tesis final cap i, ii, iii, iv, v alejandro...
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CONTADOR PUBLICO
Presentan:
ALMA GABRIELA AMARAL GRANDEENRIQUE BOLAÑOS RAMIREZ
NORMA DE PAZ ROBLESPONCIANO GONZALEZ HERNANDEZ
RODOLFO ALEJANDRO LAZARO HERRERA
CONDUCTOR: C.P. AMAPOLA PANDO DE LIRA
MEXICO, D.F. ENERO 2009
TRABAJO FINAL
SEMINARIO: PROYECCIONES FINANCIERAS,SU ACTUALIZACION Y ANALISIS.
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AGRADECIMIENTOS Esta tesis, si bien ha requerido de esfuerzo y mucha dedicación, no hubiese sido posible su culminación sin la cooperación desinteresada de todas y cada una de las personas que citaremos a continuación y muchas de las cuales han sido mi soporte en los momentos más difíciles. Primero y antes que nada, el agradecimiento más importante es para ti Señor que hiciste posible nuestro sueño, que pusiste en mi camino a todas las personas que nos acompañaron en todo este trayecto y por el amor con el que nos rodeas. Al Instituto Politécnico Nacional: Gracias por habernos formado a lo largo de estos cuatro años de nuestra carrera y enseñarnos el camino de ser Profesionistas con una ética profesional muy elevada y con una gran calidad de seres humanos. A la Escuela Superior de Comercio y Administración: Gracias por habernos dado las herramientas necesarias para crecer y tener un conocimientos de excelencia académica como Contadores Públicos dentro de tus instalaciones y darnos la oportunidad de cada día ser mejores junto con nuestros compañeros y profesores. Mama: Gracias por ser la mejor mamá del mundo, por todo su apoyo, por su confianza, por las cosas que me ha enseñando de la vida, y sobre todo por ser mí ejemplo de fortaleza. Papa: Este logro quiero compartirlo con usted, gracias por ser mi papá y por creer en mí, y apoyarme en mis momentos difíciles. Papá y Mamá: Gracias a su cariño, guía y apoyo, he llegado a realizar uno de los anhelos mas grandes de mi vida, fruto de inmenso amor y confianza que en mi depositaron y con los cuales he logrado terminar mis estudios profesionales que constituyen el legado mas grande que pudiera recibir y por el cual les viviré eternamente agradecido, con cariño y respeto, ocupan un lugar especial en mi corazón y quiero que sepan que este logro es común. Los amo. A mis profesores: Gracias por contribuir fuertemente en mi educación, por enseñarme que el esfuerzo y perseverancia constituyen el camino al éxito, no solo en la educación, si no en la vida; por enseñarme que un número no refleja el conocimiento adquirido, por entrenarme en el trabajo en equipo y por poner a mi alcance un sin número de herramientas necesarias para salir adelante y destacar como profesionista Gracias C. P. Amapola Pando de Lira: por confiar en las personas, por sus sabios consejos, por darnos la oportunidad de aprender en la práctica y por habernos acompañado en este último recorrido.
Alejandro, Norma, Enrique, Alma, Ponciano
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INTRODUCCION El presente trabajo tiene por objetivo dar una explicación clara y objetiva de lo que es la consolidación contable y fiscal, sus ventajas, desventajas, métodos y técnicas que aplicadas en conjunto de manera correcta darán como resultado una correcta conciliación. El concepto de consolidación lo podemos definir de manera sencilla, como la suma de varios componentes en un solo conjunto: para efectos de esta tesina, la consolidación contable la conceptuaremos como la suma de las cifras financieras de todas las subsidiarias en una sola entidad a la cual llamaremos controladora y, la consolidación fiscal la definiremos como la suma de las obligaciones y derechos fiscales de cada una de las subsidiarias en una sola también conocida como casa, matriz o holding. Para el desarrollo de este trabajo nos basamos en las normas y lineamientos vigentes de 2008, con el fin de entender las reglas contables y fiscales que regulan el tema de la consolidación contable y fiscal para poder plasmarlas en las páginas de esta tesina.
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INDICE CAPITULO I
REVISIÓN HISTÓRICA DE LA CONSOLIDACIÓN
1.1 INTRODUCCIÓN A LA “CONSOLIDACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS” 1.1.2 ORÍGENES DE CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
1.1.3 CLASIFICACIÓN DE CONSOLIDACIÓN
1.1.4 CONSOLIDACIÓN FINANCIERA
1.1.5 CONSOLIDACIÓN FISCAL
1.1.6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
1.2 ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO
1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO EN
AÑOS ANTERIORES 1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA 1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998).
1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001).
1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004).
1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA).
CAPITULO II ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACIÓN.- NIF B-8 ESTADOS
FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACIÓN DE INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.
2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACIÓN FINANCIERA 2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8
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2.3 DEFINICIÓN DE TÉRMINOS 2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. 2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIÓN DE
.SUBSIDIARIAS
2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIÓN
2.4.3. ELIMINACIÓN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES
2.4.4. ADQUISICIÓN Y VENTA DE SUBSIDIARIAS
2.4.5 REGLAS DE PRESENTACIÓN
2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO .CONSOLIDADOS
2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS 2.5.1 REGLAS DE VALUACIÓN
2.5.2 ADQUISICIÓN Y VENTA DE ASOCIADAS
2.5.3 REGLAS DE PRESENTACIÓN
2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES 2.6.1 REGLAS DE VALUACIÓN
2.6.2 REGLAS DE PRESENTACIÓN
2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS 2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES. 2.9 VIGENCIA 2.10 MÉTODOS DE VALUACIÓN DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES 2.10.1 MÉTODO DE COSTO
2.10.2 MÉTODO DE PARTICIPACIÓN
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CAPITULO III
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
3.1 RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL 3.1.1 GENERALIDADES
3.1.2 ACCESO AL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (REQUISITOS PARA
CONSOLIDAR)
3.1.3 INCORPORACIÓN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
3.1.4 DETERMINACIÓN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS
3.1.5 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO CONSOLIDADO ANUAL
3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL 3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS
.DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO
3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CONSOLIDADA
3.2.3 DETERMINACIÓN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA
.CONSOLIDADA
3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA .CONSOLIDADA
E INCORPORACIÓN DE NUEVAS SOCIEDADES .CONTROLADAS
3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA
3.2.6 ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS .DIVIDENDOS A
QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL .IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
3.3 ENAJENACIÓN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
3.4 DESINCORPORACIÓN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y DESCONSOLIDACIÓN
3.5 OBLIGACIONES FORMALES
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CAPITULO IV
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA (REFORMA 2008)
4.1 GENERALIDADES 137 4.2 EXPLICACIÓN DEL RÉGIMEN 138 4.3 CONSOLIDACIÓN ANUAL PARA IETU 140 4.4 PAGOS PROVISIONALES 151 4.5 DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS EN CONSOLIDACIÓN 151
CAPITULO V
OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Y FINANCIERA
5.1 COMPARACIÓN ENTRE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Y LA CONTABLE 161 5.2 APLICACIÓN DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL A OTROS IMPUESTOS 164 5.3 LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN OTROS PAÍSES 165 5.4 POSICION DE MEXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES 169 5.5 CASO PRÁCTICO CONSOLIDACION FISCAL 176 5.6 CONCLUSIONES DEL CASO PRACTICO 185 CONCLUSIÓN 189 BIBLIOGRAFÍA 190
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CAPITULO I
REVISIÓN HISTÓRICA DE LA CONSOLIDACIÓN
1. 1 INTRODUCCIÓN A LA “CONSOLIDACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS”
En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos económicos conlleva
a la creación de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestión
operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones, así surge
la necesidad de presentar en forma consolidada la suma de todas las operaciones
económicas realizadas por cada una de las entidades pertenecientes al grupo, y
mostrar la situación financiera real del conjunto que conforman las empresas, debido a
ello se tiene que centralizar el control del grupo en una empresa denominada
comúnmente empresa matriz, holding o controladora, quien es la encargada de tomar
las decisiones estratégicas de los negocios de todo el grupo.
Por la anterior situación es de suma importancia poder saber con exactitud las
relaciones de una compañía controladora con sus subsidiarias, con terceros y así como
sus efectos.
Entendiendo por compañía subsidiaria a aquel que se encuentre dentro de los
siguientes casos:
1. Cuando más del 50% del capital pertenezca a la matriz, ya sea directamente,
por intermedio o en concurrencia con sus subordinadas.
2. Cuando tengan el derecho de emitir votos constitutivos los integrantes
mínimos decisorios en la junta de socios, en la asamblea o junta directiva.
3. Cuando las sociedades vinculadas entre sí participen en el 50% o más de sus
utilidades.
Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los
estados financieros individuales de la controladora y todas sus subsidiarias, el objetivo
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de estos es presentar la situación financiera, los resultados de las operaciones y los
cambios en la posición financiera como si el grupo que conforman las empresas se
tratara de un solo ente.
1.1.2 ORÍGENES DE CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
Los grandes grupos corporativos a finales del siglo XIX ocasionaron la necesidad
de medir de manera conjunta el rendimiento de la totalidad del negocio para los
inversionistas; así nació la noción de "unidad económica" y con ella, la consolidación
financiera. Algunos años más tarde, ciertos estados decidieron incorporar en su
legislación tributaria reglas aplicables a las unidades económicas, permitiéndoles pagar
sus tributos como si el conjunto de todas las sociedades del grupo fuera un solo con-
tribuyente, naciendo así la consolidación fiscal.
Aun cuando los primeros consorcios comerciales surgieron durante los siglos XVI
a XVIII, la mayoría de los economistas e historiadores especializados ubican el
nacimiento de los primeros grupos corporativos trasnacionales durante la segunda
mitad del siglo XIX. Dichos grupos fueron los que introdujeron por primera vez la idea
de "consolidar" sus estados financieros básicos.
El crecimiento de los grandes grupos corporativos se debió a la concurrencia de
diversos factores económicos, sociales, políticos y jurídicos; sin embargo, es un hecho
que gran parte de su desarrollo se debió a un descubrimiento muy simple: mientras el
mismo consorcio realice más actividades dentro de la cadena productiva de bienes o
servicios, mayor será su utilidad global, en otras palabras, cuando se incursiona en un
número mayor de procesos que forman parte de una cadena productiva determinada,
las contraprestaciones correspondientes al valor agregado añadido por cada proceso o
eslabón de la cadena permanecen dentro del grupo y, por ende, se generan mayores
utilidades para los inversionistas al reducir y anular, la salida de recursos por el pago de
contraprestaciones a terceros ajenos al consorcio.
Los grupos corporativos fueron incursionando en más procesos de las diversas
cadenas productivas, yendo desde la extracción de las materias primas, pasando por la
fabricación de bienes de producción o bienes semiterminados, así como por la
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fabricación de bienes de consumo hasta llegar a la distribución y venta de los productos
finales.
Un negocio puede explotarse en cualquiera de dos formas legales básicas:
constituyendo una sola persona moral encargada de realizar todas las actividades del
negocio, o bien creando dos o más personas morales entre las cuales se dividirán las
actividades del negocio.
Desde una óptica de negocios, para un gran grupo corporativo es recomendable
constituir dos o más sociedades mercantiles encargadas de participar en actividades
específicas (que, en el caso de las grandes multinacionales en comentario,
fundamentalmente corresponden a los procesos y eslabones específicos de las
cadenas productivas que se explotan), debido a que con esto se diluye el riesgo para
los inversionistas. Esta forma de organización legal permite admitir nuevos in-
versionistas para secciones específicas del negocio sin tener que participarles de los
beneficios obtenidos por otras sociedades mercantiles encargadas de realizar
actividades diferentes. Por ejemplo, puede admitirse inversión de terceros para las
labores de extracción de materia prima, exclusivamente, sin participarles de las
utilidades generadas por la venta de los productos terminados, ya que cada una de
esas actividades se realiza en sociedades mercantiles diferentes.
El desarrollo comercial de los grandes grupos corporativos en buena parte se
debió a la aparición de las sociedades de capitales (como la sociedad anónima, por
ejemplo). La sociedad anónima tiene una estructura jurídica que la hace ideal para
realizar grandes empresas que, normalmente, quedarían fuera del campo de acción de
los individuos o de las sociedades de tipo personalista, los cuales carecen del capital
suficiente para acometerlas, o que no consideran prudente aventurar sus capitales en
una empresa que, de fracasar, podría conducirlos a la ruina.
La concentración de grandes capitales a finales del siglo XVIII y durante todo el
XIX, que incursionaron en inéditas empresas y desarrollaron enormes negocios gracias
a la aparición de las sociedades de capitales, participaron cada vez más en los diversos
eslabones de las cadenas productivas y de servicios. Con esto fue necesario idear
nuevas formas de medir e informar a los inversionistas sobre el desempeño y
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rendimiento de las inversiones canalizadas a través de un número creciente de
compañías individuales con personalidad jurídica propia, pero que formaban parte del
mismo grupo de intereses económicos por estar sujetas a un control común (esto es,
que constituían una "unidad económica"). Ello motivó la aparición de la consolidación de
estados financieros básicos.
1.1.3 CLASIFICACIÓN DE CONSOLIDACIÓN
Ya hemos hecho mención de que consolidación es el agregado de todas las
operaciones de cada una de las compañías que conforman un grupo, sin embargo,
debemos tomar en cuenta que por el ambiente tributario en el que vive el país, ha
surgido la necesidad de las compañías de mostrar una situación financiera y así mismo
una fiscal, de este modo, al tener dos tipos de información totalmente diferentes pero
originadas por las mismas operaciones realizadas por las compañías tendremos dos
clases de consolidación, financiera y fiscal , las cuales abordaremos con más detalle en
los siguientes temas.
1.1.4 CONSOLIDACIÓN FINANCIERA
Conforme a la metodología contable y financiera que existía hasta antes de la
aparición de grandes grupos corporativos, se preparaban estados financieros para cada
sociedad en lo particular; esto era insuficiente para conocer con exactitud el desempeño
financiero del grupo en su conjunto, debido a que los ingresos o gastos de cada
sociedad representaban gastos e ingresos para la otra sociedad del grupo con la que se
realizaba alguna transacción comercial. La identificación a nivel individual (para cada
sociedad del grupo) del valor de los activos, pasivos, ingresos, egresos y deudas, no
reflejaba el resultado neto de todas las operaciones realizadas entre las sociedades del
grupo ya que tales estados financieros individuales sólo se dirigían a medir el
desempeño de cada sociedad en lo particular y no del grupo de sociedades en su
conjunto.
Las operaciones de una sociedad en lo individual se miden por el incremento o
decremento de su patrimonio, a consecuencia del ingreso o egreso de recursos en
efectivo, bienes, servicios o crédito. Cuando éstos entran en su patrimonio es porque
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salen del de otra persona y si salen del suyo es porque entran en el de alguien más.
Por esto, a nivel individual, cada sociedad identifica su utilidad o su pérdida en función
de los ingresos o egresos que incrementan, o reducen, su patrimonio en un periodo
determinado. Tales variaciones se miden mediante el balance general y el estado de
resultados.
En el caso de una unidad económica formada por el conjunto de varias
sociedades individuales que están bajo un mismo control común, las operaciones
realizadas entre las compañías del mismo grupo en realidad no reflejan la entrada y
salida de recursos de dicho grupo. Por el contrario, si se considera al grupo como un
solo ente, esas transferencias de efectivo, bienes, servicios y créditos constituyen
movimientos de recursos que no salen del grupo, y por ende, no disminuyen ni
aumentan la suma de los patrimonios individuales de las sociedades que lo forman. El
grupo de sociedades en su conjunto no ha generado una utilidad o una pérdida, por el
movimiento de riqueza entre las sociedades que lo integran.
Ante esta problemática fue necesario reunir, fusionar o consolidar, los estados
financieros individuales del conjunto de sociedades que forman el grupo, para elaborar
una serie de estados financieros globales que mostraran las ganancias o las pérdidas
efectivamente generadas por el conjunto de sociedades, como consecuencia, de sus
operaciones con terceros ajenos a ese grupo.
La Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública, A.C., señala que la
consolidación de cuentas se utilizó desde muchos años antes de que los tratadistas
discutieran la filosofía y procedimientos de consolidación para que las dudas y los
problemas pudieran ser examinados más o menos en forma detallada.
Actualmente, el boletín B-8 de las Normas de Información Financiera establece
los lineamientos del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. para consolidar
estados financieros. Entre los requisitos establecidos destacan los siguientes:
a) La sociedad controladora y sus sociedades subsidiarias deben preparar los
estados financieros a una misma fecha y por el mismo periodo.
b) Todos los estados financieros deben expresarse en pesos y poder adquisitivo
que deberá coincidir con los de los estados financieros consolidados.
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e) Para que los estados financieros consolidados presenten la situación
financiera y los resultados de operación como si la entidad fuese una sola
compañía, la sociedad controladora y sus subsidiarias deben aplicar,
uniformemente, las Normas de Información Financiera cuando las circunstancias
sean similares.
Entre las principales características de la consolidación financiera, se consideran
las siguientes:
a) La consolidación financiera debe realizarse de manera obligatoria, siempre
que las sociedades se ubiquen en el supuesto conforme al cual se les considera
una "unidad económica" para efectos contables.
b) Se deben consolidar todos los estados financieros básicos.
c) En la consolidación financiera se deben eliminar todas las operaciones
realizadas entre compañías del grupo, incluyendo las inversiones.
Según la doctrina contable, los estados financieros consolidados no sustituyen a
los estados financieros individuales de cada sociedad, debido a que los segundos
tienen sus propios fines, por lo que deben analizarse separadamente, ya que propor-
cionan informaciones diversas y buscan objetivos diferentes.
1.1. 5 CONSOLIDACIÓN FISCAL
Como mencionamos en el punto anterior, la aparición y crecimiento de grandes
grupos de sociedades sujetas a un control común generó la necesidad de crear
herramientas para medir su desempeño financiero como un solo ente (unidad
económica), así desde el punto de vista tributario también se generó una problemática
similar originándose la consolidación fiscal.
El Derecho Tributario regula el nacimiento y los efectos de las obligaciones
fiscales que vinculan a los particulares con el estado; por esto, se acepta que el vínculo
fiscal tiene, una naturaleza obligacional derivada de la ley; esto implica que si sólo los
entes con personalidad jurídica pueden ser centros de imputación de derechos y obli-
gaciones, entonces solamente las personas morales, en lo individual, pueden tener
obligaciones fiscales frente al estado. Este razonamiento lleva a la conclusión de que
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cada sociedad debe medir su propia carga fiscal y pagar el tributo correspondiente, lo
cual ocurrió hasta que comenzó a considerarse a un grupo de sociedades como una
unidad económica para efectos tributarios.
Una de las reglas generales dentro de la consolidación de los estados financieros
es que dentro de los mismos se incluyan a todas las compañías que forman parte de la
entidad.
Para poder estar dentro del supuesto de hacer estados financieros de un grupo
de empresas, estas se deben consolidar con estados financieros a una misma fecha y
por el mismo periodo o de lo contrario no existirá forma alguna de hacer dicha
consolidación.
Previamente al nacimiento de los grandes grupos corporativos compuestos por
diversas sociedades con personalidad jurídica propia, pero sujetas a un mismo control
común, las disposiciones fiscales sólo regulaban las relaciones tributarias de cada
sociedad individual frente al estado. Sin embargo, al igual que comenzó a acuñarse en
la mente de los administradores y especialistas financieros el concepto de unidad
económica, dicha figura también terminó por reflejarse en el ámbito tributario cuando las
legislaturas reconocieron la necesidad de establecer nuevos criterios fiscales,
particularmente respecto del nacimiento y consecuencias de la relación tributaria entre
la unidad económica, formada por diversas sociedades y el estado.
Si se atiende al concepto de unidad económica como el conjunto de sociedades
sujetas a un control común, se puede observar que la aplicación de disposiciones
tributarias pensadas para actuar sobre cada sociedad en lo individual ocasiona efectos
no deseables (por ejemplo, la potencial doble tributación económica respecto del
ingreso obtenido por la unidad económica cuando deriva de operaciones comerciales
entre las compañías del grupo). Así, la enajenación de activos fijos, o la venta de
acciones entre las distintas sociedades que integran la unidad económica, puede
generar utilidades gravables y/o deducciones que, desde el punto de vista de cada
sociedad en lo individual, son perfectamente correctas y justificadas, pero que, desde la
óptica de la unidad económica no deberían gravarse.
Desde el punto de vista doctrinario se ha sostenido la necesidad de que los
estados mantengan políticas de "neutralidad fiscal"; es decir, que el régimen fiscal
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interno no influya de manera predominante en la toma de decisiones de negocios.
Dichas decisiones deben hacerse por razones fundamentalmente comerciales, y no con
el fin de obtener beneficios tributarios o disminuir el pago de impuestos.
Una sola sociedad puede incursionar y desarrollar tantos negocios como lo
permita su objeto social y/o sus estatutos; sin embargo, "la consolidación financiera",
constituye nuevas sociedades para realizar negocios específicos, además tiene
importantes beneficios jurídicos y comerciales. Incluso algunos investigadores opinan
que, conforme a la técnica administrativa, es más conveniente constituir grupos de
empresas coordinados por un centro de control común que distribuir los negocios en
diversas divisiones o unidades internas de una misma sociedad.
Al confrontar el principio de "neutralidad fiscal" y el potencial efecto de una "doble
tributación económica" ocasionado por las operaciones entre compañías que
constituyen una unidad económica, se llega a la conclusión de que el régimen fiscal
doméstico debe ser tal que no influya de manera determinante en la decisión de los
inversionistas respecto a la manera de organizar su negocio; es decir, mediante la
constitución de una sola compañía con diversas divisiones o unidades comerciales in-
ternas, o bien mediante la constitución de múltiples sociedades que desarrollen
negocios bajo un mismo control común.
En algunos países como México se han establecido regímenes de consolidación
para efectos fiscales, los cuales son sofisticados y sólo países con grados medio o alto
de desarrollo económico los han implantado. En el caso de algunos países que no
instituyen la consolidación fiscal se han establecido mecanismos para mitigar las
desventajas ocasionadas por su ausencia (por ejemplo, permitir el diferimiento de las
consecuencias fiscales de la transferencia de propiedad de ciertos activos).
Las reglas para consolidar fiscalmente, incluyendo los criterios conforme a los
cuales se considera que un grupo de sociedades constituye una unidad económica
susceptible de consolidar, los impuestos respecto de los cuales puede aplicarse, los
requisitos para iniciarla y concluirla, así como a los efectos generales que ocasiona
para el grupo de sociedades que consolida; son tan diversos y complejos como los
sistemas fiscales de cada estado que adopta el régimen de consolidación fiscal.
Algunos países permiten la consolidación fiscal respecto de impuestos indirectos (como
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el Impuesto al Valor Agregado) o impuestos estatales; otros como México sólo permiten
la consolidación fiscal en impuestos directos al ingreso o al capital (Impuesto Sobre la
Renta “ISR” y anteriormente Impuesto al Activo).
1.1. 6 BENEFICIOS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Las empresas tienen una información real de los resultados de todo el grupo con
terceros al realizar una consolidación financiera, resultando esta ser una herramienta
importante, mientras que fiscalmente hablando las compañías obtienen beneficios
fiscales, de los cuales hablaremos en los siguientes párrafos.
Las principales ventajas están establecidas en las leyes del Impuesto Sobre la
Renta en su forma actual es como sigue:
A) Aplicación inmediata de pérdidas fiscales individuales de las sociedades
perdedoras, contra las utilidades fiscales individuales de las sociedades ganadoras.
Se permite que las bases fiscales individuales de las sociedades que forman la
unidad económica se incorporen en una sola base fiscal consolidada. En dicha base
consolidada las pérdidas y las utilidades fiscales individuales de ese ejercicio se
consideran de manera similar tal como ocurre con las deducciones y los ingresos
cuando se determina el resultado fiscal conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta (es decir, a nivel individual).
Al incluir ambos conceptos en la base consolidada, las utilidades y las pérdidas
fiscales individuales de las sociedades que consolidan se combinan disminuyendo la
base fiscal del grupo y, por ende, se anticipa la aplicación de tales pérdidas que, en
caso de no consolidar fiscal mente, sólo tendrían un efecto de disminución del impuesto
individual de cada sociedad que las generó hasta que obtenga utilidades fiscales en
ejercicios posteriores.
B) Libre flujo de dividendos entre las sociedades del grupo.
Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de
consolidación pueden distribuir dividendos entre sí, difiriendo el pago del Impuesto
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Sobre la Renta corporativo al dividendo establecido en el artículo 11 de dicha ley,
cuando no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
C) La sociedad "controladora" puede incrementar sus flujos de efectivo al recibir
la parte del Impuesto Sobre la Renta individual de las subsidiarias, que sube a la
consolidación fiscal en los pagos provisionales y en el impuesto del ejercicio.
D) Incorporación de los saldos de las Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individuales
de las sociedades que ingresan a la consolidación fiscal, a los estados consolidados.
Cuando se inicia la consolidación fiscal, o bien se incorpora una nueva sociedad
al grupo de consolidación, el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de
cada sociedad que entra al régimen se adiciona a la consolidada que sirve para que la
sociedad "controladora" distribuya dividendos a sus accionistas sin pagar el impuesto
corporativo al dividendo establecido en el artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
E) Aplicación anticipada de pérdidas por venta de acciones generadas a nivel
individual.
Cuando se consolida fiscalmente, las sociedades que forman parte del grupo de
consolidación pueden subir a la base fiscal consolidada el importe de sus pérdidas por
venta de acciones deducibles. Esto permite que el importe de la pérdida individual (que
está topada conforme a lo establecido en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta) se utilice anticipadamente.
F) Posible aumento en el costo fiscal de acciones emitidas por la sociedad
controladora.
Existe un procedimiento especial para determinar el costo fiscal de las acciones
que emite una sociedad que actúa como "controladora" en una consolidación fiscal.
Conforme a dicho procedimiento, es posible que el costo fiscal de sus acciones
aumente respecto del que resultaría de valuarlas conforme a las reglas aplicables a las
sociedades que no consolidan fiscalmente.
G) Se incrementa la "presencia fiscal" del grupo ante las autoridades
hacendarías.
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Dado que un grupo de sociedades que consolida fiscalmente tributa como un
solo contribuyente, la administración fiscal de las obligaciones del grupo se realiza en
las oficinas centrales del Servicio de Administración Tributaria, lo cual incrementa el
peso específico del "contribuyente" (es decir, del grupo) en caso de sostener diálogos
con dicha autoridad.
Finalmente, puede afirmarse que los beneficios anteriores implican, en principio,
un diferimiento del gravamen ya que, cuando disminuye la participación accionaría de la
"controladora" en una sociedad subsidiaria, cuando una subsidiaria deja de formar parte
del grupo de consolidación, o cuando termina la consolidación fiscal, la "controladora"
debe determinar (y, en su caso, pagar) el impuesto que se hubiere diferido mientras la
sociedad de que se trate (o todas las del grupo, si se trata de una desconsolidación)
haya formado parte del grupo de consolidación.
Además, cuando una pérdida fiscal de alguna sociedad en lo individual prescribe
por el transcurso del tiempo (en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades de tal
sociedad a nivel individual), la sociedad "controladora" debe deshacer los efectos que
dichas pérdidas tuvieron en el resultado fiscal consolidado del grupo.
1.2 ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y LEGISLATIVOS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO
Los antecedentes mas remotos de la consolidación fiscal en México los
encontramos en el año de 1925, cuando fue incorporado el Reglamento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, el cual en su articulo 4 establecía que: cuando varias
sociedades tengan personalidad jurídica distinta pero una relación de negocios tal, que
fusionen su contabilidad, su administración y liquiden unidas sus operaciones podrán
hacer siempre que demuestren ante la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico que
reúnan los requisitos anteriores las declaraciones que exige la Ley y su reglamento,
comprendido en ellas el total de sus ingresos percibidos por dichas sociedades.
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1.3 NORMAS LEGISLATIVAS DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN MÉXICO EN AÑOS ANTERIORES
Actualmente en México todas las leyes escritas se encuentran en un proceso
cambiante, de evolución y actualización, tal es el caso del régimen de consolidación
fiscal moderno, el cual se incorporó por primera vez en la Ley del Impuesto Sobre la
Renta el primero de enero de 1982, y desde esa fecha ha continuado evolucionando
hasta la forma que tiene hoy en día. Sin embargo, con anterioridad a 1982 existieron
ciertos regímenes y beneficios fiscales que fueron sus precursores.
1.4. HISTORIA DE LA NORMAS LEGISLATIVAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Tenemos presente que la consolidación de los grandes grupos no es un tema
nuevo y así mismo como han evolucionando los métodos y las formas de consolidar, de
igual manera han evolucionado las leyes tributarias que las rigen. En los siguientes
párrafos abordaremos brevemente las etapas por las cuales ha pasado La Ley del
Impuesto Sobre la Renta en cuanto a la consolidación fiscal se refiere.
1.4.1 PRIMERA ETAPA (1982 A 1998).
Mediante la adición de un Capítulo IV del Titulo II, la consolidación fiscal se
introduce por primera vez en la Ley impuesto Sobre la Renta y para el 31 de diciembre
de 1998, comprendía los artículos 57-A al 57-P.
a) En esta etapa, la consolidación fiscal se realizaba al 100% de la participación
accionaría que la sociedad "controladora" (llamada en la Ley Impuesto Sobre Renta
"sociedad controladora") mantenía en el capital social de sus subsidiarias (llamadas
"sociedades controladas").
b) Para identificar si una sociedad tenía el carácter de "controladora" y, por ende,
si era susceptible de consolidar fiscalmente, existían dos criterios. El primero estaba
basado en lo que se conocía como "control accionario" y el segundo en lo que se
conocía como "control efectivo".
19
c) Dentro de la base del impuesto se neutralizaban ciertas operaciones
realizadas entre empresas del grupo, mediante el uso de lo que la Ley llamaba
"conceptos especiales de consolidación".
d) Los recursos correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las
sociedades controladas (pagos provisionales e impuesto del ejercicio) fluían de éstas a
la sociedad controladora que, después de realizar los cálculos correspondientes a la
consolidación fiscal, pagaba al fisco, exclusivamente, las cantidades correspondientes a
la misma conservando el excedente. También se permitió a los residentes en el
extranjero consolidar para efectos fiscales.
e) Los dividendos pagados entre las sociedades del grupo, que no provenían de
Cuenta Utilidad Fiscal Neta, estaban totalmente desgravados de manera definitiva.
1.4.2. SEGUNDA ETAPA (1999 A 2001).
La introducción de ciertas reformas al régimen de consolidación fiscal,
restringiendo sus beneficios de manera muy importante, se da durante la etapa que
abarca de 1999 a 2001, algunos de los cambios más relevantes se mencionan a
continuación.
a) Se incorporó en la Ley del impuesto Sobre la Renta el concepto de sociedades
controladoras "puras", para diferenciarlas de las que no tenían ese carácter (a falta de
un nombre técnico dado por el legislador fiscal, fueron llamadas en el medio fiscal
controladoras "impuras"). Las sociedades controladoras "puras" consolidaban al 100%
de su participación accionaría, mientras que las "impuras" debían hacerlo al 60% de la
misma.
b) Este cambio legislativo se acompañó con la inclusión de un nuevo concepto
en la Ley denominado "participación consolidadle", conforme al cual la consolidación
fiscal se realizaría al 60% de la participación accionaría que la sociedad controladora
tuviera en el capital social de sus sociedades controladas.
20
c) Desapareció el criterio de "control efectivo" para determinar si una sociedad
podía considerarse como controlada y, por ende, si podía incluirse en la consolidación
fiscal de una sociedad controladora.
d) Los recursos correspondientes al pago del Impuesto Sobre la Renta de las
sociedades que formaban el grupo de consolidación fiscal dejaron de fluir hacia la
sociedad controladora. Conforme a las nuevas reglas, las sociedades que formaban
parte del grupo de consolidación fiscal debían entregar al fisco, directamente, el importe
del Impuesto Sobre la Renta provisional y anual a su cargo como si no consolidaran.
e) Se prohibió a las sociedades residentes en el extranjero consolidar
fiscalmente.
f) Se establecieron ciertas reglas novedosas en materia de pérdidas derivadas de
la enajenación de acciones de sociedades que consolidaran.
g) El régimen fiscal de los dividendos pagados entre sociedades del grupo que
no provenían de Cuenta de Utilidad Fiscal Neta cambió para que, en lugar de estar
desgravados del impuesto de manera definitiva, se estableciera un régimen de
diferimiento conforme al cual el gravamen se causaría cuando se diera alguna de las
hipótesis establecidas en la Ley.
1.4.3. TERCERA ETAPA (2002 A 2004).
Con motivo de la abrogación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1980, y la
entrada en vigor de la misma aplicable al año 2002, esta etapa tiene lugar, plasmada en
la nueva Ley el régimen de consolidación fiscal se regula en el Capítulo VI del Título 11,
en los artículos 64 a 78, mencionando algunos de los cambios mas importantes a
continuación:
a) En esta etapa desaparece el concepto de sociedades controladoras "puras",
por lo que todas las sociedades en una consolidación fiscal aportan sus utilidades y sus
pérdidas en participación consolidable del 60%.
b) Se modifica la base del impuesto consolidado, eliminando algunos elementos
que, hasta 2001, se conocían como "conceptos especiales de consolidación".
21
e) Se considera a la fusión de sociedades que forman parte de una consolidación
fiscal como una desincorporación de la sociedad fusionada (lo cual obliga a determinar
el impuesto que se difirió por su participación como sociedad controlada, a lo largo de
vida de la consolidación fiscal).
d) Se modifican ciertas reglas en materia de pérdidas por enajenación de
acciones de sociedades controladas; se cambian las regias para determinar el costo
fiscal de las acciones, así como el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
consolidada.
1.4.4. CUARTA ETAPA (2005 A LA FECHA).
Dentro del paquete de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta que
modificó de nuevo el régimen de consolidación fiscal, se encuentra el de 2005.
Conforme a las nuevas reglas, la consolidación vuelve a realizarse en la
participación accionaría promedio que la sociedad controladora tenga en sus
controladas. Además, todas las sociedades controladoras consolidan en una
participación consolidable del 100%.
Asimismo, con la reforma se regresa al procedimiento para pagos provisionales
en consolidación que estuvo en vigor hasta 1998, en el cual los recursos
correspondientes al Impuesto Sobre la Renta a cargo de las sociedades controladas
fluían de éstas a la sociedad controladora, la que (después de realizar los cálculos
correspondientes a la consolidación fiscal) pagaba al fisco, exclusivamente, las
cantidades correspondientes a la misma.
22
CAPITULO II
ASPECTOS CONTABLES DE LA CONSOLIDACION.- NIF B-8 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS Y COMBINADOS Y VALUACION DE
INVERSIONES PERMANENTES EN ACCIONES.
2.1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONSOLIDACION FINANCIERA
La concentración empresarial que se ha producido en los últimos años por
adquisiciones, absorciones y participaciones de unas empresas en otras, ha traído
como consecuencia, la aparición e incremento de nuevas realidades empresariales
formadas por varias empresas individuales.
En el mundo de los negocios, el crecimiento de los grupos económicos conlleva
a la creación de nuevas empresas, algunas con la finalidad de descentralizar la gestión
operativa de las ya existentes y otras para llevar adelante nuevas inversiones. Ante este
crecimiento, los grupos económicos centralizan el control del grupo en una empresa
denominada comúnmente empresa matriz o holding, quien es la encargada de tomar
las decisiones estratégicas de los negocios de todo el grupo, para lo cual le es
necesario conocer la situación económica-financiera del grupo tomado como un todo.
La realidad de los grupos de empresas, comporta y aborda una clara distinción de la
actual situación jurídica y económica. Mientras desde el contexto jurídico hay varias
empresas, desde el económico sólo existe una, porque el elemento esencial y que
necesariamente define la actividad económico-empresarial, es la dirección o la toma de
decisiones; si sólo existe un tomador de decisiones, se considera que sólo hay un
empresario y por lo tanto, una única empresa.
La parte de la Contabilidad que elabora, presenta y estudia la información
económico-financiera de realidades de los grupos de empresas se denomina
Consolidación Contable, a través de la cual se establece y delimita todo un proceso
contable para dar presentación a la información de los grupos de empresas que se
denomina información consolidada.
23
En México la Consolidación contable se encuentra regulada por la Norma de
Información Financiera (NIF) B-8 denominada “Estados financieros consolidados y
combinados y valuación de inversiones permanentes en acciones”. Cabe mencionar
que las NIF son emitidas por el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de
Normas de Información Financiera (CINIF) que es el organismo encargado de emitir la
normatividad contable en nuestro país.
La NIF B-8 se fundamenta en el Marco Conceptual de la Serie NIF A,
especialmente en el postulado básico de “entidad económica” incluido en la NIF A-2,
postulados básicos, el cual establece que “la entidad económica es aquella unidad
identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de
recursos humanos, materiales y financieros (conjunto integrado de actividades
económicas y recursos), conducidos y administrados por un único centro de control que
toma decisiones encaminadas al cumplimiento de los fines específicos para los que fue
creada; la personalidad de la entidad económica es independiente de sus accionistas,
propietarios o patrocinadores”.
Con base en lo anterior, la NIF B-8 requiere que una entidad controladora
presente sus estados financieros consolidados con los de las entidades en las que
ejerce control y que son denominadas subsidiarias; este requerimiento se establece
ante el hecho de que la controladora y las subsidiarias están bajo un mismo centro de
control y, por lo tanto, todas ellas conforman una sola entidad económica.
Por razones de propiedad del capital y de facultad de tomar decisiones, la
compañía controladora y sus subsidiarias integran una entidad económica, que no tiene
personalidad jurídica propia, constituida por dos o más entidades jurídicas, aun cuando
éstas formalmente desarrollen actividades económicas, ejerzan sus derechos y
respondan a sus obligaciones en forma individual.
La información relativa a las relaciones de la compañía controladora y sus
subsidiarias con terceros, así como el efecto de estas relaciones en la situación
financiera y los resultados de operación de la entidad económica que integran, no
24
puede ser comunicada a través de los estados financieros individuales de la compañía
controladora. Para que esta comunicación sea adecuada, con base en el principio de la
entidad analizado en la NIF A-2, se requiere que los estados financieros incluyan todos
los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operaciones de la
compañía controladora y sus subsidiarias, ya que se trata de una sola empresa, lo que
se logra con los estados financieros consolidados.
Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los
mismos pero preparados de manera individual por la controladora y todas sus
subsidiarias, incorporándose el efecto de los asientos de consolidación.
2.2 ALCANCE DE LA NIF B-8 Es importante establecer de forma clara el significado de la información que será
tratada con base a la delimitación de los objetivos de la NIF B-8, esto con el objeto de
poder entender el proceso de la consolidación de estados financieros; es importante
mencionar que el tratamiento contable de la conversión de estados financieros de
subsidiarias y asociadas en el extranjero, las obligaciones convertibles en acciones, las
fusiones, escisiones, asociaciones en participación y de la información por segmentos,
no será tratada al no ser objeto de la NIF B-8.
El objetivo de la NIF B-8 es establecer el tratamiento que debe darse a las
inversiones permanentes en acciones, las cuales podemos definir como aquellas
inversiones efectuadas en títulos representativos del capital social de otras empresas,
con la intención de mantenerlos por un plazo indefinido y que, además, generalmente
se realizan para ejercer control o tener injerencia sobre otras empresas, aun cuando
pudiera haber otras razones; así como las condiciones que requieren para ello:
1. La preparación de estados financieros consolidados. Son aquéllos que
presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación
financiera de una entidad económica integrada por la compañía controladora y sus
subsidiarias, como si se tratara de una sola compañía
25
2. La valuación de inversiones permanentes por el método de participación.
Se refiere a la cuantificación monetaria de los efectos de las operaciones relacionadas
con las inversiones en acciones mediante el método de participación, el cual consiste
en ajustar permanentemente el valor de las inversiones hechas por la controladora, tan
pronto acontecen cambios en el patrimonio de la subsidiaria, siempre que se mantenga
con carácter permanente para ejercer el control administrativo, económico o financiero.
3. El método de valuación de otras inversiones permanentes. Se interpreta
como el de valor en libros actualizado a la fecha de la transacción por cualquiera de los
dos métodos reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de
precios y costos específicos). Este valor o conceptos análogos, como valor en libros a la
fecha de la transacción, deberán ser actualizados en los términos del Boletín B-10 y sus
adecuaciones.
4. La preparación de estados financieros combinados. Son aquéllos que
presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación
financiera de compañías afiliadas como si fueran una sola, se formulan mediante la
suma de los estados financieros individuales de las compañías afiliadas,
incorporándose el efecto de la eliminación de los saldos y transacciones (e inversiones,
en su caso) entre las mismas.
Lo que no es objeto de la NIF B-8:
1. El tratamiento contable de la conversión de estados financieros de
subsidiarias y asociadas en el extranjero,
2. Las obligaciones convertibles en acciones,
3. Las fusiones,
4. Las escisiones,
5. Las asociaciones en participación,
6. La información por segmentos.
26
2.3 DEFINICIÓN DE TÉRMINOS
Debido a la complejidad de algunos conceptos que se mencionan en la NIF B-8
“Estados financieros consolidados y combinados y valuación de inversiones
permanentes en acciones “, es preciso definir el significado para facilitar su
comprensión. Para los propósitos de la NIF B-8 se considera que:
a) Inversiones Permanentes en Acciones. – Son aquéllas efectuadas en títulos
representativos del capital social de otras empresas con la intención de mantenerlas por
un plazo indefinido. Generalmente estas inversiones se realizan para ejercer control o
tener injerencia sobre otras empresas; aunque puede haber otras razones para realizar
este tipo de inversiones.
b) Control. – Es el poder de decidir unilateralmente las políticas financieras y
operativas de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Se considera que se tiene control de otra empresa cuando se posee directa o
indirectamente, a través de subsidiarias, más del 50% de las acciones en circulación
con derecho a voto de la compañía emisora, a menos que se demuestre por alguna de
las formas que se mencionan a continuación que se ha cedido el poder para gobernar
la empresa.
• Poder sobre más del 50% de los derechos de voto en virtud de un acuerdo
formal con otros accionistas.
• Poder derivado de estatutos o acuerdo formal de accionistas para
gobernar las políticas de operación y financieras de la empresa.
• Poder para nombrar o remover la mayoría de los miembros del Consejo de
Administración o del órgano que efectivamente gobierne las políticas de operación y
financieras de la empresa.
27
• Poder formal para decidir la mayoría de los votos del Consejo de
Administración u órgano de gobierno actuante.
c) Compañía Tenedora. – Es aquélla que tiene inversiones permanentes, en
acciones mencionadas en el inciso a).
d) Compañía Controladora. – Es aquélla que controla una o más subsidiarias.
e) Subsidiaria. – Es la empresa que es controlada por otra, conocida como
controladora.
f) Asociada. – Es una compañía en la cual la tenedora tiene influencia
significativa en su administración, pero sin llegar a tener control de la misma, esta
influencia puede surgir de operaciones directas o a través de las subsidiarias. g) Influencia Significativa. – Es el poder para participar en decidir las políticas
de operación y financieras de la empresa en la cual se tiene la inversión, pero sin tener
el poder de gobierno sobre dichas políticas.
Se considera que a menos que se demuestre lo contrario existe influencia
significativa cuando una empresa posee directa o indirectamente, a través de
subsidiarias o asociadas, más del 10% de las acciones ordinarias en circulación con
derecho a voto de la compañía emisora.
También existe influencia significativa cuando la inversión representa menos del
10% del poder de voto, en cualquiera de los siguientes casos:
•Tener nombrados consejeros, sin que estos sean mayoría. Son denominados
consejeros a los integrantes del Consejo de Administración de una compañía, sus
funciones son esencialmente directivas y se concretan a normar la alta política
comercial, industrial o financiera de la empresa.
28
•Participación en el proceso de definir las políticas de operación y financieras.
Una política es el elemento de control que establece las guías de acción que permiten
la implementación a las estrategias de ejecución de la entidad, definiendo límites y
parámetros necesarios para ejecutar los procesos y actividades en cumplimiento de la
función, los planes, los programas y proyectos previamente definidos. Imponen
limitaciones y obligaciones sobre la forma de llevar a cabo la operación de la entidad.
•Transacciones importantes entre la compañía tenedora y la asociada, tales
como obtención de préstamos, prestación o recepción de servicios, acuerdos de
arrendamientos, compra-venta de materiales, financiación, acuerdos gerenciales, etc.
•Intercambio de personal gerencial, como directores comerciales o industriales.
•Proveer información técnica esencial. Tales como acuerdos de licencias, o
transferencias de investigación y desarrollo.
La existencia de un accionista que tenga el control no impide que otro accionista
tenga influencia significativa.
h) Afiliadas. – Son aquéllas compañías que tienen accionistas comunes o
administración común significativa, como es el caso de compañías familiares en las
cuales un accionista puede tener acciones de dos o más empresas sin que exista
influencia significativa entre dichas compañías.
i) Estados Financieros Consolidados. – Son aquellos que presentan la
situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de
una entidad económica integrada por la compañía controladora y sus subsidiarias,
como si se tratara de una sola compañía.
j) Estados Financieros Combinados. – Son aquellos que presentan la situación
financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de compañías
afiliadas como si fuera una sola.
29
k) Interés Minoritario. – Es la porción de la utilidad o pérdida neta del ejercicio y
del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a
accionistas ajenos a la compañía controladora.
2.4 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS.
Los documentos que presentar la situación financiera, los resultados de las
operaciones y los cambios en la posición financiera de un grupo de compañías como si
se tratara de un solo ente, como se menciono anteriormente, son conocidos como
estados financieros consolidados, y en este tema se describirán los requisitos que
deben reunir.
2.4.1 INTEGRANTES DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA Y EXCLUSIÓN DE SUBSIDIARIAS
Debe considerarse como regla general para la realización de estados financieros
consolidados, que en estos se incluyan a todas las subsidiarias que forman parte de la
entidad o grupo. Pueden existir casos extraordinarios por los cuales una o varias
compañías subsidiarias no sean incluidas en los estados financieros, entre los que
encontramos los siguientes:
a) Subsidiarias en países extranjeros en los que existan controles de
cambios, restricciones para la remisión de utilidades o incertidumbre sobre la
estabilidad monetaria.
b) Subsidiarias en que se haya perdido el control por encontrarse éstas en
situaciones de suspensión de pagos, disolución o quiebra.
Las inversiones en subsidiarias no consolidadas debido a las situaciones
extraordinarias que se acaban de describir en el inciso a) y b), deben valuarse a través
30
del método de participación o su valor neto de realización, el que sea menor y este
debe ser incluido en los estados financieros consolidados.
2.4.2 REQUISITOS PREVIOS A LA CONSOLIDACIÓN
Es indispensable que la compañía controladora y sus subsidiarias preparen sus
estados financieros, valuados a una misma fecha y por el mismo período, para afectos
de la consolidación. En casos excepcionales y por razones justificadas se podrán
consolidar estados financieros preparados a fechas diferentes, si se cumple con los
siguientes requisitos:
a) La diferencia entre las fechas a las cuales están preparados los estados
financieros no podrá ser superior a tres meses.
b) La duración del período y las diferencias que existan en la fecha de los
estados financieros deberán ser consistentes.
Con base en las disposiciones de la NIF B-10 y sus adecuaciones, si se
consolidan estados financieros con fechas diferentes, todos ellos deben expresarse en
pesos de poder adquisitivo de la fecha de los estados financieros consolidados.
Las transacciones o eventos significativos que hayan ocurrido en el período no
coincidente deberán ser reconocidos o revelados en los estados financieros, según la
naturaleza de la operación, para reflejar de mejor manera posible la situación financiera,
los resultados de operación y los cambios en la situación financiera de la entidad
consolidada.
Para que los estados financieros consolidados presenten la situación financiera y
los resultados de operación como si la entidad fuera una sola compañía, la compañía
controladora y sus subsidiarias deben aplicar uniformemente las normas de información
financiera cuando las circunstancias sean similares. Por ejemplo, todas las compañías
que integran los estados financieros consolidados deben aplicar un solo concepto de
31
costos para la valuación de sus inventarios y activos fijos, ya sea el costo histórico
reexpresado o el costo de reposición.
En el caso de estados financieros que hayan sido preparados sobre bases
diferentes a normas de información financiera, deberán convertirse a éstas antes de su
consolidación.
2.4.3. ELIMINACIÓN DE TRANSACCIONES, SALDOS E INVERSIONES En este tema no se pretende hacer una relación exhaustiva de las transacciones
que deben eliminarse en la preparación de estados financieros consolidados,
únicamente se hace mención de las mas frecuentes, estas eliminaciones se efectúan
para reflejar los resultados de las operaciones realizadas con compañías diferentes al
grupo (compañías que consolidan sus estados financieros). Las referencias que se
hagan al costo como un método de valuación deberán interpretarse como el de valor en
libros actualizado a la fecha de la transacción por cualquiera de los dos métodos
reconocidos en nuestro esquema contable (cambios en el nivel general de precios y
costos específicos). Este valor o conceptos análogos, como el reflejado en libros a la
fecha de transacción, deberán ser actualizados en los términos de la NIF B-10 y sus
adecuaciones. En los incisos que siguen se enumeran las transacciones que se
presentan más frecuentemente y deben eliminarse:
a) Las ventas y el costo de ventas entre las compañías consolidadas. Si los
artículos adquiridos de una compañía del grupo aún se encuentra en el inventario,
deben evaluarse al costo de producción o adquisición de la compañía vendedora, más
gastos de transporte o de fabricación de la compradora.
b) La utilidad o pérdida en ventas de activos fijos entre compañías
consolidadas. Los inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidad
deben valuarse al valor en libros de la compañía vendedora más los gastos incurridos
por la compradora para poder disponer de ellos, como si la transacción no se hubiere
realizado. Esta situación deberá seguirse contemplando durante la vida útil del bien en
la entidad.
32
c) Los intereses, rentas, regalías, servicios técnicos, etc., entre las
compañías consolidadas.
d) Los dividendos recibidos de y entre subsidiarias.
e) Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan
diferencias temporales de impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en
la utilidad, las cuales deben ser reflejadas como impuestos diferidos si reúnen los
requisitos establecidos en la NIF D-4. Tratamiento contable del impuesto sobre la renta,
del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad, elaborado
por la Comisión de Principios de Contabilidad (Comisión) con vigencia a partir del 1º de
enero de 2000
La inversión en acciones debe ser eliminada contra el valor contable que las
acciones de la emisora tenían en la fecha de compra de las acciones. Si existen
distintas fechas de compra, la eliminación de la inversión debe efectuarse por etapas,
tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de
compra.
Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo
en circulación en poder de terceros, su dividendo anual se integrará a la utilidad neta
correspondiente al interés minoritario, aun cuando éste no haya sido decretado. Lo
anterior deberá considerarse desde los períodos intermedios.
2.4.4 ADQUISICIÓN Y VENTA DE ACCIONES SUBSIDIARIAS
Cualquier diferencia que exista entre el valor de compra de las acciones y el
valor contable que le es relativo debe asignarse en función a lo mencionado en los
siguientes incisos:
33
a) Puede haber circunstancias en donde el valor contable de los activos no
monetarios no sea representativo y, por lo tanto, estos deberán ajustarse a su valor de
reposición o de uso.
b) Por aquellos activos y pasivos monetarios a largo plazo cuya tasa de
interés sea notoriamente distinta a la del mercado, deberá determinarse el monto
correspondiente a esta diferencia de tasas, el cual deberá amortizarse en el mismo
período que el de la partida que le dio origen.
c) Deberá crearse una provisión para los costos previsibles de la
reorganización del negocio adquirido, incluyendo las posibles indemnizaciones por
reajustes de personal.
d) Si con motivo de la adquisición, los deudores y acreedores de la empresa
adquirida hicieran un cambio a las condiciones previamente establecidas y estas
produjeran un beneficio o pérdida significativa, este deberá reconocerse junto con el
precio de la operación de compra.
e) La diferencia final que resulte entre el precio de compra y el valor contable
relativo después de incluir las consideraciones anteriores, deberá identificarse como
exceso del costo de las acciones de subsidiarias sobre el valor en libros o exceso del
valor en libros sobre el costo de las acciones de subsidiarias o algunos otros nombres
similares, según sea su naturaleza, deudora o acreedora respectivamente.
f) Si esta diferencia fuera deudora también se le conoce con el nombre de
“crédito mercantil”, que es la diferencia entre el valor en libros y su valor contable neto y
deberá ser amortizada mediante cargos sistemáticos a los resultados futuros en un
período razonable, salvo que la subsidiaria adquirida no tenga capacidad de generar
utilidades en cuyo caso, la diferencia deberá cargarse a los resultados del año.
34
Para la determinación del período de amortización (tiempo en el que se aplicara
la pérdida determinada por la venta de acciones de las subsidiarias), deberá tomarse en
cuenta lo siguiente:
• La vida predecible del negocio o industria (el tiempo de vida se estima
tenga la compañía, el cual se determina generalmente al momento de la creación de las
mismas).
• Los efectos de la obsolescencia de los productos, cambio en la demanda
y otros factores económicos o circunstanciales en el que se desempeñe la empresa.
• El período esperado de retorno de la inversión (el lapso de tiempo en el
que una compañía espera recuperar los recursos invertidos, a través de la venta de los
productos y/o servicios vendidos).
• En ningún caso, el período de amortización debe exceder a 20 años, que
se considera es el plazo en que cambia una generación administrativa.
g) Si la diferencia fuera acreedora deberá ser amortizada mediante créditos a
los resultados futuros en el plazo en el que se estime que el negocio adquirido quedará
integrado al resto del grupo adquiriente y el cual no debe exceder a 5 años.
h) En caso de que en fecha posterior se presentarán situaciones no previstas
en la determinación del exceso citado en el inciso e) anterior y que corresponda
claramente a circunstancias de operaciones anteriores a la compra, dicho exceso
deberá ajustarse.
Los estados financieros de compañías adquiridas se incluirán en la consolidación
a partir de la fecha en que esas compañías adquieran la calidad de subsidiarias. Las
cuentas de resultados deberán mostrarse en el estado consolidado de resultados a
partir de la misma fecha; congruentemente, los estados financieros de compañías que
pierdan la calidad de subsidiarias se dejarán de incluir a partir del momento en que deje
de serlo.
35
Si durante el ejercicio, la proporción de la inversión de una controladora en una o
varias de las subsidiarias se modifica, la utilidad o pérdida atribuible a la controladora
debe calcularse tomando en cuenta la proporción correspondiente en cada una de las
etapas.
2.4.5 REGLAS DE PRESENTACIÓN
Los estados financieros consolidados deben cumplir con las reglas de
información (que le sean aplicables) establecidas por el Consejo Mexicano para la
Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera para los estados
financieros individuales entre los cuales encontraremos:
a) Con el propósito de que el lector de los estados financieros conozca en
términos generales las actividades más relevantes del grupo, se deberá revelar la
actividad de la controladora y de las subsidiarias más significativas.
b) Los nombres de las principales subsidiarias y la proporción de la inversión
de la controladora en dichas subsidiarias.
c) Cuando existan subsidiarias no consolidadas deberá señalarse la
justificación de su exclusión, mostrándose en notas a los estados financieros la
información relevante sobre sus activos, pasivos y resultados, y revelar el monto de la
participación de la controladora en los resultados de operación y en la inversión de los
accionistas.
d) En caso de que la fecha de alguno o algunos de los estados financieros de
las entidades consolidadas difieran de la fecha de los estados consolidados, deberá
revelarse esta situación como sigue: Las transacciones o eventos significativos que
hayan ocurrido en el período no coincidente deberán ser reconocidos o revelados en los
estados financieros, según la naturaleza de la operación, para reflejar de la mejor
manera posible la situación financiera, los resultados de operación y los cambios en la
situación financiera de la entidad consolidada.
36
e) Si en los estados financieros se consolidaron compañías en las que se
tiene participación accionaría del 50% o menor, este hecho deberá revelarse y redactar
la justificación del por que se está incluyendo.
f) Al adquirir o vender una subsidiaria durante un período, generalmente los
estados financieros consolidados de ese período no son comparables con los del
período anterior y posterior en lo que a esa subsidiaria se refiere; para facilitar la
comparación de estados financieros en estos casos, es necesario revelar en las notas a
los estados financieros consolidados el efecto que tuvo en la situación financiera
consolidada, en sus cambios y en los renglones más significativos del estado de
resultados, la incorporación o exclusión de las cifras de las subsidiarias adquiridas o
vendidas durante el período.
g) El estado consolidado de resultados debe incluir en sus distintos
renglones los resultados de operación de las subsidiarias vendidas durante el período
hasta la fecha en que perdieron la calidad de subsidiarias.
h) La utilidad o pérdida obtenida en la venta de subsidiarias forma parte de
los resultados consolidados del período en que se realiza dicha venta. Esta utilidad o
pérdida resulta de la diferencia entre el precio de venta y la parte proporcional
correspondiente a la inversión de la controladora en la emisora a la fecha de la venta.
i) El estado de cambios en la situación financiera deberá mostrar los efectos
de la compra o venta de subsidiarias en el ejercicio en un solo renglón que involucre
toda la información en vez de mostrarlo como la adquisición o disposición individual de
activos y pasivos.
j) Si la diferencia final entre el precio de compra y el valor contable relativo
de las acciones de las subsidiarias fuera deudora deberá presentarse en el último
renglón del activo, y si fuera acreedora después de los pasivos a largo plazo. Las
diferencias deudoras y acreedoras no deberán compensarse.
37
k) Deben revelarse el método y período de amortización de la diferencia
citada en el inciso anterior, así como el monto de la amortización del ejercicio.
l) El interés minoritario deberá presentarse como último renglón del capital
contable, la participación de los accionistas mayoritarios deberá destacarse mediante
un subtotal antes de la incorporación del interés minoritario.
m) El estado de resultados consolidado debe arribar a la utilidad neta
consolidada y al pie de dicho estado se mostrará su distribución entre la controladora y
los accionistas minoritarios. La utilidad o pérdida correspondiente a los accionistas
minoritarios se calculara conforme al porcentaje de participación de dichos accionistas
en cada subsidiaria.
n) Cuando el monto de las utilidades disponibles en las subsidiarias difiera en
forma importante de las cifras de utilidades que se usaron para la consolidación por
haberse aplicado practicas diferentes a las NIF, dicho monto deberá divulgarse en una
nota a los estados financieros.
o) Cuando se apliquen diversas NIF por que las condiciones de la compañía
consolidadas no sean similares, se deberán divulgar dichas normas aplicadas.
2.4.6 ESTADOS FINANCIEROS DE LA CONTROLADORA NO CONSOLIDADOS
Es necesario mostrar la integración de las compañías que consolidan sus
estados financieros para cumplir con las disposiciones legales y contractuales haciendo
mención de cual de ellas es la controladora y emitiendo adicionalmente sus estados
financieros no consolidados (estados financieros individuales), de la entidad legal y no
de la entidad económica.
Se considera que, como entidad legal separada, los estados financieros
individuales de una controladora cumplen con las Normas de Información Financiera si
se observan los siguientes requisitos:
38
a) Los estados financieros deben indicar claramente que se refieren a la
entidad legal.
b) Debe existir una razón para la preparación de los estados financieros
individuales, la cual debe divulgarse: Mediante una nota la cual deberá estar incluida en
los estados financieros consolidados.
c) Las inversiones en las subsidiarias deben valuarse por el método de
participación.
d) Deben existir estados financieros consolidados para que el lector de los
estados financieros individuales pueda recurrir a los primeros a si mismo, la existencia
de los estados financieros consolidados debe divulgarse en los estados financieros
individuales, indicando que la evaluación de la situación financiera y los resultados de
operación de la entidad económica deben basarse en los estados financieros
consolidados.
e) Debe juzgarse la conveniencia de presentar conjuntamente los estados
financieros individuales y consolidados, si esto no es práctico, las notas a los estados
financieros individuales deberán divulgar datos condensados respecto a los activos,
pasivos y resultados de operación consolidados.
2.5 INVERSIONES PERMANENTES EN ASOCIADAS La información relativa a las relaciones de la compañía controladora y sus
subsidiarias con terceros, así como el efecto de estas relaciones en la situación
financiera y los resultados de operación de la entidad económica que integran, no
puede ser comunicada a través de los estados financieros individuales de la compañía
controladora. Para que esta comunicación sea adecuada, se requiere que los estados
financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y
resultados de operaciones de la compañía controladora y sus subsidiarias, ya que se
trata de una sola empresa, lo que se logra con los estados financieros consolidados".
39
Por lo que se refiere a las inversiones permanentes en acciones de asociadas (y
en las de las subsidiarias, en relación a los estados financieros individuales de la
tenedora), éstas deben valuarse a través del método de participación.
2.5.1 REGLAS DE VALUACIÓN Uno de los postulados que establece las bases para el reconocimiento contable
de las transacciones y transformaciones internas que lleva a cabo una entidad es el de
devengación contable el cual es definido según la NIF A-2 Postulados básicos como
sigue: “los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad
económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos,
que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su
totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se
consideren realizados para fines contables”.
Para una mayor comprensión de este postulado es importante definir los
siguientes conceptos:
Transacción es un tipo particular de evento en el que media la transferencia de
un beneficio económico entre dos o mas entidades.
Transformaciones internas, son cambios en la estructura financiera de la entidad,
a consecuencia de decisiones internas, los cuales le ocasionan efectos económicos que
modifican sus recursos o sus fuentes.
Otros eventos, son sucesos de consecuencia que afectan económicamente a la
entidad misma, los cuales son ajenos a las decisiones de la administración de la
entidad y están parcial o totalmente fuera de su control. Los eventos que se derivan de
la interacción entre una entidad y su medio ambiente se denominan eventos externos,
40
en tanto que los eventos que ocurren dentro de la entidad y que están fuera de su
control se denominan eventos internos.
En su totalidad, el sistema de información contable debe incorporar, sin
excepción, todos los efectos de las transacciones, transformaciones internas y otros
eventos, que afectan económicamente a la entidad. Esto permite reunir un
conocimiento suficiente y cabal de los hechos acaecidos en una entidad, que
posteriormente servirán de base para informar sus aspectos relevantes en los estados
financieros.
Momento en el que ocurren, la contabilidad sobre una base de devengación
(también llamada, "contabilidad sobre una base acumulada", o "contabilidad sobre una
base de acumulación") no sólo capta transacciones, transformaciones internas y
eventos pasados que representaron cobros o pagos de efectivo, sino también,
obligaciones de pago en el futuro y recursos que representan efectivo a cobrar en el
futuro. Las normas particulares determinan cuándo y bajo qué circunstancias serán
objeto de reconocimiento contable.
Realizados, se refiere al momento en el que se materializa el cobro o el pago de
la partida en cuestión, lo cual normalmente sucede al recibir o pagar efectivo o su
equivalente, o bien, al intercambiar dicha partida por derechos u obligaciones; por
ejemplo, cuando el cobro o pago de la partida se realiza con un activo fijo. Aun cuando
no se haya materializado dicho cobro o pago, la partida en cuestión se considera
devengada cuando ocurre, en tanto que se considera realizada para fines contables,
cuando es cobrada o pagada, esto es, cuando se convierte en una entrada o salida de
efectivo u otros recursos. Dado lo anterior, el momento de la devengación contable de
una partida no coincide necesariamente con su momento de realización.
Para cumplir con el postulado básico de devengación contable, las inversiones
en compañías asociadas deben valuarse a través del método de participación. Es
importante mencionar que la devengación contable consiste en los efectos derivados de
las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades de las
transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente,
estos deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que
41
ocurren, independientemente de la fecha en la que se consideren realizados para
efectos contables.
El método de participación consiste en:
a) Valuar las inversiones al valor neto en libros a la fecha de la compra y
agregar (o deducir) la parte proporcional, de las utilidades (o pérdidas), de las cuentas
de capital contable derivadas de la actualización y de otras cuentas de capital contable.
b) Las utilidades o pérdidas no realizadas, provenientes de las compañías
del grupo involucradas en el método de participación, deben ser eliminadas antes de
efectuar el ajuste mencionado anteriormente en el tema eliminaciones de
transacciones, saldos e inversiones
c) Si el costo de la inversión difiere en el valor en libros de estas acciones al
momento de la compra, esta diferencia debe tratarse como en la adquisición y venta de
subsidiarias tema descrito anteriormente.
Las inversiones en asociadas en países extranjeros en los que existan controles
de cambios, restricciones para la remisión de utilidades o incertidumbre sobre la
estabilidad monetaria, debe valuarse a través del método de participaciones o valor
neto de realización, el que sea menor.
2.5.2 ADQUISICIÓN Y VENTA DE ASOCIADAS
Puesto que el inversionista ejerce influencia significativa sobre la asociada, tiene
un cierto grado de responsabilidad por el desempeño de su asociada y, como
consecuencia, sobre la rentabilidad de su inversión. El inversionista contabilizará el
ejercicio tal influencia, extendiendo el alcance de sus estados financieros consolidados,
para incluir en ellos su parte de los resultados de la asociada proporcionando un
análisis de ganancias e inversión, a través de la aplicación del método de participación
el cual proporciona datos de mayor valor informativo con respecto a los activos netos y
42
la ganancia neta del inversionista. De esta manera se tendrá que revelar dicha situación
al momento de venta o adquisición de inversiones en asociadas.
2.5.3 REGLAS DE PRESENTACIÓN El modo de mostrar adecuadamente en los estados financieros y sus notas, los
efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que
afectan económicamente a una entidad. Implica un proceso de análisis, interpretación,
simplificación, abstracción y agrupación de información en los estados financieros, para
que éstos sean útiles en la toma de decisiones del usuario general.
A continuación se enuncian las reglas de presentación que debe de considerarse
en la adquisición y venta de inversiones en acciones de asociadas:
a) Se deberá divulgar que utilizo el método de participación.
b) El estado de resultados debe mostrar los efectos de la inclusión del
método de participación.
c) Los estados financieros o sus notas deben divulgar la parte de las
utilidades (pérdidas) acumuladas y de las otras cuentas de capital correspondientes a
las compañías reconocidas por el método de participación.
d) Si después de analizar la diferencia entre el costo de las acciones y su
valor contable proporcional al momento de la compra todavía quedará un remanente,
este deberá revelarse. Por dicho remanente se deberá indicar el período de su
amortización y el importe amortizado en el ejercicio.
e) Si la inversión en asociadas o la participación en sus resultados es
importante en relación con los estados financieros formados en su conjunto, se deberá
revelar la actividad de las asociadas más significativas.
43
f) Cuando el monto de las utilidades disponibles de las asociadas difieren en
forma importante de las cifras de utilidades que se han reconocido por el método de
participación, dicho monto deberá divulgarse en una nota a los estados financieros.
2.6 OTRAS INVERSIONES PERMANENTES
Debido a la necesidad de crecimiento empresarial, las compañías han
desarrollado diversas estrategias para su expansión, las inversiones permanentes en
acciones es una de ellas, las cuales tienen como principal objetivo aumentar la
utilidad, lo que puede lograr:
1.- Directamente a través del recibo de dividendos o intereses de su inversión o
por alza en el valor de mercado de sus valores.
2.- indirectamente, creando y asegurando buenas relaciones de operación entre
las compañías y mejorando así el rendimiento de su inversión.
Cuando no se tiene control o influencia significativa en las decisiones de la
compañía de la que se adquirieron las acciones se denomina “Otras inversiones en
acciones” y cuyo tratamiento contable se menciona a continuación.
2.6.1 REGLAS DE VALUACIÓN
La inversión en acciones de una compañía en que no se tenga control o
influencia significativa y que, a su vez, tenga el carácter de permanente en los términos
de LA NIF B-8, deberá valuarse al costo actualizado por el Índice Nacional de Precios al
Consumidor.
Esta regla se aplicará también en aquellos casos de acciones preferentes que
por su naturaleza sean no monetarias y tengan característica permanente y que no
permitan participar en la administración de la empresa emisora. Si existen indicativos de
que el valor de realización de estas inversiones fuera consistentemente menor al costo
44
actualizado, este debe ajustarse contra los resultados del ejercicio. Los dividendos
provenientes de estas inversiones se acreditaran a los resultados del ejercicio en que
se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la
compra, en cuyo caso se acreditarán a la inversión.
2.6.2 REGLAS DE PRESENTACIÓN
Las compañías que tengan otras inversiones permanentes deberán revelar lo
siguiente:
a) El método de valuación utilizado.
b) Si el costo de la inversión actualizado por índices ha sido modificado por
las reglas de valuación, se deberá revelar el ajuste acumulado y el del período en que
se origino.
2.7 ESTADOS FINANCIEROS COMBINADOS Todos aquellos documentos que tienen como objeto primordial presentar la
situación financiera y los resultados de operación de compañías afiliadas son
denominados estados financieros combinados, y se considera que sólo procede su
formulación cuando el mismo grupo de accionistas tiene control sobre ellas.
Los estados financieros combinados se formulan mediante la suma de los
estados financieros individuales de las compañías afiliadas, incorporándose el efecto de
la eliminación de los saldos y transacciones (e inversiones, en su caso) entre las
mismas.
En la preparación de los estados financieros combinados deben observarse las
reglas establecidas en los requisitos previos a la consolidación y eliminación de
45
transacciones, saldos e inversiones, para la preparación de estados financieros
combinados y las reglas de valuación de estados financieros consolidados.
2.8 CONSIDERACIONES ADICIONALES. En el caso de inversiones permanentes en planes formales de desinversión
(cualquiera que sea su forma, venta, cierre, etc.), la tenedora debe continuar
considerándolas como tales y registrarlas de acuerdo con las reglas citadas en la NIF B-
8, pero deberán crearse estimaciones con cargo a los resultados del ejercicio cuando el
valor neto de realización esperado sea menor al que se encuentran registradas. En el
caso de subsidiarias, esta estimación deberá mostrarse en el balance general
consolidado como la última partida de los activos, y en el caso de asociadas, esta
estimación se deberá mostrar deducida del renglón de inversiones en asociadas.
La estimación para desinversión a que hace referencia el párrafo anterior deberá
revelarse en nota a los estados financieros explicando los motivos de su creación.
2.9 VIGENCIA Las disposiciones mencionadas deben aplicarse en la información financiera de
los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1992.
2.10 MÉTODOS DE VALUACION DE LAS INVERSIONES EN ACCIONES. La anulación de las operaciones entre la controladora y las subsidiarias es básica
e indispensable para la consolidación ya que de otra forma al consolidar las cifras y
conceptos se estarían presentando datos erróneos en los estados financieros.
El control de las inversiones en acciones se puede efectuar mediante cualquiera
de los dos métodos conocidos:
46
• Método del costo.
• Método de participación.
2.10.1 MÉTODO DE COSTO
Las inversiones permanentes en acciones que se valúan a través del método de
Costo, son aquellas en las que su tenedor no tiene control sobre las políticas de
Operación y financieras de la compañía asociada o influencia significativa para decidir
en dichas políticas.
Dicho método consiste en:
• Valuar las inversiones en acciones de la compañía tenedora a su costo de
adquisición.
• El saldo de esta cuenta será el valor del costo de adquisición, y solo se
modificará cuando existan nuevas compras de acciones y cuando se vendan total o
parcialmente acciones que se tienen.
Cuando se adopta la NIF B-10 (Reconocimiento de los efectos de la inflación en
la información) para la preparación de estados financieros deberá actualizar su valor
utilizado el Índice Nacional de Precios al Consumidor. Si el valor de realización de estas
inversiones fuera menor al costo actualizado, se deberá ajustar contra resultados.
Las utilidades que el ente económico, en donde se tiene el control o la influencia
significativa, obtenga en fecha posterior a la adquisición se considerará que no se han
realizado desde el punto de vista del inversionista, por lo tanto esta no se deberá
registrar en ningún asiento de sus libros, sino hasta que se cobren en forma de
dividendos.
47
Los ingresos por dividendos se acreditarán a los resultados del ejercicio en que
se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la fecha
de compra en cuyo caso se acreditarán a la inversión.
Las inversiones permanentes en acciones que se valúan a través de este método
son aquellas en las que no se tiene:
• Control
• Influencia significativa
• A su costo de adquisición
Valuación Valor que se modificara por lo siguiente:
Nuevas adquisiciones o venta (total o parcial)
Al reexpresarlas de acuerdo con la NIF B-10, utilizando el Índice Nacional
de Precios al Consumidor.
Si el valor de realización de estas inversiones fuera menor al costo
actualizado se deberá ajustar contra resultados.
Los dividendos recibidos se deben acreditar contra resultados del ejercicio en
que se reciban, excepto los que correspondan a utilidades de ejercicios anteriores a la
fecha de la compra, en cuyo caso se acreditan a la inversión.
Reglas de Presentación
La NIF B-8 requiere que los Estados Financieros, cuando una empresa posea
inversiones temporales en acciones permanentes en acciones valuadas a través del
método de costo, se sujetan a las siguientes reglas de presentación y revelación:
48
Revelar las diferencias en valuación, monto del ajuste acumulado y de
ejercicio.
Revelar porcentaje de tenencia.
Actualización de acuerdo con la NIF B-10.
Mencionar el método de actualización.
Ejemplo:
La compañía “La tequilera SA” adquiere el 80% de las acciones de la subsidiaria
“Agave Azul SA” en un precio de 75,000. Agave Azul al finalizar el ejercicio obtiene una
utilidad de 10,000. Quedaría como sigue:
1. EL balance general de la Tequilera, S.A. se presenta como sigue:
Activo: Pasivo:
Diversas cuentas
de activo
$ 90,000 Diversas cuentas
de pasivo:
$30,000
Capital Contable:
Capital Social 45,000
_______ Superávit 15,000
Total Activo $90,000 Total Pasivo y
capital
$90,000
2. Cálculo del Interés Minoritario de “Agave Azul SA”
Capital contable $60,000
Adquisición de la compañía controladora (80%) $48,000
= Interés Minoritario $12,000
49
3. Costo de adquisición de la compañía controladora.
Determinación del asiento de eliminación de la inversión en acciones de la subsidiaria
“Agave Azul SA” contra el capital contable de la misma en la fecha de adquisición de las
citadas acciones.
Cargo a:
Capital social $ 45,000
Superávit $ 15,000
Crédito Mercantil $ 27,000
Abono a:
Inversiones en acciones de subsidiarias $75,000
Interés Minoritario $12,000.
Se habla de interés minoritario cuando se posee el mayor porcentaje de una
empresa, pero queda un remanente que está en manos de pequeños accionistas; ese
es el interés minoritario, del cual yo no soy dueño, pero en mis balances, yo lo
consolido todo, pero se debe tener presente que existe ese interés minoritario que no
es parte de mi patrimonio
El crédito mercantil se refiere a la diferencia entre el precio pagado por la
adquisición de las acciones y el valor en libros de las mismas; requiere una base
razonable de cuantificación.
2.10.2 MÉTODO DE PARTICIPACIÓN
Las inversiones permanentes en acciones que se valúan a través del método de
participación, son aquellas en las que su tenedor ejerce control sobre las políticas de
50
operación y financieras de la compañía subsidiaria o tiene influencia significativa para
decidir en dichas política.
TRATAMIENTO CONTABLE DEL METODO DE PARTICIPACION
Dicho método consiste en:
• Valuar las inversiones permanentes en acciones al valor neto en libros a la
fecha de compra y agregar o deducir la parte proporcional, de las utilidades o
pérdidas respectivamente, y otros movimientos de capital contable, posteriores a
la fecha de compra.
• Las utilidades o pérdidas no realizadas, provenientes de las compañías
del Grupo Involucradas en el método de participación, deben ser eliminadas
antes de efectuar el ajuste mencionado en el párrafo anterior.
• Si al valuar a la fecha de compra las inversiones permanentes, se
observará que el costo de éstas es mayor al valor neto en libros de las acciones,
la diferencia debe registrarse como un exceso del costo de las acciones sobre el
valor neto en libros de las acciones, la diferencia en resultados como una partida
extraordinaria.
• Para reconocer el método de participación, el NIF B-8 permite un plazo
máximo de tres meses de desfase.
• Las inversiones de empresas asociadas en países extranjeros en los que
existan controles de cambios, restricciones para la remisión de utilidades o
incertidumbre sobre la estabilidad monetaria, deben valuarse a través del método
de participación o valor neto de realización, el que sea menor.
51
Al preparar los estados financieros hay que considerar las siguientes reglas de
presentación y revelación aplicables a las inversiones permanentes en acciones que se
valúan a través del método de participación:
• Indicar claramente que se refieren a la entidad legal y no a la entidad
consolidada. Mencionar que los estados financieros consolidados se presentan
por separado. Indicar que la evaluación de la información financiera y los
resultados de operación de la entidad económica debe basarse en los estados
financieros consolidados.
• Juzgar la conveniencia de presentar conjuntamente los estados
financieros individuales y consolidados; si no es práctico, las notas a los estados
financieros individuales deberán divulgar datos condensados respecto a los
activos, pasivos y resultados consolidados.
• Revelar que las inversiones permanentes en acciones se valúan por el
método de participación.
• Todas las transacciones efectuadas entre las compañías consolidadas
deben eliminarse las cuales, a su vez, deben estar actualizadas a la fecha de
elaboración de los estados financieros consolidados, por cualquiera de los
métodos reconocidos; esto permitirá presentar en los estados financieros
consolidados eventos o transacciones efectivamente realizadas con terceros.
ELIMINACION DE LA CUENTA INVERSIÓN EN ACCIONES DE SUBSIDIARIAS
Cuando la cuenta de inversión de acciones de subsidiarias se maneja con el
método del costo, habrá de cancelarse como lo señala la NIF B-8 contra el capital
contable que existía a tal fecha. La inversión debe ser eliminada contra el valor contable
que las acciones de la emisora tenían en la fecha de compra de las acciones; si existen
distintas fechas de compra, la eliminación de la inversión debe efectuarse por etapas,
52
tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de
compra.
Recordemos que el capital contable no es una cuenta por lo que la cuenta de
inversión en subsidiarias tendrá que cancelarse contra la cuenta de capital social y
utilidades retenidas que se cargaran con abono a la cuenta de inversión. Si existen
otras cuentas de capital contable como la de prima de colocación de acciones o la de
exceso o insuficiencia en actualización de capital también habría que cargarse; así
mismo, habrá que cancelar a cuenta de ingresos por dividendos de la controladora
contra la cuenta de utilidades retenidas. En el caso poco probable de que existieran
dividendos de liquidación la cancelación seria contra la cuenta de inversión en
acciones.
Cuando la cuenta de inversión en acciones se maneje con el método de
participación será necesario reconstruir los movimientos que haya tenido durante el
ejercicio que se este consolidando para determinar el saldo al inicio del ejercicio, el
cargo a la cuenta relacionado con la participación en las utilidades de la subsidiaria o el
abono a esa cuenta relacionado con la participación en las pérdidas de la subsidiaria y
el crédito a la cuenta por los dividendos cobrados por la controladora a la subsidiaria.
Se acredita la participación en las pérdidas de la subsidiaria con los dividendos
que reciba esta, en caso que la subsidiaria incremente su capital social y coloque
nuevas acciones a un precio distinto al valor contable, podrá cargarse a la cuenta, si se
colocaron a un valor inferior al contable.
Si alguna subsidiaria tiene acciones de voto limitado con dividendo acumulativo
en circulación en poder de terceros, su dividendo anual se integrará a la utilidad neta
correspondiente al interés minoritario, aun cuando éste no haya sido decretado. Lo
anterior deberá considerarse desde los períodos intermedios.
53
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EL INTERES MINORITARIO
Se realizan en forma similar a la eliminación de la cuenta de inversión en
acciones con el método de participación, se realiza la eliminación de las cuentas de
capital contable de la subsidiaria y la creación de la partida capital o interés minoritario.
Se consideran el capital social y las utilidades retenidas que se tenía al inicio del
ejercicio para terminar de eliminarlas de la subsidiaria mediante cargos a ellas y se
acredita a la cuenta de interés minoritario. Como siguiente acción se cancela la cuenta
de dividendos pagados de la subsidiaria contra la cuenta de Interés Minoritario,
acreditando la primera y cargando a la segunda.
Por último, se contabiliza la participación del interés minoritario en las utilidades
de la subsidiaria cargándolo en caso de que ésta tuviera utilidades con abono a la
cuenta de interés minoritario. Para el porcentaje de control que se posee o más bien por
el porcentaje de tenencia, ya que estos accionistas no tienen control. En caso que la
subsidiaria haya tenido utilidades o ganancias no realizadas en venta de inventarios o
de activos fijos, será necesario ajustar la utilidad neta por dicha ganancia o pérdida y
obtener la base para el cálculo.
LA AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL Es necesario que el crédito mercantil en consolidación tanto para el cálculo de la
participación de los resultados de la subsidiaria en la contabilidad de la controladora
como para efectos de estados consolidados sea amortizada; si fuese el primer año, en
la hoja de consolidación se carga a una cuenta de resultados gastos por amortización
del año, será necesario ajustar las utilidades retenidas por las amortizaciones de
ejercicios anteriores. En los libros de la controladora al calcular la participación en los
resultados de la subsidiaria y afectar la cuenta de inversión, también debe contemplarse
el ajuste por el gasto por amortización para que la utilidad de la controladora coincida
con la utilidad consolidada en método de participación.
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON INVENTARIOS
54
Las ventas y compras entre empresas del grupo y utilidades no realizadas en
inventarios habrán de depender respecto a si se utiliza el método de inventarios
periódicos o perpetuos. Debemos recordar que el costo de ventas está determinado en
una empresa comercial por la suma del inventario inicial de mercancías y las compras,
para después disminuir el inventario final y así obtener el costo de ventas, además de
recordar que cuando se elimina la hoja de trabajo dentro de las columnas de pérdidas y
ganancias, el inventario inicial y las compras aparecen en la columna del debe, pero el
inventario final también aparece en la columna del debe del balance. Tomemos en
cuenta esto para efecto de los asientos de eliminación las ventas y el costo de ventas
entre las compañías consolidadas, si los artículos adquiridos de una compañía del
grupo aun se encuentran en el inventario, deben valuarse al costo de producción o
adquisición de la compañía vendedora, mas gastos de transporte o de fabricación de la
compradora.
Lo primero que debe eliminarse son las ventas y compras recíprocamente del
ejercicio tiene que ser analizando el importe o valor de los inventarios finales adquiridos
por una de las empresas a otra del grupo y se procede a eliminar la utilidad no realizada
considerando que mermen la utilidad bruta, ya sea sobre el costó o sobre el precio de
ventas, por ultimo, se reconoce que durante el año se realizó la utilidad eliminada extra-
libros el año anterior respecto a inventarios, con el ajuste que afecta a utilidades
retenidas cargándola y se acredita al costo de venta de manera que sea reconocido en
el año en curso la utilidad realizada en dicho inventario, ya que es en el año en curso
cuando la mercancía se vende a terceros.
RECLASIFICACION DE INVENTARIOS
Las empresas industriales tienen tres tipos de inventarios: Materias primas,
productos en proceso y productos terminados. En la práctica existen empresas que
elaboran productos que a su vez resultan ser materia prima para otras empresas
supongamos que esto ocurra entre empresas del mismo grupo.
55
Es necesario precisar cuales son para el grupo de empresas los inventarios de
materias primas, cuáles son los inventarios de productos en proceso y cuáles en
realidad constituyen inventarios de productos terminados. Para efectos de estados
consolidados el inventario de productos terminados que se haya de vender a otras
empresas del grupo constituye un inventario de productos en proceso. Lo mismo ocurre
con la materia prima que una empresa del grupo haya adquirido a otra del mismo,
debiendo reclasificar dicho inventario de materia prima e incluirla en los inventarios de
productos en proceso.
Para efectos de consolidación sólo se considerarán como materias primas las
compradas a proveedores externos y como productos terminados los que han de
venderse a terceros ajenos.
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS FIJOS
Cuando una empresa del grupo venda equipo o activos fijos depreciables a otra
empresa del grupo y que estas ventas se realicen con utilidad o pérdida. Para efectos
de estados consolidados, será necesario eliminar tal ganancia o pérdida corregir la
depreciación anual, de manera que refleje la parte del costo original que debe asignarse
a los resultados conforme lo dispone la NIF C-6 (Este Boletín establece las reglas
particulares de aplicación de los principios de contabilidad relativos a los inmuebles,
maquinaria y equipo, también conocidos como activo fijo de las empresas comerciales e
industriales y no incluye el de las industrias extractivas, empresas de servicios públicos,
agrícolas, ganaderas y pesqueras ni el de las instituciones de crédito, de seguros y
organizaciones auxiliares) en años posteriores a los de la venta, será necesario corregir
la depreciación del año, anular la utilidad o pérdida que en años posteriores se suprime
extra-libros y corregir la depreciación que se haya cargado a los resultados de ejercicios
anteriores.
La utilidad o pérdida en ventas de activo fijo entre compañías consolidadas. Los
inmuebles, maquinaria y equipo comprados a una entidad consolidada deben valuarse
al valor en libros de la compañía vendedora más los gastos incurridos por la
56
compradora para poder disponer de ellos, como si la transacción no se hubiere
realizado. Esta situación deberá seguirse contemplando durante la vida útil del bien en
la entidad así como los intereses, rentas, regalías, servicios técnicos, etc., entre las
compañías consolidadas.
Puede suceder que con motivo de las eliminaciones anteriores, surjan diferencias
temporales de impuesto sobre la renta y participación de los trabajadores en la utilidad,
las cuales deban ser reflejadas como impuestos diferidos si reúnen los requisitos
establecidos en el Boletín D-4 (tratamiento contable del impuesto sobre la renta y
participación de los trabajadores en la utilidad).
ELIMINACIONES RELACIONADAS CON EMISIONES E INVERSIONES EN OBLIGACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
Las empresas podrán emitir obligaciones con el fin de financiar proyectos de
inversión; dichas obligaciones se emitirán con plazos largos y con el paso del tiempo el
grupo puede tener dinero disponible para retirar una parte de estas obligaciones de
circulación. En el caso en que la empresa que las emitió desee librarlas, tendría que
pagar por ese hecho.
Para evitar esto otra empresa del grupo adquiere parte de la obligación y esta la
retira de circulación. La empresa que las emitió tiene un pasivo por concepto de
obligaciones y la empresa que las adquirió una cuenta de inversión en obligaciones. La
primera tendrá que pagar intereses y la segunda habrá de cobrarlos dado que las
fechas de pago de los intereses pueden no coincidir con el cierre del ejercicio, la
emisora podrá tener un pasivo por intereses en tanto que la que invirtió tendrá un activo
de intereses por cobrar.
En un principio, las obligaciones se pudieron colocar con un descuento o una
prima que posteriormente habría de afectar gastos y productos financieros mediante su
amortización. Será necesario cancelar parte de dicha amortización para que sólo afecte
los resultados la parte que le corresponde a terceros. Para efectuar adecuadamente la
57
eliminación de los saldos de las cuentas corrientes con ínter compañías deben estar
consolidadas y en el caso de existir diferencias, estas deben de identificarse, corregirse
y posteriormente proceder, en la consolidación, a la eliminación de las mismas
considerando:
• Creación de una cuenta corriente entre compañías afiliadas derivada de
un Financiamiento.
• Liquidación de un documento.
• Eliminación de la cuenta corriente.
Para efectuar las adecuaciones de la eliminación las cuentas ínter compañías
deben ser conciliadas y en caso de existir diferencias identificar la cuenta de registro y
eliminarla correctamente.
EJEMPLIFICACIÓN DE ELIMINACION DE LA CUENTA DE INVERSION EN ACCIONES DE SUBSIDIARIAS
Los asientos de eliminación serían los siguientes:
Se elimina la cuenta de participación en resultados de subsidiaria contra la
cuenta de inversión, cargando la primera y abonando a la segunda si la subsidiaria tuvo
utilidades; se correría el asiento inverso si la subsidiaria tuvo pérdidas.
Se eliminan los dividendos cobrados cargando a la cuenta el total de la inversión
contra la cuenta de dividendos pagados de la subsidiaria.
Se elimina el saldo inicial de la cuenta de inversión al inicio del año que se
consolida contra el capital social y las utilidades retenidas que se tenían a la fecha de
inicio del ejercicio; si hubiera crédito mercantil, es necesario contabilizarlo.
58
EJEMPLO La empresa Gemalto México SA de CV adquiere al 31 de Diciembre de 2007 el 60% de
la empresa Axalto de México SA de CV, pagando 30,000.00 por sus acciones, las
balanzas de ambas empresas son como la siguiente:
Cuentas Gemalto México S.A. de C.V. Axalto México S.A. de C.V.
Bancos $ 44,000.00 $ 11,000.00
Clientes $ 55,000.00 $ 27,500.00
Inventarios $ 33,000.00 $ 22,000.00
Terrenos $ 22,000.00 $ -
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00
Proveedores $ 33,000.00 $ 27,500.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 11,000.00
Capital Social $ 55,000.00 $ 38,500.00
Utilidades Acumulables $ 44,000.00 $ 3,850.00
Utilidades de Ejercicios $ 22,000.00 $ 1,650.00
* para efectos de es
Operaciones (asientos de diario)
1. Durante el ejercicio de 2007, La Gemalto México SA de CV, le vendió 10
unidades neumáticas a un precio de 3,000.00 cada una a Axalto SA de CV
La empresa Gemalto México SA de CV al iniciar el ejercicio, contaba con 30
equipos neumáticos con un costo de 1,500.00 cada uno dicha operación se
queda a deber.
2. La empresa Gemalto México SA de CV vende el terreno de su propiedad en
32,000.00, cuyo costo es de 22,000.00 tal como esta registrado, dicha cantidad
se queda a deber.
59
3. La empresa Gemalto México SA de CV le presta el servicio de asistencia técnica
a la empresa fénix SA de CV con un valor de 9,000.00 cantidad que se queda a
deber.
4. durante el ejercicio ambas empresas realizaran las siguientes tres operaciones:
Gemalto México SA de CV
10 Adquirió 50 equipos neumáticos a un costo de 1,500.00 cada uno
11 La empresa SA de CV pago durante el ejercicio 50,000.00 a proveedores.
12 La empresa SA de CV a terceros 45 equipos neumáticos a crédito, a 3,000.00
cada uno.
13 El contador de La empresa Gemalto México SA de CV reconoció el costo y la
salida del almacén.
14 La empresa Gemalto México SA de CV recupero vía cobranza a sus clientes
104,500.00 mismo que deposito en su chequera.
15 La empresa Gemalto México SA de CV efectúa gastos de operación por
19,250.00 mismos que pago de contado.
Axalto México SA de CV.
21 Axalto México SA de CV, vendió 10 unidades en 5,000.00 cada neumático a
terceros y a crédito las del inventario y conservo la 20 que adquirió de La
60
empresa Gemalto México SA de CV (10 del inventario inicial y 20 que compro al
La empresa Gemalto México SA de CV).
22 El Contador de Axalto México SA de CV reconoció el costo y la salida del
almacén.
23 Axalto México SA de CV recupero vía cobranza a sus clientes por 60,000.00,
mismo que deposito en su cuenta Bancaria.
24 Axalto México SA de CV enfrento gastos operativos por 37,000.00, mismo que
pago el efectivo.
25 Axalto México SA de CV liquida 10,000.00 con acreedores diversos y le abona
17,500.00 a los proveedores en efectivo.
Reconocimiento de la adquisición del 60% de las acciones con derecho a voto de la
empresa Axalto México SA de CV.
61
62
63
64
65
66
Gemalto MéxicoS.A. de C.V.
Cedula 2 Contabilidad ejercicio 2007
CUENTAS
BALANZA 31 DE DIC 2006
DEBE
HABER
BALANZA 31 DE DIC 2007
Banco $ 5,500.00 14) $ 104,500.00 $ 19,250.00 15) $ 40,750.00
$ 50,000.00 11)
Clientes $ 55,000.00 12) $ 135,000.00 $ 104,500.00 14) $ 85,500.00
Cuentas por pagar Subsidiarias $ - 2) $ 32,000.00 $ 62,000.00
1) $ 30,000.00
Inventarios $ 33,000.00 10) $ 75,000.00 $ 67,500.00 13) $ 25,500.00
$ 15,000.00 1)
Terrenos $ 22,000.00 $ 22,000.00 2)
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00
Inversiones permanentes $ 26,400.00 $ 26,400.00
Crédito Mercantil $ 12,100.00 $ 12,100.00
$ 176,000.00 $ 274,250.00 Proveedores $ 33,000.00 11) $ 50,000.00 $ 75,000.00 10) $ 58,000.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 22,000.00
Cuentas por cobrar Subsidiarias $ 9,000.00 3) $ 9,000.00
Capital Social $ 55,000.00 $ 55,000.00
Utilidades Acumulables $ 66,000.00 $ 66,000.00
Utilidad de Ejercicio $ - 110,750 175,000 $ 64,250.00
$ 176,000.00 $ 274,250.00 Ventas $ - $ 135,000.00 12) $ 165,000.00
$ 30,000.00 1)
Costos $ - 13) $ 67,500.00 $ 82,500.00
1) $ 15,000.00
Gastos a pagar 15) $ 19,250.00 $ 28,250.00
3) $ 9,000.00
Otros ingresos $ - $ 10,000.00 2) -$ 10,000.00
Utilidad del ejercicio $ - $ 110,750.00 $ 175,000.00 $ 64,250.00
67
Cedula 3 Axalto México S.A. de C.V.
CUENTAS BALANZA
31 DE DIC 2006
DEBE
HABER
BALANZA 31 DE DIC 2007
Banco $ 10,000.00 (23 $ 70,000.00 $ 69,500.00 24) $ 10,500.00
Clientes $ 25,000.00 21) $ 50,000.00 $ 70,000.00 23) $ 5,000.00
Cuentas por cobrar Subsidiarias $ - 3) $ 9,000.00 $ 9,000.00
Inventarios $ 20,000.00 1) $ 60,000.00 $ 30,000.00 22) $ 50,000.00
Terrenos $ - 2) $ 40,000.00 $ 40,000.00
Maquinaria $ 20,000.00 $ 20,000.00
$ 75,000.00 229,000.00 169,500.00 $ 134,500.00
Proveedores $ 25,000.00 25) $ 17,500.00 $ 7,500.00
Acreedores $ 10,000.00 25) $ 10,000.00 $ -
Cuentas por Pagar Subsidiarias $ - $ 40,000.00 2) $ 100,000.00
$ 60,000.00 1)
Capital Social $ 35,000.00 $ 35,000.00
Utilidades Acumulables $ 5,000.00 $ 5,000.00
Utilidad del Ejercicio $ - 72,000.00 59,000.00 -$ 13,000.00
$ 75,000.00 328,500.00 328,500.00 $ 134,500.00
Ventas $ - $ 50,000.00 21) $ 50,000.00
Costos $ - 22) $ 30,000.00 $ 30,000.00
Gastos a pagar $ - 24) $ 42,000.00 $ 42,000.00
Otros ingresos $ - $ 9,000.00 3) $ 9,000.00
Utilidad del ejercicio $ - $ 72,000.00 $ 59,000.00 -$ 13,000.00
68
Método de participación valuación de las acciones a la empresa Axalto México SA
de CV al 31 de Diciembre de 2007.
Estado de resultados de 1° de Enero al 31 de Diciembre de 2007.
ELIMINACIONES
DEBE HABER
Ventas $ 50,000.00 $ 50,000.00
Costos $ 30,000.00 $ 30,000.00
Gastos $ 42,000.00 $ 42,000.00
Otros Ingresos $ 9,000.00 $ 9,000.00 $ -
Utilidad o Pérdida -$ 13,000.00 -$ 22,000.00
Valuación de las acciones vía método de participación
Capital Social $ 35,000.00
Utilidades acumuladas $ 5,000.00
Pérdida del ejercicio -$ 22,000.00
$ 18,000.00
Valor del 60% de las acciones al 31 de diciembre de 2008 $ 10,800.00
Valor del 60% inicial de las acciones al 31 de diciembre de 2007 $ 26,400.00
Pérdida por tenencia accionaría -$ 15,600.00
69
La Gemalto México SA de CV de tener que presentar su información financiera
individualmente deberá valuar sus acciones bajo el método de participación, en este
ejemplo, la inversión de la Gemalto México SA de CV, arroja una pérdida por tenencia
accionaría de $15,600.00 lo cual se vera reducirse de la inversión, reconociéndose en
resultados de la siguiente manera:
Asientos contables DEBE HABER 1
Otros Gastos $ 15,600.00
Pérdidas de Inversiones Permanentes $ 15,600.00
Inversiones de Subsidiarias Axalto México S.A. de C.V.
Reconocimiento de la pérdida en la tenencia accionaría del Axalto México S.A. de C.V.
Método de Participación
70
Gemalto México S.A. de C.V. Valuando su inversión por el método de participación
al 31 de diciembre de 2008.
Cedula 4 A B C D
CUENTAS BALANZA
31 DE DIC 2007
DEBE HABER BALANZA
31 DE DIC 2008
Banco $ 40,750.00 $ 40,750.00
Clientes $ 85,500.00 $ 85,500.00
Cuentas por cobrar
Subsidiarias $ 62,000.00 $ 62,000.00
Inventarios $ 25,500.00 $ 25,500.00
Maquinaria $ 22,000.00 $ 22,000.00
Inversiones en Subsidiarias $ 26,400.00
$
15,600.00 1) $ 10,800.00
Crédito Mercantil $ 12,100.00 $ 12,100.00
$ 274,250.00
$ 258,650.00
Proveedores $ 58,000.00 $ 58,000.00
Acreedores $ 22,000.00 $ 22,000.00
Cuentas por Pagar Subsidiarias $ 9,000.00 $ 9,000.00
Capital Social $ 55,000.00 $ 55,000.00
Utilidades Acumulables $ 66,000.00 $ 66,000.00
Utilidades de Ejercicios $ 64,250.00 $ 48,650.00
$ 274,250.00
$ 258,650.00
Ventas
$
165,000.00
$
165,000.00
Costos $ 82,500.00 $ 82,500.00
Gastos $ 28,250.00 $ 28,250.00
Otros ingresos -$ 10,000.00 -$ 10,000.00
Otros Gastos
$
15,600.00 1) -$ 15,600.00
Utilidad del ejercicio $ 64,250.00 $ 15,600.00
$ 15,600.00 $ 48,650.00
Reglas de presentación
71
Cuando se utiliza el método de participación para valuar las inversiones
permanentes en acciones, debe relevarse:
1. Utilización del método de participación.
Debe revelarse que se utilizo el método de participación
2. El estado de resultados.
3. El estado de resultados de la tenedora debe reflejar el efecto de la evaluación
por medio del método de participación de las acciones en cuestión
4. Crédito Mercantil.
5. En el supuesto de que se adquiera acciones pagando un sobre precio o por
de bajo de su costo dicha situación debe revelarse, así como el crédito
mercantil deberá amortizarse en resultados.
72
CAPITULO III
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
A partir del 1 de enero de 2005, la consolidación fiscal sufre un cambio
trascendental ya que regresa prácticamente a la mecánica que hasta el año de 1998 se
contemplaba en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
En este sentido, la reforma mas importante en el régimen de consolidación fiscal,
es que la controladora podrá consolidar su resultado fiscal junto con el de sus
controladas al 100% de la participación accionaría promedio por día que tenga en el
Capital Social de las mismas en el ejercicio de que se trate.
En el presente trabajo solo analizaremos el régimen de consolidación fiscal que
esta vigente a partir del ejercicio del 2005.
Trataremos el régimen al que están sujetos todos aquellos grupos que ya vienen
consolidando con anterioridad al ejercicio del 2005, los cuales no solo tendrán que
observar los preceptos vigentes a partir de este año, si no que también deberán acatar
las disposiciones transitorias, que con motivo de los cambios en la participación
consolidable se establecieron en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del
1ro de enero de 2002, y las disposiciones transitorias relativas al Impuesto Diferido, del
3% en 1999 y el 5% en el 2000 y 2001, por las sociedades controladas y por la propia
controladora a nivel consolidado con motivo de haberse eliminado la posibilidad de
seguir difiriendo el impuesto corporativo.
Consideraremos conveniente definir los conceptos básicos de la consolidación
fiscal, con el objeto de que aquellos lectores que por primera vez se introducen en el
régimen Fiscal, se les facilite su comprensión y puedan entender otros conceptos y
procedimientos que revisten una mayor complejidad.
Finalmente, es importante señalar, la materia fiscal es dinámica por su propia
naturaleza y especialmente en México, ha sido costumbre que las disposiciones fiscales
73
se vean expuestas a constantes cambios y a la emisión frecuente de reglas por parte
de las autoridades administrativas. El presente trabajo ha sido elaborado tomando en
cuenta las disposiciones vigentes en el ejercicio 2008.
3.1 RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL Desde el punto de vista fiscal, también se ha reconocido en un buen número de
países la conveniencia de considerar al grupo de empresas que constituyen una unidad
económica, como si se tratara de un solo contribuyente, principalmente, para efectos
del Impuesto Sobre la Renta; así, la consolidación fiscal contribuye al crecimiento del
grupo al permitir la determinación de una sola base de impuesto de todo conjunto de
empresas.
La consolidación fiscal en el Impuesto Sobre la Renta otorga dos importantes
ventajas: la posibilidad de compensar de inmediato las pérdidas que obtienen algunas
de las empresas del grupo contra las utilidades que otras generan; y las facilidades que
los dividendos entre ellas, fluyan libremente sin consecuencias fiscales desfavorables.
No obstante lo anterior, la consolidación fiscal, no constituye un régimen de
estimulo fiscal para los grandes grupos. Lo único que busca la consolidación fiscal es la
neutralidad entre las empresas que crecen de manera vertical, mediante el
establecimiento de divisiones o de sucursales y las que lo hacen de manera horizontal,
creando y adquiriendo nuevas entidades jurídicas independientes.
En efecto, para una empresa que crece de manera vertical, las ventajas que
antes señalamos se dan de manera natural ya que la entidad jurídica compensa de
forma automática las utilidades y perdidas de sus diferentes divisiones y sucursales y
los flujos de efectivo también operan entre ellas sin producir efecto fiscal alguno. En los
grupos de las empresas esto mismo se logra a través de la consolidación fiscal.
74
3.1.1 GENERALIDADES Para entender mejor el régimen de consolidación fiscal, es necesario tener
conocimiento de los diferentes conceptos que se involucran al realizarla, los cuales se
describen a continuación:
Concepto de Consolidación Fiscal
El vocablo consolidación, (del latín consolidation-onis), de acuerdo con la
definición del diccionario de la lengua española, significa acción efecto de consolidar; a
su vez, consolidar (del latín consolidare), en las acepciones que nos interesan para
nuestro estudio, significa: reunir, volver a juntar lo que antes se había quebrado o roto,
de modo que quede firme, reunirse en un sujeto, atributos de un dominio antes
disgregado.
También puede definírsele como el régimen neutral de gravamen que pudiera
aplicarse a los grupos de intereses comunes que por razones comerciales, financieras,
laborales o de otra naturaleza, decidieron organizarse a partir de las sociedades
mercantiles jurídicamente independientes entre si, de forma tal que por su forma de
organización no tuvieran efectos favorables ni desfavorables desde el punto de vista de
los elementos básicos del impuesto respecto de los grupos organizados a partir de una
sola empresa o de una matriz con sucursales.
Podemos establecer, por lo tanto, que la consolidación fiscal es una ficción, ya
que el grupo como sujeto del pago del Impuesto no existe al no tener personalidad
jurídica propia, únicamente existe para el derecho fiscal y es controladora la que
adquiera la calidad del sujeto, al subrogarse adquiriendo los derechos y obligaciones de
pagar el impuesto de manera consolidada, por el grupo de sociedades que le
pertenecen en su calidad de propietaria de las mismas.
Es un régimen justo de pago de impuestos, ya que en estricta teoría el grupo
consolidado debería pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido si se
75
hubiera organizado con la constitución de sucursales o divisiones, en lugar de constituir
sociedades con personalidad jurídica propia.
Pudiéramos considerar que la consolidación fiscal es un régimen de tributo
neutral al compensarse las utilidades y perdidas fiscales declaradas de manera
individual por las sociedades que consolidan, en una declaración especial de
consolidación.
Concepto de Sociedad Controladora
Del artículo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se desprende el concepto
de Controladora. Este artículo establece lo siguiente:
Artículo 64.- Se consideran sociedades controladoras las que reúnan los
requisitos siguientes, los cuales se definirán mas adelante:
I. Que se trata de una sociedad residente en México
II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho
a voto de otras u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad
se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la
misma sociedad controladora.
III. Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a
voto sea propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades
sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de
intercambio de información. Para estos efectos no se computaran las acciones
que se coloquen entre en gran publico inversionista, de conformidad con las
reglas que al efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria
I. Que se trate una sociedad residente en México
Respecto de este primer requisito, hay que remitirnos al articulo 9 del Código
fiscal de la Federación, que en su fracción II establece que se consideran residentes en
76
territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en México la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.
De acuerdo con dicha disposición, las personas morales se consideran
residentes en México para efectos fiscales, si en nuestro país establecen la
administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva,
independientemente de que hayan sido constituidas conforme a las leyes mexicanas o
extranjeras. No obstante esta consideración, a continuación nos ocuparemos de las
personas morales mexicanas.
Nuestro Código Civil Federal, en el articulo 25 fracción III reconoce como
personas Morales a las sociedades civiles o mercantiles; así mismo por disposición
expresa de la fracción 5 del articulo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las
sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades cooperativas, no pueden
tener el carácter de controladora, por lo que solo nos ocuparemos de las sociedades
mercantiles.
Para que una sociedad mercantil sea considerada como mexicana es necesario
que se haya constituido conforme a las leyes Mexicanas. Para ello nos trasladaremos a
la ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artículo 1 reconoce las siguientes
especies de sociedades mercantiles:
Sociedad en nombre colectivo
Sociedad en comandita simple
Sociedad de responsabilidad Limitada
Sociedad Anónima
Sociedad en comandita por acciones
Asimismo, se señala en el artículo 2 la Ley General de Sociedades Mercantiles,
que las sociedades mercantiles inscritas en el registro público de comercio tienen
77
personalidad jurídica distinta de los socios. Por su parte, el artículo 5 de la Ley de
Sociedades Mercantiles establece que las sociedades se constituirán ante notario
público y en la misma forma se harán constar con sus modificaciones. El notario no
autorizara la escritura cuando los estatus o sus cambios contravengan lo dispuesto por
la Ley General de Sociedades Mercantiles.
De lo anterior podemos establecer que las sociedades mercantiles, Mexicanas,
son aquellas que la Ley General de Sociedades Mercantiles reconocen como tales, que
se hayan constitutito ante notario publico y están inscritas en el registro publico de
comercio.
Pudiera darse el caso de que una sociedad constituida conforme a las leyes de
un país extranjero fuera residente para efectos fiscales en México por haber establecido
en nuestro país la administración principal del negocio o su sede de dirección.
Cumpliendo con los demás requisitos que establece la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, dicha sociedad extranjera podría tener el carácter de controladora al tributar en
México como cualquier sociedad mercantil mexicana, no obstante que la fracción III, del
artículo 67 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que no serán controladoras
las residentes en el extranjero. Consideramos que esta prohibición debe aplicar a las
residentes en el extranjero que no tengan la residencia en México, para efectos fiscales.
II. Que sean propietarias de mas del 50% de las acciones con derecho a
voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se
tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la
misma sociedad controladora.
Este segundo requisito le exige a la controladora ser propietaria de más del 50%
de las acciones con derecho a voto de cuando menos una Sociedad Controlada, por lo
que el grupo puede conformarse de dos sociedades como mínimo.
Para que satisfagan este requisito, también es necesario que las acciones
propiedad de la controladora sean “acciones con derecho a voto”, para lo cual
consideramos conveniente tomar en cuenta las siguientes consideraciones:
78
a) El sexto párrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, dispone que no se consideran acciones con derecho a voto, aquellas que
lo tengan limitado y las que en los términos de la legislación mercantil se
denominen acciones de goce; tratándose de sociedades que no sean por
acciones se considerará el valor de las partes sociales.
b) Consideramos que las acciones son títulos valor o títulos de crédito,
atendiendo a la definición del artículo 5 de la Ley General de Títulos y
Operaciones de Crédito, el cual determina que dichos títulos son los documentos
necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consignan. Por ello, le
son aplicables a las acciones las disposiciones relativas a los títulos de crédito en
general en lo que sea compatible con su naturaleza y no este expresamente
modificado, por la Ley General de Sociedades Mercantiles. La acción es un titulo
privado, causal, de contenido corporativo, definitivo y emitido en serie. A este
respecto, es importante tomar en cuenta que el articulo 8, segundo párrafo de la
Ley Impuesto Sobre la Renta, señala que los casos en que se haga regencia a
acciones, se entenderán incluidos los certificados de aportación patrimonial
omitidos por las Sociedades Nacionales de Crédito, las partes sociales, las
participaciones en Asociaciones Civiles, y los Certificados de Participación
Ordinario emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean
autorizados, conforme a la legislación aplicable en materia de inversión
extranjera.
c) Se distinguen a las “partes sociales” de las acciones, por que las
primeras no pueden transmitirse sin el consentimiento de los otros socios; en
cambio, la acción generalmente se negocia con entera libertad.
d) Los derechos de los socios y accionistas pueden dividirse en
patrimoniales y carácter corporativo.
e) Los patrimoniales están basados en obligación adquirida por el
socio de proporcionar una contribución con el claro objetivo del lograr el fin
79
social, lo cual permitirá a la sociedad obtener utilidades y repartirlas a sus
socios; además, el socio mantiene el derecho de percibir la parte proporcional
que le corresponda en el momento de la liquidación del patrimonio de la
sociedad.
f) Los derechos de carácter corporativo difieren de los anteriores, por
que tienen un valor cuantificable en numerario, ni mediante su ejercicio se
obtienen bienes en posibilidad de valuarse. En este grupo se encuentran, por
ejemplo los derechos al voto en las Asambleas Generales de Accionistas, para
intervenir en la toma de decisiones.
g) El artículo 113 de la Ley General de Sociedades Mercantiles,
establece que cada acción solo tendrá derecho a un voto, pero en el contrato
social podrá pactarse que una parte de las acciones tenga derecho de voto
solamente en ciertos asuntos que se traten en las asambleas extraordinarias. Se
señala que no podrán asignarse dividendos a las acciones ordinarias sin que
antes se pague a las de voto limitado un dividiendo del 5%. En este caso
estamos ante la presencia de acciones preferentes pero con derecho a voto
limitado.
III. Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto
sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean
residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de
información. Para que estos efectos no se computaran las acciones que se
coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al
efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria
Respecto al requisito de las acciones emitidas por la controladora sean con
derecho a voto. Por lo que se refiere al requisito de que en ningún caso mas del 50% de
las acciones de la controladora sean propiedad de otra u otras sociedades, tienen
sentido cuando más del 50% es propiedad de una sola sociedad que sea residente en
México, ya que en este supuesto, la podría considerar como controladora a esta
sociedad y no la primera.
80
Finalmente, para efectos del computo de mas del 50% de las acciones emitidas
por la controladora, la disposición señala que no se computaran las acciones que se
coloquen entre el gran publico inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto
dicte el Servicio de Administración Tributaria.
Concepto de Sociedades Controladas Conforme al artículo 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considera
sociedades controladas, aquellas en las cuales mas del 50% de sus acciones con
derecho a voto sean propiedad de una sociedad controladora. La tenencia indirecta
será aquella que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras
sociedades que a su vez, sean controladas por la misma sociedad controladora.
En virtud que de acuerdo con la fracción III, del articulo 67 de dicha Ley, no
pueden ser consideradas como controladas las residentes en el extranjero, el concepto
de controladas lo definiremos como: “Una sociedad residente en México para efectos
fiscales, cuya mayoría de acciones con derecho a voto son propiedad en forma directa
o indirecta, o de ambas formas, de una sociedad controladora”.
3.1.2 ACCESO AL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (REQUISITOS PARA CONSOLIDAR)
El artículo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece que la sociedad
controladora podrá determinar su resultado fiscal consolidado, siempre que la misma
junto con las demás sociedades controladas cumpla con lo siguiente:
I.Que la Sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del
representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga la
autorización del Servicio de Administración Tributaria para determinar su
resultado fiscal Consolidado. La solicitud de autorización para determinar dicho
resultado deberá presentarse, a más tardar el día 15 de agosto del año
81
inmediato anterior a aquel por el que se pretenda determinar dicho resultado
fiscal, ante la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes. En la
solicitud de autorización, la sociedad controladora deberá manifestar todas las
sociedades que tengan el carácter de controladas. En el caso de no manifestar
alguna de las sociedades controladas, cuyos activos representen el 3% o más
del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en
que se presente la solicitud, la autorización de consolidación no surtirá efectos.
Lo dispuesto en este párrafo también será aplicable en el caso en que la
Sociedad Controladora no manifieste dos o mas Sociedades Controladas, cuyos
activos representen en su conjunto el 6% o mas del valor total de los activos del
grupo que pretendan consolidar a la fecha en que se presenten dicha solicitud
.
II.Que dictaminen sus Estados Financieros para efectos fiscales por Contador
Público en los términos del Código Fiscal de la Federación durante los ejercicios
por los que opten por el Régimen de Consolidación. Los Estados Financieros
que correspondan a la Sociedad Controladora deberán reflejar los resultados de
la Consolidación Fiscal.
3.1.3 INCORPORACIÓN DE SOCIEDADES A LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Surtimiento de efectos e Incorporación de Controladas La autorización para consolidar a que se refiere la fracción I, del artículo 65 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a
aquel en el que se otorgue.
Sociedades que se incorporen antes de que la autorización surta efectos
Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidación antes de que
surta efectos la autorización de consolidación deberán incorporarse a la misma a partir
del ejercicio siguiente a aquel en el que se obtuvo la autorización para consolidar.
82
Sociedades que se incorporen después de que la autorización surta efectos Las sociedades que se incorporen a la consolidación con posterioridad a la fecha
en que surtió efectos la autorización, se deberán incorporar a partir del ejercicio
siguiente a aquel en que se adquiera la propiedad de más del 50% de sus acciones con
derecho a voto.
Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisión de una
sociedad controlada se consideraran incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En
el caso de las sociedades que se hayan calificado como sociedades controladas desde
la fecha de su constitución, estas deberán incorporase a la consolidación a partir de
dicha fecha.
Causas que obligan a desconsolidar en casos de no incorporación A reserva de abordar con mayor profundidad el tema de la desconsolidación, a
continuación mencionaremos únicamente los supuestos por no incorporar alguna o
algunas controladas a la consolidación.
En el caso de que una sociedad controladora no incorpore a la consolidación
fiscal a una sociedad controlada, cuyos activos representen el 3% o mas del valor total
de los activos del grupo que consolide al momento al que debió efectuarse la
incorporación hubiera o no presentado el aviso correspondiente, deberá desconsolidar
a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera
consolidado con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha
en que se debió haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado
fiscalmente y hasta que el mismo se realice.
Los dispuesto en el párrafo anterior también será aplicable en el caso en que la
sociedad controladora no incorpore a la consolidación en un mismo ejercicio, a dos o
mas sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto 6% o mas el
83
valor total de los activos del grupo que consolide, lo anterior, también se aplicara en el
caso en que se incorpore a la consolidación a una o varias sociedades que no sean
controladas.
Avisos de Incorporación La sociedad controladora deberá presentar el aviso de incorporación ante la
administración central jurídica de grandes contribuyentes, dentro de los 15 días
siguientes a la fecha en que adquiera, directamente o por conducto de otras sociedades
controladas, mas del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad.
En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidación fiscal
en el periodo que transcurra entre la fecha de presentación de la solicitud para
consolidar y aquella en que se notifique la autorización respectiva, la controladora
deberá presentar el aviso de incorporación dentro de los 15 días siguientes a la fecha
en que se notifique la autorización por parte de las autoridades fiscales.
En el supuesto de sociedades que surjan con motivó de una escisión, la
sociedad controladora deberá presentar el aviso dentro de los 45 días siguientes a la
fecha en que se constituyan las sociedades escindidas.
84
3.1.4 DETERMINACIÓN DE PAGOS PROVISIONALES CONSOLIDADOS
Mecánica de cálculo De acuerdo con el articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta la sociedad
controladora efectuara pagos provisionales consolidados, aplicando el procedimiento
establecido en el articulo 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, considerando los
ingresos de todas las controladas y los suyos propios, en la participación consolidable
correspondiente al periodo por el que se efectué el pago, y el coeficiente de utilidad
aplicable será el de consolidación, determinado este con base en los ingresos
nominales de todas las Controladas y la Controladora en la Participación Consolidable y
la Utilidad Fiscal Consolida.
Efecto en el pago provisional consolidado por la acumulación del Inventario base
A partir del 1 de enero de 2005, los contribuyentes, consideraran la deducción
del costo de ventas en lugar de la adquisición de inventarios, para la determinación de
su utilidad o perdida fiscal.
A través de la fracción IV del articulo 3 transitorio de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, se otorga la opción a los contribuyentes de acumular en forma diferida
(conforme a la tabla pueden ser hasta 12 años) el inventario base de existencias de
mercancías que tengan al 31 de diciembre del 2004 (disminuido con los conceptos que
la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece), en cuyo caso podrán deducir el costo de
lo vendido conforme enajenen dichas mercancías.
Mediante disposición contenida en el ultimo párrafo de la fracción V de dicho
articulo transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establece que para los
efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes
deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable,
multiplicada por el numeró de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta
el mes a que se refiera el pago.
85
En el caso de los pagos provisionales consolidados, una aplicación estricta de
las disposiciones nos llevaría a no incluir en los ingresos nominales, tanto de las
controladas como de la propia controladora, el inventario base acumulable que
corresponda a dichas sociedades, en la participación consolidable, en razón de que no
se esta ante la presencia de un ingreso acumulable , así como no sumar dicho
inventario a la utilidad fiscal consolidada base de dichos pagos, ya que no hay
disposición en el régimen de consolidación, ni en ningún articulo transitorio, que así lo
establezca.
El propio articulo 14 fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece
que la utilidad fiscal para el pago provisional de cualquier contribuyente del titulo II de
dicha Ley del Impuesto Sobre la Renta, se determinara multiplicando el coeficiente de
utilidad por los ingresos nominales del periodo; y los ingresos nominales serán los
ingresos acumulables, excepto el de ajuste anual por inflación.
El inventario acumulable no es un ingreso “pese”, ya que no se actualiza el
hecho de ser un ingreso obtenido en efectivo, en bienes, en crédito o de cualquier otro
tipo, puesto que no es ingreso y no forma parte de los ingresos nominales. Lo anterior
se confirma por el hecho de que las propias disposiciones transitorias de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta establecen un mecanismo específico en los pagos
provisionales individuales, de sumar mensualmente un doceavo del inventario
acumulable, que corresponda acumular en el ejercicio a la utilidad fiscal del mismo. Sin
embargo, para efectos de los pagos provisionales consolidados, la Ley del Impuesto
Sobre la Renta y las disposiciones transitorias son omisas respecto al procedimiento a
seguir.
Debido a que la Ley del Impuesto Sobre la Renta y las disposiciones transitorias
son omisas respecto al procedimiento a seguir por la controladora para determinar los
pagos provisionales consolidados, en el caso de que alguna de las empresas que
consolidan, haya optado por considerar acumulable el inventario base, la controladora,
conforme a la interpretación estricta, no debiera sumar a la utilidad fiscal consolidada
86
base de los pagos provisionales consolidados, el monto que haya sido acumulado por
dichas empresas y, en su caso, por la propia controladora.
Conforme a los mismos argumentos, para determinar el resultado fiscal
consolidado del ejercicio, tampoco la controladora debiera sumar el inventario base
acumulado por las controladas y, en su caso, por la propia controladora, en la
participación consolidable, en virtud de que el articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta establece que para determinar su resultado fiscal consolidado o perdida fiscal
consolidada, se sume la utilidad fiscal de las controladas y la de la propia controladora
(que se determina disminuyendo de los ingresos acumulables de las deducciones
autorizadas) del ejercicio en la participación consolidable, utilidad fiscal que no
comprende al inventario acumulable, por no ser este un ingreso acumulable que sirva
de base para la determinación de la misma, si no que se le adiciona para obtener el
resultado fiscal.
Otro argumento a favor de que el inventario acumulable no forma parte de la
utilidad fiscal individual de las controladas y, en su caso, de la utilidad fiscal individual
de la controladora, es para determinar el coeficiente de utilidad de las mismas,
siguiendo el mismo criterio, en el calculo anual no se incluiría en dicha utilidad al
inventario acumulable que corresponda al ejercicio; ello , haría que los pagos
provisionales del siguiente ejercicio guardaran una relación con un impuesto del
ejercicio al aplicar dicho coeficiente a los ingresos nominales y al resultado sumarle la
parte del inventario acumulable que corresponda al pago provisional individual.
En el caso en que las controladas o la controladora generaran perdida fiscal,
como esta, se determina disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones
autorizadas, cuando estas son mayores, siendo congruentes con la interpretación que
expresamos para la utilidad fiscal, dicha perdida fiscal no incluirá el importe del
inventario acumulado por dichas sociedades, en la participación consolidable, dando
como resultado la perdida fiscal que se tendría que considerar en la determinación del
resultado fiscal consolidado o de la perdida fiscal consolidada.
Prohibición para disminuir las pérdidas de ejercicio anteriores de las controladas.
87
Para los efectos del cálculo de los pagos provisionales consolidados, en ningún
caso se disminuirá de la utilidad fiscal consolidada las perdidas fiscales de ejercicios
anteriores que correspondan a las sociedades controladas.
Esta disposición tiene por objeto evitar que se disminuya de la utilidad fiscal
consolidada base del pago provisional, las pérdidas de ejercicios anteriores de las
controladas que haya o no sido incluidas en la consolidación fiscal. En cuanto a las
perdidas de ejercicios anteriores de las controladas que no han sido incluidas en la
consolidación, estas solo tienen efecto en la declaración anual consolidada, ya que el
segundo párrafo del inciso b) de la fracción I del articulo 68 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, establece que se disminuyan, para determinar el resultado fiscal
consolidado o la perdida fiscal consolidada del ejercicio, hasta por el monto de la
utilidad que la controlada genere en el mismo ejercicio, teniendo un efecto neutralizador
de cero.
No obstante lo anterior, en el caso de la controladora no hay prohibición por lo
que se considera valido que para efectos del pago provisional consolidado, se puedan
disminuir las perdidas de la controladora que no hayan sido incluidas en la
consolidación fiscal, a pesar de que para la determinación del impuesto anual
consolidado se neutralicen al disminuirse hasta por el importe de la utilidad que genere
la controladora en el mismo ejercicio.
El criterio mencionado en el párrafo anterior, lo fundamentamos en la remisión
que del segundo párrafo del articulo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se hace
al 14 de la misma Ley, el cual señala que a la utilidad fiscal determinada (entendemos
la utilidad fiscal consolidada base del pago provisional consolidado) se le restara, en su
caso, la perdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades
fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha perdida de la utilidad fiscal del ejercicio.
Pagos provisionales en el primer ejercicio de consolidación
88
En el primer ejercicio en el que se determine resultado fiscal consolidado, la
sociedad controladora y las sociedades controladas continuaran efectuando sus pagos
provisionales en forma individual y en la declaración de consolidación, la controladora
acreditara dichos pagos en la participación consolidable que tenga en cada una de las
sociedades controladas en dicho ejercicio, hasta por el monto del impuesto causado por
cada una de dichas sociedades, en la participación consolidable.
En virtud de que en el primer ejercicio de consolidación, la controladora
acreditara los pagos provisionales de las controladas, en la participación consolidable,
pero solo hasta por el monto del impuesto causado por las mismas, en los casos de que
la controladora tenga un saldo a favor, este pertenece a la misma al 100%, y será
susceptible de acreditarse, compensarse o de solicitar su devolución.
Prohibición de solicitar devolución de Impuestos pagados por las Controladoras
y la Controlada
La controladora no podrá solicitar la devolución del impuesto pagado por las
controladas o por ella misma con anterioridad a la presentación de la declaración de
consolidación del ejercicio
Prohibición de incluir controladas que estén en Suspensión de Actividades Para calcular los pagos provisionales consolidados, no se incluirán los datos de
las controladas que hubieran presentado aviso de suspensión de actividades en los
términos del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
89
Procedimiento para calcular los pagos provisionales
Para una mayor comprensión de la mecánica de pagos provisionales en
consolidación, a continuación mostramos dos ejemplos: por el primer ejercicio de
consolidación y por los ejercicios posteriores a este:
Datos correspondientes al Ejercicio 2007 Controlada A Controlada B Controladora
Ingresos nominales 902.00
5,000.00 300.00
Utilidad (perdida) fiscal 200.00 (400.00) 100.00
Coeficiente de utilidad 0.2217 0.3333
Pagos provisionales 2008 Controlada A Controlada B Controladora
Ingresos nominales de enero a
diciembre de 2005 4,000.00
4,500.00
1,600.00
Utilidades base Pago provisional 887.00 533.00
ISR 28% 28%
Pagos provisionales al SAT 248 149
Consolidación del ejercicio 2008
Controlada A Controlada B Controladora
Utilidad Fiscal
Consolidada
Participación Consolidable 80% 90% 100%
Utilidad (perdida) fiscal 600.00 (500.00) 150.00
Utilidad (perdida) fiscal % 480.00 (450.00) 150.00
180.00
ISR 28% 180 50
Pagos provisionales 248 149 293
Saldos a favor (68) (243)
Acreditamiento de Pagos Provisionales
90
"A" 180 X 80%= $144
"B" es "cero"
Controladora 149 x 100%= $149
Total Acreditable $293
Ejemplo de los pagos provisionales en los ejercicios posteriores al primer
ejercicio de consolidación (utilizando los mismos datos del ejemplo).
a) Determinación del coeficiente de Utilidad para pagos provisionales del 2008
Controlada
A
Controlada
B
Controladora
Consolidado
80% 90% 100%
Ingresos Nominales 4,000.00 4,500.00 1,600.00
Utilidad (perdida) fiscal 600.00 (500.00) 150.00 250.00
Coeficiente de Utilidad 0.1500
Ingresos Nominales en Participación
Consolidable 3,200.00 4,050.00 1,600.00 8,850.00
Coeficiente de utilidad fiscal consolidado
(180/8,850) 0.0203
b) Pagos provisionales individuales y consolidados de enero a diciembre de 2008
Controlada
A
Controlada
B
Controladora
Consolidado
Participación Consolidable 80% 90% 100%
Ingresos Nominales 4,500.00 5,000.00 1,700.00
Ingresos Nominales en la Participación
Consolidable 3,600.00 4,500.00 1,700.00 9,800.00
Coeficiente de Utilidad 0.1500
Coeficiente de Utilidad fiscal
consolidado 0.0203
91
Utilidad base del Pago Provisional 675 199
ISR 28% 189 56
Entero a la controladora 157
Diferencia SAT 39
c) Consolidación del Ejercicio 2006
Controlada
A
Controlada
B
Controladora
Consolidado
Participación Consolidable 80% 90% 100%
Utilidad (perdida) fiscal 650 (600.00) 120
Utilidad (perdida) fiscal (PC) 520 (540.00) 120 100
ISR 28% 188 29
Pagos provisionales (196) (58)
Saldo a favor (8) (29)
Ausencia de norma en el tratamiento de los saldos a favor de las controladas Como ya se comento, la regla general establecida en la fracción I del articulo 76
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es que las controladas deberán presentar su
declaración del ejercicio como si no hubiera consolidación, y que entregaran a la
controladora el que corresponda a la participación consolidable y la diferencia se
enterara al Servicio de Administración Tributaria; en los casos en que resulte un saldo a
favor no hay procedimiento alguno a seguir, por lo que podría interpretarse que la
controlada podría solicitar al fisco la devolución del total del saldo a favor
presentándose una distorsión indebida en perjuicio de las autoridades fiscales puesto
que la controlada no entero el total de los pagos provisionales a las autoridades
fiscales, sino solo la parte que no consolida.
En el ejemplo, y siendo congruentes con la regla establecida para los saldos a
cargo, del total del saldo a favor de $8.00, la controlada debería solicitar la devolución
de $1.60 (20%) al Servicio de Administración Tributaria y por diferencia de 6.40$ (80%)
pedir su devolución a la controladora.
92
Disminución de los Pagos provisionales consolidados El régimen de consolidación no establece expresamente que la controladora, en
caso de que estime que el impuesto correspondiente a los pagos provisionales
consolidados va a ser superior al Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio,
pueda solicitar la disminución de dichos pagos; no obstante, esta posibilidad seria
valida, ya que el penúltimo párrafo del articulo 64 establece que las sociedades
controladoras estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, salvo que expresamente se señale un tratamiento distinto en el propio
régimen de consolidación fiscal.
En este sentido, la fracción II del articulo 15 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, señala que los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad, en este
caso el consolidado, que deban aplicar para determinar los pagos provisionales
(consolidados) es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan
dichos pagos, podrán a partir del segundo semestre del ejercicio solicitar autorización
para disminuir el monto de los que les correspondan.
La orden de ideas, el precepto anterior, establece que cuando con motivo de la
autorización resulte que los pagos provisionales (consolidados) se hubieran cubierto en
cantidad menor a la que hubiere correspondido en los términos de los artículos 14 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta y, en este caso, 77 segundo párrafo de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad
de la declaración del ejercicio en el cual se disminuyo el pago, se cubrirán recargos por
la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido.
93
3.1.5 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ANUAL CONSOLIDADO
Sujeto Activo y Pasivo del Impuesto Consolidado Anual La relación jurídica tributaria que emana de la consolidación fiscal, como
cualquier otra, tiene dos sujetos: el activo y el pasivo. El sujeto activo es la federación
por que capto los recursos y los recauda y el sujeto pasivo es la sociedad controladora
de la consolidación fiscal por que genera los ingresos y tiene que pagar el tributo
correspondiente por todas sus controladas.
Cuando la autoridad fiscal autoriza -mediante una resolución administrativa –a
una sociedad controladora a determinar su resultado fiscal consolidado, no se le
reconoce personalidad jurídica a la “unidad económica” formada por el conjunto de las
sociedades que consolidaran fiscalmente. Si bien es cierto que la existencia de tal
“unidad económica” es lo que justifica consolidar, en el Derecho Fiscal Mexicano no se
llega al extremo de reconocerle personalidad jurídico-fiscal como un contribuyente
distinto de las sociedades que integran el grupo.
Respecto al tema que se analiza, puede afirmarse que la autorización para
consolidar fiscalmente tiene un doble efecto. En primer lugar, convierte a la sociedad
controladora en sujeto obligado sustituto respecto sociedades controladas, lo cual, de
forma igual, libera a las sociedades controladas de ciertas obligaciones que la Ley del
Impuesto Sobre la Renta impone a las personas morales que son contribuyentes de ese
impuesto, siendo la más significativa la de pago del impuesto individual del ejercicio en
la parte que “sube” a la consolidación fiscal.
Además, el hecho de que la sociedad controladora se convierta en sujeto pasivo
sustito de las sociedades controladas implica que estas últimas no tienen
responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones fiscales asumidas por la sociedad
controladora, entre las cuales se encuentran el pago del impuesto consolidado del
ejercicio.
94
En segundo lugar, la autorización para consolidar permite a la sociedad
controladora calcular su impuesto del ejercicio conforme a las disposiciones que rigen la
consolidación fiscal. Es decir, considerando las utilidades y perdidas fiscales de las
sociedades controladas, y las suyas propias, en lugar de ingresos y deducciones del
ejercicio a que se refiere el artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Por su parte, las sociedades controladas no pierden su carácter de
contribuyentes del impuesto a nivel individual, quedando vinculadas a cumplir con las
obligaciones formales que la Ley Impuesto Sobre la Renta les impone por tener tal
carácter, incluso la de presentar declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio.
Respecto del deber de pago del impuesto, continúan teniendo una obligación directa
frente a la federación por la parte del gravamen que no sube a la consolidación fiscal
por corresponder a la participación no consolidable.
Determinación de la base del impuesto consolidado anual.
La consolidación fiscal es un régimen especial de tributación mediante el cual se
unen las bases fiscales de las sociedades que integran la unidad económica, con el fin
que el tributo causado por las actividades de todas ellas se pague como si se tratara de
un solo contribuyente.
Como se verá más adelante, dentro de la consolidación fiscal las sociedades
controladoras y controladas “aporta” sus resultados fiscales del ejercicio (utilidad fiscal o
perdida fiscal) a la base del impuesto consolidado. Tales bases fiscales individuales se
determinan conforme a las disposiciones del título II de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta. En consecuencia, la consolidación fiscal descansa sobre principios y reglas
similares a las que existen en el titulo II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo
al computo del impuesto individual anual, aunque con las salvedades propias de este
régimen especial.
95
Así, el penúltimo párrafo del artículo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece que la sociedad controladora y sus sociedades controladas estarán a lo
dispuesto en las demás disposiciones de esa Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece los fundamentos
para determinar la base del impuesto consolidado, aun cuando algunos otros preceptos
también contienen disposiciones especificas relativas a la consolidación fiscal.
Conforme al artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad
controladora determina la utilidad o la perdida fiscal consolidad del ejercicio, sumando o
restando, según sea el caso, las utilidades y las perdidas fiscales individuales del
ejercicio correspondientes en las sociedades que consolidan, así como otros conceptos
específicos que se explicaran más adelante. Al resultado que se obtenga se disminuye
las perdidas fiscales consolidadas de ejercicio anteriores, así como determinados
conceptos adicionales que se verán posteriormente. El resultado constituye la base del
impuesto consolidado del ejercicio al cual se aplica la tasa general del gravamen para
las personas morales.
Determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada Adición y disminución de las utilidades y perdidas fiscales del ejercicio,
generadas por cada una de las sociedades que forman el grupo de consolidación como
sigue:
a) La sociedad controladora debe sumar las utilidades fiscales de sus
sociedades controladas, correspondientes al ejercicio por el que se determina el
resultado fiscal consolidado, pero sin considerar en tales utilidades los ingresos
de la fuente de riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales
preferentes (paraísos fiscales) a que se refiere el artículo 213 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.
96
b) La sociedad controladora restará las perdidas fiscales de sus sociedades
controladas, generadas en el ejercicio por el que se determina el resultado fiscal
consolidado, pero sin actualizarlas conforme a lo establecido en el artículo 61 de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
c) La prohibición para actualizar las perdidas fiscales individuales que suben
a la consolidación fiscal es criticable, debido a que no se encuentra una razón
suficiente para limitar tal beneficio. Es más la falta de tal actualización en realidad
se distorsiona el resultado de la consolidación fiscal respecto de la realidad fiscal
individual del conjunto de sociedades que consolidan, lo cual va en contra del
espíritu del régimen.
d) Las perdidas fiscales individuales de las sociedades controladas,
determinadas conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
generadas en ejercicios anteriores a la consolidación fiscal y que estén
pendientes de disminuirse, para determinar la base del impuesto consolidado
solo se restaran hasta por el importe de la utilidad fiscal generada en el ejercicio
por la sociedad controlada que incurrió en esa pérdida.
e) Cuando una sociedad controlada ha generado pérdidas fiscales durante
ejercicios anteriores a su incorporación a la consolidación fiscal, tales perdidas
no aprovechan a la consolidación, ya que solo pueden disminuirse de la base
consolidada hasta el importe de la utilidad generada por la sociedad que incurrió
en la perdida. En otras palabras, una perdida fiscal de ejercicios anteriores a la
consolidación solo se aplica contra la utilidad fiscal generada por la sociedad
controlada que incurrió en tal perdida, sin que la sociedad controladora pueda
darle efectos contra utilidades de otras sociedades que participan en la
consolidación fiscal.
f) La Ley del Impuesto Sobre la Renta alude a las perdidas fiscales
pendientes de disminuir conforme a su artículo 61. Sin embargo, numerosas
sociedades controladas que consolidan han generado pérdidas fiscales en
97
ejercicios anteriores a la Ley del Impuesto Sobre la Renta 2002, y las disminuyen
conforme a lo establecido en el artículo 55 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
de 2001 pueden considerarse para determinar la base de la consolidación fiscal
conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 2002, en virtud de una
interpretación armónica de lo dispuesto por el artículo 68, fracción II, y el artículo
segundo transitorio, fracción V, ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de
2002, según la cual los contribuyentes con perdidas fiscales anteriores a 2002
las continuaran disminuyendo conforme a lo establecido en el capítulo III, del
título II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
g) La sociedad controladora sumara o restara, según sea el caso, su propia
utilidad o perdida fiscal individual correspondiente al ejercicio por el que se
determina el resultado fiscal consolidado. La perdida fiscal no incluirá la
actualización de 6 meses a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 61 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, y no se considerarán los ingresos de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes
(paraísos fiscales) a que se refiere el artículo 212 de la citada Ley del Impuesto
Sobre la Renta.
h) La sociedad controladora restara el importe de sus pérdidas fiscales
generadas con anterioridad a la consolidación fiscal que tenga derecho a
disminuir, pero solo hasta el importe de la utilidad fiscal que genere en el
ejercicio por el que se determina el resultado fiscal consolidado.
Erogaciones o gastos
Los ingresos, para quien lo percibe, tienen un efecto fiscal inmediato, debido a
que se consideran para determinar los pagos provisionales del mes en que se obtienen
y se acumulan a la base gravable del mismo ejercicio. Sin embargo, en el caso de las
98
erogaciones la disminución de la base del impuesto puede ocurrir en ejercicios
posteriores.
Existen ciertos tipos de erogaciones que no tienen un efecto fiscal individual de
quien los realiza se difiere a lo largo del tiempo. Tal es el caso de la compra de activos
fijos, o del pago de regalías por el uso de una marca, por ejemplo. Estas inversiones se
deprecian a lo largo de varios ejercicios, aplicando los porcentajes de deducción anual
establecidos específicamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Algo similar ocurre con la adquisición de terrenos o acciones, ya que su costo
tiene efectos fiscales para el adquirente hasta tales bienes se enajenan, momento en el
cual el contribuyente determina la ganancia acumulable disminuyendo el costo fiscal de
la acción o del terreno respecto del ingreso bruto obtenido por la enajenación.
En operaciones como éstas, la sociedad que enajena el bien acumulado
inmediato un ingreso gravable, pero lo adquirente no deduce la erogación, o bien aplica
una deducción diferida a lo largo de varios ejercicios, la acumulación del ingreso en la
base fiscal del enajenante incrementa su utilidad fiscal reduce su pérdida fiscal del
ejercicio. La no deducción, o la deducción diferida de la erogación para el adquiriente,
por lo contrario, no disminuye su utilidad fiscal ni incrementa su pérdida fiscal en la
misma proporción en la que su contraparte en la operación acumuló el ingreso.
Lo anterior implica que si la sociedad controladora suma o resta, según sea el
caso, las utilidades o pérdidas fiscales de las sociedades que intervinieron en la
enajenación reconocido de inmediato de un ingreso acumulable por la transacción
realizada dentro de la unidad económica que consolida fiscalmente, pero sin una
deducción de magnitud correlativa.
En otras palabras, la operación intragrupo que se explica, desde el punto de vista
de la unidad económica que consolida fiscalmente, constituye un movimiento o
transferencia de recursos efectuado con un tercero. Esto es así ya que tales recursos
continúan estando dentro de la unidad económica que consolida fiscalmente,
constituye un movimiento o transferencia de recursos efectuado internamente y no es
99
un gasto o erogación real efectuado con un tercero. Esto es así debido a que tales
recursos continúan estando dentro de la unidad económica que consolida fiscalmente y,
por ende, no deberían ocasionar el pago de Impuesto Sobre la Renta por parte de la
sociedad controladora.
Sin embargo, los conceptos especiales de consolidación relativos a la
disminución de pérdidas derivadas de la enajenación de acciones emitidas por
sociedades controladas, así como a la disminución de pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores sufridas por las sociedades controladas, se conservaron en el procedimiento
para determinar la base del impuesto consolidado.
Disminución de pérdidas de la controladora y controladas
Sufridas por la enajenación de acciones emitidas por una sociedad controlada. El
inciso e) del artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece las reglas
conforme a las cuales la sociedad controladora puede disminuir las pérdidas sufridas
por ella misma o sus controladas.
Ahora bien, conforme al inciso e) de la fracción I del artículo 68 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, en el año "uno" la controladora realizaría lo siguiente:
1. Sumaría al ISR consolidado el equivalente a la pérdida por venta de
acciones que aplicó la "controlada A" (o sea, 50) neutralizando con ello el efecto
indirecto que esa deducción tuvo en la utilidad (o pérdida) de la "controlada A".
2. Restaría en la base consolidada el importe de la pérdida por venta
de acciones de la "controlada A" (es decir, 200) hasta por el importe de la
ganancia por venta de acciones de las sociedades que consolidan generadas en
ese mismo ejercicio (que, imaginemos, es de 180). La deducción de los 180 de
pérdida individual de la "controlada A" pasaría a la consolidación directamente,
sin importar el tope de 50 que resultaría aplicable a la "controlada A".
100
Adiciones o disminuciones derivadas de modificaciones a las bases fiscales individuales de las controladas, correspondientes a ejercicios anteriores.
Conforme al inciso d) de la fracción I del artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada la sociedad
controladora también deberá tomar en cuenta las modificaciones a ciertos conceptos
que, en ejercicios previos, constituyeron elementos de la base del tributo consolidado
anual. Tales modificaciones surgen a consecuencia de una variación en la participación
accionaría de la sociedad controladora en una o varias sociedades controladas.
El precepto referido establece lo siguiente:
"d) [La sociedad controladora] Sumará o restará, en su caso, las modificaciones
a la utilidad o pérdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a
ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las
pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a
que se refiere el inciso e) de esta fracción."
Respecto a lo anterior, el primer párrafo del artículo 75 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta, establece:
A este respecto, el último párrafo de la fracción I del artículo 68 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente:
"Para calcular las modificaciones a las utilidades o a las pérdidas fiscales, de las
sociedades controladas de ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de
esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de
sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción, cuando la
participación accionaría de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad
controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividirá la participación accionaría que la
sociedad controladora tenga en el capital Social de la sociedad controlada durante el
101
ejercicio en curso entre la participación correspondiente al ejercicio inmediato anterior.
Para estos efectos, se considera el promedio diario que corresponda a cada uno de los
ejercicios mencionados; el cociente que se obtenga será el que se aplicara a las
actualidades fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el
segundo párrafo inciso b) de esta fracción y las pérdidas que provengan de la
enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta
fracción, incluidas en la declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que
corresponda a estos ejercicios, en los términos del artículo 75 de esta ley.
A propósito de lo anterior, los párrafos segundo, tercero y cuarto del artículo 75
de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, indican:
Para los efectos del último párrafo de la fracción I del artículo 68 de esta ley,
cuando la sociedad controlada disminuya su participación accionaría en una sociedad
controlada que algún ejercicio anterior hubiera determinado utilidad fiscal obtenida por
la sociedad controlada en cada una de dichos ejercicios anteriores, en los puntos
porcentuales en que disminuyo la participación accionaría de la sociedad controladora
en la sociedad controlada, actualizada desde el último mes del ejercicio en que se
genero y hasta el último mes del ejercicio en el que se realice dicha disminución, por la
tasa a que se refiere el segundo párrafo del artículo 64 de esta ley. El impuesto que se
determine conforme a este párrafo, será el se adicionará al impuesto consolidado del
ejercicio en los términos del último párrafo del artículo 64 de la misma ley y se
considerará como pagado por la sociedad controladora para efectos del párrafo
siguiente en caso de que la sociedad controladora incremente con posterioridad su
participación accionaría en la misma sociedad controlada.
A sí mismo para los efectos del último párrafo de la fracción I del artículo 68 de
esta ley, cuando la sociedad controladora incremente su participación accionaría en
una sociedad controlada que en algún ejercicio anterior hubiera determinado utilidad
fiscal, la sociedad controladora multiplicara el monto de la utilidad fiscal obtenida por la
sociedad controlada en cada uno de dichos ejercicios anteriores, en los puntos
porcentuales en que se incremento la participación accionaría de la sociedad
controladora en el capital social de la sociedad controlada, actualizada desde el último
102
mes del ejercicio en que se genero y hasta el último mes del ejercicio en que se realice
dicho incremento, por la tasa a que se refiere el segundo párrafo del artículo 64 de esta
ley. El impuesto en el que se determine conforme a este párrafo, será el que se
disminuirá del impuesto consolidado del ejercicio en los términos del último párrafo del
artículo 64 de la misma ley, siempre que la sociedad controlada efectivamente hubiera
enterado dicho impuesto ante las oficinas autorizadas y hasta por el monto que resulte
actualizar dicho impuesto efectivamente enterado por la sociedad controlada ante las
oficinas autorizadas desde el mes en que se efectuó su pago y hasta el mes en que se
disminuya del impuesto consolidado.
Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades
controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta ley no
estarán a lo dispuesto en este articulo cuando dichas pérdidas no hubieran podido
deducirse por la sociedad que las genero en los términos de la fracción XVII del artículo
32 de esta ley, a partir del ejercicio en que se pierda el derecho a deducirlas.”
Artículo 75.- cuando varíe la participación accionaría de la sociedad controladora
en el capital social de alguna o de las sociedades controladas de un ejercicio a otro, si
en ambos determinó su resultado fiscal consolidado, se efectuaran las modificaciones a
las utilidades o las perdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las
perdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el
segundo párrafo del inciso b) de la fracción I en el artículo 68 de esta ley y a las
pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas, a
que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de la misma ley, que permitan
actualizar la situación fiscal de la sociedades controladoras y controladas,
modificaciones que se determinaran de acuerdo con las siguientes modificaciones
Ya hemos dicho que la consolidación fiscal es, fundamentalmente, un régimen de
diferimiento del Impuesto Sobre la Renta. En tal virtud cuando existe una variación en la
participación accionaría de la sociedad controladora en algunas de sus controladas, el
efecto que en el impuesto consolidado tuvieron:
103
a) Las utilidades o pérdidas individuales de la controlada de que se
trate,
b) Sus pérdidas fiscales de ejercicios anteriores a su incorporación a
la consolidación fiscal,
c) Sus pérdidas por enajenación de acciones emitidas por otras
sociedades controladas, debe ajustarse a la nueva participación de la sociedad
controladora en la sociedad controlada de que se trate.
Si la sociedad controladora aumenta su participación accionaría en la sociedad
controlada el valor de los conceptos señalados en el párrafo anterior, que la sociedad
controlada debe contribuir a la base del impuesto consolidado, también aumenta, si la
participación accionaría disminuye sucede lo contrario, y el efecto de los ajustes será
reducir el impacto que tales conceptos de la sociedad controlada tuvieron en la base del
impuesto consolidado.
Mediante estos ajustes el legislador pretende actualizar la situación del impuesto
consolidado anual y sus demás atributos (como las perdidas fiscales consolidadas de
años anteriores, por ejemplo), al la nueva realidad en la participación accionaría de la
sociedad controladora en cada una de sus sociedades controladas.
Las operaciones de ajustes a que se refiere el artículo 75 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta en el estudio se contienen en cuatro fracciones que establecen los
siguientes:
I. Se multiplicará el cociente al que se refiere el último párrafo de la fracción
I del artículo 68 de esta ley aplicable a la sociedad controlada, por sus partidas
que en su caso se hubieran considerado en la declaración de consolidación de
ejercicios anteriores, siempre que fueran de las comprendida de los incisos a) b)
y e) de la fracción I del artículo 68 de la misma.
II. Se sumaran, en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado la fracción
anterior, que correspondan a los conceptos a que se refiere el inciso a) y tercer
104
párrafo del inciso e) de la fracción 1 del artículo 68 de esta ley. También se
sumaran, en su caso las partidas contenidas en las declaraciones de
consolidación de ejercicios anteriores, que correspondan al inciso b) y primer
párrafo del inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta ley, por los importes
que fueron incluidos en la citada declaración.
III. Se sumaran en su caso, las partidas a las que hubiera aplicado lo
dispuesto en la fracción I, que corresponda a los conceptos a que se refiere el
inciso b) y primer párrafo del inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta ley.
También se sumarán, en caso, la partidas contenidas en las declaraciones de
consolidación de ejercicios que corresponden al inciso a) y tercer párrafo del
inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta ley por los importes que fueron
incluidos en la citada declaración.
IV. De la suma de partidas a que se refiere la fracción anterior. Si la diferencia
proviene de las partidas de la fracción II de este articulo se disminuirá la suma
de partidas a que se refiere la fracción anterior. Si la diferencia proviene de las
partidas de la fracción II hayan sido superiores se sumara para determinar la
utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restara esa diferencia.
El resultado de las operaciones referidas en el precepto trascrito sirve, en opinión
de legislador, para identificar la magnitud y el sentido (positivo o negativo) que la
variación accionaría en la controlada debe generar en la situación de la consolidación
fiscal. Ese efecto se reconoce como un concepto de suma o resta que se aplica en la
base del impuesto consolidado del ejercicio en el que ocurre la variación accionaría.
La participación consolidable
Un concepto que resulta fundamental conocer para fines de la consolidación
fiscal, es el promedio por día de participación accionaría a que se refiere el penúltimo
párrafo de la fracción I, del articulo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por
105
constituir un aspecto importante para lograr la neutralidad en el gravamen, la diferencia
entre este promedio y el capital total de las sociedades controladas, será la parte que
no se incluirá en la consolidación por corresponder a los accionistas minoritarios de las
controladas (Interés Minoritario).
Es la porción de la utilidad o pérdida neta de ejercicio y del resto del capital
contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la
compañía tenedora
En términos del pago del impuesto, significa que las sociedades controladas
enteraran a la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico el que corresponda al interés
minoritario, puesto que el correspondiente al interés mayoritario (participación
consolidable), se paga a la controladora.
La participación consolidable, será la participación accionaría que una sociedad
controladora que tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el
ejercicio fiscal de esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para efectos fiscales, se
considerara el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación
consolidable de las sociedades controladoras será del 100%.
No se establece en las disposiciones fiscales el procedimiento para determinar la
participación promedio diaria que la controladora tenga en el capital social de una
sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de esta; no obstante, una lógica
aritmética nos llevaría a que sumemos día con día, durante el ejercicio, las diferentes
participaciones accionarías al final de cada día y el resultado lo dividamos entre el
numero de días considerados, tal y como se muestra a continuación:
Ejemplo correspondiente al ejercicio de 2008
Periodos Días Participación Resultado
Del 1 de enero al 31 de marzo 90 55% 4,950.00
Del 1 de abril al 31 de agosto 153 57% 8,721.00
106
Del 1 de Septiembre al 31 de
octubre 61 59% 3,599.00
Del 1 de noviembre al 31 de
diciembre 61 100% 6,100.00
suma 365 23,370.00
Promedio por día (23,370/365) 64%
En los casos en que una sociedad sea fusionada o se escinda, siempre que en
este último caso la sociedad escíndete desaparezca, en virtud de lo dispuesto por el
artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, el ejercicio fiscal terminará,
anticipadamente, en la fecha en que sea fusionada o se escinda según el Código Fiscal
de la Federación, respectivamente.
No obstante que una sociedad controlada se haya fusionado con otra sociedad
controlada o con la sociedad controladora, y su patrimonio se haya integrado en el
mismo grupo de intereses económicos, en el ejercicio irregular esta sociedad
controlada no se podrá consolidar en virtud de lo dispuesto por el noveno párrafo del
articulo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que se considera que existe
desincorporación y conforme al primer párrafo de este mismo articulo 71 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, deberá cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio irregular
en que deje de ser controlada, en forma individual.
Consideramos que lo dispuesto en el párrafo anterior, no es aplicable a los casos
de escisión en donde la sociedad controlada escíndete desaparece, ya que su
patrimonio no solo continua en el mismo grupo de intereses económicos, sino que sus
Perdidas Fiscales y su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, son transmitidas a las
Sociedades Escindidas que surgen con motivo de la escisión y, de acuerdo con el
tercer párrafo del articulo 70 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se consideran
desincorporadas a partir de la fecha de dicho acto, además de que, a diferencia de la
fusión de una controlada, expresamente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se
107
establece que se considere desincorporación la extinción de una sociedad controlada
escíndete con motivo del citado acto.
Conforme al antepenúltimo párrafo de la fracción I del artículo 68 del Ley del
Impuesto Sobre la Renta, todos los conceptos de la base consolidad actual aquí
comentados se suman o restan para determinar la base del impuesto consolidado, en lo
que se conoce como “participación consolidable”.
A partir del primero de enero del 2005 se reformó al tercer párrafo, de la fracción
I del artículo 68 del Ley del Impuesto Sobre la Renta, para definir la “participación
consolidable” del siguiente modo:
“Para los efectos de este Capitulo, la participación consolidable será la
participación accionaría que una sociedad controladora durante el ejercicio fiscal de
esta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerara el
promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación consolidable de las
sociedades controladoras, será del 100%.”
Como se observa, la participación consolidable se determina conforme a dos
criterios. El primero de ellos se relaciona con la participación accionaría de la
controladora tuvieran sus controladas directa o indirectamente. La participación
consolidable en estos casos es del 100 % de la participación accionaría diaria que se
mantuviera durante el ejercicio fiscal. Este criterio de participación accionaría no puede
aplicarse a las sociedades controladoras, ya que ellas no poseen acciones de sí misma.
En consecuencia, para las controladoras la regla es distinta estableciéndose que
consolidan siempre al 100%.
Excepciones a la “participación consolidable Del 100% existen ciertos casos de excepción conforme a los cuales las utilidades
de las sociedades que consolidan fiscalmente no se suben a la consolidación fiscal en
participación consolidable del 100%. Tales casos se establecen en las fracciones XV y
108
XVI del artículo tercero de las disposiciones transitorias del decreto que reformo la Ley
del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de 2005.
Los preceptos referidos establecen lo siguiente:
1) XV. Para los efectos del artículo 68 de la ley del impuesto sobre la renta,
cuando una sociedad controlada tenga perdidas fiscales de los ejercicios
correspondientes a los años de 1999 a 2004 pendientes de disminuir, que
hubiesen sido generadas durante la consolidación fiscal consolidada, para
efectos determinar el resultado fiscal consolidado o perdida fiscal consolidada
correspondientes al ejercicio de 2005 y posteriores, la sociedad controladora
adicionara las utilidades fiscales de dichas sociedades controladas en la
participación accionaría promedio diaria que la sociedad controladora tenga en el
capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio por el cual se calcula
el impuesto, multiplicaba por el factor de 0.60, hasta en tanto se agoten dichas
pérdidas fiscales a nivel de la controlada. Tratándose de la sociedad
controladora que tengan perdidas fiscales individuales de algún ejercicio de los
comprendidos de 1999 a 2004, pendientes de disminuir que hubiesen sido
generadas durante la consolidación fiscal, y las hubiera disminuido en algún
ejercicio para determinar su resultado fiscal consolidado o su pérdida fiscal
consolidada en la participación consolidable del 60%, para efectos de determinar
el resultado fiscal consolidado su pérdida fiscal consolidada en la participación
consolidable del 60%, hasta en tanto se agoten dichas pérdidas a nivel de la
controladora. Para el cálculo de los pagos provisionales consolidados, los
ingresos de la sociedad controladora y de las sociedades controladas a que se
refiere esta fracción, se consideraran, tratándose de las sociedades controladas
en la participación accionaría promedio diaria que la sociedad controladora tenga
en el capital social de la controlada en el ejercicio de que se trate, multiplicada
por el factor de 0.60 y de los suyos propios al 60%, durante el periodo por que
se calculen dichos pagos provisionales, hasta en tanto se las perdidas a que se
refieren los párrafos anteriores. La sociedad controladora que esté a lo dispuesto
en esta fracción y a la fracción XXXI del artículo segundo a las disposiciones
transitorias de la ley del impuesto sobre la renta para 2002, considerará en
109
primera instancia las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que correspondan
al ejercicio más antiguo hasta agotarlas.
2) XVI. para los efectos del segundo y terceros párrafos del artículo 68 de la
ley del impuesto sobre la renta, las perdidas fiscales generadas en los años de
1999 a 2004, obtenidas por las sociedades controladas, que deben adicionarse
a la utilidad fiscal consolidad o disminuir la pérdida fiscal consolidad en del
ejercicio en el que se pierda el derecho, multiplicada por el factor de 0.60.
Tratándose de las pérdidas a que se refiere esta fracción obtenidas por la
sociedad controladora, que deban adicionarse o disminuirse en los términos de
la misma, se consideraran en la participación consolidable en la que se hayan
incorporado para la determinación de la utilidad o perdida fiscal consolidada del
ejercicio de que se trate.
Adición de dividendos piramidados, distribuidos entre sociedades del grupo que se consolida.
El quinto párrafo del artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece
que, si disminuye la participación accionaría en una controlada, para determinar la
utilidad o perdida fiscal consolidadas deberán adicionarse los dividendos pagados que
se distribuyeron de una sociedad controlada a su accionista sin haber provenido de
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y que, en tal virtud, estuvieron exentos de pagar el
impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artículo 11 de la misma Ley del
Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que tales dividendos no se hubieren restado
del costo promedio por acción para determinar el costo fiscal de las acciones de la
sociedad que distribuyo tales dividendos, lo cual ocurre cuando la sociedad que
enajena las acciones es la controladora. Los dividendos mencionados deberán
piramidarse.
110
El precepto citado indica lo siguiente:
Articulo 75:
“cuando disminuya la participación accionaría en una sociedad controlada se
sumaran, para determinar la utilidad fiscal consolidada o perdida fiscal consolidada, los
dividendos pagados a que se refiere el primer párrafo del artículo 78 de esta ley
multiplicados por el factor de 1.3889, y siempre que no se hubiesen restado del costo
promedio por acción en los términos del artículo 73 de la misma ley. Dichos dividendos
se adicionarán en la parte proporcional que corresponda a la disminución.”
Recordara el lector que entre los beneficios de la consolidación fiscal ésta
permitir el libre flujo de dividendos entre las sociedades que consolidan cuando no
provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la sociedad que
los distribuye. Este beneficio se establece en el artículo 78 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta trascrito a continuación:
“articulo 78.-Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las
sociedades que consolidan se pague entre si y que no provengan de la cuenta de la
utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de
las acciones de la sociedad controlada que los pagó, disminuya la participación
accionaría en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo.
Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que
los perciban”.
No se causara el impuesto en los momentos a que se refiere el primer párrafo de
este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas
del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporación causado por fusión a que
se refiere el noveno párrafo del artículo 71 de esta Ley del Impuesto Sobre la Renta.
111
Por otra parte, el primer párrafo del artículo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta indica que cuando una sociedad controladora enajene el total o parte de las
acciones de alguna de sus sociedades controladas, deberá determinar el costo
promedio por acción de tales acciones de conformidad con los artículos 24 y 25 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta. Del costo promedio por acción de las acciones que
enajene, disminuirá los dividendos piramidados, actualizados, pagados por la sociedad
controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo a los
dividendos de no haber consolidado fiscalmente en la proporción que corresponda a
tales acciones.
Como se observa, si disminuye la participación accionaría en una sociedad
controlada que se benefició de la no causación del impuesto corporativo a los
dividendos, el tributo individual por el dividendo distribuido deberá pagarse (lo cual se
hace conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta). Adicionalmente,
si la sociedad controladora disminuye su participación directa en una sociedad
controlada por la vía de la enajenación de acciones, exclusivamente, deberá disminuir
el costo promedio por acción con los dividendos distribuidos por la controlada que
estuvieron desgravados en virtud de la consolidación fiscal, en la proporción
correspondiente. En cualquier otro caso de disminución de la participación accionaría
en una controlada, la controladora deberá disminuir la base del impuesto consolidado
del grupo para reflejar, en la consolidación fiscal, el pago del dividendo que, con motivo
de la disminución en la participación accionaría señalada, queda grabado por el articulo
11 Ley del Impuesto Sobre la Renta a nivel individual.
Determinación del resultado fiscal consolidado. El resultado de realizar todo lo anterior constituye la utilidad (o la pérdida, en su
caso) fiscal consolidada del ejercicio, a que se refiere el primer párrafo de la fracción I
del artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Los elementos para determinar dicha utilidad o pérdida consolidada puede
ilustrarse de la siguiente forma:
112
El cálculo del impuesto consolidado del ejercicio no termina aquí, es necesario
considerar algunos conceptos adicionales que se comentarán en seguida.
Efectos de la extinción de perdidas fiscales individuales generadas por las sociedades controladora y las controladas durante la consolidación fiscal, se disminuyen para determinar el resultado fiscal consolidado de cada ejercicio.
Tales perdidas tienen una vida útil de 10 ejercicios, según se establece en el
segundo párrafo del artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Como la consolidación fiscal es básicamente un régimen que sirve para diferir el
impuesto de las sociedades que consolidan, la ley establece que si alguna perdida
fiscal individual se extingue en virtud de no haber sido aplicada contra utilidades fiscales
individuales durante el plazo de 10 años señalado en el artículo 61 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, el efecto de disminución de la base fiscal consolidada que
tales perdidas tuvieron en el ejercicio en que se generaron y subieron a la consolidación
fiscal, debe revertirse hasta por el importe de la pérdida que se extinguió por el
transcurso del tiempo.
Así, el segundo párrafo del artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece lo siguiente:
“las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad
controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las genero en los
términos del artículo 61 de esta ley, y que en los términos del primer párrafo del inciso
b) y del primer párrafo del inciso c) de la fracción I del articulo se hubieran restado en
algún ejercicio para determinarla utilidad o la perdida fiscal consolidada, deberán
adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la perdida fiscal consolidada
del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas”.
El monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal
consolidada o se disminuya de la perdida fiscal consolidada, según sea el caso
conforme a este párrafo, se actualizará por el periodo comprendido desde el primer mes
113
de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha perdida y hasta el último
mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.”
El ajuste de la base del impuesto consolidado por la extinción de perdidas
fiscales se introdujo como parte de las reformas al régimen de consolidación fiscal que
entraron en vigor a partir del primero de enero de 1999. Antes de tal reforma, la
extinción de las pérdidas fiscales a nivel individual no afectaba la base consolidada del
tributo. Además, en la reforma de 1999, se estableció que la extinción de perdidas
fiscales individuales generadas por las sociedades controladoras puras no daba origen
al ajuste que se estudia.
En virtud de lo anterior, en la fracción XXXII del artículo segundo transitorio de la
LISR para el ejercicio fiscal del 2002, se estableció que el ajuste de la base consolidada
no se efectuaría por la extinción de perdidas fiscales generadas por las sociedades del
grupo con anterioridad a 1999, y tampoco por las perdidas fiscales individuales sufridas
por las sociedades controladoras puras, durante los ejercicios de 1999 a 2001.
Efectos de la extinción de pérdidas sufridas a nivel individual, derivadas de la
enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas.
Dentro de las modificaciones al régimen de la consolidación fiscal en vigor a
partir de 1999, también se obligo a ajustar la base del impuesto consolidado del
ejercicio para desconocer el efecto que, en años anteriores, tuvieron las perdidas por
venta de acciones emitidas por sociedades controladas. Hoy en día, esta disposición se
encuentra en el tercer párrafo del artículo 68, cuyo texto dice:
“las perdidas enajenación de acciones obtenidas por la sociedad controladora
con una sociedad controlada, que en los términos del inciso e) de la fracción I de este
articulo se hubiera restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o
perdida fiscal consolidada deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o
disminuirse de la perdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierde el derecho a
disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo párrafo del la fracción XVII del artículo
114
32 de esta ley. L monto equivalente a las perdidas fiscales que se adicione a la utilidad
fiscal consolidado que se disminuya de la perdida fiscal consolidad, según sea el caso
conforme a este párrafo, se actualizara por el periodo comprendido desde el mes en el
que ocurrieron hasta el último mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuya”.
Como se observa, la sociedad controladora también deberá neutralizar en la
base del impuesto consolidado el efecto de disminución del tributo que, en ejercicios
anteriores, tuvieron las perdidas por enajenación de acciones de sociedad controlada,
cuando tales perdidas caducan al no haberse generado ingresos a nivel individual en
cantidad suficiente para absorberlas .
Es un principio similar al que se sigue en el caso de las perdidas fiscales
operativas generadas por las sociedades del grupo a nivel individual durante la
consolidación fiscal, aunque llama la atención el hecho de que este ajuste se realice a
nivel de utilidad o perdida fiscal consolidada del ejercicio, y no como un elemento previo
a la determinación de tales conceptos.
Efectos de la desincorporación de sociedades en la base del impuesto consolidado. Cuando una sociedad controlada pierde ese carácter debe
abandonar la consolidación fiscal, es decir, debe desincorporarse.
Como a lo largo del tiempo en que tal controlada formo parte de la consolidación
fiscal su base tributaria individual de cada ejercicio afecto, el resultado fiscal
consolidado la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertos procedimientos que
deben seguirse para ajustar la situación consolidación fiscal de manera que refleje el
estado que tendría si la sociedad desincorporada nunca hubiera consolidado
fiscalmente tales procedimientos se establecen en el artículo 71 de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, en ese momento la sociedad controladora paga en impuesto de la
controlada que se difirió con motivo de la consolidación fiscal.
Disminución de las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores.
115
Conforme a la fracción II del artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio, la controladora disminuirá,
a la utilidad fiscal consolidada, las perdidas fiscales consolidadas de ejercicios
anteriores, en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Es
decir, actualizadas conforme a este último numeral, y siempre que no tengan una
antigüedad mayor de 10 ejercicios.
El resultado de todo lo expuesto constituye el Impuesto Sobre la Renta
consolidado del ejercicio a cargo de la sociedad controladora. A continuación se
muestra un cuadro que representa los elementos del cálculo:
Concepto (+) Utilidad Fiscal del Ejercicio de las Sociedades Controladas
(-) Perdida fiscal del ejercicio de las Sociedades Controladas
(-) Perdida fiscal de ejercicios anteriores de Sociedades Controladas
(+) Utilidad Fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora
(-) Perdida fiscal del ejercicio de la Sociedad Controladora
(-)
Perdida fiscal del ejercicios anteriores de la Sociedad
Controladora
(-)
Perdida por enajenación de Acciones emitidas por sociedades
controladas del ejercicio
(+)
Perdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades
controladas, del ejercicio y ejercicios anteriores, deducidas a nivel
individual
(+) (-)
Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de
ejercicios anteriores generadas durante la consolidación
(+) (-)
Modificaciones a la utilidad o perdida fiscal de controladas de
ejercicios anteriores a la consolidación
(+) (-)
Modificaciones a las perdidas por venta de acciones de
controladas
(+) (-)
Ajustes por "conceptos especiales de consolidación" anteriores a
2002
116
(+)
Dividendos pagados por controladas, piramidados, si no
disminuyeron el costo promedio por acción de la controladora
(=) Utilidad (o perdida) fiscal Consolidada
(+) (-)
Perdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el
transcurso del tiempo
(+) (-)
Perdidas por enajenación de acciones controladas, de ejercicios
anteriores, que se extinguen por el transcurso del tiempo
(+) (-)
Efectos por la desincorporación de sociedades controladas
determinados conforme al articulo 71 de la LISR
(-) Perdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores
(=) Base del ISR consolidado del ejercicio (x) Tasa general (28%)
(=) ISR consolidado
(+) (-)
Modificaciones de ISR consolidado de ejercicios anteriores por
variación en participación accionaría
(=) ISR consolidado del ejercicio a cargo
117
3.2 LOS DIVIDENDOS EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Uno de los principales beneficios de la consolidación fiscal es la posibilidad de
distribuir dividendos entre las sociedades que forman parte del grupo de consolidación,
sin tener que pagar el impuesto corporativo a los dividendos establecido en el artículo
11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
3.2.1 DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS DISTRIBUIDOS ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO.
Artículo 78 de la Ley Impuesto Sobre la Renta, que se transcribe a continuación
para el claro entendimiento de este tema a desarrollar;
“Articulo 78.- Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las
sociedades que consolidan se paguen entre si y que no provengan de la cuenta de
utilidad fiscal neta, causaran el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de
las acciones de la sociedad controlada que los pago, disminuya la participación
accionaría en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo.
Dichos dividendos no incrementaran los saldos de las cuentas de las sociedades que
los perciban. No se causará el impuesto en los momentos a que se refiere el primer
párrafo de este articulo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre
empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporación causado por
fusión a que se refiere en noveno párrafo del articulo 71 de esta Ley.”
Cuándo el final del primer párrafo trascrito indica que los dividendos sujetos al
articulo 78 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no incrementaran los saldos de las
cuentas de quien los perciba, fundamentalmente se esta refiriendo a que no se
consideraran para determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de quien
Recibe el dividendo. A este respecto, la fracción III del artículo 76 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, reitera que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta de las
sociedades controladas no incluirá los dividendos percibidos de otras controladas
118
respecto de los cuales se hubiera aplicado el artículo 78 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta que se comenta.
Por otra parte, según el noveno párrafo del articulo 71 de la Ley Impuesto Sobre
la Renta, la fusión que se realiza entre sociedades controladas, tienen los efectos
fiscales de una desincorporación y, por ende, es necesario aplicar el procedimiento
establecido en tal precepto para ajustar el estado de la consolidación fiscal a su nueva
realidad, a la que no participa la sociedad que se extinguió a consecuencia de la fusión.
Esta disposición es sumamente criticable a consecuencia del acto corporativo de
fusión, la totalidad del patrimonio de una sociedad se transmite a la otra siendo que, si
ambas forman parte de una consolidación fiscal, en realidad no hay ninguna salida de
recursos, bienes o derechos, de la unidad económica que consolida y, por ende,
desincorporar, a la fusionada carece de razonabilidad jurídica dentro de este régimen
tributario.
3.2.2 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA INDIVIDUAL Y CUENTA DE UTILIDAD FISCAL CONSOLIDADA.
Todas las sociedades que forman parte de la consolidación fiscal, incluyendo a la
sociedad controladora, están obligadas a llevar su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
individual. El articulo 76 fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se refiere
específicamente a la cuenta de utilidad fiscal neta individual de las sociedades
controladas y el 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, primer párrafo, a la cuenta
de utilidad fiscal neta individual de la sociedad controladora. Los preceptos referidos
indican lo siguiente:
Artículo 76.- Las sociedades controladas a que se refiere el artículo 66 de esta
Ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrán
las siguientes:
(….) Derogado
119
I. ……
II. ……
III. La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada
integrara con los conceptos a que se refiere el artículo 88 de esta Ley. En ningún
caso formaran parte de esta cuenta los dividendos por los cuales la sociedad que
los pago estuvo a lo dispuesto en el primer párrafo del articulo 78 de la misma.
Articulo 77. La sociedad controladora llevara su cuenta de utilidad fiscal neta,
aplicando las reglas y los procedimientos establecidos en el artículo 88 de esta Ley,
como si no hubiera consolidado.
Las sociedades controladas, exclusivamente al distribuir dividendos o utilidades
en la parte que no corresponde a la consolidación fiscal, deben efectuar sus CUFINES
individuales para evitar el pago del impuesto corporativo a los dividendos establecidos
en el artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por otra parte, conforme al
articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora debe llevar
una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada, aplicando las mismas reglas para llevar
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Individual, aunque con ciertos ajustes que son
necesarios en virtud de la naturaleza de la consolidación fiscal. Como se aprecia, la
sociedad controladora, mantiene dos Cuentas de Utilidad Fiscal Neta: la individual del
articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (según establece el diverso 77,
párrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y la consolidada a que se refiere
el articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, se considera que
solo la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada tendrá algún efecto respecto a los
dividendos pagados por la controladora durante la consolidación fiscal.
Efectivamente, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no precisa cual es la función
de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de la controladora. Tampoco señala si su
saldo debe aplicarse contra los dividendos distribuidos por ella de manera que puedan
quedar desgravados del impuesto corporativo al dividendo. La ley del Impuesto Sobre la
Renta solamente señala expresamente que los dividendos de la controladora
disminuirán el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
120
3.2.3 DETERMINACIÓN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA.
Para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se sigue de las
mismas reglas del artículo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecidas para
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual, pero con algunas salvedades, según indica
el artículo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Conforme al artículo 88 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se
determinara sumando:
a) La utilidad fiscal neta de cada ejercicio (que serán la cantidad que se
obtengan de restar el resultado fiscal del ejercicio, del Impuesto Sobre la Renta
pagado en los términos del articulo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y el
importe de las partidas no deducibles, excepto las señaladas en las fracciones VIII
y IX del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como la
Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa)
.
b) Los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales
residentes en México.
c) los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones sujetas a
regimenes fiscales preferentes (paraísos fiscales), en los términos del décimo
párrafo del artículo 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
El común denominador de todos los conceptos es que corresponden las
utilidades que ya fueron gravadas por el Impuesto Sobre la Renta, por lo cual su
inclusión en la Cuenta de utilidad Fiscal Neta permite distribuir su importe a los socios o
accionistas de la persona moral sin el pago del impuesto corporativo a los dividendos.
Dado que la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada refleja la totalidad de las
utilidades fiscales netas del grupo de consolidación, para determinarla, en lugar de los
121
conceptos señalados en el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se
considerara lo siguiente:
1) La utilidad fiscal neta consolidada de cada ejercicio (que será la resultante
de restar el resultado fiscal consolidado del ejercicio el impuesto sobre la renta
consolidado pagado y el importe de las partidas no deducibles, excepto las
señaladas en las fracciones VIII y XI del articulo 32 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta , así como de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de
las Empresas, ambos correspondientes de la sociedad controladora y de las
sociedades controladas). Las partidas no deducibles correspondientes a la
sociedad controladora y a las sociedades controladas se restarán en la
participación consolidable.
2) Los dividendos percibidos serán los que perciban la controladora y las
controladas de personas morales ajenas a la consolidación, por los que se
hubiera pagado el impuesto en los términos del articulo 11 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, y los que hubiesen provenido de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta de las mismas personas morales ajenas a la consolidación que los
paguen, en la participación consolidable a la fecha de percepción del dividendo.
3) Conviene mencionar que los dividendos distribuidos por las sociedades
controladas, en la participación consolidable, no se suman al saldo de la Cuenta
de Utilidad Fiscal Neta consolidada (independientemente de si provienen de la
Cuenta de utilidad fiscal Neta individual de la controlada, o no), ya que tales
dividendos se generan en virtud de las utilidades no existen para la consolidación
fiscal.
4) Los ingresos, dividendos o utilidades percibidos por la sociedad
controladora y las sociedades controladas, sujetos a regímenes fiscales
preferentes a que se refiere párrafo del articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta , considerados en la participación consolidable a la fecha en que pague
el impuesto que a éstos les corresponda.
122
5) Según el articulo 88 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para
determinar el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual se disminuyen:
a) los dividendos o utilidades pagados, y b) las utilidades distribuidas a que se
refiere el articulo 89 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esto, siempre que
ambos casos provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
.
6) De acuerdo con la fracción III del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta en, para determinar la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada los
“dividendos o utilidades pagados” a que se alude el articulo 88 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta serán los que pague la sociedad controladora a sus
socios o accionistas.
3.2.4 SALDO INICIAL DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA CONSOLIDADA, E INCORPORACIÓN DE NUEVAS SOCIEDADES CONTROLADAS.
De acuerdo con el acuerdo con el segundo párrafo del articulo 69 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora calculará el saldo inicial de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada sumando los saldos de las Cuentas de
Utilidades Fiscales Netas de las sociedades controladas al inicio del ejercicio en que se
surta efectos la autorización para consolidar fiscalmente, en la participación
consolidable a esa fecha. También sumara el saldo total de su propia Cuenta de la
Utilidad Fiscal Neta individual.
Según el tercer párrafo del articulo 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
cuando durante el ejercicio se incorpore una nueva sociedad controlada, el saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada se incrementara con el saldo de la Cuenta
de Utilidad Fiscal Neta individual que tenga la sociedad controlada al momento de su
incorporación, considerando la participación consolidable que esa fecha tenga la
sociedad controladora en la sociedad controlada.
123
Finalmente, puede destacarse el hecho de que la Ley del Impuesto Sobre la
Renta no establece el régimen que debe aplicarse a la consolidación fiscal al saldo de
la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta individual de una sociedad controlada que se fusiona
con otra que también tiene ese carácter.
3.2.5 CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA CONSOLIDADA.
Durante los ejercicios fiscales de 1999 a 2001 se permitió que los contribuyentes
difirieran un 5% del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, siempre que reinvirtieran sus
utilidades. El gravamen se pagaría cuando la sociedad distribuyera tales utilidades a
sus socios o accionistas.
Para tales efectos se adiciono a la Ley del Impuesto Sobre la Renta un articulo
124-A en el cual se establecía la forma de controlar el diferimiento de tales utilidades y
de su impuesto. Según ese precepto la persona moral debería mantener una cuenta de
utilidad fiscal neta reinvertida (a la que en el medio fiscal se conoció como Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida), en la cual se registrarían las utilidades por las que se
hubiera diferido el 5% del Impuesto Sobre la Renta corporativo. Las utilidades
provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida estaban sujetas al pago
del impuesto corporativo diferido.
3.2.6. ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO CORPORATIVO A LOS DIVIDENDOS A QUE SE REFIERE EL ARTÌCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA.
Según el articulo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el impuesto
corporativo al dividendo pagado en los términos de dichos precepto puede acreditarse
en contra del Impuesto Sobre la Renta del mismo ejercicio, determinado conforme al
articulo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como contra el mismo impuesto
correspondientes a los dos ejercicios inmediatos siguientes.
Aun cuando las disposiciones relativas a la consolidación fiscal no se regula
expresamente tal acrecimiento, considero que, con base a lo dispuesto en el octavo
124
párrafo del articulo 64 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la sociedad controladora
puede acreditar contra Impuesto Sobre la Renta consolidado del ejercicio en pague
dividendos, y los dos siguientes, el Impuesto Sobre la Renta que pagó por la
distribución de dividendos a sus socios o accionistas que no provinieron del saldo de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta consolidada.
3.3 ENAJENACIÓN DE ACCIONES EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Cuando se realiza una enajenación de acciones es necesario determinar la
ganancia gravable, o la perdida deducible, en los términos de los artículos 24 y 25 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como 54 de su reglamento de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta.
A este respecto, cuando se está dentro del régimen de consolidación fiscal es
necesario atender a ciertas reglas específicas que resultan aplicables en dos casos
concretos:
a) Cuando una sociedad controladora enajena acciones que son de su
propiedad y fueron emitidas por una sociedad controladora.
b) Cuando el accionista de una sociedad que tenga, o haya tenido, el
carácter de una controladora, enajena las acciones emitidas por esta última.
El primer caso que se regula en el artículo 73 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta. Según tal precepto, la sociedad controladora determinara el costo promedio por
acción conforme a las reglas generales de los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta. De tal costo disminuirá los dividendos actualizados pagados por la
sociedad controlada, respecto de los cuales se hubiera pagado el impuesto corporativo
al dividendo de no haber consolidado fiscalmente, piramidados.
Si los dividendos distribuidos piramidados son mayores que el costo promedio
por acción de las acciones, el excedente formará parte de la ganancia. No obstante lo
anterior, si la enajenación de las acciones de la sociedad controlada ocasiona su
125
desincorporación de la consolidación fiscal, no se disminuirá del costo promedio por
acción de las acciones el importe de los dividendos referidos. En cambio, deberá
aplicarse el procedimiento que establece el segundo párrafo del artículo 71 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, relativo al reconocimiento de la desincorporación de
sociedades mediante la presentación de una declaración complementaria del ejercicio
inmediato anterior.
Por otra parte, según el artículo 74 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el
caso de las acciones emitidas por una sociedad que tenga, o haya tenido, el carácter de
controladora de una consolidación fiscal, también se calculara el costo promedio por
acción de las acciones que se enajenen, pero considerando para los ejercicios en que
la sociedad consolido fiscalmente los siguientes conceptos específicos:
a) El saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta será el de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta consolidada.
b) Las perdidas fiscales pendientes de disminuir serán las consolidadas.
c) Los reembolsos, dividendos o utilidades pagados serán los que pague la
sociedad controladora, y la diferencia que deba disminuirse será la que se
determine conforme a lo señalado en el articulo 69, fracción I, tercer párrafo, de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta
d) La utilidad fiscal y las perdidas fiscales a que se refiere la fracción III del
articulo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta serán las consolidadas.
3.4 DESINCORPORACIÓN DE SOCIEDADES CONTROLADAS Y
DESCONSOLIDACIÓN
Hemos dicho que la consolidación fiscal es un régimen de diferimiento del
Impuesto Sobre la Renta. Una de las razones que originan tal afirmación es el hecho de
que cuando un a sociedad controlada, sale de la consolidación fiscal es decir, se
desincorpora por dejar de reunir los requisitos para considerarse como una sociedad
126
controlada, la sociedad controladora debe realizar una serie de ajustes al impuesto
consolidado para que el resultado fiscal del grupo sea el que se hubiera generado si la
controlada que deja de serlo nunca hubiera participado en la consolidación fiscal.
El fin de tales ajustes es actualizar la situación de la consolidación fiscal para
que, el la base fiscal consolidada (ya sea de utilidad o perdida) se deje de reconocer el
efecto acumulado que en ella tuvieron las utilidades y /o perdidas fiscales de la
sociedad controlada que se desincorpora, así como los demás conceptos que durante
los ejercicios en que consolidaron fiscalmente afectaron, de manera positiva o negativa
el resultado fiscal consolidado.
Así por ejemplo, si una sociedad controladora ha determinado perdidas fiscales o
consolidadas a lo largo de varios ejercicios y dichas perdidas tuvieron su origen en
elementos que disminuyeron la base consolidada de cada ejercicio, por una sociedad,
controlada que se desincorpora, el efecto de la desincorporación de la sociedad
controlada será que las perdidas fiscales consolidadas se reducirán (o incluso, podrían
ser sustituidas por el resultado fiscal consolidado utilitario) en la medida en que la
sociedad que se desincorpora haya contribuido a generar tales perdidas.
La consolidación fiscal es como una película en la que la sociedad controladora
grava cada escena de una cinta llamada “Consolidación Fiscal”. Cada escena esta
constituida por el resultado fiscal consolidado del ejercicio, que resulta de aplicar todos
y cada unos de los elementos que influyen en la determinación del Impuesto
consolidado año con año.
Cuando una sociedad controlada abandona la consolidación fiscal, la sociedad
controladora debe “actualizar” la película que a tomado, de modo que la ultima escena
(es decir, el ultimo ejercicio por el que se pago el impuesto consolidado), incorpore
elementos que se adicionan, o disminuyen, según sea el caso, para generar un
resultado fiscal consolidado cuyo importe sea al menos en teoría, acorde con el que se
hubiera pagado si la sociedad que se desincorpora. Nunca hubiera formado parte de la
consolidación fiscal.
127
Como se observa, cuando una sociedad controlada se desincorpora, el impuesto
del grupo que se hubiera diferido en virtud de su participación en la consolidación fiscal
debe pagarse. Por eso se dice que la consolidación fiscal es un régimen de diferimiento
del tributo.
El procedimiento para realizar el ajuste mencionado esta contenido en el artículo
71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Se trata de una serie de pasos sumamente
complejos y externos que dan origen a ciertas cifras que deben sumarse, o restarse,
según sea el caso, a la base del impuesto consolidado del ejercicio. Al realizar tales
sumas o restas, de modo similar a como ocurría con los “conceptos especiales de
consolidación”, se neutraliza, en el resultado fiscal consolidado, el efecto que tuvieron
los elementos individuales aportados en su momento por la sociedad que se
desincorpora.
El ajuste que resulta debe hacerse respecto del resultado fiscal consolidado del
ejercicio inmediato anterior a aquel en que se desincorpora la sociedad controlada.
Para ello, la sociedad controladora presentara una declaración complementaria de
consolidación, en la que efectuara las adiciones o sustracciones que resulten de aplicar
lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Respecto del ejercicio por el que ocurre la desincorporación, la sociedad
controlada que deja de serlo deberá cumplir con sus obligaciones a nivel individual
como si no hubiera consolidado durante tal ejercicio. Además, la sociedad controladora
ya no la considerara como controlada para efectos de la consolidación fiscal en ese
año.
En caso de existir un impuesto a cargo de la sociedad controladora con motivo
de la desincorporación de una sociedad controlada, deberá enterarlo al fisco dentro del
mes siguiente a la desincorporación. Si resultara un saldo a favor, podrá pedir su
devolución.
Cuando ocurra una desincorporación, la sociedad controladora deberá presentar
un aviso dentro de los 15 días siguientes.
128
El artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece lo siguiente;
Articulo 71.- Cuando una sociedad deje de ser controlada en los términos del
articulo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deberá presentar aviso ante las
autoridades fiscales dentro de los quince días siguientes a al fecha en que ocurra dicho
supuesto.
En este caso, la sociedad deberá cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio
en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual.
Desincorporación e incorporación en el mismo Ejercicio
En el caso de una sociedad controlada que hubiera sido incluida en la
consolidación y se desincorporara en un ejercicio determinado, y en ese mismo ejercicio
se volviera a incorporar a la misma consolidación estrictamente se tendría quedar los
efectos a cada uno de dichos eventos. Los efectos de la desincorporación, a reserva de
tratar este tema a detalle mas adelante, se reconocerían en una declaración
complementaria de consolidación del ejercicio inmediato anterior a la fecha en que
ocurra la desincorporación. En el mismo ejercicio de desincorporación/ incorporación, la
sociedad controlada cumpliría sus obligaciones de manera individual como si no
consolidara en el ejercicio siguiente, se volvería a incorporar a la consolidación.
Hay ocasiones en que los grupos se ven en la necesidad de desincorporar e
incorporar controladas, incluso el mismo día, por lo que continúan en el mismo grupo de
intereses económicos. Si estos eventos ocurren en el mismo ejercicio fiscal,
consideramos que debiera precisarse en la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no
hubo desincorporación.
Lo comentado en los dos párrafos anteriores, también seria aplicable en el caso
de que las acciones de la controladora fueran adquiridas o su capital se modificara por
un aumento y cualquiera de estos eventos, diera como consecuencia que mas del 50%
de sus acciones quedaran en propiedad de una o varias sociedades residentes en
129
México o en el Extranjero, en países con los que no tengamos acuerdo amplio de
intercambio de información, y en el mismo ejercicio por determinadas operaciones
adicionales devolvieran a reunir los requisitos para que calificara como controladora.
En este caso, estrictamente, habría una desconsolidación del grupo no obstante
que en el mismo ejercicio se volvería cumplir el requisito de que mas del 50% de las
acciones de la controladora no estén en propiedad de otra u otras sociedades, situación
que también consideramos debiera precisar en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
estableciéndose que no habría desconsolidación.
Puede ocurrir el supuesto de que por primera vez una sociedad controlada se
incorpore a la consolidación y en ese mismo ejercicio se desincorporara de la misma.
En este caso, consideramos que dicha sociedad controlada nunca se incorporo y como
consecuencia de ello no hay desincorporación. Aquí, el problema podría ser por el
entero de los pagos provisionales, ya que, solo entero a las autoridades fiscales la parte
que no consolida y la podrían exigir dichas autoridades, el 100% de los mismos con sus
recargos y actualizaciones.
Desconsolidación
Cuando un grupo que consolidaba fiscalmente deja de hacerlo, se dice que
ocurre una desconsolidación. Ello implica la terminación total de la consolidación fiscal
y, por ende, es necesario determinar todo el impuesto que hubiera diferido mientras el
grupo tributo bajo ese régimen de Consolidación Fiscal.
A este respecto, mencionaremos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece dos maneras en las que puede determinarse el impuesto diferido por la
consolidación fiscal, en función de la causa que motiva la desconsolidación.
En primer lugar, el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece
ciertos procedimientos específicos para ajustar la situación de la consolidación fiscal
cuando ocurre una desincorporación de sociedades controladas. En el caso de una
desconsolidación fiscal tales procedimientos deben realizarse respecto de todas y cada
130
una de las sociedades que consolidan, a menos que se este en alguno de los
supuestos en que aplica el procedimiento que se explica en los párrafos siguientes.
En segundo lugar, si se esta en alguno de los supuestos conforma a los cuales el
impuesto a cargo de las sociedades del grupo debe determinarse como si nunca se
hubiera consolidado, el impuesto se determina calculando el gravamen que hubiera
tenido que pagarse por cada sociedad del grupo, cada ejercicio, como si la
consolidación no hubiera existido, adicionando los recargos correspondientes.
Respecto de esta segunda situación, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no
establece el detalle del procedimiento que debe seguirse para efectuar el cálculo del
impuesto a cargo de las sociedades que consolidan como si nunca lo hubieran hecho.
Tampoco señala cual es la consecuencia que esto tiene para las sociedades del grupo
a nivel de los ejercicios posteriores a la desconsolidación. De hecho, en la práctica se
observa que, cuando debe aplicarse esta forma de calcular el impuesto por la
consolidación, las decisiones respecto a los temas de interpretación Jurídica y las
consecuencias para las sociedades del grupo se adoptan y reconocen de manera
casuística, sin que al momento existan criterios jurisdiccionales al respecto.
El plazo para pagar al fisco el impuesto diferido por la consolidación fiscal varía
en función de la causa que la origino. Además, tal causa también determina si la
sociedad controladora debe pagar, o no, recargos al Fisco Federal por el impuesto
diferido
Al respecto, los párrafos 12 al 17 del artículo 71 de Ley del Impuesto Sobre la
Renta, indican lo siguiente:
En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos
en este capitulo, axial como cuando deba desconsolidar en los términos del penúltimo
párrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenúltimo y penúltimo párrafos de
este articulo, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto correspondiente
dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efectué la desconsolidación.
Tratándose del caso en que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su
131
resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora enterara el impuesto derivado de
la desconsolidación dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorización
para dejar de consolidar.
Las sociedades controladoras a que se refiere el párrafo anterior deberán
presentar la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante
reglas de carácter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos
establecidos en este capitulo, así como cuando deba desconsolidar en los términos del
penúltimo párrafo del articulo 70 de esta Ley y del noveno, antepenúltimo y penúltimo
párrafos de este articulo, la controladora deberá presentar el aviso a que se refiere al
primer párrafo de este articulo.
En el caso en que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado
fiscal con anterioridad a que se haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que
surtió efectos la autorización de consolidación, la sociedad controladora deberá enterar
el impuesto derivado de la desconsolidación, con los recargos calculados por el periodo
transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de
cada ejercicio de no haber consolidado en los términos de este capitulo y hasta que en
el mismo se realice . Para efectos, el Servicio de Administración tributaria emitirá reglas
de carácter general.
Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos
activos en su totalidad representen el 85% o mas del valor total de los activos del grupo
que consoliden fiscalmente al momento de la desincorporación, y este hecho ocurra con
anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo
empezó a consolidar su resultado fiscal, se considerara que se trata de una
desconsolidación, debiéndose pagar el impuesto y los recargos en los términos
establecidos en el párrafo anterior.
En el caso en que la sociedad controladora continué consolidando a una
sociedad que deje de ser controlada en los términos del articulo 66 de esta Ley por mas
de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deberá desconsolidar a todas sus
132
sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo señalado en
el párrafo anterior.
La sociedad controladora que no cumpla con la obligación a que se refiere el
penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 72 de esta Ley del Impuesto Sobre la
Renta, deberá desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que
se consolido el resultado fiscal en los términos de este artículo
A continuación se presenta un cuadro que muestra las diversas causas de
desconsolidación y su efecto respecto del pago del impuesto diferido y sus recargos al
fisco federal
Causa
Forma de calculo del impuesto diferido
Plazo para pago del impuesto diferido
Pago de recargos
Fundamento legal
Desconsolidación opcional (solicitar autorización)
1. Antes de 5 años
Como si no
hubiera
consolidado
1 mes después
de que se
autorice SI
LISR 71
párrafos 12 y
14
2. Posterior a 5 años
Articulo 71
LISR
1 mes después
de que se
autorice NO
LISR 71
párrafos 12
Desconsolidación obligatoria
1.Incumplir requisitos para
consolidar
Articulo 71
LISR
5 meses
siguientes NO
LISR 71
párrafos 12
2. Falta de incorporación de
controladas, o incorporación de
sociedades no controladas (3%
o 6% activos totales)
Como si no
hubiera
consolidado
5 meses
siguientes SI
LISR 71
párrafos 12 y
penúltimo
3. Por fusión, cuando la Articulo 71 5 meses NO LISR 71
133
fusionada es la controladora. LISR siguientes párrafos 9 y
12
4. Por desincorporación de una
o varias sociedades en un
ejercicio cuyos activos
representen el 85% del grupo
(antes del plazo inicial de 5
años)
Como si no
hubiera
consolidado
1 mes
siguiente SI
LISR 71
párrafos 15
5. Por consolidar a una
sociedad que deje de ser
controlada por mas de un
ejercicio
Como si no
hubiera
consolidado
5 meses
siguientes SI
LISR 71
párrafos 12 y
penúltimo
6. Por no conservar registros
especiales de consolidación
Articulo 71
LISR
5 meses
siguientes NO
LISR 71
párrafo
penúltimo
7. Por no acompañar anexo al
dictamen fiscal
Articulo 71
LISR Indeterminado NO
Transitorio
LISR 2005 3 X
3.5 OBLIGACIONES FORMALES
La sociedad controladora, y las sociedades controladas, se encuentran sujetas a
una serie de cargas formales que, en caso de no ser cumplidas, podrían llegar a
ocasionar sanciones tan severas como la desconsolidación del grupo.
El artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas
obligaciones formales para la sociedad controladora, adicionales a las que pueden
encontrarse en otros preceptos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que ya hemos
comentado. Dicho artículo indica lo siguiente:
134
Articulo 72.La sociedad controladora que ejerza la opción de consolidar a que se
refiere el artículo 64 de esta Ley, además de las obligaciones establecidas en otros
artículos de la misma, tendrá, las siguientes:
I.Llevar los registros que a continuación se señalan:
a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta
consolidada conforme a lo previsto por el articulo 69 de esta Ley, así
como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados
por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo
dispuesto en las reglas de carácter general que para estos efectos expida
el Servicio de Administración tributaria.
b) De las utilidades y las perdidas fiscales generadas por las
sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y
perdidas que provengan de la enajenación de acciones, así como de la
disminución de dichas perdidas en los términos de los artículos 61 y 32,
fracción XVII de esta Ley.
c) De las utilidades y las perdidas fiscales obtenidas por la sociedad
controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y perdidas que
provengan de la enajenación de acciones, así como de la disminución de
dichas perdidas en los términos de los artículos 61 y 32, fracción XVII de
esta Ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera
correspondido de no haber consolidado fiscalmente.
d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que
se refiere el articulo 88 de esta Ley, que hubiera correspondido a la
sociedad controladora de no haber consolidado.
e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integraran con
las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio. El saldo del
135
registro a que se refiere este inciso que se tenga al ultimo día de cada
ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta consolidada del mismo, se
actualizara por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la
ultima actualización y hasta el ultimo mes del ejercicio de que se trate.
Los registros señalados en esta fracciona si como su documentación
comprobatoria deberán conservarse por todo el periodo en el que la
sociedad controladora consolide su resultado fiscal con cada una de sus
sociedades controladas, y hasta que deje de consolidar. Lo anterior será
aplicable sin perjuicio de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales. La
sociedad controladora podrá obtener autorización del Servicio de
Administración Tributaria, cada diez ejercicios, para no conservar dicha
documentación comprobatoria por el periodo a que se refiere el párrafo
anterior, siempre que se cumpla con los requisitos que mediante reglas
de carácter general señale el propio Servicio de Administración Tributaria.
II..…………………………………………………………………
III.………………………………………………………………….
IV.(Derogado.).
V.En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o
más de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos,
inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deberá
realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de esta Ley.
A propósito de lo anterior, conviene señalar que los registros de consolidación
referidos en la fracción I del precepto trascrito resultan sumamente importantes, debido
a que sirven para conocer la situación de la consolidación fiscal a lo largo del tiempo,
así como el importe del impuesto diferido con motivo de la misma, de acuerdo con todo
lo que ya se ha comentado previamente en esta tesina.
136
Las fracciones II y III del artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no se
transcriben, por que corresponde a la obligación de presentar declaración anual de
consolidación, así como de presentar declaraciones complementarias de consolidación,
asuntos que fueron previamente tratados.
Ello es así, tratándose de operaciones entre sociedades mexicanas, la
disposición que resulta aplicable es el articulo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, mismo que no hace referencia a metodologías especificas para efectos de
identificar el valor de mercado y además, parece apegarse mas estrechamente a la
situación de un grupo de consolidación que solo puede integrarse por sociedades
residentes en México, según lo establece el articulo 67, fracción III de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.
Respecto a las sociedades controladas a que se refiere el artículo 76 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta establece ciertas obligaciones formales. A continuación se
transcribe tal precepto en la parte que no ha sido comentada previamente en esta
tesina:
Articulo 76.Las sociedades controladas a que se refiere el artículo 66 de esta
Ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrán
las siguientes:
I. ……………………………………………………………………
II. ……………………………………………………………………
III. ……………………………………………………………………
IV. Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrara con las
utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio
V. (Derogado)
VI. En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su
sociedad controladora o con una o más sociedades controladas mediante las
cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras
137
operaciones, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de
esta Ley.
Omitimos transcribir el texto de las fracciones I a III, debido a que estas tratan
acerca de la presentación de la declaración anual, del calculo de los pagos
provisionales y de la Cuenta de la Utilidad Fiscal individual, respectivamente, temas
todos que fueron comentados previamente.
CAPÍTULO IV
CONSOLIDACIÓN FISCAL EN EL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA (REFORMA 2008)
En el año 2008 se tuvieron muchas modificaciones dentro de las leyes fiscales
en México, además de la creación de nuevas con el objetivo de aumentar la
recaudación de impuestos, dentro de las cuales encontramos la ley de Impuesto
Empresarial a Tasa Única, la cual se comentará a lo largo de este capítulo.
4.1 GENERALIDADES
En septiembre de 2007 el Congreso de la Unión aprobó, diversos decretos
dentro de los cuales crea la ley Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), siendo
publicada y promulgada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 1o. de octubre
de 2007; además reformas diversas leyes fiscales federales y abroga la ley del
Impuesto al Activo (IMPAC). Con estos cambios el gobierno pretende incrementar de
manera importante la recaudación de impuestos y contar con una herramienta para
identificar a aquellos contribuyentes que omitan el pago de alguna contribución.
El Impuesto Empresarial a Tasa Única surge de la presión tributaria que México
viene sufriendo desde hace décadas, ante la oposición de incrementar el Impuesto al
Valor Agregado; además con Impuesto Empresarial a Tasa Única pretende fortalecer el
actual sistema tributario e incrementar la recaudación de impuestos mediante la
138
nulificación de las distorsiones legales que actualmente existen en la ley del Impuesto
Sobre la Renta, debido a que este nuevo impuesto se calcula en base a flujo de
efectivo, el cual permite inhibir la implementación de estrategias utilizadas para la
evasión de pago de impuestos.
4.2 EXPLICACIÓN DEL RÉGIMEN
Debido a la creación de nuevos impuestos aplicables en la legislación de nuestro
país, se crea incertidumbre acerca de cómo afectarán éstos en los resultados de las
empresas, por lo que es necesario conocer como se realizará su determinación.
Están obligadas al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única las personas
físicas y morales residentes en el país y los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el país, por las siguientes actividades:
a) Enajenación de bienes: La venta de mercancías, artículos activos fijos, y
cualquier otro bien que sea tangible.
b) Prestación de servicios independientes: Servicios recibidos (principalmente
honorarios) de personas físicas y morales.
c) Otorgamiento de uso o goce temporales de bienes: El arrendamiento (renta)
de un bien, a personas físicas o morales.
Para los efectos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, tales
actividades quedan definidas en los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
la cual menciona en su artículo 1-B lo siguiente:
Se considerarán efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se
reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a
anticipos, depósitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les
designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier
forma de extinción que den lugar a las contraprestaciones.
139
Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la
prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague
mediante cheque, se considera que el valor de la operación fue efectivamente pagada
en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a
un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Se presume que los títulos de crédito distintos del cheque suscritos a favor de los
contribuyentes, por quien adquiere el bien, constituye una garantía del pago del precio o
la contraprestación pactados. En estos casos se entenderán recibidos ambos
conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los
contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto
cuando dicha transmisión sea en procuración.
El Impuesto Empresarial a Tasa Única se calcula sobre la base gravable que
resulte de disminuir a los ingresos percibidos, las deducciones autorizadas y aplicando
la tasa del 17.5%. En el año de 2008 la tasa será del 16.5% y en 2009 del 17%.
En términos generales, las deducciones que permite el nuevo impuesto
corresponden a los gastos generales de administración, de ventas y de producción, las
erogaciones para la adquisición de bienes, el pago de servicios independientes o por el
uso o goce temporal de bienes que se utilicen para la realización de sus actividades.
Se prevén ciertas excepciones en cuanto a las actividades gravadas por dicho
impuesto, tal como es el caso del uso o goce temporal de bienes entre partes
relacionadas residentes en México o en el extranjero, que den lugar al pago de regalías,
las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses
(excepto en el caso de las personas dedicadas a la intermediación financiera), así como
las actividades por las que deriven ingresos que perciban personas físicas cuando, en
forma accidental, realicen dichas actividades. En virtud de la filosofía de funcionamiento
de este impuesto, las partidas que no son objeto de la ley, no deben considerarse como
regla general para efectos de determinar la base gravable (es decir, no se consideran
como ingresos, pero tampoco como deducciones).
140
Se permite que pueda acreditarse contra el impuesto determinado, el Impuesto
Sobre la Renta propio pagado por cada contribuyente por el ejercicio de que se trate,
sin que se permita dicho acreditamiento en caso de que el impuesto sobre la renta se
hubiera cubierto con acreditamientos o deducciones realizadas en los términos de las
disposiciones fiscales, salvo que el impuesto se hubiere pagado mediante
acreditamiento del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, o mediante compensación en
los términos del Código Fiscal de la Federación; asimismo, se podrá acreditar una
cantidad equivalente al efecto de la tasa impositiva sobre los salarios pagados para
efectos del Impuesto Sobre la Renta, así como en relación con las aportaciones de
seguridad social a cargo del patrón, lo cual es un cambio importante respecto de lo que
fue originalmente propuesto por el ejecutivo federal, que permite reconocer el efecto de
estas partidas para la determinación del impuesto.
4.3 EFECTOS DEL IETU EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Es necesario para los grupos de compañías que presentan sus estados
financieros como si fuesen los de una misma entidad, conocer cual es el efecto que va
a tener la aplicación de nuevos impuestos y el procedimiento que deben seguir para el
pago de los mismos, tal es el caso del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
La ley mencionada en el párrafo anterior ubica a la consolidación dentro de los
regimenes especiales, el cual esta diseñado básicamente para definir el ISR que las
sociedades controladas y la controladora podrán aplicar contra el IETU, toda vez que
este gravamen lo determinarán y enterarán en forma individual.
Consideramos necesario recordar que la consolidación es:
1. Un esquema de tributación neutral que respecta la equidad y proporcionalidad.
141
2. Un régimen que permite el pago del tributo a través de la centralización de una
base gravable única.
3. Un beneficio que no representa un estímulo ni subsidio fiscal, ni mucho menos
un mecanismo de elusión fiscal.
4. Una mecánica que permite el desarrollo empresarial por unidades de negocio.
En la redacción de los artículos de la propia ley del IETU se hace mención que
en este nuevo impuesto, para aquellos negocios que se encuentran conformados por
un grupo de empresas con un mismo accionista mayoritario, no se permite la
consolidación fiscal de sus bases, positivas y/o negativas, no obstante, que el régimen
de consolidación sí se seguirá aplicando en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
Para tales efectos se establecen las siguientes reglas:
1. Cada controladora considerará como ISR propio acreditable contra el
IETU:
• El ISR entregado a la controladora.
• El ISR que directamente hayan enterado ante el fisco.
2. La controladora considerará como ISR propio acreditable contra el IETU,
el que de manera individual hubiere enterado efectivamente al fisco, en sus
pagos provisionales y anual, de no haber determinado el resultado fiscal en
forma consolidada.
Las disposiciones que se mencionan en los párrafos anteriores quedaron
previstas en la sección II.-“del acreditamiento del ISR por las sociedades que
consolidan fiscalmente“, del capítulo III de la ley del IETU.-“del impuesto del ejercicio,
de los pagos provisionales y del crédito fiscal“, mediante los artículos 12 al 14 que
consideramos es necesario comentar, por lo cual los transcribimos a continuación:
142
Artículo 12.- Las sociedades controladas y la controladora que determinen su
resultado fiscal consolidado, de conformidad con el capítulo VI del título II de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de esta ley.
Las sociedades controladas y la controladora pagarán el Impuesto Empresarial a
Tasa Única del ejercicio que individualmente les corresponda mediante declaración que
presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la
presentación de la declaración anual del impuesto sobre la renta.
Artículo 13.- Para los efectos del quinto párrafo del artículo 8 de esta ley, las
sociedades controladas y la controladora considerarán como Impuesto Sobre la Renta
propio del ejercicio, el Impuesto Sobre la Renta que entregaron a la sociedad
controladora, mismo que se considerará como efectivamente pagado en los términos
del citado artículo 8 de esta ley.
Para los efectos de esta sección, se considera como Impuesto Sobre la Renta
entregado por la sociedad controladora el que le hubiera correspondido enterar, tanto
en pagos provisionales como en el ejercicio, según se trate, de no haber determinado
su resultado fiscal consolidado, y que hubiera pagado efectivamente, en los términos de
la ley del impuesto sobre la renta, ante las oficinas autorizadas. Así mismo, el impuesto
sobre la renta entregado por las sociedades controladas es el que le entregan a la
sociedad controladora en los términos de las fracciones I y II del artículo 76 de la ley del
Impuesto Sobre la Renta.
Las sociedades controladas también considerarán como Impuesto Sobre la
Renta propio para los efectos del quinto párrafo del artículo 8 de esta ley, además del
Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el primer párrafo de este artículo, el que
hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo señalado en la fracción I
del artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Artículo 14.- Para los efectos del quinto párrafo del artículo 10 de esta ley, las
sociedades controladas y la controladora considerarán como pago provisional del
impuesto sobre la renta propio, los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta
143
entregados a la sociedad controladora por las sociedades controladas y por la
controladora en lo individual, según corresponda.
Las sociedades controladas también considerarán, para los efectos del quinto
párrafo del artículo 10 de esta ley, como pago provisional del Impuesto Sobre la Renta
propio el que hayan enterado ante las oficinas autorizadas, conforme a lo señalado en
la fracción II del artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Lo que pretendía la ley del IETU en cuestión de la consolidación fiscal era que el
ISR que acreditara la controlada contra el IETU sería el pagado a nivel consolidado y no
el propio que esta empresa entregó a la controladora, dando lugar a que si a nivel
consolidado no existía ISR, algunas controladas, adicionalmente al pago del ISR,
deberían pagar el IETU a su cargo.
En los artículos antes citados se describe como la ley permite que la controlada
acredite contra el IETU causado, tanto en los pagos provisionales, como en el impuesto
anual, el ISR propio que por virtud del régimen de consolidación establecido en la ley
del ISR le entregó a su controladora, más el enterado directamente al propio servicio de
administración tributaria (SAT).
Para tratar de ejemplificar lo anterior veamos el siguiente caso:
144
A nivel consolidado en materia del ISR se está causando un impuesto de $49,
mismo que deberá pagar la controladora con los recursos obtenidos de la controlada 1,
por $28 en 2008 y $21 en 2009.
Hasta aquí, y con un caso tan sencillo como el que acabamos de comentar,
pareciera ser que lo regulado por la Ley del IETU es materia de Consolidación fiscal
resulta muy adecuado, sin embargo, existen, entre muchos otros que pudieran surgir en
un futuro, los siguientes puntos finos a analizar en este Régimen de Consolidación
fiscal:
145
A) Crédito IETU Por Base Negativa Del Año Aplicado Contra El ISR Propio Del Ejercicio De La Controlada
El artículo 11 de la ley del IETU establece que cuando el monto de las
deducciones autorizadas sea mayor a los ingresos gravados, los contribuyentes tendrán
derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa establecida en el
artículo 1 de la misma ley, a la diferencia entre las deducciones autorizadas por esta ley
y los ingresos percibidos en el ejercicio.
Dicho crédito resultaría como sigue:
IETU
Ingresos gravados $ 120
Deducciones autorizadas (220)
Base o (diferencia) (100)
Tasa 16.5%
Crédito fiscal ($16.5)
En este sentido, la ley del IETU establece que el contribuyente podrá acreditarlo
contra el IETU en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. de igual manera señala
lo siguiente:
El monto del crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la ley del IETU podrá
acreditarse por el contribuyente contra el Impuesto Sobre la Renta causado en el
ejercicio en el que se generó el crédito. El monto del crédito fiscal que se hubiera
acreditado contra el Impuesto Sobre la Renta en los términos de este párrafo, ya no
podrá acreditarse contra el Impuesto Empresarial a Tasa Única y la aplicación del
mismo no dará derecho a devolución alguna.
Es decir conforme lo anterior, en el caso siguiente, el crédito pudiera aplicarse
como sigue:
146
ISR IETU
Ingresos gravados $ 100 $ 120
Deducciones autorizadas (50) (220)
Base o (diferencia) 50 (100)
Tasa 28% 16.5%
Impuesto causado o (crédito fiscal) $ 14 ($16.5)
menos: crédito fiscal (16.5)
ISR a cargo $ 0
Lo anterior pareciera no tener mayor consecuencia, si estamos en la presencia
de una empresa que no consolide para efectos del ISR; sin embargo, si la empresa es
una controlada y por ende consolida su base en el ISR para efectos de dicho impuesto,
pudiera resultar lo siguiente:
A nivel consolidado se causará un ISR de $14, derivado de que la empresa
controladora para determinar el resultado fiscal consolidado debe sumar las utilidades
fiscales de las controladas, y en nuestro caso, ese impuesto consolidado debería
pagarlo la mencionada controladora con el ISR que le hubiere entregado la empresa
controlada; sin embargo, y en virtud del acreditamiento a que hemos venido haciendo
referencia, la controladora no recibirá ningún importe de la controlada, debiendo ella
misma, tener que sufragar el ISR consolidado de su propia tesorería, al no poder
147
reconocer el acreditamiento aplicado por ésta, ya que no hay una disposición fiscal que
le permita hacerlo.
Sería recomendable que, antes del cierre del ejercicio fiscal de 2008, se emita
una regla miscelánea por parte de las autoridades fiscales, que permita reconocer el
efecto correspondiente en la determinación del ISR consolidado de dicho ejercicio.
B) Crédito IETU De Inventarios En Consolidación Fiscal. Articulo 1º Del Decreto Del 5 De Noviembre De 2007
Dentro de la legislación mexicana se han emitido diversos decretos que otorgan
beneficios fiscales cuando se emite una nueva ley, un ejemplo de ello fue el decreto
publicado el 5 de noviembre de 2007 en el DOF por el que se otorgan diversos
beneficios fiscales en materia de los ISR y IETU, el cual establece en su artículo
primero, lo siguiente:
“Artículo primero. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen
conforme al título II de la ley del Impuesto Sobre la Renta, obligados al pago del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, por el inventario de materias primas, productos
semiterminados, productos terminados o mercancías que tengan al 31 de diciembre de
2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para los efectos de la ley del Impuesto
Sobre la Renta, consistente en un crédito fiscal que podrán aplicar contra el Impuesto
Empresarial a Tasa Única de los ejercicios fiscales a que se refiere este artículo y de los
pagos provisionales de los mismos ejercicios, conforme a lo siguiente:
I. El importe del inventario que tengan los contribuyentes al 31 de diciembre de
2007, se determinará considerando el valor que resulte conforme a los métodos de
valuación de inventarios que se hayan utilizado para los efectos del Impuesto Sobre la
Renta.
II. El importe del inventario que se determine conforme al punto anterior se
multiplicará por el factor de 0.175 y el resultado obtenido se acreditará en un 6% en
148
cada uno de los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, contra el Impuesto
Empresarial a Tasa Única del ejercicio de que se trate.
Para tal efecto el artículo séptimo del citado decreto establece que:
Las sociedades que tributan en los términos del capítulo VI del título II de la ley
del Impuesto Sobre la Renta, que ejercieron la opción de acumular sus inventarios de
conformidad con lo dispuesto en las fracciones IV y V del artículo tercero de las
disposiciones transitorias de la misma ley, publicadas en el Diario Oficial de la
Federación el 1o. de diciembre de 2004 y para determinar el inventario acumulable
hayan disminuido del inventario base sus pérdidas fiscales pendientes de disminuir de
ejercicios anteriores, que a su vez la sociedad controladora las haya restado en el
ejercicio en que se generaron para determinar el resultado fiscal consolidado o la
pérdida fiscal consolidada, en los términos de los incisos b) o c) de la fracción I del
artículo 68 de la citada ley, únicamente podrán aplicar los estímulos previstos en los
artículos primero, segundo, cuarto y sexto de este decreto cuando la sociedad
controladora haya adicionado a la utilidad fiscal consolidada o disminuido de la pérdida
fiscal consolidada, según se trate, del ejercicio fiscal de 2005 el monto de las pérdidas
fiscales disminuidas por las sociedades controladas o la controladora, contra el
inventario base.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, elimina la posibilidad de obtener el crédito
IETU por inventarios a aquellas sociedades sujetas al régimen de consolidación fiscal,
por las cuales la sociedad controladora no haya adicionado a la utilidad fiscal
consolidada o disminuido de la pérdida fiscal consolidada, según se trate, del ejercicio
fiscal de 2005, el monto de las pérdidas fiscales disminuidas por las sociedades
controladas o la controladora, contra el inventario base para determinar el inventario
acumulable conforme a las disposiciones transitorias de la ley del ISR en vigor a partir
de dicho año 2005.
149
Las empresas controladas, al igual que cualquier empresa que no consolidaba
fiscalmente, debieron en ese momento, analizar y decidir si optarían por acumular o no
el inventario al 31 de diciembre de 2004, de tal forma que en los términos de las
disposiciones transitorias de la ley del ISR tuvieron que disminuir de sus inventarios
acumulables las pérdidas fiscales que se tuvieran por amortizar al cierre de 2004; sin
embargo, por las sociedades que pertenecían a un grupo de consolidación su
controladora no necesariamente sumó al resultado fiscal consolidado las pérdidas
disminuidas a nivel individual por cada sociedad por no existir una disposición expresa
que así lo señalara.
Señalemos un ejemplo para detallar lo ocurrido:
En el caso descrito, la controlada C al cierre del ejercicio fiscal de 2004, tuvo una
pérdida fiscal de $100, que se consideró para determinar el resultado fiscal consolidado
de ese año al 100%, es decir en $100, (como ya mencionamos, se consideró para
efectos prácticos la participación consolidable al 100%, aunque conforme a la ley del
150
ISR la misma en ese año era del 60%), que es prácticamente la pérdida fiscal
consolidada de ese año.
La citada pérdida fiscal de la controlada también se consideró por la empresa
para efectos de determinar su inventario acumulable, el cual le resultó en $0.
Ahora bien, veamos que pasó en 2005:
Como puede apreciarse, para 2005 la empresa controladora T al determinar su
resultado fiscal consolidado de 2005, aplica la pérdida fiscal consolidada de 2004 por
$100, sin sumar a dicho resultado fiscal consolidado una cantidad equivalente, debido a
que la ley del ISR no señalaba expresamente tal situación.
Independientemente del análisis que debió efectuarse para definir si la posición
que tomaron algunos grupos de consolidación fue apegada a las disposiciones fiscales,
es evidente que los que no reversaron las pérdidas de las controladas que las aplicaron
151
contra los inventarios acumulables no tienen derecho al estímulo de IETU señalado.
esta circunstancia nos lleva a la necesidad de reevaluar la decisión tomada en ese
momento pues la única forma de acceder al estímulo sería mediante la presentación de
una declaración complementaria modificando el criterio elegido; además será necesario
definir si la disposición que limita la aplicación del estímulo mencionado es aplicable a
todas las empresas del grupo que consolidan o únicamente a aquellas que se
encuentran en la situación de las pérdidas aplicadas contra el inventario, y que no se
reversaron a nivel consolidado.
4.4 CASOS PRÁCTICOS DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL IETU EN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Para poder entender un poco más el impacto y la forma de determinar el
impuesto en las sociedades consolidadas se anexan los siguientes casos prácticos:
Esquema Para La Determinación Del IETU A Pagar
Ingresos cobrados (a)
menos
Deducciones pagadas (a)
Deducción adicional
Deducción Decreto (cxp)
Por
Tasa (b)
Igual
IETU calculado
IETU calculado
Menos
Créditos fiscales:
I) Deducciones > Ingresos
II) Seguridad social y sueldos gravados
152
III) Inversiones anteriores a 2008
IV) Estímulos Decreto
- Impuesto sobre la Renta (ISR) propio
- Pagos provisionales IETU
Igual
IETU a pagar
(a) Por enajenación de bienes, prestación de servicios y uso o goce de bienes (no
incluye intereses ni regalías entre partes relacionadas)
(b) 16.5% (2008), 17% (2009) y 17.5% (en adelante)
Casos prácticos:
Acreditamiento de ISR en consolidación
Ejemplo 1: Controladora, sin ingresos propios y con dos controladas que
consolidan al 100%
Datos:
Año 2008: Controlada 1 - $100
Controlada 2 - (100) Resultado fiscal consolidado $ 0
153
Año 2009: Controlada 1 - $ 75
Controlada 2 - 100 Resultado fiscal consolidado $175 Se considera que la utilidad fiscal para ISR es igual a la base del IETU
Ejemplo 1 – año 2008
Ejemplo 1 – año 2009
154
Ejemplo 2
Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100%
Ejemplo 2
155
156
157
Ejemplo 3
Controladora, sin ingresos propios y con una controlada que consolida al 100% y
cuenta con pérdidas fiscales antes de la consolidación
Año 2008: Utilidad de la controladora $ 0
Utilidad de la controlada $ 100
Pérdidas fiscales $(100)
158
Ejemplo 3 bis Mismos supuestos que en el ejemplo 3, sin embargo la controlada no amortiza
sus pérdidas fiscales a nivel individual.
159
160
161
CAPITULO V
OTROS TEMAS RELACIONADOS CON LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Y
FINANCIERA
Después de haber efectuado el estudio y aplicación práctica de la consolidación
fiscal, así como un análisis de la consolidación contable, resulta interesante efectuar
una comparación entre ellas para resaltar sus semejanzas y diferencias; también, nos
ha parecido interesante presentar algunos comentarios sobre la posibilidad de ampliar
el régimen de consolidación fiscal a otros impuestos distintos al ISR, así como hacer
algunas consolidaciones sobre la Participación a los Trabajadores de Utilidades y al
régimen de consolidación.
Aun cuando nuestro conocimiento sobre la consolidación fiscal en otros países
son muy limitados, hemos considerado oportuno presentar muy brevemente las
principales reglas bajo las cuales opera este régimen, en aquellos países que lo
permiten especialmente con los que tenemos un mayor trato comercial.
5.1 COMPARACIÓN ENTRE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Y LA CONTABLE
En este capitulo iremos comparando los principales elementos, destacando las
semejanzas y diferencias entre los regímenes de consolidación mencionados durante el
presente trabajo (fiscal y contable).
Para estos propósitos consideramos conveniente partir de las definiciones de
ambas consolidaciones y con ello establecer la primera comparación:
Consolidación financiera: Es aquella que presenta los resultados de operación,
las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una
entidad económica, integrados por la compañía controladora y sus subsidiarias como si
se tratara de una sola compañía.
162
Consolidación Fiscal. Es aquella que presenta un resultado fiscal consolidado
para efectos del pago del Impuesto Sobre la Renta, integrados por la compañía
controladora y sus controladas como si se tratara de un solo contribuyente.
Como se puede observar, mientras los estados financieros consolidados tienen
por objeto presentar la situación financiera los resultados de operación, las variaciones
en el capital contable y los cambios en la situación financiera del grupo que consolida,
tanto como a sus propios accionistas como a terceros interesados, la consolidación
fiscal tiene otros propósitos como son: que el grupo de empresas lleve a cabo el pago
de impuestos en una forma consolidada y solo para efectos de ISR.
A continuación compararemos cada uno de los conceptos que integran la
consolidación contable y fiscal, con el objeto de resaltar las semejanzas y las
diferencias entre ambas figuras:
Contable Fiscal
1. A la compañía que consolida se le denomina controladora. 2. A las sociedades que se consolidan con la sociedad controladora se les conoce como: subsidiarias. 3. La consolidación se lleva a acabo al 100% a nivel de cuentas de balance y de resultados de las subsidiarias y controladora. 4. Se consolidan subsidiarias en países extranjeros. 5. Se pueden consolidar sociedades subsidiarias, en donde la controladora no tienen la propiedad de la mayoría de sus acciones con derecho a voto (mas del 50%), pero
1. A la compañía que consolida se le llama: controladora. 2. A las sociedades que se le consolidan con la sociedad controladora se les llama: controladas. 3. Se consolidan los resultados fiscales del grupo, solo para efectos de pago de ISR, la controladora consolida su resultado fiscal individual y su propio activo al 100%. 4. No tienen el carácter de controladas las sociedades residentes en el extranjero por lo tanto no se consolidan. 5. Solo se puede consolidar sociedades controladas, en donde la controladora tiene la propiedad de más del 50% de sus acciones con derecho a voto.
163
tiene el control. 6. El interés minoritario es la porción de la utilidad o pérdida neta del ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compañía controladora. 7. Se eliminan, a nivel cuentas de balance como de resultados, todas las operaciones ínter compañías. 8. La incorporación de subsidiarias a la consolidación es inmediata, ocurre en el mismo ejercicio que son adquiridas o constituidas por la sociedad controladora. 9. La desincorporación de subsidiarias afecta a los resultados de la controladora del ejercicio que se desincorpora. 10. No hay desincorporación en fusión entre subsidiarias. 11. No hay desconsolidación si una subsidiaria funciona a la controladora, la subsidiaria toma el lugar de la controladora y seria la que consolidaría al grupo. 12. Conforme a las NIF, es obligatoria la consolidación contable para cumplir con el principio de entidad. 13. No son sujetas a la consolidación las subsidiarias en países extranjeros en los que existan controladores de cambios, restricciones a la remisión de utilidades o incertidumbre sobre la
6. La participación no consolidable (interés minoritario) es la parte que no queda incluida en la consolidación fiscal, es la parte del impuesto (ISR) de las sociedades controladas que se debe entregar directamente al SAT. 7. No se eliminan las utilidades o pérdidas fiscales derivadas de operaciones ínter compañías. 8. Las sociedades controladas se incorporan a la consolidación a partir del ejercicio siguiente a aquel que son adquiridas. 9. La desincorporación de controladas afecta el resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior al de la desincorporación. 10. Si hay desincorporación en fusión entre controladas. 11. Si hay desconsolidación, si una controlada fusiona a la controladora. 12. La consolidación fiscal es totalmente opcional para aquellos grupos que representan los requisitos señalados en la LISR y no debe permanecerse en el régimen como mínimo 5 años. 13. No se puede consolidar sociedades y asociaciones civiles, sociedades cooperativas que se encuentren en liquidación, sociedades residentes en el extranjero inclusive
164
estabilidad monetaria.
cuando tengan establecimientos permanentes en el país. Las que tengan fines no lucrativos y las sociedades en participación.
5.2 AMPLIACIÓN DE LA CONSOLIDACIÓN FISCAL A OTROS IMPUESTOS
Para nuestro estudio consideramos importante mencionar los efectos que tiene la
consolidación fiscal en otro tipo de impuestos además del ISR, los cuales se
mencionan en este tema.
La consolidación fiscal solo opera para los Impuestos Sobre la Renta (ISR), por
lo que no tiene efectos sobre otros impuestos federales como son el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) y el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS). En la
Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) de las empresas, esta se
determina por cada empresa o entidad legal que en su carácter de patrón, tiene
trabajadores sobre su subordinación, sin que sea legalmente válido realizar un reparto
de manera consolidada a todos los trabajadores del grupo de empresas, la sociedad
controladora, únicamente, suma las utilidades y resta pérdidas de las controladas y de
ella misma, sin que los trabajadores de cada una de las sociedades mantenga una
relación de subordinación personal con la controladora o con las otras controladas a las
cuales prestan sus servicios personales, por estas razones no podría aplicar un reparto
de utilidades consolidado.
Podría permitirse a los grupos que consolidan el ISR consolidar también el IVA,
conforme a un régimen neutral, mediante el cual el grupo que consolida pagaría el
mismo monto de impuesto que una empresa que se hubiera organizado de manera
vertical, es decir, mediante el establecimiento de divisiones y sucursales con la única
diferencia que las transacciones entre las empresas del grupo si serían objeto del
impuesto.
165
La controladora determinaría mensualmente el valor de los actos realizados por
todas las empresas del grupo, así como el impuesto causado y el acreditable conforme
a las mismas reglas que aplican para una empresa en lo individual excepto que el IVA
trasladado en las adquisiciones de bienes, servicios y por el otorgamiento del uso de
goce temporal de bienes que fuera identificable, tanto en actividades gravadas como
exentas, sería acreditable en la proporción en que las actividades gravadas de todo el
grupo representa el total de actividades del mismo.
Las controladas entregarían a la controladora su impuesto a cargo a nivel
individual y esta sería responsable de enterar al SAT el impuesto a cargo consolidado.
De esta manera la única ventaja que se tendría al causar el IVA de manera
consolidada sería la compensación automática de los saldos a favor de algunas
empresas con los saldos a cargo de otras, es decir se obtiene el beneficio de poder
disminuir las cantidades a pagar por concepto de IVA, al aplicar los saldos a favor
existentes en algunas de las compañías del grupo.
5.3 LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN OTROS PAÍSES
En el entorno internacional cada vez mas globalizado como en el que
actualmente vivimos, es imposible pensar en un estudio serio y profundo de cualquier
tema de carácter fiscal, sin que conozcamos lo que esta sucediendo en otros países, a
demás es interesante comparar a nuestro país con otras naciones, ya que entre más
competitivo México no solo en materia fiscal sino en otros aspectos, será más atractivo
para los inversionistas el realizar inversiones dentro de nuestro país.
TENDENCIAS INTERNACIONALES
Conforme a un estudio llevado a cabo por la Internacional Fiscal Association
(IFA), en 2004, cuando se habla del régimen fiscal aplicable a un grupo de empresas
166
que tiene un control común, no solo debemos referirnos a la consolidación fiscal
propiamente dicha, si no también a otros métodos a través de los cuales se permite
transferir ciertos atributos fiscales entre los miembros de un grupo corporativo.
Pueden distinguirse cuatro subgrupos a nivel mundial:
a) Organschaft en Austria y Alemania. Miembros corporativos controlados por
una compañía tenedora común, son considerados como órganos internos y por lo tanto,
sus utilidades y pérdidas son atribuidas a dicha compañía tenedora; sin embargo no
existe diferimiento en el conocimiento de las ganancias y pérdidas que se derivan de la
transferencia de activos entre las empresas del grupo.
b) Contribución grupal. En algunos países del norte de Europa (países nórdicos)
la contribución grupal permite el intercambio de utilidades entre los miembros de un
grupo corporativo, dentro del grupo existe una compañía que genera utilidades y puede
hacer una contribución a una compañía perdedora del mismo grupo y tal contribución,
será deducible para la ganadora y gravable para la perdedora.
c) Group relief que existe en el Reino Unido, Nueva Zelanda y Singapur. Permite
transferir las pérdidas de una o varias compañías del grupo a una u otras del grupo,
pero a diferencia del Contribución grupal, aquí no es necesaria la transferencia.
d) Consolidación. Este modelo no tiene un área geográfica específica de
aplicación ya que se extiende por todo el mundo.
COMPARACIÓN FUNCIONAL DE LA CONSOLIDACIÓN EN OTROS PAÍSES
La legislación fiscal de los diferentes países, determina como se realizara la
consolidación de impuestos, siendo diferentes los criterios en algunos de ellos y que
consideramos importante mencionar.
A continuación se presenta un cuadro comparativo de 30 países, que muestra
cuáles permiten la compensación de utilidades y pérdidas de los miembros de un grupo
167
y también cuáles aceptan el diferimiento de las ganancias por transferencias de activos
entre ellos.
Países Compensación de
Utilidades y Pérdidas Diferimiento de ganancias por
transferencias de activos África del sur No No Alemania Si No Argentina No No Australia Si Si Austria Si No Bélgica No No Canadá No No Republica checa No No Corea No No Dinamarca Si No España Si Si Estados Unidos Si Si Finlandia Si No Francia Si Si Holanda Si Si Hungría No No India No Si Italia Si Si Japón Si Si Luxemburgo Si No México Si No Nueva Zelanda Si Si Noruega Si Si Perú No No Portugal Si No Reino Unido Si Si Singapur Si Si (excepto acciones cotizadas) Suecia Si Si Suiza No No Uruguay No No
Como podrá observarse, de las 30 jurisdicciones analizadas en este estudio, 19
permiten la compensación de utilidades y perdidas, 13 aceptan el diferimiento de
ganancias por la transferencia de activos entre las compañías del grupo.
168
REQUERIMIENTO DE CONTROL
En el estudio llevado a cabo por el Internacional Fiscal Association (IFA), también
se analizan los requerimientos del control de los países (que permite alguna forma de
consolidación fiscal) son exigibles para que un grupo de empresas pueda tributar
conforme a este régimen.
En todos los casos analizados, los regímenes toman en cuenta la inversión
accionaría que la tenedora tiene, de manera directa o indirecta, en el resto de las
empresas del grupo; los rangos varían entre 50 y 100% de tenencia accionaría,
requiriendo además, que las acciones tengan derecho de voto. Ningún régimen permite
la consolidación cuando existe un control de facto que se da, por ejemplo, cuando la
tenedora tiene menos del 50% de las acciones, pero puede tener una influencia
significativa en las decisiones de la subsidiaria derivada de contratos de administración
u otros medios.
En la siguiente tabla se muestran los requerimientos de tenencia accionaría en
algunos países seleccionados para ser analizados.
Países Porcentaje Alemania 50 Australia 100 Austria 75 Dinamarca 100 España 75 Estados Unidos 80 (del poder del voto y el valor) Finlandia 90 Francia 95 Holanda 95 India 100 (sólo transferencias de activos) Italia Por determinarse Japón 100 Luxemburgo 95 México + de 50 Nueva Zelanda 100 Noruega 90 Portugal 90 Reino Unido 75
169
Singapur 75 Suecia 90
Cabe señalar que en la mayoría de los países que exigen el 100% de tenencia
accionaría, existen excepciones que permiten tenencias mínimas en poder de terceros,
cuando existen planes de compensación de acciones a empleados o cuando la
subsidiaria es propietaria de algunas de sus propias acciones.
En la mayoría de los países, a diferencia de México, se permite considerar las
utilidades y las perdidas de las subsidiarias al 100%, siempre que se reúna el
requerimiento mínimo de tenencia.
5.4 POSICIÓN DE MÉXICO ANTE LAS TENDENCIAS MUNDIALES
De la comparación de algunos aspectos generales de los regímenes de
consolidación a nuestra opinión puede desprenderse las siguientes consideraciones:
a) De los cuatro modelos señalados en el tema 5.3.1 (Organschaft, Contribución
grupal, Group relief y Consolidación) creemos que el más apropiado es el de la
consolidación, pues es el que mejor refleja su esencia, que consiste en
considerar a un grupo de empresas que tienen un control común como si se
tratará de un solo contribuyente, pero sin que esto signifique que el resto de las
compañías que lo forman no deban cumplir con sus otras obligaciones de
carácter formal. Éste es el modelo que ha adaptado nuestro país y que esta en
concordancia con las características de nuestro sistema jurídico.
b) En lo referente a los requisitos de tenencia accionaría nos inclinamos también
por el criterio adoptado por nuestra ley, dada la existencia de multitud de
coinversiones extranjeras y mexicanas que obedecen a múltiples factores.
Igualmente, la exigencia contenida en la ley mexicana de consolidar en función a
la proporción de la tenencia accionaría, es la que mejor refleja la verdadera capacidad
contributiva de un grupo de empresas; consideramos que por razones de simplicidad
170
podría permitirse consolidar al 100%, cuando el porcentaje de inversión en todas las
empresas de un grupo fuera de un porcentaje altamente mayoritario, digamos que un
90%.
Finalmente, a continuación presentamos de manera muy breve los principales
aspectos de la consolidación fiscal en algunos países con los que México tiene un
mayor trato comercial.
PAÍSES QUE ACEPTAN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Dentro de las diferentes legislaciones fiscales aplicadas en diferentes países,
encontramos que algunas aceptan regimenes iguales y algunos otros no, tal es el caso
de la consolidación fiscal, por lo que mencionaremos algunos de los países que
aceptan este régimen.
Consolidación Fiscal en los Estados Unidos de América
La declaración consolidada de un grupo afiliado, se relaciona sólo con su
responsabilidad por el Impuesto Sobre la Renta, incluyendo cualquier impuesto mínimo
alternativo. La declaración no cubre la responsabilidad de los miembros por impuestos
sobre nóminas o Impuestos Especiales sobre Producción y Servicios que apliquen;
estos impuestos se calculan y declaran en manifestaciones presentadas por separado.
Un grupo afiliado consta de una o más cadenas de “corporaciones incluibles”
cuya participación accionaría está conectada a través de una matriz común. Para estos
fines, la matriz común debe ser dueña de por lo menos 80% de las acciones de dichas
corporaciones.
Una corporación incluíble es cualquier corporación nacional, a excepción de
compañías de seguros de vida que están sujetas a impuestos conforme a la sección
801. Las compañías extrajeras generalmente no se incluyen, aunque la sección 1504
(d) establece una regla especial que permite que corporaciones canadienses o
mexicanas, controladas por una corporación nacional, sean tratadas como
corporaciones nacionales y, por tanto, puedan considerarse como corporación incluíble.
171
La normatividad de las declaraciones consolidadas requieren dos cálculos
anuales básicos: el “ingreso gravable de cada miembro” y el “ingreso gravable
consolidado” del grupo consolidado. Es de especial importancia el cálculo del ingreso
gravable consolidado, ya que es la base para calcular el impuesto sobre la renta federal
del grupo consolidado.
El cálculo del ingreso gravable separado de cada miembro es el punto de inicio
para el cálculo del ingreso gravable consolidado del grupo, así como armar la
declaración consolidada; el ingreso gravable, según se define en Reg. 1.1502-12, es el
ingreso gravable de cada miembro del grupo afiliado de la misma manera que se
calcularía si cada miembro estuviese presentado una declaración por separado, salvo
por lo previsto en sentido opuesto en la normatividad de las declaraciones
consolidadas. La Reg. 1.1502-12 enlista los puntos en los que se debe dar una
consideración especial para llegar al ingreso gravable separado, los cuales se
mencionan a continuación:
Las transacciones entre miembros del grupo y las transacciones con respecto a
acciones, bonos u otras obligaciones de los miembros deben reflejarse conforme a la
Reg. 1.1500-13
Las pérdidas intrínsecas deben considerarse conforme a las disposiciones de la
Reg. 1.1502-15
La limitación sobre la deducción por gastos de exploración de minas debe
considerarse conforme a la Reg. 1.1502-16
Los métodos contables de los miembros del grupo deben determinarse conforma
a la Reg. 1.1502-17
Los ajustes especiales a inventarios deben realizarse según lo previsto en la
Reg. 1.1502-8
Las cuentas de pérdidas en exceso deben de incluirse dentro de los ingresos
según se establece la Reg. 1.1502-19
La base de las acciones de unas subsidiaria se determina conforme a la Reg.
1.1502-31 y -32
172
La limitación sobre la deducción por porcentaje de agotamiento debe
considerarse según lo previsto en la Reg. 1.1502-44
La deducción por adiciones a las reservas para cuentas incobrables de
instituciones de ahorro bajo el método de porcentaje de ingresos gravable permitido
bajo la sección 593 (b) (2), se determina conforme a la Reg. 1.1502-45
El ingreso gravable consolidado es la suma de los ingresos gravables de cada
miembro del grupo afiliado mas aquellos rubros de ingresos y deducciones que se
excluyeron del calculo del ingreso gravable separado porque deben calcularse de
manera consolidada. Estos miembros incluyen:
El ingresos neto consolidado por ganancias de capital
La pérdida neta consolidada de la sección 1231
La deducción de perdidas de operación netas consolidadas
La deducción por aportaciones caritativas (donativos) consolidadas
La deducción consolidada retribuible a dividendos recibidos
La deducción consolidada atribuible a dividendos pagos sobre ciertas acciones
preferentes de servicios públicos.
Adicionalmente aplican reglas especiales al cálculo de la ganancia o pérdida por
la enajenación de acciones de otros miembros del grupo.
Es importante destacar que a diferencia del caso de México en los Estados
Unidos, una vez que una corporación reúne los requisitos para ser incluida en la
declaración consolidada, sus resultados se consolidan al 100%; es decir, sin tomar en
cuenta la participación accionaría.
Consolidación Fiscal de Francia
Las compañías matrices francesas pueden pedir autorización para consolidar un
ingreso gravable considerando todas las utilidades y pérdidas de las subsidiarias
francesas y extranjeras calculadas conforme a las reglas y reglamentos franceses. Este
173
régimen se otorga por un periodo de cinco años renovable por periodos de tres años; se
otorga un crédito por los impuestos extranjeros comparable con el Impuesto Sobre la
Renta corporativo francés. Sólo se contabilizan aquellas subsidiarias en las que la
participación accionaría de la matriz francesa es de 95% o mas, pero en algunos casos
se hacen excepciones especiales por subsidiarias en las que la participación accionaría
de la matriz francesa es ligeramente menor a 95%.
Consolidación Fiscal en Alemania
Un grupo fiscal siempre consta de una compañía controladora (Organtraeger) y
al menos de una compañía controlada (Organgesellschaft); los requisitos previos para
establecer la consolidación fiscal difieren según los diversos impuestos en este país
(Impuestos Sobre la Renta Corporativa e Impuesto al Comercio contra Impuesto al
Valor Agregado).
En la consolidación fiscal para fines de Impuestos Sobre la Renta Corporativo e
Impuesto al Comercio se requieren los llamados: integración financiera y convenio de
transferencia de utilidades y pérdidas.
Integración financiera. La compañía matriz (controladora) debe directa o
indirectamente y de manera interrumpida, tener la mayoría de los derechos de voto de
las subsidiarias desde el inicio del año fiscal de la misma; una participación indirecta,
sólo es suficiente si por si misma cada participación indirecta otorga la mayoría de los
derechos de voto.
Convenio de transferencias de utilidades y pérdidas. Debe celebrarse un
convenio de transferencia de utilidades y pérdidas, llamado ergebnisabführungsvertrag,
entre la subsidiaria y la matriz. Conforme a este convenio, la subsidiaria se obliga a
transferir su utilidad anual total a la matriz, pero al mismo tiempo la matriz se
compromete a compensar las pérdidas de la subsidiaria.
El convenio debe tener una vigencia de al menos cinco años y debe realizarse
hasta el final del primer año en que entra en vigor. El organschaft entrará en vigor por
174
primera vez, en el año en que el convenio se registra en el registro comercial de la
matriz y de la subsidiaria; El convenio debe de estar certificado por un notario público.
Si el convenio de transferencia de utilidades y pérdidas no se ejecuta de manera
eficaz en cualquiera de los primeros cinco años (es decir, las subsidiarias no entregan
sus utilidades completas o la matriz incumple su obligación de asumir las pérdidas),
para fines fiscales al convenio se le da retroactivo como si nunca se hubiera incluido y
las compañías involucradas se vuelven a evaluar para fines fiscales. Como resultado,
las utilidades previamente entregadas o las pérdidas previamente sufridas, se
reclasificarían como dividendos estimados o aportaciones estimadas. Sin embargo, un
convenio de transferencia de utilidades y pérdidas, puede ser cancelado por razones
importantes, por ejemplo, la venta de la subsidiaria, una fusión o participación.
Tratamiento para las perdidas fiscales dentro de un grupo fiscal. Los resultados
de un grupo fiscal de compañías alemanas se consolidan a nivel de la compañía
controladora; cabe mencionar que las pérdidas fiscales por amortizar de las subsidiarias
de los ejercicios anteriores a la integración de las compañías en el grupo fiscal, no
pueden transferirse a la compañía matriz mientras sean miembros del grupo fiscal; así
mismo, la consolidación fiscal, generalmente congela las perdidas de la compañía
controlada que se han acumulado antes de la consolidación fiscal, dichas perdidas
pueden amortizarse hasta que la consolidación fiscal deje de existir a nivel de la
subsidiaria y podrán entonces compensarse contra utilidades futuras.
Consolidación fiscal en España
Un grupo de corporaciones relacionadas puede ser gravado con base en un
balance general consolidado (sujeto a comunicación con la Secretaria de Economía).
Las compañías con aprobación para presentar declaraciones fiscales consolidadas no
necesitan pagar retenciones sobre dividendos ínter compañía y transferencias de
intereses, otros dividendos si están sujetos a retenciones que, posteriormente, se
acreditan contra el impuesto por pagar final. Las compañías controladoras deben
presentar cuentas consolidadas al registro mercantil de la comunidad autónoma que se
175
encuentren, las subsidiarias también deben presentar sus propias cuentas al registro de
sus lugares de origen.
PAÍSES QUE NO ACEPTAN LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
Como se menciono en el subtema anterior, en las diferentes legislaciones
fiscales aplicadas los países, nos encontramos que algunas aceptan regimenes iguales
y algunos otros no, tal es el caso de la consolidación fiscal, por lo que a continuación
mencionaremos algunos de los países que no aceptan este régimen.
Reino Unido
La reducción fiscal para pérdidas ínter compañías de un grupo se da a través de
un sistema de reducción fiscal grupal, en el que la compañía entrega su pérdida y otra
compañía absorbe dicha pérdida, el Reino Unido no grava a grupos de compañías con
base en una declaración de impuestos consolidada.
Dos compañías son miembros de un grupo si (muy ampliamente) una compañía
(matriz) es dueña de al menos 75% del capital accionario de la otra subsidiaria, u otra
compañía (matriz) es dueña de al menos del 75% del capital accionario de ambas
compañías subsidiarias, las participaciones pueden ser indirectas. La compañía matriz
también debe tener derecho a al menos, 75% de los activos para distribución y, al
menos 75% de los activos disponibles al liquidar a una o varias subsidiarias.
Si tanto la compañía que absorbe como la compañía que entrega son miembros
del mismo grupo, la compañía que absorbe puede absorber todo o parte de las
pérdidas comerciales, pérdidas por préstamos no comerciales o pérdidas atribuibles a
activo fijo intangible no comercial del ejercicio actual de la compañía que entrega contra
sus utilidades totales para el correspondiente ejercicio fiscal, las perdidas amortizadas
no pueden ser entregadas.
176
Otra condición para la reducción fiscal es que cada una de las compañías sea
residente fiscal en el Reino Unido o si no es residente que realice actividades en el
Reino Unido a través de un establecimiento permanente, las cortes de este país
actualmente están considerando si dicho requerimiento es contrario a las leyes de la
Unión Europea, de la cual es parte integrante.
Argentina
La legislación fiscal de argentina no contiene disposiciones que permitan la
presentación de una declaración de impuestos consolidada por cualquier grupo dado de
compañías, tampoco se permite la transferencia de pérdidas entre diversas compañías
de un grupo económico, los activos se pueden transferir entre compañías relacionadas
sin pagar impuestos si se cumple con ciertas condiciones y requerimientos. Igualmente,
en el caso de reestructuras libres de impuestos, como funciones o disoluciones
corporativas, aplican disposiciones específicas que permiten la transferencias de
activos sin pagar el Impuesto Sobre la Renta Corporativo, Impuesto al Valor Agregado,
Impuesto sobre Timbres, Impuestos Especiales sobre Producción y Servicios y otros
impuestos, siempre y cuando se cumpla con una serie de requerimientos. Los
beneficios fiscales y las perdidas fiscales, también pueden transferirse si se cumplen
con condiciones específicas.
5.5 CASO PRÁCTICO CONSOLIDACION FISCAL (EJERCICIO 2008)
A continuación ponemos el desarrollo de una consolidación fiscal para un grupo
de empresas que en el ejercicio 2008 optaron por consolidar sus resultados fiscales
para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
177
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.1.RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
Controlada, JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV, S.A. de C.V.
Suma controladas
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTALIngresos acumulables 20,000.00 11,000.00 31,000.00 5,000.00 36,000.00
(Menos) Deducciones autorizadas 17,000.00 16,000.00 33,000.00 4,000.00 37,000.00(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 3,000.00 1,000.00 4,000.00
PERDIDA FISCAL 0.00 5,000.00 5,000.00 0.00 5,000.00(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 1,000.00 0.00 1,000.00 0.00 1,000.00(Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 0.00 2,000.00 1,000.00 3,000.00
Tasa del artículo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00%ISR 560.00 0.00 560.00 280.00 840.00
(Menos) Pagos provisionales 504.00 0.00 504.00 266.00 770.00(Igual) ISR A CARGO o 56.00 0.00 56.00 14.00 70.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 1,000.00 0.00 0.00
GRUPO, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1.2.
ART. 68 LISRParticipación consolidable 80.00% 60.00% 100.00%
Controlada, JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV, S.A. de C.V.
Suma controladas
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL(Igual) UTILIDAD FISCAL o 2,400.00 0.00 2,400.00 1,000.00 3,400.00
PERDIDA FISCAL 0.00 3,000.00 3,000.00 0.00 3,000.00(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 800.00 0.00 800.00 0.00 800.00(Igual) RESULTADO FISCAL 1,600.00 0.00 1,600.00 1,000.00 (400.00)
Tasa del artículo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00%ISR 448.00 0.00 448.00 280.00 728.00
(Menos) Pagos provisionales (Nota 1) 403.20 0.00 403.20 266.00 669.20(Igual) ISR A CARGO o 44.80 0.00 44.80 14.00 58.80
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 800.00 0.00 0.00
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
Nota 1. De conformidad con el art. 77 4to, párrafo de la LISR, por tratarse del primer ejercicio en que se determina Resultado Fiscal Consolidado, la sociedad controladora y las sociedades controladas continuarán efectuando sus pagos provisionales en forma individual y en la declaración de consolidación acreditará dichos pagos provisionales efectivamente enterados, en la participación consolidable que tenga en cada una de las sociedades controladas en dicho ejercicio hasta por el monto del impuesto causado en el ejercicio por cada una de dichas sociedades, en la participación consolidable.
178
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2007 CEDULA 1DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
Fundamento legal, LISR Total
(+) Art. 68, I, a) 2,400.00
(-)Art. 68, I, b) 1er párrafo (3,000.00)
(-)Art. 68, I, b) 2do párrafo (800.00)
(+)Art. 68, I, c) 1er párrafo 1,000.00
(-)Art. 68, I, c) 1er párrafo 0.00
(-)Art. 68, I, c) 2do párrafo 0.00
(-)Art. 68, I, e) 1er párrafo
(+)Art. 68, I, e) 3er párrafo
(+) (-)(+) (-)(+) (-)(+) (-)
(+) Art. 78
(=) (400.00)
(+) (-)Art. 68, II, 2do párrafo
(+) (-)Art. 68, II, 3er párrafo
(+) (-) Art. 71
(-)Art. 68, II, 1er párrafo
(=) (400.00)
(X) 28.00%
(=) 0.00
(+) (-)
Art. 64 último párrafo y 75 2do y 3er párrafos
(=) 0.00
(-) Pagos provisionales consolidados (669.20)
(=) ISR A CARGO (FAVOR) (669.20)
ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO
Concepto
ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC)
Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variación en participación accionaria
Pérdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualización de seis meses; art. 61)Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio)
Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de paraísos fiscales)
Pérdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualización de seis meses; art. 61)Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio)Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por el monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el ejercicio)Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual
Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por acción de la controladora
ModificacionesModificaciones a la utilidad o pérdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante la consolidaciónModificaciones a la utilidad o pérdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la Modificaciones a las pérdidas por venta de acciones de controladas
UTILIDAD O PÉRDIDA FISCAL CONSOLIDADA
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempoPérdidas por enajenación de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo
Tasa general (art. 10 LISR)
BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
Art. 68, I, d) y último párrafo de
la fracción I
Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de paraísos fiscales)
Pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores
Efectos por la desincorporación de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71
Ajustes por conceptos especiales de consolidación anteriores a 2002
179
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2DETERMINACION DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO
ConceptoFundamento legal, LISR Total
Observaciones
(+) Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (no incluye ingresos de paraísos fiscales) Art. 68, I, a) 3,000.00
(-) Pérdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas (sin actualización de seis meses; art. 61)Art. 68, I, b) 1er párrafo (1,678.69)
(-)Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio)
Art. 68, I, b) 2do párrafo 0.00
(+) Utilidad fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (no incluye ingresos de paraísos fiscales)Art. 68, I, c) 1er párrafo 1,200.00
(-) Pérdida fiscal del ejercicio de la sociedad controladora (sin actualización de seis meses; art. 61)Art. 68, I, c) 1er párrafo 0.00
(-)Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de la sociedad controladora (hasta por el importe de la utilidad del ejercicio)
Art. 68, I, c) 2do párrafo 0.00
(-)
Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio (hasta por el monto de la utilidad por venta de acciones obtenida por la controladora y las controladas en el ejercicio)
Art. 68, I, e) 1er párrafo Nota 1
(+)Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual
Art. 68, I, e) 3er párrafo Nota 2
Modificaciones
(+) (-)Modificaciones a la utilidad o pérdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores generadas durante la consolidación
(+) (-) Modificaciones a la utilidad o pérdida fiscal de controladas de ejercicios anteriores a la consolidación (1,196.72)(+) (-) Modificaciones a las pérdidas por venta de acciones de controladas(+) (-) Ajustes por conceptos especiales de consolidación anteriores a 2002
(+)Dividendos pagados por controladas piramidados si no disminuyeron el costo promedio por acción de la controladora Art. 78
(=) UTILIDAD O PÉRDIDA FISCAL CONSOLIDADA 1,324.59
(+) (-) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempoArt. 68, II, 2do párrafo
(+) (-)Pérdidas por enajenación de acciones de controladas de ejercicios anteriores que se extinguen por el transcurso del tiempo
Art. 68, II, 3er párrafo
(+) (-) Efectos por la desincorporación de sociedades controladas determinadas conforme al art. 71 Art. 71
(-) Pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anterioresArt. 68, II, 1er párrafo (419.00)
(=) BASE DEL ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO 905.59
(X) Tasa general (art. 10 LISR) 28.00%
(=) ISR CONSOLIDADO ("acreditable" y "causado" para el IMPAC) 254.00
(+) (-) Modificaciones al ISR consolidado de ejercicios anteriores por variación en participación accionaria
Art. 64 último párrafo y 75 2do y 3er párrafos N/A Nota 3
(=) ISR CONSOLIDADO DEL EJERCICIO A CARGO 254.00
(-) Pagos provisionales consolidados N/A Nota 4
(=) ISR A CARGO (FAVOR) 254.00
Nota 2. Con la reforma 2008 este párrafo desaparecio, lo mencionamos para efectos comparativos.
Nota 4. En nuestro caso práctico la controladora no tiene obligación de efectuar pagos provisionales consolidados, ya que en el ejercicio 2007 (primer ejercicio de consolidación) se obtuvo una pérdida fiscal consolidada.
Art. 68, I, d) y último párrafo de
la fracción I
Nota 1. Para efectos de nuestro caso práctico el control accionario es directo, por lo que no se puede tener el beneficio de la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio.
Nota 3. Independientemente que hubo incremento en la participación accionaria de una de las controladas, no es aplicable este punto ya que la citada sociedad no ha generado utilidades a partir de la consolidación.
180
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.1.RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES INDIVIDUALES DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
Controlada, JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV, S.A. de C.V.
Suma controladas
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTALIngresos acumulables 28,750.00 8,000.00 36,750.00 6,000.00 42,750.00
(Menos) Deducciones autorizadas 25,000.00 10,000.00 35,000.00 4,800.00 39,800.00(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,750.00 0.00 3,750.00 1,200.00 4,950.00
PERDIDA FISCAL 0.00 2,000.00 2,000.00 0.00 2,000.00(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(Igual) RESULTADO FISCAL 3,750.00 0.00 3,750.00 1,200.00 4,950.00
Tasa del artículo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00%ISR 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00
(Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00(Igual) ISR A CARGO o 1,050.00 0.00 1,050.00 336.00 1,386.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 0.00 5,000.00 0.00
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.2.
ART. 68 LISRParticipación consolidable 80.00% 83.93% 100.00%
Controlada, JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV, S.A. de C.V.
Suma controladas
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. SUMA TOTAL(Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 3,000.00 1,200.00 4,200.00
PERDIDA FISCAL 0.00 1,678.69 1,678.69 0.00 1,678.69(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(Igual) RESULTADO FISCAL 3,000.00 0.00 3,000.00 1,200.00 2,521.31
Tasa del artículo 10 de la LISR 28.00% 28.00% 28.00%ISR 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00
(Menos) Pagos provisionales 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(Igual) ISR A CARGO o 840.00 0.00 840.00 336.00 1,176.00
ISR A FAVOR 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Datos informativos:Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores actualizadas 0.00 4,196.72 0.00
RESUMEN DE RESULTADOS FISCALES EN FUNCION A LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA SOCIEDAD CONTROLADORA Y LA SOCIEDADES CONTROLADAS
181
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.3.DETERMINACION DE LA PARTICIPACION CONSOLIDABLE DE LA EMPRESA
De HastaParticipación accionaria
Número de días Resultado
01/01/2008 31/12/2008 80.00% 366 292.8(a) Sumas 366 292.8
(b) Número de días del año 366
c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 80.00%
De HastaParticipación accionaria
Número de días Resultado
01/01/2008 14/03/2008 60.00% 74 44.415/03/2008 31/12/2008 90.00% 292 262.8
(a) Sumas 366 307.2
(b) Número de días del año 366
c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 83.93%
De HastaParticipación accionaria
Número de días Resultado
01/01/2008 31/12/2008 100.00% 366 366(a) Sumas 366 366
(b) Número de días del año 366
c = (a/b) PARTICIPACION CONSOLIDABLE 100.00%
Período
PeríodoGV, S.A. de C.V.
CONTROLADORA Y LAS EMPRESAS CONTROLADAS ART. 68 FRACCION I ANTEPENULTIMO PARRAFO
JR, S.A. de C.V.Período
GRUPO MCH, S.A. de C.V.
182
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.4.
ART. 68 FRACCION I ÚLTIMO PÁRRAFO Y ART. 75 LISR
CONTROLADA, GV, S.A. DE C.V.
1.- DETERMINACION DEL COCIENTE (Art. 68 Fracción I, último párrafo)
Cociente = Participación accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en cursoParticipación correspondiente al ejercicio inmediato anterior
Cociente = 83.93% = 1.398960.00%
2. DETERMINACION DE LAS MODIFICACIONES DE ACUERDO AL ART. 75 DE LA LISR2.1. ARTICULO 75 FRACCION I
Importe Cociente Producto0.00 1.3989 0.00
(3,000.00) 1.3989 (4,196.72)1.3989 0.00
1.3989 0.00
1.3989 0.00
2.2. ARTICULO 75 FRACCION II
Se sumarán las partidas a las que se les hubiera aplicado la fracción anterior que correspondan a los conceptos a que se refiere:Art. 68 fracción I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00
0.00
0.00
También se sumarán, en su caso, las partidas contenidas en las declaraciones consolidación de ejercicios anteriores, que correspondan a:Art. 68 fracción I b) 1er. párrafo "Pérdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 3,000.00Art. 68 fracción I b) 2do. párrafo "Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00Art. 68 fracción I e) 1er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00
3,000.00
SUMA FRACCION II (A) 3,000.00
2.3. ARTICULO 75 FRACCION III
Se sumarán, en su caso, las partidas a las que se hubiera aplicado lo dispuesto en la fracción I, que correspondan a los conceptos a que se refiere:Art. 68 fracción I b) 1er. párrafo "Pérdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 4,196.72Art. 68 fracción I b) 2do. párrafo "Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" 0.00Art. 68 fracción I e) 1er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" 0.00
4,196.72
También se sumarán, en su caso, las pérdidas contenidas en las de declaraciones de consolidación de ejercicios anteriores, que correspondan a:Art. 68 fracción I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" 0.00
0.00
0.00
SUMA FRACCION III (B) 4,196.72
2.4. ARTICULO 75 FRACCION IV
SUMA FRACCION II (A) 3,000.00
(Menos) SUMA FRACCION III (B) 4,196.72
(Igual) DIFERENCIA QUE SE SUMA O SE (RESTA) (A) - (B) (1,196.72)
De la suma de las partidas a que se refiere la fracción II se disminuirá la suma de las partidas a que se refiere la fracción III. Si la diferencia proviene de que las partidas de la fracción II hayan sido superiores, se sumará para determinar la utilidad fiscal consolidada y en caso contrario se restará esa diferencia.
Art. 68 fracción I e) 3er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente
Art. 68 fracción I e) 3er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente
Art. 68 fracción I e) 3er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio y ejercicios anteriores deducidas a nivel individual " por Cociente
Art. 68 fracción I e) 1er. párrafo "Pérdida por enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas del ejercicio" por Cociente
MODIFICACIONES A: a) LA UTILIDAD O PÉRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES GENERADAS DURANTE LA CONSOLIDACIÓN y/o b) A LA UTILIDAD O PÉRDIDA FISCAL DE CONTROLADAS DE EJERCICIOS ANTERIORES A LA CONSOLIDACIÓN y/o c) A LAS PÉRDIDAS POR VENTA DE ACCIONES DE CONTROLADAS
Art. 68 fracción I a) "Utilidad fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por CocienteArt. 68 fracción I b) 1er. párrafo "Pérdida fiscal del ejercicio de las sociedades controladas" por CocienteArt. 68 fracción I b) 2do. párrafo "Pérdida fiscal de ejercicios anteriores de sociedades controladas" por Cociente
183
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.5.EJERCICIO 2008PERDIDAS FISCALES CONSOLIDADAS PENDIENTES DE AMORTIZAR
EJERCICIO 2007 TOTAL
Pérdida declarada 400 Actualización
- Primer mes 2a. Mitad Jul-07INPC 122.2380- Ultimo mes Dic-07INPC 125.5640Factor de actualización 1.0272Importe actualizado 411
Actualiz. A DIC 07- Mes anterior Dic-07INPC 125.5640- Mes actual Jun-08INPC 128.0000 Indice estimadoFactor de actualización 1.0194Importe actualizado 419 419 Importe aplicado:Ejercicio Ene-Dic 08 419 419 Remanente por amortizar (0) (0)
COMPROBACION 1047.1000 1,047.1000
184
GRUPO MCH, CONSOLIDACION 2008 CEDULA 2.6.DETERMINACION DE PAGOS PROVISIONALES DE LAS SOCIEDADES CONTROLADAS Y LA CONTROLADORA
Participación consolidable 80.00% 83.93% 100.00%
Controlada, JR,S.A. de C.V.
Controlada,GV, S.A. de C.V.
Controladora, MCH, S.A. de
C.V.Ingresos nominales 28,750.00 8,000.00 35,714.75
(X) Coeficiente de utilidad 0.1500 0.0000 0.0000(=) Utilidad fiscal estimada 4,312.50 0.00 0.00(-) Pérdidas fiscales de ejs. Anteriores (5,000.00) (419.00)(=) RESULTADO FISCAL ESTIMADO 4,312.50 0.00 0.00(X) Tasa de impuesto 28% 28% 28%(=) Pagos provisionales Enero-Diciembre calculados 1,207.50 0.00 0.00(-) Pago a controladora (se transfieren fondos) 966.00 0.00 0.00(=) PAGO A SAT 241.50 0.00 0.00
Determinación de coeficientes de utilidad (Datos 2007)
Utilidad Fiscal 3,000.00 0.00 0.00Ingresos nominales 20,000.00 11,000.00 27,600.00
Coeficiente de utilidad = 0.1500 0.0000 0.0000
185
5.6 CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL
Derivado del desarrollo del caso práctico, podemos concluir que el Régimen de Consolidación Fiscal establecido en el capítulo VI del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece los siguientes beneficios:
1. Aplicación de manera más ágil de las pérdidas fiscales individuales, inclusive en el mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las empresas del grupo.
En nuestro caso práctico el optar por la consolidación fiscal nos permite la aplicación inmediata de las pérdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se genera un ISR ostensiblemente menor del que resultaría si las empresas del grupo hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:
CONCLUSIONES Y COMENTARIOS ACERCA DE LA CONSOLIDACION FISCAL
Derivado del desarrollo del caso práctico, podemos concluir que el Régimen de Consolidación Fiscal establecido en el capítulo VI del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ofrece los siguientes beneficios:
2. Aplicación de manera más ágil de las pérdidas fiscales individuales, inclusive en el mismo ejercicio en que se generaron, contra las utilidades fiscales individuales de las empresas del grupo.
En nuestro caso práctico el optar por la consolidación fiscal nos permite la aplicación inmediata de las pérdidas fiscales generadas por la Controlada GV, S.A. de C.V., y se genera un ISR ostensiblemente menor del que resultaría si las empresas del grupo hubieran presentado su ISR de manera individual de la siguiente forma:
EJERCICIO 2007 ISR CAUSADO SI LAS EMPRESAS HUBIERAN PRESENTADO SU ISR DE MANERA INDIVIDUAL
Controlada, JR,S.A. de
C.V. Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. Suma (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,000.00 0.00 1,000.00 PERDIDA FISCAL 0.00 (5,000.00) 0.00
(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores (1,000.00) 0.00 0.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 2,000.00 (5,000.00) 1,000.00 (2,000.00) Tasa del artículo 10 de la LISR 0.28 0.28 0.28 ISR 560.00 0.00 280.00 840.00 (a)
186
EJERCICIO 2007 ISR CAUSADO APLICANDO LA CONSOLIDACION FISCAL
Resultado
fiscal ISR Consolidación fiscal (400.00) 0.00
Controlada JR, S.A. de C.V. (parte no consolidable, interés minoritario) 400.00 112.00
Controlada GV, S.A. de C.V. (parte no consolidable, interés minoritario) (3,000.00) 0.00
(3,000.00) 112.00 (a) EJERCICIO 2008 ISR CAUSADO SI LAS EMPRESAS HUBIERAN PRESENTADO SU ISR DE MANERA INDIVIDUAL
Controlada, JR,S.A. de
C.V. Controlada,GV,
S.A. de C.V.
Controladora, MCH, S.A. de
C.V. (Igual) UTILIDAD FISCAL o 3,750.00 0.00 1,200.00 PERDIDA FISCAL 0.00 (2,000.00) 0.00
(Menos) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00
(Igual) RESULTADO FISCAL 3,750.00 (2,000.00) 1,200.00 2,950.00 Tasa del artículo 10 de la LISR 0.28 0.28 0.28 ISR 1,050.00 0.00 336.00 1,386.00 (b) EJERCICIO 2008 ISR CAUSADO APLICANDO LA CONSOLIDACION FISCAL
Resultado
fiscal ISR Consolidación fiscal 905.59 254.00
Controlada JR, S.A. de C.V. (parte no consolidable, interés minoritario) 750.00 210.00
Controlada GV, S.A. de C.V. (parte no consolidable, interés minoritario) (321.31) 0.00
1,334.28 464.00 (b)
3. Los dividendos pagados entre las empresas del grupo de consolidación que no provengan de la CUFIN están libres del pago de Impuesto Sobre la Renta (Art. 78 LISR).
187
En nuestro caso práctico el ISR causado por los dividendos pagados por la controlada JR, S.A. de C.V., en los dos panoramas (sin consolidación fiscal y con consolidación fiscal) quedarían de la siguiente forma:
EJERCICIO 2008 ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. SIN OPTAR POR LA CONSOLIDACION FISCAL ART. 11 LISR
Pagado a la Controladora Mch, S.A. de
C.V.
Pagado a los accionistas minoritarios SUMA
Dividendo Neto 3,200.00 800.00 4,000.00(Menos) CUFIN (1,200.00) (300.00) (1,500.00)(Igual) Diferencia 2,000.00 500.00 2,500.00(Por) Factor 1.3889 1.3889 (Igual) Importe piramidado 2,777.80 694.45 (Por) Tasa art. 10 LISR 28% 28% ISR Art. 10 LISR 777.78 194.45 972.23 (c) EJERCICIO 2008 ISR POR EL DIVIDENDO PAGADO POR JR, S.A. DE C.V. OPTANDO POR LA CONSOLIDACION FISCAL ART. 11 LISR y 78 LISR
Pagado a la Controladora Mch, S.A. de
C.V.
Pagado a los accionistas minoritarios SUMA
Dividendo Neto 3,200.00 800.00 4,000.00(Menos) CUFIN (1,200.00) (300.00) (1,500.00)(Igual) Diferencia 2,000.00 500.00 2,500.00
(Por) Factor 1.3889
(Igual) Importe piramidado 694.45
(Por) Tasa art. 10 LISR 28%
ISR Art. 10 LISR
No se causa ISR por los dividendos que no provengan de la CUFIN que se paguen entre
empresas del grupo, se paga solo en ciertos
supuestos (Art. 78 LISR) 194.45 194.45
(c)
4. La sociedad controladora incrementa sus flujos de efectivo, al recibir de las sociedades controladas la parte correspondiente a la participación consolidable.
188
En nuestro caso práctico al obtener en el ejercicio fiscal 2007 una Pérdida Fiscal Consolidada, en el ejercicio 2008 no existe coeficiente de utilidad consolidado, por lo que no se realizan pagos provisionales consolidados, sin embargo de conformidad con el artículo 76 fracción II de la LISR, la controlada JR, S.A. de C.V. deberá transferir a la controladora MCH, S.A. de C.V. $966.00 (la parte de los pagos provisionales calculados en función a la participación consolidable, ver cédula 2.6) que exceden por mucho al total del ISR consolidado causado por $254.00
5. Aplicación anticipada de las pérdidas generadas por venta de acciones de empresas del grupo de consolidación vs. utilidades por venta de acciones de empresas del grupo (Art. 68 e) LISR).
No aplica a nuestro caso práctico, ya que el control accionario es directo.
6. Incorporación de los saldos de la CUFIN de las empresas controladas (cuando se inicia la consolidación o cuando se incorpora una nueva sociedad a la consolidación) a una cuenta de “CUFIN consolidada”, lo que permitirá a la empresa controladora decretar dividendos sin pago del Impuesto Sobre la Renta establecido en el artículo 11 de la LISR.
189
CONCLUSIONES En el desarrollo de esta tesina hemos realizado un análisis teórico y practico del régimen de consolidación fiscal existente en Mexico. Al llevarlo a cabo, hemos tratado también de realizar una critica objetiva y constructiva de sus disposiciones y, consecuentemente, hemos señalado aquellas disposiciones incompletas, incorrectas, injustas o confusas. Nos parece de mayor utilidad referirnos aquí, solamente, a las conclusiones de tipo general sin entrar a los aspectos de detalle que ya fueron mencionados a lo largo de nuestra tesina. La consolidación fiscal constituye una medida acertada de nuestro sistema fiscal al permitir a los grupos de empresas tributar e el impuesto sobre la renta y el impuesto empresarial a tasa única, como si se tratara de un solo contribuyente en la parte correspondiente al interés mayoritario. Es, por lo tanto, un importante instrumento de apoyo para el crecimiento de las empresas al promover una mayor productividad y facilitar la reinmersión de las utilidades que generan algunas empresas del grupo en otras de nueva creación o que requieren de fuertes inversiones No obstante lo anterior, no consideramos que la consolidación fiscal constituya un régimen de estimulo o privilegio para los grandes grupos como algunos se empeñan en sostener. Creemos que lo único que persiste este régimen es la neutralidad entre las empresas que pueden crecer de manera vertical, mediante el establecimiento de divisiones y sucursales dentro de la misma entidad jurídica y aquellas que, por diferentes circunstancias, se ven en la necesidad de crecer de manera horizontal adquiriendo o asociándose con empresas ya existentes o creando nuevas Otra disposición que, en nuestra opinión, rompe con el principio de neutralidad que debe caracterizar al régimen de consolidación fiscal es la que obliga a reversar, a nivel consolidado, las perdidas sufridas por las empresas del grupo y que hayan sido consideradas para determinar el resultado fiscal consolidado, cuando se vence el plazo de diez años previsto en la ley sin que la empresa que las genero, haya podido obtener utilidades fiscales en lo individual para poder amortizar dichas perdidas. Decimos que se rompe el principio de neutralidad por que si se tratara de una sola empresa en la que una de sus divisores hubiera sufrido las perdidas, estas se amortizarían, automáticamente, con las utilidades generadas por otras divisiones sin ninguna repercusión posterior El tratamiento previsto en la Ley para la desincorporacion de empresas controladas, implica que se tenga que duplicar y a veces hasta triplicar la reversión de los beneficios obtenidos en la consolidación. En nuestra opinión los conceptos que deben considerarse en una desincorporacion son; las perdidas fiscales y las perdidas en enajenación de acciones controladas que se hayan aprovechado en la consolidación y que la controlada que se desincorpora tenga derecho a deducir en ejercicios futuros en lo individual, los conceptos especiales de consolidación pendientes por operaciones en que hayan intervenido dicha controlada y dividendos distribuidos por la misma que no provengan de la CUFIN o de la CUFINRE.
190
BIBLIOGRAFIA Código Fiscal de la Federación Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Reglamento del Código Fiscal de la Federación Reglamento Ley del Impuesto Sobre la Renta Reglamento Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Lic. Luís Francisco Loyo Ríos. Análisis Jurídico de la Consolidación Fiscal, Primera edición, Julio de 2008, DO fiscal editores, Mexico 2008. Francisco Javier Labrador Goyoneche y Gerardo Penilla Guerrero. Consolidación Fiscal Primera edición Mayo de 2008. Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas de Información Financiera 2008, Tercera edición, febrero de 2008. Editorial Instituto Mexicano de Contadores Públicos de Mexico