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UNIVERSIDAD REGIONAL AUTÓNOMA DE LOS ANDES
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
PROGRAMA: MAESTRÍA DE DERECHO ECONÓMICO,
FINANCIERO Y BURSATIL
PROYECTO DE EXAMEN COMPLEXIVO, PREVIO A LA OBTENCIÓN DEL
GRADO ACADÉMICO DE MAGISTER EN DERECHOS ECONÓMICO,
FINANCIERO Y BURSÁTIL.
TEMA:
INCIDENCIA DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA PARA
SOCIEDADES, PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS
OBLIGADAS A LLEVAR CONTABILIDAD
TUTOR:
AB. FERNANDO CAICEDO BANDERAS MG.
AUTOR:
NEGRETE COSTALES OMAR PATRICIO, ING.
AMBATO - ECUADOR
MAYO 2015
DEDICATORIA
Dedico este trabajo a mis padres, Humberto y Carlota, quienes siempre me apoyaron para la
realización de mis sueños, a mi compañera eterna, Paulina, quién ha sido mi apoyo
constante para alcanzar mis metas y en especial a mis pequeños hijos, Paula Emilia e Ian.
AGRADECIMIENTO
Agradezco al Doctor Fernando Caicedo Banderas, mi Director de Estudio Complexivo, cuya
guía, apoyo y agilidad, ha sido fundamental y decisiva para la consecución de esta investigación.
Mi especial agradecimiento también a la Ingeniera Lucy Aguirre, quien me dio la oportunidad de
emprender este proyecto y ha sido pieza clave en todo el proceso.
INDICE
RESUMEN EJECUTIVO
EJECUTIVE SUMMARY
A) TEMA: 1
B) PROBLEMA QUE SE VA A INVESTIGAR 1
C) JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E IMPORTANCIA DEL TEMA 1
D) LINEA DE INVESTIGACION 3
E) OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS 4
F) FUNDAMENTACIÓN TEÓRICO-CONCEPTUAL DE LA PROPUESTA Y
ELEMENTOS QUE MOTIVARON A ELEGIR EL TEMA
5
CAPITULO I
A) GENERALIDADES TRIBUTARIAS 5
Sistema Tributario 5
Tributos 5
Obligación Tributaria 8
Elementos de la Obligación Tributaria 9
Obligación de llevar Contabilidad 10
Contabilidad y Estados Financieros 11
A) B) EL IMPUESTO A LA RENTA 12
Base Imponible del Impuesto a la Renta 15
Cálculo del Impuesto a la Renta 16
Declaración y Pago del Impuesto a la Renta 17
C) ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA 19
Plazos para declarar el anticipo 19
El cálculo y un ejemplo del anticipo, consideraciones 20
CAPITULO II
CAPITULO II
NATURALEZA DEL ANTICIPO
23
CAPITULO III 28
A) PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA
Principio de Generalidad: 29
Principio de Progresividad: 29
Principio de Simplicidad Administrativa: 29
Principio de Igualdad. 30
Principio de Proporcionalidad y Capacidad Contributiva. 31
B) JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA RESPECTO DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL
ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA 31
G) METODOLOGÍA 37
H) PROPUESTA 38
I) CONCLUSIONES 43
J) BIBLIOGRAFÍA / FUENTES DE CONSULTA INFORMÁTICA
K) DATOS PERSONALES
RESUMEN EJECUTIVO
El presente estudio intenta orientar la naturaleza de los impuestos que rigen el sistema
tributario ecuatoriano, sustentado en las orientaciones económicas, doctrinales,
jurisprudenciales, así como interpretaciones internacionales sobre los Impuestos Directos,
considerando los principios constitucionales del Ecuador sobre la tributación.
En primer lugar se realiza una breve descripción así como generalidades de la tributación en
el Ecuador, analizando es esencia al Impuesto a la Renta y el cálculo del Anticipo.
Seguido de un análisis de la naturaleza del Anticipo de Impuesto a la Renta desde la
perspectiva económica - financiera, interpretaciones doctrinales y fallos de la Corte
Constitucional. Además, se estudio los principios constitucionales que norman el
comportamiento tributario que debe regir en el Ecuador en relación con el establecimiento de
un anticipo como valor mínimo a pagar por concepto del Impuesto a la Renta en base a
cálculos matemáticos que atentan la naturaleza de los impuestos directos.
Finalmente, se elabora un documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da
al Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y
sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios
constitucionales de Progresividad y Generalidad en nuestro país.
EJECUTIVE SUMMARY
This study attempts to guide the nature of taxs that govern the Ecuadorian tax
system, based on the economic, doctrinal, jurisprudential orientations and
international interpretations of Direct Taxes, considering the constitutional principles
of Ecuador on taxation.
First, a brief description and overview of taxation in Ecuador is proposed. It is
analyzed specially, the income tax and the calculation of the advance.
Then, it was stablished an analysis of the nature of the Advance Income Tax from
an economic – financial focus, doctrinal interpretations and rulings of the
Constitutional Court. In addition, it was studied the constitutional principles that
govern the tax behavior that should govern in Ecuador relating to the establishment
of an advance (a minimum amount) payable on account of income tax based on
mathematical calculations that affect the nature of direct taxs.
Finally, a critical analysis document was written related to the advance income tax
analysis for juridic person, natural person, and undivided successions, which must
take accounting in order to accomplish constitutional principles of Growing and
Generality ours.
1
A) TEMA:
INCIDENCIA DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA PARA SOCIEDADES,
PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS OBLIGADAS A LLEVAR
CONTABILIDAD
B) PROBLEMA QUE SE VA A INVESTIGAR
¿El Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y
sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, incumple con los principios de
progresividad y generalidad?
C) JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E
IMPORTANCIA DEL TEMA
Los temas tributarios son los que más se estudian a nivel mundial, debido a la importancia
que ellos representan para el Estado en sus finanzas públicas; puesto que, son fuente
indispensable en la determinación de los ingresos que el Gobierno considera y obtiene para su
funcionamiento, para atender los requerimientos y alcanzar la satisfacción de las necesidades
de la colectividad a la cual se debe.
2
Es necesario presentar estudios desde la academia en este ámbito a la Asamblea Nacional,
que sirvan como insumo en la toma de decisiones, más si consideramos la incertidumbre que
ocasiona la aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta, al ser víctima de diferentes
modificaciones en el transcurso de estos 7 años.
No se pretende observar las normas aprobadas en el Órgano Legislativo, ni mucho menos
profundizar en la necesidad de la obtención de recursos por parte del Estado al transformar la
figura universal de un pago anticipado por pago mínimo de Impuesto a la Renta; por el
contrario, se busca demostrar las consecuencias reales que se están evidenciando por la
aplicación de la mencionada disposición tributaria, acompañado de un serio análisis de la
naturaleza de los impuestos directos, así como las propuestas de posibles cambios en la Ley
de Régimen Tributario Interno y su Reglamento de Aplicación.
El tema de referencia es de suma importancia por su trascendencia, puesto que el Impuesto a
la Renta figura como una de las fuentes principales del financiamiento del gasto público del
Estado, así como para la propia identificación de una Administración Tributaria eficiente que
promueve la maximización recaudatoria amparada en impuestos que se determinen
analizando la real capacidad económica de sus contribuyentes, puesto que a nivel mundial, la
tendencia de recaudar mayor cantidad de recursos por impuestos directos sobre los indirectos,
cumple la aplicación de los principios tributarios de progresividad y generalidad debidamente
citados en la Constitución de la República del Ecuador.
Por lo señalado en párrafos anteriores, ésta investigación surge con base a las experiencias
que se han desarrollado en el ejercicio de la asesoría tributaria en el sector público como en el
privado, considerado como el impuesto más justo que existe en la estructura tributaria.
3
El análisis de la incidencia del Anticipo de Impuesto a la Renta tiene como objetivo
investigar el grado de afectación que este pago anticipado produce en las sociedades,
personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad.
El interés respecto del tema de estudio es hacer una evaluación sobre la justicia tributaria, es
decir, al Impuesto a la Renta se le califica de justo debido a la concepción de la aplicación de
cargas progresivas, cumpliendo el principio universal de "el que más tiene, más paga, y el
que menos tiene, menos paga", sin embargo, con la figura del anticipo se contraviene lo
enunciado debido al establecimiento de un pago mínimo de impuesto a través del anticipo,
pese a no haber obtenido gananciales al final del ejercicio económico.
La aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta está vigente, razón por la cual, la
investigación propuesta es totalmente aplicable, además, la afectación económica que están
afrontando los contribuyentes llamados al pago de este anticipo, ha causado la disminución
en la operación de las actividades económicas, así como el cierre de empresas, situación que
afecta considerablemente en casi todos los sectores de la economía, ocasionando consigo una
serie de problemáticas importantes que afectan a la colectividad.
D) LINEA DE INVESTIGACION
Retos, Perspectivas y Perfeccionamiento de las Ciencias Jurídicas en Ecuador
4
E) OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS
Objetivo general
Diseñar un documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da al Anticipo de
Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas
obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios constitucionales de
Progresividad y Generalidad en el Ecuador.
Objetivos particulares y específicos
1. Explicar la determinación del Impuesto a la Renta y el Anticipo de Impuesto a la Renta
como principal impuesto directo en el Ecuador.
2. Analizar la Naturaleza del Anticipo en el ámbito económico - financiero, interpretaciones
doctrinales y fallos en la Corte Superior de Justicia.
3. Diseñar los elementos para el documento de análisis crítico.
5
F) FUNDAMENTACIÓN TEÓRICO-CONCEPTUAL DE LA
PROPUESTA Y ELEMENTOS QUE MOTIVARON A ELEGIR EL
TEMA
CAPITULO I
A) GENERALIDADES TRIBUTARIAS
Sistema Tributario
Un sistema tributario forma parte de la política económica y permite que las decisiones
fiscales generen ingresos permanentes al Estado para el cumplimiento de sus funciones y para
fomentar la producción y la generación de empleo; así como la inversión, el ahorro y la
redistribución de la riqueza.
Específicamente, es un conjunto de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales)
que rigen en un determinado tiempo y espacio, cuyo objetivo debe ser minimizar los costos
en la recaudación y cumplir los objetivos de la política fiscal. Su principal desafío es el
fomento de la cultura tributaria en el país, la prevención y control de la evasión y elusión de
los tributos, así como la sanción al cometimiento de infracciones tributarias.
Tributos
Lingüísticamente y etimológicamente tributo, proviene de la palabra latina tributum que
significa carga, gravamen, imposición; aparece como tal en el imperio romano, en el año 162
antes de Cristo.
6
Bernardo Lara Berrios1, en su obra denominada "Hacienda Pública y Derecho Tributario. El
Derecho Tributario: El Tributo", define que el tributo es: "… una prestación pecuniaria
coactiva, que tiene como finalidad allegar a los entes públicos los medios necesarios para la
cobertura de las necesidades públicas."
Entonces, los tributos son imposiciones públicas, que se traducen para el Estado en recursos
obtenidos por un ente público (SRI), como consecuencia de la aplicación de la ley para
financiar el presupuesto general del Estado. El Art. 6 del Código Tributario del Ecuador
manifiesta: “que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos,
servirán como instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la
reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional;
atenderán a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurarán una mejor
distribución de la renta nacional”.
El artículo 1 del Código Tributario los clasifica en Impuestos, donde no existe una
contraprestación para el contribuyente, Tasas, que se generan por la prestación de un servicio
efectivo o potencial, dado de manera directa por el Estado y Contribuciones Especiales o de
Mejora que se generan a raíz de la obtención, por parte del sujeto pasivo, de un beneficio o
de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas
o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.
Los impuestos a su vez se clasifican en: a) Impuestos Directos e Indirectos. b) Impuestos
Reales y Personales. c) Impuestos Internos y Externos. d) Impuestos Ordinarios y
Extraordinarios. e) Impuestos Proporcionales y Progresivos.
1 http://campusvirtual.hacienda.go.cr/_Recursos/Global/Recurso0000248/El%20Derecho%20Tributario-El%20Tributo.pdf
7
a1) Impuestos Directos: Son aquellos en los que el contribuyente establecido en la ley
recibe la carga del impuesto, siendo imposible trasladarlo a una tercera persona. Son
generalmente impuestos que pagan los contribuyentes por los ingresos que reciben y en
base a situaciones particulares de cada uno de ellos. Ejemplo: el Impuesto a la Renta
a2) Impuestos Indirectos: Impuestos indirectos son aquellos en los cuales el
contribuyente establecido en la ley puede trasladar el pago del impuesto a una tercera
persona. Aquí todos tienen el mismo tratamiento cualesquiera que sea su situación
económica particular. Ejemplo: el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
b1) Impuestos Reales: Son aquellos que directamente gravan un objeto o hecho,
prescindiendo de la situación de su titular. Ejemplo: los Impuestos al Consumo de
Cigarrillos, Cerveza, el Impuesto Predial, etc.
b2) Impuestos Personales: Son los que gravan a las personas sobre la base de su
capacidad contributiva o económica. Ejemplo: el Impuesto a la Renta.
c1) Impuestos Internos: Son aquellos que operan dentro de una determinada
circunscripción territorial y sirven especialmente para medir y controlar el comercio de un
país y, en general, su actividad económica. Ejemplo: el IVA, etc.
c2) Impuestos Externos: Son los que se establecen a nivel de frontera de un país, y
sirven para controlar el comercio internacional. En general son aquellos que se obtienen
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en todos los lugares en donde se verifican operaciones de comercio exterior. Ejemplo: los
Impuestos a las Importaciones y a las Exportaciones, llamados también Aranceles.
d1) Impuestos Ordinarios: Son aquellos que siempre y en forma normal constan en los
Presupuestos Generales del Estado, que periódicamente se los recauda (año tras año), y
que sirven para financiar las necesidades de la población y tienen el carácter de regulares.
Ejemplo: los Impuestos a la Renta, al Valor Agregado, a los Consumos Especiales, etc.
d2) Impuestos Extraordinarios: Son aquellos que se establecen por excepción, debido a
motivos de orden público y en casos de emergencia nacional.
e1) Impuestos Proporcionales: Son aquellos en los que la cuota representa siempre la
misma proporción de la base impositiva. Ejemplo: el 12% del Impuesto al Valor
Agregado, o el 22% de Impuesto a la Renta que pagan las Sociedades.
e2) Impuestos Progresivos: Son aquellos en los que la cuota del impuesto respecto de la
base, aumenta al aumentar la base. Ejemplo: el Impuesto a la Renta que se aplica a las
Personas Naturales viene determinado por una tabla progresiva de acuerdo al tramo de
renta que le corresponda, con un mínimo exento para rentas inferiores a 10.410,00 USD y
un máximo del 35% para rentas superiores a 106.200,00 USD en el año 2014.
Obligación Tributaria
El Artículo 15 del Código Tributario, señala: “Obligación tributaria es el vínculo jurídico
personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes
o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestación en dinero,
9
especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la
ley”.
Del concepto anotado de obligación tributaria, vemos que existen varios elementos:
Vínculo jurídico personal entre el Estado y los contribuyentes, está basado en el
ejercicio del poder de imperio del Estado, de su soberanía, por lo que no queda al
arbitrio en ningún momento de los particulares, el pago o no de tributos
Satisfacción de una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, es
necesario aclarar que la obligación tributaria no se paga con los bienes, si no con el
producto de su remate
Verificación del hecho generador previsto por la Ley, es decir, aquella conducta que
la ley describe como generadora del tributo, y que al cumplirse hace nacer la
obligación tributaria
Elementos de la Obligación Tributaria
Hecho generador: Es el presupuesto establecido en la Ley para la configuración del tributo;
es decir, aquel hecho descrito por la norma cuyo acontecimiento da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria y sus consecuencias.
Sujeto activo: Es el ente acreedor de los tributos (el Estado), que son administrados a través
del Servicio de Rentas Internas.
Sujeto pasivo: Es la persona natural o jurídica que está obligada al pago de los tributos, y
puede ser de varias clases:
10
Contribuyente: Es toda persona natural o jurídica sobre quien recae la obligación tributaria.
Responsable: Es la persona natural que sin tener el carácter de contribuyente, debe cumplir
con las obligaciones tributarias de este por su representación. La responsabilidad por las
obligaciones tributarias es solidaria entre el contribuyente y el responsable.
Los responsables, lo son por: representación, como adquirente o sucesor, agente de retención
y agente de percepción.
Obligación de llevar Contabilidad
La Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento de aplicación establecen el tipo de
contribuyentes que para efectos de la declaración del Impuesto a la Renta están obligados a
llevar contabilidad, en este sentido es importante destacar que lo que busca la disposición
legal es que la Administración Tributaria cuente con las herramientas necesarias para ejercer
su gestión de control en los términos del artículo 9 del Código Tributario: “Gestión
tributaria.- La gestión tributaria corresponde al organismo que la ley establezca y comprende
las funciones de determinación y recaudación de los tributos, así como la resolución de las
reclamaciones y absolución de las consultas tributarias”.
Están obligadas a llevar contabilidad y declarar el impuesto en base a los resultados que
arroje la misma todas las sociedades. Además, están obligadas a llevar contabilidad las
personas naturales cuando cumplan las siguientes condiciones:
a) Operen con un capital propio que al inicio de sus actividades económicas o al 1ro de enero
de cada ejercicio impositivo hayan superado 9 fracciones básicas desgravadas del impuesto a
la renta (97.200,00 para el año 2015), ó;
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b) Los ingresos brutos anuales de esas actividades, del ejercicio fiscal inmediato anterior,
hayan sido superiores a 15 fracciones básicas desgravadas (162.000,00 para el año 2015), ó;
c) Los costos y gastos anuales, imputables a la actividad empresarial del ejercicio fiscal
inmediato anterior hayan sido superiores a 12 fracciones básicas desgravadas (129.600,00
para el año 2015)2
Para efectos de la consideración del capital propio, se entiende como tal la totalidad de los
activos menos pasivos que posea el contribuyente, relacionados con la generación de la renta
gravada.
Contabilidad y Estados Financieros
Para efectos de la declaración del Impuesto a la Renta, es importante considerar que la
contabilidad se llevará por el sistema de partida doble, en idioma castellano y en dólares de
los Estados Unidos de América, tomando como punto de referencia los principios contables
de general aceptación, para registrar el movimiento económico y determinar el estado de
situación financiera y los resultados imputables al respectivo ejercicio impositivo.
El Reglamento de aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno indica que para las
personas naturales obligadas a llevar contabilidad y sociedades que no estén bajo el control y
vigilancia de las Superintendencias de Compañías o de Bancos y Seguros, la contabilidad se
llevará con sujeción a las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) y a las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), en los aspectos no contemplados por las primeras,
cumpliendo las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y su Reglamento.
2 Artículo 37 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno
12
Las sociedades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Compañías o de
Bancos y Seguros, se regirán por los reglamentos de contabilidad que determine su
organismo de control, para cada caso; sin embargo, para fines tributarios, cumplirán las
disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y este Reglamento.
B) EL IMPUESTO A LA RENTA
El Impuesto a la Renta es un impuesto directo, real y objetivo, es decir grava a los ingresos y
no se puede trasladar a otras personas. Adicionalmente es progresivo en el caso de personas
naturales; porque tienen un mayor impuesto causado las personas con mayores ingresos,
cumpliéndose el principio de progresividad establecido en la Constitución en su artículo 300;
así como también se cumple el principio de equidad (vertical y horizontal). Por otro lado,
para el caso de sociedades, el impuesto a la renta es proporcional exclusivamente; lo que
significa que dada una base imponible se aplica una tarifa establecida.
“Quedan sujetos al mismo diversos ingresos, ya se refiera a la renta ociosa (réditos de
títulos públicos o de préstamos particulares), ya de la procedente del capital (alquileres,
cuotas arrendaticias, acciones o partes en sociedades), ya de los mismos ingresos debidos al
trabajo independiente o subordinado (honorarios, sueldos, salarios, productos de las obras
científicas, literarias o artísticas)”(Cabanelas, 2003).
El objeto del Impuesto a la Renta es gravar los ingresos de fuente ecuatoriana que obtienen
las personas naturales o las sociedades, nacionales o extranjeras, como resultado de sus
actividades económicas. Para efectos de este impuesto se considera renta a los ingresos de
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fuente ecuatoriana (título gratuito y título oneroso) y a los ingresos obtenidos en el exterior
por personas naturales domiciliadas en el país y Sociedades Nacionales3.
El sujeto activo de este impuesto es el Estado y lo administra a través del Servicio de Rentas
Internas. En cuanto al sujeto pasivo, son las personas naturales, sucesiones indivisas y las
sociedades nacionales o extranjeras domiciliadas en el Ecuador, que ejerzan actividades
económicas en el país. El ejercicio impositivo es anual y comprende el período que va del 1
de enero al 31 de diciembre. Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha
posterior al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cerrará obligatoriamente el 31 de diciembre
de cada año. Son ingresos de fuente ecuatoriana los percibidos por ecuatorianos y extranjeros:
*Fuente: Autor
3 El Art. 98 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece: "Definición de sociedad.- Para efectos de esta Ley el término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las Instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros"
14
Para determinar y liquidar el Impuesto a la Renta, están exonerados exclusivamente los
ingresos contenidos en el Art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, los cuales se
detallan a continuación de forma general:
*Fuente: Autor
El Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, establece cuales son los costos y gastos
deducibles que pueden ser utilizados por los contribuyentes, para la determinación del
Impuesto a la Renta, que se han realizado con el objetivo de obtener, mantener o mejorar los
ingresos sujetos al pago del impuesto a la renta, los cuales se detallan a continuación en
forma general:
Dividendos y Utilidades
Convenios Internacionales
Sector Público
Depósitos de Ahorro a la vista
Pensiones e Indemnizaciones
Becas
Premios y Loterías
Viáticos y Gastos de Viaje
XIII y XIV sueldo
Enajenación Ocasional
Tercera Edad y Discapacitado
Depósitos a plazo fijo
Sin fines de lucro
Indemnización por Seguros
Salario Digno
Otros
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*Fuente: Autor
Los gastos personales son los efectuados por el propio contribuyente, su esposa o cónyuge e
hijos menores de edad o discapacitados, siempre y cuando que no posean ingresos gravados
con el impuesto a la renta. Serán deducibles hasta un máximo del 50% del ingreso gravado,
sin que este valor exceda al 1,3 veces la fracción gravada con tarifa 0% del impuesto a la
renta (US$10.800,00 para el año 2015). Los gastos personales de las personas naturales
también poseen límites entre rubros, según se muestra a continuación:
*Fuente: Autor
Base Imponible del Impuesto a la Renta
Para determinar el valor sobre el cual, se debe calcular el Impuesto a la Renta, debemos
considerar los conceptos citados en líneas precedentes, donde se establece en primer lugar
Costos y gastos Intereses
nacionales e internacionales
Tributos, tasas y contribuciones
Primas de seguro
Gastos de viaje Sueldos y beneficios
sociales
Gastos de gestión
Promoción y publicidad
Reembolso de gastos
Deducciones para PYMES
Adquisición, uso o propiedad de
vehículos
Pagos al exterior
Depreciación y Amortización
Indemnización y bonificación
legal
Contribuciones a favor de
trabajadores
Gastos Personales
Vivienda 0,325 veces FB
Vestimenta 0,325 veces FB
Alimentos 0,325 veces FB
Educación 0,325 veces FB
Salud 1,3 veces FB
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cuales son los ingresos de fuente ecuatoriana y externa, y de estos, cuales son gravados y
cuales son exentos, tomando para el cálculo únicamente los ingresos gravados.
Además, de la totalidad de erogaciones que realiza el contribuyente, debemos considerar
exclusivamente los gastos considerados como deducibles de acuerdo a la normativa tributaria.
Una vez determinados los ingresos gravados y los gastos deducibles, se efectúa la diferencia
entre ambos, llegando a determinar la Base Imponible, tal cual se representa en la siguiente
fórmula:
*Fuente: Autor
Además debemos señalar que para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, es
necesario la aplicación de la Conciliación Tributaria.4
Cálculo del Impuesto a la Renta
Una vez determinada la Base Imponible, se procede con el cálculo de Impuesto a la Renta de
acuerdo a lo dispuesto en los artículos 36 y 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno,
respecto de las tarifas del impuesto.
4 Conciliación Tributaria: Cálculo para establecer la base imponible del impuesto a la renta de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y sociedades
Ingresos Ordinarios y
Extraoridinarios
Devoluciones, Descuentos,
Costos y Gastos Deducibles
Base Imponible
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El artículo 36 de la LRTI establece una tabla para el cálculo del Impuesto a la Renta en el
caso de Personas Naturales, la cual determina la fracción básica gravada5 y los porcentajes de
impuesto en base a bandas económicas donde se debe situar la Base Imponible, una vez
establecida ésta, se halla el impuesto a la fracción básica y la tarifa de impuesto por la
fracción excedente. Mientras que el artículo 37 de la LRTI establece que las sociedades
deberán cancelar el Impuesto a la Renta en base a una tarifa impositiva del 22% sobre la base
imponible. Además dispone la rebaja de diez puntos para las utilidades reinvertidas (12%).
Para el año 2015 la tabla vigente para liquidar el Impuesto a la Renta es la siguiente:
Año 2015 - En dólares
Fracción Básica Exceso Hasta
Impuesto
Fracción
Básica
Impuesto
Fracción
Excedente
- 10.800 0 0%
10.800 13.770 0 5%
13.770 17.210 149 10%
17.210 20.670 493 12%
20.670 41.330 908 15%
41.330 61.980 4.007 20%
61.980 82.660 8.137 25%
82.660 110.190 13.307 30%
110.190 En adelante 21.566 35%
*NAC-DGERCGC14-00001085 publicada en el S. R.O. 408 de 05 de enero de 2015
Declaración y Pago del Impuesto a la Renta
Las declaraciones del Impuesto a la Renta serán presentadas anualmente por los sujetos
pasivos, en base a la información que arroje sus contabilidades.
El plazo se inicia el 1 de febrero del año siguiente al que corresponda la declaración y vence
en el mes de marzo para las personas naturales y en el mes de abril para las sociedades, según
5 Fracción Básica.- Valor sobre el cual se cancela Impuesto a la Renta en el Ecuador
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el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) del declarante se
establece la fecha máxima de presentación de la declaración, como se detalla a continuación:
*Fuente: Autor
Las sociedades presentarán y declararán el impuesto a la renta en el formulario 101, en
cambio las personas naturales y sucesiones indivisas presentarán y declararán el impuesto a la
renta en los siguientes formularios:
a) Personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad: 102 y
b) Personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad: 102 A.
Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o feriados,
aquella se trasladará al siguiente día hábil.
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C) ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA
Tal como su nombre lo indica, el anticipo del impuesto a la renta es el pago por adelantado de
Impuesto a la Renta, que deben efectuar todos los sujetos pasivos del impuesto, quienes son
las personas naturales, sucesiones indivisas, obligadas o no a llevar contabilidad, empresas
que tengan suscritos o suscriban contratos de exploración y explotación de hidrocarburos en
cualquier modalidad contractual, así como las demás sociedades, quienes están obligados a la
liquidación y pago del Anticipo de Impuesto a la Renta de conformidad con los literales:
a) No Obligados a llevar contabilidad: Una suma equivalente al 50% del impuesto a la renta
determinado en el ejercicio anterior, menos las retenciones en la fuente del impuesto a la
renta que les hayan sido practicadas en el mismo, y
b) Obligados a llevar contabilidad.- Un valor equivalente a la suma matemática de los
siguientes rubros: 1) 0.2% del patrimonio total, 2) 0.2% del total de costos y gastos
deducibles a efecto del impuesto a la renta, 3) 0.4% del activo total y 4) 0.4% del total de
ingresos gravables a efecto del impuesto a la renta.6
Plazos para declarar el anticipo
Las fechas de vencimiento se encuentran establecidas en el Art. 77 del RALRTI, mediante el
cual se establece que el valor resultante deberá ser pagado en dos cuotas iguales, las cuales se
satisfarán en los meses de julio y septiembre, según, el noveno dígito del número del RUC.
6 Numeral 2 del Artículo 41 de la Ley de Régimen Tributario Interno
20
El saldo del anticipo pagado, se liquidará dentro de los plazos establecidos para la
presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso
(Corresponde a la tercera cuota, es decir en el mes de Marzo o Abril según el tipo de
contribuyente, de acuerdo a la tabla que antecede)
El cálculo y un ejemplo del anticipo, consideraciones
1. Ejemplo para personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad:
* Fuente: Autor
2. Ejemplo para personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, y
sociedades. Para una mejor aplicación el SRI a través de la Circular 15 publicada en el
Registro Oficial 250 del 04 de agosto de 2010. A continuación se detalle la manera de
determinar el anticipo para la Sociedad "ABC"7:
7 Los cuadros que se establecen a continuación para la explicación de la forma de cálculo de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, pertenecen al autor.
21
Como se evidencia en el cálculo del total de Costos y Gastos se han descontados los valores
relacionados con gastos no deducibles. Adicionalmente se han restado los rubros relacionados
con nuevos empleados en aplicación de lo dispuesto por el COPCI8
En el caso de los activos se han excluido los valores referentes a las cuentas por cobrar no
relacionadas de acuerdo a la LRTI, así como el costo de la maquinaria para producción más
limpia de acuerdo a lo que establece el Código de la Producción9
8 Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta, se excluirá los montos que correspondan a gastos incrementales por generación de nuevo empleo o mejora de la masa salarial
22
Finalmente en el rubro de ingresos se restan los montos relacionados con ingresos exentos y
se suma el valor de ajuste por precios de transferencia porque constituye ingresos gravados.
De esta manera el resumen de la determinación del anticipo queda de la siguiente manera:
Suponiendo que el año anterior le efectuaron retenciones por el valor de $4.000,00; las
cuotas, de acuerdo a lo indicado en párrafos que anteceden, serían las siguientes:
9 Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta, se excluirá los montos que correspondan a la adquisición de nuevos activos destinados a la mejora de la productividad e innovación tecnológica, y en general aquellas inversiones y gastos efectivamente realizados, relacionados con los beneficios tributarios para el pago del impuesto a la renta que reconoce el Código de la Producción para las nuevas inversiones, en los términos que establezca el reglamento
23
CAPITULO II
NATURALEZA DEL ANTICIPO
Como se trato en el capítulo anterior, la clasificación de los tributos determina a los
Impuestos Directos como aquellos en los que el contribuyente recibe la carga del impuesto,
siendo imposible trasladarlo a una tercera persona. Son generalmente impuestos que pagan
los contribuyentes en base a su real capacidad económica, como por ejemplo, el Impuesto a la
Renta.
En cambio, los Impuestos Indirectos son aquellos en los que el contribuyente puede trasladar
el pago del impuesto a una tercera persona. Aquí todos tienen el mismo tratamiento
cualesquiera que sea su situación económica particular, como por ejemplo, el Impuesto al
Valor Agregado.
Para poder determinar la real esencia de los impuestos directos, se debe entender que quién lo
paga es aquella persona que obtiene determinada renta, por lo que las personas naturales que
no lleguen a la base, no deberán pagar el impuesto. Es decir, este tipo de impuesto considera
la real capacidad contributiva del contribuyente, de ahí que se les conozca como los
impuestos más justos, el que más tiene, más paga y el que menos tiene, menos paga.
La normativa tributaria ecuatoriana define por excelencia al Impuesto a la Renta como el
primordial impuesto directo y establece varias escalas de porcentajes (progresividad) de
acuerdo a las utilidades obtenidas, situación que se cumpliría si no existiera la figura del
anticipo determinada como el valor mínimo a pagar de Impuesto a la Renta, con lo cual,
agrede el espíritu de la progresividad y se inclina por la proporcionalidad (un porcentaje fijo).
24
Causa discordancia la aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta al determinar diferentes
métodos de cálculo entre dos contribuyentes de la misma naturaleza, es decir entre personas
naturales obligadas y las no obligadas a llevar contabilidad, pues si bien, los primeros
generan mayores rentas, no es motivo para pagar el anticipo de Impuesto a la Renta de una
manera diferente al que no genera las mismas ganancias. Por tal razón, se considera
impertinente pretender establecer que no exista desigualdad y hasta de cierto modo,
discriminación para quienes han podido superarse en sus actividades económicas y obtener
mayores gananciales.
La agencia tributaria del gobierno de España define a los impuestos directos como tributos de
carácter directo10
y naturaleza personal11
Ángel Freire nos manifiesta “El Impuesto a la Renta recae sobre el excedente neto o
superávit obtenido en un período determinado, la incidencia de la carga tributaria descansa
en el sujeto perceptor o titular de la renta, ya sea una persona natural o ente societario”12
Manuel Ossorio señala al Impuesto a la Renta como: "El que grava los productos obtenidos
del capital en el territorio nacional por las personas físicas o abstractas, o las rentas
satisfechas dentro o fuera del territorio por personas o entidades residentes en él, según
noción legal española. Con perspectiva más habitual"13
10 Carácter directo, porque grava la renta como manifestación directa de la capacidad económica del sujeto pasivo 11 Naturaleza personal, porque tiene en cuenta determinadas circunstancias particulares de cada contribuyente a la hora de concretar la cuantía de la prestación tributaria que está obligado a satisfacer 12
FREIRE, Ángel, Estudio sobre el Impuesto a la Renta, impreso en Ecuador, 1979 página 43 13 OSSORIO, Manuel, Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales, Primera Edición Electrónica
25
Guillermo Cabanellas establece al Impuesto de acuerdo a la siguiente definición:
"Contribución, gravamen, carga o tributo que se ha de pagar, casi siempre en dineró, por las
tierras, frutos, mercancías, industrias, actividades mercantiles y profesiones liberales, para
sostener los gastos del Estado y de las restantes corporaciones públicas. También es el
gravamen que pesa sobre determinadas transmisiones de bienes, inter vivos o mortis causa, y
por el otorgamiento de ciertos instrumentos públicos. A LOS REDITOS. Denominación
argentina de la contribución que grava a las rentas e ingresos del trabajo, de las profesiones
liberales y otras actividades"14
Ruiz Navas nos dice al respecto “Los impuestos recaudados por concepto de Impuesto a la
Renta corresponden a los siguientes grupos de rentas: rentas derivadas del trabajo en
relación de dependencia, rentas del trabajo o de la actividad profesional, sin relación de
dependencia, rentas provenientes de trabajo con el concurso de capital, rentas del capital
público sin el concurso del trabajo y utilidades no distribuidas de las empresas de capital”15
En consecuencia, si el Impuesto a la Renta establece el cobro impositivo a los contribuyentes
en base a su real capacidad contributiva, es decir en base a sus legítimas ganancias, considero
que debería respetarse la progresividad establecida en el artículo 37 de la Ley de Régimen
Tributario Interno mediante la tabla para el cálculo del impuesto y no en base a una fórmula
matemática (forma de calcular el anticipo a la Impuesto a la Renta) que fríamente establece
una tarifa sin analizar ninguna realidad, incluso sin verificar adecuadamente si los resultados
obtenidos proporcionan un elemento esencial en la determinación del tributo, que es la
generación de renta.
14 Cabanelas, Guillermo, Diccionario Jurídico Elemental, 2003 15 RUIZ NAVAS, Gerardo, El Impuesto a la Renta en el Ecuador, impreso en Ecuador, 1975 página 23
26
Si bien el cálculo del anticipo, así como de las retenciones están legalmente establecidas,
ambas constituyen recaudación anticipada a la generación de un impuesto, misma que se
vuelve efectiva si al finalizar el ejercicio impositivo, el resultado de la actividad generadora
produce la suficiente ganancia para causar Impuesto a la Renta (Utilidades mayores a
10.800,00 para el año 2015), circunstancia que por excelencia determina si los pagos
realizados por adelantado, sirven como crédito tributario en el mejor de los casos, es decir,
cuando el Impuesto Causado es mayor a lo que se pagó antes de finalizar el cierre de año.
Ahora, si el Impuesto Causado es menor a lo anticipadamente recaudado mediante los
anticipos y retenciones, por lógica se entendería que los excedentes deberían convertirse en
saldos a favor del contribuyente, es decir, en valores susceptibles a devolución, pues su
recaudación se realizó en demasía o en forma indebida, sin embargo, en nuestra normativa, a
partir del año 2010, se elimina el derecho a solicitar la devolución de lo pagado en exceso
sobre la parte que corresponda a los anticipos, cuando éstos resulten mayores al impuesto
causado y únicamente se puede solicitar la devolución de los saldos a favor por concepto de
retenciones en la fuente de Impuesto a la Renta. Disposición que produce una medida
confiscatoria de recursos, pues se determina al anticipo como el valor mínimo de Impuesto a
la Renta que debe cancelarse en la declaración, independientemente del resultado económico,
incluso si se obtuviera pérdidas o si el impuesto fuera infinitamente inferior al anticipo
determinado, con lo cual se contraviene la naturaleza de la tributación directa al no analizar la
real capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
Entonces el supuesto pago anticipado pierde su naturaleza jurídica y se convierte en una
nueva obligación tributaria de carácter indirecto, pues su determinación se la realiza de
manera proporcional y constituye un impuesto determinado anticipadamente cuyo objetivo
es la obtención de ingresos para el Estado, sin considerar la condición del titular, es decir, no
27
se puede desconocer que el anticipo es solo eso, una recaudación anticipada a la
configuración del principal que en este estudio se trata del Impuesto a la Renta y al darle la
titularidad estableciéndole como pago mínimo se desconoce al principal, razón que atenta
toda lógica y principio económico, pues no se puede pretender cobrar anticipadamente un
rubro mayor al que realmente se obliga.
Situación que afecta sustancialmente en el desarrollo y desenvolvimiento económico de los
obligados, pues resta recursos monetarios a las actividades económicas generadoras de la
renta, esencia del impuesto. En consecuencia, indirectamente se pretende exigir a los
contribuyentes que si no desean perder el valor pagado anticipadamente, ellos
obligatoriamente deberán obtener mayores recursos y generar rentas superiores que permitan
causar un Impuesto a la Renta mayor al anticipo, como si la generación de riqueza dependiera
únicamente de normativas estatales y no al comportamiento del mercado, donde las fuerzas
de oferta y demanda establecen condiciones que permiten aprovechar oportunidades y
afrontar amenazas propias del comercio.
Finalmente, a nivel económico, la doctrina establece que los pagos anticipados nos son otra
cosa más que el adelantar el cumplimiento de obligaciones y se respeta su condición
monetaria al establecer que si lo pagado por adelantado constituye un valor mayor a lo
legítimamente establecido, se entenderá que es susceptible de devolución, pues se entiende
que los previos al cumplirse la obligación fueron superiores y gozan de derechos, tales como
el reconocimiento de intereses al momento de ser devueltos.
28
CAPITULO III
A) PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA
La Constitución de la República del Ecuador garantiza sin discriminación alguna el efectivo
goce de los derechos (Art. 3 núm. 1) y reconoce que los derechos se pueden ejercer,
promover y exigir de manera individual o colectiva (Art. 11 núm. 1); el principio de igualdad
y no discriminación establece la adopción de medidas de acción afirmativa que promuevan la
igualdad real en favor de los titulares de derechos que se encuentren en situación de
desigualdad, de tal forma que todas las personas gozamos de los mismos derechos, deberes y
oportunidades (Art. 11).
Nuestra Constitución, en el primer inciso del artículo 300 determina algunos principios como
rectores del Régimen Tributario en el Ecuador: “El régimen tributario se regirá por los
principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa,
irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los
impuestos directos y progresivos. La política tributaria promoverá la redistribución y
estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y
económicas responsables.”
No obstante, se debe tener en cuenta que estos no son los únicos principios que rigen al
derecho tributario, pues existen otros principios como el de legalidad, igualdad,
proporcionalidad y capacidad contributiva, entre otros, que revisten gran importancia en las
actuaciones de las Administraciones Tributarias con los sujetos pasivos. A continuación
profundizaremos sobre los principios que establece la Constitución sobre los cuales se
considera que afecta el Anticipo de Impuesto a la Renta:
29
Principio de Generalidad:
Las leyes tributarias son expedidas para la generalidad de casos y por lo tanto, están
dirigidas a la generalidad de contribuyentes sin distinción. Las normas tributarias tienen
que ser generales y abstractas, esto es, no pueden referirse en concreto a determinadas
personas o grupos de personas.
La distinción en la forma de establecer el anticipo entre personas naturales obligadas y no
a llevar contabilidad, atenta el principio de generalidad.
Principio de Progresividad:
Consiste en que conforme aumenta la capacidad económica del contribuyente, debe
aumentarse de manera progresiva el gravamen en el pago de sus tributos. Por lo tanto, el
tributo crece en una proporción cada vez mayor de la que lo hace la base del impuesto.
Justamente para eso existe la tabla de Impuesto a la Renta que establece escalas en
atención con el principio de progresividad, situación que no se cumple al pagar el anticipo
de Impuesto a la Renta, porque este se calcula con base en tarifas fijas para todos los
contribuyentes, independientemente de los recursos que generen.
Principio de Simplicidad Administrativa:
Este principio hace referencia a que la Administración Tributaria ha de establecer
mecanismos de fácil comprensión y acceso para los contribuyentes, relativos a los
tributos y a las consecuencias derivadas de ellos, de forma tal que se logre reducir al
30
máximo la presión fiscal indirecta, producto de egresos adicionales ocasionados por el
sujeto pasivo para poder cumplir con el pago de sus tributos.
La aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta para los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad, tiene tantas directrices y condiciones que contraviene el principio de
simplicidad administrativa, puesto que, establece una serie de operaciones que deben
cumplirse para determinar el valor del anticipo.
Principio de Igualdad.
Este principio debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) En primer lugar que este
principio rige la vida jurídica del Estado de forma general, propiciando la igualdad de
todos ante la Ley, y b) En segundo lugar este principio determina que una vez establecida
la igualdad de las personas ante la ley, según sus condiciones, estarán sometidas a un
régimen tributario en iguales condiciones.
Similar a la generalidad, la distinción en la forma de establecer el anticipo entre personas
naturales obligadas y no a llevar contabilidad, atenta este principio. Si se pretende dar a
entender que las personas naturales obligadas a llevar contabilidad tienen la misma
condición que las sociedades, es una falsedad, puesto que, si analizamos el cálculo del
Impuesto a la Renta, las sociedades tributan con base a una tarifa del 22%
independientemente de las rentas obtenidas, mientras que las personas naturales lo
realizan con base a las tarifas que oscilan entre el 0% al 35%, según la base imponible
alcanzada.
31
Principio de Proporcionalidad y Capacidad Contributiva.
Este principio determina que la obligación tributaria deberá ser fijada tomando en
consideración la capacidad de contribuir de la persona, esto es a mayor capacidad
contributiva, mayor gravamen establecido como obligación tributaria.
El cálculo del anticipo y la disposición de considerarlo como el valor mínimo a pagar de
Impuesto a la Renta, atenta contra el principio señalado, puesto que la forma de cálculo
no considera la real capacidad contributiva del contribuyente, sino únicamente se
establecen tarifas como si se tratara de un impuesto a los consumos (indirecto).
B) JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA RESPECTO DE LA
INCONSTITUCIONALIDAD DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA
Al verificar las sentencias dictadas por la Corte Constitucional del Ecuador, se pudo
evidenciar que la mayoría de demandas presentadas enfocan a la inconstitucionalidad del
anticipo como una medida inadecuada amparándose en los dispuesto en los artículos 164 y
165 de la Carta Suprema, donde señala que el cobro adelantado de tributos puede hacerse
específicamente en estados de excepción y como el país no se encuentra en esas
circunstancias, no puede pretender cobrarse anticipadamente los tributos.
La Sentencia No. 006-13-SIN-CC emitida en la ciudad de Quito el día 25 de abril de 2013,
acumula una serie de procesos presentados en la Corte Constitucional del Ecuador mediante
la cual se archivan o no se consideran procedentes las demandas puesto que al referir de los
magistrados, el cobro anticipado de los tributos se refiere a adelantar la fecha de cobro y no al
32
anticipo de Impuesto a la Renta que es un pago anticipado de tributos que permite generar
recursos permanentes al Estado.
Además trata algunos temas adicionales como el atentar ciertos principios constitucionales, la
prohibición de la confiscación, derechos constitucionales de igualdad, trabajo, buen vivir,
entre otros, a los cuales, de igual forma considera improcedentes y por tanto, sostiene la
vigencia y legitimidad del anticipo de Impuesto a la Renta, incluso respalda el hecho de que
el anticipo sin ser un tributo de acuerdo a lo expuesto en la sentencia, sea el valor mínimo a
pagar de Impuesto a la Renta cuando este no hubiera o fuese inferior al valor determinado por
concepto de anticipo.
Situación que como se ha tratado en el presente estudio, contraviene la esencia de los
impuestos directos al pretender que una fórmula matemática que se desprende de la propia
información del contribuyente sea justificativo para disfrazar el valor del anticipo de
Impuesto a la Renta mediante una tarifa específica y sin atender a la real capacidad
contributiva de los sujetos pasivos, así como de ciertos principios tributarios, puesto que se
pretende establecer que una persona natural obligada a llevar contabilidad se encuentre en
igualdad de condiciones que una sociedad, o pero aún, que las personas naturales obligadas y
no a llevar contabilidad sean diferentes única y exclusivamente por generar mayores
gananciales.
Algunos analistas del ámbito ecuatoriano señalan que el anticipo de Impuesto a la Renta es
inconstitucional y que se limitan a demandar en un sistema de justicia parcializado porque
entienden cuales serán las sentencias.
33
David Calero dijo “que es complicado presentar una demanda de inconstitucionalidad
respecto al cobro del anticipo, ya que la Corte Constitucional, que debe pronunciarse al
respecto, es "controlada por el Gobierno". Por ello, dijo que es preferible acudir a la
aplicación directa de la Constitución”16
Pablo Guevara expresa "En oposición a esta reforma, más allá de su conveniencia o no en un
ambiente recesivo de la economía nacional, existen contribuyentes que estiman que el
cambio de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, hacen de este una norma
inconstitucional, basado en asimilar erróneamente el “anticipo pagado” con el “pago
anticipado” del impuesto a la renta; y, en considerar que el anticipo, como “pago
definitivo”, es un tributo encubierto que no cumple con las condiciones formales establecidas
en el Código Tributario para su aplicación efectiva"17
Francisco Romero, el jefe financiero de una productora de alimentos, manifiesta "Nos obliga
a pagar por anticipado dinero que aún no tenemos en nuestras manos. Es como si
compráramos en planos una vivienda, con la única diferencia que ahí nos entregan la casa al
final y acá, en teoría, lo deberíamos ver en servicios públicos"18
.
El contador Manuel Naranjo considera que la medida es acertada en cuanto permite al
Gobierno controlar la mala práctica de ciertas empresas de declarar en cero, a propósito, para
no pagar impuestos. No obstante, señala que "la autoridad tributaria debe ser un mejor papá.
No solo con látigo funcionan las cosas. También se puede dar incentivos a las empresas que
sí cumplen. Esa parte le falta al Gobierno"19
.
16 CARLOS CALERO, Asesor Contable 17
Pablo Guevara Rodríguez, Boletín No. 01-2010, FIDESBURÓ Abril 6, 2010 / Guayaquil – Ecuador 18 Redacción Negocios, El Anticipo al Impuesto a la Renta, El Comercio Febrero 22/2012 19 ibídem
34
Por su parte, Mayté Benítez20
, Directora Nacional Jurídica del SRI, aseguró que el anticipo
no viola el artículo 165 de la Constitución, porque no es un cobro del Impuesto a la Renta
completo y adelantado sino únicamente del anticipo. Es una facilidad que se da a los
contribuyentes para evitarle el pago acumulado del impuesto, similar a las retenciones.
Ahora, es importante mencionar lo acontecido en nuestro país hermano, Perú; donde se
estableció que todo contribuyente que declare renta, debía pagar un anticipo del impuesto de
renta correspondiente al periodo económico siguiente al que se declara según lo establece el
artículo 807 del estatuto tributario, lo cual constituye un anticipo.
El anticipo equivalía al 75% de impuesto neto de renta determinado en el periodo declarado.
Cuando se declaraba por primera vez el porcentaje es del 25 y para el segundo año sería del
50%. Una vez determinado el impuesto neto de renta, se aplicaba el porcentaje que
correspondía, y a este valor se le restaban las retenciones en la fuente que le hubieren sido
practicadas en el respectivo periodo.
Existían dos procedimientos para determinar la base sobre la cual se ha de aplicar el 75% o el
que corresponda, y el contribuyente podría escoger cualquiera de los dos, el que más le
convenga, obviamente.
1. Impuesto de renta de periodo declarado
2. Promedio del impuesto de renta de los dos últimos años.
20 Benítez Mayté, Manual Tributario, 2009
35
Si el resultado de uno o de juntos procedimientos nos diera cero o menor a cero, significa que
no se debe pagar anticipo por el siguiente periodo. El anticipo que se pague en este año podrá
ser descontado por el contribuyente en el siguiente período económico.
Cabe la pena señalar que El Estado, al imponer el pago de un anticipo de impuestos, está
asumiendo que en el año siguiente el contribuyente generará renta y por consiguiente deberá
pagar el respectivo impuesto, algo que no siempre es así, puesto que se puede dar el caso en
que el contribuyente, en el año siguiente no genere impuesto o genere un impuesto inferior al
anticipo pagado, caso en el cual se generará un saldo a favor del contribuyente.21
Medida que no fue aceptada por los empresarios que consideraron confiscatoria la a
disposición, razón por la cual, demandaron al Tribunal Constitucional (TC), el cual acordó
declarar inconstitucional el pago adicional anticipado del Impuesto a la Renta (IR), ante una
acción presentada por la Cámara de Comercio de Lima (CCL) y la Sociedad Nacional de
Industrias (SNI), pedido que contó con el apoyo de más de 5.000 empresarios.
Javier Alva Orlandini, presidente del TC, explicó a El Comercio que la decisión se tomó
considerando que este pago adicional adelantado se estaba realizando sobre la base de una
renta que no existía y por ello estaba atentando contra el derecho de propiedad de los
contribuyentes. Así mismo, dijo que este pago adicional estaba afectando la capacidad
contributiva de las empresas.
21 http://www.gerencie.com/anticipo-en-el-impuesto-de-renta-y-complementarios.html
36
Adicionalmente, el TC considero que el anticipo descapitaliza las empresas, es confiscatorio,
constituye un sobrecosto, origina la quiebra e informalidad de las compañías y es un
impuesto ciego que no grava las utilidades ni los ingresos, sino el capital de las empresas.
El fallo habría sido tomado con preocupación en la Sunat (Administración Tributaria de
Perú), quienes evaluaron junto al Ministerio de Economía y Finanzas el impacto de esta
sentencia. Al respecto, manifiestan que el TC solo evalúa los aspectos constitucionales, mas
no los alcances económicos de las resoluciones que aprueba. No obstante, admitieron que
esta decisión podría originar un perjuicio para la recaudación tributaria.22
En mi opinión, al haber analizado la jurisprudencia nacional e internacional, así como cierta
doctrina respecto de los anticipos de Impuesto a la Renta, considero que la finalidad de un
anticipo es el adelanto de la cancelación de una obligación o pago, razón por la cual, no creo
que haya inconvenientes en su existencia, además de estar legítimamente establecida, es una
figura tributaria que ha existido en nuestra normativa por mucho tiempo. Sin embargo, no
coincido en darle la figura de un impuesto mínimo por atentar todo lo expuesto en el presente
estudio, así que sería bueno dilucidar su funcionamiento, es decir devolver su característica
de sujeto a devolución o separarla del Impuesto a la renta y determinarla como un nuevo
impuesto a las actividades o patrimonio, tal cual lo manifiestan los contribuyentes.
22 Noticias Financieras, Tribunal declara inconstitucional anticipo adicional del impuesto a la renta, El Comercio Noviembre 12/2004
37
G) METODOLOGÍA
La presente investigación se llevará a cabo mediante la recopilación y análisis de información
jurídica-tributaria, desde una perspectiva descriptiva, evaluativa, explicativa y propositiva, ya
que además de suministrar un análisis de la problemática ocasionada por la Aplicación del
Anticipo de Impuesto a la Renta en los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se va a
proponer posibles reformas a la Ley de Régimen Tributario Interno.
En la presente investigación, se va a utilizar las siguientes metodologías:
1. Histórico - Lógico.- como elemento central de la investigación consta la incidencia de la
aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta en la Sociedad, en consecuencia, es
necesario analizar le evolución de la Normativa y su afectación en las sociedades,
personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, entendiendo
cuales son las principales causas y efectos de cumplimiento.
2. Analítico – Sintético.- para la presente investigación, es necesario realizar un análisis de
los principales componentes que conforman el Impuesto a la Renta y su Anticipo para
entender su aplicación y la afectación que ocasiona su cumplimiento, además de sintetizar
el comportamiento del Anticipo en el ámbito económico, tributario a nivel regional.
3. Deductivo – Inductivo.- es necesario partir desde lo más básico que es la naturaleza del
Anticipo de Impuesto a la Renta como elemento principal de los pagos previos a la
obligación principal, así como, entender la naturaleza de los impuestos directos en la
economía mundial y en el contexto nacional.
38
H) PROPUESTA
Documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da al Anticipo de
Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones
indivisas obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios
constitucionales de Progresividad y Generalidad en el Ecuador.
INTRODUCCION
En el presente estudio se realizó una investigación respecto del Impuesto a la Renta y el
cálculo del anticipo, en especial, su naturaleza desde el ámbito económico - financiero,
interpretaciones doctrinales y fallos en la Corte Superior de Justicia para poder sustentar
adecuadamente la propuesta que se expone en párrafos posteriores, debido al impacto que
ocasiona el pago del Anticipo de Impuesto a la Renta en las personas jurídicas, personas
naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, puesto que descapitaliza las
actividades económicas con la figura del pago adelantado y esto repercute en todo el accionar
de las organizaciones.
Como se señaló en los párrafos precedentes, la propuesta no pretende discutir la legalidad del
anticipo, mucho menos las acciones por las cuales se cambió la forma de determinarlo, tan
solo se quiere establecer los efectos jurídicos y económicos que suceden por la aplicación de
la disposición tributaria.
CUERPO CENTRAL
En primer lugar es necesario mencionar que la indebida aplicación del anticipo como valor
mínimo de Impuesto a la Renta que deben cancelar los contribuyentes al no causar impuesto
39
o generarlo en un valor menor al pago anticipado, afecta la naturaleza de los impuestos
directos a sabiendas que el Impuesto a la Renta es considerado como el principal impuesto
directo en nuestro país, puesto que, en el caso de las personas naturales, se aplica en base a
una tabla que cumple eficientemente el principio de progresividad, debido a la escalabilidad
que segmenta por fracciones las utilidades que obtiene los contribuyentes al final del ejercicio
económico, gravando una mayor tarifa a medida que aumentan los gananciales; sin embargo,
al exigir el pago del anticipo como impuesto mínimo, no se analiza la real capacidad
contributiva del contribuyente, tan solo se limita a calcular porcentajes de la información
contable (activo, patrimonio, ingresos y gastos) y en base a ella se determina el valor a pagar,
con lo cual, la naturaleza del Impuesto Directo cambia por un Impuesto Indirecto.
La doctrina coincide que el Impuesto a la Renta o a los Gananciales, por excelencia es
reconocido un impuesto directo porque analiza la real capacidad contributiva del
contribuyente para determinar la tarifa que se debe cancelar al fisco por los resultados
obtenidos al cierre del ejercicio fiscal.
Entonces el supuesto pago anticipado pierde su naturaleza jurídica y se convierte en una
nueva obligación tributaria de carácter indirecto, pues su determinación se la realiza de
manera proporcional, sin considerar la condición del titular, es decir, no se puede desconocer
que el anticipo es solo eso, una recaudación anticipada a la configuración del principal que en
este estudio se trata del Impuesto a la Renta y al darle la titularidad estableciéndole como
pago mínimo se desconoce al principal, razón que atenta toda lógica y principio económico,
pues no se puede pretender cobrar anticipadamente un rubro mayor al que realmente se
obliga.
40
Situación que afecta sustancialmente en el desarrollo y desenvolvimiento económico de los
obligados, pues resta recursos monetarios a las actividades económicas generadoras de la
renta, esencia del impuesto. En consecuencia, indirectamente se pretende exigir a los
contribuyentes que si no desean perder el valor pagado anticipadamente, deberán obtener
mayores recursos y generar rentas superiores que permitan causar un Impuesto a la Renta
mayor al anticipo, como si la generación de riqueza dependiera únicamente de normativas
estatales y no al comportamiento del mercado, donde las fuerzas de oferta y demanda
establecen condiciones que permiten aprovechar oportunidades y afrontar amenazas propias
del comercio.
Además, se analizó cómo este anticipo afecta algunos de los principios constitucionales que
rigen el accionar tributario en la nación, tales como los principios de generalidad,
progresividad, simplicidad administrativa, igualdad, proporcionalidad y capacidad
contributiva, al pretender diferenciar al mismo tipo de contribuyentes (personas naturales)
debido a la cantidad de recursos que producen mediante los cuales se establece la
obligatoriedad de llevar contabilidad.
Así como pretender que las personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar
contabilidad sean iguales a las sociedades, situación no admisible debido a que la carga
tributaria es distinta para las sociedades que deben cancelar la tarifa del 22% y las personas
naturales y sucesiones indivisas obligadas deben cancelar una tarifa comprendida entre el 0%
y el 35%. En consecuencia, no se respetan las condiciones entre iguales, real capacidad
contributiva, o métodos simples que permitan el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
de acuerdo a los establecido en los principios constitucionales de carácter tributario.
41
Finalmente, al analizar la jurisprudencia del Anticipo de Impuesto a la Renta se ha podido
evidenciar que los Magistrados consideraron improcedente las impugnaciones realizadas por
los contribuyentes, debido a que, entre otros factores, la principal causa de la impugnación se
refiere al estado de excepción, es decir, al cobrar anticipadamente los tributos por estado de
emergencia, situación que evidentemente no se cumple con el anticipo. Por lo cual, se
considera que las impugnaciones presentadas debían enfocarse desde otra perspectiva,
además de demostrar legítimamente la afectación que produce el cumplir con ésta obligación
tributaria.
CONCLUSION
En consecuencia, como propuesta del presente estudio se concluye en dos aristas;
a) Restablecer la condición al anticipo pagado de estar sujeto a devolución si el impuesto
causado fuese menor y eliminar el valor de pago mínimo, así como ocurre con las retenciones
en la fuente de Impuesto a la Renta, decisión que permitiría cumplir con dos premisas
importantísimas, se seguirían generando los recursos permanentes para el Estado y se
permitiría a los contribuyentes contar con los recursos pagados por anticipado si se
determinara al final del ejercicio económico de un saldo a favor; o
b) Trasladar la figura del Anticipo de Impuesto a la Renta a un nuevo impuesto en el país que
sería el Impuesto al Patrimonio o a las Grandes Actividades Económicas, y eliminar del
Impuesto a la Renta cualquier figura que hubiera del anticipo, con lo cual, la Administración
Tributaria alcanzaría la premisa fundamental que consiste en lograr el pago de un impuesto
en los negocios o empresas que normalmente evaden impuestos, al exigir el pago en base a la
fórmula matemática establecida en el numeral 2 del literal b del artículo 41 de la Ley de
42
Régimen Tributario Interno, devolviendo además la figura del anticipo de Impuesto a la
Renta en la fórmula tradicional que estuvo vigente hasta antes del año 2008 y que en la
actualidad se mantiene para las personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a
llevar contabilidad que consiste en el 50% del Impuesto Causado menos las retenciones que
le efectuaron por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio en curso.
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I) CONCLUSIONES
La misión de las administraciones tributarias, va más allá del ejercicio de su función
recaudatoria de los impuestos, ya que deben orientarse a la promoción del bienestar general.
Además de dar cumplimiento a su cometido de ejecutar la legislación tributaria con eficacia,
deben incorporar en su accionar, el deber de desempeñarse en forma ética, equitativa y
eficiente; maximizando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
En este contexto, debe entenderse la Ética como la abolición de toda conducta interna,
individual o institucional, que constituya acto de corrupción de cualquier especie y que tenga
por finalidad beneficiar ilegítimos intereses políticos, económicos o de otra índole.
Las administraciones tributarias deben tener un desempeño Equitativo, esto es, dar un trato
justo e imparcial, que no dé lugar a tratamientos arbitrarios en el uso de las atribuciones que
le confiere la ley y que respete al mismo tiempo los derechos y garantías que la misma otorga
a los administrados.
Las administraciones tributarias, deben reflejar una gestión Eficiente de los tributos, tanto en
lo que se refiere al monto razonable de los recursos utilizados para el desarrollo de sus
funciones, como así también a la carga impuesta a los administrados a través de las
formalidades exigidas para cumplir con sus obligaciones tributarias.
En definitiva, las administraciones tributarias tienen como función primordial coadyuvar al
desarrollo económico de país, lo que permitirá asegurar la correcta recaudación de los
impuestos y, por ende, el bienestar general de la sociedad.
J) BIBLIOGRAFÍA
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http://www.dian.gov.co
http://www.sunat.gob.pe
K) DATOS PERSONALES
OMAR PATRICIO NEGRETE COSTALES
0987289521, 032306696
INGENIERO EN BANCA Y FINANZAS
DIPLOMADO EN DESARROLLO ECONOMICO
ESPECIALISTA TRIBUTARIO