transferne cene v skupini povezanih druŽb in njihov … · izjava o avtorstvu podpisana urša...

UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA

DIPLOMSKO DELO

TRANSFERNE CENE V SKUPINI POVEZANIH DRUŽB IN NJIHOV VPLIV NA RAČUNOVODSKE IN DAVČNE IZKAZE

Ljubljana, julij 2016 URŠA PUŠNIK

IZJAVA O AVTORSTVU Podpisana Urša Pušnik, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtorica predloženega dela z naslovom Transferne cene v skupini povezanih družb in njihov vliv na računovodske in davčne izkaze, pripravljenega v sodelovanju s svetovalko Darjo Peljhan

IZJAVLJAM 1. da sem predloženo delo pripravila samostojno; 2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki; 3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo

zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu, citirana oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani;

4. da se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih –

kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije; 5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za

moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom; 6. da sem pridobila vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih v

njem jasno označila; 7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnala v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za raziskavo

pridobila soglasje etične komisije; 8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z drugimi

deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim informacijskim sistemom članice;

9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico

shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani;

10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem in v

tej izjavi.

V Ljubljani, dne _____________ Podpis študentke:__________________

i

KAZALO

UVOD ...... ………………………………………………………………………………….1

1 OPREDELITEV OSNOVNIH POJMOV ................................................................. 2

1.1 Transferne cene............................................................................................................ 2

1.2 Opredelitev pojma povezanih oseb.............................................................................. 3

1.3 Neodvisno tržno načelo ............................................................................................... 6

1.4 Analiza primerljivosti .................................................................................................. 7

1.4.1 Analiza lastnosti sredstev in storitev ................................................................. 7

1.4.2 Funkcijska analiza ............................................................................................. 8

1.4.3 Pogodbeni pogoji ............................................................................................... 9

1.4.4 Tržne razmere .................................................................................................... 9

1.4.5 Poslovne strategije ............................................................................................. 9

2 METODE DOLOČANJA TRANSFERNIH CEN .................................................. 10

2.1 Tradicionalne transakcijske metode .......................................................................... 11

2.1.1 Metoda primerljivih prostih cen ...................................................................... 11

2.1.2 Metoda preprodajnih cen ................................................................................. 12

2.1.3 Metoda dodatka na stroške .............................................................................. 13

2.2 Transakcijske profitne metode .................................................................................. 15

2.2.1 Metoda porazdelitve dobička .......................................................................... 15

2.2.2 Metoda stopnje čistega dobička ....................................................................... 16

2.3 Uporabljivost metod pri posameznih transakcijah .................................................... 17

3 TRANSFERNE CENE V SKUPINI POVEZANIH PODJETIJ ........................... 18

3.1 Splošna dokumentacija .............................................................................................. 19

3.1.1 Organizacijska struktura skupine..................................................................... 19

3.1.2 Osnovni podatki podjetij ................................................................................. 19

3.2 Funkcijska analiza ..................................................................................................... 21

3.2.1 Identifikacija glavnih funkcij........................................................................... 21

3.2.2 Prevzeta tveganja ............................................................................................. 23

3.2.3 Uporabljena sredstva ....................................................................................... 25

3.3 Tržne razmere in konkurenti...................................................................................... 25

3.4 Transakcije med povezanimi podjetji ........................................................................ 27

3.5 Izbira metode za določanje transfernih cen v obravnavani skupini povezanih podjetij ................................................................................................................................... 29

4 VPLIV TRANSFERNIH CEN NA RAČUNOVODSKE IN DAVČNE IZKAZE 32

4.1 Kategorije v bilanci stanja ......................................................................................... 32

4.2 Kategorije v izkazu poslovnega izida in davčna osnova ........................................... 33

SKLEP ..... ………………………………………………………………………………...37

LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 39

ii

KAZALO TABEL

Tabela 1: Uporabnost metod pri posameznih transakcijah ............................................... 18 Tabela 2: Podatki o povezanih podjetjih v letu 2014 ........................................................ 20 Tabela 3: Izpostavljenost tveganjem po posameznih podjetjih ......................................... 23 Tabela 4: Lastniki in uporabniki uporabljenih opredmetenih osnovnih sredstev ............. 25 Tabela 5: Glavne značilnosti dejavnosti v katerih delujejo obravnavana podjetja ........... 25 Tabela 6: Čisti prihodki in tržni delež največjih konkurentov podjetja A v letu 2014 ..... 26 Tabela 7: Čisti prihodki in tržni delež največjih konkurentov podjetja B v letu 2014 ..... 26 Tabela 8: Kumulativni promet med povezanimi podjetji v letu 2014 (v EUR) ................ 28 Tabela 9: Kumulativni promet med povezanimi podjetji v letu 2014 (v EUR) ................ 28 Tabela 10: Kumulativa danih posojil med povezanimi podjetji in obračunanih obresti na

dana posojila v letu 2014 (v EUR) .................................................................... 29 Tabela 11: Uporabljene metode po vrstah transakcije in pogostost transakcij ................... 29 Tabela 12: Maksimalno stanje danih posojil matičnega podjetja B hčerinskim podjetjem in

štirikratnik deleža podjetja B v kapitalu hčerinskega podjetja (v EUR) ........... 36

KAZALO SLIK

Slika 1: Dejavniki, ki jih mora zajeti funkcijska analiza .................................................. 8

Slika 2: Prikaz metode notranje primerjave cen ............................................................. 11

Slika 3: Prikaz metode zunanje primerjave cen ............................................................. 12

Slika 4: Prikaz metode preprodajnih cen ........................................................................ 13

Slika 5: Prikaz metode dodatka na stroške ..................................................................... 14

Slika 6: Prikaz izračuna transferne cene P1 iz Slike 5 .................................................... 14

Slika 7: Organizacijska struktura povezanih podjetij in lastniška struktura skupine ..... 19

Slika 8: Medsebojni tok nabave materiala in blaga ....................................................... 21

1

UVOD S čedalje večjo globalizacijo je povezan nastanek mednarodnih podjetij, ki se v današnjih časih zelo veliko ukvarjajo s področjem transfernih cen. Pravilno določanje transfernih cen je pomembno tako za davčne kot poslovne namene. Bistvo določanja transfernih cen za poslovne namene je pri optimalnem obsegu poslovanja najti pravo vrednost transferne cene, s katero skušajo podjetja doseči čim večji dobiček v celotni skupini podjetij in ne v posameznem podjetju. Za doseganje maksimalnega dobička v skupini pa morajo povezana podjetja upoštevati davčno zakonodajo, ki ureja transferne cene, pri čemer se srečamo z davčnim vidikom transfernih cen. Cene, po katerih si povezana podjetja zaračunavajo medsebojne transakcije, imenujemo transferne cene ali prenosne cene. Cene v transakcijah med povezanimi osebami morajo biti izkazane po tržnih cenah. Problem nastane, ker povezana podjetja pri določanju transfernih cen ne upoštevajo tržnih načel, zaradi drugačnih medsebojnih interesov, to pa se odraža v davčni osnovi. Zaradi tega so zlasti razvite države, v skladu s Smernicami OECD1, na področju transfernih cen sprejele zakonodajo za zagotovitev primerne davčne osnove povezanih podjetij. Transferne cene niso problem samo multinacionalnih podjetij, ampak tudi slovenskih podjetij, ki so med seboj kapitalsko, lastniško in upravljavsko povezane. Tako transferne cene v zadnjih letih tudi v Sloveniji pridobivajo na pomenu, kakršnega imajo v tujih davčnih zakonodajah. Zakonska ureditev obravnavane problematike je v Sloveniji urejena v trenutno veljavnem Zakonu od davka od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Pravilniku o transfernih cenah in Zakonu o davčnem postopku, ki določa, katero dokumentacijo o določanju transfernih cen mora davčni zavezanec hraniti in zagotoviti davčnemu organu na njegovo zahtevo. Namen diplomskega dela je izbrati pravilne metode za oblikovanje transfernih cen v skupini slovenskih povezanih podjetij in ugotoviti, kakšne prilagoditve davčnih izkazov so potrebne v primeru nepravilno določenih transfernih cen. Tako bodo postavljene podlage za učinkovito in uspešno poslovanje. Cilj diplomskega dela je proučiti zakonodajo, ki ureja transferne cene, analizirati metode za oblikovanje transfernih cen v skupini povezanih podjetij in opredeliti, kje v obračunu davka od dohodka pravnih oseb je potrebno povečati oziroma znižati davčno osnovo v primeru določenih transfernih cen, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

1 Smernice OECD – Vodila s področja transfernih cen za multinacionalke in davčne uprave (angl. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), ki jih je objavila Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD).

2

Diplomsko delo sem razdelila v štiri poglavja. V prvem delu sem najprej opredelila osnovna pojma, transferne cene in povezane osebe. Opredelitev kdo so povezane osebe je zelo pomembna, ker se transferne cene ugotavljajo samo med povezanimi osebami. Poleg tega sem predstavila neodvisno tržno načelo, ki je temeljni standard za določanje transfernih cen, za katerega so se države članice OECD dogovorile, da bi ga podjetja in davčne uprave uporabljale za obdavčitev oz. za potrebe ugotavljanja pravilnosti določenih transfernih cen. Za uporabo tega načela pa je temeljnega pomena primerjalna analiza, s katero morajo povezane osebe in davčne uprave primerjati pogoje povezanih z nepovezanimi transakcijami. V drugem poglavju so navedene metode določanja transfernih cen, kot pomemben inštrument oblikovanja in določanja višine transferne cene, ki ustrezajo zakonskim in davčnim predpisom. Opisanih je več metod, razdeljenih v dve glavni skupini, ki pa za določanje transfernih cen pri posamezni transakciji med povezanimi osebami niso enako primerne. V tretjem poglavju predstavljam transferne cene na izbrani skupini slovenskih povezanih podjetij, v zadnjem, četrtem poglavju pa, kako transferne cene vplivajo na davčne in računovodske izkaze. Podani so tudi sklepi o tem, ali so bile v skupini obravnavanih povezanih podjetij potrebne prilagoditve davčne osnove v primeru, da transferne cene niso bile določene v skladu s primerljivimi tržnimi cenami.

1 OPREDELITEV OSNOVNIH POJMOV Za lažje razumevanje teme transfernih cen najprej opredeljujem nekatere pojme, ki se skozi diplomsko delo pogosto pojavljajo in so bistveni za njeno razumevanje. Osnovni pojmi pri obravnavani temi so transferne cene, pojem povezanih oseb, zaradi katerih se transferne cene ugotavljajo, in neodvisno tržno načelo, ki se uporablja za namene obdavčitve povezanih oseb.

1.1 Transferne cene Za transferne cene se v slovenskem jeziku uporabljajo različni nazivi, kot so prenosne cene, notranje cene, prisojene cene in senčne cene (Turk, Kavčič & Kokotec, 2003, str. 207). V nadaljevanju uporabljam izključno pojem transferne cene, ki se uporablja tudi v slovenski davčni zakonodaji, in sicer v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 23/15, 82/15, v nadaljevanju ZDDPO-2). Izraz transferne cene (angl. transfer prices; nem. Transferpreise) ima lahko dvojni pomen (Guzina, 2012, str. 7): - cene za dobavo materiala, proizvodov, opredmetenih in neopredmetenih sredstev ali

storitev, ki jih zaračuna določen del podjetja drugemu delu podjetja; - cene za dobavo materiala, proizvodov, sredstev ali storitev, ki jih povezana oseba

zaračuna drugi povezani osebi.

3

Rožič (2001, str. 21) opredeli transferne cene kot vse cene, ki jih med seboj dosežejo povezane osebe. Take cene so lahko zelo podobne tržni ceni (cena, ki si jo med seboj zaračunavajo nepovezane osebe) – v tem primeru jih imenujemo neprilagojenetransferne cene. Če pa transferna cena ni enaka ali podobna tržni ceni, potem govorimo o prilagojeni transferni ceni oziroma transferni ceni v ožjem smislu. Določanje transfernih cen je rezultat dejstva, da sta se za ceno dogovorili dve povezani osebi. Z določitvijo transferne cene lahko želita povezani osebi doseči tudi druge cilje, zaradi drugačnih medsebojnih interesov, ki niso v skladu s tržnimi načeli. Zato povezane osebe težijo k temu, da določijo transferne cene pri optimalnem obsegu poslovnih učinkov v vrednostih, s katerimi skušajo podjetja doseči čim večji čisti dobiček v celotni skupini podjetij in ne v posameznem podjetju (Kuhar, 2008, str. 10).

1.2 Opredelitev pojma povezanih oseb Pri obravnavi transfernih cen moramo vedno najprej ugotoviti, ali sploh imamo opravka s transfernimi cenami. To so cene, s katerimi določimo vrednost transakcije med povezanimi podjetji. Cene so lahko primerljive s tržnimi cenami ali pa ne. Tako je za ugotavljanje transfernih cen bistveno, da obstajajo povezane osebe, ki med seboj poslujejo, kar pomeni, da transfernih cen ne moremo ugotavljati med gospodarskimi družbami, ki med seboj niso povezane. S transfernimi cenami nimamo opravka niti med osebami, ki so sicer povezane, vendar med njimi ni nobenih transakcij (Šešok, 2001, str. 70). Pojem povezane osebe je v slovenski zakonodaji opredeljen v Zakonu o gospodarskih družbah (Ur.l. RS, št. 82/13, 55/15, v nadaljevanju ZGD-1), Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, v nadaljevanju Zveza RFS, 2016) in v mednarodnih standardih računovodskega poročanja (angl. International financial reporting standards, v nadaljevanju MSRP). ZGD-1 v 527. členu opredeljuje povezane osebe kot pravno samostojne družbe, ki so povezane tako, da ima ena družba v drugi večinski delež, je ena družba odvisna od druge ali, sta dve družbi vzajemno kapitalsko udeleženi. Za povezane osebe po ZGD-1 štejemo tudi koncernske družbe in družbe povezane s podjetniškimi pogodbami. SRS v 9. točki Uvoda v SRS opredeljujejo skupino podjetij kot gospodarsko, ne pa tudi pravno enoto, saj skupina podjetij ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. Opredelitev skupine podjetij je pomembna izključno zaradi konsolidiranja računovodskih izkazov, ki pa

ima pravno podlago že v ZGD-1 (56. člen). V skladu s SRS skupino podjetij, ki sestavlja skupinske računovodske izkaze, predstavlja obvladujoče podjetje, podjetja, odvisna od obvladujočega podjetja zaradi deleža v kapitalu

4

in podjetja, odvisna od obvladujočega podjetja zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov. Vse družbe, ki sestavljajo skupino podjetij, imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev v skupini in ta vpliv tudi izvajajo, zato so družbe povezane osebe tudi za davčne namene (Guzina, 2003, str. 12). Mednarodni standardi računovodskega poročanja povezane osebe opredeljujejo v mednarodnem računovodskem standardu 24 - Razkrivanje povezanih strank (Ur.l. RS, št. 312/13, 5/15, v nadaljevanju MRS 24). Ta standard se uporablja za prepoznavanje razmerij, poslov in neporavnanih obveznosti med povezanimi strankami ter določa, kaj je potrebno razkriti v računovodskih izkazih povezanih strank. Povezane osebe v 9. odstavku MRS 24 opredelijo kot: - stranke, ki direktno ali preko posrednikov usmerjajo podjetje ali jih to podjetje usmerja

ali pa so usmerjana skupaj z njim; - pridružena podjetja; - posameznike, ki so ključni člani ravnateljskega osebja in imajo posredno ali neposredno

oblast in odgovornost v podjetju ali v njegovemu obvladujočemu podjetju; - ožje družinske člane ključnih članov ravnateljskega osebja ali posameznikov, ki imajo

direktno ali indirektno delež v podjetju, kar jim zagotavlja bistven vpliv na odločanje v podjetju;

- podjetja, ki jih direktno ali indirektno usmerja, skupno obvladuje, ima v njih močan vpliv ali prednostno glasovalno pravico kateri koli posameznik, opisan v prejšnjih dveh točkah.

Opredelitve povezanih oseb po ZGD-1, SRS in MSRP so pomembne predvsem za potrebe računovodenja, pri izdelavi posamičnih in skupinskih (konsolidiranih) računovodskih izkazov. Veljajo tudi za davčne namene, saj pri povezanosti dveh ali več oseb vedno obstaja možnost dogovarjanja o netržnih pogojih poslovanja in medsebojnega vplivanja na

odločitve, vendar se v osnovi za davčne potrebe uporablja definicija povezanih oseb, ki izhaja iz davčne zakonodaje, in sicer iz ZDDPO-2.

Povezane osebe so bile v slovenski davčni zakonodaji prvič podrobneje opredeljene v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 40/2004, v nadaljevanju ZDDPO-1). V začetku leta 2007 pa je pričel veljati nov ZDDPO-2, kjer so povezane osebe s pomembnimi razlikami opredeljene v 16. in 17. členu. ZDDPO-2 ločeno opredeljuje povezane osebe glede na to, ali sodelujejo v mednarodnih ali v domačih transakcijah. 16. člen ZDDPO-2 opredeljuje povezane osebe v mednarodnih transakcijahin določa, da se za povezani osebi po tem členu štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, če: - ima zavezanec neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic

ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v tuji osebi;

5

- ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu;

- ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih;

- imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih.

17. člen ZDDPO-2 opredeljuje povezane osebe v domačih transakcijah in loči med dvema skupinama povezanih oseb: - Rezidenta, ki se štejeta za povezani osebi (rezident v rezidentu ali iste pravne, ali fizične

osebe v dveh rezidentih), kjer mora veljati neposredna ali posredna udeležba rezidenta v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravicah v drugem rezidentu (delež najmanj 25 %).

- Rezidenta in fizično osebo, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu predpisano udeležbo (najmanj 25 %) v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravicah.

Bistvena novost ZDDPO-2 v primerjavi z ZDDPO-1 je, da so osebe lahko povezane, če ena oseba obvladuje drugo osebo na podlagi pogodbe ali v primerih, ko se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so, ali bi bili, v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Osebe naj bi bile povezane na podlagi pogodbe v primerih, ko je med njimi sklenjena podjetniška pogodba, po kateri bi šlo za povezane osebe po 527. členu ZGD-1. Lahko pa sta osebi povezani tudi, če pogodba ni sklenjena, vendar se pogoji transakcij razlikujejo od pogojev med nepovezanimi osebami. Bistveno v takšnih primerih je, da gre za transakcije, kjer pogoje posla narekuje samo ena od strank. Tak vpliv se lahko

doseže, ne da bi imela ena od strani najmanj 25 % delež v drugi osebi in ne da bi bila sklenjena ustrezna pogodba (Kuhar, 2008, str. 38).

Pogosti dejavniki, ki kažejo na ta vpliv, so poleg sklenjene podjetniške pogodbe tudi edinstvena pravica prodaje proizvodov, proizvedenih s strani druge pogodbene stranke, na določenem trgu, visoka vrednost danih ali prejetih posojil med strankama, kar kaže na finančno odvisnost. Povezanost pogodbenih strank na strani nabave in prodaje ter sodelovanje pogodbenih strank v kartelih in konzorcijih tudi kaže na poslovno odvisnost (Pravilnik o transfernih cenah, Ur. l. RS, št. 141/2006 in 4/2012, 24. člen, v nadaljevanju Pravilnik o TC).

6

1.3 Neodvisno tržno načelo Neodvisno tržno načelo (angl. arm's length principle) je mednarodni standard za transferne cene. Države članice OECD so se v 9. členu Vzorčne konvencije (angl. OECD Model Tax

Convention) dogovorile, da ga bodo podjetja in davčne oblasti uporabljali za namene obdavčitve. To načelo določa, da morajo povezane osebe določiti transferne cene za vsako medsebojno transakcijo, kot da bi šlo za transakcijo med nepovezanimi osebami. To pomeni, da mora biti transferna cena enaka ceni, ki bi jo na trgu določile in uporabljale nepovezane osebe (PricewaterhouseCoopers, 2013, str. 727). Pri uporabi neodvisnega tržnega načela izhajamo iz dejstva, da pri transakcijah med nepovezanimi podjetji njihove medsebojno dogovorjene komercialne in finančne odnose ponavadi določajo vplivi trga. Ko se med seboj dogovarjajo povezana podjetja, pa ni nujno, da je vpliv trga na komercialne in finančne odnose enak, čeprav se povezana podjetja pogosto trudijo, da bi v medsebojnih transakcijah posnemala dinamiko delovanja trga (Kuhar, 2008, str. 50). Z neodvisnim tržnim načelom težimo k prilagajanju in popravkom dobička za davčne namene oziroma za določitev davčne osnove. Popravki so posledica neenakosti transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami oziroma se pogoji poslovanja med povezanimi osebami razlikujejo od tistih, ki vladajo na trgu med nepovezanimi osebami. Prilagajanje dobičkov je potrebno predvsem takrat, ko povezane osebe delujejo v različnih državah. Dobički, ki nastanejo med povezanimi osebami v okviru ene države, pa se prilagajajo le v primeru, če je ena od oseb v ugodnejšem davčnem položaju in tako transferne cene vplivajo na skupni davčni izplen v okviru ene države (Petauer, 2005a, str. 19). Uporaba načela je pogosto uspešna, predvsem pri transakcijah, kjer gre za nakup in prodajo sredstev, posojanje denarja, ker na trgu ni težko najti primerljivo ceno med nepovezanimi podjetji. Uporaba načela je bolj zapletena, ko gre za integrirano proizvodnjo visoko specializiranih izdelkov, neopredmetena sredstva in za opravljanje specializiranih storitev,

ker zaradi njihovih posebnosti na trgu težko najdemo primerljivo ceno (Organisation for Economic Co-operation and Development, v nadaljevanju OECD, 2010, 1.9). Pri uporabi neodvisnega tržnega načela se pojavi težava, ker med povezanimi podjetji prihaja do transakcij, ki se jih nepovezana podjetja le redko lotevajo. Tako je na trgu težko najti primerljivo transakcijo med nepovezanimi podjetji, kar pa še ne pomeni, da transakcija ne more biti tržna (International bureau of fiscal documentation, v nadaljevanju IBFD, 2001, 1.11).

7

1.4 Analiza primerljivosti Temeljnega pomena za uporabo neodvisnega tržnega načela so primerljivke, s katerimi povezane osebe primerjajo pogoje iz povezanih transakcij z nepovezanimi. Potrebno je pridobiti informacije o primerljivih transakcijah med nepovezanimi podjetji, ki pa jih dobimo samo z ustrezno analizo primerljivosti (angl. comparability analysis) dejavnikov, ki določajo primerljivost med posameznimi transakcijami. Pravilnik o TC v 9. členu določa, kdaj lahko primerjamo transakcije povezanih oseb s transakcijami nepovezanih oseb. Relevantne značilnosti transakcij, ki jih primerjamo in kasneje uporabimo, morajo biti dovolj primerljive. Med transakcijama, ki se primerjata ne sme biti občutnih razlik, ki bi lahko vplivale na ceno ali maržo in je te razlike s primerno natančnimi prilagoditvami oziroma popravki mogoče izločiti. Pri analizi primerljivosti je potrebno osredotočenje na velike razlike med primerjanimi posli, sklenjenimi med povezanimi in nepovezanimi podjetji, pri čemer je potrebno upoštevati značilnosti tako poslov kot tudi podjetij. Zaradi tega je potrebno opraviti primerjalno analizo dejavnikov, ki določajo primerljivost prodajnih in finančnih pogojev. Elementi analize primerljivosti pri transakcijah so (Pravilnik o TC, 2006, 9. člen): - analiza lastnosti sredstev in storitev, - funkcijska analiza, - analiza pogodbenih pogojev, - analiza gospodarskih (tržnih) razmer v trenutku sklenitve posla, - analiza poslovne strategije posameznega poslovnega partnerja. Smernice OECD poudarjajo pomembnost analize primerljivosti, pri kateri je potrebno slediti cilju iskanja najbolj primerljivih transakcij. Zagovarjajo razumno uporabo dokumentiranja primerljivosti, saj zbiranje podatkov za takšno analizo lahko predstavlja velik strošek, predvsem za mala in srednja podjetja (OECD, 2010, 3.1–3.3). Smernice OECD obravnavajo uporabo podatkovnih baz pri iskanju primerljivk, vendar podrobni analizi družbe dajejo prednost pred postopkom izbire in izločanja primerljivk s pomočjo podatkovnih baz (OECD, 2010, 3.30–3.34).

1.4.1 Analiza lastnosti sredstev in storitev Razlogi za različne cene sredstev in storitev na prostem trgu so pogosto razlike v njihovih posebnih značilnostih, ki jih ugotavljamo z analizo lastnosti sredstev in storitev. Posebne značilnosti, ki jih je potrebno analizirati, so (Pravilnik o TC, 2006, 10. člen):

8

- pri analizi sredstev, brez neopredmetenih sredstev: tehnične značilnosti sredstev, kakovost, image proizvodov, stopnja diferenciacije sredstev, dostopnost, dobavni in plačilni pogoji (transport, popusti …);

- pri analizi storitev: obseg storitev, zanesljivost, tveganja in image storitev; - pri neopredmetenih sredstvih: vrsta (patent, blagovna znamka ali znanje), oblika

transakcije (nakup ali prodaja celotnih pravic ali licence za pravico do uporabe neopredmetenega sredstva), stopnja zaščite, trajanje in pričakovane koristi uporabe teh sredstev.

Podobnosti med lastnostmi sredstev in storitev so pomembne samo pri uporabi metode primerljive proste cene, ker se ta osredotoča direktno na tržno ceno izdelka. Pri uporabi ostalih metod je bolj potrebna analiza funkcij in tveganj, ki dejansko vplivajo na porazdelitev dobička med povezanimi osebami (Guzina, 2012, str. 141). Podrobnosti o metodah predstavim v poglavju metode določanja transfernih cen.

1.4.2 Funkcijska analiza Pri funkcijski analizi moramo najprej identificirati glavne funkcije proučevanega podjetja in ugotoviti ekonomsko pomembnost teh funkcij za posamezne udeležence v transakciji v smislu njihove pogostosti, narave in vrednosti. Poleg tega sta pri analizi pomembna dejavnika uporabljena sredstva in prevzeto tveganje obeh pogodbenih strank. Z analizo se je potrebno opredeliti, koliko je vloženih sredstev s strani posameznega povezanega podjetja in katerim tveganjem je izpostavljeno posamezno podjetje (Internal Revenue Service, 1995, str. 580). Dejavnike, ki jih mora zajeti funkcijska analiza, prikazuje Slika 1.

Slika 1: Dejavniki, ki jih mora zajeti funkcijska analiza

Vir: Š. Kuhar, Transferne cene: Poslovni in davčni vidik, 2008, str. 55. V okviru funkcijske analize se seznanimo s tem, katere naloge opravlja posamezno podjetje, saj mora posamezna povezana oseba razmejiti opravljanje funkcij med njim in ostalimi povezanimi osebami v skupini. Hkrati analiza poda hiter pregled podjetja, njene glavne dejavnosti ter pomaga oceniti pomembnost posamezne funkcije v celotnem poslovanju skupine (Kuhar, 2008, str. 55).

FUNKCIJSKA ANALIZA - uporabljena sredstva

- prevzeta tveganja

- identifikacija glavnih funkcij

9

1.4.3 Pogodbeni pogoji Pogodbene pogoje v transakciji med povezanima in transakciji med nepovezanima osebama se primerja z analizo pogodbenih pogojev. Potrebno je porazdeliti tveganja, odgovornosti in koristi med udeleženci v povezani transakciji, kot ta razdelitev velja za transakcije med nepovezanimi osebami (Pravilnik o TC, 2006, 14. člen). Pri proučevanju pogodbenih pogojev analiziramo kakovost in obseg posla, obliko zaračunavanja in plačila, trajanje pogodbenega razmerja, pravico do spreminjanja pogodb, kreditne in plačilne pogoje in drugo (Centa-Debeljak & Kuhar, 2006, str. 14).

1.4.4 Tržne razmere Tržna analiza proučuje vpliv splošnega gospodarskega položaja na dosežene cene. Podjetja delujejo na različnih trgih, na katerih dosegajo različne cene, zato je pri določanju cen potrebno upoštevati in primerjati značilnosti trgov, kot so velikost trga, konkurenca, položaj kupca in prodajalca med konkurenti, razpoložljivost nadomestnih sredstev in storitev, kupna moč potrošnikov in drugo (OECD, 2010, 1.55). Naštete značilnosti so še posebno pomembne za majhno državo, kjer je zaradi majhnosti trga pogosto težko najti ustrezne primerljivke. Cene, ki veljajo na posameznih trgih, so odvisne od značilnosti trgov, ki so relevantni pri opravljanju primerjave med posameznimi transakcijami, zato morajo tako podjetja kot davčni organi v takih primerih narediti tudi primerjavo z razmerami na tujih trgih. Pri tem je potrebno upoštevati vpliv geografskih razlik na gibanje cen in v ta namen opraviti ustrezne prilagoditve (Kuhar, 2008, str. 63, 64).

1.4.5 Poslovne strategije V primerjalni analizi za potrebe ugotavljanja transfernih cen je treba upoštevati tudi

pogajalske spretnosti in prednosti. Eden najpomembnejših dejavnikov pogajanj je cena, vendar imajo lahko odnosi med poslovnimi partnerji, ki se razvijejo s pogajanji v daljšem obdobju, pri večjem številu transakcij, pomembnejšo vlogo kot cena. Vsak udeleženec v pogajanjih največkrat pristopi z dobro pripravljenimi izhodišči, ki jih oblikuje na podlagi

pričakovanih donosov, dobičkonosnosti, omejitev in drugih motivov. Pogodbene strani si ponavadi prizadevajo za sodelovanje na posameznem trgu daljše časovno obdobje, zato je v analizi primerljivosti potrebno, da dajemo velik poudarek pogajanjem kot del poslovnih strategij (Kuhar, 2008, str. 66). Po pravilniku o TC (2006, 16. člen) poslovne strategije vključujejo različne vidike podjetja, kot so inovativnost in razvoj novih proizvodov, stopnja diverzifikacije ponudbe, strategije tveganja, ocena sprememb pri oblikovanju politike, vpliv obstoječe in načrtovane delovne zakonodaje na strategije, strategije povečevanja tržnega deleža ter drugi dejavniki, ki

10

vplivajo na tekoče poslovanje podjetij. Pri strategiji povečanja tržnega deleža Smernice OECD omogočajo, da lahko podjetja zaračunavajo izdelke po nižjih cenah kot ponudniki s primerljivimi izdelki na istem trgu, vendar morajo nižje cene veljati samo za določeno obdobje. Če se podjetje odloči za takšno strategijo, mora z izračuni dokazati, da bo dosegalo nižje dobičke zaradi pričakovanih večjih dobičkov v prihodnjih letih (OECD, 2010, 1.60–1.61).

2 METODE DOLOČANJA TRANSFERNIH CEN Za določanje transfernih cen morajo povezane osebe pri medsebojnem poslovanju upoštevati primerljive tržne cene. Primerljiva tržna cena je po 16. členu ZDDPO-2 cena primerljivih sredstev in storitev med povezanimi osebami, ki jo ali bi jo nepovezane osebe dosegle na trgu v enakih ali podobnih okoliščinah. V primeru neustrezno določenih transfernih cen mora povezana oseba prilagoditi prihodke in odhodke, ki bi jo dosegla, če bi poslovala ob upoštevanju tržnega načela. S takšno prilagoditvijo pridemo do davčno priznanih prihodkov in odhodkov. Transferne cene se lahko določajo na različne načine. Določanje transfernih cen je lahko predmet tržnih pogajanj med dvema osebama in se oblikujejo na enak način kot transferne cene oblikujeta dve nepovezani oseb, lahko je oblikovanje transfernih cen in izbira metode za njihovo oblikovanje stvar dogovora povezanih oseb, lahko pa rezultat obeh navedenih dejavnikov hkrati (Guzina, 2012, str. 37). V skladu s Smernicami OECD se metode za določanje transfernih cen v izhodišču delijo na tradicionalne transakcijske metode (angl. traditional transaction methods) in transakcijske metode, ki temeljijo na dobičku (angl. transactional profit methods). Tradicionalne transakcijske metode podatke za oblikovanje transfernih cen iščejo v drugih primerljivih transakcijah, medtem ko metode, ki temeljijo na dobičku uporabljajo le podatke dostopne znotraj dveh povezanih podjetij, ker na trgu primanjkuje podatkov. Od tod tudi izvira bistvena razlika med obema skupinama metod (Guzina, 2003, str. 20). V skladu s 1.a členom Pravilnika o TC je potrebno, da davčni zavezanec pri določanju transfernih cen daje prednost tradicionalnim transakcijskim metodam v primeru, ko lahko določi zanesljivo transferno ceno z uporabo obeh metod. Klemenčič (2010, str. 19) je mnenja, da so metode, ki temeljijo na dobičku, zadnja izbira za določitev transferne cene. Uporabne naj bi bile le v izjemnih primerih, kjer je premalo podatkov za uporabo tradicionalnih transakcijskih metod. Izbrana metoda za določanje primerljive tržne cene mora biti v skladu s Smernicami OECD najbolj primerna glede na

okoliščine primera, ki jih določata primerljivost in kakovost informacij. Pri izbiri najbolj primerne metode ni potrebno narediti podrobne analize in navajati razlogov, zakaj druge metode niso primerne. Dodatno dokazovanje se prenese nazaj na zavezanca, ko se davčni organ ne strinja z izbiro metode.

11

2.1 Tradicionalne transakcijske metode Tradicionalne transakcijske metode so metoda primerljivih prostih cen (angl. comparable

uncontrolled price method), metoda preprodajnih cen (angl. resale price method) in metoda dodatka na stroške (angl. cost-plus method) (OECD, 2010, 2.1). Pri določanju transfernih cen se med seboj primerjajo cene med povezanimi osebami s cenami, doseženimi v primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami. Velikokrat se zgodi, da ne najdemo takih transakcij, ki bi jih lahko primerjali na podlagi cen, zato se med seboj primerja razlike v ceni oziroma različne ravni dobička, dosežene pri posameznih povezanih in nepovezanih transakcijah, in ugotovi, ali transakcije med povezanimi osebami delujejo pod tržnimi pogoji (OECD, 2010, 2.4–2.5). Značilnost teh metod je, da so se razvile pred transakcijsko profitnimi metodami in da je njihova uporaba bolj preprosta.

2.1.1 Metoda primerljivih prostih cen Pri metodi primerljivih prostih cen se primerjajo cene, zaračunane za sredstva oziroma storitve, v povezanih transakcijah, s cenami nepovezanih transakcij na prostem trgu, v enakih ali primerljivih okoliščinah (IBFD, 2009, str. 52). Primerjava cen se opravi na podalgi notranje in zunanje primerjave, ki ju določa Pravilnik o TC v drugi točki 2. člena. Pri notranji primerjavi se transferne cene primerjajo s cenami, za katere so se povezane osebe same ali z njimi povezane osebe dogovorile z nepovezanimi osebami. Opravljene morajo biti enake dobave proizvodov ali storitev in pod enakimi pogoji za povezane in nepovezane osebe (Kavčič & Babič, 2001, str. 53). Slika 2 prikazuje podjetje A, ki prodaja enak proizvod oziroma storitev pod enakimi pogoji tako povezanemu podjetju B kot tudi podjetju C, ki je nepovezana oseba. Določena

transferna cena P1 v povezani transakciji med podjetjema A in B mora biti tako enaka ceni P2, ki si jo v nepovezani transakciji zaračunavata podjetji A in C.

Slika 2: Prikaz metode notranje primerjave cen

Podjetje C

Vir: B. Guzina, Priročnik transferne cene, 2012, str. 40.

P1 Podjetje A Podjetje B

P2

12

Zunanja primerjava cen pa primerja transferne cene med povezanimi osebami s cenami iz poslovanja med nepovezanimi osebami, pod pogojem, da so bile opravljene enake dobave proizvodov ali storitev in v enakih ali podobnih razmerah tako med povezanimi kot nepovezanimi osebami. Takšne primerljive cene najdemo med javno dostopnimi podatki, kot so cene poslov na borzi, lahko pa veljajo v panogi ali se na prostem trgu oblikujejo pri trgovanju med nepovezanimi podjetji (Kavčič & Babič, 2001, str. 53). Slika 3 prikazuje povezani podjetji A in B ter popolnoma nepovezani podjetji C in D. Določena transferna cena P1 v povezani transakciji mora biti enaka ceni v nepovezani transakciji. V primeru, da se pojavijo majhne razlike med višino cene P1 in P2, je potrebno odstopanja obrazložiti.

Slika 3: Prikaz metode zunanje primerjave cen

P2 Podjetje C Podjetje D


Z metodo primerljivih prostih cen se primerljive tržne cene določajo najbolj zanesljivo, vendar je ni mogoče uporabiti za vse transakcije. Uporaba te metode je mogoča le v primerih, ko povezana podjetja prodajajo enako oziramo podobno blago ali storitev, ker metoda primerja absolutno višino cene blaga. (Guzina, 2005a, str. 10).

2.1.2 Metoda preprodajnih cen Metoda preprodajnih cen izhaja iz prodajne cene sredstev ali storitev, ki so bile kupljene od

povezane osebe, nato pa pri ponovni prodaji prodane nepovezani osebi. Tržna cena za primerjavo se oblikuje tako, da se prodajna cena za sredstva ali storitve, po kateri jih prodajalec zaračuna nepovezanim osebam, zmanjša za ustrezno razliko v ceni, ki bi jo na trgu dosegli tudi nepovezani preprodajalci. Ta razlika v ceni pokriva vse stroške in dobiček

preprodajalca glede na vložena sredstva in prevzeta tveganja (Kuhar, 2008, str. 85). Na Sliki 4 sta povezani podjetji A in B, ter podjetje C, ki je nepovezano. Podjetje B kupi proizvod pri povezani osebi A po ceni P1 in ga proda končnemu kupcu, podjetju C, po ceni P2. Transferno ceno P1 dobimo tako, da od prodajne cene P2, ki jo plača podjetje C, odštejemo celotno razliko v ceni. Razlika v ceni mora biti primerljiva z maržo, ki jo zaračuna nepovezano podjetje pri prodaji nepovezanemu kupcu.


13

Slika 4: Prikaz metode preprodajnih cen P2

Podjetje C


Pri metodi preprodajnih cen se primerja relativna velikost razlike v ceni oz. marže in ne več absolutna velikost cene. To pomeni, da preprodajalci lahko prodajajo različno blago ali storitev, pri katerih pa se ustvarja primerljiva marža. Prodajalec, ki prodaja pralne stroje, opravlja podobne funkcije, prevzema podobna tveganja in uporablja podobna sredstva kot prodajalec, ki prodaja pomivalne stroje. Torej lahko predvidevamo, da oba uporabljata primerljivo maržo. Ker pa ne gre za proizvoda substituta, se bo njuna prodajna cena vsekakor razlikovala. Primerjave je potrebno opravljati med prodajalci podobnih blagovnih skupin, kjer se dosega podobna razlika v ceni, saj bi bilo nerealno primerjati prodajalca gospodinjskih aparatov s prodajalcem hrane (Guzina, 2012, str. 43). Pri primerjavi je bolj pomembna primerjava opravljenih funkcij preprodajalca (podlaga za določitev primerne marže) kot pa vrsta blaga. Pri primerjavi je potrebno paziti tudi na prodajne pogoje, vključno s tveganji, transportne stroške, opravljanje funkcij servisov in garancij ter na dodano vrednost pri neopredmetenih sredstvih, kamor spadata oglaševanje in marketing (Petauer, 2005b, str. 33). Transakcije med povezanimi in nepovezanimi podjetji po tej metodi lahko primerjamo le v primeru, da je izpolnjen eden od dveh pogojev, ki ju predstavljajo Smernice OECD (OECD, 2010, 2.23). Ta dva pogoja sta: - med transakcijami, ki so primerljive, ne smejo obstajati razlike pri oblikovanju

preprodajnih cen na trgu;

- če pa takšne razlike obstajajo, jih lahko odpravimo z manjšimi, sprejemljivimi prilagoditvami.

2.1.3 Metoda dodatka na stroške Pri metodi dodatka na stroške se izhaja iz stroškov povezane osebe, ki so nastali pri dobavi

sredstev oziroma storitev povezanemu kupcu. Stroškom nastalih pri dobavi se za določitev primerljive tržne cene doda primeren pribitek, s katerim povezana oseba pod določenimi

tržnimi pogoji lahko doseže dobiček, primerljiv s tistim, ki bi ga v primerljivih transakcijah dosegle na trgu nepovezane osebe. Pri določanju dodatka na stroške je potrebno zagotoviti primerljivost stroškovne osnove osebe, ki sodeluje v povezani transakciji s stroškovno osnovo osebe, ki sodeluje v primerljivi nepovezani transakciji (Pravilnik o TC, 2006, 4. člen).


14

Pribitek na stroške

Stroškovna

osnova Pribitek na strošek =

Slika 5 prikazuje metodo dodatka na stroške, kjer vidimo vse stroške, ki jih ima z določenim proizvodom oziroma storitvijo podjetje A. Na vse ugotovljene stroške podjetje A doda primeren pribitek na stroške (pridobljen na podlagi primerjave poslovnih funkcij s podjetjem, ki dela v podobnih okoliščinah), tako da izračuna transferno ceno P1, po kateri proda proizvod ali storitev povezanemu podjetju B.

Slika 5: Prikaz metode dodatka na stroške S T R O

Š K I


Prikaz izračuna transferne cene P1 je prikazan na sliki 6.

Slika 6: Prikaz izračuna transferne cene P1 iz Slike 5

Transferna cena = stroški + (stroški * pribitek na stroške) Prodajna cena dosežena v nepovezani transakciji – stroškovna osnova

stroškovna osnova

Vir: M. Centa-Debeljak, Informiranje davčnih zavezancev v zvezi s transfernimi cenami, 2006, str. 32.

Tako kot metoda preprodajnih cen tudi metoda pribitka na stroške primerja relativno velikost (v odstotkih) dodatka na stroške. Glavna razlika med metodam je, da pri metodi dodatka na stroške proučujemo proizvajalca oziroma prodajalca, ki prodaja povezani osebi, pri metodi preprodajnih cen pa preprodajalca, ki kupuje od povezane osebe (Guzina, 2003, str. 25). Metoda je najbolj uporabna za določanje transfernih cen med povezanimi podjetji pri prodaji polproizvodov, proizvodov, ki jih skupaj uporablja več povezanih podjetij,pri opravljanju storitev med povezanimi transakcijami in pri dolgoročnih dogovorih o nakupu in dobavi (Centa-Debeljak & Kuhar, 2006, str. 33). Pri tej metodi je še posebej potrebno paziti na različne računovodske usmeritve oseb, ki so opravile transakcijo in so predmet primerjave. Razlike se pojavijo pri prikazovanju stroškov


15

zaradi različnega razmejevanja stroškov prodanih proizvodov in posrednih stroškov. Posledica različnih usmeritev so nato potrebne prilagoditve in uskladitve, tako da je mogoče primerjati stroške, ki so ugotovljeni na enak ali primerljiv način (Petauer, 2005b, str. 34).

2.2 Transakcijske profitne metode Te metode so se razvile kasneje in njihova uporaba je bolj zapletena od tradicionalnih transakcijskih metod. Pojavile so se zaradi povečanega trgovanja s pravicami do industrijske lastnine in hitrega razvoja storitev, ki pa so bile specifične. Transakcijske profitne metode tako uporabljamo, ko gre za kompleksne poslovne situacije, ki jim je težko najti primerljive situacije na trgu, ker zaradi kompleksnosti ni razpoložljivih podatkov ali pa niso dovolj kakovostni. Transferne cene in njihova ustreznost se pri teh metodah določajo izključno s primerjavo velikosti dobička, ustvarjenega v povezani transakciji (Guzina, 2012, str. 38–39). V skladu s Smernicami OECD (2010) poznamo dve transakcijski profitni metodi, in sicer metodo porazdelitve dobička (angl. profit split method) in metodo stopnje čistega dobička (angl. transactional net margin method).

2.2.1 Metoda porazdelitve dobička Pri metodi porazdelitve dobička moramo najprej ugotoviti znesek dobička iz povezane transakcije ali povezanih transakcij in ga nato na ekonomsko veljavni podlagi razdelimo med povezane osebe. Pri tem gre za približek razdelitve združenega dobička, kot bi si dobiček razdelili dve nepovezani podjetji pod tržnimi pogoji (Pravilnik o TC, 2006, 5. člen). Pri razdelitvi dobička je potrebna funkcijska analiza, ki mora prikazovati razdelitve tveganja in storitev med povezanimi strankami, ob upoštevanju uporabljenih sredstev (Petauer, 2005b, str. 36).

Za porazdelitev dobička med dve povezani podjetji obstaja več metod, med katerimi sta najbolj znani metoda analize prispevka (angl. contribution analysis) in metoda analize ostanka (angl. residual analysis) (OECD, 2010, 2.118–2.123). Pri metodi analize prispevka se celotni dobiček iz povezanih transakcij razdeli med povezane osebe na podlagi relativne vrednosti posameznih poslovnih funkcij, ki jih opravlja posamezna oseba. Tako lahko razdelimo čisti dobiček ali pa dobiček iz poslovanja, ki je rezultat razlike med prihodki in odhodki iz poslovanja. Pri razdelitvi dobička iz poslovanja mora povezana oseba odšteti še nekatere druge odhodke oziroma stroške, da ugotovi čisti dobiček.

Metoda je manj uporabna pri transakcijah, kjer stranke uporabljajo tako opredmetena kot neopredmetena sredstva. Vrednost neopredmetenih sredstev je težje ocenjevati kot vrednost opredmetenih sredstev, zato je ob uporabi prvih tudi težje ugotoviti ustrezen prispevek k ustvarjenemu skupnemu dobičku (Petauer, 2005b, str. 37).

16

Po metodi analize ostanka pa se celotni dobiček iz povezanih transakcij razdeli med povezane osebe v dveh fazah. V prvi fazi vsakemu izmed udeležencev dodelimo toliko prispevka, da doseže primeren donos glede na poslovne funkcije, ki jih opravlja, v drugi fazi pa morebitni preostanek dobička (ali izgube) razdelimo na podlagi prispevka k posamezni transakciji, ob upoštevanju vseh dejstev, ki vplivajo na razdelitev med dve nepovezani podjetji. Metoda porazdelitve dobička se le redko uporablja za določanje transfernih cen. Primerna je le v primeru, ko na trgu ne moremo najti nobene primerljive transakcije med nepovezanimi podjetji in nato povezana podjetja prejmejo ustrezno nadomestilo za opravljene funkcije. Metoda je na primer lahko primerna za farmacevtska podjetja, kjer za razvoj proizvoda porabijo več let. Ko ugotovijo dobiček ga porazdelijo med povezana podjetja na podlagi deleža predhodnega vlaganja v razvoj proizvoda (Guzina, 2009, str. 9). Velika slabost metode je, da doseženih dobičkov in opravljenih transakcij ni mogoče primerjati. Težavna pa je tudi uporaba metode, saj se davčne oblasti in davčni zavezanci srečujejo s težavami pri pridobivanju verodostojnih informacij glede skupnih stroškov in skupnega dobička povezanih podjetij (Centa-Debeljak & Kuhar, 2006, str. 37).

2.2.2 Metoda stopnje čistega dobička Pravilnik o TC v 6. členu pojasnjuje, da se pri metodi stopnje čistega dobička s primerno osnovo (na primer stroški, prihodki ali druge računovodske kategorije), primerja razmerje med čistim dobičkom, ki je dosežen v povezani transakciji ali transakcijah. Primerja se namreč relativno izražen dobiček povezanega podjetja z relativno izraženim dobičkom primerljivega in popolnoma neodvisnega podjetja. Tudi to metodo lahko ločimo na (Guzina, 2012, str. 53):

- notranjo primerjavo stopnje čistega dobička, kjer primerjamo relativno razliko v ceni,

doseženo v transakciji s povezano družbo in relativno razliko v ceni doseženo v isti transakciji z nepovezano družbo;

- zunanjo primerjavo stopnje čistega dobička, pri kateri primerjamo relativno razliko v ceni, doseženo v transakciji med povezanima družbama z relativno izraženo razliko v ceni doseženo v transakciji med nepovezanima družbama, ki pa poslujeta v primerljivih pogojih.

Za primerjavo relativne razlike v ceni se lahko uporabljajo kazalniki donosnost prihodkov (razmerje med čistim dobičkom in odhodki), donosnost sredstev (razmerje med čistim dobičkom in povprečno vrednostjo sredstev) ali drugi podobni kazalniki, saj ti niso predpisani v ZDDPO-2 oziroma v Pravilniku o TC (Guzina, 2005a, str.10).

17

Dejavniki, ki lahko vplivajo na razlike v stopnjah čistega dobička, so novi konkurenti na trgu, konkurenčne prednosti podjetja, uspešnost upravljanja in strategije posameznih podjetij, nadomestni izdelki, visoki stroški (zaradi zagona podjetja, neuspešnega poslovanja, slabega vodstvenega kadra ali delovne sile brez ciljev), razlike v stroških kapitala (najem posojil v primerjavi z financiranjem iz dobička podjetja) in izkušenost v poslovanju podjetja (zrelo ali novo podjetje) (Centa-Debeljak & Kuhar, 2006, str. 40). Metoda stopnje čistega dobička se za določanje transfernih cen pogosto uporablja v kombinaciji s tradicionalnimi transakcijskimi metodami. Kombinacija z metodo preprodajnih cen se uporablja v trgovinski dejavnosti, kjer primerjajo razmerje med čistim dobičkom in prihodki. V proizvodni ali storitveni dejavnosti pa je možna kombinacija z metodo dodatka na stroške, kjer podjetja primerjajo razmerje med čistim dobičkom in stroški (Guzina, 2009, str. 10). Ena od prednosti uporabe metode stopnje čistega dobička je ta, da je stopnja čistega dobička podjetja lahko manj odvisna od razlik med posameznimi transakcijami kot cene sredstev in storitev v posamični transakciji. Prednost metode se kaže tudi v lažji določitvi stopnje čistega dobička takrat, ko so podjetja dejavna in prepletena v različnih dejavnostih in je težko pridobiti zanesljive podatke za eno od strank (OECD, 2010, 2.62–2.63). Slabost metode se kaže v tem, da moramo, če želimo določiti transferno ceno v okviru primerljivih tržnih cen, v trenutku, ko je povezana transakcija izpeljana, pridobiti informacije o nepovezanih transakcijah, takrat pa je težko pridobiti informacijo o ustvarjenem čistem dobičku nepovezanih oseb. Pogosto se zgodi, da se metoda ne uporablja za vsa podjetja v skupini, kar pa lahko privede do enostranskih analiz in posledično do zelo majhnih ali velikih dobičkov nekaterih podjetij v skupini (Centa-Debeljak & Kuhar, 2006, str. 42).

2.3 Uporabljivost metod pri posameznih transakcijah Metoda primerljivih prostih cen se uporablja prioritetno, in sicer jo uporabljamo pri prodaji blaga, ki ga na trgu prodaja več ponudnikov in za katerega imamo na voljo podatke o cenah v primerljivih transakcijah, ob primerljivih pogojih. V primeru, da na trgu ne najdemo nobenega ponudnika istega blaga oziroma blaga ne prodaja v enakih ali primerljivih okoliščinah, potem uporabimo metodo preprodajnih cen ali metodo dodatka na stroške. Metodi sta enakovredni, vendar je prva metoda primernejša za določanje transfernih cen v trgovinski dejavnosti in distribuciji, medtem ko metodo dodatka na stroške uporabljamo pri

zaračunavanju storitev med povezanimi osebami, ko isto opremo uporablja več povezanih oseb, in pri prodaji polproizvodov.

18

Določanje transfernih cen z uporabo metod ni težavno v primerih, ki vključujejo nabavo in prodajo blaga ter tudi posojanje denarja. Na trgu namreč ni težko najti tržne cene, ki je bila dogovorjena med nepovezanimi osebami v primerljivih transakcijah in okoliščinah. Bolj zahtevno je določiti transferne cene pri nekaterih specifičnih storitvah, pri edinstvenih neopredmetenih sredstvih in kadar določamo transferne cene visoko specializiranim izdelkom ob uporabi integrirane proizvodnje. V takšnih primerih je treba večjo pozornost posvetiti primerjalni analizi, iskanju primerljivk in obrazložitvi, zakaj se je povezana oseba odločila za uporabo posamezne metode, s katero je določila transferno ceno. Takrat se ponavadi uporabljajo transakcijske profitne metode (Davčni bilten, 2006, str. 72). V Tabeli 1 je prikazana uporabnost metod pri posamezni transakciji.

Tabela 1: Uporabnost metod pri posameznih transakcijah

Metoda za ugotavljanje transfernih cen Tipični primeri uporabe metode

Metoda primerljivih prostih cen Neopredmetena sredstva

Promet blaga

Posojila, financiranje

Metoda preprodaje Prodaja gotovih proizvodov

Metoda pribitka na stroške Storitve

Prodaja polproizvodov

Dolgoročni prodajni in nakupni aranžmaji

Metoda delitve dobička Transakcije, pri katerih sodeluje več povezanih

podjetij

Metoda porazdelitve stopnje čistega dobička Storitve Prodaja gotovih proizvodov, kjer ni mogoče

uporabiti metode preprodaje

Prodaja polproizvodov (zlasti, če ni mogoče

uporabiti metode pribitka na stroške)

Vir: B. Petauer, Transferne cene: Eden največjih davčnih problemov sodobnega časa, 2005b, str. 45.

3 TRANSFERNE CENE V SKUPINI POVEZANIH PODJETIJ V tem poglavju bom analizirala transferne cene na konkretnem primeru povezanih podjetij, ki ne želijo biti imenovana. Dejstva in podatki o podjetjih v skupini, ki jih navajam v nadaljevanju, so resnični, vendar anonimni. Podatke v zvezi s transfernimi cenami v skupini bom prikazala v okviru dokumentacije, ki jo mora povezana oseba pripraviti v skladu s 382. členom Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS, št. 117/2006).

19

Podjetje A d.o.o.

lastništvo

Podjetje

1 d.o.o.

Podjetje

3 d.o.o.

Podjetje

2 d.o.o.

Podjetje B d.d.

3.1 Splošna dokumentacija V okviru splošne dokumentacije bom predstavila organizacijsko strukturo in osnovne podatke podjetij v skupini.

3.1.1 Organizacijska struktura skupine Skupino podjetij sestavljajo obvladujoče podjetje A d.o.o., odvisno in hkrati obvladujoče podjetje B d.d. in odvisna podjetja 1 d.o.o., 2 d.o.o. in 3 d.o.o. Podjetja so rezidenti Republike Slovenije in so po 17. členu ZDDPO-2 upravljavsko in kapitalsko povezana. Slika 7 prikazuje organizacijsko strukturo povezanih podjetij.

Slika 7: Organizacijska struktura povezanih podjetij in lastniška struktura skupine

85,7 % lastništvo

100 % 100 % 100 %

Vir: Podjetje A d.o.o., Interno gradivo, 2014. Vsa podjetja so zavezanci za davek od dohodka pravnih oseb v skladu s 3. členom ZDDPO-

2. Njihovo poslovno in davčno leto je enako koledarskemu letu.

3.1.2 Osnovni podatki podjetij Matično podjetje A d.o.o. je bilo ustanovljeno leta 1995. Prevladujoča dejavnost podjetja je po Standardni kvalifikaciji dejavnosti (2008; v nadaljevanju SKD) je Trgovina na drobno z rezervnimi deli in opremo za motorna vozila (šifra SKD: 45.320). Podjetje se je do leta 2005 ukvarjalo izključno s prodajo mobilnih aparatov z vso pripadajočo dodatno opremo, servisom mobilnih aparatov, prodajo avtoakustike in alarmnih naprav za avtomobile ter s prodajo in montažo naprav za prostoročno telefoniranje. Leta 2005 je kupilo večinski delež podjetja B d.d. in nato v letu 2006 začelo opravljati dve novi dejavnosti, in sicer oddajanje

20

lastnih nepremičnin v najem ter opravljanje knjigovodskih in finančnih storitev za povezane in nepovezane osebe. Podjetje B d.d. je bilo ustanovljeno leta 1991, ko se je podjetje B preoblikovalo v delniško družbo. Prevladujoča dejavnost podjetja po SKD je Nespecializirana trgovina na debelo z živili, pijačami, tobačnimi izdelki (šifra SKD: 46.390). Družba se je z obvladujočim podjetjem A d. o. o. povezala v letu 2005. Hčerinska družba B d. d. večino prihodkov ustvari s prodajo trgovskega blaga in zasleduje cilj povečevanja prodaje. V zadnjih letih družba krepi aktivnosti glede lastnega uvoza blaga in povečevanja obsega prodaje blaga lastnih blagovnih znamk. Prizadevajo si pridobivati čim boljše nabavne pogoje in s tem večjo konkurenčnost na trgu. Leta 2006 je podjetje B d.d. ustanovilo podjetja 1 d.o.o., 2 d.o.o. in 3 d.o.o. Podjetja so po SKD razporejena v dejavnost Druga trgovina na drobno v nespecializiranih prodajalnah (šifra SKD: 47.190).

Tabela 2: Podatki o povezanih podjetjih v letu 2014

Podjetje2 Čisti prihodki

od prodaje (v tisoč EUR3)

Čisti prihodki od prodaje

dejavnosti (v tisoč EUR)

Delež v dejavnosti

(v %)

Delež kapitala v financiranju

(v %)

A d.o.o. 1.768 155.952 1,50 55,56

B d.d. 94.491 188.179 50,21 87,37

1 d.o.o. 5.264 500.033 1,05 5,69

2 d.o.o. 9.534 500.033 1,91 1,80

3 d.o.o. 10.331 500.033 2,07 13,92

Vir: Povzeto in prirejeno po Finančni podatki GVIN, 2016.

V Tabeli 2 so prikazani čisti prihodki od prodaje podjetij in dejavnosti, v katere so podjetja uvrščena, ter dva kazalnika podjetij.

��ž�� =č��

č�� (1)

��ž�� ! "��# =��$

�%��&�� (2)

2 V nadaljevanju uporabljam nazive podjetje A, B, 1, 2 in 3. 3 EUR je kratica za evro, denarno enoto Evropske unije.

21

Kazalnik (1) prikazuje delež, ki ga ima posamezno podjetje v svoji dejavnosti, kazalnik (2) pa kaže lastniško financiranje vseh sredstev podjetij. Večji kot je kazalnik (2), manj je podjetje finančno tvegano za upnike.

3.2 Funkcijska analiza V funkcijski analizi bom prikazala razporeditev glavnih funkcij, ki jih prevzema posamezno podjetje v skupini, opisala, kakšnim tveganjem so podjetja izpostavljena pri opravljanju funkcij in s katerimi sredstvi posamezno podjetje razpolaga.

3.2.1 Identifikacija glavnih funkcij Glavne funkcije, ki se izvajajo v skupini podjetij, so nabavna in prodajna funkcija, marketing, organizacijsko-kadrovska funkcija in finance. Nabavna funkcija se izvaja ločeno v podjetju A in B zaradi različnosti dejavnosti, v katerih podjetji delujeta. Podjetje A nabavlja blago in material izključno od nepovezanih dobaviteljev, medtem ko podjetje B večino trgovskega blaga nabavi od nepovezanih oseb, nekaj pa tudi od povezanega podjetja A. Hčerinska podjetja 1, 2 in 3 imajo vse blago na konsignacijo in ga nabavljajo izključno od povezanega podjetja B. Blago je do prodaje v lasti podjetja B.

Slika 8: Medsebojni tok nabave materiala in blaga

Vir: Podjetje A d.o.o., 2014.

Dobavitelj 1

Dobavitelj 2

Dobavitelj 3

Podjetje A nabava

materiala in blaga

Dobavitelj 5

Dobavitelj 6

Podjetje B

nabava blaga

Podjetje 2 Podjetje 3

nabava blaga

Podjetje 1

Dobavitelj 4

22

Podjetje A naroča material in blago po potrebi oziroma na podlagi naročil kupcev, podjetje B pa naroča trgovsko blago po vnaprej določenem načrtu, ki se med letom lahko tudi spreminja. Nabavni sektor išče dobavitelje, skrbi za pogajanja z dobavitelji o čim bolj ugodnih nabavnih cenah, za dobre poslovne odnose in za pravočasno nabavo materiala ali trgovskega blaga. Vsa podjetja imajo lastne skladiščne kapacitete. Podjetja 1, 2 in 3 imajo tako imenovana konsignacijska skladišča. Tako kot za blago podjetja skrbijo tudi za nabavo potrošnega materiala, ki ga potrebujejo pri svojem vsakodnevnem poslovanju. Prodajna funkcija se v podjetjih A in B izvaja ločeno. Prodaja je tesno povezana z nabavo, saj skupaj določata prodajni sortiment in skladno s proučevanimi kalkulacijami prodajnih

cen izbirata najugodnejše dobavitelje. Prodajni sektor pripravlja in izvaja raziskave trga, ponudbe, pogodbe, načrtuje prodajo. Hkrati je zadolžen za usposabljanje prodajnega osebja ter kontrolo in ocenjevanje uspešnosti. Podjetje B vsako leto pripravi načrt prodaje za vsa hčerinska podjetja. Načrt pripravi v sodelovanju s hčerinskimi podjetji, in sicer za vsako skupino proizvodov. Podatke o celotni realizaciji spremlja podjetje B, ki opravlja tudi nadzor nad prodajo in jo ocenjuje z vidika uspešnosti. Za marketing in promocijo blaga na slovenskem trgu podjetji A in B skrbita ločeno. Podjetje B skrbi tudi za vsa hčerinska podjetja, s katerimi se dogovori in določi smernice za: - tržno komuniciranje in promocijo izdelkov, ki so v sezoni posebej promovirani; - storitve svetovanja glede razvoja oglaševalskih konceptov; - fotografiranje izdelkov za reklamne plakate; - izdajo promocijskega materiala (plakati, radijski in televizijski oglasi, transparenti,

letaki).

Hčerinska podjetja promocijski material dobivajo od matičnega podjetja B po potrebi. Gre predvsem za promocijski material, na katerem se pojavlja logotip podjetja B in se ga pošilja

nepovezanim osebam po Sloveniji.

Organizacijsko-kadrovska funkcija se izvaja ločeno v podjetju A in B in združuje naslednja področja: kadri (od zaposlovanja do sistematizacije delovnih mest, ki temelji na pravilnem planiranju in razvoju kadrov, izobraževanju ter nenazadnje tudi pravilni razporeditvi delavcev), varstvo pri delu, pravna podpora in svetovanje, zavarovanje in varovanje premoženja. Podjetje B opravlja to funkcijo tudi za vsa hčerinska podjetja.

Finančno področje združuje finančno in računovodsko funkcijo, ki zagotavlja informacije za notranje in zunanje uporabnike. Podjetje A opravlja funkcijo financ in računovodskih storitev za vsa povezana podjetja v skupini. Računovodska služba je organizirana tudi v podjetju B, ki opravlja določene naloge računovodstva tako zase kot za svoja hčerinska podjetja. Vsa podjetja v skupini so zavezanci za davek od dohodka pravnih oseb. Obračun davka od dohodkov pravnih oseb pripravi podjetje A za vsa podjetja v skupini.

23

3.2.2 Prevzeta tveganja Podjetja v skupini so pri svojem poslovanju izpostavljena raznim tveganjem in nekatera med njimi so porazdeljena med posameznimi podjetji. Potrebno je določiti, katera tveganja prevzema posamezno podjetje, saj prevzeta tveganja lahko vplivajo na ceno, ki bi morala biti zaračunana v primerjanih transakcijah. Spremljanje in obvladovanje tveganj podjetju zagotavlja čimbolj nemoteno in tekoče poslovanje. Tveganja, katerim so podjetja v skupini izpostavljena, prikazuje Tabela 3.

Tabela 3: Izpostavljenost tveganjem po posameznih podjetjih

Tveganja Podjetje Podjetje Podjetje Podjetje Podjetje

A B 1 2 3

Tržno x x x x x

Obrestno tveganje x x x x x

Valutno tveganje x x x x

Neplačila kupcev x x

Likvidnostno x x x x x

Povezana z nabavo x x

Povezana z zalogami x x x x x

Povezana s kvaliteto x x x x x

Vir: Povzeto in prirejeno po B. Guzina, TRANSFERNE CENE – da ne boste »plačali cene« zaradi napačnih

cen, 2009, str. 33.

Tržno tveganje je tveganje nenadnih sprememb na trgu, zmanjšanja povpraševanja ali sprememb potrošniških navad kupcev. Povpraševanje po storitvah in blagu podjetij je v veliki meri odvisno od tržnega komuniciranja in strategij prodaje. Podjetje B hčerinskim podjetjem pripravi načrt in strategijo prodaje ter jim priskrbi ves promocijski material. V obravnavani skupini povezanih podjetij je prodaja neposredno odvisna od gibanj na trgu in sezonske komponente, zato tržna tveganja neposredno prizadenejo vsa podjetja.

Podjetja so glede na višino zadolženosti delno izpostavljena obrestnemu tveganju oziroma možnosti spremembe obrestnih mer. Podjetje B ima med finančnimi obveznostmi posojilo od banke, ki je vezano na fiksno obrestno mero, medtem ko ima podjetje A posojilo od banke vezano na 6-mesečni EURIBOR + 1 %. Ostala posojila v obravnavani skupini podjetij so obrestovana po priznani obrestni meri, ki velja med povezanimi osebami.

24

Valutno tveganje pomeni nevarnost pred izgubo zaradi spremembe vrednosti ene valute v primerjavi z drugo. S prevzemom enotne evropske valute evra so se valutna tveganja bistveno zmanjšala, vendar so za nekatera podjetja v obravnavani skupini še vedno pomembna pri poslovanju. Podjetje B določen obseg nabav opravlja v tuji valuti, predvsem v švicarskih frankih. Gibanje tečaja švicarskega franka tako vpliva na stopnjo izpostavljenosti valutnemu tveganju. Hčerinska podjetja 1, 2 in 3 pri prodaji blaga v trgovinski dejavnosti poleg domače sprejemajo tudi tuje valute. S prejetimi tujimi valutami pokrivajo obveznosti do tujine, katerih obseg je razmeroma nizek. Podjetja so tako izpostavljena valutnemu tveganju pri menjavi tujih valut nazaj v domačo, vendar se tveganju izogibajo tako, da prodajno ceno blaga preračunajo v tujo valuto po nekoliko višjem tečaju, kot znaša tečaj Banke Slovenije. Tveganju neplačil kupcev sta podjetji A in B izpostavljeni predvsem na področju netrgovinskih dejavnosti. Izpostavljenost kreditnemu tveganju podjetji zmanjšujeta s preverjanjem bonitete kupcev, z uporabo različnih instrumentov zavarovanja terjatev, s sprotnim nadzorom terjatev iz poslovanja in z izterjavo spornih terjatev. Podjetji zmanjšujeta delež zapadlih in nezapadlih terjatev tudi z verižnimi kompenzacijami. Hčerinska podjetja niso izpostavljena tveganju neplačil, ker kupci blago praviloma plačajo ob prevzemu. Izpostavljenost likvidnostnemu tveganju oziroma tveganju plačilne sposobnosti pomeni možnost, da katero od podjetij v določenem trenutku ne bo imelo dovolj denarnih sredstev za pokritje vseh obveznosti, ki omogočajo nemoteno poslovanje. Podjetja plačilno sposobnost zagotavljajo z načrtovanjem denarnih tokov, z uporabo revolving posojil, z vsakodnevnim pritokom denarnih sredstev iz dejavnosti, s plačili, izvršenimi z gotovino, z dnevnimi nakazili s strani bank za plačila s kreditnimi karticami ter z vzdrževanjem primernega obsega finančnih naložb. Podjetje B si dodatno zagotavlja likvidnost s sprotnim plačevanjem terjatev s strani hčerinskih podjetij.

Tveganja, povezana z nabavo, bremenijo podjetje A, ki zase nabavlja material, ter podjetje B, ki nabavlja trgovsko blago tudi za vsa hčerinska podjetja. Nabava se vrši tedensko, plačilo

pa ni odvisno od plačil njunih kupcev. Največja tveganja, povezana z zalogami, prevzemata podjetji A in B, delno pa tveganja povezana z zalogami nosijo tudi hčerinska podjetja, ki imajo tudi lastne skladiščne kapacitete. Podjetje B ima dve centralni skladišči in trošarinsko skladišče, v katerih prevzema vse blago, naprej pa iz teh skladišč oskrbuje vsa hčerinska podjetja. Tveganja, povezana s kvaliteto, so na strani vsakega podjetja v skupini, njihova naloga pa je, da ob prejemu blaga oziroma materiala opravijo kontrolo kvalitete dobave. Ko gre za reklamacije končnih kupcev, tveganja bremenijo neposredno eno od podjetij v skupini, v kolikor z dobavitelji ni dogovorjeno drugače.

25

3.2.3 Uporabljena sredstva Podjetja v skupini imajo med seboj razdeljena nekatera opredmetena osnovna sredstva, ki so prikazana v tabeli 4. Lastniki sredstev uporabnikom sredstev zaračunavajo najemnino za uporabo teh sredstev. Najemnine za uporabljena sredstva se zaračunavajo mesečno, razen najemnine za opremo, ki jo podjetje B zaračunava hčerinskim podjetjem vsake tri mesece.

Tabela 4: Lastniki in uporabniki uporabljenih opredmetenih osnovnih sredstev

Uporabljena sredstva Poslovni prostori

Oprema Objekt 1 Objekt 2 Objekt 3

Lastnik sredstva je podjetje A B B 1 B

Uporabnik sredstva je podjetje A, B 1, 2, 3 1 2 3

3.3 Tržne razmere in konkurenti Glede splošno ekonomskih dejavnikov, ki vplivajo na panogo, je bila v letu 2014 ugodnejša evropska in mednarodna konjunktura v primerjavi z letom 2013. Leta 2014 je bila v Sloveniji gospodarska rast hitrejša od povprečja v evrskem območju. Slovenija je zabeležila 2,6% gospodarsko rast in popravile so se tudi razmere na trgu dela. Glavni dejavnik gospodarskega okrevanja je bil izvoz v evropske države, znatno pa so se povečale tudi investicije.

Tabela 5: Glavne značilnosti dejavnosti v katerih delujejo obravnavana podjetja

Šifra dejavnosti (SKD 2008) 45.320 46.390 47.190

Naziv dejavnosti

Trgovina na drobno z rezervnimi deli in

dodatno opremo za motorna vozila

Nespecializirana trgovina na debelo z

živili, pijačami, tobačnimi izdelki

Trgovina na drobno v drugih

nespecializiranih prodajalnah

Velikost trga –prihodki dejavnosti 2014 v EUR

178.275.839 189.012.801 500.032.770

Rast trga raste stagnira stagnira

Značaj prodaje enakomerni sezonski sezonski

Dobiček/izguba dejavnosti dobiček dobiček dobiček

Konkurenca med podjetji v panogi

cenovna cenovna cenovna

Nevarnost pojava nadomestnih izdelkov

velika velika velika

Pogajalska moč kupcev majhna majhna majhna

Pogajalska moč dobaviteljev velika velika velika

Vpliv tehnološkega napredka na panogo

velika majhna majhna

Vir: Povzeto in prirejeno po Finančni podatki GVIN, 2016.

26

Iz Tabele 5 so razvidne glavne značilnosti dejavnosti, v katerih delujejo povezane osebe. Navedeni so obseg dejavnosti na državnem nivoju in ostale značilnosti, ki so pomembne pri presoji poslovanj posameznih podjetij in skupine povezanih podjetij.

Podjetja v skupini so zelo izpostavljena cenovni konkurenci, še posebej ob vstopu novih konkurentov v panogo. Največji konkurenti na slovenskem trgu glede na klasifikacijo dejavnosti podjetja A: - GMT podjetje za gradbeništvo, marketing in trgovino d.o.o., - DOMINKO podjetje za trgovske, zastopniške, storitveno-proizvodne dejavnosti d.o.o., - A-COSMOS trgovina in proizvodnja d.d.

Tabela 6: Čisti prihodki in tržni delež največjih konkurentov podjetja A v letu 2014

Konkurent GMT d.o.o. DOMINKO d.o.o. A-COSMOS D.D

Čisti prihodki

od prodaje (v tisoč EUR) 43.380 10.352 31.940

Delež v dejavnosti (v %) 27,82 6,64 20,48

Vir: Finančni podatki GVIN, 2016.

Največji konkurenti na slovenskem trgu glede na klasifikacijo dejavnosti podjetja B: - KZ METLIKA z.o.o., - ERA GOOD trgovina, storitve d.o.o., - VIGROS – Trgovina na debelo in drobno d.o.o.

Tabela 7: Čisti prihodki in tržni delež največjih konkurentov podjetja B v letu 2014

Konkurent KZ METLIKA z.o.o. ERA GOOD d.o.o. VIGROS d.o.o.

Čisti prihodki

od prodaje (v tisoč EUR) 62.741 17.140 15.174

Delež v dejavnosti (v %) 33,34 9,11 8,06

Vir: Finančni podatki GVIN, 2016.

27

3.4 Transakcije med povezanimi podjetji V nadaljevanju so prikazane transakcije med povezanimi osebami glede na izdajatelja računa: - Podjetje A:

• oddaja družbi B v najem poslovne prostore in hkrati skrbi za vse tekoče stroške teh prostorov (stroški telefona, vode, elektrike, čiščenja prostorov, smetarina);

• opravlja računovodske storitve za družbo B in njene hčerinske družbe. - Podjetje B:

• trgovsko blago prodaja na debelo hčerinskim družbam, ki naprej prodajajo blago neznanim, v nekaterih primerih pa tudi znanim kupcem;

• opravlja strokovno-administrativne storitve svojim odvisnim družbam, pod kar se smatrajo storitve s področja informatike, komerciale, propagande ter celostne podobe, računovodstva, kadrovsko-organizacijskih in pravnih zadev ter druge sorodne in potrebne storitve za nemoteno poslovanje naročnika (odvisne družbe);

• upravlja s sredstvi hčerinskih družb, tako da nakupuje opremo in oddaja v najem določene nepremičnine hčerinskim družbam;

• skrbi za vse tekoče stroške, kot so stroški tekočega vzdrževanja, čiščenja, ogrevanja, elektrike, nadomestila za stavbno zemljišče in druge stroške v zvezi z uporabo in obratovanjem objekta;

• daje posojila povezanim osebam (vse povezane osebe si prosta sredstva na računih posojajo);

• prefakturira določene stroške povezanim osebam (do prefakturiranja prihaja v primeru, da družba B v skupini pridobi na trgu bolj ugodne pogoje ali je tako naročanje bolj racionalno, če hkrati nabavlja za več družb v skupini).

Podjetje 1 daje podjetju 2 v najem nepremičnino. Višina najemnine je pogodbeno določena in vključuje najem in vse tekoče stroške, kot so stroški tekočega vzdrževanja, čiščenja, ogrevanja, elektrike, nadomestila za stavbno zemljišče in druge stroške v zvezi z uporabo in obratovanjem objekta.

V Tabeli 8 je prikazan kumulativni promet med povezanimi osebami brez posojil v letu 2014, ki pove, da je npr. podjetje A opravilo promet v vrednosti 55.900 EUR podjetju B, vsem povezanim osebam pa je podjetje A izstavilo račune v skupni vrednosti 183.900 EUR.

28

Tabela 8: Kumulativni promet med povezanimi podjetji v letu 2014 (v EUR)

Podjetje Podjetje A Podjetje B Podjetje 1

Podjetje B 55.900

Podjetje 1 30.000 5.657.600

Podjetje 2 54.300 10.167.000 112.300

Podjetje 3 43.700 10.159.000

Skupaj 183.900 25.983.600 112.300

V Tabeli 9 je specificiran kumulativni promet iz tabele 8 glede na vrsto prometa. Tako drugi stolpec prikazuje, da je podjetje B povezanim osebam izstavilo račune v skupni vrednosti 25.983.600 EUR, od tega 25.549.900 EUR za trgovsko blago, 74.000 EUR za storitve, 222.000 EUR za najemnine poslovnih prostorov, 110.000 EUR za najem opreme in 27.700 EUR se je zaračunalo (prefakturiralo) povezanim podjetjem glede na dejansko porabo oziroma opravljene storitve brez pribitka.

Tabela 9: Kumulativni promet med povezanimi podjetji v letu 2014 (v EUR)

Transakcija Podjetje A Podjetje B Podjetje 1

Trgovsko blago 25.549.900

Storitve 128.000 74.000

Najemnine (poslovni prostori) 55.900 222.000 112.300

Najemnine (oprema) 110.000

Prefakturiranje 27.700

Skupaj 183.900 25.983.600 112.300

Tabela 10 prikazuje kumulativo danih posojil in obračunanih obresti med povezanimi družbami v letu 2014. V stolpcih so nanizani posojilodajalci – povezane osebe, v vrsticah

posojilojemalci – povezane osebe. Iz tabele lahko razberemo, da je npr. podjetje B dalo hčerinskemu podjetju 1 skupaj 850.000 EUR posojil, medtem ko je za obdobje financiranja

istemu podjetju obračunalo obresti v vrednosti 13.000 EUR. Podjetje B je dalo povezanim osebam 11.810.500 EUR posojil in jim obračunalo 179.500 EUR obresti.

29

Tabela 10: Kumulativa danih posojil med povezanimi podjetji in obračunanih obresti na dana posojila v letu 2014 (v EUR)

Podjetje Podjetje B Podjetje 3

posojila obresti posojila obresti

Podjetje A 10.415.500 161.000

Podjetje B 902.000 9.600

Podjetje 1 850.000 13.000

Podjetje 2 545.000 5.500

Skupaj 11.810.500 179.500 902.000 9.600

3.5 Izbira metode za določanje transfernih cen v obravnavani skupini povezanih podjetij

V Tabeli 11 so prikazane uporabljene metode za določanje primerljivih tržnih cen po posameznih vrstah transakcij in pogostost uporabe posamezne transakcije.

Tabela 11: Uporabljene metode po vrstah transakcije in pogostost transakcij

Transakcija Izbrana metoda Pogostost transakcije

Najemnine Metoda primerljivih prostih cen Metoda pribitka na stroške

Mesečno

Računovodske storitve Metoda primerljivih prostih cen Mesečno

Prodaja trgovskega blaga Metoda primerljivih prostih cen Metoda pribitka na stroške

Dnevno

Strokovno-administrativne storitve

Metoda pribitka na stroške Mesečno

Obresti od posojil Metoda primerljivih prostih cen Mesečno

Prefakturiranje Metoda primerljivih prostih cen Dnevno, mesečno

Način uporabe posamezne metode za:

- Najemnine Podjetje A mesečno zaračunava družbi B najemnino za najete poslovne prostore. Družba najemojemalka za najem plačuje v pogodbi določeno najemnino, v katero so vključeni tudi vsi tekoči stroški, kot so stroški telefona, vode, elektrike, čiščenja prostorov, smetarina. Metoda za izračun najemnine je metoda primerljivih prostih cen, kar pomeni, da se enako ceno za najem na m2 zaračuna nepovezani osebi, razliko med zaračunano najemnino in ceno za najem na m2 pa predstavljajo že omenjeni stroški.

30

Hčerinska podjetja mesečno podjetju B za najem plačujejo v pogodbi določeno najemnino. Rok plačila je omejen na 30 dni. Z najemnino se poravnajo najem in vsi tekoči stroški, kot so stroški tekočega vzdrževanja, čiščenja, ogrevanja, elektrike, komunale, vodarine, nadomestila za stavbno zemljišče, amortizacija in drugi stroški v zvezi z uporabo in obratovanjem objekta. Metoda za izračun najemnine je metoda dodatka na stroške. Na ugotovljene stroške je dodan pribitek 10 %. Primer 1: Izračun najemnine, ki jo podjetje B zaračunava podjetju 1

Vrsta stroška Letni strošek (v EUR)

Stroški energije 8.410

Stroški ogrevanja 1.180

Stroški za telefon 1.000

Stroški za vodarino, kanalizacijo 200

Ostali stroški vzdrževanja objekta 790

Nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča 3.700

Amortizacija 14.500

Skupaj stroški (letno) 29.780

10% pribitek na stroške 2.978

Letna najemnina 32.758

Mesečna najemnina 2.730

Na enak način podjetje 1 zaračunava najemnino podjetju 2.

- Računovodske storitve Opravljanje in zaračunavanje računovodskih storitev podjetja A ostalim podjetjem so podjetja pogodbeno uredila. Storitve se zaračunavajo mesečno in rok plačila je omejen na 30 dni. Podjetje A jim zaračunava število opravljenih vknjižb v mesecu, mesečne obračune

DDV-O, obračune plač zaposlencev, medletne bilance in izkaze poslovnega izida, razna poročanja … Metoda za izračun cene za opravljanje računovodskih storitev je metoda primerljivih prostih cen, saj se cene določajo v skladu z računovodskimi tarifami, ki jih je sprejel Upravni odbor Združenja računovodskih servisov.

- Prodaja trgovskega blaga Podjetje B prodaja trgovsko blago hčerinskim podjetjem in jim za to mesečno izstavi zbirni račun za vse nabave s strani hčerinskih podjetij. Transferna cena, po kateri podjetje B hčerinskim podjetjem proda blago, se oblikuje tako, da se nabavna vrednost blaga, po kateri kupuje podjetje B od nepovezanih oseb, poveča za pribitek 4 %. Podjetje B naj bi s pribitkom 4 % pokrilo stroške, ki jih ima pri nabavi trgovskega blaga. Prav tako je pribitek določen v okviru tveganj, ki jih podjetje B prevzema (likvidnostno tveganje, tveganja pri nabavi). Podjetje B prodaja trgovsko blago tudi nepovezanim podjetjem s podobnim pribitkom. Pribitek do nepovezanih podjetij se malenkostno razlikuje zaradi pogajalske moči kupca.

31

Primer 2: Podjetje B kupi trgovsko blago po ceni 10 EUR od druge nepovezane osebe in ga proda družbi 1 po ceni 10,4 EUR (transferna cena). Razlika 0,4 EUR je 4 % pribitek, za katerega družba smatra, da je v okviru primerljivih tržnih cen.

- Strokovno-administrativne storitve Podjetja imajo opravljanje in zaračunavanje storitev pogodbeno urejeno. V pogodbi je podrobno specificirano, da se pod strokovno-administrativne storitve smatrajo storitve informatike, komerciale in propagande ter kadrovsko-organizacijske storitve. Cene za opravljene storitve so se oblikovale po metodi pribitka na stroške. Storitve se zaračunavajo na podlagi števila opravljenih ur. Kalkulacija cene (cena na uro) izhaja iz stroškov dela s 35 % pribitkom. Povečanje za 35 % zajema sorazmerne ostale variabilne stroške, ki nastanejo v mesecu. Zaračunane cene na uro so primerljive s tržnimi cenami.

- Posojila Podjetja si med seboj posojajo presežke denarja. V vseh primerih gre za kratkoročna posojila in obresti na posojilo se obračunavajo mesečno. Cena izposoje sredstev oziroma obrestna mera je določena s strani ustrezne zakonodaje, in sicer povezana oseba posojilodajalka obračunava obrestne mere najmanj do višine zadnje objavljene znane priznane obrestne mere (v nadaljevanju POM). Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami so določene na podlagi Pravilnika o priznani obrestni meri (2006) in so sestavljene iz variabilnega dela POM, ki ga mesečno objavlja Ministrstvo za finance, pribitka na ročnost in pribitka na kreditno oceno. V našem primeru je pribitek na ročnost 0 bazičnih točk, ker si podjetja dajejo kratkoročna posojila do vključno enega leta, in pribitek na kreditno oceno 100 bazičnih točk (1 %), ker podjetja nimajo kreditne ocene.

Primer 3: Podjetje B je dalo 1. februarja 2014 podjetju 1 kratkoročno posojilo v vrednosti 100.000

EUR. Konec meseca posojilodajalka obračuna obresti po priznani obrestni meri, ki velja v mesecu obračuna obresti za posojila do 12 mesecev. Variabilni del obrestne mere (februar 2014) 0,549 % Pribitek na ročnost (1 leto) 0 bazičnih točk Pribitek na kreditno oceno (ni kreditne ocene) 100 bazičnih točk (1 %) Obračunana obrestna mera 1,549 % Obračunane obresti za mesec februar 2014 = 100.000 EUR × 29 dni ÷ 365 × 1,549 % = 123,07 EUR

32

- Prefakturiranje Podjetje prejme račun, na katerem so stroški za več povezanih oseb. Skupni račun razdeli in prefakturira (zaračuna) naprej povezanim podjetjem glede na dejansko porabo oziroma opravljene storitve brez pribitka. Podjetje, ki skupni račun prefakturira naprej, priloži k računu tudi specifikacijo zaračunanega stroška ali razdelilnik.

4 VPLIV TRANSFERNIH CEN NA RAČUNOVODSKE IN DAVČNE IZKAZE

Transferne cene se najprej odražajo v bilanci stanja in v izkazu uspeha, posledično pa se nato obravnavajo pri obračunu davka od dohodka pravnih oseb, kjer vplivajo na davčno osnovo povezanih podjetij in na njihove davčne obveznosti.

4.1 Kategorije v bilanci stanja V bilanci stanja se vplivi transfernih cen lahko pojavijo pri neopredmetenih sredstvih (patenti, blagovne znamke, dobro ime), opredmetenih sredstvih (nakup nepremičnin in opreme), kratkoročnih naložbah in obveznostih (prejeta in dana kratkoročna posojila), dolgoročnih naložbah in obveznostih (prejeta in dana dolgoročna posojila, zadolževanje s pomočjo garancij lastnikov – povezanih oseb, tanka kapitalizacija) ter pri delniškem kapitalu (Petauer, 2005a, str. 17–18). Na vrednost podjetja bistveno vplivajo neopredmetena sredstva, saj predstavljajo enega glavnih dejavnikov konkurenčne sposobnosti podjetja. Po teh sredstvih se na trgu izdelki enega podjetja ločujejo od izdelkov drugega podjetja in to odjemalci in vlagatelji na trgu tudi priznavajo. Določanje transfernih cen, skladnih s primerljivimi tržnimi cenami po

neodvisnem tržnem načelu je eno najbolj zahtevnih opravil na obravnavanem področju (Kuhar, 2006, str. 5).

Pri zaračunavanju nadomestil za neopredmetena sredstva upoštevamo delitev na (Kuhar, 2008, str. 146): - Rutinska, za katera se smatra, da jih tisti, ki se ukvarja z določeno dejavnostjo, pozna in

jih je sposoben uporabljati. Tako neopredmeteno sredstvo je na primer znanje, ki ga pridobimo v izobraževalnem procesu na fakulteti in je za to zaračunavanje nadomestil neupravičeno z vidika določanja transfernih cen, saj ni skladno z neodvisnim tržnim načelom.

- Nerutinska, za katere se upravičeno zaračunava ustrezno nadomestilo in s tem transferne cene (npr. formule, blagovne znamke), saj se po njih prejemnik oz. blago ali storitve, ki jih na tej podlagi prejemnik ponuja, razlikujejo od konkurentov.

33

Pri zaračunavanju nadomestila za uporabo neopredmetenega sredstva moramo ločiti med pravnim in ekonomskim lastništvom neopredmetenega sredstva. Z vidika transfernih cen je bolj pomembno ekonomsko lastništvo, zato je potrebno v postopku določanja transfernih cen ugotoviti ekonomskega lastnika oziroma tistega, ki je financiral razvoj in opravljal različne aktivnosti pri razvoju neopredmetenega sredstva. Pojavlja se problematika vrednotenja in primerljivosti neopredmetenih sredstev, zato se je potrebno držati enega načela za določanje vrednosti, smiselno in z upoštevanjem celotnega poslovanja. Pravilne vrednosti neopredmetenih sredstev so tiste, ki so jih v primerljivih okoliščinah pripravljene plačati nepovezana podjetja (ob predvideni življenjski dobi sredstva) (Petauer, 2005b, str. 54–55). Podjetja v skupni imajo med neopredmetenimi sredstvi licence za programsko opremo, vendar omenjeno opremo kupujejo na trgu od nepovezanih podjetij.

4.2 Kategorije v izkazu poslovnega izida in davčna osnova Transferne cene v izkazu poslovnega izida vplivajo tako na prihodke kot tudi odhodke. Posledično se to odraža v dobičku pred obdavčitvijo (celotni dobiček), davku od dobička (DDPO) in nato v dobičku po obdavčitvi (čisti dobiček). Transferne cene se v prihodkih izražajo pri zaračunavanju raznih storitev (npr. svetovanje, računovodske storitve, kadrovanje, proizvodne storitve), pri prodaji surovin in izdelkov, zaračunavanju najemnin za premičnine in nepremičnine ter licenčnine. Vpliv transfernih cen se med odhodki kaže pri nabavni vrednosti blaga in materiala, stroških poslovanja in odhodkih iz financiranja. Izkaz poslovnega izida predstavlja osnovo za davčni izkaz oziroma osnovo za davek od dohodka pravnih oseb. Davčni izid ni enak poslovnemu, ker se morajo nekatere postavke po ZDDPO-2 izločiti in nekatere vključiti v osnovo za davek, čeprav se v izkazu poslovnega izida obravnavajo kot prihodki oziroma odhodki. V kolikor gre za poslovanje med povezanimi osebami, veljajo določbe ZDDPO-2, kjer morajo biti prihodki najmanj, odhodki pa največ tako visoki, kot bi bili z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Primerljive tržne cene se upoštevajo pri transakcijah s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, in storitve. Ko gre za poslovanje med zavezanci rezidenti, ki so po 17. členu ZDDPO-2 povezane osebe, ugotavljanje transfernih cen ni potrebno. Osnova za davek se namreč ne poveča oziroma zmanjša, saj je ponavadi zmanjšanje ali povečanje osnove za davek pri eni povezani osebi

enako povečanju ali zmanjšanju osnove za davek pri drugi povezani osebi. V tem primeru govorimo o nevtralnem vplivu na skupno davčno obveznost (Prusnik& Prislan, 2006, str. 235).

34

Pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov med povezanimi osebami prihaja do prilagajanja in vpliva na davčno osnovo, ko je ena od povezanih oseb rezidentov v ugodnejšem davčnem položaju. Ugodnejši davčni položaj med dvema rezidentoma ima tista oseba, ki izpolnjuje enega od naslednjih pogojev: - eden od njiju ima nepokrito davčno izgubo v davčnem obdobju, za katerega se

ugotavljajo prihodki in odhodki; - plačuje davek po stopnji 0 % oziroma po posebej določeni stopnji, nižji od splošne

stopnje, ki zanaša 17 % od 1. januarja 2014 naprej (investicijski skladi, pokojninski skladi, zavarovalnice, ki lahko izvajajo pokojninski načrt in podjetja tveganega kapitala);

- je oproščen plačevanja davka po ZDDPO-2 (društva, zavodi, verske skupnosti in druge družbe, ki opravljajo nepridobitno dejavnost).

Ugotavljanje transfernih cen in morebitno prilagajanje davčne je vedno potrebno tudi, kadar imamo rezidenta, ki je povezan s fizično osebo, ki opravlja dejavnost, saj sta obdavčeni po različni davčni zakonodaji (po ZDDPO-2 oziroma fizična oseba po Zakonu o Dohodnini (Ur.l. RS, 23/15 in 55/15, v nadaljevanju Zdoh-2). O prilagoditvi davčne osnove in ugotavljanju primerljivih tržnih cen govorita 16. in 17. člen ZDDPO-2. Omenjena člena določata, da morajo povezane osebe vedno prilagoditi davčno osnovo, ko prihodki in odhodki niso skladni s primerljivimi tržnimi cenami. Davčno osnovo morajo povečati oziroma zmanjšati na raven primerljivih tržnih cen. Podjetja morajo v obrazcu obračuna davka od dohodka pravnih oseb najprej označiti, ali poslujejo s povezanimi osebami po 16. ali po 17. členu in ali bodo v davčnem obračunu prilagajali davčno osnovo. V primeru, da pride do prilagajanja davčne osnove, zavezanec v obrazcu povečuje prihodke na raven davčno priznanih prihodkov pod številko 3.1 in 3.2 ali pa zmanjšuje odhodke na raven davčno priznanih odhodkov pod številko 6.2 in 6.3.

Skupina obravnavanih povezanih podjetij je poslovala in določala transferne cene v okviru primerljivih tržnih cen, zato prilagoditve davčne osnove zaradi transfernih cen v letu 2014

niso bile potrebne. Je pa bila obveznost za vsa povezana podjetja v skupini, da so v davčnem obračunu označila, da poslujejo s povezanimi osebami po 17. členu ZDDPO-2, in izpolnila prilogo 17 davčnega obračuna. V prilogi 17 so vpisala skupni promet transakcij oziroma vrednost terjatev in obveznosti s povezanimi podjetji. Podatke so vpisala, ker je kumulativni promet s posameznim povezanim podjetjem v letu 2014 presegel znesek 50.000 EUR. Davčno osnovo je potrebno prilagajati tudi v okviru obračunanih obresti na dana (prejeta) posojila. Po 19. členu ZDDPO-2 se pri ugotavljanju davčnih odhodkov (prihodkov) upoštevajo obračunane obresti na prejeta (dana) posojila povezanim osebam, vendar ne več (ne manj) od višine POM, ki je zadnja objavljena, ob času odobritve posojila. Obrestne mere na prejeta (dana) posojila se lahko tudi razlikujejo od POM, vendar mora zavezanec dokazati, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil (dal) posojilo od nepovezane osebe

35

po obrestni meri, ki je višja (nižja) od POM. To je novost, ki jo prinaša ZDDPO-2A4. Zavezanec lahko uporablja obrestno mero, drugačno od priznane, vendar mora dokazati zahtevana dejstva. Dokazno gradivo je lahko ponudba, ki jo dobi od nepovezane osebe (npr. banke). Glede na to, da so POM v zadnjih letih zelo nizke, je s primerljivo ponudbo težko dokazati, da bi na trgu lahko dobil posojilo po nižji obrestni meri, kot je POM.

Davčno osnovo je potrebno prilagoditi, če so obresti na posojila dana po nižji, prejeta pa po višji obrestni meri, kot znaša obrestna mera iz 19. člena zakona, in če obresti na posojila sploh niso bile obračunane. V primeru prilagoditve zavezanec v davčnem obračunu povečuje prihodke od obresti na dana posojila pod številko 3.3. in 3.4. ali zmanjšuje odhodke pod številko 6.4. in 6.5. Obveznost povezanih podjetij je bila v davčnem obračunu za leto 2014 označiti, da prejemajo oziroma dajejo posojila povezanim podjetjem in da izkazujejo obresti na ta posojila. Družbe so izpolnile tudi prilogo 15 davčnega obračuna, kamor so vpisale promet danih oziroma prejetih posojil med povezanimi podjetji, ker je skupna vrednost posojil v letu 2014 presegala 50.000 EUR. V skupini obravnavanih podjetij so bile vse obresti na posojila obračunane po zadnji objavljeni priznani obrestni meri, zato ni bilo potrebno narediti nobene prilagoditve prihodkov in odhodkov za obresti od posojil. Davčna osnova se prilaga tudi, ko pride do presežka posojil oz. tanke kapitalizacije. Pojem tanke kapitalizacije je določen v 32. členu ZDDPO-2. in določa, da obresti na posojila niso davčno priznan odhodek: - ko zavezanec prejme posojilo od družbenika, ki ima kadarkoli v določenem davčnem

obdobju v lasti najmanj 25 % deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v davčnem zavezancu;

- ko zavezanec prejme posojilo od sestrske družbe (ZDDPO-2J5);

- če zavezanec ne more dokazati, da bi presežek posojil lahko dobil od nepovezane osebe (če to lahko dokaže, so tudi obresti od presežka posojil davčno priznane);

- če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca.

Za posojila delničarja oz. družbenika se štejejo tudi posojila tretjih oseb, za katera jamči ta delničar oz. družbenik, in posojila banke, če so dana v zvezi z depozitom družbenika v tej banki. Znesek deleža družbenika v kapitalu se izračuna na podlagi mesečnega povprečja, izračunanega na podlagi stanj zadnjega dne vsakega meseca v davčnem obdobju, pri čemer se med vsemi postavkami kapitala upoštevajo osnovni kapital, rezerve iz dobička, kapitalske

4 ZDDPO-2A – Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je pričel veljati in se uporablja od 7. junija 2008. 5 ZDDPO-2J – Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je pričel veljati in se uporablja od 1. januarja 2014.

36

rezerve, preneseni dobički in izgube ter prevrednotovalni popravek kapitala. Pri izračunu tanke kapitalizacije se v kapital ne šteje samo poslovni izid tekočega obdobja (ZDDPO-2J). Davčno nepriznane obresti, se izračunajo samo od zneska presežka posojil ter samo za obdobje, v katerem se je pojavil presežek posojil. Obračunane obresti do davčno priznane, če se znesek posojil zaradi odplačil posojila zmanjša pod štirikratnik zneska deleža družbenika v kapitalu. V obravnavani skupini povezanih podjetij lahko pride do presežka posojil samo v primeru, ko matična družba B daje posojilo hčerinskemu podjetju 1 in 2. V ostalih primerih je hčerinska družba posojala denar matični družbi. Tabela 12 prikazuje maksimalno stanje prejetih posojil od matične družbe B v letu 2014 ter 4-kratnik kapitala, ki ga ima družba posojilodajalka v družbi posojilojemalki. Iz tabele je razvidno, da se pri podjetju 1 pojavi tanka kapitalizacija, ker je znesek posojila presegel štirikratnik kapitala. Tabela 12: Maksimalno stanje danih posojil matičnega podjetja B hčerinskim podjetjem in

štirikratnik deleža podjetja B v kapitalu hčerinskega podjetja (v EUR)

Hčerinsko podjetje Maksimalno stanje danih

posojil 4 × kapital

Tanka kapitalizacija

Podjetje 1 710.000 620.000 DA

Podjetje 2 300.000 710.000 NE

Primer 4: Izračun davčno nepriznanih obresti Presežek posojila = 710.000 EUR – 620.000 EUR = 90.000 EUR Presežek posojila je bil v obdobju od 15. januarja 2014 do 30. junija 2014 oz. 166 dni. Letna obrestna mera = 1,555 % Znesek obresti = 90.000 EUR × 166/365 × 1,555 % = 636,48 EUR Obresti od presežka posojil so znašale 636,48 EUR in v davčnem obračunu podjetja 1 za leto 2014 niso bile davčno priznani odhodek. Te nepriznane odhodke za obresti smo prikazali v davčnem obračunu pod rubriko 6.5 (Zmanjšanje odhodkov za obresti na prejeta posojila od povezanih oseb rezidentov iz 17. člena). V letu 2014 je stopnja davka od dohodka pravnih oseb znašala 17 %, kar pomeni, da je podjetje 1 plačalo 108,20 EUR (636,48 EUR × 17 %) več davka od dobička pravnih oseb, kot bi ga, če ne bi bilo prilagoditve davčne osnove. V diplomskem delu sem na primeru slovenskih povezanih podjetij s pomočjo funkcijske analize identificirala glavne funkcije, ki jih podjetja opravljajo, navedla, katerim tveganjem

so izpostavljena in s katerimi sredstvi razpolagajo. Ugotovila sem, da se največ funkcij izvaja ločeno v podjetjih A in B, ki sta izpostavljeni največjim tveganjem – podjetje B večino funkcij izvaja tudi za svoja hčerinska podjetja. Nato sem ugotavljala ustreznost izbrane metode za določanje transfernih cen pri medsebojnih transakcijah. Metoda primerljivih

37

prostih cen je bila največkrat izbrana metoda za določitev primerljive tržne cene (računovodske storitve, prodaja trgovskega blaga, obresti od kredita ...) in nato metoda pribitka na stroške (najemnine, administrativne storitve). Ugotovila sem, da so bile metode pravilno izbrane in da podjetja v skupini določajo cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ker se enake cene pojavljajo tudi med nepovezanimi podjetji. Če podjetja v skupini opravljajo iste transakcije z nepovezanimi podjetji, jih zaračunavajo po enakih cenah kot povezanim podjetjem. Z analizo primerljivosti sem ugotovila, da podjetja v skupini upoštevajo neodvisno tržno načelo in tako določajo transferne cene, zato prilagoditve davčne osnove zaradi nepravilno določenih transfernih cen niso bile potrebne. Prilagoditve prav tako niso bile potrebne pri obrestih na dana/prejeta posojila, ki jih podjetja imajo do povezanih podjetij, saj so bila vsa posojila obrestovana po priznani obrestni meri. Edina prilagoditev davčne osnove je bila narejena v podjetju 1, in sicer v okviru tanke kapitalizacije. Podjetje je moralo povečati davčno osnovo, ker je od matičnega podjetja prejelo posojilo, višje od štirikratnika kapitala.

SKLEP Povezana podjetja si medsebojne transakcije zaračunavajo po cenah, ki jih imenujemo transferne cene. V današnjih časih so transferne cene največji problem povezanih podjetij, ki imajo sedeže v različnih državah in spadajo v isto mednarodno podjetje. Transferne cene niso vedno problem, če so v podjetjih pravilno določene z upoštevanjem Smernic OECD, katerih namen je določiti cene, ki so primerljive s cenami med nepovezanimi podjetji. Povezana podjetja za določitev transfernih cen upoštevajo metode, ki jih določajo Smernice OECD. Primerno metodo podjetje izbere glede na vrsto transakcije, dostopnost podatkov, potrebnih za uporabo posamezne metode, ter glede na količino primerljivih transakcij na trgu. Predpogoj za določitev primerljive tržne cene je analiza funkcij po posameznih podjetjih v skupini, podatek, kdo prevzema tveganja ter katera in koliko sredstev uporablja posamezno podjetje. Mednarodna podjetja vedno bolj sledijo cilju doseči čim večji dobiček in optimizirati plačevanje davkov. Ker takšna podjetja ponavadi poslujejo v različnih državah, imajo možnost izkoriščanja različnih davčnih zakonodaj preko transfernih cen. Povezana podjetja lahko nepravilno določijo transferne cene za transakcije in tako dosežejo višje dobičke v državah z nižjo stopnjo davka od dohodka pravnih oseb. Slovenski finančni urad zato vedno bolj nadzira poslovanje podjetij, ki imajo tuje lastnike in delujejo v Sloveniji, ker lahko

njihov dobiček odteka v davčno bolj ugodne države. Za potrebe slovenskega finančnega urada morajo slovenska povezana podjetja veliko pozornosti nameniti pripravi dokumentacije za določanje transfernih cen, s katero dokazuje ustreznost določenih transfernih cen, če pride do inšpekcijskega nadzora. Dobra priprava dokumentacije je

38

pomembna, ker na trgu med nepovezanimi podjetji težko najdemo primerljive transakcije s popolnoma enakimi pogoji. V diplomskem delu sem za skupino slovenskih povezanih podjetij pripravila dokumentacijo za transferne cene in v njej določila metode oblikovanja transfernih cen za posamezne medsebojne transakcije. V skupini podjetij je največkrat uporabljena metoda primerljivih prostih cen in nato metoda pribitka na stroške. Tudi pri medsebojnih transakcijah, kjer je za določitev transfernih cen bolj primerna metoda dodatka na stroške, je smiselno najti tudi cene primerljive transakcije med nepovezanimi podjetji. Podjetja v skupini so transferne cene določala v okviru neodvisnega tržnega načela, zato prilagoditve davčne osnove niso bile potrebne. Prilagoditev davčne osnove je bila potrebna samo v okviru tanke kapitalizacije pri hčerinskem podjetju, ker je to prejelo preveliko posojilo od matičnega podjetja. Davčna osnova se je povečala za višino obresti od presežka posojil. Smernice OECD težijo k zagotovitvi primerne davčne osnove v vseh državah in se skušajo izogniti dvojnim obdavčevanjem, zato je zelo pomembno, da bodo države v prihodnosti med seboj več sodelovale in se dogovarjale, k čemur bo pripomoglo tudi sklepanje vnaprejšnjih cenovnih sporazumov. Gre za dogovore med davčnim uradom in podjetjem, ki že pred izvedbo posamezne transakcije. Pri tem določijo višino transferne cene, izbrano metodo za določitev transferne cene, ali celo višino dobička in marže pri posamezni transakciji.

39

LITERATURA IN VIRI 1. Centa-Debeljak, M., & Kuhar, Š. (2006). Informiranje davčnih zavezancev v zvezi s

transfernimi cenami. Ljubljana: DURS.

2. Davčni Bilten. (2006). Transferne cene. Ljubljana: DURS.

3. Finančna uprava Republike Slovenije. (2015). Finančni inšpekcijski nadzor: Nadzor

transfernih cen. Najdeno 9. maja 2016 na spletnem naslovu http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Nadzor/Podrocja/Inspekcijski_nadzor/Opis/Podrobnejsi_opis_Transferne_cene.pdf

4. Finančni podatki GVIN. (Najdeno 5. maja 2016 na spletnem naslovu http://www.gvin.com

5. Guzina, B. (2003). Vpliv davčne zakonodaje na oblikovanje prenosnih cen (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

6. Guzina, B. (2005a, 30. avgust). Kako izračunati pravo transferno ceno – 2. del. Finance, str. 10.

7. Guzina, B. (2005b). Gradivo za seminar »Kako v praksi dokazati prave transferne cen«. Ljubljana: Časnik Finance.

8. Guzina, B. (2009). TRANSFERNE CENE – da ne boste »plačali cene« zaradi napačnih

cen. Ljubljana: Bilans trade.

9. Guzina, B. (2012). Priročnik transferne cene 2012. Ljubljana: Davčna hiša Bilans d.o.o.

10. Hočevar, M., & Zaman, M. (1999). Problem določanja prenosnih cen. Revizor, 12, str. 33–44.

11. IBFD – International bureau of fiscal documentation. (2001). Principles of transfer

pricing. Amsterdam: IBFD.

12. IBFD – International bureau of fiscal documentation. (2009). Transfer Pricing and

Business Restructurings. Amsterdam: IBFD.

13. Internal Revenue Service. (1995). Regulation Under Code Section 482. Najdeno 11. maja 2016 na spletnem naslovu http://www.ustransferpricing.com/26CFR_1_482_ complete.pdf

14. Kavčič, S., & Babič, M. (2001). Prenosne cene za storitve v skladu s Smernicami OECD. Revizor, 12, str. 28–62.

15. Klemenčič, L. (2010, september). Spremembe pri transfernih cenah: Spremenjene Smernice OECD. Denar, 13, str. 18–20.

16. Kovač, M. (2001) Problematika transfernih cen pri povezanih družbah z vidika obdavčevanja pravnih oseb. Davčno–finančna praksa, 6, str. 13–17.

17. Kuhar, Š. (2006, 19. oktober). Kako določiti transferne cene pri neopredmetenih sredstvih. Finance. Najdeno 10. maj 2016 na spletnem naslovu http://www.finance.si/

40

166064/Kako-dolociti-transferne-cene-pri-neopredmetenihsredstvih?metered=yes&sid =466494427

18. Kuhar, Š. (2008). Transferne cene: Poslovni in davčni vidik. Ljubljana: Časnik Finance.

19. Mednarodni računovodski standard 24 – razkrivanje povezanih strank. Uradni list RS št. 186/10, 146/12, 360/12, 312/13, 5/15.

20. OECD – Organisation for Economic Co-operation and Development. (2010). Transfer

Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Pariz: OECD.

21. Petauer, B. (2005a). Pomen analize primerljivosti pri uporabi metod za ugotavljanje transfernih cen. Davčno-finančna praksa. 3, str.18–21.

22. Petauer, B. (2005b). Transferne cene: Eden največjih davčnih problemov sodobnega

časa. Lesce: Založba Legat.

23. Podjetje A d.o.o. (2014). Interno gradivo. Ljubljana: Podjetje A d.o.o.

24. Povezane osebe in transferne cene. (2004, april). Denar, 6, str. 5–8.

25. Pravilnik o priznani obrestni meri. (2006). Uradni list RS št. 141/2006, 52/2007.

26. Pravilnik o transfernih cenah. (2006). Uradni list RS št. 141/2006, 4/2012.

27. PricewaterhouseCoopers. (2013). International Transfer Pricing 2013/2014. Najdeno 10. maj 2016 na spletnem naslovu https://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/itp-2013-final.pdf

28. Prusnik, M., & Prislan, B. (2006). Davčna obravnava transfernih cen. Revija za

računovodstvo in finance IKS, 1-2, str. 232–242.

29. Rožič, U. (2001). Nekateri praktični vidiki uporabe transfernih cen. Davčno–finančna

praksa, 7-8, str. 19–24.

30. Statistični urad Republike Slovenije. (b.l.). Šifrant SKD – Standardna klasifikacija

dejavnosti 2008. Najdeno 20.5.2016 na spletnem naslovu https://www.stat.si/klasje/ tabela.aspx?cvn=5531

31. Šešok, K. (2001). Povezane osebe in problem transfernih cen. Gospodarski vestnik, 9, str. 70.

32. Transferne cene med povezanimi osebami. (2000, december). Denar, 19–20, str. 16–19.

33. Turk, I., & Kavčič, S., & Kokotec-Novak, M. (2003). Poslovodno računovodstvo. Ljubljana, Slovenski inštitut za revizijo.

34. Zakon o davčnem postopku (ZdavP-2). Uradni list RS št. 117/2006.

35. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1). Uradni list RS št. 40/2004.

36. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Uradni list RS št. 117/2006, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15 in 82/15.

41

37. Zakon o dohodnini (Zdoh-2). Uradni list RSšt. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 9/12 – odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 – ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 – odl. US, 96/13, 29/14 – odl. US, 50/14, 23/15 in 55/15.

38. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). Uradni list RS št. 42/2006, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13-odl. US, 82/13 in 55/15.

39. Zveza RFS – Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. (2016). Slovenski

računovodski standardi (2016) z dodanimi Pravili skrbnega računovodenja. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

transferne cene v skupini povezanih druŽb in njihov … · izjava o avtorstvu podpisana urša...

Documents