo são as entidades referidas no
artigo 2º do código do imposto do selo, o que difere são as termologias na Guiné fala-
se em responsáveis pelo imposto do selo e em Portugal em sujeitos passivos.
De acordo com o regime português, os sujeitos passivos são obrigados a procederem
a entrega anual das declarações com a descriminação das operações realizadas, do
montante do imposto e operações isentas do imposto do selo, no regime guineense
essa obrigação é mensal.
Em Portugal o imposto do selo é pago mediante documento de cobrança de modelo
oficial55, enquanto que na Guiné-Bissau é pago em estampilha ou por meio de selo
verba.
Contrariamente do regime guineense, as dívidas provenientes do imposto do selo
em Portugal prescrevem decorrido oito anos56.
2.2.3. O regime jurídico do imposto do selo no sistema senegalês.
O regime senegalês de DROITS DE TIMBRE encontra-se no título II do livro III do
código geral dos impostos, previsto na lei nº 2012-31 de 31 de dezembro de 2012 e
publicado no jornal oficial nº 6706 de 31/12/2012.
Abarca neste regime todos os documentos destinados aos atos civis ou judiciais e as
escrituras feitas em serviços de justiça.
A semelhança do regime guineense tributa-se os atos praticados no estrangeiro uma
vez que produzam seus efeitos no Senegal.
Tal como o regime guineense, as estampilhas fiscais são vendidas nas inspeções dos
impostos, no tesouro público, nas recebedorias das finanças e nos estabelecimentos
privados autorizados57.
A grande diferença está no facto de o regime de DROTS de TIMBRE ter na previsão
de cada matéria de incidência do imposto do selo a correspondente taxa, ou seja, não
55 Vide o artigo 43º do código do imposto do selo português. 56 Vide o artigo 48º do código de imposto do selo português que remete para o artigo 48º da Lei geral tributaria portuguesa. 57 Vide o artigo 515º do código geral dos impostos senegalês.
19
existe separação dos instrumentos legais, isto é, entre o regulamento e a tabela, tal
como acontece no regime guineense e português.
Capitulo III. Fontes do imposto do selo
Como acontece duma forma genérica com todo o direito fiscal, a matéria respeitante
ao imposto do selo encontra-se regulada em diplomas legais, de várias ordens, que
se revogam, derrogam ou se complementam uns dos outros.
Tal oscilação, em contraposição com a relatividade estabilidade do direito privado,
encontra razão de ser na própria natureza dos impostos que tendem acompanhar a
evolução económica da vida58.
Porém, em conformidade com o disposto no nº 2 do artigo 91º da Constituição
politica guineense, as decisões da assembleia nacional popular assumem a forma de
lei o que demonstra que, é desta que se cria e define os elementos essenciais dos
impostos, alhas, é o que tem demostrado o princípio da legalidade fiscal, previsto na
alínea d) do artigo 86º C.R.G.B.
Ora, na realidade prática, o contrário que se acontece se não vejamos é o Decreto nº
20/80 derrogado por Decreto 12/2014 de 17 de 06, numa altura que a constituição
em vigência consagra o principio da reserva parlamentar absoluta, sem autorização
legislativa em matéria dos impostos.
Nesta logica de coisas ressalta-nos a conclusão que este decreto, que agora regula a
matéria do imposto do selo, está inquinado de inconstitucionalidade orgânica ou
formal.
Mesmo assim, o Decreto nº 20/80 de 10 de maio aparece-nos como fonte principal
do imposto do selo, donde se regula as atividades dos órgãos administrativos, a
forma de liquidação, cobrança e a matéria processual.
No que diz respeito a Tabela é de referir que ela é um texto desprovido de valor
constitucional autónomo, pois não deixa de ser parte integrante do Regulamento,
onde o legislador define os atos, as situações, as taxas, isenções e as correspondentes
formas de arrecadação.
58 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.21.
20
Posto que assim é, o regulamento e tabela são bases fundamentais do imposto do
selo, objetos de pontuais derrogações que ao nosso entender são inconstitucionais,
porquanto à luz da Constituição de 1996, até aqui em vigor, o governo não dispõe de
competência legislativa em matéria de imposto e nem da autorização ou delegação
de competência, salvo a autorização de cobrança de receita e realização de despesas
que não o confere possibilidade de alterar a base de incidência de qualquer imposto,
contudo e na pratica.
A Lei nº 09/ 2013 de 07 de agosto que é uma lei de autorização orçamental revogou
a verba 110 do artigo 3º da tabela do imposto do selo.
O Decreto nº 12/2014 de 17 de junho de que falamos da sua inconstitucionalidade
orgânica, derrogou algumas disposições do Decreto nº 20/80 de 10/0559.
A Lei nº 03/2015 de 09 de dezembro de 201460, igualmente lei de enquadramento
orçamental revogou os artigos 276º e 280º do Decreto nº 20/80 de 10 de maio.
Além desses diplomas, temos ainda como fontes do imposto do selo o Decreto-Lei
nº 47678 de 05 de maio de 1967, que aprovou o código de registo civil em vigor por
força da Lei nº 1/73 de 24 de setembro.
E o Decreto-Lei nº 49056 de 12 de junho de 1969, que igualmente aprovou o código
notariado, também em vigor por Lei nº 1/73 de 24 de setembro.
Pois, apar destes, também são fontes do imposto do selo as leis fiscais gerais, as leis
civis, comerciais e penais.
3.1 A interpretação das leis do imposto do selo
Qualquer que seja a natureza das leis justifica a interpretação das suas normas. Pois,
o legislador ao criar imposto poder-se-á ter dito mais ou menos do que pretendia61.
59 Os artigos: 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10º, 11º, 12º, 44º, 45º, 46º, 47º, 48º,49º, 50º, 51º,52º, 53º, 54º, 55º, 56º, 57º, 159 e 164 do regulamento do imposto do selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80 e derrogados os artigos: 1º, 2º, 3º, 13º,14º, 30º, 33º,34º, 35º, 40º, 41º,44º, 59º, 67º, 70º, 71º, 80º, 87º, 99º, 139º,141º,156º, 158º, 161º, 162º, 173º, 176º, 180º, 214º, 216º, 221º, 226º, 233º, 245º, 246º, 247º, 248º,249º, 250º, 251º, 252º, 253º, 254º, 257º, 258º, 262º, 264º, 266º, 275º, 276º, 279º, 280º e 285º do regulamento do imposto do selo, aprovado pelo Decreto nº 20/80. 60 A Lei que aprovou o orçamento geral de Estado do ano 2015. 61 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.40
21
Porém, destinando uma lei a ser aplicada a casos concretos deve necessariamente
determinar o verdadeiro sentido da sua letra.
Essa atividade pode ser feita pelo legislador quando após a publicação duma lei se
pública outra que fixe o alcance da lei interpretada, com vista a eliminar dúvidas que
foram suscitadas ou que possam surgir, portanto uma interpretação autêntica62.
Nesta interpretação não se pode incluir novas matérias se a integrar considerar-se-
á uma falsa interpretação autêntica.
A interpretação pode, ainda, ser jurisdicional ou jurisprudencial, isto, quando feita
pelos tribunais; doutrina quando pelos jurisconsultos e administrativa, quando é
pelos órgãos da administração fiscal63.
Sobre esta questão, consta do artigo 9º do código civil os critérios da interpretação
de leis, dispondo:
1.«A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos
o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as
circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que
é aplicada;
2. «Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não
tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente
expressa;
3. «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador
consagrou soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos
adequados».
Destes critérios, fica evidente que o primeiro elemento a ter em consideração na
interpretação de qualquer lei é a sua letra, através dela se busca a compreensão do
sentido das palavras que a compõem.
62 Vide artigo 13º C.C. 63 Cf. António Berliri, princípi di diritto tributário, Milano – DoTT. A. GIUFFRE- editore, 1967, vol. I, 2ª edição, p. 115 segs. No mesmo sentido, cf. Francesco Tesauro, istituzioni di diritto tributário, nona edizione UTET GIURIDICA, 2006, P. 41 segs.
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Porém, uma análise isolada da letra, isto é, sem ter em conta outros elementos da
interpretação pode traduzir numa solução inadequada ao problema que se propõe
resolver, o que tornará necessário o recurso ao espirito da lei.
Contudo, é de salientar a importância da letra e dizer que ela é, além do ponto de
partida, o elemento balizador da atividade interpretativa64.
Pois, a indagação do espirito da lei pressupõe o exame racional ou logico dos
elementos sistemático, histórico e teleológico.
No primeiro elemento, procura-se situar a norma no contexto amplo do diploma e
dos princípios em que se insere, ou seja, dentro da unidade do sistema jurídico.
No segundo, atende-se, os trabalhos preparatórios, a origem das normas e os
circunstancialismos social, politico, económico, cultural que estiveram por de trás
da lei, «ocasio legis».
Por ultimo, procura-se no terceiro a razão de ser, isto é, a finalidade de uma lei «ratio
júris».
Nesta, diapasão pode acontecer que o sentido da lei está em perfeita sintonia com a
respetiva letra, portanto uma interpretação declarativa ou em desacordo, situação
que pressupõe o imediato recurso a interpretação restritiva ou extensiva.
Outrossim, pode resultar que a letra da lei comporta sentido nefasto, para tanto
necessário o recurso a interpretação corretiva.
Neste particular, a lei guineense proíbe esse tipo de interpretação, fundamentando
que o julgador não deve negar obediência a lei sob pretexto de que o seu conteúdo
é injusto ou imoral65.
Pode-se, igualmente, concluir pela interpretação ab-rogante, quando existe uma
contradição insanável no regime aplicável ou quando uma lei remete para o regime
jurídico que já não existe a condição da sua validade e eficácia situação, que MANUEL
HENRIQUE de FREITAS PEREIRA designa de «inconstitucionalidade insanável»66.
64 Vide o nº 2 do artigo 9º C.C. 65 Vide o nº 2 do artigo 8º C.C. 66 Manuel Henrique de Freitas Pereira, fiscalidade, 5ª edição, Almedina, 2014, p.214.
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Ora, posto que a questão da interpretação de leis fiscais foi das mais discutidas, a
quando da problemática em torno da natureza das normas fiscais e a autonomia do
direito fiscal67, dela resultaram varias teorias que passaremos apresentar 68:
3.1.1. O princípio «in dúbio contra fiscum»
Defende essa teoria ou princípio que em casos de dúvidas, na interpretação de leis
fiscais dever-se optar pela posição que mais favorece o contribuinte.
Ora, se se fazia sentido essa teoria pela necessidade de proteção do contribuinte
conta o carácter odioso e extorsivo do imposto, hoje em dia já não faz sentido pois,
os impostos surgem inerentes a vida na sociedade por isso criados de acordo com
os ditames ou princípios de um Estado de direito, que assegura o contribuinte todas
as garantias necessárias.
3.1.2.O princípio «in dúbio pró fisco»
Em sentido oposto ao da teoria precedente, decorria em tempos que em casos de
dúvidas na interpretação de leis fiscais se deve o intérprete aplicador optar pela
posição que favorece a administração fiscal.
O fundamento dessa teoria está na lógica de que o direito fiscal não é uma obra do
acaso, mas sim fruto do consentimento dos representantes dos contribuintes, eleitos
democraticamente.
Assim, essa teoria coloca em evidência de um lado os interesses públicos e doutro
os privados. Pois, a constante preferência dos interesses públicos em detrimento
dos privados conduz a uma estatização da vida económica na sociedade.
Porém, os interesses privados não são menos dignos de proteção que os interesses
públicos, assim e como sublinha NUNO SÁ GOMES «a existência de leis fiscais só por
si representa uma garantia dos contribuintes, devendo presumir-se que realiza em
cada caso uma disciplina dos interesses públicos em confronto com os privados e que
não existe motivos para o desprezo sistemático deste ultimo»69.
67 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, OP. CIT. p. 215. 68 Atualmente, muitas destas teorias têm, apenas, o mero valor histórico o que não significa que sobre elas não possa haver divergência de pontos de vistas. 69 Cf. Nuno de Sá Gomes, manual de direito fiscal, vol. II, editora Reis dos livros, 1ª reimpressão, 1997, p.378.
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3.1.3 Interpretação literal das leis fiscais
Na esteira desta teoria, as leis fiscais devem interpretar-se literalmente pelo que
nelas não é de admitir a interpretação extensiva e muito menos aplicação analógica.
Como fundamento, vários argumentos foram aduzidos dos quais as leis fiscais,
enquanto limitadoras dos direitos e liberdade individuais devem interpretar-se
apenas na estrita observância a sua letra; outos assentam os fundamentos no carater
excecional das leis fiscais em face do direito privado, concretamente o direito das
coisas; uns na necessidade de proteção dos contribuintes e outros na dificuldade de
distinção entre interpretação extensiva da integração analógica.
Dos que partilham essa ideia destacamos, ARMINIDO MONTEIRO e PEDRO SOARES
MARTINEZ.
Defende o primeiro, que «o principio geral a seguir na interpretação das leis fiscais
seria o da interpretação literal, podendo somente recorrer-se a interpretação
extensiva sempre que o espirito da lei claramente o impusesse, mas nunca quanto as
normas de incidência»70
Enquanto que, o segundo defende que «deveria seguir-se a interpretação literal em
relação a matérias reservadas à lei isto pela dificuldade em fixar onde termina a
interpretação extensiva e onde começa a aplicação analógica, que o principio da
legalidade proíbe quanto aquelas normas»71.
Num polo oposto a essa tese, de interpretação literal das leis fiscais, igualmente,
vários argumentos foram trazidos a razão, desde logo, que o direito fiscal enquanto
limitativo dos direitos e liberdades dos contribuintes tal como qualquer ramo de
direito não é de se aplicar critérios diferentes de interpretação; outros sustentam,
que os comandos de aplicação do direito fiscal não diferem dos de demais ramos de
direito e mesmo que fossem não seriam suficientes para se afastar a interpretação
extensiva do contexto da interpretação de leis fiscais; outros afirmam ainda que a
interpretação literal só por si representa uma recusa de interpretação, porquanto
não garante a certeza e segurança jurídica aos contribuintes argumentando ainda
70 Armindo Monteiro, direito fiscal, apontamentos estenografados das lições do 3º ano da faculdade de direito de Lisboa, 1951/52, edição da cooperativa «paragrafo único» Lisboa, p. 24. 71 Pedro Soares Martinez, manual de direito fiscal, Almedina. Coimbra 1990, p136 e 141ss.
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que a dificuldade encontrada na distinção da interpretação extensiva e a integração
analógica não é um problema especifico do direito fiscal, mas sim genérico a todo o
direito.
Dos defensores desta ideia, destaca-se VÍTOR ANTÓNIO DUARTE FAVEIRO quando
afirmar que «a interpretação extensiva é, como a declarativa e como a restritiva um
processo para descobrir o verdadeiro espirito da lei […] e são complementares e
necessários na sua aplicação conjunta»72.
Numa posição não muito distante dos argumentos contrários a interpretação literal
das leis fiscais, AMÉRICO FERNANDO BRÁS CARLOS afirma que «a problemática da
adoção de interpretação restritiva ou extensiva da lei fiscal bem como da lei em geral
é [uma questão] desprovida de conteúdo […]» sustentando que «para o interprete
concluir pela parcial desadequação do texto da lei em face do seu sentido serviu-se
unicamente dos elementos de interpretação»73. Que em tudo, o que faz o interprete é
unicamente interpretar, pois, não estende nem restringe, porque segundo ele não
existe sentido extensivo ou restritivo da lei.
A nós, essa posição parece um pouco excessiva, pois faz-nos lembrar da imperfeição
do ser humano em prever tudo quanto são situações da vida social.
3.1.4. Aplicação das leis fiscais aos princípios gerais de interpretação
No entendimento de que o direito fiscal é um ramo como qualquer, maioria parte da
doutrina e jurisprudência incluindo algumas legislações consagraram a orientação
de que ao direito fiscal é aplicável os critérios gerais de interpretação das leis, essa
teoria assenta na ideia da unidade do sistema jurídico.
Como se refere VANONI «as normas fiscais em nada diferem das demais normas
jurídicas»74, quanto ao carácter são gerais e abstratas com previsão dos interesses
públicos e correspondentes sanções para os casos de incumprimento.
Na esteira dessa teoria, as leis fiscais devem sujeitar-se a interpretações declarativa,
extensiva e a restritiva.
72 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.42. 73 Américo Fernando Brás Carlos, teoria geral dos impostos, 4ª edição, Almedina, 2014, pgs. 194 e 195. 74 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p. 218.
26
3.1.5. Interpretação económica
É assento tónico desta teoria que as leis fiscais, contrariamente das demais leis, são
dotadas de conteúdo económico pelo que se deve ter em conta essa caraterística na
interpretação das suas normas.
Em resposta aos que entendem que da aplicação desta teoria resultaria insegurança
jurídica, alegam os defensores que essa teoria não representa esse efeito, na justa
medida que apenas solicita que na interpretação das normas fiscais se tenha em
conta não só a roupagem jurídica, mas também a substância económica.
Sobre esta teoria é, quase que, frequente o recurso ao artigo 4º da lei tributária
alemã de 13 de dezembro de 1919, segundo o qual «ao interpretar as leis fiscais há
que ter em conta a sua finalidade, o seu significado económico e a evolução das
circunstâncias»75.
Ora, noutras latitudes jurídicas essa teoria encontra a sua manifestação na doutrina
e na jurisprudência76.
Em Portugal, a interpretação económica encontra-se repousada no artigo 11º nº 3
da Lei Geral Tributaria, quando diz:
«Persistindo a duvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar deve atende-
se a substancia económica dos factos tributários».
Na Guiné-Bissau este sonho tal como muitos, em matéria fiscal, estão por chegar a
massa cinzenta do legislador constitucional.
3.1.6. Interpretação funcional
Essa teoria surgiu no inicio da década de 40 do seculo XX na escola de Pavia com
BENVENUTTO GRIZZIOTTI77, pugna que no exercício da interpretação de normas
financeiras deve ter em conta os aspetos: politico, económico, jurídico e sociológico
do fenómeno financeiro.
75 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p. 219. 76 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p. 219. 77 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p. 220.
27
Nestes termos, o papel essencial da interpretação das leis fiscais seria o de revelar a
sua função, o que pressupunha necessariamente ter em conta o interesse público a
alcançar com o imposto.
O que pode resultar em não tributação de certas situações, isto é, quando se segue a
conclusão que não existem pressupostos políticos e económicos do imposto em
causa78.
Pois, a interpretação com esses contornos parece-nos excessiva, na justa medida em
que ultrapassa a atividade hermenêutica e cai nas situações que permitam uma
interpretação corretiva e desprezo dos critérios gerais da interpretação das normas.
3.2 Teoria adotada na Guiné-Bissau
Na Guiné-Bissau, ao contrário do sistema fiscal português, não existe uma lei geral
tributária, o que há é um código de processo tributário que em nada dispõe sobre as
teorias da interpretação das leis fiscais.
Contudo, o artigo 284º R.I.S, dispõe que «a tabela anexa ao presente regulamento é
de interpretação restritiva não se admitindo, para a sua aplicação, a analogia,
paridade, ou maioria de razão pelo que se consideram isentos do selo, não só os
documentos, livros, papeis, atos e produtos assim expressamente declarados neste
regulamento, na Tabela ou em leis especiais, mas também todos aqueles que não
estejam clara e expressamente incluídos nos respetivos artigos da mesma tabela».
Nesta disposição ressalta-nos a opção do legislador do imposto do selo à teoria de
«interpretação literal de leis do imposto do selo».
Pois, essa posição tem como subjacente a ideia do princípio da legalidade fiscal,
segundo a qual a criação e definição dos elementos essenciais de impostos, compete
única e exclusivamente a assembleia nacional popular como garantia da liberdade e
segurança do património dos contribuintes79.
3.3 A integração das lacunas de leis do imposto do selo
78 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p. 220. 79 Vide alínea d) do artigo 86º C.R.G.B.
28
A clarividência dos fatos, prova que a integração de lacuna pressupõe ausência de
normas aplicáveis ao caso em concreto80.
Ora, perante o dilema não se pode o intérprete abster de o conhecer invocando como
motivos a falta ou obscuridade da lei ou existência de dúvidas insanáveis81, assim.
Consagra o artigo 10º código civil, os critérios gerais de integração das lacunas,
dispondo:
«1. Os casos que a lei não preveja são regulados segundo a norma aplicável aos casos
análogos;
«2. Há analogia sempre que nos casos omissos procedam as razões justificativas da
regulamentação do caso previsto na lei;
«3. Na falta de casos análogo, a situação é resolvida segundo a norma que o próprio
interprete criaria, se houvesse de legislar dentro do espirito do sistema».
Pois, nestes termos, a integração de lacunas obriga em primeiro lugar a busca de um
caso análogo não o havendo, impõe-se ao intérprete aplicador a obrigação de criar
norma dentro do espirito do sistema, ou seja, que esteja em conformidade com a
perspetiva geral do ordenamento jurídico aplicável.
Ora, coloca-se a questão de saber se ao direito fiscal, também, se aplica as regras
gerais, em caso afirmativo em que termos.
Quanto a questão, a doutrina diverge do ponto de vista teórico a quem admite
analogia para integração de lacunas de leis fiscais, estribando que só desta maneira
que se consegue aplicar o princípio de igualdade fiscal82.
Ora, num entendimento oposto, NUNO GOMES SÁ defende que, o que diz o princípio
de igualdade fiscal em referencia é em relação ao legislador e não o interprete pelo
que, as lacunas daí resultantes devem ser preenchidas pelo próprio legislador e não
por quem tenha a mera tarefa de aplicar o direito83, que só desta maneira que se
80 Cf. Cecília Xavier, a proibição da aplicação analógica da lei fiscal no âmbito do Estado Social de Direito, Almedina, janeiro de 2006, p. 152 segs. 81 Vide nº 1 do artigo 8º C.C. 82 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, OP. CIT. p.226. 83 Cf. Nuno de Sá Gomes, op. Cit. p. 388.
29
protege os valores inerentes ao princípio da legalidade que são: certeza e segurança
jurídica dos contribuintes.
Em relação ao imposto do selo a resposta tem sido perentória, porquanto diz o artigo
284º R.I.S, que «a tabela anexa ao presente regulamento é de interpretação restritiva
não se admitindo, para a sua aplicação, a analogia, paridade ou maioria de razão, pelo
que se consideram isentos do selo, não só os documentos, livros, papeis, atos e produtos
assim expressamente declarados neste regulamento, na tabela, ou em leis especiais,
mas também todos aqueles que não estejam clara e expressamente incluídos nos
respetivos artigos da mesma tabela».
Pois, tal como frisamos corelação a proibição da interpretação extensiva, também,
pelos mesmos motivos o princípio da legalidade fiscal proíbe o recurso a analogia
como forma de integração de lacunas84.
Assim sendo, cumpri-nos esclarecer pontos de discórdia entre interpretação da
integração de um lado e do outro entre a interpretação extensiva da integração de
lacuna.
Na interpretação parte-se do pressuposto normativo cujo sentido e alcance importa
precisar ora, na integração parte-se da constatação que não existe norma aplicável
ao caso em concreto.
Na interpretação extensiva, embora, não estando expressamente o sentido na letra
da lei, está abrangido no seu espirito. Na integração de lacunas o sentido não está
nem na letra e muito menos no espirito de outra lei.
3.4 Aplicação de leis do imposto do selo no tempo
A particular caraterística do direito fiscal, resultante da sua sujeição a flutuação da
vida económica sempre crescente e, por vezes, profunda obriga a uma constante
instabilidade de critérios legislativos e consequente sucessão de diplomas legais.
Se assim é, então, em nenhum ramo de direito como o fiscal se revela de tamanha
importância a questão da sucessão de leis no tempo.
84 Vide alínea d) do artigo 86º C.R.G.B.
30
Outrossim, se é certo que numa boa parte da matéria de incidência do imposto do
selo a questão de aplicação da lei no tempo não se coloca visto, que a obrigação se
extingue com a sua constituição, também não é menos verdade que nem sempre
assim acontece, pois, em alguns casos a obrigação só se extingue decorrido lapso
temporal entre a constituição, liquidação e extinção85.
É o que se acontece com o selo dos processos judiciais, em que a obrigação surge
com a prática do termo ou escrito no papel, mas a liquidação e o pagamento só
acontecem depois do trânsito em julgado da decisão condenatória.
Porém, uma análise detalhada da questão de eficácia das leis do selo no tempo,
pressupõe ter em conta três fatores: o início da vigência, o termo da vigência e a
questão da determinabilidade dos factos ou situações a que a lei se aplica ou a
questão do direito transitório relativa ao princípio da não retroatividade de leis.
3.4.1. Início da vigência de leis do imposto do selo
O início da vigência de uma lei constitui condição sine qua non para a produção dos
efeitos pretendidos com a sua criação.
Neste sentido, a entrada em vigor das leis do selo rege-se pelo regime geral previsto
no Decreto nº 24/74 de 31 de dezembro, publicado no boletim oficial nº 2 de 11 de
janeiro de 1975.
Segundo o qual, os diplomas do imposto do selo entram em vigor, salvo disposição
especial, na região de Bissau decorrido três (3) dias e no resto do país decorrido os
oito (8) dias, após a data da publicação.
3.4.2 Termo de vigência das leis do imposto do selo
O termo da vigência de leis do selo, também, obedece os critérios gerais do artigo 7º
do código civil, dispondo:
«1. Quando não se destina a ter vigência temporária, a lei só deixa de vigorar se
revogada por outra lei;
85 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. P.28.
31
«2. A revogação pode resultar de declaração expressa, da incompatibilidade entre as
suas disposições e as regras precedentes ou da circunstância de a nova regular toda a
matéria da lei anterior;
«3. A lei geral não revoga a lei especial, exceto se outra for a intenção inequívoca do
legislador;
«4. A revogação da lei revogatória não importa o renascimento da lei que esta
revogara».
Desses critérios, resulta que os efeitos de uma lei podem extinguir-se pela sua
caducidade, isto é, quando a lei é destinada para um período certo, determinado ou
pela revogação «expressa ou tácita» quando se destina a produzir efeitos pelo tempo
indeterminado.
Porém, uma boa parte da doutrina defende que os efeitos das leis fiscais também,
extingue com a declaração de inconstitucionalidade das suas normas86.
Assim, a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral acarreta
nulidade «ipso jure» das normas, produzindo efeitos «ex tunc», isto, a partir da sua
entrada em vigor e não apenas «ex nunc» a partir data de publicação da decisão pelo
tribunal.
De referir que, em direito fiscal, é frequente a suspensão da vigência das normas o
que não afeta a sua existência, mas sim provoca a interrupção temporária da sua
eficácia e aplicação.
Nesta ordem de ideias MANUEL HENRIQUE de FREITAS PEREIRA entende que
«para efeitos de segurança jurídica e de comodidade deve-se dar preferência a
revogação expressa em matéria de leis fiscais porque nem sempre o legislador a adota,
recorrendo-se a cláusulas finais revogatórias de carater geral que são por vezes fontes
de problemas para o contribuinte e administração fiscal, o que permitiria o
contribuinte saber com precisão o que foi ou não revogado»87.
86 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p.231. 87 Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. p.231.
32
Opinião essa que subscrevemos na integra uma vez que a maioria dos contribuintes
guineense, não sabem ler e escrever, pois ajudaria bastante em evitar a ignorância
de leis fiscais e na redução do grau de incumprimento.
3.4.3 A não retroatividade de lei do imposto do selo.
Importa sublinhar que na teoria geral do direito, e em particular do direito fiscal, é
frequente a classificação da retroatividade em vários graus, a saber:
Retroatividade máxima ou do 1º grau também, designada de perfeita ou própria é
aquela que aplica a lei fiscal aos factos já liquidados e pagos na vigência da lei antiga.
É exemplo disto, a criação de imposto adicional em relação aos factos ocorridos no
ano anterior e sobre os quais o imposto principal foi liquidado e pago.
A retroatividade do 2º grau, também designada por imperfeita ou impropria que é
aquela que se ocorre quando a prática dos factos foi a luz da lei antiga, mas a
produção dos seus efeitos é no âmbito da lei nova. É exemplo, a alteração das taxas
do imposto selo pela lei nova88.
Por ultimo, a retroatividade do 3º grau que é aquela que ocorre quando a verificação
dos factos não foi por inteiro a luz da lei antiga, prolongando-se com a lei nova em
vigor. Exemplo disto temos impostos periódicos, nestes coloca-se a questão de saber
se a lei nova deve aplicar-se a todo o período ou somente a partir data da sua entrada
em vigor.
Indo no que interessa, o fundamento da não retroatividade de leis fiscais está na
impossibilidade cronológica temporal89 e na proteção da certeza e a segurança dos
contribuintes.
Neste sentido prescreve o nº 1 do artigo 12º código civil, que «a lei só dispõe para o
futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroativa, presume-se que ficam
ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular»90.
88 O artigo 23º R.I.S. como solução a esta retroatividade, ordenando que se aplique a taxa em vigor a data da prática do ato fiscal. 89 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.30. 90 A última parte desta disposição apresenta uma solução quase que idêntica a solução do artigo 23º R.I.S. quanto a aplicação da taxa em vigor a data da pratica do ato.
33
Porém, para uma análise sintética do princípio da não retroatividade da lei fiscal é
necessário identificar os factos abrangidos pela lei nova, se são os anteriores ou os
posteriores a sua entrada em vigor.
Disto, prescreve o nº 2 do supracitado que «Quando a lei dispõe sobre as condições
de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-
se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas quando dispuser diretamente
sobre o conteúdo de certas relações jurídicas abstraindo dos factos que lhes deram
origem, entende-se que a lei abrange as próprias relações já constituídas e que
subsistam à data da sua entrada em vigor».
Este critério geral, não impede o legislador de anunciar critérios específicos do
direito transitório para cada regime em especifico, pois é o que faz o legislador do
regulamento do imposto do selo no artigo 286º segs R.IS.91.
Em relação ao imposto do selo, a questão da não retroatividade de lei só se coloca
nos casos do selo de verba e selo dos processos cíveis, pois nas demais situações a
obrigação extingue no momento da constituição, através da colagem e inutilização
de estampilhas ou antes da prática do ato, com o contrato de avença.
Como resposta à questão do selo verba, o artigo 23º R.I.S, manda aplicar a taxa do
imposto em vigor a data da prática dos atos e em relação ao selo do processo judicial
a solução está nas regras do direito transitório.
3.5 Aplicação da lei do selo no espaço
Dada a existência de várias soberanias fiscais, importa definir com precisão o âmbito
espacial de aplicação dos impostos.
Deste modo, a doutrina sublinha a plena validade do princípio da territorialidade
das leis, segundo o qual as leis fiscais de um Estado são as únicas que se aplicam no
território deste92.
Ora, o que interessa para incidência do imposto do selo são os atos ou situações e
não as pessoas, assim sendo todos os atos ou situações sejam eles praticados ou não
91 Vide o artigo 286º segas. R.I.S. 92 Cf. Manuel Henrique de Freitas Pereira, op. Cit. P. 241 e o Américo Fernando Brás Carlos, op. Cit. p. 205 segas.
34
no território nacional serão tributados uma vez que tenham pretensão de produzir
os seus efeitos no território nacional93.
Portanto, é indiferente que um ato fiscal seja ou não praticado por um guineense.
Assim, o fundamento do imposto do selo, bem como de qualquer imposto consiste
na captação de receita e o financiamento de interesses de utilidade pública.
Sendo assim, o encargo público deve ser repartido por todos na justa medida em que
utilizam direta ou indiretamente os serviços públicos.
Ora, em matéria de incidência do selo a utilização dos serviços públicos aparece,
sempre, representada pelos efeitos dos factos em relação as pessoas ou pela garantia
da sua estabilidade, pela ordem jurídica94.
Capitulo IV. Fases do imposto do selo
É tradicional o desdobramento das relações jurídicas do imposto do selo em três
fases ou momentos: a constituição, liquidação e extinção da obrigação95.
4.1. A Constituição da obrigação do imposto do selo
Após o exercício da soberania fiscal96, o Estado assume no seu relacionamento com
os contribuintes a qualidade do sujeito passivo titular de créditos fiscais97. É o que
se acontece quando um contribuinte incumpre a sua obrigação fiscal, a
administração recorre aos serviços de tribunais fiscais, através de execução fiscal, e
obriga-o o pagamento da divida com a correspondente multa.
Ora, em harmonia com os critérios políticos e financeiros a lei define a obrigação do
imposto selo de forma geral e abstrata, isto é, sem referência vinculativa a pessoa
determinada.
93 Vide artigo 274º R.I.S. 94 Cf. vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. P. 38. 95 Cf. J.F. Lemos Pereira e A. M. Cardoso Mota, teoria e técnica dos impostos, 18º edição, editora Rei dos livros, 1994, p. 31 e Manuel Pires, direito fiscal, apontamentos, 3ª edição, Almedina, 2008, p.730. 96 O exercício da soberania fiscal consiste no poder de criação e definição dos elementos essenciais dos impostos. 97 Cf. Carlos Paiva/Mário Januário, os benefícios fiscais nos impostos sobre o património, Almedina, 2014, p. 15.
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O que significa dizer que o cidadão só se constitui em obrigado fiscal com a prática
do ato definido como matéria objeto de incidência do imposto do selo.
Ora, o Estado, por vezes, confiante no fenómeno de repercussão financeira impõe a
obrigação do seu pagamento, imposto do selo, a pessoas ou entidades deferentes
daquelas que pretende atingir.
Assim, é de evidenciar alguns conceitos importantes que influem na determinação
daquilo que ao Estado é devido e no que a pessoa ou entidade deve, efetivamente,
pagar.
Pois, a par do conceito obrigação temos o conceito dívida. ora, se a obrigação nasce
com a verificação da condição legal a dívida surge com a sua liquidação98.
O que equivale dizer, que antes da liquidação o Estado assume a qualidade do sujeito
ativo titular da obrigação cujo valor, ainda, não se encontra determinado, portanto
inexequível.
Já com a sua liquidação passa da qualidade do sujeito ativo a situação do credor da
dívida certa e exequível, enquanto que o sujeito passivo assume a do verdadeiro
devedor.
Portanto, essa distinção é mais significativa nas obrigações do selo resultante dos
processos judiciais, pois ocorre lapso temporal entre a constituição, liquidação e o
seu pagamento.
4.2. A Liquidação da obrigação do imposto do selo
Quando uma lei fixa a taxa em percentagem ou em dinheiro para cada ato ou situação
de incidência do imposto do selo, logicamente, nenhuma dúvida se coloca99, pois a
liquidação consiste, apenas, na simples operação aritmética de aplicação de taxa ao
valor do ato.
98 Cf. Mário Júlio de Almeida Costa, direito das obrigações, 9ª edição revista e aumentada, Almedina, 2001, p. 941 e segs.. 99 Vide a tabela do imposto do selo.
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O problema só se coloca quando o ato objeto de incidência é constituído por valores
indeterminados, flutuantes, géneros ou em moeda estrangeira100.
A este respeito, o nº 1 do artigo 271º R.I.S, estabelece regras para o apuramento do
valor sobre que deve incidir a liquidação, dispondo:
a) quanto a fundos públicos, ações ou obrigações de bancos ou companhias, e
quaisquer outros papéis de crédito nacionais ou estrangeiras, o seu valor será o que se
verificar pela última cotação oficial conhecida;
b) quanto aos cereais ou outros géneros, o seu valor será determinado pelo preço
médio dos últimos cinco anos, segundo as tabelas oficiais expedidos pelos serviços
económicos;
c) quanto a moeda externa, o seu valor será calculado pelo ultimo cambio de que
houver conhecimento oficial, o qual será sempre declarado no ato ou documento em
que o imposto for pago ou na guia com que este der entrada nos cofres do Estado;
d) quanto aos bens imobiliários inscritos na matriz predial, o seu valor será o que se
verificar conforme a legislação do imposto sobre sucessões, doações e sisa que vigorar;
e) quanto a quaisquer outros bens, o seu valor será o que resultar da declaração das
partes.
Ora, aproposito das duas ultimas alíneas surge a questão de saber, na hipótese de
compra e venda se devem prevalecer ou não.
A nossa resposta vai no sentido negativo pois, o artigo 47º da Tabela fala em preço
e não em valor101 , noutros casos de transmissões é provável que se aplique os
valores ali referidos.
Dispõe, ainda, artigo 271º nos seus números seguintes que:
2. «Na falta de cotação ou de tabela de preços, regularão os preços correntes do
mercado e na falta destes os que as partes declararem;
100 Quando não seja em «FCFA» moeda em circulação na união economia monetária oeste africana «UEMOA». 101 Vide o Decreto nº 12/2014 de 17 de junho.
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3. «Não se fazendo a prova da cotação, tabelas, preço do mercado ou rendimento
coletável, ficam as partes responsáveis pelas consequências resultantes da falta de
pagamento do selo legalmente divido;
4. «Regularão também as declarações das partes nos atos de doação de bens não
determinados;
5. «Os valores dos dotes constituídos em bens que não sejam descritos nos próprios
contratos, por constarem de documentos autênticos anteriores, será quando outro se
não prove, o que tais documentos acusarem».
Ora, além desta disposição, há que ter em conta algumas regras específicas criadas,
como é o caso das regras sobre as doações onerosas, em que o valor da liquidação é
o que resultar depois da dedução dos encargos102.
Também, deve-se no ato de liquidação ter em conta a questão de acumulação das
taxas.
Porquanto, diz o artigo 273º R.I.S, que «não há lugar acumulação de taxas do imposto
do selo num mesmo ato ou documento, se a tabela não determinar expressamente.
Quando mais do que uma taxa esteja indicada, sem determinar a acumulação, somente
a maior será devida».
Percebesse a razão de ser desta disposição, pois está na necessidade de evitar a
dupla tributação sobre o mesmo ato ou documento, por ser contrária a justiça e a
natureza do imposto do selo.
Pois, a propósito, discutiu-se bastante sobre o conteúdo da palavra «ato» prevista
no citado, se se trata do «ato formal» ou «ato jurídico».
Assim sendo, AVELINO de FARIA entende que o sentido aludido por esta palavra é o
de «ato formal, argumentando que se se admitir acumulação de taxas o artigo perde
o seu conteúdo»103.
Opinião criticada por, DUARTE FAVEIRO ao afirmar que, a posição defendida por
FARIA «contrária a natureza da lei fiscal, visto que o que interessa essa lei não são os
102 Vide o artigo 71º T.I.S 103 Avelino de Faria, o imposto do selo nos atos e contratos e nos tribunais, Imprensa da Portugal-Brasil, Rua de alegria, 100 Lisboa, 1931, p.321.
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atos pelo que têm de forma, mas sim serve-se desta para captar o rendimento que dela
se revela», dizendo em outras palavras que «o que interessa administração fiscal é o
sentido económico dos atos porque é o que está no terminus da lei fiscal»104.
Argumentando, ainda, que se se seguir o entendimento de FARIA cair-se-ia numa
fraude à lei fiscal de difícil e impossível repressão pois, não deixaria o contribuinte
de reunir no mesmo ato formal a maior parte dos atos da sua vida económica105.
Nesta discussão doutrinaria, a nossa opinião vai ao encontro da posição defendida
por DUARTE FAVEIRO, pois faz sentido tributar tanto o ato formal como qualquer
ato jurídico nele documentado, porquanto representarem diferente capacidade
contributiva.
Contudo, essa questão só se levanta quando no ato formal concorrem vários atos
jurídicos por, exemplo uma escritura que contemple doação, arrendamento, etc.
4.3. A Extinção da obrigação do imposto do selo
Como ficou dito, com a prática do ato objeto de incidência nasce para o contribuinte
que o praticou a obrigação do pagamento106. Assim, o pagamento funciona como
uma condição de extinção da obrigação do selo apar da prescrição, reclamação
graciosa e impugnação judicial, essas duas ultimas estudar-mos-ás no capitulo de
meios de garantia dos contribuintes.
4.3.1. O pagamento do imposto do selo
Numa boa parte de atos, situações objetos de incidência do selo a obrigação extingue
com a sua constituição, noutra antes da prática do ato, dando assim a satisfação
antecipada da obrigação do imposto.
Porém, nos casos do selo de verba e selo dos processos judiciais, medeiam lapso
temporal entre a constituição da obrigação, liquidação e o pagamento o que pode
motivar a situação de incumprimento da obrigação do selo.
104 Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 58. 105 Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. P. 58. 106 Cf. Avelino de Fária, op. Cit. p. 328.
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Ora, havendo incumprimento, o artigo 108º C.P.T, estabelece procedimentos com
vista a uma cobrança coerciva107.
4.3.2. A prescrição da obrigação do imposto do selo
Enquanto forma de extinção108, dispõe o artigo 264º R.I.S, que «as dívidas ao Estado
provenientes do imposto do selo, prescrevem pelo lapso temporal de dez anos» e o
artigo 267º do mesmo diploma, que «o tempo da prescrição conta quanto as dividas
do imposto do selo a partir do momento em que se tornou exigível a obrigação do
pagamento».
Entretanto, resulta dessas disposições uma clara referência a prescrição da divida e
não da obrigação, o que torna imprescindível saber qual o prazo para a prescrição
da obrigação do selo, caso contrário poder-se-á determinar a conclusão de que está
sujeita ao prazo de vinte (20) anos, que é o prazo da prescrição ordinário109.
Ainda, sobre o citado 267º fala-se «no momento da exigibilidade da obrigação, como
início da contagem do prazo da prescrição da dívida».
A este respeito importa sublinharmos, que a exigibilidade da obrigação não começa
apenas com a sua liquidação, mas também com a sua constituição, isto quando o
credor intenta uma ação declarativa judicial nos termos do artigo 26º conjugado
com a primeira parte do nº 1 do artigo 4º, ambos do código civil.
Com isto, a obrigação é exigível quando o seu credor obtém a sentença que obrigue
o seu reconhecimento e consequente pagamento pelo devedor e é líquida quando a
sua importância for determinada110.
Portanto, não existe nada que impede o Estado de obter a decisão judicial sobre o
seu direito de receber o montante do imposto, salvo as situações em que a obrigação
esteja dependente de qualquer condição futura111.
107 Cf. Jónatas E. M. Machado, Paulo Nogueira da Costa e Osvaldo Macaia, direito fiscal angolano, segundo reforma de 2014, 1ª edição, Coimbra Editora, fevereiro de 2015, p. 241. 108 Cf. Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, teoria geral da relação jurídica tributaria, Almedina, 2017, p. 148. 109 Vide o artigo 309º C.C. 110 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 61. 111 É exemplo disto o imposto do selo nos processos judiciais em que a obrigação só é exigível quando o prazo do pagamento voluntário for violado pela parte vencida.
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Capitulo V. Formas de arrecadação do imposto do selo.
Em razão da natureza e segurança dos atos ou situações de incidência do selo se
estabeleceu como formas de arrecadação ou pagamento voluntário as estampilhas,
selo de verba e selo especial112.
Neste particular, o imposto do selo não admite o pagamento por encontro de contas
e nem em prestações, fora dos casos expressos no regulamento113.
Porém, a proibição está em perfeita harmonia com o princípio, segundo o qual não
é permitido a substituição de uma por outra forma de arrecadação a não ser aquela
que é reconhecida114.
Com efeito, o código de custas judiciais consagra exceção a proibição do pagamento
do selo em prestações quando vem permitir que nos inventários orfanológicos seja
pago em prestações115.
Assim, faremos analise especifica de cada forma de arrecadação deste imposto, a
começar por:
5.1. Estampilha
Enquanto forma de arrecadação do imposto do selo a estampilha é confecionada na
imprensa nacional a mando do ministro das finanças e sob a fiscalização e controle
da direção geral das contribuições e impostos.
Não se compreende se é pela dificuldade na definição do conceito estampilha que o
legislador se limitou apenas a descrever o formato, a cor, a taxa e o período de
validade, como forma de evitar a falsificação destas.
Porém, nos casos que a lei determina que o pagamento do imposto do selo seja por
esta forma, serão as estampilhas coladas e inutilizadas no próprio documento e no
momento da prática do ato.
O uso de estampilhas cuja a validade cessou, considera-se as mesmas sem efeito e o
documento é tido como não selado, por falta do pagamento do imposto.
112 Vide nº 1 do artigo 2º R.I.S. 113 Vide o artigo 269º R.I.S. 114 Vide nº 2 do artigo 2º R.I.S. 115 Vide o artigo 95º do Decreto nº 43, 809/61 de 20 de junho que aprova o C.C.J.
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Ora, quanto o reuso e utilização de estampilhas falsas as consequências são mais
gravosas, pois além da multa acarretam a medida de pena privativa de liberdade.
Pois, a inutilização de estampilhas pelos funcionários aparece como medida cautelar
contra as astucias dos contribuintes, e consiste na aposição sobre elas a data, o mês,
o ano e assinatura ou rubrica do competente funcionário, podendo também serem
inutilizadas pelo uso de carimbo116.
5. 2. Selo de verba
Entende-se por selo de verba a nota ou declaração de pagamento do imposto, feita
por funcionários de repartição de finanças nos documentos, livros e papeis117.
Por esta forma, o pagamento do selo é direto ou por meio de guias. É direto, quando
for na pessoa do funcionário que fez a liquidação dos documentos, livros, papéis na
repartição e é por meio de guia quando o funcionário competente apresenta por
nota ao chefe da repartição a quantia do selo liquidado nos livros, documentos ou
papeis a que se deve o selo.
As guias serão passadas em triplicado, uma entregue ao apresentante com a nota do
pagamento e outras terão destino a definir por lei.
Das notas devem constar a designação por extenso da importância do selo, o número
do registo, a data e devem ser autenticadas com o carimbo em uso na respetiva
repartição.
Por essa forma de arrecadação o imposto entra nos cofres públicos por simples
operação de lançamento e registo nas repartições de finanças118.
5.3. Selo especial
Por força do parágrafo 3º do artigo 3º R.I.S, o selo especial é o que se arrecada por
lançamento, avença, adicionamento ou qualquer outro meio, sob certas condições e
formalidades.
116 O não respeito do disposto impõe como consequência a responsabilidade solidária pelo pagamento de um novo imposto artigo 21º R.I.S. 117 Não se trata propriamente do selo, mas como a lei assim o chama nós também assim o chamaremos. 118 Vide o artigo 23º in fine do R.I.S.
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Para efeito, estabeleceu-se situações sobre que o imposto do selo é arrecadado por
avença119.
Pois, trata-se, de um contrato a celebrar entre o contribuinte e o Estado com vista
ao cumprimento da obrigação fiscal que este estará sujeito.
A aceitação da proposta pelo Estado implica a observância das suas cláusulas120,
podendo acontecer que, o contribuinte proponente procure ludibriar administração
fiscal, nestes casos a solução possível para rescisão do contrato e consequente
pagamento do imposto real seria através do princípio geral de boa-fé na celebração
dos contratos.
Ora, se o objeto do contrato for previamente delimitado, qualquer extensão implica
o pagamento do imposto em relação a parte acrescida, nº 4 in fine do artigo 30º R.I.S.
Para efeito, as propostas serão dirigidas na pessoa do diretor geral das contribuições
e impostos que as remete ao Secretario de Estado do Tesouro para a sua aprovação,
isto, quando o valor do contrato exceda um milhão de FCFA, não excedendo será o
próprio a aprova-las ou quando o espetáculo tiver que se realizar na região que não
seja capital do país121.
Em avença admite-se o pagamento do imposto do selo em prestações, o que se exige
é que as prestações sejam pagas adiantadamente, mediante guias passadas em
triplicado, a falta do pagamento de uma das prestações implica o vencimento das
restantes122.
5.4. A função de cobrança e entidades com demais responsabilidades.
A função de cobrança, surge aqui como uma obrigação genérica imposta a todos os
magistrados, autoridades, funcionários e empregados públicos em cumprir e fazer
cumprir as disposições do regulamento123.
119 Vide artigo 29º R.I.S. 120 Cf. Vítor Duarte Faveiro, op. Cit. p. 82. 121 Vide o artigo 30º R.I.S. 122 Vide o artigo 32º R.I.S. 123 Vide artigo 199º R.I.S.
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É uma obrigação que inclui em simultâneo o dever de fiscalização do pagamento do
imposto do selo124, porquanto cumprir e fazer cumprir é efetivamente fazer entrar
o imposto nos cofres públicos.
Assim, em complemento da obrigação geral vamos expor em específico algumas
competências atribuídas pelo Regulamento a determinadas entidades, assim:
Ao secretario de estado do tesouro e de contabilidade pública compete aprovar as
propostas de avença de valor que exceda um milhão de francos CFA, alínea b) nº 2
artigo 30º R.I.S.
Ao diretor-geral do orçamento e tesouro compete apreciar e julgar a conveniência
dos requerimentos de anúncios em cartazes apresentados, nº 2 do artigo 68º R.I.S.
- Indicar um funcionário de finanças para em conjunto com um perito avaliarem os
valores dos prémios que não são em dinheiro, nº 2 artigo 142º R.I.S.
A direção-geral do tesouro e da contabilidade pública compete a requisição de
estampilhas à Imprensa Nacional e consequente fornecimento a repartições de
finanças, nº 1 do artigo 33º R.I.S.
- Ordenar quando assim intender a devolução de estampilhas fiscais fornecidas a
recebedorias de repartições das finanças, artigo 40º R.I.S.
- Promover as diligências necessárias para o exame de estampilhas, presumidas
falsas, artigo 214º R.I.S.
A direção-geral das contribuições e impostos, compete especialmente:
- Fiscalizar a confeção de estampilhas fiscais na Imprensa Nacional, nº 1 artigo 13º
R.I.S.
- Aprovar as propostas de avenças que não excedam um milhão FCA, alínea a) nº 2
e o nº 7º artigo 30º R.I.S.
- Fornecer estampilhas fiscais aos bairros fiscais e repartições regionais, nº 1 artigo
35º R.I.S.
Ao diretor-geral das contribuições e impostos compete:
124 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.86.
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- A autorização ou concessão de alvarás de venda de estampilhas a proprietários de
estabelecimento comerciais, artigo 41º nº 2 R.I.S.
As repartições regionais de finanças, compete:
- A liquidação do selo de verba e expedição de guias do pagamento, artigo 24º R.I.S.
- A selagem de cartas de jogo ou baralho, artigo 84º R.I.S.
- A selagem de cheques, artigo 90º R.I.S.
- Instauração das ações de execução fiscal e execução por custas, artigo 114º C.P.T
Capitulo VI. As garantias da administração fiscal face a violação da lei do selo
Com o objetivo de assegurar o efetivo cumprimento da obrigação do imposto do
selo, se criou a favor da administração fiscal medidas que garantam a entrada do
imposto devido nos cofres públicos.
De entre essas medidas se destacam o pagamento de multas, a obrigação genérica
dos funcionários em matéria do selo, a fiscalização por órgãos específicos, o
reconhecimento de denúncias quanto a violação de leis do selo, a responsabilidade
solidária ou exclusiva de entidades que não são contribuintes, o condicionamento
do exercício de certos direitos ou prática de certos atos a prévio pagamento do selo
e o privilégio do imposto do selo.
6.1. O Pagamento de multa
A multa funciona como consequência do incumprimento da obrigação do selo, com
efeito procura-se obter a prevenção geral por forma a levar o contribuinte por si e
da sua livre iniciativa ao cumprimento integral da obrigação a que está adstrita, sem
astucias de invasão ao imposto do selo.
Ora, como foi dito, os efeitos da multa são meramente preventivos. Porquanto, a
pretensão não é a reparação do mal, resultante do incumprimento da obrigação, mas
sim evitar que não se concretize ou que não venha acontecer de novo125.
125 Assim sendo, a multa por falta do pagamento do selo devido não integra o património do Estado naquilo que lhe é devido.
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Porém, é evidente que a multa anda associada da obrigação em falta. Por ser assim,
o artigo 239º R.I.S, estabelece para as duas obrigações o mesmo regime de cobrança.
Contudo, algumas disposições procuram expor o princípio de que o selo em falta não
se confunde com o montante da multa126.
Assim, estabelece o nº 1 do artigo 245º R.I.S, a multa de um quíntuplo sobre a
importância do imposto em falta, mas nunca inferior a 25.000 FCFA.
O artigo 247º pune com multa 50.000 FCFA aqueles que não entregarem em tempo
útil os livros e coleção de anúncios nas repartições de finanças competentes.
O artigo 248º pune com a multa de 50.000 FCFA pela primeira infração, acrescida
de 25.000 FCFA por cada vez que se volte a cometer até o limite de 200.000 FCFA,
os responsáveis pela não remessa dos talões de licença nos primeiros 15 dias de
cada mês à repartição de finanças competente127.
Aos que não pagarem os selos de apólices e respetivos prémios incluindo os que
assinarem os contratos de arrendamento, sublocação, consignação de rendimentos
e suas prorrogações ou trespasse sem que se mostre pago o selo devido, incorrem
na multa do decuplo da importância em falta, mas nunca inferior a 100.000 FCFA128.
Os que têm em posse, os baralhos ou cartas de jogo não seladas, incorrem na pena
de multa de 15.000 FCFA pela primeira vez e 30.000 FCFA em caso de reincidência,
quando não são vendedores e nem provaram a origem ou proveniência das cartas.
Sendo comerciantes e conseguirem provar a origem, se são estrangeiras aplicam-se
a multa equivalente ao quíntuplo da importância do imposto em falta, agravada em
cada reincidência com 50.000 FCFA129.
O artigo 252º pune pela multa de 50.000 a 500.000 FCFA, os que não possuírem os
livros exigidos nos termos do regulamento e em disposições especiais.
Aos que recusarem apresentar os livros, processos, diplomas ou por outra forma
impedirem os agentes de serviços de inspeção de realizarem as suas atividades,
126 Vide o nº 4 do artigo 245º R.I.S. 127 Esta disposição espelha uma situação de agravante em matéria do imposto de selo a entidades que não são verdadeiros contribuintes, mas cuja a obrigação é de cumprir e fazer entrar O imposto nos cofres públicos. 128 Vide o artigo 249º R.I.S. 129 Vide os artigos 250º e 151º ambos do R.I.S.
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incorrem na multa de 100.000 a 500.000 FCFA, além da pena por crime de
desobediência ou obstrução da atividade pública, artigo 239º e 238º código penal130.
Aos que sem autorização necessária venderem ou vendem estampilhas, incorrem na
multa de 100.000 a 500.000 FCFA, segundo dispõe o artigo 254º R.I.S.
Os donos, diretores, empresários ou exploradores de casas de espetáculo, diversões,
exposições ou qualquer divertimento, incorrem na multa 50.000 a 500.000 FCFA
sempre que não se consiga calcular a importância do imposto que deixaram de pagar
por cada evento realizado131. Nos mesmos moldes são punidas as pessoas singulares
ou coletivas de transportes terrestres sempre que venderem bilhetes não selados,
aos passageiros, artigo 256º R.I.S.
Por fim, o artigo 258º R.I.S. estabelece pena de multa de 75.000 a 750.000 FCFA aos
transgressores das demais infrações.
6.2. A Obrigação genérica dos funcionários.
Apar dos deveres especiais, a que cada funcionário está vinculado132, o artigo 199º
R.I.S. impõe obrigação genérica a todos os magistrados, autoridades, funcionários e
empregados públicos, em especial aos inspetores, diretores, secretários assim como
qualquer agente afeto ao serviço de fiscalização dos impostos, o dever de cumprir as
disposições do regulamento, de apreender ou mandar apreender, de lavrar ou
mandar lavrar os autos de transgressão.
Pois, é de referir que cumprir a lei é, exatamente, observar todos os seus preceitos e
fazer cumprir é obrigar o seu respeito. Outrossim, a expressão «fazer cumprir» pode,
ainda, desdobrar em duas obrigações que igualmente recaem sobre os funcionários.
- A primeira é «ver ou fiscalizar» se efetivamente as pessoas ou entidades a quem a
lei impôs o seu cumprimento a cumprem ou fiscalizar se em relação a cada ato,
documento, situação ou produto se se pagou ou não o imposto na forma indicada e
se as entidades a quem a lei impõe a fiscalização da obrigação fiscal cumpram ou não
os deveres destinados a efetivo pagamento do imposto.
130 Vide o artigo 253º R.I.S. 131 Vide o artigo 255º R.I.S. 132 Os deveres que resultam das leis orgânicas e estatutárias.
47
- A segunda é «agir» de modo a forçar os contribuintes o exato cumprimento da lei,
essa função pode ser exercida liquidando corretamente o imposto, rejeitando efeitos
aos atos, documentos, produtos indevidamente selados ou exercendo diligencias
para a cobrança coerciva e consequente aplicação de multa.
Quanto a obrigação de apreender ou mandar ela consiste na concretização da função
geral de fiscalização, uma vez que antes de apreensão o primeiro ato a praticar terá
que ser o da verificação ou fiscalização do objeto sobre que incide o imposto.
Porém, a apreensão, nestes termos133, visa evitar a produção de efeitos pelos atos
indevidamente selados ou que se façam desaparecer os sinais da violação.
Com efeito, o artigo 199º ao prescrever «sempre que possível e legal», impõe deste
modo exceção a obrigação de apreender, tal como faz o artigo 220º ao contemplar a
expressão «guardadas as exceções».
O primeiro caso refere à impossibilidade material, que se verifica quando a
qualidade do objeto não permite o seu deslocamento de um lugar para outro sem a
perda de substancia ou quando haja oposição do seu detentor.
E o segundo, a impossibilidade legal que ocorre quando é a própria lei que exceciona
a sua aplicação é exemplo disto, o nº 2 do artigo 220º R.I.S. quanto «aos livros do
registo predial, comercial, civil, documentos dos notários, os livros da escrituração
regular dos comerciantes, os processos judiciais, em geral todos os documentos cuja
apreensão importa a suspensão ou interrupção do serviço público».
Assim, para o ato de apreensão não é apenas relevante a situação presente ou futura,
mas a existência da obrigação e a verificação da sua condição, isto é, se já venceu e
não foi extinto.
No que respeita a obrigação de lavrar ou mandar lavrar os autos de transgressão é
referir que se trata duma competência exclusiva dos diretores das finanças, dos
chefes das repartições de finanças, dos funcionários com responsabilidades de
fiscalização e dos demais funcionários que a lei confira essa competência134.
133 Vide os artigos 199º e 220º, todos do R.I.S. 134 Vide o artigo 76º C.P.T.
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Para além destas individualidades, o que os demais funcionários podem fazer é
apenas participarem os factos em relação aos quais tenham conhecimento junto a
repartição de finanças da área em que se verificou135.
6.3 Órgãos, de fiscalização especifica
De conformidade com o disposto no artigo 212º R.I.S, a função de fiscalização
especifica é atribuída aos diretores e secretários de finanças através dos seus
empregados ou subordinados incluindo os fiscais, essa função, consiste nas visitas
de inspeção e a vigilância constante ao cumprimento das disposições do selo.
No exercício das suas funções, os inspetores devem limitar-se apenas a exigir a
apresentação de documentos, livros, papeis, produtos necessários a descoberta de
transgressão.
Estando-lhes, contudo, proibidos de divulgarem qualquer conteúdo do documento
que tenham conhecimento durante o exercício136, cabendo-lhes apenas a emissão
do visto de conformidade, quando não se verifique nenhuma irregularidade.
Os locais objetos de inspeção são os estabelecimentos comerciais, industriais, lojas,
armazéns, bancos, clubes, sedes de sociedades, secretarias de administrações locais,
repartições públicas, cartórios judiciais, casas de funcionários públicos com funções
inerentes ao selo137.
Pois, se tiverem fortes suspeitas da existência de valores selados falsos ou a falsificar
nos estabelecimentos públicos ou privados, devem proceder as necessárias buscas
com assistência de um oficial de diligência ou agente de policia de ordem pública.
Encontrado, os valores que se presumem falsos devem de imediato apreende-los e
consequentemente remete-los em conjunto com o auto de apreensão para a direção
geral do tesouro e de contabilidade pública para ali serem examinados138.
6.4 Fiscalização por denúncia
135 Cf. O artigo 77º C.P.T. 136 Em caso de violação, ficarão sujeitos a responsabilidade disciplinar ou penal. 137 Em relação as secretarias judiciais, existem serviços de inspeção própria pois, se tratam de processos cobertos de segredo de justiça, portanto uma exceção a esta disposição. 138 Vide o nº 1 do artigo 214º R.I.S.
49
Enquanto mecanismo extra de fiscalização do cumprimento da obrigação do selo, a
denúncia consiste numa faculdade conferida aos terceiros, que não são funcionários,
de darem informações sobre as infrações do selo de que tenham conhecimento139.
Pois, como recompensa do custo pessoal que, a denúncia, representa no meio social
a lei atribuiu ao denunciante certas vantagens compensadoras do desagrado em que
são tomadas, mas por outro lado procurou-se também, evitar que não se torne numa
arma de desordem e vingança pessoal140.
Assim, se distingue as denuncias apresentadas pelo denunciante das que não são.
Se forem apresentadas pelo denunciante serão reduzidas a termo e assinada por ele,
pelo secretário de finanças e pelo fiscal ou funcionário que as recebeu141.
Em termos de vantagens o denunciante recebe a quarta parte da multa, que resultar
da metade da parte atribuída ao secretário142 , perde essa comparticipação se a
denúncia não for apresentada por ele.
Ora, seja qual for a forma de denúncia, anonima ou por qualquer outro meio, deve
sempre merecer a fiscalização por parte da respetiva autoridade143.
6.5 Responsabilidade pelo imposto do selo e multa
Por vezes, o Estado confiante nos efeitos do fenómeno repercussão económica e de
politica administrativa, assente na justa comodidade de cobrança do imposto do
selo, impõe a obrigação do seu pagamento a entidades que não são verdadeiros
contribuintes, mas que relacionam diretamente com estes nos momentos da prática
dos atos objetos de incidência e que podem cobrar o imposto conjuntamente com os
seus direitos particulares que sobre eles tenham144.
Pois, a função de recolha de receita deste imposto não se circunscreve apenas na
atribuição de responsabilidade aos contribuintes e entidades particulares com ela
139 Vide o artigo 217º R.I.S. 140 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. cit. p. 121. 141 vide o nº 2 do artigo 217º R.I.S. 142 vide o nº 2 in fine do artigo 232º R.I.S. 143 Vide o nº 3 do artigo 217º R.IS. 144 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 106.
50
relacionada e esperar que o imposto entre nos cofres públicos sem mais ação da
administração fiscal.
Assim sendo, o Estado criou os serviços administrativos de cobrança e impôs a todos
os seus órgãos a obrigação legal de olharem pela efetiva entrada do imposto nos
seus cofres e perseguirem por ação coativa aqueles que furtam o seu pagamento145.
E, como garantia do zeloso cumprimento da função de cobrança, incumbiu nestas
entidades e funcionários a responsabilidade do pagamento do selo, em relação aos
atos sobre que tiveram intervenção e que por negligência não se fez pagar o imposto.
Assim, se distingue no regulamento os casos de responsabilidade solidária dos da
responsabilidade exclusiva, conforme maior ou menor grau de intervenção no ato
de cobrança e fiscalização do selo.
6.5.1. A responsabilidade solidária
Dispõe o artigo 237º R.I.S que são solidariamente responsáveis, com os originários
transgressores pelo pagamento do selo em falta e das multas respetivas:
a) O sacador, aceitante, endossante ou portador de letras ou outro papel comercial;
b) aquele que escrever, assinar ou apresentar ou usar diploma, documento, ato ou
papel de qualquer natureza, sujeitos ao imposto doo selo;
c) Os Magistrados, autoridades, funcionários e empregados públicos e corretores que
deixarem de proceder contra os originários transgressores ou não derem aos autos o
devido destino e andamento; que assinarem ou registarem diplomas antes de estar
pago o selo devido, que ordenarem o pagamento de vencimento ou assinarem as
respetivas folhas em que, salvo os casos expressos, não se tenham feito o desconto do
importância do selo, que lançarem termos de abertura e enceramento nos livros
sujeitos ao imposto e os rubricarem antes de pago o selo devido, conforme as
disposições deste regulamento, e, finalmente, os juízes que passarem recibos dos seus
emolumentos sem que esteja junta ao processo a guia com o recibo das receitas do
Estado, contadas no mesmo processo;
145 Cf. Alexandre Rego, processo de execução fiscal, aspetos jurídicos controvertidos, Editora Quartier Latin, Brasil, São Paulo, 2006, p.17 segs.
51
d) O dono, possuidor ou detentor dos títulos de divida pública estrangeira, de ação,
obrigação, ou outros títulos de crédito emitidos por corporações, bancos, companhias
sociedades comerciais e empresas estrangeiras de qualquer natureza e o oficial ou
funcionário público que os puser à venda ou a transacionar, ou por qualquer forma
intervenha na venda ou troca dos mesmos títulos, ações, obrigações, antes de
devidamente selados;
e) As empresas singulares ou coletivas, ou quaisquer pessoas que afixarem, mandarem
afixar ou expuserem em qualquer lugar cartazes ou anúncios sem ter sido pago o selo
devido, as empresas anunciadoras por intervenção das quais forem fixados ou expostos
e os donos dos estabelecimentos comerciais ou industriais que aí permitirem a fixação
ou exposição desses cartazes e anúncios, quando não digam respeito exclusivamente
aos objetos postos à venda ou consumo ou a indústria exploradora nos mesmos
estabelecimentos;
f) Os Secretários de finanças que deixarem de fazer cobrar o selo dos bilhetes dos
espetáculos, diversões e exposições que se realizarem nas respetivas áreas fiscais, que
tiverem conhecimento, ou não procederem imediatamente contra os transgressores
sem prejuízo das penas disciplinares que pela negligência lhes forem aplicáveis;
g) Os Magistrados, autoridades, funcionários ou empregados públicos que, no exercício
das suas funções deixarem de aplicar o imposto do selo, ou aplicarem importância
inferior à devida, nas licenças ou em quaisquer documentos, diplomas ou papeis e os
aceitarem ou lhes derem andamento;
h) Os Chefes de secretária e Tesoureiros dos órgãos de administração local que não
derem entrada, no prazo legal nos cofres competentes, com a importância dos selos de
conhecimentos, de licença ou de recibos provenientes de documentos efetuados em
folhas de vencimentos, nos termos do artigo 95º, nº3 do artigo 123º e o nº 2 do artigo
169º, ambos do R.I.S;
i) Os Depositários ou vendedores de especialidades farmacêuticas não seladas, ou
seladas com estampilhas de taxa inferior à devida ou não inutilizada nos termos legais.
6.5.2. A responsabilidade exclusiva
52
Quanto a esta, dispõe o artigo 238º R.I.S. que são exclusivamente responsáveis pelo
pagamento do selo em falta e das multas respetivas:
a) os notários ou outros funcionários com funções notariais, que deixarem de selar ou
aplicarem o selo inferior ao devido nos instrumentos, atos e quaisquer outros
documentos em que intervierem, escreverem em livros que não tenham sido selados
em conformidade com a tabela, extraírem certidão, públicas formas ou cópias de igual
valor, de livros e papeis não selados ou insuficientemente selados e reconhecerem
assinaturas em documentos e papeis que se encontrarem nas mesmas circunstâncias,
ou não derem cumprimento ao disposto nos artigos146º e 147º do regulamento;
b) os escrivães de qualquer juízo ou tribunal e demais funcionários que não pagarem,
no prazo legal, a importância dos selos contados ou que não selarem devidamente os
atos que exararem em livros sujeitos ao imposto do selo;
c) os contadores e funcionários equivalentes, quanto ao selo que a menos liquidarem
nos processos de documentos;
d) as autoridades e funcionários que extraírem certidões de documentos e papeis por
que não pagaram o selo devido;
é) os Magistrados, autoridades, funcionários ou empregados públicos incluindo os
encarregados do registo paroquial, que, no exercício das funções, não liquidarem ou
não aplicarem o selo devido nos autos, conhecimentos, licenças, termos, lançamentos
e mais outros documentos que exararem ou escreverem em livros que, estão sujeitos
ao imposto do selo, não tenham sido selados de harmonia com as disposições legais;
f) os que lavrarem assentos de registo civil ou paroquial sem o selo que for devido, ou
deixarem de aplicar nos próprios registos o relativo ao consentimento para casamento
de nubentes menores que não sejam indigentes, quando a autorização não constar de
documentos já selados, segundo os respetivos artigos da tabela, ou não derem
cumprimento ao disposto nos artigos 246º e 247º desse regulamento;
g) os bancos, sociedades e corporações ou entidades de qualquer natureza, quanto os
documentos que receberem ou em que intervierem e bem assim as empresas de
transporte ou de seguros, quanto ao selo que não pagarem no prazo legal, ficando-lhe
53
salvo o direito que lhes assistir contra os respetivos diretores, administradores,
gerentes ou representantes,
h) os proprietários, empresários ou administradores de periódicos e outras quaisquer
publicações, quanto aos anúncios sujeitos a selo, cuja inserção fizerem;
i) os que passarem guias para pagamento do imposto do selo em importância inferior
a devida;
J) os, diretores, promotores ou empresários de espetáculos, diversões ou exposições
que, não estando previamente avençados, não derem cumprimento ao disposto no
artigo 100º R.I.S, salvo se tiverem feito o deposito a que se refere o nº 4 do artigo 99º;
k) os chefes de secretária dos órgãos de administração local, ou funcionários que, nas
folhas de vencimentos que processarem, não incluírem o desconto do selo de recibo, ou
o façam por quantia inferior à devida;
l) os secretários de finanças que liquidarem, por meio de verba, independentemente de
guia, selo inferior ao devido;
m) o fabricante, vendedor ou detentor de cartas de jogar encontradas sem selo;
6.6. Condicionamento do exercício de certos direitos ou prática de certos atos
ao prévio pagamento do imposto do selo.
Ainda, na lógica de garantia do pagamento do imposto devido, a lei estabeleceu
certas condições que suspendem o exercício e pleno gozo dos direitos e eficácia a
determinados atos jurídicos por falta do pagamento do selo.
Na vertente das interdições, impõem-se aos funcionários ou equivalentes o dever de
não consentimento do exercício e eficácia de certos direitos ou atos146.
Com efeito, essa garantia visa coagir a parte interessada, para que pague o imposto
devido em troca da eficácia e pleno gozo do seu direito.
Assim, afigura-se como principais condições ou causas de interdição de exercício de
direitos por incumprimento da obrigação do imposto do selo:
146 Trata-se, no fundo, do cumprimento da obrigação genérica prevista no artigo 199º R.I.S.
54
- Nenhum livro, documento, ato, papel ou produto de qualquer natureza, que não
seja selado em conformidade com os preceitos da Tabela geral do imposto do selo e
regulamento, pode ser admitido em juízo ou apresentado a qualquer funcionário,
autoridade ou repartição pública, vendido ou posto a venda sem que se pague o selo
devido com ou sem multa. Integram essa proibição as apólices de seguro, os recibos
de prémios, os arrendamentos por contratos verbais ou escritos de prédios urbanos
ou rústicos e suas prorrogações quando não mostrem pago o selo devido147.
- Nenhuma letra ou papel comercial sujeito ao selo pode ser sacado, endossado,
aceite, pago ou por qualquer modo negociado no território nacional sem que se
mostre devidamente selado148.
- É proibido averbar ou efetuar o pagamento de juros ou dividendos de ações
obrigações e demais papéis de crédito, incluindo seus títulos, endossos ou pertences,
se não se mostrarem devidamente selados149.
- Não serão reconhecidos e nem aceites para efeito algum, as apólices que não estão
devidamente seladas150.
- Não produzem efeitos, os títulos de dividas emitidos por governos estrangeiros,
corporações, bancos, companhias, sociedades comerciais e empresas estrangeiras e
nem mencionados pelos donos, possuidores ou por corretor oficial, funcionário
público em documentos de compra e venda ou troca muito menos postos a venda ou
negociados, se não se mostrarem feitos os pagamentos do selo devido151.
- É proibido passar cartas de arrematação, os títulos de adjudicação dos bens, bem
como as suas respetivas certidões quando não se mostrem o devido pagamento do
laudémio e correspondente imposto do selo152.
- Aos síndicos da camara dos corretores são proibidos autorizar leilão de letras a
risco marítimo, de móveis ou imóveis, se não se mostrarem pago o respetivo selo153.
147 Vide o artigo 200º R.I.S. 148 Vide o artigo 201º R.I.S. 149 Vide o artigo 202º R.I.S. 150 Vide o artigo 203º R.I.S. 151 Vide o artigo 205º R.I.S. 152 Vide o artigo 206º R.I.S. 153 Vide o artigo 207º R.I.S.
55
- Aos secretários de finanças são proibidos liquidar os selos dos livros de julgamento
de transgressões, de notários, de comerciantes em nome individual, das sociedades
comerciais e os livros copiadores, quando o formato e números de linhas excedam o
limite fixado154.
- É proibido rubricar, lavrar os ternos de abertura e encerramento nos livros sujeitos
ao selo enquanto não pagarem o respetivo selo155
- É proibido assinar alvarás, cartas e diplomas sujeitos a imposto do selo antes que
façam o devido pagamento, a proibição é extensiva aos diplomas de autorização dos
jogos de lotaria e rifas que não serão assinados enquanto não mostrarem pago o selo
dos bilhetes na forma prescrita156.
- Aos juízes são proibidos autorizar qualquer levantamento de sobras, tornas ou
outros valores, sem que os interessados provem que nada devem ao Estado157.
6.7. O Privilégio do crédito do imposto do selo
De maneira a salvar os créditos fiscais da insolvência ou ausência de meios para o
pagamento do imposto158, a lei fiscal criou a favor da administração fiscal a garantia
de que não se pode dissolver o património do devedor sem a citação do secretário
de finanças da área da localização do bem e o da residência do proprietário159, para
se invocarem a preferência dos créditos fiscais sobre o mesmo património.
Por conseguinte, o nº 2 do artigo 176º C.P.T. remete a graduação e preferência dos
créditos fiscais a lei civil aplicável. Esta que foi revogada pelo A.U.O.G, por força do
artigo 150º conjugado com o artigo 10º do Tratado dos atos uniformes da OHADA,
sobrepondo ao direito interno guineense.
Assim, e, segundo o parágrafo 1º do artigo 106º do AUOG, o credito fiscal continua a
ser privilegiado, mas já não goza da preferência de fazer-se pagar em primeiro lugar,
154 Vide o artigo 208º R.I.S. 155 Vide o artigo 209º R.I.S. 156 Vide os artigos 210º e 211º do R.I.S. 157 Vide o artigo 48º C.P.T. 158 Cf. Cláudia Alexandra dos Santos Madaleno as garantias das obrigações no direito Guineense e da OHADA, Almedina, 2009, p.626. 159 Vide o artigo 46º C.P.T.
56
sobre os demais créditos, como se pode retirar dos artigos 148º e 149º do diploma
em referência160.
Porém, o artigo 455º C. P. C. prescreve que «as custas saem precípuas do produto dos
bens penhorados», seguindo esta lógica e em consonância com o artigo 1º do código
das custas judiciais que dispõe «os processos cíveis estão sujeitos a custas, que
compreendem o imposto de justiça, os selos e os encargos».
Ora, da conjugação desses preceitos resulta a conclusão que o imposto do selo sai
precípua do produto das execuções dos moveis e imoveis, o que faz do imposto do
selo uma relativa diferença dos demais créditos fiscais, que terão de submeter sem
outra alternativa as preferências do AUOG.
Outrossim, nos termos dos artigos 114º e 115º do C.C.J. o crédito do imposto do selo
goza de preferência no rateio, quando o produto da execução não chega para pagar
a quantia exequenda e o acrescido.
Capitulo VII. As garantias do contribuinte do imposto do selo
De modo a prevenir aquilo que pode ser abuso ou arbitrariedade dos funcionários
da administração fiscal e entidades com competência para a cobrança e fiscalização
do imposto do selo concedeu-se, como igualdade de armas, aos contribuintes meios
de defesa que assegurem o respeito dos seus direitos, por parte destes161.
Desses meios, integram normas que conferem legitimidade aos contribuintes para
reagirem contra os atos ou omissões que violem seus direitos e interesses legítimos,
bem como as prorrogativas fiscais gerais, as quais AMÉRICO FERNANDO BRÁS
CARLOS faz classificação em garantias gerais mediatas, gerais imediatas e garantias
anulatórias dos atos da administração fiscal162.
7.1. As garantias gerais mediatas
160 Do artigo 148º AUOG o credito fiscal ocupa 5ª posição na lista das preferências e no artigo 149º a 7ª posição. 161 Cf. Andreia Barbosa, a prestação e a constituição de garantias no procedimento e no processo tributário, Almedina, 2017, p. 26. 162 Cf. Américo Fernando Brás Carlos, impostos – teoria geral, 2006, págs. 90 e 91 e numa perspetiva geral cf. Serena Cabrita Neto/Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário «procedimento, princípios e garantias», Almedina, vol. I, 2017, P. 171 segs.
57
As garantias gerais mediatas, agrupam os princípios conformadores de atividade da
administração fiscal, como é o caso do princípio da legalidade fiscal, da prossecução
do interesse público, do respeito pelos interesses legítimos dos cidadãos, o princípio
de acesso a justiça fiscal etc.
7.2. As garantias gerais imediatas
As garantias gerais imediatas integram os direitos subjetivos dos contribuintes,
como o direito a restituição do selo verba, de estampilha erradamente liquidadas, nº
1 e 2 do artigo 261º e a restituição do selo arrecadado a mais nas recebedorias das
alfândegas, artigo 263º ambos do regulamento.
Porém, no primeiro exemplo é o ministro das finanças quem ordena a restituição,
no segundo é o funcionário.
Percebesse o porquê pela ordem do ministro, pois a restituição afeta de maneira o
tesouro público o que não acontece com a restituição pelos funcionários porquanto,
sobre estes só a entidade que preferiu o ato, seu superior hierárquico ou os tribunais
podem tomar a decisão que legitime a ordem de restituição.
Para efeito, exige-se que se apresente um requerimento ao ministro das finanças
enquanto, que no nº 2 do artigo 261º R.I.S. a reclamação da parte interessada.
7.3. As garantias anulatórias dos atos da administração fiscal
As garantias anulatórias, integram os procedimentos de natureza administrativa e
judicial. Os de natureza administrativa podem desdobrar-se em reclamação graciosa
e recurso contencioso enquanto, que o de natureza judicial assenta na impugnação
judicial e nos casos em que é permitido, o recurso ao tribunal administrativo163.
7.3.1. A reclamação graciosa
A reclamação graciosa, enquanto meio de natureza procedimental administrativa,
visa a revisão do ato tributário por parte da entidade que o praticou, em virtude da
163 Cf. João Ricardo Catarino e Vasco Banco Guimarães, lições de fiscalidade, I. volume «princípios gerais e fiscalidade interna», 5ª edição, Almedina 2017, p.527 e na mesma linha Jesuíno Alcântara Martins/ José Costa Alves, procedimento e processo tributário, Almedina, 2015, p. 78 segs.
58
reclamação da pessoa legítima com fundamento no erro de apuramento da situação
tributária164.
Trata-se de um procedimento simples, célere que dispensa formalidades regidas e
que se traduz na dedução do requerimento dirigido ao secretario de finanças da
repartição que praticou o ato, acompanhado de elementos de prova de que dispõe o
reclamante.
Pois, é uma garantia que deve ser deduzida no prazo de trinta dias a contar da data
do inicio da cobrança do imposto ou da data do pagamento de receita eventual165. E
decida no prazo de dez dias, isto, a partir do momento em que se reuniu todos os
elementos da decisão, sendo suscetível de recurso contencioso166.
7.3.2.O recurso contencioso
Enquanto garantia de carater facultativo, o recurso contencioso se interpõe quando
a decisão do funcionário que praticou o ato mostre desfavorável aos interesses do
contribuinte.
Diz-se facultativo, porquanto o contribuinte pode dispensar essa garantia e optar
desde logo pela impugnação judicial.
Outrossim, dispõe a primeira parte do artigo 5º C. P. T, que «a revisão dos atos
tributários compete à entidade que os praticou, oficiosamente, por sua iniciativa ou de
entidade hierarquicamente superior».
O que significa dizer, que a revisão dos atos dos funcionários e demais entidades,
faz-se, também, por intermedio do recurso hierárquico. Não obstante o legislador
do código processo ter apelidado essa garantia de recurso contencioso, porém trata-
se de uma questão termológica, o conteúdo é o mesmo.
Tal como foi dito, o recurso contencioso visa permitir ao superior hierárquico a
reapreciação das decisões dos funcionários da administração fiscal e de entidades
com a função de cobrança do imposto167.
164 Cf. O artigo 5º C.P.T. 165 Vide o artigo 54º C.P.T. 166 Vide o artigo 55º C.P.T. 167 Cf. João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães, lições de fiscalidade «princípios gerais e fiscalidade interna», I volume, 5ª edição, Almedina 2017, p. 541.
59
7.3.3.A impugnação judicial
Decorre da Constituição, o princípio segundo o qual todo o cidadão tem o direito de
recorrer aos órgãos jurisdicionais, contra os atos que violem seu direito reconhecido
pela constituição e por demais leis168.
Essa tutela, plena e efetiva, abrange o direito de impugnar qualquer ato de natureza
fiscal suscetível de afetar negativamente a esfera jurídica dos contribuintes, quer
retirando-lhes direitos, quer recusando-lhes o reconhecimento de direitos ou a
satisfação de pretensões169.
Pois, em matéria fiscal, a impugnação judicial visa a obtenção de sentença anulatória
dos atos definitivos e executórios, praticados pela autoridade fiscal competente170.
Portanto, por aquilo que se retira do artigo 57º C.P.T, a impugnação judicial funciona
ora, como garantia de aplicação imediata e em determinada situação como garantia
de aplicação condicionada, podendo apenas o contribuinte aceder aos tribunais em
caso da notificação da decisão desfavorável, da reclamação graciosa.
Essa exigência traduz numa exceção a regra, uma vez que funciona apenas em casos
específicos, que administração fiscal resolver situação controvertida, isto, quando
está em melhor posição para a decidir ou quando pela força da sua natureza factual
ou técnica torne-a fácil a sua decisão. O que evita a afluência de casos de pouca
relevância jurídica aos tribunais.
A impugnação judicial, só se faz pela apresentação de uma petição em articulado
subscrita pelo impugnante ou pessoa com legitimidade para o representar171, no
prazo de 90 dia, segundo prescreve o citado, artigo 57º C.P.T.
A sua apresentação não produz efeitos suspensivos, somente naqueles casos em que
a impugnação refere os atos de execução posteriores a penhora172.
168 Vide o artigo 32º C.R.G.B. 169 Cf. João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães, op. Cit. p. 554. 170 Cf. Nuno Cerdeira Ribeiro, o controlo jurisdicional dos atos da administração tributaria, Almedina, 2014, p. 44 e segs. 171 Vide o artigo 58º C.P.T. 172 Vide o artigo 59º C.P.T.
60
O juiz proferirá a sentença, de ação de impugnação judicial, no prazo de dez dias,
após a realização das diligencias necessárias173, a qual fará notificar o impugnante e
o agente do Ministério Publico afeto ao tribunal, nº 1 do artigo 69º C.P.T.
Pois, o nº 2 contempla uma situação dúbia quando prescreve que «se o processo
admitir recurso o prazo para a interposição desta será de dez dias, não a admitindo
poderão as partes reclamar das irregularidades da sentença ou pedir o seu
aclaramento».
Em relação as sentenças cujas as decisões admitem recursos, aplicam-se os termos
processuais determinados no regulamento do tribunal de recurso.
Ora, numa perspetiva comparativa, em Portugal as sentenças que decidem as
impugnações judiciais são recorríveis para o tribunal central administrativo ou para
o supremo tribunal administrativo. Recorre-se ao STA se os fundamentos forem
exclusivamente de direito, ao TCA quando os fundamentos incluem os de facto, a
decisão deste não cabe recurso para o STA174.
Capitulo VIII. A Violação da lei do selo
Em termos gerais, a violação da lei consiste numa atitude negativa para com a norma
legal, pois todas as leis impõem o cumprimento obrigatório das suas disposições,
salvo nas situações em que essas são de cumprimento facultativo.
No que diz respeito a lei do selo, a violação assume a natureza de uma transgressão
ou dum crime fiscal175, dando como efeito a aplicação de multa ou pena privativa de
liberdade176.
Pois, é nessa dicotomia de efeitos que iremos assentar para expor as principais
formas de violação da lei do selo, desde logo:
8.1. A Transgressão da lei do selo.
O legislador do imposto do selo, não foi ao extremo no sentido de afetar a substância
do ato, fulminando-o de nulidade.
173 Vide o artigo 68º C.P.T. 174 CF. João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães, op. Cit. pags.561 e 562. 175 Vide os artigos 220º, 237º, 238º todos R.I.S. 176 Cf. Carlos Paiva, das infrações fiscais a sua perseguição processual, 2ª edição, Almedina 2017, p. 14.
61
Pois, dispõe o artigo 245º R.I.S. que «o não pagamento do imposto na taxa legal
devida implica o pagamento da multa». Assim, em conformidade com essa disposição
o animo do transgressor não releva para nada, bastando que se deixe de pagar o
encargo na taxa e forma prescrita.
Nesta ordem de ideia, o conceito de transgressão dai resultante coincide com o da
negligência punível nos termos do artigo 23º do código penal.
Outrossim, dispõe o nº1 do artigo 243º R.I.S, que «a ordem do superior hierárquico
isenta de multa por transgressão o empregado em sua dependência e o nº 2 que
ficando o subalterno isento da responsabilidade esta será sobre o superior que deu
ordem»177.
Essas duas realidades permitem-nos concluir que, o que foi dito pelo nº1, funciona
como uma causa de exclusão de multa em matéria de transgressão da lei do selo.
8.2. A Falsificação ou contrafação de valores selados
Enquanto, forma de arrecadação do imposto do selo é ao Estado que cabe o poder
de ordenar a emissão e fabrico de valores selados, com o objetivo único de fiscalizar
o efetivo pagamento do imposto, portanto ilegítimo qualquer tentativo de usurpação
dessa competência.
Posto, que a falsificação ou contrafação dos valores selados é das mais graves
violação da lei do selo, a sua punição não compadece com a simples prevenção geral,
assim sendo o legislador penal definiu-a como crime.
Neste sentido, determina o nº 1 do artigo 178º que, «quem, para vender, utilizar ou
por qualquer modo os puser em circulação como legitimo, praticar contrafação ou
falsificação de valores selados ou timbrados cujo o fabrico e fornecimento pertence
exclusivamente ao Estado guineense é punido com prisão de dois a oito anos» e o nº 3,
por seu turno, que «quem utilizar os valores selados ou as estampilhas fiscais com as
caraterísticas referidas nos números anteriores será punido com pena até três anos ou
com pena de multa».
177 Neste particular, o melhor seria que o subalterno solicitasse do superior hierárquico um documento por escrito que prove tais ordens pois, doutra forma este poderá declinar a autoria de tal ordem.
62
Assim, impõe distinguir a falsificação propriamente dita da simples contrafação dos
valores selados.
Ora, aproposito de moedas falsas, BELEZA dos SANTOS distingue a contrafação da
alteração178.
Aplicado o conceito a realidade de valores selados significa dizer que na contrafação,
ocorre o fabrico ou estampagem ilegítima de valores selos quer por imitação ou
reprodução de verdadeiras sem o poder legal para efeito enquanto, que na alteração
ocorre a modificação do conteúdo de verdadeiros valores selados pela aposição de
novos dizeres ou supressão dos existentes ou pela elevação ou diminuição das taxas
indicativas dos seus valores.
Assim sendo, é bem difícil a verificação desta ultima hipótese quanto a estampilha
pois, a sua matéria não se adapta a essa manobra fraudulenta179.
Nessa forma de violação da lei do selo é impossível falar na negligência, pois o
requisito essencial é o dolo, por isso se pune a falsificação ou contrafação e não a
negligencia180.
Porém, essa previsão não integra o reuso ou o uso de estampilha já usadas ou cuja a
validade se caducou, o que pode consistir em esconder ou encobrir com a nova
utilização os sinais indicativos da inutilização anterior ou no simples emprego do
selo cuja validade caducou sem alguma tentativa de ocultação.
Ora, em relação ao primeiro caso parece-nos não haver duvidas quanto a verificação
da previsão, quando o agente assina sobre os sinais anteriores de modo a não se
verem esses sinais e passar o selo por inutilização, faz desaparecer dolosamente os
sinais demostrativos de que o selo já serviu anteriormente181.
8.3. Outras formas de violação da lei do selo
178 Cf. Beleza dos Santos, in revista de legislação e de jurisprudência, anos 64-65, p. 99 segs. 179 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 179. 180 Em relação ao vendedor a lei prescreve condição para a autorização da sua venda e o lugar onde devem ser requisitados e vendidos, se os requisitados forem falsos não deverá haver nenhumas consequências, o que terá de fazer o vendedor é participar o facto a entidades competentes. Ora se os comprar num lugar que não seja o próprio assume a responsabilidade solidariamente com o agente da infração. 181 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 183.
63
Além, da transgressão e falsificação ou contrafação de valores selados existem
outras formas de violação da lei do selo, a saber: falsas declarações que podem
consubstanciar no crime de fraude fiscal ou simulação 182 ; denuncia caluniosa;
recusa de apresentação de livros ou qualquer documento a fiscalização que,
também, pode consubstanciar em desobediência ou obstrução da atividade de
fiscalização.
8.3.1. Fraude fiscal
Este conceito, não se encontra estabelecido no sistema geral da lei do selo. A única
disposição que o contempla é o artigo 174º no código penal, ora talvez por tratar de
um conceito lato se limitou a dispor no seu nº 1 que quem para não pagar ou permitir
a terceiro que não pague total ou parcialmente qualquer imposto, taxa ou outra
obrigação pecuniária fiscal ao Estado:
a) não declarando os factos sujeito a tributação ou os necessários à sua liquidação;
b) declarar incorretamente os factos em que se funda a sua tributação; ou
c) impedir por qualquer meio ou sonegar os elementos necessários a uma correta
fiscalização da atividade ou factos sujeitos a tributação.
É punido com a pena de prisão de um a cinco anos e o no nº 2 como agravante
determina que, «se a quantia devida e não paga por o agente ter atuado nos termos
descritos no numero anterior for superior a dez vezes o salário correspondente a letra
z da função pública o agente é punido com pena prisão de um a oito anos».
Nesta determinação ampla, inclui os casos de simulação, a obstrução da atividade de
fiscalização etc183.
8.3.2. Simulação
Em imposto do selo a simulação pode consistir na declaração de um valor inferior à
do ato ou objeto tributário, quando o selo incide em função do valor ou da declaração
formal, de que se pretende realizar um certo ato por si não tributado ou sujeito a
182 Cf. Mário Ferreira Monte, da legitimação do direito penal tributário, em particular os paradigmáticos casos de faturas falsas, Coimbra Editora, 2007, P.304 segs. 183 Cf. André Teixeira dos Santos, o crime de fraude fiscal, um contributo para a configuração do tipo objetivo de ilicitude a partir do bem jurídico, Coimbra Editora, 2009, p. 89 a 97.
64
taxa menos onerosa, quando na verdade o que querem realizar é o ato tributário que
na declaração se subtraem184.
Nesses casos, resultam duas consequências para os simuladores, além da sujeição
das penas do artigo 174º código penal, resulta para os atos efetivamente realizados
transgressão da falta do selo no valor ou substancia que se verifique não ter pago o
imposto185.
8.3.3. A desobediência ou obstrução da atividade de fiscalização do selo
Diz, o artigo 253º R.I.S, que as pessoas que se recusarem à apresentação dos livros,
processos, diplomas e papeis sobre que haja inspeções diretas ou que, por qualquer
forma embaraçarem ou impedirem a livre ação dos funcionários fiscais, incorrem na
multa de 100.000 a 500.000 FCFA e na pena prevista nos termos dos artigos 239º
ou 238º, ambos do Código Penal.
8.3.4. A denúncia caluniosa
Tal como se favoreceu o denunciante pelo estimulo a fiscalização extrafiscal, não
deixou de prover as consequências que resultariam das denúncias infundadas,
movidas com o único propósito de submeter aos supostos transgressores aos
vexames que de tal necessariamente resultam.
Assim, determina o artigo 219º R.I.S, que «a denúncia ficará sempre em segredo, salvo
sendo completamente destituída de fundamento ou provando-se que foi feita
dolosamente. Neste caso, se o suposto transgressor o requerer ser-lhe-á comunicado o
nome do denunciante, que poderá ser responsabilizado nos termos do artigo 230º C.P,
por denuncia caluniosa».
Capitulo IX. Da matéria de incidência concreta do imposto do selo
Como é percetível, se não fosse a parte final do artigo 1ºdo Regulamento «designados
na Tabela» o legislador estaria a convidar os funcionários da administração fiscal e
de outros serviços com competência para a cobrança e fiscalização do imposto do
184 Cf. Isabel Marques da silva, responsabilidade fiscal penal cumulativa das sociedades e dos seus administradores e representantes, Universidade Católica Editora, 2000, p.111. 185 Vide o nº 3 in fine do artigo 271º R.I.S. Nestes, a simulação tem de ser aprovada por meios ordinários.
65
selo, a terem uma atitude arbitrária na definição dos documentos, livros, produtos e
situações que devem ser objetos de incidência desse imposto.
Assim, o estudo da matéria de incidência do selo consiste na determinação concreta
do conceito jurídico-económico dos documentos, livros, papeis, atos e produtos
designados na tabela e em leis especiais.
Ora, o conceito que a lei civil confere a cada ato ou situação, por vezes, não coincide
com o da lei fiscal e quando assim é a lei do selo procura por si definir o conceito que
para tal lhe interessa.
De referir que, a adoção de um conceito civil do ato, situação ou valor tributável pelo
emprego de simples designação não impede o interprete fiscal de interpretar a lei,
por forma a determinar o verdadeiro sentido que de tal designação pode ter para a
lei do selo186.
Por assim dizer, constitui tão somente a matéria de incidência do imposto do selo as
verbas designadas na tabela ou em leis especiais, pois não se admite disposições
exemplificativas, a interpretação extensiva e a integração de lacunas187.
Posto isto, é a hora de focalizarmos a nossa atenção no estudo em concreto dos atos,
documentos, livros, papeis e produtos objetos de incidência do selo.
9.1. Abertura de crédito
Enquanto matéria de incidência do imposto do selo, abertura de credito é o tipo de
contrato de concessão de créditos com maior frequência na atividade bancaria188.
Ora, essa tipicidade não é no sentido de estar expressamente previsto e regulado
por uma norma de direito civil ou comercial189.
De referir que a única disposição que define o contrato de abertura de credito é o
artigo 1º da Tabela do imposto do selo como «a obrigação que alguém assume, por
meio de escrito particular ou instrumento público ou ainda por correspondência em
186 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 200. 187 Vide o artigo 284º R.I.S. 188 Cf. José Maria Fernandes Pires, lições de impostos sobre o património e do selo, 3ª edição, Almedina, 2015, p. 472. 189 Cf. Manuel Januário da Costa Gomes, contratos comerciais, Almedina, 2012, p.324.
66
fornecer outrem fundos, mercadorias ou outros valores, quer seja para utilizar no país
ou fora dele».
Pois, trata-se de um contrato que pode ser encontrado na vida económica de forma,
autónoma, preliminar ou conexo a outros negócios jurídicos, podendo garantir a
confiança do credor com a entrega de provisão por parte do creditado.
Deste modo, o contrato de abertura de credito aparece entre um complexo de atos
prévios ou posteriores, cada um com o regime próprio de tributação.
Ora, no domínio bancário, a abertura de credito aparece como um contrato em que
o banco se vincula a proporcionar o cliente, credito em montante certo e por tempo
determinado190.
O que equivale dizer que, com a celebração desse contrato, o cliente adquire do
banco o direito de utilizar o credito na medida e na data ou datas que entender e só
a partir dali que se constitui em sujeito passivo ou devedor.
E, como sublinha VAZ SERRA abertura do credito bancário «consiste numa operação
em que o banco se obriga a por a disposição do cliente certo credito por um tempo
determinado, crédito de que o beneficiário usará a sua vontade seja recebendo os
fundos, seja sacando uma letra ou um cheque sobre o banqueiro»191. E, por seu turno,
ANTUNES VARELA que, abertura de credito «é um contrato pelo qual uma das partes
(o creditante), por via de regra um banco, se obriga a conceder à outra (creditada)
crédito até certo limite, em determinadas condições, cabendo a creditada decidir se,
quando e em que termos vai utilizar o beneficio posto a sua disposição»192.
O que implica dizer que, durante a pendência do contrato o banco obriga-se a por a
disposição do cliente fundos, mas adquire somente a qualidade de credor quando
esse fundo for utilizado pelo cliente.
De realçar que a luz do artigo 1º da Tabela o que interessa para administração fiscal
é o valor previsto no titulo contratual, e não o momento da utilização dos fundos,
190 Cf. José Maria Fernandes Pires, op. Cit. p.472. 191 Cf. Vaz Serra, in revista de legislação e de jurisprudência, ano 108, p. 208. 192 Antunes Varela, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 114, pags. 115 e 116.
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pois é sobre este que recai os 3 por mil193. O plafond do contrato, quer seja ou não
utilizado pelo creditado194.
Essa questão é relativamente pacifica, o problema só se coloca na abertura de
credito em conta corrente, pois nela é possível a reutilização das restituições pelo
creditado195, o que não acontece com abertura de credito simples, porquanto as
restituições servem apenas para a liquidação do credito utilizado.
Assim sendo, com a faculdade de reutilização das restituições por parte do creditado
é possível que o plafond contratual venha a ser ultrapassado.
Sendo ultrapassado, a solução certa parece-nos, em relação ao excesso, aplicar a taxa
de 3 por mil, como se de um novo contrato de abertura de credito se tratasse196.
Neste sentido, será indiferente ou irrelevante para o artigo 1º da Tabela qualquer
facto posterior ao contrato, uma vez que não exceda o plafond contratual.
Porém, é destas particularidades que difere o contrato de abertura de credito do
contrato de mútuo, pois, neste ultimo a transferência da coisa mutuada opera logo
com o contrato e o mutuante adquire nesta base a qualidade do credor e o mutuário
a qualidade do devedor.
Portanto, tal como refere ANTUNES VARELA, «a relação contratual em contrato de
abertura de credito pode extinguir sem que o beneficiário do credito chegue a levantar
qualquer quantia por sua conta»197.
9.2. Ações.
As ações são os títulos representativos dos direitos sociais, essa denominação é
apenas referente as sociedades anonimas, noutras a denominação é de partes
sociais198.
193 Vide o artigo 1º T.I.S. 194 Cf. Carlos Baptista Lobo, da tributação dos montantes disponibilizados em sede de abertura de credito em data anterior a 1 de janeiro de 2003. O regime fiscal em imposto do selo do credito utilizado pendente, in revista fisco, ano. 13, p. 78. 195 Cf. Adriano Vaz Serra, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 108, p.208. 196 Cf. Carlos Lobo Baptista, in revista fisco, ano. 13, p. 78. 197 Antunes Varela, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 114, p. 116. 198 Vide o artigo 51º do AUSCAIE
68
Nessas, o que releva para a incidência do selo é o valor das suas transmissões seja
pela simples entrega ou por endosso, não importa a nacionalidade das sociedades,
bastando que tenham filiais ou sucursais ou que sejam transacionáveis, vendidas no
território nacional, serão lhes aplicadas a taxa de 5% sobre o valor199.
Prescreve o paragrafo único do artigo 57º AUSCAIE, que «as partes sociais são
transmissíveis enquanto que as ações são, igualmente, transmissíveis ou negociáveis»,
o que significa que as ações são negociáveis em conformidade com as regras de
direito comercial e são, igualmente, transmissíveis tal como as partes sociais em
conformidade com as regras do direito civil200.
9.3. Aforamento
O contrato de aforamento é, igualmente designado de emprazamento ou enfiteuse,
ocorre quando o proprietário de qualquer prédio transfere o seu domínio útil para
outra pessoa, obrigando esta a pagar-lhe anualmente uma pensão determinada201.
É sobre este valor, de 20 pensões anuais, que incide a taxa dos 5%, prevista no artigo
3º da Tabela.
A esse respeito a lei exige que o contrato de aforamento seja celebrado de forma
escrita e registada de modo a produzir efeitos em relação aos terceiros202.
Dessa tributação, ficam isentos os contratos de aforamento de imoveis municipais,
paroquiais, dos baldios e terrenos incultos.
9.4. Alfândegas
São havidos como matérias de incidência do selo, todos os papeis ou expedientes
dos serviços das alfandegas.
Desses papeis ou expedientes, temos: alvarás de nomeação de despachantes oficiais,
licença para cada embarcação com passageiros a bordo ou fundeados, licença para
carregamento ou descarregamento de mercadorias fora de horário regulamentar,
licença para extração de amostra de mercadorias depositadas em armazéns sujeitos
199 Vide o artigo 2º do T.I.S. 200 Vide anotação do próprio artigo. 201 Vide o artigo 1491º segs C.C. 202 Vide o artigo 11495º C.C. conjugado com o nº 1 do artigo 163º do código do notariado.
69
o regime aduaneiro, licença para o carregamento de navio fora do respetivo quadro,
licença para venda de géneros a bordo de navio, lista ou declaração para verificação
de bagagens, pedido ou qualquer declaração feito em bilhete de despacho, processo
de contencioso aduaneiro, termo de abandono de mercadoria, termo de carga, termo
de fiança, carta de credito bancário, termo de responsabilidade, titulo de restituição
de direitos de importação e por fim alvará de armazenamento externo.
A essas matérias, aplicam-se as taxas do artigo 4º da Tabela, variando consoante a
natureza de cada papel ou expediente.
9.5. Aluguer
O aluguer é uma das formas do contrato de locação203, que se ocorre quando alguém
trespassa outrem, por certo tempo e mediante retribuição certa, o uso e fruição de
uma determinada coisa.
Difere do comodato pelo carater remuneratório pois, este carateriza-se pela sua
gratuitidade.
Não obstante a diferença, em ambos se ocorre a cedência de coisa com a obrigação
da sua restituição.
Ora, a locação diz-se arrendamento quando versa sobre imóvel e aluguer quando é
sobre coisa móvel assim, não é de confundir o imposto do selo sobre o contrato de
aluguer com o do comodato e nem com o selo dos arrendamentos.
Enquanto matéria de incidência do imposto do selo, o contrato de aluguer está
sujeito a tributação dos 3% sobre o seu valor e por toda duração204. Ora, põe-se a
questão de saber qual deverá ser o valor do contrato, se é o da coisa em abstrato ou
se é o da sua utilidade.
Em princípio não será sobre o valor da coisa em abstrato, que incidirá a taxa deste
preceito, pois a coisa vale substancialmente mais que a utilidade económica que terá
temporariamente para quem a aluga, mas pode acontecer que por consideração de
ordem pessoal a coisa desempenhe utilidade económica que supere o seu valor
203 Vide o artigo 1022º C.C. 204 Vide o artigo 5º T.I.S.
70
substancial e em tal situação que uma pessoa a alugue por uma retribuição superior
ou igual ao seu valor considerado em abstrato205.
Ora, duma maneira geral, o valor de aluguer determina-se pela utilidade económica
do seu objeto, assim sendo o valor do contrato será o que resultar do calculado da
utilidade económica que o objeto representa para o locatário.
Outrossim, o conteúdo de aluguer pode consubstanciar-se numa prestação única,
periódica de duração inicialmente determinada ou indeterminada.
A respeito, o problema só se coloca quando a duração for por tempo indeterminado,
sendo a duração determinada o calculo do montante do selo resumir-se-á apenas na
simples operação aritmética de aplicação dos 3% sobre o valor de cada prestação, o
que permite ab inicio saber o «quatum».
Como frisamos, o problema surge apenas quando a duração for indeterminada, pois
urge a imperiosa necessidade de estabelecer logo no inicio do contato o montante
da retribuição sobre qualquer período definido, caso contrário estaríamos perante
um contrato de comodato e não de aluguer e como tal tributado nos precisos termos.
Portanto, o que se retira da expressão do artigo 5º da Tabela «sobre o seu valor e por
todo o tempo do contrato», é que o valor deve ser determinado em função da duração
do contrato.
Pois, havendo impossibilidade da determinação do período de aluguer, entendemos
que a solução correta seria liquidar no momento da celebração do contrato o selo
correspondente a primeira prestação decorrido este, liquidar o selo correspondente
a segunda prestação, assim sucessivamente206.
Igualmente, seria justo se essa solução fosse aplicável aos contratos de aluguer de
duração limita, com clausula de renovação.
Assim, da taxa dos 3%, ficam isentos, os contratos de aluguer celebrados de forma
verbal bem como os de aluguer dos livros por uma biblioteca ou sociedades de
instrução.
205 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p. 234. 206 Nestes casos não se pode falar numa renovação para efeitos do selo, mas sim do pagamento inicial do selo por cada período que começa em seguida a que decorreu.
71
9.6. Alvarás
Segundo, HENRIQUE MARTINS GOMES, alvará «é um titulo pelo qual se dá forma
externa e publicidade, a resoluções de entidades públicas, com eficácia temporária ou
permanente, conferindo direitos, investindo alguém em situações jurídicas especiais
ou permitindo a quem a satisfaça determinados requisitos uma situação ou atividade
vedadas»207.
Pois, são tributáveis a luz dos artigos 6º a 10º da Tabela, os diversos tipos de alvarás,
desde logo os alvarás dos agentes de passaportes para fora do país; alvarás ou títulos
de concessão de terrenos do Estado; alvarás extraídos de processos judiciais;
alvarás de quitação de legado pio e alvarás de transladação de cadáveres208.
Ora, a autorização de administração referida no artigo 8º T.I.S, visa somente a
valorização e maior aproveitamento de vantagem dos bens sem a alteração da
integridade do seu património.
E, das taxas para os alvarás extraídos dos processos judiciais, ficam isentos os de
emancipação quando os bens do menor não excedam 99.999 FCFA e os contraentes
indigentes209.
9.7. Anúncios ou qualquer outra publicidade
São objetos de tributação pelo artigo 11º da Tabela, os anúncios ou publicidades em
periódico, boletim oficial, livro, folheto, programa ou outro impresso; em catálogos,
programas, reclamos, etiquetes, anúncios de qualquer natureza que respeitem a
propaganda de produtos, géneros, livros ou de industria, comercio ou divertimento;
em impressos-reclamos litografados ou fotografados metidos e distribuídos em
maços de cigarros e charutos; os anúncios ou publicidade por meio de comunicação
radiofónica; nos veículos automóveis e em casas ou recintos de espetáculos e
diversões210.
207 Henrique Martins Gomes, dicionário jurídico da administração pública, 2ª edição, vol. I, Lisboa, 1990, p. 373. 208 As taxas ou valor de imposto a pagar por cada alvará variam conforme a prescrição desses artigos. 209 Vide o artigo 8º T.I.S, in fine. 210 As taxas destas incidências variam dependendo dos tipos e meios em que são feitos os anúncios ou publicidades.
72
Das taxas do artigo, ficam isentos os anúncios judiciais de inventários orfanológicos
de valor inferior a 100.000 FCFA e os anúncios de publicação cientifica ou literária.
9.8. Apólices de seguros, seus pertences ou endossos
Apólice é o titulo em que se estabelece os termos do contrato de seguro, no fundo,
trata-se de uma garantia do segurador para com o segurado, porém exige-se que seja
datada e assinada pelo segurador.
O artigo 12º da Tabela, tributa as apólices de seguro, pertences ou endossos das
companhias nacionais, sobre a soma do prémio, do custo de apólice ou de qualquer
adicional, cobrado juntamente com esses prémios ou em documento separado211.
Em relação as empresas estrangeiras, aplicam-se as taxas duplas das fixadas para as
empresas nacionais, com exceção aos subsídios dos países com os quais a Guiné-
Bissau tenha acordo de tratamento reciproco212.
9.9. Apostilas
A luz do artigo 13º T.I.S, tributa-se por cada apostila em diplomas de cargos públicos
ou em outros diplomas e documentos de assinatura do membro de governo, com a
taxa de 2000 FCFA, em estampilha.
9.10. Arrematações e adjudicações
Arrematação é o ato público de natureza coativa, pelo qual o tribunal promove a
transferência onerosa de bens do devedor para um terceiro com o objetivo de
reverter o seu produto «dinheiro» para o credor, satisfazendo seu direito, enquanto
que a adjudicação é a transferência ao próprio credor dos bens penhorados, pelo
valor mínimo de avaliação judicial, como forma de pagamento e satisfação, quando
não existem outros licitantes na hasta pública213.
Enquanto matéria de incidência do selo, o artigo 14º T.I.S. tributa por cada meia
folha do auto, termo ou respetiva ata de arrematação ou adjudicação de produtos,
211 A taxa de imposto para o seguro de ramos de vida, acidente e saúde é de 4%; do ramo automóvel 5%; responsabilidade civil e demais seguros de natureza obrigatória, por lei 2%; do ramo transporte 2%; dos ramos marítimo e aéreo 2%; do ramo caução 3%; do ramo credito 3% e de quaisquer outros ramos 5%. 212 Essa diferença espelha, exatamente, outra vertente do direito fiscal que é a função extrafiscal e que consiste na proteção das empresas nacionais em face da concorrência das empresas estrangeiras. 213 Cf. Robson Carlos de Oliveira, embargos à arrematação e à adjudicação, coleção estudos de direito de processo, vol. 59, editora revista dos tribunais, pgs. 24 e 25.
73
géneros, bens, direitos mobiliários e imobiliários em qualquer tribunal, juízo ou em
qualquer repartição pública pela taxa de 2.000FCFA, em estampilha e sobre o preço
dessas, a taxa de 3% em selo de verba214.
Do artigo 875º código de processo civil encontra-se regulada a adjudicação de bens
aos credores cujos créditos hajam sido reconhecidos e graduados e o nº 3 do artigo
1357º regula a adjudicação de bens da herança para o pagamento do passivo ao
credor quando aprovado por todos os interessados.
9.11. Arrendamentos
Tal como aluguer, o arrendamento é uma forma de manifestação do contrato de
locação215, que versa sobre imóvel216.
Dispõe a Tabela, nos artigos 15º e 16º, sobre duas modalidades de arrendamento
urbano: o arrendamento, sublocação e sub-rogação de prédio para fim habitacional
e arrendamento 217 , consignação de rendimento de imóvel destinado a
estabelecimento comercial, industrial ou qualquer outro fim.
Em ambos os arrendamentos, tributam-se os títulos por cada meia folha, pela taxa
de 2.000 FCFA, em estampilha.
A relativa diferença é na taxa que incide sobre o produto da renda mensal, pois em
arrendamento de fim habitacional cuja a renda mensal é inferior aos 50.000 FCFA
aplica-se a taxa de 1% enquanto que no arrendamento comercial ou industrial de
igual montante aplica-se a taxa de 2%, em selo de verba.
Nos demais montantes, nenhuma diferença se registra. Pois, nas rendas mensais de
valores superiores aos 50.000 e inferior à 150.000 FCFA aplicam-se em ambos a taxa
de 3% sobre o valor e nas rendas de montante superior aos 150.000 FCFA, a taxa de
6%, respetivamente, em selo de verba.
Ora, decorre do artigo 71º do AURDCG que «considera-se contrato de arrendamento
comercial, qualquer contrato, ainda que não reduzido a escrito, celebrado entre o
214 Nestas, a taxa incide sobre o auto e sobre o preço da arrematação ou adjudicação. No primeiro caso a taxa será de 2.000 FCFA a pagar por meio de estampilha e no segundo de 3% em selo verba. 215 Vide o artigo 1022º C.C. 216 Vide o artigo 023º C.C. 217 Cf. Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, arrendamento urbano, Almedina, 8ª edição, reimpressão, 2017, p. 57.
74
proprietário de um imóvel ou de uma parte de imóvel […] e uma pessoa singular ou
coletiva que confira a este ultimo o direito de explorar nos locais e com acordo do
proprietário uma atividade comercial, industrial, artesanal ou profissional».
Deste preceito, resulta um reconhecimento tácito aos arrendamentos celebrados de
forma verbal. Porém, é de questionar se a luz do artigo 16º T.I.S, serão ou não objetos
de tributação ou se poderão ser invocados em juízo depois de mostrarem pago o
respetivo selo.
A grande verdade é que nos tribunais exigem-se para ações em que se invoque
contrato de arrendamento verbal que se faça prova do pagamento do respetivo selo
com ou sem multa.
Com efeito, diz o nº 1 do artigo 79º R.I.S, que «os arrendamentos e suas prorrogações
sem títulos são equiparados aos feitos com títulos».
Assim sendo, os contratos de arrendamentos comerciais celebrados verbalmente
serão para todos os efeitos objetos de tributação nos precisos termos do artigo 16º
T.I.S.
Pois, diz, o artigo 200º R.I.S. «nenhum livro, documento, ato, papel ou objeto ou
produto de qualquer natureza, que não seja selada em conformidade com os preceitos
da tabela geral do imposto do selo e deste regulamento poderá, respetivamente, ser
admitido em juízo ou apresentado a qualquer funcionário, autoridade ou em
repartição publica, vendido ou posto a venda sem que seja pago o selo devido, com ou
sem multa, conforme houver ou não transgressão».
Assim, essa exigência abrange os arrendamentos celebrados de forma verbal ou por
escrito bem como as suas prorrogações, que não poderão ser invocados se não se
mostrarem pago o respetivo selo ou selo e multa.
9.12. Atestados
Segundo a definição de AFONSO RODRIGUES QUEIRÓ, o atestado é o «documento
escrito informativo, destituído de força probatória plena material, emitido a
requerimento do interessado, por órgãos competentes da administração ou por
75
profissionais livres igualmente competentes, relativo a factos, situações, qualidades ou
estados de pessoas determinadas»218.
Como matéria de incidência do selo, o artigo 17º da Tabela tributa por cada meia
folha de atestado emitido, com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha219.
Dispõe, ainda, o preceito que se for escrito ou começado no papel de outro atestado
ou de qualquer outro ato, cada um a mais 2.000 FCFA e se for passado por inspeção
medica aos candidatos da função pública, emigrantes, aos condutores de automóveis
e para efeitos de junta medica aplicam-se a taxa de 2.000 FCFA, respetivamente, e
em relação aos atestados emitidos aos condutores de automóveis aplicam-se a taxa
de 3.000 FCFA, em estampilha.
O que nos parece evidente nesta disposição é que, o legislador quis separar duas
situações, de um lado a tributação do documento e doutro o ato nele incorporado.
Porém, dessas taxas ficam isentos os atestados de vacina, bem como os de vida,
identidade, estado e residência, passados nos recibos de pensão e subsídio.
9.13. Autorizações extrajudiciais
O artigo 18º da Tabela tributa por cada ato de autorização extrajudicial seja para a
celebração do casamento ou para outro fim qualquer, pela taxa de 2.000 FCFA e a
cada meia folha em que é dada, também, com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
Dessas taxas, ficam isentas as autorizações para o casamento de pessoas indigentes
e das que provarem não possuírem bens ou outros recursos.
Ora, é importante realçar a amplitude desta incidência, pois abrange tudo que pode
ser considerado autorização extrajudicial.
9.14. Autos e termos
Tributam-se nos termos dos artigos 19º a 24º da Tabela, os autos de identidade e
justificação do estado legal para o casamento; os autos de aprovação de testamentos
cerrados; os autos de posse de coisas moveis; os autos de tentativa de conciliação
em tribunal; os autos e termos de arrematação e financiamento ao Estado, órgãos de
218 Afonso Rodrigues Queiró, dicionário jurídico da administração pública, vol.I, p.583. 219 Para efeito, considera-se um só atestado aquele que for assinado por mais de uma pessoa.
76
administração local, misericórdias, hospitais e os autos ou termos perante tribunais
ou qualquer autoridade pública
Da taxa do artigo 24º, ficam isentos os termos de fiança em processos crime, os autos
de conferência para aprovação do passivo, os autos e termos relativos a processos
de inventários orfanológicos de valor não superior a 100.000 FCFA e os autos de
processo de arrematação de espólio até igual valor220.
9.15. Aval
O aval é o ato ou declaração cambial pelo qual o signatário responde pelo pagamento
do titulo de credito. Trata-se, no fundo, de uma garantia tipicamente bancaria, pois
não existe fora do título de credito, é escrito no próprio titulo ou numa folha anexa
quando as assinaturas não cabem nele221.
Como matéria de incidência do selo, o artigo 25º da Tabela tributa o aval pela taxa
de 6% sobre valor avaliado, a pagar em estampilha e quando não se faça referencia
a valor ou quantia determina, o artigo impõe a taxa de 2.000 FCFA222, em estampilha.
9.16. Averbamentos
Entende-se por averbamento qualquer anotação feita à margem de um ato, de
qualquer facto que envolva a aceitação, confirmação, alteração ou extinção de seu
conteúdo223.
Tributam-se nos artigos 26º e 27º da Tabela os averbamentos feitos em cartas de
solicitadores e em títulos de jazigos, a cada pela taxa de 2.000 FCFA a pagar em selo
de verba para o primeiro artigo e no segundo em estampilha224.
9.17. Bilhetes
220 Vide o artigo 24º in fine da T.I.S. 221 Cf. Marnoco e Sousa, das letras, livranças e cheques, 2ª edição, vol. I, imprensa internacional editora, 1921, p. 457 e 458. Na mesma linha cf. L. Miguel Pestana de Vasconcelos, direito das garantias, 2ª edição, Almedina, 2017, p. 118. 222 Este valor surge como o mínimo do imposto que se pode pagar. 223 Cf. Alexandre Pinto Coelho do Amaral, dicionário jurídico da administração pública, Atlântida editora Coimbra, 1965, vol. I, p. 648. 224 Vide os artigos 26º e 27º ambos da T.I.S.
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Também são havidos como matéria de incidência do selo, os bilhetes de entrada ou
assistência pessoal a espetáculo; os bilhetes de lotaria, rifas ou tombolas; os bilhetes
de passagens, por isso, tributados como tal.
Com efeito, o artigo 28º Tabela, tributa pela taxa de 5% sobre o preço do bilhete de
entrada pessoal a espetáculos, exposições ou diversões de carater público, sendo a
taxa elevada para o dobro quando o espaço é explorado por um estrangeiro que se
encontra de passagem pelo país225.
Desse 5%, ficam isentos os bilhetes de entrada ou assistência de eventos autorizados
a favor de instituições de beneficência, de caridade pública, os realizados com fins
altruísticos, humanitários e ainda os promovidos a favor de assistência escolar e de
vitimas de calamidades públicas226, desde que o produto se reverta na integra aos
fins a que se destina.
Aos bilhetes de lotarias, rifas ou tombolas e matrizes de apostas mutuas desportivas,
o artigo 29º da Tabela tributa pela taxa de 25% sobre o valor nominal de cada bilhete
de lotaria, rifa ou tombola, sobre o capital de cada concurso de aposta mutua
desportiva 15% e sobre o valor de qualquer outra aposta a taxa de 20%227.
Dessas taxas, estão isentos os bilhetes de lotarias, montepio dos servidores do
Estado ou estabelecimentos de previdência social e as associações ou instituições
exclusivamente de beneficência, as de assistência escolar e bazares ou quermesses
de caridade quando devidamente autorizado e o produto se reverta integralmente
para a instituição a que é destinado e se pediu isenção.
E, o artigo 30º da Tabela, tributa a cada bilhete em viagem marítima para os portos
nacionais pela taxa 200 FCFA em selo de verba e para os portos estrangeiros com a
taxa de 500 FCFA, por viagem terrestre e em veiculo de carreira aplica-se a taxa de
100 FCFA sobre o custo de cada bilhete e nas viagens aéreas dentro ou fora do
território nacional a taxa de 15.000 FCFA, em estampilha.
225 Este imposto é sempre devido, ainda que o preço deixe de ser cobrado no todo ou em parte pelas entidades. 226 Esta isenção se efetiva com apresentação do requerimento por parte dos respetivos promotores, ao secretario de finanças competente a quem os mesmos serão obrigados a prestar contas dentro do prazo de 10 dias a contar da data da realização do evento, vide o artigo 28º in fine. 227 Vide o artigo 29º T.I.S.
78
Nos alugueres ou fretamentos de navios estrangeiros, as taxas variam consoante a
duração do contrato, sendo de 30.000 FCFA nos de 3 meses, 60.000 FCFA para os de
6 meses, 120.000 FCFA por ano e 200.000 FCFA nos permanentes.
9.18. Boletins
Enquanto matéria de incidência do selo, o artigo 31º da Tabela tributa pela taxa de
2.000 FCFA a cada boletim de matricula nos liceus, a pagar em selo de verba.
9.19. Calendários de anúncios
Tributa-se no artigo 32º da tabela a cada exemplar de calendário de anúncio em
papel, cartão ou em outra substancia pela taxa de 25 FCFA e em cada 100 exemplares
ou fração a taxa do imposto de 2.500 FCFA, integra o âmbito dessa incidência todos
os calendários que contenham qualquer indicação ou legenda anunciativa.
9.20. Cartas
Em sede da tabela encontram-se uma serie de cartas objetos do imposto do selo,
desde logo: as cartas de abonação passadas por bancos ou comerciantes; cartas de
ordem passadas por bancos ou comerciantes; cartas de jogar; cartas de saúde,
incluindo vistos; cartas de sentença extraídos de processos forenses sujeitos ao
imposto do selo e as cartas testemunhais.
Em conformidade com o artigo 33º são tributáveis as cartas de abonação passadas
por bancos ou comerciantes. Ora, nesta matéria o que refere o AUOG, no seu artigo
28º, são as cartas de garantia e contragarantia e não a carta de abonação228.
Pois, diz o paragrafo 1º do artigo que a carta de garantia «é a convenção pela qual, a
pedido ou na sequência de instruções do ordenador, o garante se obriga a pagar uma
determinada soma ao beneficiário, logo que esta faça a primeira solicitação» e o
paragrafo 2º, que a carta de contragarantia «é a convenção pela qual, a pedido ou na
sequência de instruções do ordenador ou o garante, o contra garante se obriga a pagar
uma determinada soma ao garante, logo que este faça a primeira solicitação».
228 Cf. Fabio Pagini Possebon, relatório de mestrado na área jurídico internacional sob o tema «a posição do garante nas garantias bancárias autónomas à primeira solicitação prestadas no âmbito do comércio internacional, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2004/2005, p. 21
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Da leitura deste preito, ressalta-nos a conclusão de que a carta de garantia está
direcionada a proteção da confiança do credor, enquanto que a de contragarantia
está ao serviço da confiança do garante.
Outrossim, o artigo 29º AUOG ao concluir que as cartas de garantia bem como as de
contragarantia não podem ser subscritas por pessoas singulares, faz-nos crer que
apresenta iguais exigências com o artigo 33º da Tabela quando dispõe que «as cartas
de abonação só são tributáveis quando passadas por bancos ou comerciantes».
A ser assim, as cartas de garantia e contragarantia serão tributadas pela taxa de
1.5% sobre os seus valores, isto, nos moldes do artigo 33º da Tabela.
Ora, se repararmos bem, o que se pretende com a proibição de subscrição da carta
de garantia e contragarantia por pessoa singular está relacionado com a proteção
desta, dado que se trata de uma convenção técnica e juridicamente delicada e que
pode ter consequências financeiras desastrosas se não for corretamente utilizada229.
Em relação as cartas de ordem passadas por comerciantes, bancos ou banqueiros,
estas têm como objetivo o pagamento, contra a sua entrega, de certa quantia ao respetivo beneficiário ou à ordem deste.
Enquanto incidência do selo, o artigo 34º da Tabela tributa as cartas de ordem de
valor até 100.000 FCFA com a taxa de 2.000 FCFA e em cada 100.000 FCFA a mais
ou fração, 2.000 FCFA em estampilha.
Quanto as cartas de jogar, o artigo 35º estabelece dois regimes de taxas aplicando
para as cartas nacionais o imposto de 1.000 FCFA a cada baralho e sendo de origem
estrangeira aplica-se a taxa de 2.000 FCFA a cada230, a pagar em selo de verba.
Ora, em relação as cartas de saúde, de sentença extraída de processos forenses e as
cartas testemunhais essas são tributáveis pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha,
respetivamente pelos artigos 36º, 37º e 38º da Tabela.
9.21. Cartazes
229 Cf. Ana Cristina Coimbra, OHADA Tratado e Atos Uniformes Comentados e Anotados, P.491. 230 Aqui está outra vez a manifestação da função extrafiscal dos impostos, quanto a proteção dos produtos nacionais contra a concorrência dos produtos estrangeiros.
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Nos termos do artigo 39º, tributam-se os cartazes ou anúncios afixados ou expostos
em tabuletas, em veículos, placas ou chapas de companhias de seguros e anúncios
luminosos.
As taxas deste artigo variam conforme o conteúdo de cada publicidade e objeto em
que são afixados ou postos.
O que difere este, dos anúncios dos artigos 11º e 32º é unicamente o facto de os
cartazes ou anúncios serem afixados ou expostos em qualquer lugar, enquanto que
os demais casos os objetos que contém publicidade ou anuncio se encontrarem
distribuídos por diversas formas ou meios e por vezes a titulo gratuito ou oneroso.
Das taxas prescritas neste artigo ficam isentos os cartazes ou anúncios afixados nos
bufetes, restaurantes, botequins, quiosques ou qualquer estabelecimento quando
unicamente dizem respeito aos abjetos expostos a venda ou consumo ou explorados
nos mesmos estabelecimentos ou industrias, as tabuletas que os comerciantes ou
industriais colocam ou pitam na parte exterior do edifício onde estão localizados os
escritórios, lojas ou armazéns ou estabelecimentos e suas filiais ou agencias e os
escritórios de quaisquer profissões liberais quando pintadas nos próprios edifícios
ou locais do exercício.
Igualmente, são isentos os cartazes ou anúncios de qualquer publicação cientifica ou
literária, os escritos ou indicação para arrendamento de todo ou parte do prédio em
que forem afixados e anúncios com indicação necessária dos serviços das empresas
de transporte, quando afixados ou expostos nos respetivos locais.
9.22. Caução
A caução é uma garantia genérica e autónoma que consiste no deposito de dinheiro,
títulos de crédito, pedras ou metais preciosos ou outros meios, nomeadamente o
penhor, a hipoteca ou fiança231.
A obrigação de prestar caução pode resultar diretamente da lei, da decisão judicial
ou de contrato de direito privado.
231 Cf. Manuel Januário da Costa Gomes, garantias bancarias no código dos contratos públicos, separata de estudos em homenagem ao Professor Doutor Sérvulo Correia, edição Faculdade de Direito de Lisboa, Coimbra Editora, 2010, p. 506 segs.
81
Muitas das vezes, a lei impõe a obrigação de prestação de caução como condição do
exercício de determinadas funções ou profissões.
Assim, e, enquanto matéria de incidência do imposto do selo, o artigo 40º da Tabela
tributa com a taxa de 3% sobre os valores de cauções dos exatores da fazenda, dos
notários ou de empregados telegráfico-postais dos correios e telecomunicação.
9.23. Cautelas de penhor
A cautela de penhor é o titulo que garante a posse de mercadoria232, a propriedade
desta é garantida com o conhecimento do deposito233.
Como objeto do selo, o artigo 41º da Tabela tributa a cada cautela com a taxa de
2.000 FCFA, a pagar por meio de estampilha.
9.24. Certidões
A certidão é o documento legal em que se atesta alguma coisa234. Nesta base, o artigo
42º da Tabela tributa por cada meia folha de certidão com a taxa de 2.000 FCFA em
estampilha235.
Dessa taxa ficam isentas as certidões de idade passadas em cadernetas de menores
trabalhadores das fabricas, as certidões de óbitos para inventários orfanológicos, as
certidões de registo de estado civil dos indigentes, as certidões de nascimento para
obtenção de bilhete de identidade, as certidões de pagamento do imposto sucessório
e doação, as certidões de idade ou qualquer documento legal de habilitação literária
dos mancebos indigentes, as certidões e os demais documentos que comprovam a
existência de processos judiciais, administrativos e fiscais, as certidões dos corpos
administrativos ou instituições de caridade e certidões para fins eleitorais236.
9.25. Certificados
232 Cf. Vítor António Duarte Faveiro, op. Cit. p.342. 233 Cf. Wille Duarte Costa, títulos de crédito, Del ReY, Belo Horizonte, 2003, p.84. 234 Cf. Luiz Souza Gomes, dicionário económico e financeiro, 7ª edição, editora civilização brasileira, Rio de janeiro, 1962, p. 41. 235 Não se compreende neste artigo as certidões de citação, notificação e outras que os escrivães e secretários tenham de exarar nos processos forenses, fiscais e administrativo, nem as certidões que os oficiais de diligências tenham de passar no desempenho das suas funções, nem as certidões de avaliação de bens. 236 Vide o artigo 42º T.I.S.
82
Como objeto de incidência do selo, o artigo 43º da Tabela sujeita a tributação de
2.000 FCFA a cada meia folha de certificado de registo criminal237 , de sanidade
vegetal, de fumigação ou desinfeção e os de qualquer natureza, respetivamente, a
pagar por meio de estampilha.
Dessa taxa de imposto ficam isentos, os certificados das sementes, de plantas, de
sanidade vegetal e fumigação, de vida, identidade, de estado e residência passados
nos recibos de pensão ou subsídio, os certificados de instrução primária elementar,
os passados pelos notários, os de registo criminal dos mancebos indigentes e os
requeridos pelo Ministério Público para os fins do processo crime.
9.26. Cheques
O Cheque é uma promessa indireta do pagamento feita pelo emitente, cujo conteúdo,
tal como a letra de câmbio, corresponde a uma ordem de pagamento feita a um
banco ou instituição financeira para pagar uma quantia determinada ao emitente ou
a terceiro, havendo fundos disponíveis em poder do sacado238.
De harmonia com os artigos 44º e 45º da Tabela, há que se distinguir os cheques e
ordens de pagamento bancários emitidos no país para serem pagos unicamente no
território nacional, dos que são pagáveis, tanto, dentro ou fora do território nacional
e os passados em praças estrangeiras, mas negociáveis no território nacional.
Pois, a diferença ocorre nas taxas, a que estarão sujeitos, assim os cheques ou ordens
de pagamento emitidos no país afim de nele serem pagos, aplicam-se a cada um a
taxa de 50 FCFA, aos pagáveis dentro ou fora do território nacional aplicam-se a taxa
de 1% sobre a importância, enquanto que os passados em praças estrangeiras, mas
negociáveis dentro do território nacional aplicam-se a taxa de 4.000 FCFA, em selo
de verba.
Da taxa de 50 FCFA por cada cheque pago no território nacional e a taxa de 1% sobre
o montante da ordem pagável dentro ou fora do território nacional, do imposto do
artigo 44º da Tabela, ficam isentos os cheques emitidos pelas repartições públicas,
237 E de cada uma a mais 1.000 FCFA em estampilha. 238 Cf. Wille Duarte Costa, op. Cit. p. 323.
83
pelo BCAO a requisição do Estado e os cheques passados pelos estabelecimentos de
beneficência ou caixas de socorros mútuos.
9.27. Comodato
O comodato é um contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa
coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela com a obrigação de a restituir239.
Ora, a luz do artigo 46º da Tabela, o contrato de comodato está sujeito a uma
tributação de 1% sobre o seu valor, a pagar por meio do selo de verba.
Põe-se a questão de saber qual deve ser o valor do comodato uma vez que se trata
de um contrato gratuito.
Sendo gratuito o seu valor deverá traduzir-se na utilização económica da coisa e será
sobre este que se deve liquidar o imposto.
Porem, considera-se isentos desse imposto, os comodatos celebrados por contratos
verbais, os empréstimos de livros por bibliotecas, sociedades de instrução e os
empréstimos de alfaias agrícolas, gado, sementes240.
9.28. Compra e venda
A compra e venda é um cotrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa
ou outro direito, mediante um preço241.
Em matéria do selo, o artigo 47º da Tabela tributa pela taxa de 1% sobre o preço de
compra e venda ou cessão onerosa de bens ou de direitos mobiliários e imobiliários
por termo judicial, escritura pública ou qualquer instrumento com intervenção do
notário.
Nesta disposição, parece estar em causa dois contratos de conteúdos diferentes «o
de compra e venda e o de cessão onerosa de bens».
Ora, na verdade, não existe nenhum contrato com a designação especifica de cessão
onerosa de bens que não seja nos termos do artigo 874º código civil242.
239 Vide o artigo 1122º C.C. 240 Vide o artigo 46º in fine da T.I.S. 241 Vide o artigo 874º C.C. 242 A caraterística fundamental de compra e venda consiste no facto de a contraprestação ser constituída por preço, em dinheiro.
84
Porém, nada impede que os contraentes estipulem a cessão definitiva de um para
outro, a troco de uma contraprestação constituída não em dinheiro, mas sim em
serviços, géneros ou outros valores suscetíveis de maior estima que o dinheiro.
Nestes termos, a expressão «cessão onerosa de bens» abrange toda espécie de cessão,
incluindo a compra e venda. Pois, só desta forma seria possível o entendimento do
alcance e pertinência do artigo 47º T.I.S.
Por assim ser estabeleceu-se na parte final do artigo 47º da Tabela, regra sobre a
liquidação do selo nas licitações e se considerou isentas da taxa de 1% todas as
licitações em ações de inventários orfanológicos de valor inferior a 100.000 FCFA.
9.29. Confissão ou constituição da dívida
A confissão ou constituição da divida, consiste no reconhecimento que alguém faz
de uma dívida e aceita a obrigação do seu pagamento243.
Em sede do contrato de mutuo não existe como não reconhecer ou aceitar essa
obrigação, pois resulta da própria natureza do contrato244.
Ora, como objeto de incidência do selo, o artigo 48º da Tabela, tributa o valor da
divida reconhecida com a taxa de 1%, em selo de verba.
9.30. Conhecimentos
O conhecimento assenta numa declaração escrita ou num recibo na qual consta que
alguém tem em seu poder alguma mercadoria.
Assim, por traduzir um conteúdo económico, o artigo 49º Tabela sujeita o seu valor
a tributação de 1%245, em selo especial e o artigo 50º fixa a taxa de 7% sobre o valor
dos conhecimentos das contribuições e impostos diretos do Estado e os de órgãos
da administração local246.
9.31. Contas ou faturas comerciais
243 Cf. Avelino de Faria, op. Cit. p. 91. 244 Vide o artigo 1143º C.C. 245 O conhecimento de deposito de mercadoria é um titulo emitido pelas companhias de armazéns gerais, representativo das mercadorias ali depositadas. 246 Os conhecimentos das contribuições e impostos diretos do Estado e órgãos da administração local são os títulos ou recibos passados pelos órgãos do Estado e das camaras municipais.
85
Diz, contas ou faturas comerciais o conjunto de valores que constituem o debito e o
credito de uma pessoa ou entidade.
Enquanto, matéria de incidência do selo o artigo 51ºda Tabela, tributa com a taxa de
2% os saldos de contas ou faturas comerciais, quando conferidas com a designação
do prazo de vencimento.
Dessa tributação, ficam isentas as contas ou faturas comerciais cujas o montante é
inferior a 50.000 FCFA.
9.32. Contratos.
Para evitar, tanto quanto possível, formulações e definições genéricas a lei preferiu
individualizar cada um dos contratos, atos, situações ou produtos de incidência do
imposto do selo.
Sujeitando a cada contrato regime especifico de tributação e o documento em que é
celebrado.
Fora dessa logica, o artigo 52º da Tabela tributa por cada meia folha de contrato,
seja qual for, celebrado em repartição pública, por qualquer órgão de administração
local e em estabelecimento do Estado, com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.33. Contrato de risco marítimo
O contrato de risco marítimo é o contrato pelo qual o segurador se compromete,
mediante o pagamento de um premio a indemnizar o segurado do prejuízo sofrido
por bens determinados expostos aos perigos de uma expedição marítima, pelo facto
da superveniência de certos riscos247.
Enquanto revelador de conteúdo económico, o artigo 53º da Tabela, além da taxa de
2.000 FCFA por cada folha, tributa pela taxa de 3% sobre o valor do contrato de risco
marítimo.
9.34. Convenções antenupciais
Dispõe o artigo 1698º do código civil que os esposados podem fixar livremente em
convenção antenupcial, o regime de bens do casamento, quer escolhendo um dos
247 Cf. Abílio Neto, código comercial, código das sociedades comerciais e legislação complementar anotados, 13ª edição, 1997, p.415.
86
regimes previstos […], quer escolhendo o que a esse respeito lhes prouver dentro
dos limites da lei.
Como objeto do imposto do selo, o artigo 54º da Tabela tributa por cada convenção,
com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
De referir que a taxa deste artigo, apenas, diz respeito a convenção antenupcial
enquanto tal, não inclui atos como doação que possam ser realizados na convenção.
9.35. Corroboração ou confirmação
O artigo 55º, sujeita a cada corroboração ou confirmação de certidão ou atestado, ao
imposto de 2.000 FCFA, sendo escrita na própria certidão ou atestado aplica-se a
cada uma a taxa de 1.000 FCFA, em estampilha.
Desta tributação são isentas as corroborações ou confirmações que dizem respeito
ao cumprimento de legados pios.
9.36. Declarações
Pela Tabela, os artigos 56º, 57º, 58º, 59º e 60º, tributam respetivamente a
declaração escrita dos motivos da recusa de qualquer ato pelos conservadores de
registos predial, comercial ou pelos notários; a declaração para publicação em
periódico; declaração de habilitação de herdeiros perante o notário; declaração de
matricula de comerciantes em nome individual, das sociedades, de matricula dos
navios nas conservatórias de registos e declarações para casamento nas repartições
civis.
Da taxa de 2.000 FCFA, para declaração de casamento, ficam isentas as declarações
prestadas por contraentes indigentes.
9.37. Deposito civil
Nos termos do artigo 1431º do código civil, o deposito civil é definido como um
contrato em que alguém se obriga a guardar e restituir a coisa móvel, quando seja
exigido248.
248 A caraterística desse contrato está na obrigação da guarda e restituição da coisa móvel depositada, sem a sua utilização por parte do depositário, salvo autorização expressa do depositante.
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Enquanto manifestação de capacidade económica, o artigo 61º da Tabela sujeita o
seu valor a tributação de 1%, em selo de verba e estipula que, nesse contrato, não se
pode cobrar o imposto mínimo de 10.000 FCFA.
9.38. Diplomas
São objetos de tributação pelos artigos 62º a 69º T.I.S, os diplomas de aprovação,
confirmação ou alteração de estatutos, compromissos ou contratos de corporações,
bancos, empresas ou sociedades; os diplomas de aprovação ou alteração de estatuto
de sociedade cientifica, literária, artística, de instrução, de recreio ou desporto; os
diplomas de aprovação e alteração de estatuto de qualquer associação ou sociedade
não designada nos precedentes; os diplomas de manutenção de posse dos bens
nacionais; os diplomas de oficio de solicitador; os diplomas de habilitações e
diplomas, cartas de curso e mais documentos emitidos ou registados pelos serviços
de educação, liceus e mais estabelecimento de ensino público.
Dessas matérias, as taxas variam conforme a natureza do documento ou ato.
Ficam isentos do selo, dos artigos 62º, 64º e 65º, os diplomas de alteração, quando
forem determinados pelo governo.
9.39. Dispensa de impedimento para casamento
O artigo 70º da Tabela tributa pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha, a dispensa
de impedimento para o casamento.
Dessa tributação, ficam isentas as dispensas concedidas a contraentes indigentes e
as concedidas a maiores de 14 anos.
9.40. Doações
Pelo artigo 940º do código civil, a doação «é o contrato pelo qual uma pessoa por
espirito de liberalidade e a custa do seu património dispõe gratuitamente de uma coisa
ou de um direito ou assume uma obrigação em beneficio do outro contraente».
Nestes termos, o artigo 71º da Tabela sujeita ao valor de doações entre vivos a uma
tributação de 7%, em selo de verba. Ora, qual deverá ser o valor de uma doação? o
da matriz? nos casos dos bens sujeitos a registo.
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Em resposta, dispõe alínea. d) do nº 1 do artigo 271º R.I.S, que aos bens imoveis
inscritos na matriz predial o seu valor será o que se verificar […] e alínea é) que em
relação a outros bens o seu valor será o que resultar das declarações das partes.
E, por seu turno, o artigo 71º, que «o valor das doações onerosas será o que resultar
depois de abatido o encargo».
Posto que são as respostas, os 7% incidem ora, sobre o valor constante da matriz
ora sobre o valor declarado pelas partes e sobre o valor que resultar do abatimento
ou dedução de encargos, conforme cada caso em concreto.
9.41. Documentos
Além, dos documentos tributados por disposições especificas, os artigos 72º a 75º
T.I.S, tributam, os documentos que substituem os conhecimentos de carregamento
marítimo; que substituem conhecimento de guia, cautela ou outro comprovativo de
transporte por via terrestre; os documentos, livros, papeis apresentados a oficiais
públicos para extração de públicas formas e os documentos, livros, papeis que são
juntos aos processos forenses sujeitos a imposto do selo.
Dos documentos que substituem o conhecimento de carregamento, o artigo 72º fixa
a taxa de 30.000 FCFA, em selo de verba e os que substituem os conhecimentos
guias, cautela ou outro documento comprovativo de transporte por via terrestre, o
artigo 73º tributa com a taxa de 15.000 FCFA, igualmente, em selo de verba. Dos
demais documentos, os respetivos artigos tributam pela taxa fixa de 2.000 FCFA.
Porém, da taxa de 2.000 FCFA, prescrita no artigo 74º, ficam isentas as fotocopias
extraídas oficialmente para substituição de copias literais das letras mencionadas
nos instrumentos de protesto.
Igualmente, do selo de 2.000 FCFA do artigo 75º, ficam isentos os conhecimentos de
imposto sucessório ou sisa apresentados aos notariados para efeitos de transcrição
em escritura, os documentos ou contratos em que o Estado é parte, os documentos
que estruam as propostas para fornecimentos ao Estado, órgãos de administração
local e os documentos relativo a processos eleitorais.
9.42. Editos ou editais
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O artigo 76º da Tabela, tributa por cada meia folha de edital ou anúncio extraído de
processos forenses, incluindo os fiscais e administrativo sujeitos a imposto do selo,
com a taxa de 2.000 FCFA em estampilha249.
9.43. Empreitadas
A luz do artigo 1207º do código civil, a empreitada é definida «como um contrato
pelo qual uma das partes se obriga em relação a outra a realizar certa obra, mediante
um preço».
Ora, como objeto de incidência do selo, o artigo 77º da Tabela tributa por cada meia
folha pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha e sobre o seu valor total pela taxa de
1%, sendo o valor desconhecido aplica-se a taxa de 1.000.000 FCFA e aos demais
casos, a taxa de 1.500.000 FCFA, em selo de verba.
9.44. Escritos particulares de confissão da dívida
Além, do caso especifico previsto no artigo 48º da Tabela, o artigo 78º sujeita a
escritos particulares de confissão da divida de hipoteca, penhor, fiança, excluindo o
de mandato e arrendamento, a taxa de 2.000 FCFA por cada meia folha e cada um a
mais250.
O que difere essas duas modalidades de confissão é que a taxa do artigo 48º incide
sobre o valor da divida reconhecida, enquanto a taxa do artigo 78º recai sobre o
titulo de confissão, isto é, cada meia folha.
Dessa taxa, ficam isentos os contratos verbais, os contratos de aluguer de livros por
bibliotecas ou sociedades culturais, os contratos de aluguer de alfaias agrícolas,
gados, sementes.
9.45. Escrituras
249 É nosso entendimento que nesse artigo estão compreendidos os editais para o casamento de que trata o artigo 272º do código do registo civil, sendo isentos os que relacionados a indigentes 250 considera-se abrangido por este artigo, as garantias ou cauções prestadas no âmbito do contrato de fornecimento de água e luz pelos serviços de produção, transporte e distribuição de eletricidade e pelos comités de Estado ou empresas particulares.
90
O artigo 79º da Tabela tributa as escrituras, testamentos e os demais instrumentos
exarados nos livros de notas dos notários ou de funcionários que por lei exercem
funções notariais, pela taxa de 10.000 FCFA por cada uma a pagar em estampilha.
9.46. Fiança
Pelo paragrafo 1º do artigo 3º AUOG a fiança «é um contrato pelo qual uma pessoa, o
fiador, se compromete perante o credor, que aceita, a cumprir a obrigação do devedor
se este não a cumprir».
Trata-se de uma garantia pessoal e solidaria da obrigação do devedor principal,
prescreve o artigo 10ºdo AUOG.
Como objeto de incidência do selo, o artigo 81º da Tabela tributa a cada meia folha
em que foi prestada pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha, isto, quando não é
acessória a qualquer contrato especialmente taxado na Tabela.
Pois, entende JOSÉ MARIA FERNADES PIRES que a referida acessoriedade poderia
ser definida como uma conexão exclusiva e material entre a garantia e o contrato
principal251.
O que quer dizer que a fiança é acessória quando, por exemplo, a sua vigência se
extingue por consequência da extinção da relação jurídica principal.
Neste caso, e afim de evitar a ocorrência de situação de dupla tributação económica,
a lei preferiu apenas o contrato principal. Pois essa exclusão de tributação só ocorre
quando o contrato principal e o contrato de fiança são celebrados em simultâneo.
Ora, essa simultaneidade tem que ser entendida como contemporaneidade, ou seja,
como celebrados no mesmo dia, até porque a lei não exige que o contrato principal
e a fiança constem do mesmo instrumento ou titulo. Podem tratar-se de contratos
diferentes, suportados por documentos diferentes, bastando apenas que sejam
celebrados em simultâneo252.
9.47. Fretamento
251 José Maria Fernandes Pires, op. Cit. P.468. 252 Cf. José Maria Fernandes Pires, op. Cit. Pags.468 e 469.
91
O artigo 82º da Tabela tributa o fretamento ou carta de fretamento para os portos
nacionais e portos indeterminados pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.48. Guias
Do artigo 83º da Tabela tributa-se as guias de deposito, caução e seus duplicados
pela taxa de 2.000 FCFA, por cada, em estampilha.
Para efeito, ficam isentas as guias passadas em interesse e conveniência do Estado.
9.49. Hipoteca
A hipoteca é uma garantia real imobiliária convencional ou coerciva que confere ao
seu titular o direito de preferência e sequela253.
Em sede do imposto do selo, as hipotecas são objetos de tributação pela taxa de 3%
sobre o seu valor, quando não são acessórias a qualquer dos contratos taxados como
tal na Tabela.
Portanto, aos funcionários responsáveis pela liquidação e cobrança do selo caberão
a função de verificar se a hipoteca é ou não acessória a qualquer contrato e se este é
tributado ou não a luz da Tabela
Se a resposta for afirmativa não haverá a tributação a luz do artigo 84º da Tabela,
sendo em sentido contrario os 3% da taxa incidir-se-ão sobre o valor da hipoteca254.
9.50. Os instrumentos exarados fora de notas
O artigo 85º da Tabela tributa os instrumentos exarados pelos notários fora dos
livros de notas, pela taxa de 2.000 FCFA, por cada meia folha ou em cada uma a mais,
em estampilha.
Exclui do âmbito deste artigo, as procurações ou substabelecimentos, os protestos
de letras e autos de aprovação de testamentos cerados.
9.51. Letras
253 Cf. Marisa Vaz Cunha, garantia patrimonial e prejudicialidade, Almedina, 2017, p. 203. 254 Para uma analise da questão de acessoriedade em hipoteca são validas as considerações feitas em relação a fiança. E quanto ao valor da hipoteca é de referir que para esta disposição não interessa o titulo ou documento, mas sim o seu valor que pode ser o da matriz ou o que resultar da declaração das partes.
92
Para efeitos do imposto do selo, o artigo 86º da Tabela tributa pela taxa de 2% sobre
o valor das letras, livranças, ordens e outros escritos de natureza diferente, quando
um dos obrigados cambiários é comerciante e quando nenhum é aplica-se a taxa de
5%, em selo de verba255.
Por seu turno, o artigo 87º, tributa as letras sacadas em praças estrangeiras e aceites
ou pagas no país, com a taxa de 3% sobre o valor, a pagar em selo de verba e quando
são sacadas em praças estrangeiras, mas negociadas no país aplicam-se a taxa de
1%, igualmente, em selo de verba.
9.52. Licenças
Dos artigos 88º à 94º encontram-se tributadas diversas matérias de incidência do
imposto de selo, por concessão de licenças.
Nestas, temos a licença a bacharel, licenciado ou doutor para advogar; a licença para
atos referentes a industria e outros; licenças e mais documentos passados pelas
capitanias e delegacias; licenças passadas pelos departamentos pecuários e pelas
edilidades; as licenças concedidas pelas repartições públicas sujeitas ao pagamento
da taxa ou coleta e as licenças concedidas pelas repartições públicas, pelos órgãos
da administração local ou quaisquer autoridades que não são sujeitos a pagamento
de qualquer taxa ou coleta.
De referir que as taxas de imposto para essas incidências, variam consoante o tipo
de licença ou documento em causa.
Ora, quanto a licença a bacharel, licenciado e doutor para o exercício de advocacia é
de salientar que hoje em dia essa licença tem pouca importância, pois em face dos
Estatutos da ordem dos advogados, não se pode conceder a carteira profissional a
quem não tenha licenciatura e frequentado o estagio em escritório de qualquer
advogado.
Porem, das taxas do artigo 90º ficam isentas as licenças concedidas para a realização
de espetáculo ou competição desportiva em campos ou recintos de jogos por clubes
255 As letras se difere das livranças por serem uma ordem ou mandato do pagamento de uma quantia, enquanto que a livranças se traduzem numa promessa de pagamento.
93
ou associações desportivas legalmente organizadas e os divertimentos públicos de
carater gratuito.
De igual modo são isentos das taxas do artigo 92º, as licenças, guias, certificados e
atestados de importação dos animais destinados a procriação, as de transferência
de animais de curral; os produtos em transito e para o consumo no país, bem como
as licenças e exportações de afins comerciais.
E, por fim estão isentas da taxa do artigo 94º, as licenças disciplinares concedidas a
funcionários civis e militares, bem como as licenças da junta de saúde concedidas a
mesmos funcionários.
9.53. Livros
São objetos de tributação pelos artigos 95º a 102º da Tabela, os livros de casa de
penhoras; os livros de registo predial e comercial; os livros das contas correntes dos
solicitadores, de receitas e despesas dos cabidos e outras corporações eclesiásticas;
os livros de julgamentos de coimas e transgressão de posturas, de cauções ou fianças
nos processos crime, de registo dos autos de conciliação nos tribunais de bairros; os
livros dos notários para aforramento e arrematações ao Estado, de notas de serviços
das finanças, dos serviços militares, da seção de contabilidade dos serviços de obras
pública; os livros de assento do registo civil; os livros dos comerciantes em nome
individual e das sociedades comerciais e os livros dos copiadores256.
As taxas de imposto para essas incidências são de 2.000 FCFA, em estampilha, salvo
a exceção do artigo 95º, quanto os livros de casa de penhores que excedam o formato
legal e que os detentores pagarão a taxa de 4.000 FCFA.
Ora, dispõe o nº 1 do artigo 132 R.I.S, que «o selo dos livros e protocolos mencionados
na Tabela deverão ser pagos pelo numero total de folhas antes de neles começarem
qualquer escrita ou lançamento» e o artigo 136º do mesmo diploma, que «nenhum
livro ou protocolo pode ser rubricado sem que seja pago o respetivo selo».
Por conseguinte, o nº 1 do artigo 134º da R.I.S, ao prescrever que «os livros das
conservatórias do registo predial, comercial e os de notário podem ser pagos por uma
256 As taxas dessas incidências variam conforme a disposição especifica.
94
ou mais folha conforme as necessidades do serviço», exceciona o principio geral, do
artigo 132º nº1.
Porém, da taxa do artigo 95º estão isentos os livros de registo do empréstimo sobre
penhores das associações de socorros mútuos legalmente constituídas e por fim da
taxa do artigo 96º estão isentas as folhas em que são transcritos os atos de registo
predial feitos noutra conservatória e aquelas em que são escritos os atos requeridos
pela fazenda nacional.
9.54. Marcas e patentes.
As marcas e patentes representam funções diversas, pois a marca confere ao seu
titular o direito de impedir terceiros de usarem marcas idênticas ou confundíveis
enquanto que as patentes visam assegurar ao criador o exercício exclusivo de uma
atividade económica, constituindo uma recompensa ou contrapartida da divulgação
pública da invenção257.
Enquanto revelador de capacidade económica, o artigo 103º da Tabela sujeita-as a
tributação de 1% sobre as taxas pagas por todos os registos e diplomas, em selo de
verba.
9.55. Nomeação de solicitador ou procurador judicial
Hoje em dia, já não se fala em nomeação de solicitador ou procurador judicial, mas
apenas em nomeação de defensor oficioso com o conteúdo bem diverso. Porém com
abolição do principio de inquisitório a vontade do juiz deixou de ser a única pois, a
certeza e segurança jurídica dos cidadãos impôs a mudança de paradigma, ocupando
o Ministério Público da fase de investigação e acusação e ao juiz a fase de julgamento
e sentença, nestas circunstancias tanto um como outro pode nomear o defensor ou
advogado ofícios, quando o suspeito demostre não possuir condição para o efeito.
Como matéria de incidência do imposto do selo, o artigo 104º da Tabela tributa por
despacho de nomeação do juiz de direito pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.56. Nomeação de vendedor de estampilha
257 Cf. Helena Isabel Dias Correia da Costa Mendonça, tese de mestrado sob o tema «o princípio do esgotamento das marcas e patentes» Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2008, p. 29.
95
O artigo 105º da Tabela tributa o ato de nomeação de vendedor de estampilhas e
outros valores com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.57. Nota ou verba.
Entende-se por nota ou verba a declaração feita em documento oficial. Assim, o
artigo 106º da Tabela tributa as notas ou verbas de manifestos nas escrituras, letras
e em outros títulos de dívida; notas ou verbas de qualquer ato de registo exarada
nos documentos entregues nas conservatórias do registo predial ou comercial e
notas ou verbas de destrate, aceitação, revogação de doação apostas pelos notários
nos translados ou certidões das escrituras a cada uma, respetivamente, a taxa de
imposto de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.58. Partilha ou divisão extrajudicial
O artigo 108º da Tabela, sujeita a partilha ou divisão extrajudicial de bens a uma
tributação de 1% sobre o valor liquido a partilhar ou a dividir258.
Essa taxa refere-se, apenas, a partilha ou divisão extrajudicial porquanto, a partilha
ou divisão em inventário judicial obedece as regras processuais.
Dessa disposição não resulta nenhuma distinção entre partilhas provenientes de
herança, de divorcio, de dissolução de sociedade comerciais, bastando somente que
a partilha ou divisão seja feita extrajudicialmente259.
9.59. Passaporte
O artigo 109º da Tabela tributa a concessão de passaporte a cada pessoa pela taxa
do imposto do selo de 2.000 FCFA, em estampilha. Deste imposto estão excluídos os
passaportes concedidos a menor de 7 anos de idade em viagem fora do território.
9.60. Perfilhação
258 Vide o artigo 108º T.I.S. 259 Cf. Herculano Madeira Curvelo/Mário Assis Ferreira, o imposto do selo, Regulamento e Tabela Anotado e Comentado, Atlântida Editora, 1979, p.347. Quanto a partilha em vida e seus efeitos sucessórios cf. Esperança Pereira de Mealha, estudos em homenagem do Professor Doutor Inocêncio Galvão Teles, vol. I, Almedina, 2002, p.523.
96
A perfilhação é o ato pessoal e livre através do qual alguém reconhece outrem como
seu filho legítimo260.
O artigo 110º da Tabela tributa a cada perfilhação feita por um ou ambos os pais em
escritura pública, testamento público ou ato público pela taxa de 2.000 FCFA, em
estampilha.
9.61. Pertences
Na Tabela, são objetos de tributação os pertences ou declarações de transmissão de
propriedade, parte de mercadoria, os pertences ou endossos feitos nas declarações
em um conhecimento; pertence ou endosso em documento especial; pertence ou
endosso de mercadorias passados em conhecimento de carregamento marítima e os
pertences ou endossos em títulos de divida nacional e estrangeira, artigos 111º a
114º.
Em relação aos três primeiros artigos aplicam-se, respetivamente, a taxa de 5.000
FCFA, a cada pertence ou endosso.
No que respeita os pertences ou endossos dos títulos de divida pública nacional e
estrangeira, o artigo 114º tributa-os com a taxa de 2% sobre os seus valores e se os
pertences ou endossos respeitarem os títulos de sociedades para atuação no
território nacional com a obrigação de dar o Estado a participação nos seus lucros a
taxa do imposto será de 1%261.
9.62. Despacho ou portaria de mudança de nome
o artigo 115º da Tabela tributa o despacho ou portaria de mudança de nome ou de
mercê honorifica de que se pagou emolumento pela taxa de imposto de 2.000 FCFA,
em estampilha.
9.63. Posse de funcionários públicos
Do artigo 116º da Tabela tributa, o termo que confere posse aos trabalhadores da
função pública, variando a taxa conforme a letra do vencimento a auferir, sendo a
260 Vide o artigo 1827º C.C. 261 São excluídos da tributação deste artigo os averbamentos em substituem os pertences ou endossos dos títulos.
97
taxa de 2.000 FCFA para a letra «E» e 1.000 FCFA para as letras «F» a «R», em
estampilha262.
9.64. Precatório ou mandado de levantamento
o artigo 117º da Tabela, tributa a cada meia folha de precatório ou mandado para
levantamento ou entrega de dinheiro ou valores existentes nos cofres do Estado,
bancos e outros estabelecimentos com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha e sobre
a importância a entregar ou a levantar em capital e juros pela taxa de 1%.263
Do imposto deste artigo estão isentos os depósitos provisórios para arrematação ou
fornecimento não adjudicados aos depositantes e os depósitos feitos pelos serviços
do Estado e seus levantamentos quando a sua entrega não se destina a entidades
não oficiais 264.
9.65. Prémios de lotaria, rifa e aposta mutua.
O artigo 118º da Tabela, tributa o prémio de lotaria e rifa pela taxa de 20% sobre o
valor, sobre o prémio das apostas mutuas desportivas incide a taxa de 10% e ao
premio de outras apostas mútuas a taxa de 15%, em selo de verba.
9.66. Processos forense
Define-se o processo, como sequência de atos tendentes a descoberta da verdade
material dos factos.
Pois, o artigo 119º sujeita a cada meia folha do processo a tributação de 2.000 FCFA
em estampilha265.
Dessa taxa, estão isentos os exemplares de articulados referidos no nº 3 do artigo
152º do código do processo civil, os processos militares, os processos de inventários
orfanológicos de montante inferior a 1.000 FCFA, os processos crime, fiscais, os
processos de arrecadação dos espólios, os autos de pobreza, os atos de menores
interditos, os atos de entrega de menores desvalidos, expostos ou abandonados, os
processos de liquidação do imposto sobre sucessões, doações e sisa, os processos de
262 Para efeito, considera-se apenas a remuneração principal. 263 Determina se pode pagar como imposto mínimo a importância de 5.000 FCFA. 264 Vide a parte final do 117º T.I.S. 265 Neste, incluem os termos e atos processuais.
98
legados pios, os processos de expropriação por utilidade pública, os processos de
embargos contra as indeminizações arbitradas por expropriação, os processos por
transgressões dos regulamentos de pesca, os processos disciplinares contra
funcionários públicos e processos de concessão de assistência judiciária.
9.67. Procuração
Diz-se procuração o ato pelo qual alguém atribui outrem, voluntariamente, poderes
representativos266. Não se confunde com o contrato de mandato pois, representa a
manifestação unilateral da vontade do seu constituinte enquanto, que o mandato
resulta da convergência de vontades, entre mandante e o mandatário.
Enquanto, matéria de incidência do imposto do selo, o artigo 120º da Tabela tributa
por cada meia folha de procuração e ato nele incorporado, pela a taxa de 2.000 FCFA
respetivamente, a pagar em estampilha.
Dispõe a parte final do artigo, que se os poderes conferidos corresponderem taxas
diferentes, será devida a taxa maior267.
9.68. Protestos de letras
Na jurisprudência comercial entende-se por protesto o ato pelo qual o portador de
uma letra de cambio ou cheque cuja o pagamento foi recusado declara a sua vontade
de reclamar contra todos os obrigados pelo seu direito268.
Como objeto do selo, o artigo 121º da Tabela tributa por cada meia folha de protesto
de letra pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.69. Protocolos dos corretores
Protocolo dos corretores são os livros nos quais estes registram diariamente por
extenso e sem emendas e interposição os assentos feitos em cadernos ou borrador,
todas as operações em que intervieram.
266 Vide o nº 1 do artigo 262º C.C. 267 Aqui está a manifestação do principio da não acumulação das taxas em matéria do imposto do selo. 268 Cf. Luiz Souza Gomes, dicionário económico e financeiro, 7ª Edição, editora civilização, Brasileira S.A, 1962, p. 188.
99
Como matéria de incidência do selo, o artigo 122º da Tabela tributa por cada meia
folha de protocolo dos corretores, despachantes e caixeiros despachantes, pela taxa
de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.70. Públicas formas
Decorre do artigo 386º código civil, que as públicas formas «são as copias de teor
expedidas por oficial público autorizado e extraídas de documentos avulsos que lhes
foram apresentados para o efeito e que têm força probatória idêntica dos respetivos
originais, se as partes contra as quais são apresentadas não exigirem a apresentação
de originais».
A luz do artigo 123º da Tabela, são objetos de tributação pela taxa de 2.000 FCFA
por cada meia folha, a pagar em estampilha.
9.71. Quitação ou recibo
Quitação ou recibo é uma declaração por escrito, que se da a alguém e pela qual fica
quite de qualquer soma de dinheiro ou coisa devida.
Enquanto matéria de incidência a Tabela, no seu artigo 124º, tributa a quitação ou
recibo de valor desconhecido pela taxa de 2.000 FCFA e o artigo 125º tributa os
recibos, quitações ou quaisquer outros documentos comprovativos do pagamento
das transações ou serviços prestados bem como os que envolvem desobrigação de
dinheiro, valores ou objetos, pela taxa de 5% quando o valor oscila entre 100.000 a
1.000.000 FCFA e no que exceder a 1.000.000 FCFA a taxa de 2%.
Nos recibos ou quitação de laudémios incidem a taxa dos 3% e nos recibos de juros
ou dividendos de ações, obrigações sobre o valor a taxa de 1%, em selo de verba.
9.72. Reconhecimento de assinaturas
Tributa-se no artigo 126º da Tabela, o reconhecimento das assinaturas quer seja por
notário ou por outra entidade, igualmente, competente pela taxa de 2.000 FCFA por
cada, em estampilha, e sendo a mais cada uma 2.000 FCFA.
Do âmbito dessa tributação são isentos os reconhecimentos feitos nos documentos
para fins eleitorais e os reconhecimentos dos documentos para obtenção de bilhete
de identidade.
100
9.73. Reconhecimento de foreiro
Encontra-se no código do notariado diversas modalidades de reconhecimento de
assinaturas269.
Ora, enquanto incidência do selo o artigo 127º tributa o reconhecimento de foreiro
aos senhorios diretos pela taxa de 5% sobre a importância do foro, em selo de
verba270.
9.74. Referenda
O artigo 128º da Tabela, fixa a taxa de 2.000 FCFA por cada referenda ou visto em
passaportes de estrangeiros que viajam para fora do país.
9.75. Reforço ou aumento de capital social
Diz capital social o conjunto de entradas feitos pelos sócios a sociedade. Assim, o
AUSCAIE fixa como capital mínimo social para as sociedades de responsabilidade
limitada o montante de um milhão (1.000.000) de francos CFA, para as sociedades
anonimas fixa o capital mínimo social de dez milhões (10.000.000) de francos FCA e
as sociedades anonimas que recorrem a investimento público, o capital mínimo
social de cem milhões (100.000.000) de francos CFA, o que não impede os sócios de
fixarem montantes superes aos definidos271.
Para efeito não é de confundir o capital social dos capitais próprios das sociedades
que são realidades suscetíveis de variação. Pois, são constituídos pelo capital social
e pelas reservas ou perdas sofridas272.
Prescreve o artigo 67º AUSCAIE, que o capital mínimo social pode ser aumentado ou
reduzido conforme as condições previstas para cada tipo de sociedade.
Porém, é o aumento ou reforço de capital de sociedade que interessa, para incidência
do imposto do selo.
269 Vide os artigos 165º a 169º. 270 Esclarece o artigo que essa tributação incide somente sobre a importância do foro que os foreiros têm de pagar aos senhorios diretos e que não abrange a importância ou o valor do capital do foro. 271 Vide os artigos 311º, 387º e 824º. 272 Cf. Ana Cristina Coimbra, o tratado e atos uniforme da OHADA, comentados e anotados, 2010, págs. 334 e 335.
101
Assim, o artigo 129º da Tabela fixa a taxa de 4% sobre o montante aumentado.
9.76. Registos
Dos artigos 130º a 135º da Tabela, são objetos de tributação, os registos de batismos,
nascimentos, casamentos e os reconhecimentos e legitimação dos filhos; os registos
de atos notariais ou documentos apresentados para o arquivo; os registos de cartas
de naturalização; os registos nos livros de tutela; os registos de protestos de letras
e registos de termos de repúdio de herança.
A esses registos aplicam-se a cada um a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
Porém da taxa do artigo130º ficam isentos os assentos das pessoas indigentes, os
registos de nascimento de expostos e os assentos de óbitos.
9.77. Réplica
A replica enquanto arma concedida ao autor na ação cível para reagir contra os
factos impeditivos ou extintivos de direito, invocados pelo réu273.
Entendemos que esta faculdade devia-se sujeitar a tributação do artigo 119º da
Tabela, pois trata duma fase processual.
Contudo, o artigo 136º tributa a cada meia folha de replica, informação, instância ou
do novo requerimento com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.78. Requerimento e seu duplicado
O artigo 137º tributa por cada meia folha de requerimento e seus duplicados pela
taxa de 2.000 FCFA, em estampilha, quando tenha por fim o pagamento de despesas
orçamentadas até o dia 31 de março do ano seguinte aquele a que respeitem.
Do imposto deste artigo estão isentas as petições para esmolas, os requerimentos
resultantes da relação contratual, em que o Estado é parte.
9.79. A constituição das sociedades
Dispõe os artigos 138º e 139º da Tabela sobre a tributação dos atos constitutivos
das sociedades civis e sociedades comerciais, aplicando respetivamente a cada a
taxa de 3% sobre o capital social, em selo de verba. Ora, a esse respeito o artigo 138º
273 Vide o artigo 502º C.P.C.
102
acrescenta que se o capital social for desconhecido ou indeterminado aplica-se a
taxa de 4.000 FCFA, em estampilha, quanto as sociedades civis274.
Quanto a dissolução de sociedades, o artigo 140º da Tabela, tributa-a pela taxa de
10.000 FCFA quando realizada em separado da correspondente liquidação.
E o artigo141º tributa a liquidação de sociedade com a taxa de 2% sobre o valor
conhecido em selo de verba, sendo desconhecido aplica-se a taxa de 4.000 FCFA em
estampilha, seja a liquidação um ato independente ou outorgada em conjunto com
o documento de dissolução da parte do sócio no caso de morte.
9.80. Substabelecimento
O substabelecimento, anda associado da procuração pois, refere a nova procuração
passada a terceiros pelo mandatário, quer dando-lhe comparticipação nos poderes
que lhe foram conferidos pelo constituinte quer transferindo-lhe esses poderes sem
qualquer comparticipação da sua parte275.
A atribuição de procuração judicial a pessoa que não seja mandatário judicial inclui
implicitamente o poder de substabelecimento276, para pessoa que por sua conta
advogue277.
Ora, como matéria objeto de incidência do selo, artigo 142º tributa a cada meia folha
de substabelecimento pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.81. Termos
Encontram-se previstos e tributados nos artigos 143º a 145º, os termos ou autos de
abonação, de declaração de residência, de idoneidade ou responsabilidade; os
termos não designados especificamente na Tabela e os termos forenses.
A esses termos aplicam-se respetivamente a cada meia folha a taxa de imposto de
2.000 FCFA, em estampilha.
9.82. Testamentos
274 Na tributação do capital social, não interessa a questão da nacionalidade das sociedades, bastando que tenha no território nacional qualquer representação social. 275 No primeiro caso diz-se substabelecimento com reserva e no segundo substabelecimento sem reserva. 276 Vide o nº 2 in fine do artigo 36º C.P.C. 277 Vide o artigo 32º C.P.C.
103
Para efeitos do imposto do selo, o artigo 146º da Tabela tributa por cada meia folha
de testamentos públicos ou cerados com a taxa de 2.000 FCFA, em estampilha,
quando tenham de produzir efeitos jurídicos. Antes da morte do testador representa
um mero título provisório que não cria e nem constitui direitos já com a morte deste
adquire a eficácia jurídica.
Prescreve, o artigo 179º R.I.S, que o selo do testamento público será pago antes de
ser apresentado em juízo ou outra repartição pública e o selo de testamento cerrado
será pago depois de registado e antes de restituído ao interessado.
9.83. Título de divida
O artigo 147º tributa pela taxa de 5%, em selo de verba, os títulos de divida pública
emitidos por governos estrangeiros, quando postos a venda no território nacional.
9.84. Transferências
Pelo artigo 148º da Tabela, tributam-se as transferências de empregados públicos a
seus pedidos ou por permuta, pela taxa de 1.000 FCFA quando o vencimento deste
é até 60.000 FCFA, sendo superior, mas inferior ou igual a 100.000 FCFA a taxa de
2.000 FCFA, aos superiores a 100.000 até 200.000FCFA a taxa de 5.000 FCFA, de
200.000 a 500.000 FCFA a taxa de 8.000 FCFA e de mais de 500.000 a taxa 12.000
FCFA278, em estampilha.
9.85. Transmissões
O artigo 149º tributa as transmissões por titulo gratuito ou oneroso dos direitos
adquiridos por contratos feitos com o Estado, seus serviços autónomos e órgãos de
administração de obras públicas pela taxa de 3% sobre o capital estipulado ou
calculado como necessário para o cumprimento dos respetivos contratos, a pagar
em selo de verba.
9.86. Traslados
278 O selo ou a taxa deste artigo só é devido no caso do deferimento do pedido, sendo a sua arrecadação feita por colagem de estampilhas no diploma de transferência e inutilizada pelo competente comissario no momento da sua assinatura.
104
Por assim dizer, não existe distinção entre traslado e certidão, pois em termo prático
chama-se traslado as primeiras copias dos documentos e certidões a todas as
subsequentes279.
Como matéria objeto de incidência do selo, o artigo 150º tributa por cada meia folha
de translado extraída pelos notários, escrivães e secretários em processos forenses
sujeitos a imposto de selo pela taxa de 2.000 FCFA, em estampilha.
9.87. Trespasses
Tal como nos arrendamentos comerciais, o artigo 151º tributa pela taxa de 3% sobre
o valor de trespasse ou transmissão de direito ao uso e fruição de prédios ou parte
de prédios urbanos ocupados por estabelecimentos comerciais, industrial ou suas
dependências280.
A esta taxa está isenta, o direito de sucessão legítima por falecimento do inquilino,
ainda que no interesse das partes tenham que fazer novo titulo.
Para efeito, não se considera trespasse a transferência de direito de arrendatário em
partilha a um dos ex-cônjuges de prédio onde os cônjuges tinham estabelecimento
comercial ou industrial.
De igual modo, não está sujeita a essa taxa a simples cessão de quotas quando não
implique a modificação de sociedade ou substituição da sua personalidade jurídica.
9.88. Trocas ou permutas de bens
Pelo artigo 152º da Tabela, tributam-se as trocas ou permutas de bens e direitos
pela taxa de 5% sobre a metade do valor total dos bens ou direito, bem como a
diferença em dinheiro, a pagar em selo de verba.
9.89. Vales
Do artigo 153º tributa-se os vales do correio e telegráficos de montante superior a
50.000 e até 100.000 FCFA pela taxa de 1% sobre este, em selo de verba.
279 Cf. Herculano Madeira Curvelo e Mário Assis Ferreira, o imposto do selo regulamento e tabela anotados e comentados, Atlântida Editora, 1979, p.406. 280 O artigo 86º AUDCG impôs como condição única sob pena de inoponibilidade em relação ao senhorio, a obrigação do arrendatário comunicar este, a cessão do seu direito.
105
Dessa taxa ficam isentos, os vales a emitir até 50.000 FCFA e os vales internacionais
resultantes de acordo estabelecido.
9.90. Vistos
Dos artigos 154º e 155º tributam-se os vistos nos passaportes de estrangeiros para
a entrada e permanência no território nacional e vistos de aprovação em horário de
trabalho pela taxa de 2.000 FCFA, respetivamente, em estampilha.
Capitulo X. Da isenção do imposto do selo
Definidas que são as matérias de incidência concreta do imposto do selo não deixou
a lei, igualmente, de estabelecer as isenções para determinados casos281.
Porém, este capitulo compreende dois títulos: o de «outras isenções», anexo à Tabela
Geral do imposto do selo, e que dele faz parte integrante e o de «isenções diversas»,
de natureza pessoal e real, concedida por diplomas especiais282.
10. 1. Outras isenções
Além de isenções especialmente estabelecidas nas diversas verbas, a Tabela criou
um titulo, designando-o de outras isenções e considerou isentos do selo:
I – Os atos de constituição e funcionamento das sociedades cooperativas formadas por
sócios de associações de classe só dos operários;
II – Os atos relativos aos estabelecimentos de escolas;
III – Os atestados, certidões e informações de funcionários públicos, para satisfação de
requisição de autoridades e estações oficiais;
IV – Os diplomas de aprovação ou confirmação dos estatutos das sociedades ou
estabelecimentos de beneficência e os recibos passados pelas mesmas sociedades ou
281 Cf. Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, o imposto municipal sobre imóveis notas práticas, Almedina, janeiro de 2004, p.39. 282 A isenção é uma das formas de concessão do beneficio fiscal e que se carateriza por determinar um desagravamento de carga fiscal sobre determinadas atos, documentos, situações e contribuintes. Porém, suscitam a questão de segurança jurídica e tutela de expetativas dos contribuintes doutro lado criam a situação de redistribuição de carga global, aliviando os respetivos beneficiários sobrecarregando os demais. Tal como os demais elementos essenciais do imposto a criação de isenções do selo obedece ao principio da legalidade e de reserva absoluta de lei, nos termos da alínea d) do artigo 86º da Constituição.
106
estabelecimentos, sem exclusão dos relativos as joias e quotização periódica dos
respetivos sócios;
V – Os documentos de serviços de socorros e náufragos;
VI – Os processos eleitorais que dizem respeito a apresentação de declarações,
documentos, requerimentos, protestos e contraprotestos, os reconhecimentos dos
notários e todos os demais atos praticados pela assembleia de apuramento;
VII- Orçamentos, contas e demais papeis de gerência dos órgãos de administração
local, organismos autónomos do Estado e instituições de beneficência, as guias juntas
a requerimento respeitante a qualquer restituição das citadas entidades, com exclusão
das que respeitam aos serviços autónomos dependentes dos mesmos órgãos, como os
de fornecimento de agua, energia elétrica;
VIII – Os Processos e atos de aforamento dos terrenos do Estado incluindo dos órgãos
de administração local;
IX – Os processos e atos de alienação de baldios;
X – Os processos e papeis nos casamentos indigentes, incluindo os requerimentos e os
reconhecimentos feitos pelos notários;
XI – Os requerimentos e documentos necessários para serem admitidos nos asilos,
creches, reformatórios e outros estabelecimentos de beneficência, os menores pobres,
incluindo os reconhecimentos notariais;
XII – Os documentos exigidos pelos montepios, caixas de aposentações e cheques da
caixa económica postal ou de outros estabelecimentos de auxílios para instruir as suas
transações;
XIII – Os requerimentos, reclamações, recursos, documentos e os reconhecimentos
notariais de todos atos nos processos relativos a qualquer operação de recrutamento
em qualquer dos ramos das forças armadas;
XIV – As licenças concedidas aos empregados e funcionários de administração e dos
estabelecimentos autónomos e de beneficência e as concedidas as praças pré;
107
XV – Os livros de escrituração, recibos e quotizações periódicas e joias de sócios e os
recibos passados pelos sócios, pensionistas ou beneficiários das associações de
socorros mútuos;
XVI – Os primeiros contratos de alienação, aforamento e arrendamento de baldios e
terrenos incultos;
XVII – Os processos judiciais, administrativos e fiscais em que forem interessados os
órgãos da administração local, casas pias e instituições de beneficência aprovados pelo
governo. Esta isenção abrange os requerimentos, certidões e mais documentos que
sejam pedidos e passados para fazerem prova nos processos, bem como a publicação
no boletim oficial;
XVIII – Os recibos, quando exigido pelas partes, passados por funcionários ou órgãos
de administração local, de importâncias destinadas a preparos para a passagem de
certidões ou quaisquer outros documentos;
XIX – Os recibos passados, e bem assim a cópia das contas e todo o serviço avulso dos
notários incluindo de abertura de sinais;
XX – Os recibos das importâncias a que respeitam as ordens de pagamento para
legalizar a saída das mesmas importâncias, as quais, em virtude de lei ou contratos
tenham de encontrar-se pagamentos ao Estado, e bem assim os das que o Tesouro tem
de entregar aos bancos, companhias, corretores ou outras entidades desde que se trate
de operações realizadas por conta e interesse do Estado ou para legalização da escrita
das receitas e despesas públicas;
XXI – Os livros de escrituração e mais documentos e papeis de todas as sociedades
cooperativas, fundadas de harmonia com os processos legais, reconhecidos pelo
governo como exercendo uma função económica de utilidade pública;
XXII – Os documentos necessários para instruir processos de reclamação de créditos
até os 30. 000 FCFA;
XXIII – Os diplomas de aprovação ou de alteração de estatutos das associações de
socorros mútuos;
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XXIV – Os livros de receita e despesas e de termos de deliberação ou eleição de
associação de socorros mútuos, instituições de beneficência, hospitais e casas de saúde
ou quaisquer outros estabelecimentos de beneficência autorizados pelo governo;
XXV – Todos os documentos necessários a constituição, ou os diplomas incluindo as
escrituras da constituição ou modificação dos estatutos das associações agrícolas;
XXVI – Todos os documentos, atos e contratos e processos destinados a operações de
credito para obra de irrigação ou drenagem;
XXVII – Os documentos, atos e contratos em que intervenha o governo pelos quais lhe
compete o pagamento do imposto do selo, e bem assim os atos ou contratos de
aquisição, troca ou permuta de bens e direitos imobiliários em que o governo
intervenha igualmente;
XXVIII – Os processos de contas dos exatores de fazenda e dos responsáveis por
quaisquer bens do Estado, quer do domínio público quer do domínio privado, e bem
assim os documentos necessários à sua organização incluindo os respetivos autos ou
termos de entrega, de transcrição, balanço ou conferência;
XXIX – O exequátur nos diplomas de cônsules e vices em territórios da Guiné-Bissau,
de nações que, pelos respetivos tratados, gozem de isenção;
XXX – As certidões exigidas aos desempregados pelas seções de desemprego e trabalho,
para comprovação do seu trabalho anterior e os documentos que digam respeito aos
funcionários das mesmas seções;
XXXI – Os recibos das importâncias provenientes dos rendimentos telefónicos
entregues pelas estações dos Estado as estações de cabo submarino e de telegrafia sem
fios estabelecidas no país, quando essas quantias representem entregas provisorias
destinadas a ulteriores, liquidações de contas com administrações telefónicas
nacionais ou estrangeiras;
XXXII – Os contratos de arrendamentos para exploração agrícolas ou construção de
moradias, quando a renda for igual ou inferior a 30.000 FCFA;
XXXIII – Os requerimentos, certidões de óbitos, certidões de casamento e de
nascimento, anúncios e reconhecimentos feitos pelos notários, nos processos para
109
habilitação administrativa dos herdeiros dos vencimentos dos funcionários e
pensionistas do Estado, quando os créditos reclamados não excedem os 30.000 FCFA;
XXXIV – Os requerimentos, documentos e mais atos relativos a repartição de
emigrantes a expensas do Estado;
XXXV – Os alvarás ou diplomas de nomeação ou exercício de funções públicas
obrigatórias, não remunerada por qualquer forma;
XXXVI – As representações ou requisições individuais ou coletivas, a qualquer
autoridade, sobre objetivo de interesse público;
XXXVII – Os processos de extinção e levantamento de cauções dos exatores de Fazenda;
XXXVIII – O pedido de bilhete de identidade, o reconhecimento de assinatura do
requerente e das testemunhas abonatórias das identidades destes, a certidão de
nascimento e todos os demais documentos necessários a instrução do pedido do mesmo
bilhete;
10.2. Isenções diversas
No titulo «isenções diversas», concedidas por diplomas especiais, temos desde logo
o artigo 2º do C.C.J, que considera isentos de custas e consequentemente do selo, o
Estado e seus corpos administrativos; as pessoas coletivas de utilidade publica
administrativa; o Ministério Público e outras entidades assim declaradas por lei
especial.
Igualmente, o artigo 393º do código do registo civil, considera isentos do pagamento
de emolumentos e selo, os atos de registos e processos que lhes respeitam, os
documentos necessários ao processo de suprimento destes atos, os requerimentos
de certidões para fins quaisquer e indivíduos que provem a sua indigência.
E o artigo 200º do código do notário que é isento de custas o notário recorrido, ainda
que o recurso haja sido julgado procedente, salvo quando se prove que agiu com
dolo ou contra disposição expressa na lei.
De sublinhar que dessas isenções umas são subjetivas como aquelas que beneficiam
o Estado, as autarquias locais, as pessoas coletivas de utilidade pública e de utilidade
pública administrativa, as representações diplomáticas, as cooperativas etc.
110
Porém, a maioria parte, são objetivas de entre elas as respeitantes a documentos
relativos a processos eleitorais, a arrendamentos rurais, a atestados diversos, a
processos dos militares, a processos de expropriação, a esmolas e subsídios, a títulos
de anulação de contribuições, a divida publica etc.
Capitulo XI. Conclusão
Após o estudo e analise de pontos a volta do tema, «A incidência do imposto do selo
no sistema fiscal guineense: fundamentos e limites», eis as conclusões: o imposto do
selo é pela natureza um imposto heterogénico que incidi sobre despesas diversas e
na transformação do capital.
O seu fundamento assenta na obtenção de receitas para a realização dos interesses
de utilidade pública, mas por outro lado visa conferir a fé pública aos documentos e
negócios celebrados por particulares, porém, trata-se de um imposto com duplo
fundamento.
A sua criação comporta limites desde logo pelo principio da legalidade, igualdade,
capacidade contributiva, o território da aplicação, aos fins do Estado, a consideração
da família etc. A ponderação desses valores ocorre no momento da criação e
definição dos seus elementos essenciais.
Trata-se de um imposto mais antigo do nosso sistema fiscal e que se assenta numa
filosofia arcaica, burocrática e por vezes complexa.
Ora, a revisão operada pelo Decreto nº 12/2014 de 17 de junho, que extinguiu o
papel selado das formas de arrecadação e implementou o ajustamento das taxas da
Tabela em FCFA. Apesar de relevante não mostrou suficiente, porém o Regulamento
e a Tabela precisam de reforma de modo a reajustar algumas das suas matérias a
nova realidade, pois assentam em conceitos sem correspondência pratica e umas
desfasadas com a nova realidade, isenções varias umas já sem razoes de existência,
o que traduz numa perda significativa de receitas publicas e por outro lado acarreta
graves prejuízos aos utentes pela eleva burocracia e complexidade.
No que concerne a tributação de abertura do credito, sem referir os demais casos, é
fundamental a mudança de paradigma, pois tributar o contrato no momento da sua
celebração trás poucas vantagens aos contribuintes, sobretudo quando os fundos
111
disponibilidade não forem utilizados o que é prejudicial para uma economia como a
nossa que precisa de fomentar investimentos, que não compadece com agravantes,
mas sim com maior incentivo a concessão de créditos bancários.
De sublinhar que a nossa constituição fiscal precisa de ser revida de modo a definir
os limites da reserva de lei, reconhecer o principio da autorização legislativa quanto
a criação e extinção dos impostos e estabelecer as garantias dos contribuintes.
Outrossim, é urgente assentar os diplomas que regem os impostos do nosso sistema
num único supor jurídico de modo a facilitar os funcionários da administração e aos
contribuintes nos seus conhecimentos e a descoberta das incoerências que neles
possam existir.
112
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