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SS 2016
Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger
Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung
SS 2016
Rechtliche Rahmenbedingungen der Rechnungslegung / o.Univ.-Prof. Dr. Dr. Arthur Weilinger 2
Der Inhalt im Überblick1. Rechtliche Grundlagen der Rechnungslegung
• EU-Richtlinie 26.6.2013 (2013/34/EU) idF RL vom 7.11.2014 (2014/102/EU)– Inhalt: Vereinfachte Bilanzierungsvorschriften für kleine
Unternehmen und Erhöhung der Klarheit und Vergleichbarkeit von Unternehmensabschlüssen in der EU.
– Damit werden die 4. und 7. EG-Richtlinie aufgehoben.• EG-Richtlinie 17.5.2006 (2006/43/EG) idF RL vom 16.4.2014
(2014/56/EU)– Inhalt: Harmonisierung der Zulassung der mit der Pflichtprüfung der
Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen.• IAS-Verordnung vom 19.7.2002 (1606/2002) idF VO vom 11.3.2008
(297/2008)– Inhalt: Kapitalmarktorientierte Gesellschaften müssen ab 1.1.2005
ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS aufstellen.
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Der Inhalt im Überblick
– Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen– Sondergesellschaftsrechtliche und branchenspezifische Grundlagen– Steuerrechtliche Grundlagen
Adressaten der Rechnungslegungspflicht– Allgemeine Aufzeichnung und Buchführungspflichten im Privatrecht
• Verwaltung eines fremden Vermögens (Handeln auf fremde Rechnung)• Organisationsrechtliche Rechnungslegung
– Unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht• Rechnungslegungspflichtige Unternehmer (nach dem UGB)• Rechnungslegungspflichtige Unternehmer (§ 189 UGB)• Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§ 221 UGB)• Steuerrechtliche Rechnungslegungspflicht• Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Buchführungspflicht (§ 124
BAO)• § 125 BAO
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Der Inhalt im Überblick
• Exkurs: Grundsätzliches zum Maßgeblichkeitsprinzip– Grundlegendes– § 5 EStG– Übersicht über die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsverfahren
• Zuständigkeit für die laufende Rechnungslegung im Unternehmen– Buchhaltung und Bilanzierung– Begleitendes Kontrollsystem
• Exkurs: Buchführungssysteme• „Bilanzadressaten“ (Kreis der Informationsinteressierten)
– Grundlegendes– Besonderheiten des Kapitalmarktes
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Der Inhalt im Überblick
2. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (und Bilanzierung)• Rechtliche Einordnung und Ermittlung der GoB• Zu den Grundsätzen im Einzelnen• Sonderfragen:
– Zum Zeitpunkt der Bilanzierung– Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut– Zurechnung von Vermögensgegenständen
3. Der Jahresabschluss• Bilanz• Gewinn- und Verlustrechnung• Anhang• Kreislaufschema der Rechnungslegung
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Der Inhalt im Überblick
4. Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden• Grundsätze der Bewertung• Sonderanlässe, vor allem Bewertung in der Liquidationsrechnungslegung
5. Aufstellung – Prüfung – Feststellung des Jahresabschlusses• Aufstellung des Jahresabschlusses• Prüfung des Jahresabschlusses• Feststellung des Jahresabschlusses
6. Änderung des Jahresabschlusses• Berichtigung des Jahresabschlusses• Sonstige Änderung des Jahresabschlusses
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Übersicht über die rechtlichen Grundlagen
Buchhaltung und Bilanzierung
Unternehmensrecht Steuerrecht
BAO EStG, KStG
Weitere Gesetze
(zB GrStG UmgrStG)
UStG
§§ 189 – 285 UGB
Gesellschaften/Genossen-schaften
Sondergesell-schaftsrecht
Branchen-sonderrecht
für Banken: zB: BWG, Sparkas-
senG
für Versicher- ungen: zB: VAG
InvFG, BetFG
Insolvenzordnung
AktG
GmbHG
GenG
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Unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht
§ 189 Abs 1 UGB § 189 Abs 3 UGBSonderbestimmungen
• Kapitalgesellschaften• Personengesellschaften ohne unbeschränkt
haftenden natürlichen Gesellschafter• alle anderen Rechtsträger mit mehr als € 700.000
Umsatz.Ausnahme: vgl § 189 Abs 4 UGB– Freiberufler– Land- und Forstwirte– Sonstige
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Steuerrechtliche Buchführungspflicht (1)
§ 124 BAO (BGBl 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 118/2015)Wer nach dem Unternehmensgesetzbuch oder anderen gesetzlichen Vorschriften zur Führung und Aufbewahrung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet ist, hat diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen.
§ 125 BAO (BGBl 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 163/2015)(1) Soweit sich eine Verpflichtung zur Buchführung nicht schon aus § 124 ergibt, sind
Unternehmer für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 31),
a) dessen Umsatz in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren jeweils 550 000 Euro überstiegen hat, oder b) dessen Wert zum 1. Jänner eines Jahres 150 000 Euro überstiegen hat,
verpflichtet, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Als Unternehmer im Sinn dieser Bestimmung gilt eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinn der einkommensteuerlichen Vorschriften anzusehen sind, auch dann, wenn ihr umsatzsteuerrechtlich keine Unternehmereigenschaft zukommt; diesfalls sind die Umsätze des Gesellschafters maßgeblich, dem die Unternehmereigenschaft zukommt..
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Steuerrechtliche Buchführungspflicht (2)
Umsätze sind solche gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 Umsatzsteuergesetz 1994 zuzüglich der Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen. Keine Umsätze sind jedoch nicht unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienende Umsätze, die unter § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 und § 10 Abs. 2 Z 3 und Abs. 3 Z 3 Umsatzsteuergesetz 1994 fallen oder - wären sie im Inland ausgeführt worden - fallen würden, Umsätze aus Geschäftsveräußerungen im Sinn des § 4 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz 1994, bei der Erzielung von Entschädigungen im Sinn des § 32 Z 1 Einkommensteuergesetz 1988 ausgeführte Umsätze und Umsätze aus besonderen Waldnutzungen im Sinn der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften. Als Wert im Sinn der lit. b ist der um den Wert der Zupachtungen erhöhte und um den Wert der Verpachtungen verminderte Einheitswert in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe anzusetzen, wobei der Ermittlung des Wertes der Zupachtungen und Verpachtungen der nach der Art der Nutzung der betroffenen Flächen maßgebliche, bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebes angewendete Hektarsatz und in Ermangelung eines solchen der bei der Feststellung des Einheitswertes des Verpächterbetriebes für die verpachteten Flächen angewendete Hektarsatz, den das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen hat, zugrunde zu legen ist. Im Einheitswertbescheid ausgewiesene Abschläge und Zuschläge (§§ 35 und 40 Bewertungsgesetz 1955) sind entsprechend zu berücksichtigen. Ist auf den Pachtgegenstand ein Hektarsatz nicht anzuwenden, so ist insoweit der darauf entfallende Ertragswert zugrunde zu legen. Eine Berücksichtigung der Abschläge und Zuschläge sowie des Ertragswertes hat bei der Wertermittlung nur insoweit zu erfolgen als das Finanzamt diese Werte auf Antrag, erforderlichenfalls von Amts wegen festgestellt hat.
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Steuerrechtliche Buchführungspflicht (3)(2) Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a erfüllt, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1 mit Beginn des
darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird. Eine nach Abs. 1 lit. a eingetretene Verpflichtung erlischt, wenn die dort genannte Grenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird, mit Beginn des darauffolgenden Kalenderjahres..
(3) Wird die Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres überschritten, so tritt die Verpflichtung nach Abs. 1, sofern sie nicht gemäß Abs. 4 aufgehoben wird, mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres ein, wobei für die Wertermittlung im Sinn des Abs. 1 nur solche Bescheide maßgeblich sind, die vor dem genannten 1. Jänner ergangen sind. Dies gilt entsprechend bei Nichtüberschreiten der Grenze des Abs. 1 lit. b am 1. Jänner eines Jahres für das Erlöschen der Verpflichtung nach Abs. 1 mit der Maßgabe, daß die Verpflichtung bereits mit Beginn dieses Kalenderjahres erlischt.
(4) Macht der Unternehmer glaubhaft, daß die Grenzen des Abs. 1 lit. a oder lit. b nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden sind, so hat das Finanzamt auf Antrag eine nach Abs. 2 oder 3 eingetretene Verpflichtung aufzuheben.
(5) Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb braucht sich die jährliche Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Dies gilt sowohl in Fällen einer steuerlichen Buchführungspflicht nach Abs. 1 und § 124 als auch im Fall einer freiwilligen Buchführung. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, welche besonderen Zusammenstellungen, Verzeichnisse und Register von buchführenden Land- und Forstwirten für steuerliche Zwecke zu führen sind.
(6) Zuständig für Bescheide gemäß Abs. 1 letzter Satz und Abs. 4 ist das Finanzamt, dem die Erhebung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer oder die Feststellung der Einkünfte (§ 188) des Unternehmers obliegt.
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Das „Maßgeblichkeitsprinzip“ – Zum Grundsatz der Maßgeblichkeit der
Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz
Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 EStG)
Unternehmens-bilanz (GoB)
SteuerbilanzMaßgeblichkeit dem Grund nach
Maßgeblichkeit der Höhe nach
Die Maßgeblichkeit wird durchbrochen, wenn den unternehmensrechtlichen Bestimmungen steuerliche MUSS-Vorschriften entgegenstehen (+/- Mehr-Weniger-Rechnung)
„umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip“
Bestimmte steuerliche Begünstigungen werden nur dann gewährt, wenn sie auch (schon) in der Unternehmensbilanz angesetzt werden (zB steuerliche Investitionsbegünstigungen).
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Die Bewertung nach dem Steuerrecht
Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter sind prinzipiell drei Aspekte maßgebend:
Bewertung
Mangels steuerlicher MUSS-Vorschriften gilt das Maßgeblichkeitsprinzip (unternehmensrechtliche Wertansatz für protokollierte Gewerbetreibende; § 5 Abs 1 EStG)
§ 6 EStG Bewertungsgesetz
§ 5. EStG BGBl 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 22/2012
§ 5. (1) Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist zulässig. Beteiligt sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden, gilt auch diese Gesellschaft als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender.
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(2) Als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender im Sinne des Abs. 1 gilt auf Antrag ein Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) bezieht und nicht mehr der Pflicht zur Gewinnermittlung nach Abs. 1 unterliegt. Der Antrag ist für das Jahr zu stellen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmalig keine Pflicht zur Gewinnermittlung nach Abs. 1 besteht. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden und bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuererklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird.
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Die steuerrechtliche Gewinnermittlung
Gewinnermittlung
durch Buchführung
gem § 4 Abs 1 EStG (wenn
Grenzen von § 125 BAO überschritten
oder freiwillig Buch geführt wird)
§ 5 Abs 1 EStG
maßgeblich für die unternehmens-
rechtliche Rechnungslegung
durch Ermittlung des Überschusses
der Betriebs-einnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs 3 EStG)
durch Pauschal- ierung (§ 17 EStG
bzw die ent-sprechenden
Verordnungen)
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Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme
Buchhaltungssysteme
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
Einfache Buchhaltung
Doppelte Buchhaltung Kameralistik
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Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme
Buchhaltungssysteme (1)
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Einfache Buchhaltung
Die EAR beschränkt sich grundsätzlich auf die Aufzeichnung von Zahlungsvorgängen. Der Erfolg ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (also Bereinigung um Privateinlagen und Privatentnahmen).
Nicht als Betriebsausgabe abzusetzen sind die Anschaffungskosten von abnutzbaren Anlagegütern. Hier sind die entsprechenden Abschreibungen anzusetzen. Daneben können bestimmte steuerliche Beträge abgesetzt werden (10 Abs 1, 12 Abs 7, 14 Abs 6, EStG). Die EAR hat bei kleinen Gewerbetreibenden und bei Freiberuflern große Bedeutung.
= Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben
Diese Buchhaltungsform beschränkt sich auf die Aufzeichnung des Vermögens und der Schulden und der durch die Geschäftsfälle erfolgenden Veränderungen. Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich:
Reinvermögen am Ende der Rechnungsperiode
- Reinvermögen am Ende der vorangegangenen Rechnungsperiode
+ Privatentnahmen
- Privateinlagen
= Gewinn (Verlust)
Praktisch bedeutungslos.
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Übersicht über Buchhaltungs- und Bilanzierungssysteme
Buchhaltungssysteme (2)
Doppelte Buchhaltung KameralistikBei der doppelten Buchhaltung werden nicht nur Veränderungen des Vermögens und der Schulden, sondern auch die Aufwendungen und Erträge lückenlos erfasst:
a) Jeder Betrag wird zweimal gebucht (Soll- Habengleichheit)
b) Der Erfolg wird zweimal ermittelt:
1. durch Vermögensvergleich,
2. durch Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen.
In der Praxis beachtlich auch bei der Überschreitung der Umsatzgrenzen (§ 125 BAO).
Besteht aus einer SOLL- und einer IST-Rechnung (Aufstellung eines Haushaltsplanes und Kontrolle seiner Einhaltung).
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Adressaten der Rechnungslegung
Bilanzadressaten
interne externe
1. Eigentümer
2. Unternehmensleitung (zB Vorstand einer Aktiengesellschaft)
3. Betriebsrat
4. Mitarbeiter
1. Geschäftspartner
2. Gläubiger
3. Fiskus (Finanzbehörde)
4. Sonstige, zB:• Konkurrenzunternehmen• Interessensvertretungen (Kammern,
Gewerkschaft)• Statistikinstitutionen (zB Statistik der
Aktiengesellschaften des Statistischen Zentralamtes)
• Gerichte (zB Firmenbuch, aber auch in Streitfällen)
• Wirtschaftsjournalisten• Wissenschaftler
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Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Bilanzierung
GoB
Bilanzrichtigkeit („-wahrheit“)
Bilanz-klarheit
Bilanz-vorsicht
Bilanz-verknüpfung
Einzel-bewertung
Perioden-abgrenzung
Vollständigkeit Bilanzidentität Bilanzkontinuität
Formelle BK (Gliederung)
Materielle BK (Bewertung)
Anschaffungs-wertprinzip
Niederstwert-prinzip bei
Aktiva
Höchstwert-prinzip bei
Verbindlichkeiten
Imparitätisches Realisations-
prinzip
AV gemil
-dertes
UV stren-ges
Rech-nungs-
ab-grenz-ungen
Rück-stell-ungen
Saldierungs-verbot
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Zum Zeitpunkt aus Bilanzierung
Abschluss des Vertrages
Rechtlich richtiger Zeitpunkt
Ende des Bilanzjahres (zB 31.12.) Lieferung
Praxis meist üblicher Zeitpunkt
Rückstellung für drohende Verluste aus „schwebenden Geschäften“
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Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut
Unternehmensrecht Steuerrecht
Vermögensgegenstand Wirtschaftsgut
nur Position der Aktivseite (vgl § 191 Abs 1 UGB)
Position der Aktiv- oder Passivseite (vgl Doralt / Ruppe, Steuerrecht I11, 93ff)
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Zurechnung von VermögensgegenständenUnternehmensrecht Steuerrecht
GoB § 24 BAO
(1) Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften:
a) Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt.
b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet.
c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet.
d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet.
e) Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen ungeteilt gehören, sind diesen so zuzurechnen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die beteiligten Personen an dem Vermögen ungeteilt berechtigt sind, oder, wenn die Anteile nicht feststellbar sind, nach dem Verhältnis dessen, was den beteiligten Personen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde.
(2) Die Bestimmungen des Abs. 1 gelten auch für wirtschaftliche Einheiten im Sinn des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148.
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Der Jahresabschluss
Einzelunternehmen Personengesellschaften Genossenschaften Sonstige
Kapitalgesellschaften klassische GmbH&CoKG
§ 193 Abs 4 UGB
BilanzGuV
(auch T-Konten-Form)
§ 222 Abs 1 UGB „erweiterter“ Jahresabschluss Lagebericht+
Bilanz GuV(nur Staffelform) Anhang
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Bilanz (Überblick)Aktivseite Passivseite
A. Anlagevermögen: I. Immaterielle VermögensgegenständeII. SachanlagenIII. Finanzanlagen
B. Umlaufvermögen: I. VorräteII. Forderungen und sonstige
VermögensgegenständeIII. Wertpapiere und AnteileIV. Kassenbestand, Schecks,
Guthaben bei Kreditinstituten
C. Rechnungsabgrenzungsposten.
A. Eigenkapital: I. Nennkapital (Grund-, Stammkapital)
II. KapitalrücklagenIII. GewinnrücklagenIV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust),
davon Gewinnvortrag/ Verlustvortrag
B. Unversteuerte Rücklagen: C. Rückstellungen:
D. Verbindlichkeiten:E. Rechnungsabgrenzungsposten.
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Bilanz (Teil 1 auf der Aktivseite)AKTIVSEITE:
A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen; 2. Geschäfts(Firmen)wert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen.
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Bilanz (Teil 2 auf der Aktivseite)
B. Umlaufvermögen: I. Vorräte:
1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse3. fertige Erzeugnisse und Waren4. noch nicht abrechenbare Leistungen5. geleistete Anzahlungen
II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen3. Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis
besteht 4. sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände
III. Wertpapiere und Anteile: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen2. sonstige Wertpapiere und Anteile
IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei KreditinstitutenC. Rechnungsabgrenzungsposten
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Bilanz (Teil 3 auf der Passivseite)
PASSIVSEITE:
A. Eigenkapital: I. Nennkapital (Grund-, Stammkapital)II. Kapitalrücklagen
1. gebundene2. nicht gebundene
III. Gewinnrücklagen1. gesetzliche
2. satzungsmäßige3. andere (freie Rücklagen);
IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag. B. Unversteuerte Rücklagen
1. Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen2. sonstige unversteuerte Rücklagen
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Bilanz (Teil 4 auf der Passivseite)
C. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Abfertigungen
2. Rückstellungen für Pensionen3. Steuerrückstellungen4. sonstige Rückstellungen
D. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel
2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der
Ausstellung eigener Wechsel6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit
E. Rechnungsabgrenzungsposten
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Mittelherkunft und MittelverwendungSoll Haben
Mittelverwendung Mittelherkunft
WOHIN gehen die Mittel?
in
WOHER kommen sie?
aus
Erhöhung des Vermögens
Verminderung des Kapitals
Verminderung des Vermögens
Erhöhung des Kapitals
Aufwend-ungen
Eigenkapital-zurückzahlung
Fremdkapital-zurückzahlung
Erträge (zB Zinserträge)
Eigenkapital-aufstockung
Fremdkapital-aufnahme
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Übersicht der Buchungssätze beim Zugang von Anlagevermögen
Anlagen-zugang
Selbst-erstellung
Sonderfall Leasing
Kauf
Netto-Anschaff-ungswert <= € 400,-
Geringwertiges Wirtschaftsgut (§ 13 EStG)
Keine Aktivierung (Wahlrecht)
Netto-Anschaff-ungswert über € 400,-
Aktivierung zum Anschaff-ungswert
Maßgebend ist das „wirtschaftliche“ und nicht das juristische Eigentum (vgl zB Eigentumsvorbehalt, Treuhandschaft)!
Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens
Aktivierung zum HerstellwertDie Umsatzsteuer wurde bereits bei den Anschaffungen der einzelnen Vermögens-gegenstände (zB Hilfs- und Betriebsstoffe) als Vorsteuer berücksichtigt.
Zurechnung beim Leasinggeber
Zurechnung beim Leasingnehmer
keine Aktivierung
Aktivierung
Maßgebend ist das „wirtschaftliche und nicht das juristische Eigentum!
Buchungssätze:Abschr geringw WG + FA-Vorsteueran Zahlungsmittelkonto oder sonst VerbAnlagenkonto + FA-Vorsteueran Zahlungsmittelkonto oder sonst Verb
Anlagenkonto an Im Anlagevermögen berücksichtigte Eigenleistungen
Mietaufwand + FA-Vorsteuer an Zahlungsmittelkonto oder sonst VerbAnlagenkonto + FA-Vorsteuer an Zahlungsmittelkonto oder sonst Verb
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Übersicht der Buchungssätze beim Ausscheiden von Anlagevermögen
Ausscheiden von Anlagevermögen
noch nicht voll abgeschrieben
bereits voll abgeschrieben
Schadensfall (ohne Versicherungs-leistung
Verkauf
Tausch
indirekte Abschreibung
direkte Abschreibung
Buchungssätze:a) Zahlung/Forderung:
Zahlungsmittelkonto oder sonst Fordan Erlöse aus Anlagenverkauf+ FA-UStb) Abschreibungen im Jahr des Ausscheidens:
Abschran Anlagenkonto
(bei indirekter Abschreibung an kum Abschr zu Anlagenkonto)(bei indirekter Abschr oder Bewertungsreserve auf das Anlagenkonto umbuchen: kum Abschr zu Anlagenkonto (oder Bewertungsreserve) an Anlagenkonto)
c) Restbuchwert ausscheiden:Buchwert ausgeschiedener Anlagen
an Anlagenkonto
a) Abschreibung im Jahr des Ausscheidens:wie oben
b) Restbuchwert ausscheiden:Schadensfälle zu Anlagevermögen
an Anlagenkonto
Umbuchenkum Abschr zu Anlagenkonto
an Anlagenkonto
„Erinnerungsschilling“ ausbuchen:Abschr (oder separates Konto: zB 707)
an Anlagenkonto
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Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 1)
1. Umsatzerlöse2. Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren
Leistungen3. andere aktivierte Eigenleistungen4. sonstige betriebliche Erträge:
a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen,
b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, c) übrige
5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen: a) Materialaufwand, b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6. Personalaufwand: a) Löhne, b) Gehälter, c) Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassend) Aufwendungen für Altersversorgung, e) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige
Abgaben und Pflichtbeiträge, f) sonstige Sozialaufwendungen
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Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 2)
7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, b) auf Gegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Unternehmen üblichen
Abschreibungen überschreiten8. sonstige betriebliche Aufwendungen:
a) Steuern, soweit sie nicht unter Z 21 fallen, b) übrige
9. Zwischensumme aus Z 1 bis 810. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon sind gesondert auszuweisen:
a) Abschreibungen,b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen
15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen16. Zwischensumme aus Z 10 bis 15
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Die Gliederung der GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (Teil 3)
17. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit18. außerordentliche Erträge19. außerordentliche Aufwendungen20. außerordentliches Ergebnis21. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag22. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag23. Auflösung unversteuerter Rücklagen24. Auflösung von Kapitalrücklagen25. Auflösung von Gewinnrücklagen26. Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen27. Zuweisung zu Gewinnrücklagen. Die Auflösungen und Zuweisungen gemäß Z 23 bis 27 sind entsprechend den in der Bilanz ausgewiesenen Unterposten aufzugliedern28. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr29. Bilanzgewinn/Bilanzverlust
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Die Gliederung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil 1)
Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen (§ 231 Abs 3 UGB):
1. Umsatzerlöse;2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen;3. Bruttoergebnis vom Umsatz;4. Vertriebskosten;5. allgemeine Verwaltungskosten;6. sonstige betriebliche Erträge, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, folgende Beträge aufgliedern müssen: a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen, b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, c) übrige;7. sonstige betriebliche Aufwendungen;8. Zwischensumme aus Z 1 bis 7;9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen;10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen;11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen;12. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens;
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Die Gliederung der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil 2)
13. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon haben Gesellschaften, die nicht klein sind, gesondert auszuweisen: a) Abschreibungen b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen;14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen;15. Zwischensumme aus Z 9 bis 14;16. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 8 und Z 15);17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag;18. Ergebnis nach Steuern;19. sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 18 enthalten;20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag;21. Auflösung von Kapitalrücklagen;22. Auflösung von Gewinnrücklagen;23. Zuweisung zu Gewinnrücklagen;24. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr;25. Bilanzgewinn (Bilanzverlust).26. bis 28. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr 22/2015)
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Verbuchung von Erträgen (1)
Übersicht
Erträge
Ordentliche Erlöse aus
Lieferungen und
Leistungen
Nebenerlöse und sonstige ordentliche
Erträge
Zinserträge und Erträge aus Beteil-
igungen
Außer-ordentliche
Erträge
Rücklagen-bewegung
Konten400-430
Konten460-499
Konten800-816
Konten840-844
Konten860-879
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Verbuchung von Erträgen (2)
Buchungssätze
4 Ertragskonto 351 FA-USt2 Zahlungsmittelkonto/
2 Ford
989 GuV
SALDO Ertrag
Ertrag
UStErtrag
USt
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Verbuchung von Aufwendungen (1)
Übersicht
Aufwendungen
Erlösbe-richtig-ungen
Material-aufwand
Personal-aufwand
Sach-aufwand
Steuer-aufwand
Finanz-aufwand
Ao Aufwand
Rücklagen-bewegung
Kl 4 Kl 5 Kl 6 Kl 7 Konten710-719850-859
Konten817-835
Konten845-849
Konten880-895
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Verbuchung von Aufwendungen (2)
Buchungssätze
5-8 Aufwandskonto 251 FA-Vorst2 Zahlungsmittelkonto/
3Verb
989 GuV
Aufwand
Aufwand
SALDOVorst
Aufwand
Vorst
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Kreislaufschema der doppelten BuchhaltungERÖFFNUNGSBILANZ (EBK)
Aktiva SCHLUSSBILANZ (SBK) Passiva
Aktive Bestandskonten Passive BestandskontenBestandskonten
Aufwandskonten ErtragskontenErfolgskonten
GuV
Anfangsbestand der aktiven Bestandskonten
Anfangseigenkapital
Anfangsbestand der passiven Bestandskonten
Salden der aktiven Bestandskonten
Endeigenkapital
Salden der passiven Bestandskonten
Zugänge
Anfangs-bestand
Abgänge
SALDO (Endbestand)
Abgänge
SALDO (Endbestand) Zugänge
Anfangs-bestand Aufwend-
ungen SALDO SALDO Erträge
Salden der Aufwandskonten
Salden der Ertragskonten
JAHRESGEWINN (Jahresverlust)Privatkonto
EntnahmenEinlagen
SALDO
Eigenkapitalkonto
(Jahresverlust)
SALDO Endeigenkapital
Privat Anfangs-eigenkapital
JAHRES-GEWINN
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Übersicht über die unternehmens- und steuerrechtliche Bewertung 1
Bilanzposition: SteuerrechtUnternehmensrechtBilanzposition: Steuerrecht
Anlagevermögen abnutzbar 1. Gemildertes NWP2. Obergrenze fortgeschriebene
AHK3. Niedriger TW kann bzw muss
(Wertminderung dauernd) angesetzt werden
4. ZS ausnahmsweise bis fortgeschriebene AHK
1. Gemildertes NWP2. Obergrenze fortgeschrieben
AHK3. Niedrigerer TW kann
angesetzt werden, MGP beachten
4. ZS grundsätzlich nicht möglich (Beachte: Durchbrechung – MGP; §6 Z13 EStG)
Anlagevermögen nicht abnutzbar 1. Gemildertes NWP
2. Obergrenze Anschaffungswert
3. Niedriger TW kann bzw muss (Wertminderung dauernd) angesetzt werden
4. ZS bis fortgeschriebene AHK
1. Gemildertes NWP2. Obergrenze
Anschaffungswert3. Niedrigerer TW kann
angesetzt werden4. ZS möglich bis
fortgeschriebene AHK
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Unternehmensrecht
Übersicht über die unternehmens- und steuerrechtliche Bewertung 2
Bilanzposition: Steuerrecht
Umlaufvermögen 1. Strenges NWP2. Obergrenze AHK3. Niedrigere TW muss
angesetzt werden, auch wenn keine dauernde Wertminderung vorliegt
4. ZS möglich bis fortgeschriebene AHK
1. Gemildertes NWP, aber MGP beachten
2. Obergrenze AHK3. ZS möglich bis
fortgeschriebene AHK
Verbindlichkeiten 1. Rückzahlungsbetrag (= Anschaffungskosten), Vorsichtsprinzip zu beachten (dh kein Ausweis nicht realisierter Gewinne)
2. Aktivierungswahlrecht für Disagio
1. Höchstwertprinzip2. Untergrenze
Anschaffungswert3. Höherer
Rückzahlungsbetrag ist anzusetzen
4. Zwingende Aktivierung Disagio
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Jahresabschluss
Aufstellung Prüfung Feststellung
Geschäftsführung (Aufsichtsrat)
Gesellschafter
Anteilseigner
(AG: Aufsichtsrat)
Ressortverteilung
„Kardinalpflicht“
Abschlussprüfung
Prüfung von Organen
Zuständigkeiten?
Konsequenzen?
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Änderung (iwS) des Jahresabschlusses
Jahresabschluss
Berichtigung sonstige Änderung
vor der Prüfung
zwischen Prüfung und Feststellung
nach der Feststellung
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Keine rückwirkende Beseitigung der bereits entstandenen Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (11. 05.04)
Anmerkung: das UGB hieß früher Handelsgesetzbuch (HGB). Die einschlägige Rechtsprechung ist natürlich grundsätzlich weiterhin relevant.
§ 221 Abs 5 HGB, § 222 Abs 1 HGB, § 277 Abs 1 HGB - Durch den Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis in eine Personengesellschaft des Handelsrechts, der davor keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis angehörte, wird die bereits entstandene Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses für vor dem Eintritt vergangene Geschäftsjahre nicht rückwirkend beseitigt.
OGH 29. 1. 2004, 6 Ob 303/03gGemäß § 221 Abs 5 HGB unterliegen Personengesellschaften des Handelsrechts, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person mit Vertretungsbefugnis ist, hinsichtlich der in § 222 bis § 243 und § 268 bis § 283 HGB geregelten Tatbeständen den der Rechtsform ihres vertretungsbefugten Gesellschafters entsprechenden Vorschriften. Diese Gleichstellung der in der Literatur als "verdeckte Kapitalgesellschaften" benannten Personengesellschaften des Handelsrechts in Bezug auf Jahresabschlüsse, deren Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung hat ihre Ursache in der faktischen Haftungsbeschränkung auf das Vermögen der beteiligten juristischen Personen und dient damit offenkundig dem Schutz der Gläubiger.
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An der durch Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft hervorgegangenen und am 29. 6. 2000 ins Firmenbuch eingetragenen GmbH & Co KG war zunächst (und bis zum Eintritt des Rechtsmittelwerbers im Jahr 2003) neben dem Rechtsmittelwerber als Kommanditisten eine Kapitalgesellschaft als vertretungsbefugte Komplementärin beteiligt. Die KG unterlag daher für das auf die Umwandlung folgende Geschäftsjahr 2001 den der Rechtsform ihrer Komplementärin entsprechenden Vorschriften (§ 221 Abs 4 und Abs 5 HGB).
Dass die im Jahr 2003 eingetretene Veränderung im Stande der Gesellschafter die bereits in Bezug auf den Jahresabschluss 2001 entstandene Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses (der die Gesellschafter noch nicht nachgekommen waren) rückwirkend wieder beseitigen könnte, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen und kann auch dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden. Der Gesetzgeber lässt nämlich auch die Rechtsfolgen der Größenmerkmale im Fall von Änderungen der für ihre Bestimmung maßgeblichen Kriterien erst nachträglich (ab dem auf die Änderung folgenden Geschäftsjahr) eintreten (§ 221 Abs 4 HGB).
Dass die vom Rechtsmittelwerber angestrebte rückwirkende Befreiung der KG von der Offenlegungspflicht auch für Geschäftsjahre, in denen sie wegen Fehlens der unbeschränkten Haftung einer natürlichen Person einer Kapitalgesellschaft gleichzuhalten war, die mit § 221 Abs 5 HGB verfolgten Zielsetzungen des Gesetzgebers in Bezug auf den Schutz von Gläubigern unterlaufen würde, hat das Rekursgericht zutreffend ausgeführt. Auch diese Erwägung spricht gegen eine rückwirkende Entlastung der Geschäftsführer von ihrer in Bezug auf den Jahresabschluss 2001 bestehenden Verpflichtung, der sie bisher nicht nachgekommen sind.
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Der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis in eine Personengesellschaft des Handelsrechts, der davor keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis angehörte, lässt die Verpflichtung nach § 221 Abs 5 HGB zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung eines Jahresabschlusses für davor vergangene Geschäftsjahre jedenfalls dann unberührt, wenn die in § 222 Abs 1 und § 277 Abs 1 HGB angeführten Fristen zum Zeitpunkt des Eintritts der natürlichen Person bereits abgelaufen waren.
Im Übrigen hat der Senat auch im Zusammenhang mit der Frage, ob angesichts der die Rechnungslegung einer in Liquidation befindlichen GmbH regelnden Bestimmung des § 91 Abs 1 GmbHG die Rechnungslegungspflicht für die der Auflösung vorangegangene Zeit entfällt, bereits erkannt, dass die zwischenzeitige Auflösung der GmbH durch Konkurseröffnung die Verpflichtung, den Jahresabschluss für die vor Auflösung der Gesellschaft abgelaufenen Geschäftsjahre aufzustellen und offen zu legen, nicht beseitigt, wenn für diese noch kein Abschluss vorhanden ist (OGH 10. 10. 2002, 6 Ob 152/02z = WRInfo 2003/053). Es blieb daher im damals zu beurteilenden Fall die Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses für vergangene Geschäftsjahre unberührt, obwohl neue Tatumstände hinzutraten, die eine Änderung der Aufstellung des Jahresabschlusses und dessen Offenlegung im Liquidationsstadium für die Zukunft bewirkten.
Fundstelle: http://ris.bka.gv.at
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Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz eines IFB nicht möglich (26. 04. 2004)
§ 4 Abs 2, § 10 Abs 3 EStG - Eine Änderung der Bilanz nach ihrer Einreichung wird dann zu Recht versagt, wenn dadurch lediglich zunächst nicht erkannte steuerliche Vorteile erlangt werden sollen.
VwGH 24. 3. 2004, 99/14/0031
Das für die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages (IFB) für vermietete Gebäude zuvor aufgestellte Erfordernis, es müsse die gewerbliche Vermietung der ausschließliche Betriebsgegenstand des Vermieters sein, wurde für Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten ab 1.2.1993 beseitigt. Wegen eines Beratungs-fehlers ihres damaligen Steuerberaters erkannte die beschwerdeführende GmbH diese nun bestehende Möglichkeit der Geltendmachung des IFB jedoch erst nach Einreichung der Jahresabschlüsse 1993-1995. Sie beantragte den IFB für die Jahre 1993-1995 daher durch Übermittlung berichtigter Steuererklärungen noch vor Ergehen von Veranlagungsbescheiden. Bezüglich der wirtschaftlichen Begründung wies sie darauf hin, dass einziger steuerpolitischer Zweck des IFB die Minderung der Ertragsteuern darstelle, um durch die daraus entstehende erhöhte Selbstfinanzierungskraft wirtschaftliche Investitionsanreize zu schaffen. Dass die Ertragsteuern einen wirtschaftlichen Kostenfaktor darstellten, sei nicht in Zweifel zu ziehen.
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Die belangte Behörde bestätigte die Verweigerung des Finanzamtes der Zustimmung zur Bilanzänderung im Instanzenzug und begründete dies damit, dass sich durch die negativen Einkünfte der GmbH (auch ohne Ansatz des strittigen IFB) und den Umstand, dass deswegen weder Körperschaft- noch Gewerbesteuer vorzuschreiben gewesen sei, keine Einschränkungen der Liquidität und der Möglichkeiten der Investitionsplanung für die GmbH ergeben hätten. Der Antrag auf Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz des begehrten IFB sei wirtschaftlich nicht begründet.
Eine nach § 4 Abs 2 EStG erforderliche Zustimmung zur Bilanzänderung ist vom Finanzamt vor allem dann zu erteilen, wenn stichhaltige, im Unternehmen, das den Gegenstand der Bilanzierung bildet, gelegene wirtschaftliche Gründe für die Bilanzänderung sprechen.
Solche wirtschaftlichen Gründe zeigte die GmbH im vorliegenden Fall nicht auf. Es wurde von ihr vielmehr eingeräumt, dass im Rahmen der Bilanzierung für die Jahresabschlüsse 1993 bis 1995 insoweit ein Irrtum unterlaufen sei, als man der Auffassung gewesen sei, dass für Investitionen in Gebäuden, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt seien, ein IFB nicht zustünde. Mit diesem Vorbringen wird deutlich aufgezeigt, dass das Ziel des Bilanzänderungsbegehrens darin lag, zunächst nicht erkannte steuerliche Vorteile zu erlangen.
(Beschwerde abgewiesen)
Fundstelle: http://ris.bka.gv.at
Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!
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