time-driven abc artikler/cot.05.04 (tdabc).pdf · (2007) nye bog time-driven activity-based costing...

5.4.Time-Driven ABC

2/April 2007 Controlleren 5.4. 1© B

ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

5.4.

Time-Driven ABC– nemmere og mere effektive ABC-modeller

af professor Per Nikolaj Bukh, [email protected],Aalborg Universitet

1. Indledning1

Sammen med modeller til budgetlægning og resultatopfølg-ning er omkostningsregnskabet én af de helt centrale kom-ponenter i enhver virksomheds økonomistyring. De flestevirksomheder, der anvender andet end helt simple metoder,baserer omkostningsregnskaberne på Activity Based Cost-ing (ABC); og ABC er nok i det hele taget én af de mest be-tydningsfulde innovationer indenfor økonomistyringen i deseneste mange år.

Time-Driven ABC: Mere effektivt og mere simpelt

Mange danske virksomheder har indført ABC, men erfarin-gerne viser også, at ABC ofte udvikler sig til meget kom-plekse modeller, som ofte ikke indfrier forventningerne. I ly-set af dette er Kaplan & Anderson’s (2004, 2007) bud på enny måde at lave ABC-modeller – Time-Driven Actvity BasedCosting (TDABC) – meget interessant. Metoden præsenteresaf Kaplan & Anderson som en fremgangsmåde, der både ermere effektiv, dvs. giver bedre modeller, og mere simpel,dvs. kræver færre ressourcer, at indføre.

TDABC baserer sig overordnet set på to fundamentale prin-cipper: For det første estimeres det, hvad det koster at udfø-re virksomhedens centrale processer, og for det andet esti-meres det, hvilken kapacitet der kræves for at udføre arbej-

1) Tak til Mette Lund Thomsen, Tine Andreasen, Carsten Rohdesamt Preben Melander for konstruktive kommentarer til en tid-ligere version af artiklen. Desuden tak til deltagerne i BørsenForum’s webcast den 13. marts for gode spørgsmål og kom-mentarer

5.4. Time-Driven ABC

2 5.4. Controlleren 2/April 2007

© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

det i relation til virksomhedens transaktioner, kunder ogprodukter. Da kapaciteten oftest måles i tid, betegnes meto-den Time-Driven ABC. Herudover baserer TDABC sig på enny type fordelingsnøgler, de såkaldte Time Equations, derpå en simpel måde opfanger kompleksiteten i de aktiviteter,der udføres, således at det kan undgås at designe modellermed mange aktiviteter.

Denne artikels formål

Denne artikel gennemgår de centrale komponenterne iTDABC og analyserer, hvad de indebærer for designet af enABC-model. Der er ikke tale om en detaljeret redegørelsefor, hvorledes en TDABC skridt for skridt opbygges, idetdette på glimrende vis er beskrevet i Kaplan & Anderson’s(2007) nye bog Time-Driven Activity-Based Costing samt lidtmere kortfattet i en artikel i Harvard Business Review (Kaplan& Anderson 2004). Der lægges i denne artikel i stedet vægtpå at analysere, hvorledes TDABC afviger fra traditionelABC, hvorledes de nye designelementer kan benyttes hverfor sig og integreres i et ‘traditionelt’ ABC-design samt på,hvad det betyder for modellens kompleksitet og præcision.

Artiklens struktur Den resterende del af artiklen er opbygget således, at jeg i af-snit 2 opridser hovedelementerne i den traditionelle ABC-model med fokus på, hvilken rolle cost drivere har og hvilkepraktiske problemer, der er knyttet til at indføre sådannemodeller. Dernæst præsenteres i afsnit 3 hovedelementernei TDABC, hvilket jeg gør ved først at diskutere den overord-nede modelstruktur med direkte og indirekte delmodeller,således at TDABC kan sammenlignes med den almindeligeABC-model ved at se på den måde cost driverne konstrue-res på. I forlængelse heraf vises det, hvilken rolle estimeringaf kapacitet har i en TDABC-model. Afsnit 4 går mere i de-taljer med cost drivere, og det vises, hvorledes præcision ogkompleksitet i ABC-modeller håndteres ved forskellige de-signvalg. Der sættes i dette afsnit særligt fokus på TimeEquations og det vises også, hvorledes disse adskiller sig frabrugen af et kompleksitetsindeks som fordelingsnøgle. Af-snit 5 analyserer, hvordan en TDABC-model kan opdateresmed særlig vægt på justeringer ved en såkaldt kalibrerings-procedure. Endelig afrundes artiklen i afsnit 6, hvor det ogsådiskuteres, i hvilke produktionsstrukturer TDABC er særliganvendelig. Efterhånden, som danske virksomheder tagerTDABC til sig og dermed begynder at få erfaringer meddenne metode til vi her i håndbogen bringe artikler, som do-kumenterer de praktiske erfaringer med modellen. Ligele-des vil vi i en senere artikel sætte fokus på, hvordan en bud-

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

getlægningsmodel kan opbygges med anvendelse afTDABC.

2. Den traditionelle Activity-Based Costing-model

Omkostnings-regnskabets rolle

Et omkostningsregnskab, således som begrebet vil blive an-vendt i denne artikel, indebærer ikke blot, at regnskabet ta-ger udgangspunkt i omkostninger frem for periodens udgif-ter eller udbetalinger. Det er også underforstået, at der ertale om et regnskab, der henfører eller fordeler omkostnin-ger dels mellem forskellige omkostningssteder, hvor disseomkostninger er registreret, og dels mellem omkostnings-steder og omkostningsobjekter.

Der er tale om et fordelingsregnskab

Omkostningsregnskabet er dermed ikke en model for, hvor-ledes betalingsstrømme i form af udgifter og indtægter skalregistreres, selvom de konkrete muligheder for at foretagefordelinger naturligvis er afhængige af, hvad der er registre-ret. En mere præcis terminologi kunne have været omkost-ningsfordelingsregnskab – eller man kunne som det ofteogså gøres blot have talt om et fordelingsregnskab. Men idenne artikel vælges konsekvent at bruge betegnelsen om-kostningsregnskab.

Ikke et grund-regnskab

Konstruktionen af et omkostningsregnskab er afhængig af,hvad omkostningerne skal fordeles til, eller hvad formålet ermed omkostningsregnskabet. Det betyder generelt, at et om-kostningsregnskab ikke nødvendigvis kan opfattes som etgrundregnskab (jf. Bukh & Israelsen 2004, side89ff). Formå-let med et konkret omkostningsregnskab kan eksempelvisvære, at der kan opstilles afdelingsregnskaber, som er mereretvisende, end hvis de blot baseres på de omkostninger, derer direkte registreret i afdelingerne. Et omkostningsregn-skab kan også danne grundlag for, at ordreomkostningerkan for- og efterkalkuleres – og et omkostningsregnskab kanbenyttes til at dokumentere, hvad det koster at producere enoffentlig virksomheds ydelser etc.

2.1. De fundamentale ABC-principper

ABC-principperne Principperne i Activity Based Costing er ganske enkle og in-tuitivt appellerende, idet der tages udgangspunkt i, at ho-vedparten af de aktiviteter, der gennemføres i virksomhe-den, har til formål af sikre produktion og salg af produkter



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

og derfor bør opfattes som produkt- eller kundeomkostnin-ger. Omkostningerne til aktiviteterne vil derfor normalt bli-ve henført til produkter, kunder eller andre omkostningsob-jekter i forhold til deres træk på aktiviteterne. Men inden forrammerne af denne kortfattede beskrivelse er der rum tilmange forskellige implementeringsmåder og designvarian-ter med forskellig kompleksitet og præcision i omkostnings-vurderingen. Se f.eks. Cooper & Kaplan (1998) eller Bukh &Israelsen (2004) for en mere detaljeret redegørelse for ABC.

Det grundlæggende princip bag en ABC-model kan illustre-res ved figur 1. Selvom det detaljerede design naturligvis ermere kompliceret, er udgangspunktet, at kapacitetsomkost-ningerne inddeles i ressourcepuljer (typisk med udgangs-punkt i arts-/steds-dimensionen i kontoplanen) og via endeltaljeret specifikation af konkrete aktiviteter henføres tilendelige omkostningsobjekter i form af kunder, produkter,leverandører etc.

Når man traditionelt beskriver fordelingsprincipperne i enABC-model, lægges vægt på, hvordan fordelingen fra res-sourcer til aktiviteter foretages. Strukturen i figur 1 forsimp-ler for det første dette, idet man indenfor de enkelte delmo-deller skal forestille sig en ABC-model med ressourcer ogaktiviteter. For et andet fremhæver figur 1 den praktiskefremgangsmåde, hvor der sker en opdeling i direkte og indi-rekte delmodeller frem for at opfatte alle omkostninger påtværs af afdelingerne som sideordnede ressourcepuljer.

Figur 1. Den traditionelle ABC-model i praksis (uden af delmodellernes inddeling af om-kostninger i ressourcepuljer er vist).

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

De indirekte omkost-ninger opdeles i del-modeller

Man kan dog sammenligne figur 1 med den sædvanligemåde at præsentere ABC på, hvis ressourcepuljerne i forde-lingens trin 1, i grove træk svarer til afdelingerne. I denne ar-tikel vil betegnelsen delmodeller blive anvendt for at markere,at de udgør en gruppering af ressourcer, der henføres til an-dre elementer i modellen som en del af modelleringen, såle-des at de enkelte delmodeller i praksis er separeret fra restenaf modellen.

Der er, som vist i figur 1, defineret et antal aktiviteter indenfor hver af de direkte delmodeller delmodel. På tilsvarendevis er der indenfor de indirekte delmodeller ligeledes defi-neret aktiviteter, selvom disse ikke er angivet i figuren, såle-des at omkostningerne fra indirekte delmodeller først hen-føres til direkte delmodeller.

Delmodellerne vil oftest svare til organisatoriske afdelinger,der i kontoplanen vil være afspejlet som separate omkost-ningssteder. Men dels kan omkostningssteder også væremere afgrænsede dele af en afdeling, f.eks. maskinsteder i enproduktionsafdeling, og dels kan det være hensigtsmæssigtat samle nogle grupper af omkostninger indenfor ét omkost-ningssted i en delmodel (f.eks. bygninger sammen med byg-ningsrelaterede omkostninger, jf. figur 1). For at markere, atopdelingen af delmodeller er en del af konstruktionen afABC-modellen, bruges i denne artikel begrebet delmodelfrem for blot omkostningssted.

Aktiviteterne er det centrale omdrej-ningspunkt

Aktiviteterne defineres i trin 2, således at det for det førstemuliggøres at henføre omkostningerne til aktiviteter, der påforskellige niveauer vedrører produkterne (de enkelte enhe-der, produktet eller produktgruppen), kunderne (den enkel-te kundeordre, kunden eller kundegruppen) eller leveran-dørerne (den enkelte forsendelse, leverandør eller leveran-dørtype) i forhold til deres træk på aktiviteten. For det andethar hver aktivitet om nødvendigt sin egen fordelingsnøgle.

Direkte omkostnin-ger: fordeles på sædvanlig vis

Det skal for det første bemærkes, at en ABC-model, som deter vist i figuren, fokuserer på kapacitetsomkostninger (over-head, indirekte omkostninger etc.), idet de ressourcekatego-rier, der via direkte kontering, måling eller pålidelige stykli-ster etc. kan henføres til omkostningsobjekter, ikke omfattesaf delmodellerne.

Hvis omkostningsobjekterne er produkter, vil de direkteomkostninger typisk udgøres af materialer og løn, men i til-fælde af, at f.eks. værktøjer, værktøjsvedligeholdelse etc.kan henføres direkte til produkter og/eller produktgrupper,



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

vil sådanne omkostninger heller ikke være omfattet af del-modellerne. Tilsvarende kan personale, der er dedikeret tilserviceringen af bestemte kunder og/eller kundegrupper,opfattes som direkte i forhold til omkostningsobjekter (dvs.kunder/kundegrupper). Begrebet “direkte omkostninger”er altså i en ABC-model et begreb, som skal forstås i relationtil modellens specifikation af omkostningsobjekterne.

Ikke alle kapacitets-omkostninger for-deles

For det andet skal det bemærkes, at modellen i figur 1 frem-står som en fuld fordelingsmodel, hvilket betyder, at alleomkostninger fordeles til omkostningsobjekterne via del-modeller eller er specificeret som direkte omkostningsobjek-ter. Normalt vil en ABC-model være designet således, at endel af omkostningerne ikke fordeles til omkostningsobjek-ter, men efter fordelingen fremstår som ufordelte. I en hie-rarkisk ordning af omkostningsobjekterne (jf. Bukh & Israel-sen 2004, p. 50f) indebærer dette, at sådanne omkostninger iABC-termer betegnes “virksomhedsbevarende omkostnin-ger” eller mere generelt sambestemte i forhold til grupperin-ger af omkostningsobjekterne.

Trin 1 er mere kompliceret, end figuren angiver

Endelig skal det for det tredje bemærkes, at selvom en ABC-model, når den beskrives “teoretisk” (f.eks. Kaplan & Coop-er 1998, kapitel 6), angives at henføre omkostninger fra indi-rekte delmodeller (“overhead cost centers”) til direkte del-modeller (“production cost centers”) ved hjælp af enkelteressource cost drivere, som markeret ved pilene i figur 1, såer dette et forsimplet billede af, hvorledes det gøres i prak-sis. Ofte vil fordelingen ske i flere trin, hvor der både forde-les omkostninger mellem de indirekte delmodeller og inden-for delmodellerne, hvor der foretages forskellige grupperin-ger af omkostningsarter og fordelinger. Denne omfordelingmellem delmodeller og ressourcegrupper medfører i praksisofte en vis uoverskuelighed.

Fleksibelt design: gruppering af ressourcer samt fastlæggelse af omkostnings-objekter

I en ABC-model er det som udgangspunkt fleksibelt – ogdermed op til designeren af modellen – hvad der fordelesomkostninger til, men typisk vil omkostningsobjekternevære produkter, produktgrupper, kunder eller kundeseg-menter. Den specifikke inddeling i ressourcepuljer (“res-source pools”) er en del af designet, men vil af praktiske år-sager, som det blev illustreret i figur 1, oftest ske i form af engruppering af konti i finanskontoplanen. Det afgørende er,at alle de omkostninger, der skal fordeles via omkostnings-regnskabet, enten optræder som direkte omkostninger ellersom ressourceomkostningspuljer – og i mindre grad, hvor-dan ressourcepuljerne er opdelt.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

I grupperingen af omkostninger i ressourcepuljer vil mandog, hvis det er muligt, ofte bestræbe sig på, at de enkeltegrupper dels er relativt homogene med hensyn til variabili-tet og reversibilitet og dels, at omkostningerne i den enkelteressourcepulje, hvis det er muligt, varierer med nogenlundesamme faktor(er). Men dette er ikke et afgørende designkri-terium.

2.2. Fordeling af aktivitetsomkostninger til omkostningsobjekter

Tre typer aktivitets cost drivere

ABC-modellens andet trin drejer sig herefter om at henføreaktivitetsomkostningerne til omkostningsobjekter på bag-grund af deres træk på aktiviteten udtrykt ved en aktivitetscost driver. Her er den væsentlige forskel til de såkaldte tra-ditionelle fordelingsregnskaber, at omkostningsallokerin-gen også sker til andre omkostningsobjekter end produkten-hederne, og at fordelingsnøglen skal afspejle omkostnings-objektets reelle ressourcetræk, hvorfor fordelingsnøgler,som baserer sig på proportionalitet med volumen af pro-duktenheder (eller mere generelt antal enheder af omkost-ningsobjekter), normalt ikke er anvendelige for alle aktivite-ter.

Transaktionsdrivere I ABC-terminologien skelner man mellem mindst tre typeraktivitetsdrivere: “Transaktionsdrivere”, “varighedsdrive-re” og “direkte henføring” (direct charge drivere).2 Transak-tionsdrivere, der afspejler antallet af gange, en aktivitet udfø-res, kan anvendes, når alle produkter – eller mere genereltomkostningsobjekter – trækker på aktiviteten på sammemåde. F.eks. hvis behandlingen af en kundeordre stort set erden samme aktivitet, uanset hvem kunden er, eller hvis om-stillingen af en maskine er uafhængig af, hvad der skal pro-duceres på den.

Varighedsdrivere Varighedsdrivere afspejler den tid, det tager at udføre aktivi-teten. Hvis aktivitetens varighed varierer mellem forskelligeomkostningsobjekter, argumenteres der sædvanligvis for, at

2) Det såkaldte kompleksitetsindeks (jf. Bukh & Israelsen 2004, p.55) kan opfattes som en fjerde type fordelingsnøgle, men dakompleksitetsindekset minder en del om de Time Equations,der benyttes i forbindelse med TDABC vil det blive behandletmere detaljeret senere i denne artikel. Se desuden yderligeredetaljer omkring brugen af forskellige typer af fordelingsnøglerhos Bukh & Israelsen (2004) eller Kaplan & Cooper (1998).



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

man bør anvende varighedsdrivere. Det kan f.eks. være til-fældet, hvis nogle produkter kun kræver få minutters om-stilling af maskiner, mens andre kræver adskillige timersomstilling, eller hvis behandlingen af nogle låneansøgnin-ger tager meget lang tid, mens andre blot er ekspeditionssa-ger. Valget mellem en varighedsdriver og en transaktions-driver for en given aktivitet er et trade-off mellem præcisionog systemomkostninger.

Direkte henføring I de tilfælde, hvor hverken antallet af gange eller varighedenaf aktiviteten kan afspejle aktivitetsomkostningerne hen-sigtsmæssigt, kan det, som angivet ovenfor, være nødven-digt at henføre omkostningerne direkte til omkostningsobjekterved anvendelse af arbejdssedler, edb-registreringer mv., alt-så direkte måling. Dette bruges eksempelvis, hvis bestemteressourcer, f.eks. medarbejdere, maskiner el.lign. kun an-vendes til bestemte produkter eller i forhold til bestemtekunder. Dette betyder reelt set, at sådanne omkostningerhåndteres på samme måde som de omkostningsposter, derer angivet som direkte omkostninger i figur 1.

Præcision i en ABC-model nås gennem specifikation af man-ge aktiviteter

Den traditionelle ABC-model opnår sin præcision i omkost-ningsfordelingen ved at anvende et tilstrækkeligt stort antalaktiviteter og tilknyttede aktivitets cost drivere i omkost-ningsfordelingens trin 2, således som det er skitseret i figur2. Det er i eksemplet her antaget, at der er tale om aktiviteterinden for en enkelt delmodel (f.eks. et “lager”, jf. figur 1).

Figur 2. Eksempel på aktivitets cost drivere i en traditionel ABC-model.

Når en sådan ABC-model skal benyttes, f.eks. til kalkulatio-ner i forbindelse med tilbudsgivning, vil det normalt værehensigtsmæssigt, at hovedparten af fordelingsnøglerne ud-gøres af transaktionsdrivere, da det er nemmere at vurdere,

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

at en forsendelse eksempelvis skal foretages én gang, endhvor lang tid der vil medgå til at foretage denne forsendelse.

Praktisk problem: Antallet af aktivite-ter vokser

Designmæssigt indebærer dette i det mindste to praktiskeproblemstillinger: For det første skal der ofte specificeres etrelativt stort antal aktiviteter for tilstrækkeligt præcist atkunne afspejle omkostningsobjekternes forskelligartethed.

Praktisk problem: Aktiviteterne er alligevel heterogene

For det andet vil præcisionen ofte alligevel ikke blive til-strækkeligt god. I eksemplet, der er vist i figur 2, kan manforestille sig, at aktiviteten “klargøring af pakke til afsendel-se” udover antallet af pakker påvirkes af størrelsen af pak-kerne. Og tilsvarende, at aktiviteten “forsendelse” ikke blotpåvirkes af antallet af forsendelser, men også pakkernesstørrelse, forsendelsesmetoden etc. For at øge præcisionenvil man typisk øge antallet af aktiviteter; eller benytte varig-hedsdrivere eller direkte fordeling; men dette øger model-kompleksiteten betragteligt.

2.3. De praktiske problemer ved indførelsen af ABC

ABC har givet problemer i praksis

Selvom ABC på det principielle plan er en simpel model,kræver det både stor faglig indsigt i metoden og praktiskeerfaringer hermed at kunne designe en god ABC-model.Mange virksomheder har opgivet brugen af ABC (jf. Cobb etal. 1992; Gosselin 1997) og blandt praktikere er der tilbage-vendende diskussioner af, hvorvidt værdien af den aktivi-tetsbaserede omkostningsinformation står mål med de storeressourcer, det ofte indebærer at indføre og vedligeholdeABC-systemer.

De avancerede elementer benyttes ikke

Det viser sig også, at det ofte kun er de mere basale elemen-ter af et ABC-design, der indføres, mens de mere avanceredeelementer som modellering af ledig kapacitet, Activity Ba-sed Budgeting og bestemmelse af afregningspriser ikke inte-greres i omkostningsregnskabets design. Ligeledes er dermange af de detaljer, der beskrives i ABC-litteraturen, ogsom diskuteres af forskere, der i praksis stor set ikke anven-des – det gælder eksempelvis registreringen af grader af va-riabilitet og reversibilitet3.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

… og implemente-ringen er vanskelig

Herudover har det vist sig, at det i praksis er en ganske tor-nebelagt vej at gå, når ABC skal indføres i praksis: Det erlangt vanskeligere, end litteraturen giver indtryk af. Der erorganisatorisk modstand mod indførelsen, og ABC-model-len er på trods af et stort ressourceforbrug både i design- oganvendelsesfasen ikke så brugbar, som man havde forven-tet. Dette har naturligt nok fået mange virksomheder til atvære skeptiske, afstå fra at indføre ABC eller at opgive eksi-sterende projekter.

Meget ressource-krævende at kon-struere modellen

En stor del af de ABC-modeller, jeg har haft anledning til atse i danske offentlige og private virksomheder, har i størreeller mindre omfang lidt af en række fælles svagheder, dersvarer ganske godt overens med de forhold, der har ført tiludviklingen af TDABC (jf. Kaplan & Anderson 2007). Fordet første har mange modeller krævet store ressourcer at ind-føre (nogle gange over 10.000 arbejdstimer og flere konsu-lent-årsværker), hvilket især har været forårsaget af omfat-tende indsamlinger og registreringer af tidsforbrug. Andregange har det – i mindre virksomheder – naturligvis væretlangt mere begrænset, f.eks. nogle få måneders konsulent-indsats; men set i forhold til mindre og mellemstore virk-somheders normale udgifter til konsulenter og udvikling aføkonomistyring er der stadig tale om en væsentlig omkost-ning.

Kræver ofte helt nye registreringer: Især tidsregistreringer

For det andet har modellerne ofte været designet på en må-de, så de, for at kunne blive anvendt efterfølgende, har kræ-vet en tilsvarende mængde registreringer. Nogle gange hardet betydet indsamling af helt nye data. Jeg har i særdeles-hed set flere organisationer indføre eller udvide registrerin-ger af personalets tidsforbrug med henvisning til ABC-mo-dellens behov. Dette har både bidraget til den organisatori-ske modvilje mod “økonomiafdelingens projekt” og i prak-sis har medført, at modellerne ikke er blevet opdateret ogvedligeholdt. Andre gange har modeldesignet impliceret, at

3) Kaplan & Cooper (1998, p. 93) nævner det som en mulighed, atdet kan være hensigtsmæssigt at registrere variabilitet og rever-sibilitet. Dette er indgående diskuteret af Friis (2005), som delsviser, hvorledes denne registrering i praksis kan gribes an ogdels hvorledes en sådan fremgangsmåde adskiller sig fra denmåde variabilitet og reversibilitet opfattes i dansk økonomisty-ringslitteratur. Friis (2005) konkluderer dog, at der generelt ikkeer brug at kunne registrere variabilitet og reversibilitet løbendei en ABC model, idet det ofte bedre vil kunne betale sig at regi-strere informationen, når der er brug for den, f.eks. i forbindelsemed budgetrelaterede og langsigtede produktbeslutninger.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

modellen skulle integreres med forskellige it-systemer for atkunne benyttes, hvilket bidrager til modellens kompleksitet.

Alt for komplekse modeller og svært at validere resultaterne

For det tredje har modeldesignet typisk været langt merekompliceret, end det egentlig var nødvendigt for at give deninformation, der var brug for til de reelle forretningsmæssi-ge beslutningsformål. Paradoksalt nok sker der ofte samti-digt det, at den ABC-baserede omkostningsinformation ikkefår den gennemslagskraft i organisationen, som ABC-teori-en stiller modeldesignerne i udsigt. Det skyldes delvist, atsystemerne ikke kan drives og opdateres i praksis, jf. oven-for, og delvist fordi de er blevet så komplicerede, at det ernæsten umuligt for medarbejdere uden for den snævre spe-cialistkreds at validere resultaterne.

Organisations- og procesændringer dræber modellen

Endelig er det, for det fjerde, en typisk modelsvaghed, at dergives et meget statisk billede af organisationen. Det vil na-turligvis være således, at en model, der er baseret på fakti-ske (historiske) data, refererer til en produktions- og om-kostningsstruktur, der eksisterede på et tidligere tidspunkt.Så længe ændringerne i de fremtidige perioder begrænsersig til enten ændringer i de budgetterede beløb eller til op-dateringer i aktivitets cost driverne, giver dette normalt ikkeproblemer. Men hvis den overordnede ressourcestrukturændres, f.eks. i forbindelse med, at aktiviteternes udførelseflyttes mellem forskellige dele af organisationen – eller ar-bejdsprocesserne ændres, så helt nye aktiviteter udføres, el-ler andre aktiviteter redesignes eller elimineres, opstår derproblemer i opdateringen af mange ABC-modeller.

Overgangen til Lean giver problemer

Dette er en relevant problemstilling for mange danske virk-somheder, deri disse år indfører Lean-principper, idet virk-somheder, der fundamentalt ændrer en bestående ordre- el-ler lagerproduktion til Lean-produktion ofte ændrer radi-kalt i organiseringen af arbejdet, dvs. produktionsstruktu-ren. Det kræver tilsvarende ofte en omfattende ændring afomkostningsregnskabets opbygning f.eks. at kunne kon-struere udarbejde de såkaldte værdistrømsregnskaber (va-lue stream accounting), der anbefales i litteraturen om øko-nomistyring i Lean-organisationer (se f.eks. Kennedy &Huntzinger 2005; Maskell & Baggaley2004; Maskell 2006).Ligeledes er det uden at ændre i omkostningsregnskabet,vanskeligt at beregne produktionsomkostninger i værdi-strømme med mindre der er tale om urealistisk simple pro-duktionsforhold. Denne problemstilling vil der blive vendttilbage til i slutningen af artiklen.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

Men det største problem er fejl-design

Fælles for de fire typer problemer, der er nævnt ovenfor, er,at de er en konsekvens af den måde, en ABC-model konkreter designet frem for en uundgåelig svaghed ved de generelleABC-principper. Det er altså normalt muligt at konstruereABC-modeller, der ikke har svaghederne og alligevel løservirksomhedens behov for omkostningsfordeling.

Når sådanne problemer ofte i større eller mindre omfangopleves i praksis, er det dog alligevel nødvendigt at se detsom et generelt problem i relation til udviklingen i ABC-mo-deller; og disse problemer er den samme type problemer,som Kaplan & Anderson (2003, 2004) fremhæver som årsa-gen til udviklingen af TDABC, som overordnet er baseret påde generelle ABC-principper, men som på en række områ-der består af mere klare og simple designprincipper.

3. Time-Driven Activity Based Costing

TDABC: En simpli-ficering af de gene-relle ABC-principper

De generelle principper i en Time-Driven ABC-model, derer skitseret af Kaplan & Anderson (2003, 2004, 2007) samt il-lustreret i enkelte cases til undervisningsbrug (Kaplan2005a, 2005b, 2006; Everaert & Bruggeman 2006) er forholds-vis klare og simple. Men som i enhver ABC-model er det va-rianter i forhold til grundproceduren, der sikrer det godemodel-design. Forståelsen for de designvalg, som er under-forstået i de konkrete eksempler, man finder i litteraturen, erderfor central. I dette afsnit vil nogle af de vigtige forholdvedrørende design af en TDABC-model blive analyseret in-den for rammerne af traditionel ABC.

3.1. Direkte og indirekte delmodeller

I en TDABC-model vil det være de “groups of resources thatperform activities” (Kaplan & Anderson 2003, p. 5) i relationtil produkter/kunder (eller mere generelt omkostningsob-jekter), der er i fokus. I praksis må dette fortolkes som “afde-linger”, der optræder som direkte omkostningssteder – altsåde direkte delmodeller, jf. figur 1. De omkostningsarter, deromfatter “support resources” i form af lokaler, computere,telekommunikation, inventar etc. samt omkostninger place-ret på “afdelinger”, der er støttefunktioner – dvs. indirektedelmodeller – antages at være henført til de direkte omkost-ningssteder. På denne måde bringes modellens struktur ioverensstemmelse med steds-dimensionen i virksomhedens

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

registreringssystem – og svarer til en opdeling i direkte ogindirekte delmodeller som i figur 1.

Figur 3. En Time-Driven ABC-model som en to-trins fordelingsmodel med direkte og indi-rekte delmodeller (afdelinger).

TDABC som en to-trins fordelings-model

I praksis vil en TDABC-model indebære et to-trins designsom eksemplificeret i figur 3. På fordelingens første trin for-deles omkostninger fra indirekte omkostningssteder til di-rekte omkostningssteder. Dette kan ske ved anvendelse afde sædvanlige ABC-principper, således som det er illustre-ret i figur 1. Men det vil i praksis – afhængig af modellensformål – ofte være mere hensigtsmæssigt, at der også på for-delingens første trin opbygges delmodeller, der baserer sigpå TDABC-principper.

3.2. Valg af aktivitets cost drivere

Kun én cost driver pr. delmodel

Den første centrale nyskabelse i en TDABC-model vedrører,hvorledes aktivitets cost driverne konstrueres. Figur 3 ad-skiller sig ved første blik fra den almindelige ABC-model il-lustreret i figur 1 ved, at der ikke inden for hver delmodel erdefineret et antal aktiviteter med hver sin fordelingsnøgle;men derimod blot anvendes én fordelingsnøgle, som typiskvil være tidsforbrug. Inden for rammerne af et traditioneltABC-design kan man fortolke dette således, at det i enTDABC-model implicit antages, at aktiviteten, der udføres,kan betegnes “at stille kapacitet til rådighed”, og at kapaci-teten af denne aktivitet måles i tidsenheder.

I designet af en TDABC-model vil det i relation til fastlæg-gelsen af fordelingen fra direkte delmodeller til omkost-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

ningsobjekter være nødvendigt at tage stilling til, (a) hvilkenenhed skal anvendes til at måle delmodellernes/aktiviteter-nes kapacitet, dvs. hvorledes skal kapacitet måles, samt (b)hvad delmodellernes/aktiviteternes kapacitet er.

Hvorledes måles kapacitet?

Teoretisk kapacitet Det er i en TDABC-model udgangspunktet, at kapacitet må-les i medarbejdertid. Hvis der i en afdeling (delmodel) er an-sat 10 medarbejdere, som arbejder 40 timer om ugen, så erden teoretiske kapacitet altså 400 timer eller 24.000 minutterpr. uge.

Time-Driven er ikke altid baseret på tid

Selvom det netop er brugen af “tid” som den centrale måle-enhed i en TDABC-model, der har givet anledning til beteg-nelsen Time Driven ABC, så benyttes medarbejdertid kun ide tilfælde, hvor dette på relevant vis afspejler ressourcefor-bruget. Kaplan & Anderson (2004) anfører eksempelvis, at:

… the new ABC approach can also recognize resources who-se capacity is measured in other units. For example the capa-city of a warehouse or vehicle would be measured by spaceprovided, while memory storage would be measured by me-gabytes supplied (Kaplan & Anderson 2004, p. 133).

Det centrale i en TDABC-model er altså, at kapaciteten in-denfor delmodellerne vurderes, samt at cost driver satsernefastlægges ud fra deres kapacitetstræk. Ikke at det netop ertid, der er det mest relevante kapacitetsmål. Kaplan & An-derson (2004, 2007) angiver ikke præcist hvilke kriterier, derskal lægges til grund for valget af kapacitetsmål, men der vilkunne udvikles tommelfingerregler for dette (se Bukh 2006,p 352f for et eksempel herpå). I den resterende del af artiklenvil der dog blive taget udgangspunkt i at kapacitetsmålet ertid.

3.3. Fordelingen til omkostningsobjekterne

Fordelingen af omkostninger fra direkte delmodeller til om-kostningsobjekter sker ved først at estimere omkostningenpr. kapacitetsenhed og dernæst mængden af kapacitetsen-heder, der medgår til at udføre bestemte aktiviteter, hvoref-ter dette danner grundlag for at beregne de faktiske forde-lingsnøgler.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Estimering af omkostning pr. kapacitetsenhed

Fastlæggelse af den praktiske kapacitet

For hver enkelt af de direkte delmodeller, dvs. “produktion”samt “lager og forsendelse” i figur 3, fastlægges et mål forden praktiske kapacitet, dvs. den kapacitet, der er til rådighed,når der ses bort fra naturlige pauser til møder, uddannelseetc., når kapaciteten vedrører medarbejdertid eller tilsvaren-de vedligeholdelse, reparation etc. og når kapaciteten f.eks.vedrører maskiner, jf. ovenfor.

Praktisk kapacitet sættes ofte til 80 %

Medmindre man fra arbejdstidsstudier, detaljerede registre-ringer af tid, produktionsplaner eller lignende har mere nøj-agtige data, foreslår Kaplan & Anderson (2004), at man sæt-ter den praktiske kapacitet til 80-85 % af den teoretiske ka-pacitet. Det kan synes som en forholdsvis vilkårlig størrelse– hvad det da også er – men, som vi skal komme tilbage til,vil der i de første perioder af modellens brug ske en kalibre-ring af disse kapacitetsestimater, så det betyder ikke så me-get om man ikke er helt præcis; blot det heller ikke er fuld-stændig forkert.

Herefter beregnes omkostningen pr. kapacitetsenhed ved atdividere delmodellens samlede omkostninger med denpraktiske kapacitet. Hvis omkostningerne i delmodellenovenfor f.eks. er 500.000 kr. pr. uge, vil kapacitetsomkostnin-gen altså være 500.000/(24.000 x 80 %) = 26 kr./minut.

Der er stadig mulig-hed for at vælge flere fordelingsnøg-ler for en delmodel

Det er i dette afsnit antaget, at hver enkelt “group of resour-ces” (Kaplan & Anderson 2004, p. 133) svarer til en afdeling,et omkostningssted eller en gruppe af omkostninger inden-for et omkostningssted. Der er, som det er principielt ikkenoget, der hindrer, at der opereres med en mere detaljeretgruppering af ressourcer. Således kan en afdeling opsplittesi to eller tre delmodeller (der i TDABC betegnes processer, jf.Kaplan & Anderson 2007, p. 49ff), som har hver sin forde-lingsnøgle, således at modellens aggregeringsfejl (Christen-sen & Larsen 1994) nedbringes.

Forhold, der indikerer et sådant behov, kan være, at der erforskelle i omkostninger pr. ressourceenhed, f.eks. fordi derer forskel i lønninger, at der er forskelle i kapacitetsudnyttel-se indenfor delmodellen, f.eks. fordi der er forskel på, hvortravlt medarbejderne har eller, at det valgte kapacitetsmålikke er dækkende for delmodellen. Med anvendelse af et la-ger som eksempel illustrerer Kaplan & Anderson (2007,p.50) dette ved at én af processerne (delmodellerne) kanhave ‘tid på lageret’ som kapacitetsmål, mens en anden pro-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

ces, der vedrører den fysiske flytning på lageret, eksempel-vis kan have ‘håndteringstid’ som kapacitetsmål.

Estimering af kapacitetsenheder pr. aktivitetsudførelse

Traditionel ABC: varighedsdrivere

Som et væsentligt særkende ved en TDABC-model baseresden på direkte estimater af, hvor mange kapacitetsenhederen aktivitetsudførelse kræver, hvilket i det typiske tilfælde,hvor kapaciteten måles i tid, vedrører varigheden af aktivi-teten. I en traditionel ABC-model ville der på dette trin væretale om anvendelsen af en varigheds (“duration”) cost dri-ver, således at der typisk skulle anvendes en detaljeret regi-strering af tid, hvor varigheden af hver enkelt sagsbehand-ling eller pakningen af hver enkelt kundeordre skulle måles.

TDABC: transak-tionsdrivere

Til forskel herfra opereres i TDABC med standard-varighe-der. I eksemplet ovenfor svarer det måske til, at det tager 20minutter at pakke og forsende varerne samt 1 minut pr. or-drelinje at plukke dem fra lageret, således at omkostningenpr. pakning og forsendelse er 20x26 = 520 kr. og omkostnin-gen pr. ordrelinje 1x26=26 kr. Dermed kan der i den efterføl-gende henføring af aktivitetsomkostninger til omkostnings-objekter anvendes transaktionsdrivere med de angivne be-løb pr. gang en “pakning og forsendelse” udføres og pr. “or-drelinje”. Dette simplificerer brugen af ABC-modellenvæsentligt, men forudsætter, at en aktivitet som f.eks. “pak-ning og forsendelse” har lige lang varighed, hver gang denudføres.

Time Equations Hvis dette ikke er tilfældet, foreslår Kaplan & Anderson(2004), at der benyttes såkaldte Time Equations, hvilket dervil blive vendt nærmere tilbage til i det følgende afsnit.Grundlæggende er det et spørgsmål om at specificere defaktorer, der bestemmer varigheden af en aktivitets udførel-se mere præcist. I det angivne eksempel kan der f.eks. væretale om, at den gennemsnitlige varighed af “pakning og for-sendelse” på 20 minutter varierer afhængigt af, om der skaludfyldes toldpapirer og, at én bestemt kunde kræver ensærlig pakning, der kræver længere tid. Brugen af TimeEquations indebærer, at dette specificeres eksplicit, f.eks.som:

Pakning og forsendelse = 10 minutter + 15 minutter [hvistoldpapirer] + 5 minutter [hvis kunde A],

hvor oplysninger om de angivne variabilitetsfaktorer (“told-papirer” og “kunde A”) antages at være umiddelbart til-gængelige i de eksisterende registreringssystemer eller lig-

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

nende. De variabilitetsfaktorer i ligningen skal forstås såle-des, at aktiviteten “pakning og forsendelse” varer hhv. 15 og5 minutter længere hvis der skal udfyldes toldpapirer hhv.hvis der skal sendes til kunde A.

Også på dette trin er varighed estimeret

Hvis der, f.eks. fra tidsstudier, haves detaljerede oplysningerom varigheder, kan disse anvendes. Ligeledes ville det væreoplagt, at der kunne anvendes statistiske metoder til at esti-mere en mere præcis sammenhæng mellem tidsforbruget afde angivne faktorer. Men det er også på dette trin i model-udviklingen Kaplan & Andersons (2004) synspunkt, at deninitiale præcision ikke er væsentlig, idet dette vil kunne ju-steres i forbindelse med modellens kalibrering. Dette er for-modentlig årsagen til, at der ikke i litteraturen om TDABClægges op til brugen af statistiske metoder.

Ledig kapacitet i en TDABC-model

Når cost driver satser, estimeret som det er skitseret ovenfor,anvendes til kalkulationer i en given periode, vil omkostnin-gerne fra de enkelte delmodeller blive henført til omkost-ningsobjekter i henhold til budgetterede/planlagte satser.Da standarderne er fastlagt ved forholdsvis grove estimater,og da den faktiske mængde og sammensætning af omkost-ningsobjekter kan variere, vil der normalt kunne forekom-me både en mængdevarians (ændring i omkostningsobjek-ternes mængde) og en effektivitetsvarians (ændring i varig-hederne af aktiviteterne).

Ledig kapacitet eller ufordelt kapacitet

Derfor vil den realiserede, dvs. den faktiske kapacitetsudnyt-telse, normalt variere fra den praktiske kapacitetsudnyttelse,således at der også af denne årsag ikke er tale om en fuld for-deling af omkostninger. Den ledige kapacitet – eller retteresagt ikke-fordelte kapacitet – som er den praktiske kapacitetminus den faktiske kapacitetsudnyttelse, opgøres i kapaci-tetsenheder, men kan omregnes til et beløb ved at multipli-cere med omkostningen pr. kapacitetsenhed.

Periodeomkostning eller fordeling til periodens produk-tion

TDABC indebærer ikke en specifik stillingtagen til, hvorle-des omkostningen til ledig kapacitet skal indgå i omkost-ningsregnskabet, men afhængigt af omkostningsregnska-bets formål vil den ledige kapacitet f.eks. kunne opfattessom en periodeomkostning, der søges dækket ind ved etpassende højt dækningsbidrag. Alternativt kan der foreta-ges en fordeling til periodens produktion efter forskelligefordelingsnøgler, men det må naturligvis pointeres, at denledige kapacitet principielt vil være en periodeomkostning –



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

og ikke relateret til den aktivitet, der har fundet sted i perio-den.

I praksis kan TDABC også indebære en fordeling til perio-dens produktion

Ud fra en traditionel driftsøkonomisk opfattelse vil det værenærliggende at antage, at ledig kapacitet skal opfattes somen periodeomkostning – og altså ikke fordeles til de produk-ter, der er fremstillet i perioden. Det er dog ikke en ufravige-lig del af TDABC (eller almindelige ABC for den sags skyld)at fordelingen skal foretages på én bestemt måde. Således il-lustrerer casen Kemps LLC (Kaplan 2005a) en praksis, hvorder formodentlig foretages en fordeling af omkostningernetil ledig kapacitet proportionalt med det estimerede tidsfor-brug, idet “management wanted to assign each month’soperating expenses to the products and orders processed forcustomers” (Kaplan 2005a, p. 6). Det må erindres at dette eret konkret case-eksempel frem for et normativt udsagn om,hvad der er at foretrække.

Generelt anfører Kaplan & Anderson (2007, p. 60), at “[u]nu-sed capacity should not be treated as a general cost to beshared across product lines. Nor should the product line’sunused capacity be allocated down to individual products”.Men det er ikke det samme som at sige, at omkostningen erhelt urelateret til øvrige aktiviteter og omkostningsobjekterog Kaplan & Anderson (2007, kapitel 3) viser i forlægelseheraf forskellige eksempler på, hvorledes omkostningernepr. kapacitetsenhed kan beregnes i tilfælde, hvor kapacitets-omkostningerne er springvis variable, hvor der er sæsonva-riation i kapacitetsbehovet, eller hvor der f.eks. er særligespidsbelastningsperioder – og det diskuteres i relation her-til, hvordan ledig kapacitet kan allokeres i forskellige situa-tioner. Men det skal vi ikke komme mere detaljeret ind på idenne artikel.

4. Cost drivere: Kompleksitet og præcision

Det er et centralt element i TDABC, at der i vid udstrækninger benyttet Time Equations, idet det fremhæves, at “[t]imeequations greatly simplify the estimating process and pro-duce a far more accurate cost model than would be possibleusing traditional ABC techniques” (Kaplan & Anderson2004, p. 135). I dette afsnit vil det blive vurderet, hvilken be-tydning brugen af Time Equations har for en ABC-modelskompleksitet og præcision.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Kompleksitet: Implementering, drift og vedlige-holdelse af en ABC-model

Begrebet kompleksitet kan for det første referere til den ind-sats, der er nødvendig for at designe og estimere modellen,dvs. implementeringsfasen. For det andet kan det referere tilden indsats, der skal til for at benytte modellen til beslut-ningsformål, f.eks. ordrekalkulationer, make-buy- beslut-ninger, budgetlægning, fastlæggelse af afregningspriser etc.;dvs. driftsfasen. Endelig kan det for det tredje referere til denindsats, der skal til for at opdatere modellen, f.eks. i forbin-delse med budgetlægningen, ved organisationsændringer,ændringer i arbejdsgange, indførelse af nye produkter etc.;dvs. vedligeholdelsen af modellen.4. I dette afsnit vurdereskompleksiteten i implementerings- og driftsfasen, idet der iet senere afsnit foretages en vurdering af, hvorledes enTDABC-model kan vedligeholdes.

Præcision: Kapaci-tetsomkostningers fordeling

Ud fra et hensyn til anvendelse af den information, somABC-modellen giver anledning til, drejer præcision sig om,hvorvidt omkostningsfordelingen er foretaget på en måde,der giver et tilstrækkeligt grundlag for de beslutninger, sommodellen skal understøtte, eller på anden måde bidrager tilde krav, der stilles, f.eks. til dokumentation af omkostningereller til entydighed og målelighed.

For at løse det såkaldte måleproblem (Hansen 1975, jf. Roh-de 1997) kræves det, at modellen kan identificere særbestemtekapacitetsomkostninger, der henføres direkte til omkostnings-objekter samt, at de valgte cost drivere med “en høj grad afpræcision” (Rohde 1997, p. 15) kan henføre sambestemte, di-rekte kapacitetsomkostninger til omkostningsobjekter. Dette vilman ofte kunne håndtere i fordelingens trin 2, jf. figur 1,mens der i fordelingens trin 1 ofte vil blive foretaget forde-linger, der ikke opfylder kravene til målelighed. Ligeledesvil en ABC-model i praksis ofte også indebære en fordelingaf visse af de sambestemte, indirekte kapacitetsomkostninger, dernetop er kendetegnede ved, at “målerelationen mellem ka-paciteter og de indtægtsgivende segmenter ikke er løst ellerikke kan løses” (Rohde 1997, p. 15).

Præcision: Et relativt begreb

I mange situationer, vil måleligheden kunne forbedres vedet mere komplekst modeldesign; men da kriteriet for forde-ling i en ABC-model ikke er målelighed, kræver det en kon-kret vurdering af, om dette ud fra en cost-benefit-betragt-ning er hensigtsmæssigt. Ligeledes kræver det en konkretvurdering af, om fordelingen af sambestemte, indirekte ka-

4) Se også Cooper (1988), der med en fællesbetegnelse benytterbetegnelsen systemomkostninger.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

pacitetsomkostninger vil indebære en mere præcis model iforhold til formålet. Præcision refererer altså til anvendel-sesformålet frem for målerelationen – og er dermed et rela-tivt begreb.

4.1. Designvariationer i en traditionel ABC-model

Traditionel ABC: Tilstræber brugen af transaktionsdrivere

Når en traditionel ABC-model konstrueres, tilstræbes det atdefinere aktiviteter, hvortil der kan knyttes transaktionsdri-vere, idet dette sædvanligvis både giver det mest simplemodeldesign og gør modellen nemmere at bruge, f.eks. somkalkulationsmodel i forbindelse med tilbudsgivning. Mankan eksempelvis forestille sig, at der i en produktionsvirk-somhed er specificeret en aktivitet, “pakning og forsendel-se”, hvortil der henføres omkostninger fra en direkte delmo-del vedrørende “lager” (og eventuelt, at der til “lager” erhenført omkostninger fra forskellige indirekte delmodeller).

Figur 4. Det traditionelle ABC-design – tre versioner af konstruktionen af aktivitets costdrivere, når omkostningsobjekterne er heterogene i relation til aktivitetsforbruget.

Inden for rammerne af et traditionelt ABC-design kan man– afhængig af de nærmere forudsætninger man vil gøre –forestille sig tre forskellige versioner af, hvorledes aktivitetscost drivere kan konstrueres. Dette er illustreret i figur 4,idet der i det følgende vil blive refereret til de tre versionersom figur 4a, 4b og 4c, ligesom de tilsvarende måder at de-signe ABC-modellen på vil blive betegnet modeldesign a, bog c.

Modeldesign a Hvis enhver pakning og forsendelse af en ordre er lige res-sourcekrævende, vil man normalt beregne en cost driverrate ved at dividere de til “pakning og forsendelse” henførte

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

omkostninger med det tilsvarende antal gange, aktivitetenudføres. Dermed kan denne cost driver rate, som det illu-streres i figur 4a, anvendes både i forbindelse med kalkula-tion af ordreomkostninger og kundelønsomhed. Den centra-le antagelse bag designet illustreret i figur 4a er homogeniteti ressourcetrækket, dvs. at alle ordrer er lige omkostnings-krævende, hvilket i praksis indebærer, at aktiviteten udførespå samme måde i den direkte delmodel og ligeledes trækkerens på aktiviteter, der udføres i indirekte delmodeller.

Modeldesign b Hvis aktiviteten “pakning og forsendelse” ikke kræver sam-me ressourcer, hver gang den udføres, vil designet i figur 4amedføre en specifikationsfejl5 (Datar & Gupta 1994) således,at der henføres for få omkostninger til de “vanskelige” or-drer og for mange til de “nemme” ordrer. Ofte vil der væretale om, at ressourceforbruget afhænger af den tid, det tagerat udføre aktiviteten, og en tilstrækkelig præcision vil må-ske kunne opnås ved at bruge en varighedsdriver, f.eks. an-tal minutter, som angivet i figur 4b.

Generelt er designet i figur 4b mere kompliceret end i figur4a. For det første kræver det i designfasen en vurdering af,hvor lang tid, der samlet set bruges på aktiviteten “pakningog forsendelse”, hvilket både kan kræve interview medmedarbejdere og i nogle situationer tidsstudier. For det an-det kræver det i driftsfasen principielt, at varigheden af ak-tiviteten vurderes hver eneste gang, aktiviteten udføres forat opnå den størst mulige præcision i omkostningsfordelin-gen, hvilket i mange organisationer vil give anledning til, atder må indføres en løbende registrering af tidsforbrug påopgaver/aktiviteter. Ydermere kan det, f.eks. i forbindelsemed ordrekalkulationer, være vanskeligt fremadrettet atestimere tidsforbruget ved en aktivitet, før den udføres.

Modeldesign c Som et alternativ til at erstatte transaktionsdriveren med envarighedsdriver kan der defineres yderligere aktiviteter, så-ledes som det er vist i figur 4c. Princippet er her, at aggrege-ringsfejl (Datar & Gupta 1994, p. 568) reduceres ved, at denoprindelige aktivitet opdeles i et antal aktiviteter, der hver

5) Datar & Gupta (1994) skelner mellem specifikationsfejl, der ved-rører en fejlagtig specifikation af omkostningsdrivere, aggrege-ringsfejl, der optræder som følge af aggregering af heterogeneaktiviteter til én aktivitetsomkostningspulje, samt målefejl, derbåde kan vedrøre omkostningsvurderingen af en aktivitet samtaf fordelingsnøglen. Se desuden Bukh & Israelsen (2004, side37ff).



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

for sig er mere homogene, hvilket indebærer, at der for hveraktivitet kan fastlæges en cost driver, der på rimelig vis af-spejler aktivitetens udførelse.

I praksis vil det ofte dreje sig om for det første at identificereaktiviteter, der udføres på hvert sit niveau i en hierarkisk or-ganisering af omkostningsobjekterne (jf. Kaplan & Cooper1991a, 1991b; Kaplan & Cooper 1998, p. 89), således som detf.eks. kan være tilfældet med aktiviteterne “plukke varer”og “pakke varer” i figur 4c. For det andet vil man tilstræbe atidentificere de faktorer, der skaber heterogenitet i ressource-forbruget, og organisere aktiviteterne omkring disse. Detteer søgt illustreret ved aktiviteterne “pakke til kunde A”samt “udfylde toldpapirer”, som her antages at være nogen-lunde identiske, hver gang de udføres, således at der kan an-vendes en traditionel transaktionsdriver som fordelings-nøgle. Pointen er her, at selvom to aktiviteter kan have densamme fordelingsnøgle – i eksemplet “antal ordrer” – udgørde ikke en homogen aktivitetspulje, idet omkostningsobjek-terne ikke trækker lige meget på dem.

Kompleksitet i design- vs. drifts-fasen

Modeldesign 4c betyder, at designfasen kompliceres. Ikkeblot fordi der skal defineres flere aktiviteter og dermed erbehov for mere detaljerede oplysninger, men også fordi derkræves yderligere indsigt i virksomhedens processer og ak-tiviteter for at kunne udvikle et godt modeldesign. Til gen-gæld kan det, sammenlignet med modeldesign 4b, værenemmere at benytte modellen fremadrettet, da der ikke be-nyttes varighedsdrivere – og sammenlignet med modelde-sign 4a vil det øgede antal aktiviteter generelt betyde enstørre præcision i omkostningsfordelingen. Men det skaldog pointeres, at en mere detaljeret opdeling af aktiviteterneikke per automatik betyder større præcision i omkostnings-fordelingen, idet den mere detaljerede opdeling øger mulig-heden for at omkostningsposter fejlklassificeres (Christen-sen & Larsen 1994, p. 96).

4.2. Designvariationer i en TDABC-model

Den traditionelle ABC-model opnår som vist ovenfor sinpræcision i omkostningsfordelingen ved enten at anvendeet tilstrækkeligt stort antal aktiviteter og tilknyttede aktivi-tets cost drivere i omkostningsfordelingen eller ved at er-statte transaktionsdrivere med varighedsdrivere og/ellerdirekte henføring. Til forskel herfra introduceres med

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

TDABC de såkaldte Time Equations som en ny type forde-lingsnøgler.

Ikke alle aktivitets-omkostninger fordeles ved Time Equations

Det er dog ikke hensigten, at alle aktivitetsomkostningerskal fordeles ved hjælp af Time Equations. Eksempelvis vi-ses det i Kemp LLC-casen (Kaplan 2005a), hvorledes salgs-omkostninger i den konkrete case fordeles til kunder påbaggrund af en procentvis vurdering af tidsforbruget. Detteafspejler formodentlig en situation, hvor sælgerne har et re-lativt godt overblik over deres tidsforbrug i relation til kun-derne, men hvor de faktorer, der betinger forskellene, ermindre konkrete, hvor variationen fra tidsperiode til tidspe-riode ikke er så stor eller ikke vurderes at være væsentlig formodellens præcision.

Den typiske anvendelse af en Time Equation

Den typiske anvendelse af en Time Equation vil være, hvorkombinationer af aktiviteter udføres gentagne gange indenfor én delmodel, jf. diskussion af opdelingen i delmodellerovenfor, i relation til et stort antal omkostningsobjekter, oghvor de faktorer, der betinger forskelle i tidsforbruget bådekan specificeres konkret og registreres forholdsvist nemt.Det kan eksempelvis være produktionsprocesser, hvor denødvendige data findes i produktionsplanlægningssyste-mer, ordrehåndtering og forsendelse, hvor de nødvendigeoplysninger findes i ordresystemer (jf. tekstboks 1) ellersagsbehandling, hvor time/sags-systemer indeholder denødvendige oplysninger.

Tekstboks 1. Eksempler på Time Equations i Kemp LLC

På et lager plukkes varer manuelt efter kundens ordrer og forsendes samlet. Idet en ordre består at et antal ordrelinjer, der hver omfatter én eller flere enheder af specifikke varer, der på lageret er pakket i kasser, blev følgende Time Equation fastlagt til at bestemme håndte-ringstid pr. ordrelinje (målt i sekunder):

30/antal ordrelinjer + 10 + min{4+1*antal varer; 15} + 5*antal kasser

Dette tidsforbrug dækker over, (a) at en forsendelse tager 30 sekun-der uanset antallet af ordrelinjer og uanset antallet af varer pr. or-drelinje, (b) at det tager 10 sekunder pr. ordrelinje at finde varerne på lageret, (c) at det tager yderligere 4 sekunder plus 1 sekund pr. vare at plukke varerne, men dog ikke over 15 sekunder samt, (d) at det tager 5 sekunder pr. fuld kasse (hvori der er flere ens varer) at plukke disse. Specielt skal (c) og (d) ses i sammenhæng, idet man kan forestille sig, at et antal enheder af en specifik vare ligger i kasser, så-ledes at (c) afspejler, at der ikke plukkes en fuld kasse, mens (d) indi-kerer, at det tager mindre tid at plukke fulde kasser.

Kilde: Kemps LLC: Introducing Time-Driven ABC (Kaplan 2005a)



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

En sådan typisk anvendelse af en Time Equation er vist itekstboks 1, hvor den enkelte kundeordre indeholder til-strækkelig information til at estimere varigheden af pluk-ning og pakning på lageret. I et “traditionelt” ABC-designville man mindst skulle specificere tre aktiviteter, svarendetil de tre forskellige faktorer (vareenheder, ordrelinjer ogkasser), der indgår; og uden at anvende en varighedsdriver(jf. modeldesign 4b ovenfor) ville det givetvis alligevel ikkevære muligt at nå den samme præcision, som den angivneTime Equation lægger op til.

Det er næppe muligt analytisk at bestemme, hvilket model-design der giver den bedste præcision i omkostningsforde-lingen, men hvis den centrale forudsætning – at ressource-forbruget varierer proportionalt med den tid, det tager atudføre aktiviteten – er nogenlunde korrekt, vil anvendelsenaf en Time Equation formodentlig give et væsentligt meresimpelt modeldesign og samtidigt kunne sikre en relativtgod præcision.

4.3. Time Equations vs. kompleksitetsindeks

Time Equations minder om et kom-pleksitetsindeks

I sin grundidé svarer Time Equations til brugen af et såkaldtkompleksitetsindeks (jf. Bukh & Israelsen 2004, pp. 55-56),hvor der på basis af målinger i en periode, interviews ellerskøn dannes estimater over den relative kompleksitet ved atudføre en aktivitet som funktion af, hvilket omkostningsob-jekt, der trækker på aktiviteten.

Der kan i praksis være flere forskellige måder at specificereet kompleksitetsindeks på, afhængigt af, hvilke forhold, derkarakteriserer omkostningsobjekternes strukturering. I ensimpel version kan der, som foreslået af Bukh & Israelsen(2004, p. 55), være tale om at angive den relative kompleksi-tet ved udførelsen af en aktivitet. Hvis tre produktfamilierkendetegnes ved at trække på en aktivitet i forholdet 1/1½/2, bliver fordelingsnøglen altså:

Aktivitetsforbrug = 1[hvis produkt A] + 1½ [hvis Produkt B]+ 2[hvis produkt C]

Time Equations i Milliken Denmark

Det bemærkes, at kompleksitetsindekset i den ovenfor skit-serede form er en ganske særlig form for Time Equation, idetproduktet i sagens natur må være enten A, B eller C. På til-svarende vis vil man også i mange eksisterende anvendelseraf ABC kunne finde fordelingsnøgler, der er fastlagt på bag-grund af principper, der svarer til Time Equations; dette var

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

eksempelvis tilfældet i Milliken Denmarks brug af ABC,hvor ressourceforbruget til de fire centrale produktionspro-cesser blev udtrykt som en kombination af forskellige fakto-rer, der forårsagede kompleksiteten, således som det er skit-seret i tekstboks 2.

Tekstboks 2. Brugen af kompleksitetsindeks som aktivitets costdriver hos Milliken Denmark

4.4. Direkte fordeling af faktiske omkostninger med Time Equations

Man kan godt ‘nøjes’ med at bruge Time Equations

Det er værd at bemærke, at selvom Time Equations i denneartikel såvel som af Kaplan & Anderson (2007) beskrivessom en integreret del af TDABC, så er det muligt at anvendeTime Equations uden at estimere kapacitet. Flere af de tidli-ge TDABC implementering, herunder nogle af casene be-skrevet af Kaplan & Anderson (2007) benyttede et forholds-vist simpelt ABC-design, idet de fordelte de faktiske om-

Virksomheden Milliken Denmark, der bla. producerer og sælger måtter til industrielle vaskerier, implementerede omkring år 2000 en ABC-model til bestemmelse af produktfamiliers og kunders lønsom-hed. Kapacitetsomkostningerne i produktionen blev i fordelingens første trin henført til de 4 centrale processer: Tuftning, Tekstilopskæ-ring, Presning og Pakning på baggrund af et skøn over det relative tidsforbrug. Disse fire processer udgør aktiviteterne i modellen.

Ved fastlæggelsen af aktivitets cost drivere blev der først identifice-ret 6 faktorer (hændelser), der påvirkede ressourceforbruget og kompleksiteten af ordregennemførelsen og dermed produktom-kostningerne: Antal producerede kvadratmeter, antal ordrelinjer, antal nyoprettede varenumre, antal aktive varenumre, antal forsen-delser og antal kundeordrer.

For hver enkelt proces/aktivitet blev det dernæst vurderet, hvor stor en del af omkostningerne, der skulle fordeles med hver enkelt faktor (i praksis 2-4 faktorer pr proces) – og med udgangspunkt i antallet af faktorhændelser kunne der opstilles fordelingsnøgler som f.eks.:

• Pakning = A x Antal kvadratmeter + B x antal forsendelser• Presning = C x antal kvadratmeter + D x antal ordrelinjer + E x

antal kundeordrer

Da modellen var udviklet med de samme 6 faktorer for hver af de 4 processer, var det i den aktuelle brug af modellen muligt at summere omkostningerne for alle processer således, at omkostningerne kunne udtrykkes i faktorer/hændelser, f.eks.:

• Kvadratmeter-omkostninger = (A+C) x antal kvadratmeter

Der er i den aktuelle model ikke tale om Time Equations, idet A, B, C ikke udtrykkes i tid, men i kroner som en form for kompleksitetsin-deks, der sikrer, at modellen med ganske få aktiviteter og aktivitets cost drivere får en tilstrækkelig præcision.

Kilde: Hans Hussmann (2003), ABC i Milliken Denmark A/S.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

kostninger registreret månedsvis i de enkelte afdelinger vedbrug af Time Equations (jf. Kaplan & Anderson 2007, p. 36).

Ud over at det er simpel måde at forbedre en eksisterendeABC-model, er fordelen ved denne fremgangsmåde også, atder ikke opstår over-/underdækning af en afdelings om-kostninger, men at resultatet i ABC-modellens månedsop-gørelse stemmer overens med den tilsvarende opgørelse ihenhold til den sædvanlige månedsrapportering. Dermedundgår man også at skulle tage stilling til, hvad der skal skemed den ikke-fordelte kapacitet, da modellen altid “stem-mer”. I de danske erfaringer med ABC (se f.eks. Bukh & Is-raelsen 2003, pp. 188ff) fremhæves det ofte, at netop at usik-kerhed omkring opgørelse af kapacitet, vanskelighed ved attilpasse kapacitet etc. er årsager til at man fravælger at mo-dellere kapacitet i ABC-modeller.

Det er dog klart, at hovedparten af de egenskaber, der knyt-ter sig til TDABC frem for almindelige ABC-modeller base-res på at der estimeres kapacitet og foretages omkostnings-fordelinger i henhold til estimerede kapacitetsforbrug.

5. Opdateringen af modellen

Ud over kompleksiteten i designet og brugen af modellen,som blev diskuteret i forrige afsnit, er det centralt at vurde-re, hvorledes en ABC-model kan opdateres, dvs. tilrettes,når der sker ændringer i de forhold, der har dannet grund-lag for modellens design, og hvilken kompleksitet dette in-debærer. Bukh & Israelsen (2004, afsnit 4.3) argumentererdesuden for, at det vil give en bedre organisatorisk forank-ring af ABC-modellen, hvis der i modeldesignet tages stil-ling til, hvorledes modellen skal opdateres. Der skelnes hermellem tre former for opdateringer:

Forskellige typer opdateringer

Opdatering af modellens struktur, f.eks. for at afspejle organi-sationsændringer eller ændringer i de produkter, der frem-stilles. Dette er den mest omfattende opdatering.

Reestimation af ressource cost drivere og som en konsekvensheraf genberegning af aktivitetsomkostninger, aktivitets-cost-driver-rater og omkostninger henført til omkostnings-objekter.

Driftsmæssige opdateringer, hvor modellen enten tilføres nyeøkonomiske data, dvs. nye budgettal eller en ny periodes af-holdte omkostninger eller nye data for cost driver-mæng-

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

derne, således at aktivitets cost driverne reestimeres på bag-grund af et nyt aktivitetsniveau.

Ændring af model-struktur og drifts-mæssige opdateringer er centrale i TDABC

Grundprincippet i en TDABC-model er, at alle omkostnin-ger i den enkelte delmodel i henhold til det samme kapaci-tetsmål, hvilket i praksis betyder, at der ikke lægges op til atder anvendes ressource cost drivere inden for delmodellen.Disse to forhold betyder, at reestimation af ressource cost drive-re (pkt. b), ikke får en særskilt betydning i en TDABC-model.Derfor vil diskussionen i dette afsnit koncentrere sig om deandre to typer opdateringer af en TDABC-model i forhold tilen traditionel ABC-model.

Modelopdateringers kompleksitet

Sædvanligvis vil den mest komplicerede opdatering være,hvis modellens struktur (pkt. a) skal ændres, f.eks. fordi orga-nisationsstrukturen (dvs. ressourcekategorierne) ændres, atder ændres i arbejdsprocesser (dvs. aktiviteterne) eller i deprodukter, der fremstilles eller de kunder, der betjenes (dvs.omkostningsobjekternes struktur). Den mindst komplicere-de opdatering er den driftsmæssige opdatering, hvor der ikkeskal foretages yderligere registreringer og involvering af or-ganisationen, men hvor økonomiafdelingen justerer costdriver raterne i overensstemmelse med nye budgetter (dvs.ressourceomkostninger) og aktivitetsplaner (dvs. cost dri-ver-mængder).

Kaplan & Anderson (2007) skitserer, hvorledes modellen fordet første kan opdateres som følge af ændringer i aktiviteter-nes udførelse, dvs. hvis nye aktiviteter tilføjes, eller hvismere simple aktivitets cost drivere erstattes med Time Equa-tions; dette svarer til ændringer i modelstrukturen, jf. pkt. a,ovenfor. For det andet skitserer Kaplan & Anderson, hvorle-des cost driverne kan opdateres i en TDABC-model, hvis ef-fektiviteten i aktivitetsudførelsen ændres, eller hvis ressour-cepriserne ændres. Dette svarer til en driftsmæssig opdate-ring af modellen, jf. pkt. c, ovenfor.

TDABC baseres på hændelsesbetinget opdatering

I forhold til traditionelle ABC-modeller, hvor opdateringersker periodisk, er det i TDABC antagelsen, at modellen vilblive opdateret “on the basis of events rather than on the ca-lendar” (Kaplan & Anderson 2004, p. 135) – altså når model-lens forudsætninger vurderes at have ændret sig. Ulempenved denne fremgangsmåde vil være, at det kræver en højgrad af koordinering, at der er fastlagt procedurer for opda-teringer og at ejerskabet for modellen er entydigt bestemt.Disse forhold følger normalt ikke af budgetlægningens ruti-ner, hvis opdateringen af ABC-modellen ikke er indarbejdet



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

i budgetlægningen. Men på den anden side kan den mereformelle organisering af ABC-modellens design, struktur ogopdatering også sikre modellens organisatoriske forank-ring, ligesom modellen naturligvis vil være mere ajour.

5.1. Opdatering af modellens struktur: Ændringer i aktiviteterne

En traditionel ABC-model, hvor der normalt ikke specifice-res ledig kapacitet, er baseret på, at alle relevante aktiviteteri en delmodel er defineret, og at cost driver raterne er fast-lagt netop, således, at der sker en fuld fordeling af aktivitets-omkostninger til omkostningsobjekter ved det aktivitetsni-veau, som modellen er estimeret på grundlag af. Dette føl-ger af, at cost driver-satserne f.eks. beregnes ved at dividereaktivitetsomkostningerne med antallet af cost driver-enhe-der.

I en traditionel model er det kom-pliceret at ændre aktiviteterne

Hvis modellen skal ændres, f.eks. som følge af ændrede ar-bejdsgange, hvor de udførte aktiviteter ændres, hvis nye ak-tiviteter skal udføres, eller hvis aktiviteter bortfalder, vil deti en traditionel model være nødvendigt at gennemgå heledelmodellen igen. Ud over at dette er ressourcekrævende,har det den ulempe, at det kan betyde ændringer i alle del-modellens cost driver satser. Dette er også tilfældet selvomde tilsvarende aktiviteter, og effektiviteten, hvormed de ud-føres, samt ressourcerne de trækker på, ikke er ændrede.

Men i en TDABC-model er det simpelt

Til forskel herfra er det i en TDABC-model simpelt at ændrei delmodellernes aktiviteter. Der kan tilføjes nye aktiviteterblot ved at fastlægge, hvor mange ressourceenheder (f.eks.minutter), de kræver. Ligeledes kan aktiviteter fjernes, udenat det berører cost driver satserne for de resterende aktivite-ter, og cost driver satser kan justeres, hvis den effektivitet, deudføres med, ændres, dvs. de kræver flere eller færre minut-ter at udføre. Endelig kan eksisterende aktiviteter opsplitteseller aggregeres, ligesom der kan defineres Time Equationsfor aktiviteter, uden at det ændrer i resten af modellen. En-hver ændring påvirker “kun” mængden af ledig kapacitet idelmodellen. Dette må vurderes at være en klar fordel i denpraktiske anvendelse af en ABC-model.

Andre model-ændringer er dog stadigvæk komplice-rede

Disse betragtninger gælder dog kun inden for den enkeltedirekte delmodel (jf. figur 1). Hvis der ændres i indirektedelmodeller eller typer/mængder af ressourcer (omkost-ningsarter), der er henført til delmodellerne, vil dette på

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

samme måde som i en traditionel ABC-model betyde, at derskal ændres mange steder; og ligeledes vil det også i enTDABC-model være mere kompliceret at ændre i organisa-tionsstrukturen, således at aktiviteter eller dele af aktiviteterflyttes mellem delmodeller.

5.2. Driftsmæssige opdateringer: Ændring i budgetforudsætninger

En ABC-model vil ofte være defineret med udgangspunkt i(ressource-)omkostninger, der er afholdt i en given periode,f.eks. 3 måneder eller ét år, og den mængde aktiviteter, dettevurderes at modsvare. Men uden at det ændrer bereg-ningslogikken, kan både omkostninger og aktiviteter værebaseret på budgetter og planer; dvs. på aktiviteter, der end-nu ikke er gennemført.

Ændring i modellens omkostningsniveau er altid simpelt…

Hvad enten modellen er baseret på realiserede data ellerbudgetter, vil der, når en ABC-model anvendes til planlæg-nings- og beslutningsformål, jævnligt opstå behov for at op-datere modellen, så den afspejler et andet omkostningsni-veau. Enten fordi mængden af ressourcer eller prisen æn-dres – eller blot fordi den samlede omkostning skal ændres.Sådanne ændringer vil der i praksis ofte være behov for atforetage periodisk, f.eks. i forbindelse med den årlige bud-getlægning – også selvom selve strukturen i en TDABC-mo-del primært ændres ved behov som skitseret i forrige afsnit.

… både i TDABC og traditionel ABC

Det gælder for både traditionelle ABC-modeller og TDABC-modeller, at det er relativt simpelt at foretage disse “drifts-mæssige opdateringer” i modellen. Sådanne ændringer in-debærer ikke i sig selv ændringer i modelstrukturen, dvs.opdelingen i delmodeller og definitionen af cost drivere,hvorfor opdateringen alene er en genberegning. Men både ien traditionel model og en TDABC-model vil det betyde æn-dringer af alle cost driver satser og dermed også af de om-kostninger, der er henført til forskellige omkostningsobjek-ter.

TDABC: Ikke gen-beregning ved æn-dring af aktivitets-mængder…

I en traditionel ABC-model vil der parallelt med ændringeri ressourceomkostninger normalt også blive foretaget en op-datering af mængden af cost driver enheder således, at akti-vitets-cost driverne genberegnes ved et samtidigt nyt aktivi-tets- og ressourceomkostningsniveau. Da en TDABC-modelikke er baseret på en fuldfordeling af aktivitetsomkostnin-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

ger, vil en sådan model ikke blive justeret ved ændringer,f.eks. i mængden af gange, en aktivitet udføres.

… men justering ved ændringer i aktivite-ters effektivitet

Til gengæld fremhæver Kaplan & Anderson (2004), at “ashift in the effiency of the activity” kan betyde ændringer afcost driver satserne, hvilket i praksis betyder, at tiden, dettager at udføre aktiviteten, ændres, således at cost driversatsen opdateres i henhold hertil.

Denne form for opdatering tjener samme formål som genbe-regningen af cost driver satsen i en traditionel ABC-model,men afspejler alene effektivitetsændringer og ikke også eneventuel ændring i aktivitetsmængden, som det vil være til-fældet i en traditionel model. Dermed påvirkes aktivitets-omkostningerne ikke af efterspørgselen efter aktiviteterne,men alene af den effektivitet, hvormed de udføres, hvilketdels er intuitivt mere rimeligt og dels kan sikre, at f.eks. etmindre salg med mindre aktivitetsniveau som konsekvensikke medfører, at omkostningsregnskabet signalerer, at pri-serne skal hæves, jf. Kaplan & Cooper’s (1998, kapitel 7) dis-kussion af den såkaldte dødsspiral.

TDABC er egnet som et budgetlægnings-model

Mange virksomheder har ønsket at anvende ABC i forbin-delse med budgetlægningen, men i praksis er det kun defærreste virksomheder, der har fået ABC til at fungere somen integreret del af budgetlægningsrutinerne, da dette stillernogle krav til ABC-modellen, som det ikke realistisk kan op-fyldes i praksis (se Bukh 2006, p. 360-362 for en nærmereanalyse af dette).

Men TDABC er mere simpel end den traditionelle ABC-mo-del og fordi det budgetterede omkostningsniveau (“supplyof resources”) er adskilt fra aktiviteternes budgetterede res-sourcekrav (“demand from products and customers”), jf.Kaplan & Anderson (2007, kapitel 5) er TDABC derfor langmere egnet som budgetlægningsmodel end traditionel ABC.Det kan derfor forventes, at vi i de kommende år vil se flerevirksomheder, der udvikler budgetlægningsmetoder, dersamtidig er mere simple og mere retvisende, ved at integrereTDABC i budgetlægningen. Dette er også visionen bag denkritik af de traditionelle budgetlægningsteknikker, der harværet rejst i Beyond Budgeting-litteraturen (jf. Bukh 2005b;2006b).

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

5.3. Særligt om kalibreringen (efterkalkulation) af en TDABC-model

Opdatering på grund af manglende præcision i den initiale model

I designet af en TDABC-model kræves det, som beskrevettidligere, at man dels estimerer delmodellernes kapacitetmålt i tid, og dels hvor mange kapacitetsenheder aktiviteter-nes udførelse kræver. Selvom disse estimater er centrale formodellens præcision, fremhæver Kaplan & Anderson (2003,2004), at den initiale præcision ikke er væsentlig, idet dettevil kunne justeres ved modellens anvendelse.

Figur 5. Eksempel på opstilling af kapacitetsregnskab og perio-deregnskab for en delmodel baseret på Time Driven ABC

Dette betyder, at en TDABC-model altid – i det mindste i deførste perioders brug – vil skulle justeres, uden at de for-

Den initiale model

Budgetterede omkostninger 500.000 kr.

Teoretisk kapacitet 24.000 min.

Praktisk kapacitet: 24.000 minutter x 80 % = 19.200 min.

Cost driver: 20 x antal ordrer + 1 x antal ordrelinjer

Pris pr. kapacitetsenhed: 500.000/19.200 minutter = 26 kr./minut

Realiseret i første periode (antaget her i eksemplet)

Afholdte omkostninger 450.000 kr.

Antal ordrer 500 stk.

Antal ordrelinjer 5.000 stk.

Kapacitetsregnskab

Budgetteret praktisk kapacitet 19.200 min.

Fordelt kapacitet : 500x20 minut + 5.000 x 1 minut = 15.000 min.

Ufordelt/ledig kapacitet 4.200 min.

Perioderegnskab

Budgetterede omkostninger 500.000 kr.

Afholdte omkostninger 450.000 kr.

Varians (favorabel) 50.000 kr.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

hold, der dannede grundlag for modellens fastlæggelse, æn-dres. Det er denne form for opdatering, der her vil blive be-tegnet kalibrering.

Delmodellerne kalibreres hver for sig

Kalibreringen sker separat for hver delmodel, idet man foren given periode opgør den tid (eller anden kapacitetsen-hed), der er fordelt til omkostningsobjekter og sammenhol-der det med estimatet af den tid, der er til rådighed i delmo-dellen. Hvis vi tager udgangspunkt i eksemplet, der blevskitseret tidligere i artiklen og forestiller os, at der i den før-ste periode realiseres omkostninger og aktivitetsmængdersom vist i figur 5, betyder det, at der er realiseret en favora-bel omkostningsvarians på kr. 50.000 og, at den ufordelte ka-pacitet er 4.200 minutter.

Ledig kapacitet er normalt en periode-omkostning, men kan også fordeles

For den givne periode er der altså 4.200 minutter, svarendetil (26x4.200=) 109.200 kr. ledig kapacitet. Der er, som tidlige-re diskuteret i artiklen her, flere måder at håndtere denneomkostningspost på, men i de fleste situationer vil det givet-vis være at foretrække, at den ledige kapacitet opfattes somen periodeomkostning, som ikke allokeres.

Det er dog principielt muligt at opjustere kapacitetsomkost-ningerne med 7.28 kr./min (=109.200 kr./15.000 min.), såle-des at kun omkostningsvariansen henføres til perioden.Dette vil være relevant som en efterkalkulation, hvis derf.eks. er tale om fejlskøn frem for reelt set ledig kapacitet.Det er naturligvis også muligt at allokere omkostningsvari-ansen til omkostningsobjekterne, hvis man ønsker det. I detangivne eksempel vil det ske ved at opjustere omkostningenpr. kapacitetsenhed med (109.200+50.000)/15.000=10,61 kr/minut.

Først vurderes, om den ledige kapacitet er korrekt

I kalibreringsfasen vil man først vurdere, om 4.200 minutterer et rimeligt udtryk for yderligere aktivitet, der kunne gen-nemføres. Hvis det er tilfældet, ændres ikke i delmodellenspraktiske kapacitet, men det vil normalt give anledning tilledelsesmæssige overvejelser, om denne kapacitet kan be-nyttes til andre formål eller kan afdisponeres. I forlængelseheraf må det i det aktuelle eksempel vurderes, om der alle-rede er sket en ændring i den praktiske kapacitet, idet der errealiseret en favorabel varians, som en nærmere undersøgel-se måske viser er udtryk for, at stillinger har været ubesatte,hvorfor delmodellens kapacitet skal justeres i overensstem-melse hermed.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Dernæst vurderes det, om aktiviteters varighed er korrekte

Hvis det vurderes, at nogle reelle ledige kapaciteter er størreeller mindre end 4.200 minutter, kan der for det første væretale om, at den praktiske kapacitet er fejlestimeret. I så faldforetages en justering heraf. For det andet kan der være taleom, at cost driver-estimaterne, der er udtrykt i tid, er forker-te, således at der enten foretages en skønsmæssig justeringeller gennemføres et mere detaljeret studie af varighedernemed henblik på at foretage en justering af det estimerede ka-pacitetsforbrug. Det vil i praksis ikke være muligt at afgøre,om denne ændring skyldes en ændret effektivitet, jf. afsnit-tet ovenfor, eller om varigheden var fejlestimeret. Det cen-trale er blot, at modellen kalibreres, så den på hensigtsmæs-sig vis afspejler delmodellens struktur, herunder aktiviteter-nes varighed.

Endelig kan der være behov for at ændre modellens struktur

Endelig kan der for det tredje være tale om, at modellensstruktur skal ændres, f.eks. fordi der skal tilføjes flere aktivi-teter, fordi aktiviteter skal opsplittes, eller fordi eksisterendemere simple cost drivere skal erstattes med Time Equations.Pointen er her, at det ikke i det initiale modeldesign er nød-vendigt at operere med en meget stor detaljeringsgrad i mo-deldesignet, idet det i forbindelse med modellens kalibre-ring er muligt at lave partielle ændringer i modellen, derikke påvirker resten af modeldesignet.

Som det er skitseret, vedrører kalibreringen delmodellenskapacitet og fordelingen heraf udtrykt i kapacitetsenheder;men det er på tilsvarende vis muligt at udtrykke kapacitetenøkonomisk, idet omkostningen pr. kapacitetsenhed i eksem-plet ovenfor er estimeret til 26 kr./minut. Dog vil det i såfald være nødvendigt at tage stilling til, hvorledes budget-varianserne skal indgå i denne beregning.

Vurdering: en praktisk mulig fremgangsmåde

Som kalibreringen her er beskrevet, synes det at være enpraktisk mulig fremgangsmåde, som betyder, at det initialedesign kan foretages relativt aggregeret og detaljeres, efter-hånden som den praktiske anvendelse af modellen viser, atder er behov herfor. Desuden vil kalibreringsprocessen giveyderligere indsigt i delmodellens omkostningsforhold og gi-vetvis være en god beslutningsstøtte i forhold til den dagli-ge ledelse.

Kalibreringen er måske en del af måneds-opfølgningen

Det er næppe muligt at opstille klare og ufravigelige beslut-ningsmodeller for, hvornår en delmodel er tilstrækkeligpræcis, eller hvornår der ikke er behov for yderligere kali-breringer. I praksis vil det være muligt at sammenligne for-ventet/budgetteret ledig kapacitet med den realiserede ledi-



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

ge kapacitet på samme måde, som en månedlig analyse afvarianser anvendes på. Det vil så være muligt delmodel fordelmodel at tage stilling til, om der er tale om en varians, derkan forklares på normal vis, eller om modellen skal kalibre-res.

6. Afsluttende bemærkninger

Denne artikel har gennemgået de centrale komponenter iTDABC og analyseret, hvad de indebærer for designet oganvendelsen af en ABC-model. Ligesom “almindelig” ABCer nogle forholdsvist generelle principper frem for én be-stemt metode, er også TDABC udtryk for nogle principperfor, hvorledes et omkostningsregnskab skal udvikles.

Effektivt og nemt design

Den væsentligste simplificering af designet opnås i TDABCved for det første at antage, at der i hver delmodel kun ud-føres én aktivitet – at der stilles kapacitet til rådighed; og fordet andet at antage, at der kan defineres standarder fortransaktioners kapacitetsforbrug – for eksempel hvor langtid det varer at udføre disse.

Disse antagelser har den konsekvens, at det er muligt at op-datere modellen meget effektivt – og i særdeleshed, at derkan foretages en kalibrering af modellen i løbet af de førsteperioders brug, hvorfor præcisionen er knap så kritisk som ien traditionel ABC-model. Herudover er brugen af TimeEquations en integreret del af TDABC og givetvist et centraltelement i at kunne udvikle relativt ukomplicerede modellermed en god præcision, som samtidig er nemme at vedlige-holde.

TDABC er blot én bestemt måde at udvikle et ABC-system

Principielt finder jeg ikke, at TDABC er modstrid med densædvanlige ABC-model. Man kan snarere sige, at det er etspecialtilfælde af den generelle model, som man når ved atgøre nogle specifikke antagelser omkring, hvorledes model-len skal designes, og hvilke egenskaber den skal have. Alter-nativt kan se TDABC som en videreudvikling af ABC, idetTime Equations, den direkte estimering af kapacitet etc. reelter udtryk for nogle elementer, der ikke i de tidligere versio-ner af ABC har været beskrevet.

Almindelige ABC og TDABC er fuldt forenelige, og det erderfor også muligt at ‘blande modellerne’, således at man inogle delmodeller benytter den almindelige ABC-frem-gangsmåde mens man i andre delmodeller baserer sig på

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

TDABC. Ligeledes kan man som det blev anskueliggjort i fi-gur 3 anvende almindelige ABC-principper ved fordelingenfra indirekte til direkte delmodeller og kun anvende TDABCi de direkte delmodeller – eller man kan som det også ernævnt i artiklen her nøjes med at udvide en bestående ABC-model med Time Equations uden at benytte princippernefor estimering af kapacitet. Men sådanne valg vil afhænge afdet konkrete formål med ABC-modellen.

Konklusion: simpelt design og passende præcision

Det har ikke været artiklens formål at føre et analytisk bevisfor, at ét bestemt ABC-design er bedre end et andet, mensnarere gennem eksempler at belyse konsekvenserne af for-skellige designmåder for derved at vurdere fordele og ulem-per ved TDABC i forhold til en traditionel ABC-model. Sam-menfattende er det dog min vurdering, at TDABC faktiskmuliggør et relativt simpelt ABC-design, som i mange situ-ationer samtidigt vil have en ‘passende’ præcision.

Måske mest anven-delig i bestemte virk-somhedstyper?

Det er værd at bemærke, at de eksempler, som Kaplan & An-derson (2004, 2007) nævner ofte vedrører distributionsvirk-somheder eller virksomheder, hvor distribution har en cen-tral betydning. Se ligeledes Bruggeman et al. (2005) samtEveraert & Bruggeman (2006), der også vedrører distributi-on. Herudover er hele fire af case-kapitlerne i bogen Time-Driven Activity Based Costing (Kaplan & Anderson 2007)baseret på forskellige finansielle virksomheder. Det antyder,at Time-Driven ABC kan være særligt egnet i denne form forvirksomheder, hvilket er interessant, idet vi både indenforlogistikområdet og i finansielle virksomheder finder ganskekomplekse og store ABC-implementeringer, som givetvis vilkunne forbedres væsentligt ved at basere sig på Time-Dri-ven ABC.

Dette kan naturligvis rejse spørgsmålet, om TDABC er sær-ligt egnet i sådanne situationer Selvom dette nok er etspørgsmål, der skal baseres på en konkret undersøgelse afandre virksomhedstypers implementering af TDABC, så sy-nes det ikke umiddelbart at være en afgørende faktor, omend det i de konkrete eksempler vil have en betydning, ek-sempelvis for, hvilke direkte omkostningssteder, der kom-mer i fokus etc.

Også TDABC i offent-lige virksomheder

Den sidste case i Kaplan & Anderson’s bog er et amerikanskuniversitet, der har taget de første skridt mod indførelse afTime-Driven ABC. Der er indtil nu forbavsende få offentligevirksomheder herhjemme, der har indført Activity BasedCosting. Med den offentlige sektors overgang til aflæggelse



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

af omkostningsbaserede regnskaber og efterhånden ogsåomkostningsbaserede bevillinger vil der i de kommende årogså komme øget fokus på at integrere mere retvisende om-kostningsmodeller i ledelsesrapportering og økonomisty-ring.

Èn af årsagerne til ABC’s manglende anvendelse i den of-fentlige sektor er formodentlig netop, at der er få erfaringer.ABC er normalt en ganske kompliceret model at arbejdemed, og der er få blandt den offentlige sektors medarbejde-re, der har de nødvendige praktiske erfaringer med designaf ABC-modeller. Her vil Time-Driven ABC være et godt al-ternativ til at designe almindelige ABC-modeller, idet denmere enkle og intuitive fremgangsmåde vil gøre det væsent-ligt lettere at indføre omkostningsmodellerne uden en mas-siv konsulentindsats, samtidig med at modellen netop er eg-net til den type aktiviteter, der udføres i de offentlige virk-somheder.

7. Litteratur

Bruggeman, W.; P. Everaert, S.R. Anderson & Y. Levant(2005). Modeling logistics cost using Time-Driven ABC: acase in a distribution Company. Working paper, Faculty ofEconomics and Business Administration, University ofGhent.

Bukh, Per Nikolaj. (2005b). Budgetlægningen i stormvejr: ErBeyond Budgeting et alternativ? Økonomistyring & Informa-tik, 21(2):121-141.

Bukh, P.N. (2006a). De nye ABC-teknikker: En analyse afTime-Driven ABC. Økonomistyring & Informatik. 21(4):335-385.

Bukh, P.N. (2007). Time-Driven ABC. Anmeldelse af Time-Driven Activity-Based Costing: A simpler and more power-ful path to higher profit. Børsen, den 23. marts 2007.

Bukh, Per Nikolaj & Poul Israelsen. (2003). Aktivitetsbaseretøkonomistyring – danske virksomheders erfaringer med ActivityBased Costing. København: DJØFs Forlag.

Bukh, Per Nikolaj & Poul Israelsen. (2004). Activity Based Co-sting – Dansk økonomistyring under forvandling. København:København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.

5.4.Time-Driven ABC


ørs

en F

oru

m A

/S, B

ørs

en L

edel

sesh

ånd

bø

ger

Christensen, J. & J. Larsen (1994). Bestemmelse af produkt-omkostninger og ABC. Ledelse & Erhvervsøkonomi, no. 2, pp.87-101.

Cobb, J., Mitchell, F., & Innes, J. (1992). Activity-based cost-ing: Problems in practice. London: The Chartered Instituteof Management Accountants.

Cooper, R. & R.S. Kaplan (1991a). The design of Cost Manage-ment Systems. Englewood Cliffs: Prentice Hall (first edition).

Cooper, R. & R.S. Kaplan (1991b). Profit priorities from Acti-vity Based Costing. Harvard Business Review, vol. 3, pp. 130-135.

Cooper, R. & R.S. Kaplan (1998). The promise – and perils –of integrated cost systems. Harvard Business Review, July/August, pp. 109-119.

Datar, S. & M. Gupta (1994). Aggregation, specification andmeasurement errors in product costing. Accounting Review,vol. 69, no. 4, pp. 567-591.

Everaert, P. & W. Bruggeman (2006). Case Sanac. Case præ-senteret på 2006 AAA Management Accounting Section, Re-search and Case Conference, Tampa, Florida, 6-7. januar2006.

Friis, I. (2005). Hvornår bør en ABC-model indeholde infor-mation om kapacitetsrelaterede ressourcer grader af variabi-litet og reversibilitet? Økonomistyring & Informatik, Vol. 20,No. 6, pp. 525-568.

Hansen, P. (1975). Budgettet bygger på lønsomhedsmeto-dens økonomiinformationsmodel. I Håndbog i Budgettering,København.

Hussmann, H. (2003). ABC i Milliken Denmark A/S. I Akti-vitetsbaseret Økonomistyring: Danske virksomheders erfaringermed Activity Based Costing, P.N. Bukh & P. Israelsen (eds.).København: Jurist- & Økonomforbundets Forlag.

Kaplan, R.S. (2005a). Kemps LLC: Introducing Time-DrivenABC. Case #9-106-001, Harvard Business School.

Kaplan, R.S. (2005b). Midwest Office Products. Case #9-104-073, Harvard Business School.

Kaplan, R.S. (2006). Sippican Corporation (A). Case #9-106-060, Harvard Business School.



© B

ørsen

Foru

m A

/S, Bø

rsen Led

elseshån

db

øg

er

Kaplan, R.S. & S. Anderson (2003). Time-driven Activity-Ba-sed Costing. Working paper, Harvard Business School,Working paper #04-045, Harvard Business School.

Kaplan, R.S. & S. Anderson. (2004). Time-driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review, Vol. 82, No. 11, pp.131-138.

Kaplan, R.S. & S. Anderson. (2007). Time-Driven Activity-Ba-sed Costing: A simpler and more powerful path to higher profit.Boston: Harvard Business School Press.

Kaplan, R. S. & Cooper, R. (1998). Cost and effect: using inte-grated cost systems to drive profitability and performance. Har-vard Business School Press: Boston, MA.

Kennedy F.A. & J. Huntzinger. (2005). Lean accounting: me-asuring and managing the value stream. Cost Maagement,Vol. 19, No. 5, pp.31-38.

Maskell, B. (2006). Solving the standard cost problem. CostManagement, Vol 20, No. 1, pp. 27-35.

Maskell, B. & B. Baggaley. (2004). Practical Lean accounting: aproven system for measuring and managing the Lean enterprise.New York: Productivity Press.

Rohde, C. (1997). Økonomisk styring af virksomhedens kapacitetog kapacitetsomkostninger. København: Jurist- og Økonomfor-bundets Forlag.

8. Om forfatteren

Cand. oecon. Per Nikolaj Bukh, ph.d. (www.pnbukh.com) eransat som professor i økonomistyring ved Institut for Er-hvervsstudier, Aalborg Universitet. Han er forfatter til enrække artikler og bøger om ledelse og økonomistyring. Her-udover har Per Nikolaj Bukh fungeret som rådgiver for enrække private og offentlige virksomheder omkring designaf økonomistyringssystemer og er en hyppigt benyttet fore-dragsholder og underviser i nye ledelses- og økonomisty-ringsteknologier. Per Nikolaj Bukh er hovedredaktør er ho-vedredaktør for ledelseshåndbøgerne Økonomistyring ogControlleren, der udgives af Børsen Forum

time-driven abc artikler/cot.05.04 (tdabc).pdf · (2007) nye bog time-driven activity-based costing...

Documents