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SPECIALE#FORFETTARI #CORRISPETTIVI #IVA #CREDITI D’IMPOSTA #REATI FISCALI #BONUS INVESTIMENTI #COMPENSAZIONI#IMU #CONTABILITÀ #RITENUTE #RICERCA E SVILUPPO

GIOVEDÌ 30 GENNAIO 202029º CONVEGNO DE L’ESPERTO RISPONDE

Supplemento al numero odierno del Sole 24 Ore riservato ai partecipanti a Telefisco 2020

Più valore all’informazione.

educazione

Puoi scegliere di fare le cose al meglio. O puoi migliorare la società.Il Sole 24 Ore è il primo quotidiano economico, finanziario e normativo in Italia.

Dall’economia alla politica, dall’attualità alla cultura, ogni notizia de Il Sole 24 Ore è analizzata, verificata e approfondita dai migliori giornalisti del settore.

#leparoledelsole inviate dai lettori continuano a crescere. Educazione è una di queste. Grazie a voi stiamo costruendo insieme ogni giorno il nostro comune vocabolario dell’informazione.

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Una chiave di letturaper regole complesse

D alla stretta su com-pensazioni e ritenu-te alle nuove regole(molto contestate)sul regime forfetta-

rio. Dalle misure antievasione con l’inasprimento delle sanzioni pe-nali-tributarie alle disposizioni sull’Iva e la fatturazione elettroni-ca. Per finire con le norme che incidono sulla determinazione del reddito d’impresa.

Telefisco 2020, arrivato alla ven-tinovesima edizione, offre anche quest’anno un vasto panorama di approfondimenti legati al com-plesso degli interventi che si sono succeduti nel corso del 2019e che sono culminati con la legge di Bilancio e il decreto legge in materia fiscale.

Provvedimenti che hanno incisosu un sistema tributario già stori-camente stratificato e per il quale Governo, opposizione, professio-nisti, dottrina e Banca d’Italia sol-lecitano una riforma. Un risultato,

quello della riforma tributaria, che sarebbe storico e che più volte è stato tentato senza successi deci-sivi e definitivi.

Nell’attesa di porre almeno le basi per raggiungere questo risul-tato ambizioso, la giornata di lavo-ri di Telefisco 2020 servirà a por-tare un po’ più di chiarezza all’in-terno di un sistema spesso com-plesso e “illeggibile” anche per professionisti e operatori d’impre-sa che, più di altri, sono avvezzi a muoversi nell’intreccio fra norme del presente e del passato.

E Telefisco 2020 lo farà con il metodo che ne è stato la cifra ca-ratteristica nel tempo. La spiega-zione delle norme affidata agli esperti del Sole 24 Ore; le risposte di agenzia delle Entrate, Guardia di finanza e ministero dell’Econo-mia e delle finanze; il confronto fra gli esperti del Sole sui chiari-menti e le risposte ai quesiti for-mulati dai partecipanti.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

L’APPUNTAMENTOCON TELEFISCO 2020

di Jean Marie Del Bo

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L’OFFERTADEL GRUPPO 24 ORE

LA NOVITÀ

Norme & Tributi Plus Fisco è la nuova porta d'accesso al sistema informativo fiscale del Gruppo 24 ORE.Le pagine digitali di Norme & Tributi Plus Fisco offrono contenuti sempre aggiornati ed arricchiti da approfondimenti, schede operati-ve e rimandi alle banche dati professionali con una grafica accatti-vante e intuitiva. La nuova sezione «Come fare per» è dedicata alle questioni pratiche per guidare i professionisti, passo per passo, nello svolgimento dell'attività di studio; la sezione «Speciale» raccoglie articoli e ap-profondimenti, sempre aggiornati, sui temi di maggiore attualità; «In evidenza» è una selezione delle principali notizie di economia e politica fiscale presenti ogni giorno sul Sole 24 Ore.Inoltre è possibile interagire quotidianamente con gli esperti del Sole 24 ore e con i propri colleghi sui temi di attualità partecipando alla Community presente su Facebook e ricevere aggiornamenti in tempo reale scaricando la web app.Scopri di più su:ntplusfisco.ilsole24ore.com

Porta d’accesso sempre aggiornata

LA SETTIMANA FISCALE

La rivista che guida il professionista in tutti gli adempimenti fiscali e le scadenze della settimana, offrendo soluzioni operative, aggiornamento continuo, sintesi di tutte le novità normative e interpretative, esempi, casi pratici, formule e modelli. Una nuovissima veste grafica, pensata per rendere più chiari, schematici e immediatamente comprensibili i conte-nuti, accentua il carattere operativo della rivista. In più, la versione digita-le www.settimanafiscaledigital.ilsole24ore.com permette di consultare e archiviare i numeri della rivista, attivare alert in funzione degli argomenti di interesse e condividere le informazioni tramite email e social network

Una guida per gli adempimenti

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PARTNER 24 ORE

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Il software online che semplifica

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TUTTE LE MODALITÀPER SEGUIRE L’EVENTO

COME PARTECIPARE

Telefisco non si ferma alla giornata del 30 gennaio. Il convegno può essere seguito gratis in una sedi attivate in tutta Italia o in streaming. Ma può anche essere rivisto in differita nei giorni successivi: l'iscrizione, oltre a questa dispensa, comprende l'accesso gratuito per un mese dal 30 gennaio alle nuove pagine digitali di Norme&Tributi Plus Fisco.I crediti formativiL'evento è stato inserito nel programma di formazione professionale continua dei commercialisti e degli esperti contabili (8 crediti, sia nelle sedi sia in streaming). È in corso la procedura di accreditamento presso il Consiglio nazionale del notariato e il Consiglio nazionale forense. Per i Consulenti del lavoro è in corso l'accreditamento presso i singoli Ordini provinciali.Il Forum con gli espertiI lettori possono mandare, fino a venerdì 31 gennaio, i propri quesiti agli esperti dal sito di Telefisco: www.ilsole24ore.com/telefisco. Una sele-zione delle risposte di maggior interesse sarà pubblicata sul quotidiano e online, oltre che sul numero speciale dell'Esperto Risponde del 10 feb-braio e in un ebook riservato a chi acquista lo streaming del convegno.

Con la differita un mese di NT+

I FOCUS TEMATICI

Nel programma di Telefisco 2020, oltre alle consuete relazioni, quattro brevi interventi su temi di attualità. Saranno visibili anche online sul sito dedicato al convegno

LE ALTRE INIZIATIVE

Telefisco caratterizza anche i programmi di Radio24. Nel corso dell’evento, l’emittente news & talk del Sole 24 Ore si collegherà con la sede centrale della manifestazione, presenterà finestre informati-ve nei giornali radio e avrà spazi dedicati in diverse trasmissioni: Focus Economia e Due di Denari, dove dalle 11 alle 12 sarà ospite il presidente dei commercialisti Massimo Miani.

Un «radio-day» per Telefisco

GuglielmoMaisto

GLI AGGIORNAMENTISULLA BREXIT

IL NUOVO REGISTRODEL TERZO SETTOREGabrieleSepio

LA NORMATIVAANTIRICICLAGGIOValerioVallefuoco

LE CRISID’IMPRESAPierpaoloCeroli

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A CURA DI: Maria Carla De CesariIN REDAZIONE: Enrico Bronzo, Maurizio Caprino, Giuseppe Latour, Federica Micardi, Mauro PizzinInserto chiuso in redazione il 25 gennaio 2020

DIRETTORERESPONSABILEFabio Tamburini

Telefisco 2020 LE RELAZIONI30 gennaio

Il programma degli interventi della 29ª edizione

LucaGaiani

pag. 8

Controlli fiscali

STRETTA SU RITENUTEE COMPENSAZIONI

Gian PaoloTosoni

pag. 18

Regimi semplificati

QUATTRO NOVITÀPER I FORFETTARI

AntonioIorio

pag. 28

Decreto fiscale

RIDISEGNATII REATI TRIBUTARI

DarioDeotto

pag. 38

Accertamento

CONTRADDITTORIO,OCCASIONE PERSA

LuigiLovecchio

pag. 48

Imu e controlli

ANNO ZEROPER I TRIBUTI LOCALI

Gian PaoloRanocchi

pag. 58

Dichiarazioni

NODO TEMPISTICAPER I NUOVI ISA

AngeloBusani

pag. 68

Patrimoni

CAMBIA L’APPORTODEI BENI AL TRUST

RaffaeleRizzardi

pag. 78

Iva/1

DEBUTTA IL SISTEMAFATTURE-SCONTRINI

BenedettoSantacroce

pag. 88

Iva/2

IMPOSTA ALL’ESAMEDELLE NORME UE

NicolaCavalluzzo

pag. 98

Revisori e sindaci

CODICE DELLA CRISICON DOPPIA LEVA

FrancoRoscini Vitali

pag. 108

Bilanci

NUOVE INDICAZIONISULLA DERIVAZIONE

MarcoPiazza

pag. 118

Società di capitali

I NUOVI LIMITI DI DEDUCIBILITÀDEGLI INTERESSI PASSIVI

PrimoCeppellini

pag. 128

Agevolazioni

NUOVI INCENTIVIPER LE IMPRESE

RobertoLugano

pag. 140

Imprese

TORNA IL BONUSPER LE AGGREGAZIONI

TELEFISCO 2020

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Stretta su ritenutee compensazioni

Per utilizzarecrediti fiscalioltre 5mila euronel pagamentodi imposte diverse diventa obbligatoriopresentarela dichiarazione e attendere dieci giorni

I l decreto legge 124/19, converti-to dalla legge 157/19 (collegatoalla manovra 2020) intervieneper contrastare il fenomeno del-le illegittime compensazioni di

crediti fiscali e del mancato versamentodi ritenute: si estende a tutti i crediti fi-scali superiori a 5mila euro l’obbligo di presentare la dichiarazione da cui emerge il credito prima di effettuare compensazioni e si introducono, a cari-co dei committenti di servizi con preva-lente contenuto di manodopera, obbli-ghi di verifica del regolare versamento delle ritenute applicate al personale di-pendente delle società appaltatrici.

Le compensazioni orizzontali L’articolo 3 del decreto legge 124/19

LucaGaiani

CONTROLLI FISCALI

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modifica l’articolo 17 del Dlgs 241/97prevedendo che la compensazioneorizzontale, nel modello F24, di cre-diti fiscali per importi superiori a5mila euro relativi a imposte sui red-diti e addizionali, imposte sostitutivee Irap (oltre all’Iva come già previsto)può avvenire solo a partire dal 10°giorno successivo a quello di presen-tazione della dichiarazione da cuiemerge il credito.

La norma è finalizzata a consenti-re al Fisco di effettuare un controllopreventivo dei crediti prima che es-si vengano compensati, scartandole compensazioni di elementi nonevidenziati in dichiarazione oppurein dichiarazioni senza il visto diconformità.

L’estensione dell’obbligo di pre-ventiva presentazione della dichiara-zione si applica ai crediti maturati apartire dal periodo di imposta in cor-so al 31 dicembre 2019. I crediti sorti inesercizi precedenti (ad esempio uncredito Ires maturato nel periodo diimposta chiuso al 31 ottobre 2019)non rientreranno dunque nel nuovoadempimento, potendo essere com-pensato già dal 1° giorno dell’eserci-zio successivo, anche in assenza di di-chiarazione presentata.

Ai fini del calcolo dell’importo daconfrontare con la soglia di 5mila eu-ro si considerano solo le compensa-zioni che devono essere esposte nelmodello F24. Non rilevano invece icrediti utilizzati per il pagamento didebiti della medesima imposta, rela-tivi a periodi successivi a quello dimaturazione del credito pur se volon-

tariamente riportati in F24. Ad esem-pio, non si dovrà tenere in considera-zione la compensazione in F24 delcredito Ires 2019 (codice 2003) per ilpagamento dell’acconto Ires 2020(codici 2001 e 2002).

La risoluzione 110/E del 31 dicem-bre 2019, che contiene l’elenco dei co-dici tributo dei diversi crediti com-pensabili, ha chiarito che sono esclusidal nuovo onere tutti i crediti da age-volazioni da esporre nel quadro RUdella dichiarazione. Esclusi altresì icrediti dei sostituti di imposta (com-pensabili anche prima della trasmis-sione del modello 770).

La possibilità di compensare solosuccessivamente alla dichiarazionecomporta, con riferimento alle impo-ste sui redditi e all’Irap, un significati-vo slittamento temporale del giorno a

Servizi di manodopera > 200.000 € conversamento ritenute suddiviso per committente

Ai committenti spetta il controllo sul versamentodelle ritenute di appaltatori e affidatari

Divieto di compensazione con provvedimentodi chiusura della partita Iva e nuove sanzioni

F24 con compensazione con canali tematicidelle Entrate: persone fisiche e sostituiti d’imposta

Compensazioni orizzontali> 5.000 € solo dopola dichiarazione anche per imposte dirette e IrapA

B

C

D

E

LA STRETTA SULLE COMPENSAZIONI E LE RITENUTE

TELEFISCO 2020

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partire dal quale i contribuenti posso-no utilizzare i propri crediti di impo-sta. A differenza di quanto avvieneper l’Iva, infatti, le dichiarazioni deiredditi e dell’Irap possono essere pre-sentate solo dal mese di maggio; sitratta peraltro di un riferimento tem-porale teorico dato che i software ne-cessari per la trasmissione sono di-sponibili nei mesi successivi.

F24 nei canali web dell’AgenziaUn ulteriore intervento volto a impe-dire le irregolari compensazioni nelmodello F24 è previsto dal comma 2

dell’articolo 3 del collegato, che mo-difica l’articolo 37, comma 49-bis, deldecreto legge 223/06.

I modelli F24 portanti compensa-zioni di crediti di imposta devono oraessere presentati attraverso i servizitelematici dell’agenzia delle Entrate(F24 web o F24 online, oppure F24presentato da intermediario) anchenei seguenti casi:1 compensazione da parte di contri-buenti non titolari di partita Iva;1 compensazione di crediti dei sosti-tuti di imposta.

Con riguardo ai crediti dei sostitutidi imposta, la risoluzione 110/19 harichiamato, a titolo di esempio, le ec-

cedenze di versamento delle ritenute,il “bonus 80 euro” e i rimborsi da assi-stenza fiscale erogati ai dipendenti epensionati. Questi crediti non sonocompensabili internamente, ma de-vono essere esposti in via orizzontalenel modello F24.

Rientrano, come già in passato, tra icrediti compensabili solo medianteF24 presentato con i servizi telemati-ci, i crediti da agevolazioni da esporrenel quadro RU.

L’obbligo del canale telematico del-l’Agenzia continua a non riguardarele compensazioni verticali ancorchévengano esposte in F24.

Resta in ogni caso fermo l’obbligo di

presentare il modello F24 “a saldo ze-ro” attraverso i servizi telematici del-l’agenzia delle Entrate.

Anche l’estensione ai privati e ai so-stituti di imposta dell’obbligo di uti-lizzo dei canali telematici delle Entra-te, per gli F24 con compensazioniscatta per i crediti maturati dall’eser-cizio in corso al 31 dicembre 2019.

Quindi, ad esempio, si tratterà deicrediti Irpef emergenti dalla dichia-razione Redditi 2020 di una personafisica o dei crediti dei sostituti di im-posta emergenti dal modello770/2020.

Non è invece chiara la decorrenzaper i crediti che non maturano nella

Obbligo di F24 presentato attraverso i servizi telematici delle Entrate anche nelle compensazione da parte di contribuenti non titolari di partita Iva

CONTROLLI FISCALI

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dichiarazione annuale, come adesempio il “bonus 80 euro”. In assen-za di indicazioni ufficiali, è da ritene-re che valga la sospensione di 60 gior-ni prevista dall’articolo 3 comma 2della legge 212/00 (prima applicazio-ne dal 26 dicembre 2019).

Gli altri limitialla compensazioneL’articolo 2 del decreto legge 124/19,introducendo il comma 2-quater nel-l’articolo 17 del Dlgs 241/97, prevedeche non possono effettuare la com-pensazione di crediti in F24, i contri-buenti ai quali sia stato notificato unprovvedimento di cessazione dellapartita Iva a norma dell’articolo 35,comma 15-bis, Dpr 633/72.

In base a quest’ultima disposizio-ne, attuata dal provvedimento delleEntrate del 12 giugno 2017, gli Ufficieffettuano nei confronti dei titolari dipartita Iva riscontri e controlli suesattezza e completezza dei dati for-niti, per individuare eventuali sog-getti privi dei requisiti previsti dalDpr 633/72.

Il divieto di compensazione perquesti contribuenti riguarda ognitipologia di crediti (quindi anchediversi dall’Iva) e prescinde dal re-lativo importo o ancora dal fatto cheil credito sia maturato, o meno, nel-la attività esercitata con la partitaIva cessata d’ufficio. La relazione aldecreto legge 124 ha chiarito che icrediti non più compensabili in F24potranno essere chiesti a rimborsooppure essere riportati quale ecce-

CREDITI FISCALIINTERESSATI

Crediti da Ru

Sostituti

Compensazioni “verticali” anche se in F24

CREDITI FISCALIESCLUSI

DECORRENZA E TERMINI

Compensazione > € 5.000dal 10° giorno successivoall’invio della dichiarazione

A partire dai crediti di impostamaturati dal periododi imposta 31.12.2019

Imposte sui redditi e addizionali

Imposte sostitutive

Irap

Iva (già previsto)

COMPENSAZIONI DOPO LA DICHIARAZIONE

Contribuenti non titolaridi partita IvaCrediti dei sostitutidi imposta anche se < € 5.000

F24 Web

F24 Online

Attraverso intermediari abilitati

F24 CONCOMPENSAZIONESOLO SERVIZITELEMATICIDELL’AGENZIADELLE ENTRATE

Contribuenti con provvedimentodi chiusura partita Iva(art.35, c 15-bis)

F24 con compensazioni scartati

Sanzione 5% (€ 250 oltre € 5.000)

STOPALLECOMPENSAZIONI

COMPENSAZIONI CON F24 TELEMATICO

TELEFISCO 2020

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denza pregressa nella dichiarazio-ne successiva.

Il blocco delle compensazioni nonriguarda i soggetti che cancellano vo-lontariamente la posizione Iva a se-guito della cessazione dell’attività eneppure dovrebbe estendersi allechiusure delle partite Iva “inattive”previste dal comma 15-quinquies delmedesimo articolo 35.

L’impedimento scatta a partire dal-la data di notifica del provvedimentodi chiusura e resta valido finché lapartita Iva risulta cessata.

Il blocco delle compensazioni, main questo caso limitatamente ai credi-ti Iva, è previsto anche per chi è stato

escluso dalla banca dati intracomuni-taria “Vies” sempre in base al comma15-bis dell’articolo 35 del Dpr 633/72.

Infine, il nuovo comma 2-sexiesdell’articolo 17, pure introdotto dalcollegato, prevede lo scarto del mo-dello F24 contenente compensazioninon consentite in base alle norme ap-pena illustrate.

Per supportare le norme di contra-sto alle compensazioni indebite, l’ar-ticolo 3, commi 5 e 6, del decreto legge124/19 introduce specifiche sanzioni.

Il nuovo comma 2-ter dell’articolo 15del Dlgs 471/97 prevede una sanzionenel caso di F24 con compensazioniche vengono scartati a seguito deicontrolli di cui al comma 49-ter del-l’articolo 37 del decreto legge 223/06.La nuova sanzione, che si cumula conquella prodotta dal mancato versa-mento degli importi a debito (30%) èpari, per ogni F24 scartato, al 5% del-l’importo fino a 5mila euro (max 250euro) e a 250 euro per importi indebi-tamente compensati superiori. Nonsi applicano, nella irrogazione dellasanzione, il cumulo giuridico e la con-tinuazione (articolo 12, Dlgs 472/97).

La sanzione viene comunicata alcontribuente il quale può forniredelucidazioni. Se la sanzione non èpagata entro 30 giorni dalla comu-nicazione, si procede alla iscrizio-ne a ruolo.

Il controllo sulle ritenute da parte degli appaltatoriL’articolo 4 del decreto legge 124/19(che introduce l’articolo 17-bis nelDlgs 241/97) prevede, in capo aicommittenti di taluni servizi aventiprevalente contenuto di manodope-ra, nuovi e gravosi obblighi di verifi-ca riguardanti il versamento delle ri-tenute sui redditi di lavoro dipen-dente erogati da parte delle impreseprestatrici.

Sono sottoposti ai nuovi obblighi diverifica i contribuenti che rivestonola qualifica di sostituti di imposta inbase all’articolo 23, comma 1 del Dpr600/73 e che sono residenti nel terri-

Il blocco delle compensazioni non riguarda i soggetti che cancellano volontariamente la posizione Iva a seguito della cessazione dell’attività

CONTROLLI FISCALI

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torio dello Stato.Gli obblighi di controllo in capo al

committente scattano quando que-st’ultimo affida la realizzazione diun’opera o di un servizio mediantecontratti di appalto, subappalto, affi-damento a soggetti consorziati o me-diante rapporti negoziali comunquedenominati. Come si può notare, ladefinizione dei contratti rilevanti èestremamente ampia e tale da noncostituire in realtà un elemento di-scriminante. L’individuazione deirapporti da considerare va invece ef-fettuata avendo a base gli ulteriorielementi quantitativi (importo delcorrispettivo annuo) e qualitativi(utilizzo di manodopera, localizza-zione delle attività e beni strumenta-li) previsti dalla legge.

La norma ha ad oggetto servizi (ofasi di produzione) di varia naturaesternalizzati a imprese terze. Adesempio, servizi di pulizia, portie-rato, manutenzione, logistica (im-ballaggio, deposito e spedizione),lavorazione e vigilanza. Non è chia-ro se vi rientrino (in base alla neces-sità che sia verificata la condizionenumero 2 che segue) anche servizidi elevata qualificazione, come as-sistenza e programmazione infor-matica, consulenza fiscale, consu-lenza legale) svolti presso la sededel committente.

La legge pone quattro specifichecondizioni del rapporto instauratotra committente e prestatore chedevono essere congiuntamente rea-lizzate affinché si applichi la nuovadisciplina:

Realizzazione di opere o di servizi

Appalto, subappalto o rapportinegoziali diversi.Esempi: pulizia, manutenzione,facchinaggio, portierato, logistica

RAPPORTIINTERESSATI

REQUISITI 1 Corrispettivo >200.000/anno

2 Prevalente utilizzo di manodopera

3 Presso sedi del committente

4 Uso beni strumentali del committente

CONTROLLI SULLE RITENUTE/1

Ritenute dipendenti e assimilati con F24 distinti per committente

No compensazione

Trasmette al committente elencodipendenti e ritenute

Entro 5° giorno lavorativosuccessivo

PRESTATORE

Richiede documentazione ritenute

Verifica regolarità versamenti

Comunica all’agenzia delle Entrate

In caso di irregolarità sospende pagamento fino al 20%del corrispettivo

COMMITTENTE


TELEFISCO 2020

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ecorrispettivo complessivo annuosuperiore a 200mila euro;rprestazioni caratterizzate da “pre-valente utilizzo di manodopera”;tprestazioni rese presso le sedi di at-tività del committente;uutilizzo da parte del prestatore dibeni strumentali di proprietà delcommittente o ad esso riconducibiliin qualunque modo.

Con riferimento al corrispettivo an-nuo, da confrontare con la soglia di200mila euro, è da ritenere che si deb-ba fare riferimento alla cifra indicatanel contratto qualora esso preveda unimporto fisso o commisurato al tem-po. In quest’ultima situazione (sipensi,per esempio, a un servizio di

portierato o di pulizia avente un cor-rispettivo forfettario di 10mila euro almese), non è chiaro, laddove il con-tratto abbia una durata superiore oinferiore a 12 mesi, se il corrispettivodebba, o meno, essere ragguagliato.Ad esempio, si ipotizzi che, in data 1°marzo 2020, venga stipulato un con-tratto di service (avente le altre carat-teristiche di legge), con durata di 7mesi (scadenza 30 settembre 2020)con un compenso di 120mila euro. Inassenza di chiarimenti ufficiali, si ri-tiene prudenziale operare il raggua-glio e dunque considerare il rapportotra quelli rilevanti, superando, su ba-

se 12 mesi, la soglia di 200mila euro(120mila / 7 x 12 = 205.714).

Qualora invece il contratto prevedaun corrispettivo “a risultato” cioècommisurato alle prestazioni effet-tuate (o alle opere realizzate) a con-suntivo, sorge il problema di stabilirea priori se l’importo dovuto supererà,o meno, la soglia di 200mila euro. Sipensi ad esempio ad un contratto dilogistica, con durata di 12 mesi, cheprevede un importo di 1 euro per ognicollo approntato.

Nel silenzio della legge, possonoipotizzarsi due soluzioni: enon applicare la norma fino aquando non si è superata in corsod’anno la soglia di 200mila euro di

prezzo dovuto; reffettuare a inizio anno una stimadel corrispettivo dovuto (sulla basedel budget di attività da svolgere) eadottare un comportamento conse-guente, ferma restando la necessità diapplicare la norma laddove il corri-spettivo, originariamente previstosotto soglia, superi l’importo di200mila a consuntivo.

La prestazione (condizione 2) deveessere caratterizzata da un prevalen-te utilizzo di manodopera. La preva-lenza dovrebbe, a nostro avviso, esse-re valutata rapportando il costo dellamanodopera sostenuto dal prestato-

Controllo da parte dei committente sulle ritenuteversate dagli appaltatori di contratticaratterizzati dalla prevalenza di manodopera

CONTROLLI FISCALI

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re al totale dei costi richiesti per rea-lizzare l’opera o il servizio (costi dimateriali, beni strumentali, serviziesterni e così via). Anche in questo ca-so, la genericità della indicazionenormativa lascia aperti numerosidubbi applicativi.

La prestazione (avente il contenutoprevalente di manodopera) deveinoltre essere resa presso le sedi di at-tività del committente. Un interroga-tivo potrebbe porsi nel caso (assai fre-quente nei contratti di logistica) didepositi di merce esternalizzati pres-so spedizionieri ove viene gestita daparte dell’impresa affidataria l’attivi-tà in via esclusiva per un determinatocommittente. Non è chiaro se si trattidi un luogo di attività del prestatore (ilquale deterrà in proprio il fabbricatoin proprietà o locazione), col che lanorma non si applica, ovvero di un si-to in cui “di fatto” è il committente adesercitare la propria attività attraver-so il personale del prestatore.

La condizione 4 riguarda l’utiliz-zo di beni strumentali del commit-tente (che possono essere di suaproprietà, condotti in locazione,comodato o comunque nella sua di-sponibilità): si pensi all’affidamen-to a cooperative di attività di facchi-naggio (carico, scarico) svolte daisuoi lavoratori con muletti, lettoridi codici a barre e altre attrezzaturedel committente.

La norma non precisa se, come av-viene nella condizione 3, i beni stru-mentali del committente debbanoessere “prevalenti” (in valore o sottoaltri aspetti) rispetto ad eventuali at-

trezzature dell’appaltatore (soluzio-ne che pare preferibile) ovvero se siasufficiente che il prestatore utilizzibeni del committente anche in modotrascurabile per far scattare gli obbli-ghi di legge.

In ogni caso, è da ritenere che l’uti-lizzo debba riguardare soltanto i be-ni che caratterizzano la prestazioneresa, escludendo dunque le struttu-re produttive o logistiche del com-mittente nelle quali opera il perso-nale dell’appaltatore. Ad esempio,tornando al facchinaggio, se la coo-perativa utilizza propri muletti,mezzi di trasporto, e lettori di codicia barre, la norma non si applicheràanche se le prestazioni vengono re-se all’interno di fabbricati del com-

Esercizio attività da almeno 3 anni

Obblighi dichiarativi

Versamenti fiscali > 10% dei ricavi

Certificazione dell’agenziadelle Entrate

No iscrizioni al ruolo, accertamenti esecutivi > di 50.000 euro scaduti

ESONERI(APPALTATORIVIRTUOSI)

DECORRENZAE SANZIONI

Prima verifica 17 febbraio 2020

Da 1° gennaio 2020 ancheper rapporti già in corso

Sanzione per omesso versamentoanche per omesso versamentoanche al committente senon esegue formalità richieste


TELEFISCO 2020

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mittente e spostando i beni da scaf-falature che sono beni strumentalidel committente.

In presenza di rapporti con le ca-ratteristiche indicate al punto pre-cedente, l’impresa che presta il ser-vizio (salvi i casi di esonero di cui sidirà) deve procedere a versare le ri-tenute (Irpef e addizionali) applica-te sui redditi di lavoro dipendente eassimilato (articoli 23 e 24 Dpr600/73) compilando modelli F24distinti per ciascun committenteper conto del quale il personale è di-rettamente impiegato. L’F24 evi-denzierà nel campo “codice fiscale

del coobbligato” il codice 9 e il codi-ce fiscale del committente (risolu-zione 109/19). La stessa regola, a ca-scata, vale per eventuali subappal-tatori i quali dovranno pure riparti-re le ritenute in distinti modelli F24.

Il versamento dovrà avvenire senzapoter operare compensazione conposizioni creditorie.

Il prestatore dovrà poi trasmettereal committente, entro i cinque giornilavorativi successivi alla scadenzadel versamento, oltre alla copia delmodello F24, un elenco nominativo

dei dipendenti (e dei titolari di redditiassimilati, come co.co.co e ammini-stratori), identificati con il codice fi-scale, che hanno operato diretta-mente nell’esecuzione dell’opera odel servizio, con il dettaglio delle oredi lavoro, delle retribuzioni e delle ri-tenute, nonché della parte di questeriguardante l’attività svolta per contodel committente stesso.

La risoluzione 108/19 ha precisatoche, al fine di determinare la quotaparte di retribuzione e di ritenute af-ferenti l’attività effettuata per un de-terminato committente, si deve ri-partire il totale mensile del lavoratoresecondo parametri oggettivi (comead esempio il numero di ore lavorate).

Non è chiaro come vadano conside-rate le retribuzioni (e le corrispon-denti ritenute) riferite a ore di ferie,permessi o malattia e se dunque sidebbano ripartire in proporzione alleore complessive (lavorate e di ferie,permessi e così via) oppure se sia ne-cessario compilare un F24 a parte.

Per le imprese in questione, inoltre,è esclusa la possibilità di avvalersidella compensazione di crediti in F24per effettuare il versamento, non solodelle ritenute fiscali, ma anche deicontributi previdenziali e assisten-ziali e dei premi Inail relativi ai dipen-denti impiegati nell’opera o nel servi-zio a favore del committente.

Il committente, oltre a dover ri-chiedere al prestatore i documentisopra richiamati, deve verificare lacorrettezza del versamento. Qualoranon gli vengano forniti i documenti(F24, elenco dei dipendenti, retribu-

Vietato utilizzarela compensazioneper versare le ritenuteSanzionati gli omessi controlli dei committenti

CONTROLLI FISCALI

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zioni e ritenute), compresi quelli deisubappaltatori, ovvero qualora, puravendoli ricevuti, sia stato riscontra-to un omesso o insufficiente versa-mento, il committente dovrà sospen-dere il pagamento del corrispettivomaturato dall’affidatario del servizioper un importo pari al minore traquello delle ritenute non versate e il20% del valore complessivo dell’ope-ra o del servizio.

Anche per il calcolo della descrittasoglia del 20% si ripropongono i dub-bi già sollevati in relazione all’impor-to minimo di 200mila euro che fascattare la norma, in particolare in re-lazione a contratti con corrispettivida quantificare “a risultato”. Entro 90giorni, inoltre, il committente comu-nica l’inadempimento del prestatoreall’agenzia delle Entrate.

Il committente che non ottemperaalle formalità descritte (richiesta didocumentazione, verifica dei ver-samenti, sospensione dei paga-menti, comunicazione alle Entrate)è obbligato a pagare una somma pa-ri alla sanzione irrogata all’affida-taria per l’omesso o carente versa-mento. La sanzione va versata dalcommittente senza possibilità dicompensazione.

Sono esonerate dai controlli sulversamento delle ritenute le impreseappaltatrici, affidatarie o subappalta-trici che sono dotate dei seguenti re-quisiti di affidabilità, certificati dal-l’agenzia delle Entrate:eesercizio della attività da almenotre anni, regolarità negli obblighi di-chiarativi ed effettuazione, nei perio-

di di imposta cui si riferiscono le di-chiarazioni dei redditi presentatenell’ultimo triennio, di versamenti inF24 almeno pari al 10% del totale deiricavi dichiarati;rassenza di iscrizioni a ruolo, accer-tamenti esecutivi, o avvisi di addebitoper Ires, Irpef, Irap, ritenute e contri-buti previdenziali per importi supe-riori a 50mila euro per i quali sianoscaduti i termini e siano dovuti anco-ra pagamenti, salvi provvedimenti disospensione.

Le imprese interessate richiedonoall’Agenzia la certificazione dellasussistenza dei suddetti requisiti,che ha validità di quattro mesi dalsuo rilascio, e la trasmettono al com-mittente.

La certificazione fa uscire le impre-se da ogni vincolo previsto dall’arti-colo 4 del collegato e dunque dal di-vieto di compensazione per versareritenute e contributi nonché dagli ob-blighi documentali nei confronti delcommittente.

I nuovi obblighi riguardanti le ri-tenute degli appaltatori si applicanodal 1° gennaio 2020. La risoluzione108/19 ha chiarito che l’avvio delleprocedure previste dall’articolo 4del decreto legge 124/19 si avrà con ilversamento del 17 febbraio 2020(cadendo il 16 di domenica) riguar-dante le ritenute effettuate nel mesedi gennaio.

La disposizione, sempre secondoquanto indicato dalla risoluzione108/19, riguarda anche contratti o rap-porti iniziati prima del 1° gennaio 2020.


TELEFISCO 2020

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Quattro novitàper i forfettari

Escluso dal regimechi ha redditidi lavoro dipendentesuperiori a 30milaeuro e chi ha spesedi personale superiori a 20milaeuro lordiRegime premialeper chi fa la e fattura

L a legge di Bilancio perl’anno 2020 (160/2019),con i commi 691 e 692 del-l’articolo 1, interviene, an-cora una volta, sul regime

forfettario ripristinando, con qualchevariazione, alcuni dei requisiti di ac-cesso e delle cause ostative che loscorso anno erano stati abrogati dallalegge 145/2018 (legge di Bilancio perl’anno 2019).

Viene previsto anche un regime pre-miale per incentivare l’utilizzo dellafatturazione elettronica da parte deicontribuenti forfettari.

È stato soppresso, invece, il regimedella cosiddetta flat tax, la cui entratain vigore era stata prevista dal 2020per i contribuenti con ricavi di am-montare compreso tra 65.001 e100mila euro.

Gian PaoloTosoni

REGIMI SEMPLIFICATI

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Le novità

Il legislatore ha previsto quattro novi-tà normative:eai fini dell’accesso al regime, la rein-troduzione del limite di spesa con rife-rimento al personale dipendente;r il ripristino dell’esclusione dal regi-me per coloro che percepiscono unreddito di lavoro dipendente o assi-milato di ammontare superiore a30mila euro;tun regime premiale per chi emettela fattura elettronica;u la concorrenza del reddito forfetta-rio ai fini del calcolo delle detrazioni ededuzioni.

Il nuovo comma 54 della legge190/14, come sostituito dal comma692, dispone che possono avvalersi del regime forfettario i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni se, al con-tempo, nell’anno precedente:ehanno conseguito ricavi ovverohanno percepito compensi, raggua-gliati ad anno, non superiori a 65milaeuro (requisito invariato rispetto al-l’anno precedente);r hanno sostenuto spese per un am-montare complessivamente non su-periore a 20mila euro lordi per lavoroaccessorio di cui all’articolo 70 del Dl-gs 276/2003 (anche lavoro occasiona-le), per lavoro dipendente e per colla-borazioni di cui all’articolo 50, comma1, lettere c) e c-bis), del Tuir (collabora-zione coordinata e continuativa), an-che con modalità riconducibile a unprogetto in base agli articoli 61 e se-guenti del Dlgs 276/2003. Nel limite

sono comprese le somme erogate sot-to forma di utili da partecipazione agliassociati di cui all’articolo 53, comma2, lettera c), e le spese per prestazionidi lavoro dei familiari di cui all’articolo60 del Tuir.

Quindi, dal 2020, potranno accede-re al regime forfettario i contribuentiche, nell’anno precedente oltre a nonavere superato la soglia di 65mila euroa titolo di ricavi/compensi, hanno so-stenuto spese per i propri lavoratoridipendenti e assimilati non superioria 20mila euro.

Si ricorda che fino al 31 dicembre2018, la lettera b) del comma 54 (sop-pressa dal 1° gennaio 2019) già preve-deva questo requisito di accesso, ma illimite di spesa era pari a 5mila euro.Nel reintrodurre il limite di spesa, la norma lo eleva a 20mila euro.

I requisiti di accesso devono essereverificati con riferimento all’anno precedente; pertanto, nell’anno 2020potranno accedere o permanere nelregime forfettario i contribuenti chenell’anno 2019 hanno rispettato i pre-detti requisiti.

La lettera d) del comma 692 dellalegge di Bilancio 2020 introduce la

I requisiti di accesso vanno verificati con riferimentoall’anno precedente: la circolare 10/E/16 si era pronunciata in questo senso

TELEFISCO 2020

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lettera d-ter) al comma 57 della leg-ge 190/2014 la quale prevedel’esclusione dal regime forfettariodei soggetti che nell’anno preceden-te hanno percepito redditi di lavorodipendente e redditi assimilati aquelli di lavoro dipendente (articolo49 e 50 del Tuir) eccedenti l’importodi 30mila euro (si deve intendere allordo delle ritenute a carico del di-pendente).

Si tratta di tutti i compensi assimilatial lavoro dipendente quali ad esempiol’incarico di amministratore di socie-tà, l’assegno ricevuto dal coniuge in

forza di separazione o l’indennità diun assessore comunale.

La norma precisa anche la verificadi tale requisito non è necessaria nelcaso in cui il lavoro sia cessato. L’im-porto di 30mila euro non sembra rag-guagliato ad anno. Se ad esempio uncontribuente ha percepito la pensio-ne dal mese di settembre di 5mila almese, totale 20mila euro, può accede-re almeno per l’anno 2020 al regimeforfettario.

Tale causa di esclusione era statainizialmente introdotta con decor-renza 1° gennaio 2016 dalla legge208/2015 e poi abrogata, dal 1° gen-naio 2019, dalla legge 145/2018; con-siderato che la formulazione dellanorma ora reinserita è identica alpassato, devono ritenersi applicabili ichiarimenti già forniti dall’agenziadelle Entrate.

In particolare, con la circolare 10/E/16, l’Agenzia aveva precisato che,ai fini della non applicabilità dellacausa di esclusione, rilevano solo lecessazioni del rapporto di lavoro in-tervenute nell’anno precedente aquello di applicazione del regimeforfettario.

Il limite, invece, va considerato nelcaso in cui, pur avendo cessato il la-voro nell’anno precedente, sia in-tervenuta una delle seguenti due si-tuazioni:

La verifica sui compensi da lavoro dipendentenon si applica se l’attività è cessata e non è subentrato un altro rapporto, anche di pensione

NUOVO REQUISITODI ACCESSONon aver sostenutospese di ammontaresuperiore a 20.000 €:- Per lavoro dipendente anche occasionale- Per collaborazione coordinata e continuativa- Per contratti a progetto

- Compensi a familiari nel periodo di imposta precedente

Ricavi e compensinon superiori a 65.000 euro

REGIMEFORFETTARIO

Se è stato applicatoil regime forfetario continuaad applicarlo nel 2020,se rispetta i nuovi requisiti

Se ha applicato il regimenaturale semplificatoper cassa, può applicare il regime forfettario

FORFETTARI REQUISITI

REGIMI SEMPLIFICATI

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esia stato percepito un reddito dipensione che, in quanto assimilato alreddito di lavoro dipendente, assumerilievo, anche autonomo, ai fini delraggiungimento della soglia di30mila euro;r il contribuente abbia intrapresoun nuovo lavoro ancora in essere al31 dicembre.

Si ricorda che la legge di Bilancio2019, oltre ad abrogare la causa diesclusione ora reinserita, ha ancheprevisto l’esclusione dal regimeper le persone fisiche la cui attivitàsia esercitata prevalentemente neiconfronti di datori di lavoro con iquali sono in corso rapporti di la-voro o erano intercorsi nei dueprecedenti periodi d’imposta, ov-vero nei confronti di soggetti di-rettamente o indirettamente ri-conducibili ai datori di lavoro, adesclusione dei soggetti che inizia-no una nuova attività dopo aversvolto il periodo di pratica obbli-gatoria ai fini dell’esercizio di artio professioni.

Tale previsione non è stata abro-gata; pertanto, con riferimento al-l’attività di lavoro dipendenteeventualmente esercitata dovran-no essere verificati entrambi i re-quisiti.

Tuttavia, mentre il limite dei30mila euro deve essere verificatocon riferimento all’anno precedente,la condizione di prevalenza deve es-sere verificata con riferimento al-l’anno di applicazione del regimestesso e gli effetti decorrono dall’an-no successivo.

Regime premiale e detrazioniNel presupposto che i contribuentiche operano in regime forfettario nonhanno l’obbligo di emettere la fatturaelettronica, la lettera f) del comma 692introduce, un regime premiale, volto aincentivarne l’utilizzo.

Viene aggiunto un periodo nel com-ma 74 che prevede che per i contri-buenti che si avvalgono del regimeforfettario e che hanno un fatturatoannuo costituito esclusivamente da fatture elettroniche, il termine di de-cadenza per la notificazione degli av-visi di accertamento è ridotto di un an-no; il termine quindi è di quattro annirispetto a cinque.

L’articolo 1, comma 3 del Dlgs127/2015, in materia di fatturazione

AVER PERCEPITO:

- Redditi di lavoro

- Redditi assimilati a quelli di lavoro (collaborazione coordinata e continuativa eccetera)

- Redditi da pensione, di importo superiore a 30.000 euro non ragguagliati ad anno nel periodo di imposta precedente

Non scattala causadi esclusionese il rapportodi lavoro è cessatonell’anno

NUOVA CAUSA DI ESCLUSIONE

TELEFISCO 2020

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elettronica e trasmissione telematicadelle fatture o dei relativi dati, esoneradall’obbligo di fatturazione elettroni-ca i soggetti passivi che applicano il re-gime forfettario; nel caso in cui i con-tribuenti decidano di emettere le fat-ture in formato elettronico si ricordasono obbligati alla conservazione so-stitutiva delle stesse.

Il regime premiale dovrebbe essereesteso al caso in cui ci sia anche la ven-dita al minuto documentata dallo scontrino elettronico.

I contribuenti in regime forfettarionon sono esonerati dalla emissionedello scontrino fiscale e quindi dallamemorizzazione e trasmissione tele-matica dei corrispettivi.

Nulla vieta, che sussistendo le condi-zioni si possa sostituire lo scontrino fi-scale con la fattura anche non elettronica.

La concorrenza del reddito per deduzionie detrazioniAltra norma innovativa riguarda ilconcorso del reddito prodotto in re-gime forfettario (quadro LM della di-chiarazione dei redditi) nell’ammon-tare del reddito complessivo ai finidella spettanza o per la determina-zione delle deduzioni, detrazioni obenefici anche non tributari.

La precisazione è giustificata dalfatto che il reddito in forfait non vie-ne riportato nel quadro RN della di-chiarazione dei redditi e quindisfuggiva dal calcolo del reddito, adesempio, per famigliari a carico (li-mite di reddito euro 2.840,51 –4mila per i figli che hanno compiutol’età di 24 anni).

Le conseguenzeper chi perde il regimeQualora la persona fisica lavoratore autonomo o professionista debba ab-bandonare il regime forfettario dal2020 la prima cosa da fare è dotarsi delcodice univoco al fine di poter emette-re la fattura elettronica (sono esclusi solo i medici).

Inoltre è opportuno trasmettere alleEntrate in via telematica la procuraeventualmente rilasciata a favore diun intermediario per i servizi telema-tici offerti dalle Entrate (consultazio-ne, conservazione e così via).

Da quest’anno l’ex forfettario dovràsubire la ritenuta d’acconto sui com-pensi professionali o per le interme-

SE VIENE EMESSASPONTANEAMENTELA FATTURA ELETTRONICAPER L’INTERO FATTURATO

CONCORSO DEL REDDITOIN REGIME FORFETTARIO

Detrazioni

Deduzioni

Benefici non tributari

Abrogazione del regimedella flat tax (ricavi e compensi65.000/100.000 euro)

Riduzione di un annodel termineper l’accertamento

ALTRE MODIFICHE NORMATIVE

REGIMI SEMPLIFICATI

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diazioni, come pure deve applicare laritenuta qualora sia lui ad erogare imedesimi compensi.

Per i compensi maturati nel 2019 enon ancora incassati si prospetta unatassazione sfavorevole in quanto ilcomma 72 dell’articolo 1 della legge190/2014 dispone che, in caso di pas-saggio dal regime forfettario a quelloordinario, i ricavi e compensi maturatinel 2019 che verranno incassati nel2020 saranno sottoposti al regime delperiodo di imposta in cui si manifesta-no e quindi quello dell’ incasso e sem-bra (ingiustamente) senza deduzioni.

Unico ristoro per l’ex forfettario è ilrecupero dell’Iva (rettifica delle de-trazione) per gli acquisti di beni stru-mentali effettuati negli ultimi cin-que anni (dieci per gli immobili) nel-la misura di tanti quinti o decimi nonancora maturati; inoltre spetta il re-cupero dell’Iva sulle rimanenze dimerci in giacenza ad inizio anno e deibeni e servizi non ancora utilizzati.

La partecipazione in società di personeNel corso del 2019, le Entrate hannopubblicato numerose risposte ad in-terpelli, presentati per chiedere chia-rimenti in ordine alle disposizioni in-trodotte lo scorso anno. Di seguito i principali chiarimenti.

La partecipazione, anche minori-taria, in una società di persone osta-cola l’applicazione del regime for-fettario. Questa causa ostativa, pre-vista dalla lettera d) del comma 57della legge 190/2014 è stata modifi-

cata a decorrere dal 2019 con l’ag-giunta, nel testo, delle imprese fa-miliari. Sebbene il testo di legge nonabbia subito sostanziali modifiche, ichiarimenti dell’Agenzia sono statidifferenti.

Infatti, la circolare 9/E del 2019, hachiarito che la nuova formulazionedella lettera d), in virtù della ratio dellanorma volta ad evitare artificiosi fra-zionamenti delle attività d’impresa odi lavoro autonomo svolte, va inter-pretata nel senso che la causa ostativanon opera solo a condizione che il con-tribuente, nell’anno precedente aquello di applicazione del regime stes-so, provveda preventivamente a ri-muoverla.

Ciò significa che il contribuente cheintenda applicare il regime forfettarioe che possiede una partecipazione in

Codice univoco per l’emissione della fattura elettronica

Eventuale delega all’intermediario per i servizi telematicidell’Agenzia

Applica e subisce la ritenuta d’acconto

Rettifica Iva a favore del contribuente

Ricavi e compensi 2019 non incassati imponibilinel 2020 in regime ordinario

GLI EFFETTI PER CHI ESCE DAL REGIME FORFETTARIO

TELEFISCO 2020

24

società di persone, deve accertarsi chela partecipazione venga ceduta entrol’anno precedente.

Dai chiarimenti resi dalle Entratenon è più ammessa la possibilità dicedere la partecipazione in corsod’anno al fine di poter comunque be-neficiare del regime forfettario nel-l’anno stesso. Tale ultima possibilitàera concessa:1 fino al 31 dicembre 2018 dalla circo-lare 10/16. 1 per il solo 2019, quale eccezioneprevista dalla circolare 9/19 in consi-derazione della tardiva pubblicazio-ne in Gazzetta ufficiale della legge145/2018 che aveva modificato il te-sto di legge.

In senso analogo la risposta ad inter-

pello 123/19 e la risposta 125/19.Esemplificando: chi possedeva una

partecipazione nel 2019, deve averlaceduta entro il 31 dicembre 2019 peraccedere al regime forfettario dall’an-no 2020; in caso contrario, l’accesso alregime sarà possibile solo dal 2021, previa cessione della stessa nel 2020.

Si ricorda, infine, che non costitui-sce causa ostativa la partecipazione insocietà semplici, tranne nei casi in cuile stesse producano redditi di lavoroautonomo o d’impresa (circolare 9 erisposta 114/19).

La partecipazione in società di capitaliA differenza delle società di perso-ne, le partecipazioni in società dicapitali, precludono l’accesso al re-gime forfettario solo se, contempo-raneamente, sono verificate duecondizioni: la prima è che la parte-cipazione posseduta sia di control-lo, diretto o indiretto; la seconda èche l’attività svolta dalla società aresponsabilità limitata controllatasia riconducibile a quella svolta dalcontribuente che intende applicareil regime forfettario.

Nel caso in cui anche solo una delledue condizioni non sia verificata, lacausa ostativa non opera. Con la circo-lare 9/19 e con numerose risposte a in-terpelli (tra le altre si segnalano le ri-sposte 120/19, 137/19, 162/19, 169/19 ecosì via), l’agenzia delle Entrate hachiarito che per la verifica del requisitodi “controllo”, occorre riferirsi all’arti-colo 2359 del Codice civile, in base al

I chiarimenti dell’agenzia delle entrate intervenuti nel 2019sulle cause ostative

PARTECIPAZIONEIN SRL

REGIMEFORFETTARIO

Esistenti dall’iniziodel periodo di imposta

Partecipazioni in societàdi persone

Controllo indiretto anchemediante familiari

Controllo di fatto mediantefatturato alla società

Riconducibilità della attivitàse rientranti nella stessa sezione Ateco

Non è ostativase i compensi del forfettarionon sono dedotti

CHIARIMENTI DELLA AGENZIA DELLE ENTRATE/1

REGIMI SEMPLIFICATI

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quale sono considerate “controllate”:e le società in cui un’altra società di-spone della maggioranza dei votiesercitabili nell’assemblea ordinaria; r le società in cui un’altra società di-spone di voti sufficienti per esercitareun’influenza dominante nell’assem-blea ordinaria;t le società che sono sotto influenzadominante di un’altra società in vir-tù di particolari vincoli contrattualicon essa.

Il comma 2 dello stesso articolo2359 del Codice civile disciplina, in-

vece, il controllo indiretto precisandoche questo si perfeziona quando è in-tegrato anche per mezzo di soggettiinterposti. Nell’ambito delle personeinterposte sono ricompresi i familiaridi cui all’articolo 5, comma 5, del Tuir,vale a dire il coniuge, i parenti entro ilterzo grado e gli affini entro il secon-do grado.

Il secondo requisito da verificare alfine di valutare l’operatività della cau-sa ostativa, è quello dello svolgimento,da parte della società, di attività eco-nomiche direttamente o indiretta-mente riconducibili a quelle svolte da-gli esercenti attività d’impresa, arti eprofessioni.

L’agenzia delle Entrate, nella circo-lare 9/19, ha precisato che la “ricondu-cibilità” di una attività a un’altra si ve-

rifica avendo riguardo della sezioneAteco in cui le attività stesse sono ri-comprese.

Tuttavia l’incompatibilità si riterràsussistente qualora la persona fisicache usufruisce del regime forfettarioeffettui cessioni di beni o prestazionidi servizi tassabili con imposta sosti-tutiva, alla società a responsabilità li-mitata direttamente o indirettamen-te controllata, la quale, a sua volta, de-duce dalla propria base imponibile icorrelativi componenti negativi direddito.

Di conseguenza, se le attività svolteappartengono alla medesima cate-goria, ma la persona fisica non effet-tua alcuna cessione di beni o presta-zione di servizi nei confronti della Srloppure, nel caso la esegua, i costi deipredetti beni/servizi non siano fi-scalmente dedotti, la causa ostativanon opera poiché le attività non sa-ranno ritenute «attività economichedirettamente o indirettamente ri-conducibili».

Analoghe conclusioni sono conte-nute nelle risposte 108/19, 119/19,121/19, 122/19, 133/19.

Oltre che il controllo diretto ed indi-retto, l’agenzia delle Entrate ha postol’attenzione sul cosiddetto “controllodi fatto”.

La questione è stata analizzata nel-

La partecipazione in società di persone è sempre incompatibile. Per le società di capitali conta invece se la partecipazione è di controllo

TELEFISCO 2020

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l’interpello 334/19 relativo ad una srl,partecipata da tre soci nella misura di1/3 ciascuno, esercente attività di con-sulenza in campo assicurativo con co-dice Ateco dichiarato 66.21.00, com-preso nella sezione K.

L’istante contribuente intendevaavviare l’attività di procacciatore d’af-fari con codice Ateco dichiarato46.19.02, compreso nella sezione G,usufruendo del regime forfettario e prevedeva di svolgere la nuova attivitàanche a favore della partecipata. Taleultima circostanza, a parere dell’uffi-

cio, potrebbe determinare un control-lo di fatto e, quindi, l’esclusione dal re-gime anche in assenza di una parteci-pazione di controllo e della riconduci-bilità dell’attività svolta.

Dubbia nella circostanza la naturadella attività.

La stessa questione è stata poi trat-tata dall’interpello 398/19 con la qua-le, premesso che vi era coincidenzadella attività svolta fra srl e professio-nista, nella risposta, l’Agenzia affermache, tenuto conto che il soggetto for-fettario era probabilmente il principa-le fornitore della società, tale circo-stanza integrava il controllo di fatto e,

quindi, l’inapplicabilità del regimeforfettario.

In ordine al momento in cui si verifi-ca la causa ostativa la circolare9E/2019, precisa che assume rilevan-za l’anno di applicazione del regimeforfettario e quindi la decadenza si ve-rifica nell’anno successivo.

L’incompatibilità con i redditi da dipendenteCome anticipato, non possono appli-care il regime forfettario le persone fi-siche la cui attività sia esercitata pre-valentemente nei confronti di datoridi lavoro con i quali il rapporto è cor-rente o lo era nei due precedenti perio-di d’imposta, ovvero nei confronti disoggetti direttamente o indiretta-mente riconducibili ai suddetti datoridi lavoro.

Alla luce delle modifiche introdottenel comma 57, lettera d ter) la verificadi questa causa di incompatibilità de-ve essere verificata soltanto quando ilreddito di lavoro dipendente è risulta-to nell’anno precedente non superioreall’importo di 30mila euro annui, in quanto al contrario porrebbe già fuoridal regime forfettario il contribuente.

L’agenzia delle Entrate ha precisatoche la verifica del requisito della pre-valenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta; solo in questomomento, infatti, è possibile verifica-re se il lavoro è stato svolto con preva-lenza o meno.

In tal senso le risposte 134/19,161/19, 163/19 e 399/19.

Non sempre però le prestazioni

Se il soggetto forfettarioè anche il principale fornitoredella società, il regimenon è applicabile: si presume un controllo di fatto

REGIMI SEMPLIFICATI

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I chiarimenti dell’agenzia delle entrate intervenuti nel 2019sulle cause ostative

FORFETTARIOCON RAPPORTOPROFESSIONALEPREVALENTECON IL DATOREDI LAVORO

Verifica alla finedel periodo di impostacon effettida quello successivo

Non scatta se il forfettarioha raggiuntola pensione obbligatoria

Non scattase il rapporto di lavoroe professionaleera preesistente

Non scatta se i costinon sono dedotti

CHIARIMENTI DELLA AGENZIA DELLE ENTRATE/2

La stessa circolare 9/19 ha precisa-to che nella particolare ipotesi in cui,prima dell’entrata in vigore della ri-chiamata lettera d-bis), il contri-buente conseguiva sia redditi di la-voro autonomo (o d’impresa) siaredditi di lavoro dipendente (o assi-milati) nei confronti del medesimodatore di lavoro, la causa ostativa inesame non potrà trovare applicazio-ne se i due rapporti di lavoro persi-stono senza modifiche sostanzialiper l’intero periodo di sorveglianza.In tal senso la risposta 382/19 relati-va ad una dentista che, oltre a lavora-re come libera professionista, lavo-rava con contratto di lavoro dipen-dente presso una Asl.


svolte nei confronti del datore di lavo-ro sono d’ostacolo al regime forfetta-rio; la ratio della norma intende evita-re artificiose trasformazioni di attivitàdi lavoro dipendente in attività di la-voro autonomo.

Nei casi in cui non si riscontrano taliartifici, il lavoro autonomo e quello di-pendente possono coesistere.

È il caso della risposta 161 in cui uncontribuente chiedeva se fosse possi-bile accedere al regime forfettarioconsiderato che: eaveva maturato i requisiti pensioni-stici nel 2017 e nello stesso anno avevacessato il suo rapporto di lavoro di la-voro dipendente; r che a decorrere dal 2018 avevainiziato a percepire un reddito dipensione; tche l’attività di lavoro autonomo ve-niva svolta prevalentemente nei con-fronti dell’ex datore di lavoro.

L’agenzia delle Entrate ha affermatoche coloro i quali percepiscono un reddito di pensione non incorrononella causa ostativa ogniqualvolta incui il pensionamento sia obbligatorioper legge.

C’è assenza di artifici (e quindi dicausa ostativa) nel caso in cui l’aper-tura della partita Iva sia richiestaproprio dal datore di lavoro; è il casodella risposta 163 in cui un contri-buente dipendente presso unaazienda sanitaria, aveva poi decisodi partecipare ad un concorso pub-blico indetto dalla stessa azienda,che comportava l’obbligo dellaapertura della partita Iva in caso divittoria del concorso.

TELEFISCO 2020

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Ridisegnati i reati tributari

Pene inasprite, soglie di punibilitàridotte, introdotta la responsabilitàamministrativa della società e la confiscaper sproporzione per alcuni delitti tributari

I nasprite le pene per alcuni reatitributari, ridotte le soglie di pu-nibilità e introdotta la respon-sabilità amministrativa dellasocietà e la confisca per spro-

porzione per alcuni delitti tributari. Sarà possibile evitare i reati di di-

chiarazioni fraudolenta regolariz-zando le violazioni ma prima che iniziqualunque controllo. Sono queste inestrema sintesi le novità al regime pe-nale tributario introdotte dal decretolegge 124/19 convertito con modifica-zioni nella legge 157/19.

Ma vediamo in dettaglio le novitàappena introdotte.

Le modifiche ai reati

Dichiarazione infedele. La condottaillecita riguarda chiunque indica in

AntonioIorio

DECRETO FISCALE

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una dichiarazione annuale dei redditio Iva elementi attivi per un ammonta-re inferiore a quello effettivo od ele-menti passivi inesistenti, con impo-sta evasa ora superiore a 100mila eu-ro (e non più a 150mila euro) e am-montare complessivo degli elementiattivi sottratti all’imposizione, supe-riore al 10% degli elementi attivi indi-cati in dichiarazione, o, comunque,superiore a euro due milioni (in pas-sato tre milioni).

La nuova sanzione sarà della reclu-sione da due anni a quattro anni e seimesi (e non più da uno a tre anni.

La causa di non punibilità in ipotesidi valutazioni errate discordanti en-tro il 10% rispetto a quelle ritenute corrette riguarderà ora le valutazioni“complessivamente“ considerate enon più “singolarmente”.Dichiarazioni fraudolente. La di-chiarazione fraudolenta si realizzacon due differenti metodologie ille-cite: l’utilizzo di documenti peroperazioni inesistenti, e altri artifi-zi. Nel primo caso (avvalendosi difatture per operazioni inesistenti)la pena in futura sarà particolar-mente severa: reclusione da quattroa otto anni Viene tuttavia introdottaun’attenuante (reclusione da 18mesi a sei anni) se l’ammontare de-gli elementi passivi fittizi è inferiorea 100mila euro. Analoghe sanzionicolpiscono coloro che hanno emes-so le false fatture.

Per l’altra fattispecie di dichiarazio-ne fraudolenta (mediante operazionisimulate oggettivamente o soggetti-vamente ovvero avvalendosi di docu-

menti falsi o di altri mezzi fraudolentiidonei ad ostacolare l’accertamento ead indurre in errore l’amministrazio-ne) la nuova pena è rappresentata dal-la reclusione da tre a otto anni (in pas-sato da 18 mesi a sei anni)Omessa presentazione. In futuro la reclusione sarà da due a cinque anni -in luogo della precedente da 18 mesi aquattro anni - per le ipotesi di omessapresentazione delle dichiarazioni Iva,redditi e 770 in presenza di impostaevasa o di ritenute non versate supe-riore a 50mila euro. Occultamento. Sarà punito con la re-clusione da tre a sette anni e non piùda 18 mesi a sei anni, chiunque occultao distrugge in tutto o in parte le scrit-ture contabili o i documenti di cui èobbligatoria la conservazione.Omessi versamenti e indebite com-

REATO COSA CAMBIA PRECEDENTE

DICHIARAZIONEINFEDELE (ART. 4)

Reclusioneda 2 a 4 annie 6 mesi

Reclusioneda 1 a 3 anni


Sogliaimposta evasa> 100.000 €

Sogliaimposta evasa> 150.000 €


Ammontareelementi attivisottratti> 2mln€

Ammontareelementi attivisottratti > 3mln€


Valutazioni complessivamente consideratedifferiscono 10%

Valutazionisingolarmente considerate differiscono 10%

MODIFICHE: DICHIARAZIONE INFEDELE

TELEFISCO 2020

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pensazioni. I reati di omesso versa-mento Iva e delle ritenute, nonché leindebite compensazioni (non spet-tanti e inesistenti) non subiscono mo-difiche.

La precisazione si rende necessariain quanto nel decreto legge 124/19erano state abbassate le soglie di pu-nibilità poi ripristinate in sede di con-versione in legge

Le nuove norme, disciplinando si-tuazioni peggiorative trovano appli-cazione solo per il futuro (violazionicommesse dopo l’entrata in vigoredella legge di conversione)

Causa di non punibilità

Scatta la causa di non punibilità se ilcontribuente regolarizza le fatturefalse ricevute prima di aver avuto for-male conoscenza di accessi, ispezio-ni, verifiche o dell’inizio di qualunqueattività di accertamento amministra-tivo o di procedimenti penali.

In concreto, la causa di non punibi-lità, già prevista dal decreto 74/00 peri reati di dichiarazione infedele edomessa presentazione (articoli 4 e 5)viene estesa anche ai delitti di dichia-razione fraudolenta mediante utiliz-zo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2) emediante alti artifici (articolo 3).

Nella specie, i debiti tributari, com-

prese sanzioni e interessi, devono es-sere estinti con l’integrale pagamentodegli importi dovuti, a seguito del rav-vedimento operoso, sempreché la re-golarizzazione intervenga prima chel’autore del reato abbia avuto formaleconoscenza di accessi, ispezioni, veri-fiche o dell’inizio di qualunque attivi-tà di accertamento amministrativo odi procedimenti penali.

L’iniziativa legislativa, da salutarecon estremo favore in linea di princi-pio, rischia in concreto di non consen-tire alla causa di non punibilità di tro-vare una effettiva applicazione per

una serie di ragioni.Innanzitutto essa scatterà median-

te il ravvedimento della violazionema, sul punto, l’agenzia delle Entratecon un orientamento molto discutibi-le e singolare (che ora dovrà rivedere)non ammette questa regolarizzazio-ne per le condotte fraudolenti primafra tutte la dichiarazione che includecosti fittizi

Poi vi è la necessità che la presenta-zione della dichiarazione corretta av-venga prima dell’inizio di qualunqueattività di accertamento amministra-tivo o di procedimenti penali.

Ciò, nonostante ormai da anni, ilravvedimento possa essere eseguitoanche successivamente alla consegnadel Pvc contenente la constatazione

La causa di non punibilità viene estesa ai delitti di dichiarazione fraudolenta utilizzando fattureo altri documenti per operazioni inesistenti

DECRETO FISCALE

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delle violazioni.Inoltre, sorgono seri dubbi sull’in-

teresse concreto del contribuente di sanare la propria posizione illecitabenchè non veda alcun rischio conse-guente alla violazione commessa.

Al riguardo è significativo il pareredell’ufficio del Massimario della Cortedi cassazione (relazione III/05/2015)quando nel 2015 questa causa di nonpunibilità venne introdotta per la di-chiarazione infedele e l’omessa pre-sentazione.

L’alto Ufficio rilevava che «…per ladichiarazione infedele e omessa esso(il debito tributario) va estinto con ilravvedimento o con la presentazionedella dichiarazione omessa, entro iltermine di presentazione previsto peril periodo di imposta successivo el’autore del reato non deve aver avutoconoscenza di controlli o accerta-menti. Sul piano pratico, per questeultime ipotesi è improbabile un’ap-plicazione dell’istituto, potendo diffi-cilmente pronosticarsi comporta-menti di “ravvedimento” da omessa/infedele dichiarazione non “sollecita-ti” dalla conoscenza di accertamenti».

Era certamente preferibile la causadi non punibilità avesse seguito leprevisioni vigenti per i reati di omessoversamento.

Di sicuro avrebbe comportato unsostanziale abbattimento del numerodei procedimenti penali pendenti edincentivato il pagamento delle impo-ste dovute (con positivi risvolti ancheper le casse erariali).

Per tali delitti (omesso versamentoritenute, Iva, indebita compensazio-

ne di crediti non spettanti), la non pu-nibilità scatta, infatti, se il debito tri-butario compreso sanzioni e interessivenga completamente estinto primadell’apertura del dibattimento anchemediante le speciali procedure conci-liative e di adesione all’accertamentopreviste dalle norme tributarie.

Da ultimo, va segnalato che non èstato incluso nella causa estintiva an-che il corrispondente reato di emis-sione di fatture false: il contribuenteche ha ricevuto le false fatture e decidedi ripresentare la dichiarazioneespungendole dai costi rischia con-cretamente di denunciare indiretta-mente colui che le ha emesse.

In ogni caso, l’attuazione della nuo-

DICHIARAZIONEFRAUDOLENTAMEDIANTEFATTURE PER OP.INESISTENTI (ART. 2)

OMESSA DICHIARAZIONEIMPOSTE SUIREDDITI/IVAE SOSTITUTOD’IMPOSTA (ART. 5)

EMISSIONE DIFATTURE O ALTRIDOC. PEROPERAZIONIINESISTENTI (ART. 8)

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTAMEDIANTE ALTRIARTIFICI (ART. 3)

REATO COSA CAMBIA PRECEDENTE

Reclusione da 4 annia 8 anni da 18 mesia 6 anni se importofatture non superiorea 100.000 euro

Reclusioneda 18 mesia 6 anni(sempre)

Reclusione da 4 a 8anni da 18 mesi a 6anni se importo fatturenon sup. a 100.000 €

Reclusione da 3 anni a 8 anni

Reclusioneda 2 a 5 anni

Reclusione da 18 mesia 6 anni (sempre)

Reclusione da 18 mesia 6 anni

Reclusione da 18 mesia 4 anni

MODIFICHE: ALTRI REATI TRIBUTARI

TELEFISCO 2020

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va causa di non punibilità si basa sulravvedimento della dichiarazionecontenente false fatture ovvero con-notata da altri artifizi

Sinora, sia l’agenzia delle Entratesia la Guardia di finanza hanno sem-pre escluso che fosse possibile rav-vedere questo tipo di violazioni. Ta-le posizione di chiusura è stata daultimo ribadita nel corso del Telefi-sco 2018.

Essa trae origine dalla (datata) cir-colare 180/98 secondo la quale con ilravvedimento operoso non si poteva-no regolarizzare infedeltà dichiarati-ve riconducibili a condotte fraudo-lente, quali ad esempio l’utilizzo di

fatture per operazioni inesistenti. L’interpretazione particolarmente

restrittiva, derivava dal tenore te-stuale della norma (articolo 13 del Dl-gs 472/97), secondo cui sono possibi-li le regolarizzazioni di «errori e di omissioni».

L’Amministrazione aveva escluso,quindi, che la registrazione di fattureper operazioni inesistenti potesse es-sere frutto di «errore o omissione».

Tuttavia, con le novità introdotte apartire dal 2000 nel sistema sanzio-

natorio penale, tale interpretazionesembrava superata. L’articolo 13 bisdel Dlgs 74/00 prevede infatti che lepene previste per tutti i reati tributarisono diminuite fino alla metà e non siapplicano le pene accessorie se, primadella dichiarazione di apertura del di-battimento di primo grado, i debititributari, comprese sanzioni ammi-nistrative e interessi, vengono estintimediante integrale pagamento degliimporti dovuti, anche a seguito dellespeciali procedure conciliative e diadesione all’accertamento previstedalle norme tributarie.

È evidente che la posizione assuntadall’Amministrazione in questi anni mal si concilia con il contenuto ancheletterale della norma penale. Circa poil’esclusione della regolarizzazioneper la natura dolosa del comporta-mento, sostenuta dalla Gdf, si dimen-tica che tutti i reati, in quanto tali, so-no connotati dal dolo. Ne consegueche se fosse stata questa l’interpreta-zione corretta, occorrerebbe esclude-re il ravvedimento per qualunque rea-to (ad esempio dichiarazione infede-le, omessa dichiarazione eccetera),ma ciò contrasterebbe palesemente con il chiaro intento del legislatore diconsentire adeguamenti spontaneida parte dei contribuenti.

Questa singolare interpretazionenon è poi mutata neanche quando adesprimersi a favore del ravvedimentodella dichiarazione fraudolenta siaintervenuta la Corte di cassazione(terza sezione penale) con la sentenza5448/2018.

Ora con le modifiche normative,

Il contribuente che ripresentala dichiarazione senzale fatture false denuncia in modo indiretto chi ha emesso i documenti

DECRETO FISCALE

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salvo che l’amministrazione finan-ziaria non intenda rendere inapplica-bile ciò che il legislatore ha ulterior-mente chiarito essere ammissibile, non dovrebbero esserci più dubbi sul-l’estensione del ravvedimento anchealle condotte fraudolenti

Poichè viene introdotta una situa-zione favorevole al reo (nuova causadi non punibilità) essa entra in vigoreimmediatamente anche con riferi-mento ad illeciti commessi in passato.

La confiscaper sproporzione Una delle più rilevanti novità intro-dotte (nuovo articolo 12 ter del Dlgs74/00) riguarda senz’altro l’estensio-ne della cosiddetta confisca per spro-porzione e del preventivo sequestroin presenza di alcuni reati tributari.

Sono interessati a questa grave mi-sura i reati di utilizzo ed emissione difatture false (superiore a 200mila eu-ro), dichiarazione fraudolenta me-diante altri artifizi (se l’imposta evasasupera i 100mila euro) e sottrazionefraudolenta al pagamento delle im-poste nel caso di importi superiori a 100.000 euro.

Viene così introdotta la possibilitàdi confiscare denaro, beni o altre uti-lità di cui il condannato non possagiustificare la provenienza e di cui,anche per interposta persona fisica ogiuridica, risulta essere titolare oavere la disponibilità a qualsiasi tito-lo in valore sproporzionato al proprioreddito dichiarato o alla propria atti-vità economica.

DICHIARAZIONEINFEDELE

DICHIARAZIONEFRAUDOLENTAMEDIANTE FALSEFATTURE

DICHIARAZIONEFRAUDOLENTACON ALTRIARTIFICI

OMESSAPRESENTAZIONEDELLADICHIARAZIONE

OMESSOVERSAMENTORITENUTEOMESSOVERSAMENTOIVA INDEBITACOMPENSAZIONECREDITINON SPETTANTI

REATO COSA FARE QUANDO

Presentazionedichiarazioneintegrativa(ravvedimento)e pagamentodelle imposte,sanzionie interessi

Prima chel’autore del reatoha avuto formaleconoscenza diaccessi, ispezioni,verifiche o dell’inizio diqualunqueattività diaccertamentoamministrativoo di procedimenti penali

Pagamentointegrale imposte,sanzioni einteressi anchea seguito specialiprocedureconciliative e diadesione all’accertamento ocon ravvedimentooperoso

Prima delladichiarazione diapertura deldibattimento diprimo grado

Presentazionedichiarazioneomessa epagamentoimposte, sanzionie interessi

Entro il terminepresentazionedichiarazionerelativa periodoimpostasuccessivo

REATI TRIBUTARI: CAUSE DI NON PUNIBILITÀ

Sempre confisca denaro, beni o altre utilità di cui il condannato non può giustificare provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito o alla propria attività economica

REATI INTERESSATI

Utilizzo ed emissione di fatture false (> 200.000 €)Dichiarazione fraudolenta altri artifizi (imposta evasa >100.000 €)Sottrazione fraudolenta pagamento imposte (importi > 100.000 €)

CONFISCA/SEQUESTRO

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In sostanza sinora il sequestro pre-ventivo sin dalle fasi delle indaginipreliminari finalizzato alla futuraconfisca, riguardava il prodotto o ilprofitto del reato (l’ammontare del-l’evasione), nell’ottica di riprendersi dal reo ciò che avesse sottratto all’era-rio con la commissione del reato tri-butario.

Ora, in aggiunta, vi sarà la possibi-lità di sequestrare e poi, in caso dicondanna, confiscare, anche ciò cheappare sproporzionato rispetto aquanto dichiarato ed all’attività eco-nomica svolta.

Si trasferisce sul soggetto, che ha la

titolarità o la disponibilità dei beni,l’onere di dare un’esauriente spiega-zione in termini economici (e nonsemplicemente giuridico-formali)della liceità della loro provenienza,con l’allegazione di elementi che,pur senza avere la valenza probato-ria civilistica in tema di diritti reali,possessori e obbligazionari, sianoidonei a vincere tale presunzione(per tutte Sezioni unite 920/2004 e36499/ 2018)

È evidente che con i reati tributarioccorrerà comprendere in che modogli investigatori prima, e il Pm dopo,riescano a distinguere la posizionedella società, che normalmente com-mette la violazione fiscale, rispetto a

quello della persona fisica (rappre-sentante legale) che invece commet-te il reato.

Si tratterà cioè di comprendere lemodalità di verifica della eventuale sproporzione tra disponibilità e red-diti conseguiti, se cioè debbano esse-re riferite a entrambi (società e perso-na fisica) o solo ad uno di essi.

Per comprendere la severità di que-sta nuova previsione va ricordato cheessa trova origine nel contrasto alla criminalità organizzata per aggredirela ricchezza non giustificata ritenutafrutto dell’accumulazione illecita inbase ad una presunzione legale.

Viene cosi meno il nesso di perti-nenzialità o di continenza che ordina-riamente deve sussistere tra beni se-questrati e reato.

In merito alla giustificazione dellaprovenienza dei beni l’interessatopotrà evidenziare che il denaro utiliz-zato per acquistarli sia provento o re-impiego dell’evasione fiscale, a con-dizione però che l’obbligazione tribu-taria sia stata estinta mediante adem-pimento nelle forme di legge.

Si potrà pertanto verificare che:e l’evasione da cui trae origine il reatotributario giustifichi anche la spro-porzione con la conseguenza cheestinguendo il relativo debito tributa-rio in qualche modo si prevenga an-

Si può sequestrare e poi, in caso di condanna, confiscare anche ciò che appare sproporzionato rispetto a quanto dichiarato e all’attività svolta

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che l’eventuale sequestro/confiscaper sproporzione;ral contrario, l’obbligazione tributa-ria relativa al fatto costituente delittonon sia di ammontare tale da poteranche giustificare la rilevata spropor-zione e quindi occorrerà individuarealtre modalità di estinzione ai fini fi-scali di tali differenze per evitare il se-questro e la successiva confisca.

La nuova misura riguarderà i rea-ti commessi successivamente al-l’entrata in vigore della legge diconversione

La responsabilità amministrativaViene introdotta la responsabilitàamministrativa delle società, previstadal Dlgs 231/200, in presenza di alcu-ni reati tributari.

I delitti interessati sono:e la dichiarazione fraudolenta me-diante uso di fatture o altri documen-ti per operazioni inesistenti per im-porti superiori a 100mila euro, consanzione pecuniaria fino a cinque-cento quote;r la dichiarazione fraudolenta me-diante uso di fatture o altri documentiper operazioni inesistenti per importiinferiori ai citati 100mila euro, consanzione pecuniaria fino a quattro-cento quote;t la dichiarazione fraudolenta me-diante altri artifici con sanzione pecu-niaria fino a 500 quote;u l’emissione di fatture o altri docu-menti per operazioni inesistenti siaper importi superiori a 100mila euro

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTAMEDIANTE USO DI FATTUREO ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONIINESISTENTI PER IMPORTI SUPERIORIA 100.000 EURO IDEM PER EMISSIONE

*fino a euro 774.500 (500 quote x 1.549,00 euro); **fino a euro 619.600(400 quote x 1.549,00 euro). Valore quota: da 258 euro a 1.549 euro

SE L’ENTE HA CONSEGUITO PROFITTODI RILEVANTE ENTITÀ, LA SANZIONEVIENE AUMENTATA DI 1/3:

REATI TRIBUTARI SANZIONI

Fino a 500 quote*

COME SOPRA PER IMPORTI INFERIORIA 100.000 EURO IDEM PER EMISSIONE

Fino a 400 quote**

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTAMEDIANTE ALTRI ARTIFICI

Fino a 500 quote

SOTTRAZIONE FRAUDOLENTAAL PAGAMENTO DI IMPOSTE

Fino a 400 quote

OCCULTAMENTO O DISTRUZIONEDI DOCUMENTI CONTABILI

Fino a 400 quote

Illeciti puniti fino a400 quote: sanzionefino a euro 815.333(619.000 + 1/3)

Illeciti puniti fino a500 quote: sanzionefino a euro1.032.666(774.500+1/3)

RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVA SOCIETÀ

ADEMPIMENTI/ONERI

Modello organizzativoAggiornamento/formazioneOdV

PRINCIPALICONSEGUENZE

Tris in idemSequestro per equivalenteBuona fede per fatturesoggettivamente inesistenti

DEFINIZIONE LITI PENDENTI – EFFETTI PENALI

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(con sanzione pecuniaria fino a 500quote), sia inferiori (sanzione pecu-niaria fino a 400 quote);i l’occultamento o distruzione di do-cumenti contabili con sanzione pecu-niaria fino a 400 quote;o la sottrazione fraudolenta al paga-mento di imposte con sanzione pecu-niaria fino a 400 quote.

Viene ancora prevista l’applicazio-ne delle sanzioni interdittive:1 del divieto di contrattare con lapubblica amministrazione, salvo cheper ottenere le prestazioni di un pub-blico servizio; 1 dell’esclusione da agevolazioni,

finanziamenti, contributi o sussidie l’eventuale revoca di quelli giàconcessi; 1 del divieto di pubblicizzare beni o servizi.

Se, in seguito alla commissione diuno dei delitti tributari indicati inprecedenza, l’ente abbia conseguitoun profitto di rilevante entità, la san-zione pecuniaria viene aumentata diun terzo.

In concreto, nel caso di contestazio-ne di uno di questi reati al rappresen-tante legale della società o ad altra

persona fisica legata alla società, il Pmannoterà anche l’illecito amministra-tivo a carico dell’ente nel registro dellenotizie di reato. In caso di condanna lapersona fisica (rappresentante elgaleo altro) va incontro a una pena deten-tiva, mentre la società riceverà unasanzione pecuniaria fino a quattro-cento o cinquecento quote a secondadel reato.

Il calcolo della quota

Il valore della quota può variare da unminimo di 258 euro ad un massimo di1.549 euro: l’importo finale della san-zione irrogabile a cura del giudice pe-nale sarà, dunque, il prodotto dellasingola quota e il numero di quote daapplicare, per un ammontare com-plessivo di euro 619.600 (400 quote x1.549,00 euro) ovvero di euro 774.500(500 quote x 1.549,00 euro).

Se poi l’ente ha conseguito un pro-fitto di rilevante entità, la sanzione pecuniaria viene aumentata di un ter-zo con la conseguenza che per gli ille-citi puniti fino a 400 quote la sanzionepotrà giungere fino a euro 815.333 (619.000 + 1/3) e per quelli fino a 500quote la sanzione giungerà fino a euro1.032.666 (774.500+1/3).

Da evidenziare ancora che sinora ilsequestro del profitto del reato eraeseguito contro la società solo in via diretta (disponibilità bancarie e liqui-de) e, nel frequente caso di incapien-za, nei confronti del rappresentantelegale la misura cautelare riguardavaanche l’“equivalente” (aggredendocioè anche beni mobili e immobili di

La sanzione nei confronti della società è automaticaa meno che si dimostri di aver adottato ogni accorgimento per evitare l’illecito

DECRETO FISCALE

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valore corrispondente). Con l’applicazione del Dlgs

231/2001 il sequestro per equivalen-te, e non più solo quello diretto, potràinvece essere eseguito anche nei con-fronti della società e quindi verosi-milmente il patrimonio del rappre-sentante legale verrà aggredito menodi frequente.La procedura. Nel caso di condannadella persona fisica per il reato tribu-tario contestato, la sanzione ammini-strativa nei confronti della società è pressochè automatica salvo non siriesca a dimostrare l’adozione di tuttigli accorgimenti necessari preventivi(in termini di procedure e controlli in-terni) per evitare l’illecito, a quel pun-to ascrivibile esclusivamente all’infe-deltà del vertice aziendale.

Assume pertanto un ruolo determi-nante la predisposizione di idoneimodelli di organizzazione, gestione econtrollo volti a disciplinare procedu-re e controlli interni per la prevenzio-ne dei reati tributari in questione. Mail modello e gli altri adempimenti con-sentono di evitare le sanzioni in capoalla società solo se superano il vagliodell’Autorità giudiziaria e, prima an-cora, della Procura della Repubblica.

Per tale ragione diventa pressochéinutile, se non dannoso, limitarsi adadottare modelli solo formalmente, senza che essi si traducano in concreti adempimenti posti in essere all’internodell’azienda.

Non di rado, infatti, alcune società,sia nell’ottica di contenere i costi, siaperché talvolta obbligate per la speci-fica attività svolta (ad esempio per

partecipare a determinate gare), re-cepiscono il sistema preventivo deireati solo apparentemente senzaadeguare in concreto procedure,controlli, formazione.

Alcune volte, così, il modello è esat-tamente la copia di facsimili predi-sposti da associazioni di categoriache, seppur validi e legittimi, devonoessere adattati almeno nelle procedu-re e nei protocolli, alla concreta situa-zione aziendale.

Altre volte, nei gruppi in cui le aziendesvolgono attività del tutto differenti, viene adottato dalle società controllate un modello uguale nei contenuti a quel-lo della capogruppo, nonostante, inconcreto l’attività svolta sia diversa.

L’attenzione degli organi inquirentisi concentra poi sull’aggiornamentodel modello che spesso non tiene con-to delle novità o dell’attività formativasvolta in ambito aziendale.

È opportuno conservare traccia del-lo svolgimento e dei contenuti d taleattività. In sua assenza è agevole so-stenere l’inutilità del sistema preven-tivo aziendale.

Altra condizione per beneficiaredell’esonero da responsabilità, è lapresenza di un organismo di vigilan-za (Odv) che deve caratterizzarsi perautonomia ed indipendenza, nonchéper specifiche competenze tecnicherichieste in capo a ciascun membro.

L’estensione della responsabilitàamministrativa alle società riguarde-rà i reati commessi successivamenteall’entrata in vigore della legge di con-versione.


TELEFISCO 2020

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Contraddittorio,occasione persa

Il decreto Crescita ha introdotto garanzie nominalisugli atti di accertamentoche verranno emessi dal 1° luglio 2020.L’effetto è limitato vista l’esclusione di quelli parziali

U na delle novità più ri-levanti del 2020 in te-ma di accertamentotributario risultaquella relativa al

(nuovo) contraddittorio preventivo.Le novità sono state apportate con

il cosiddetto decreto Crescita del2019 (decreto legge 34/2019 conver-tito dalla legge 58/2019) e riguarda-no gli atti di accertamento che ver-ranno emessi dal 1° luglio 2020.

Si tratta, tuttavia, di un interventoinsoddisfacente che fa quasi venireil sospetto che si sia voluto affossaredel tutto, a livello nazionale, il prin-cipio del contraddittorio preventi-vo, ovviamente ferme restando, peri tributi di competenza, le conclu-sioni raggiunte a livello unionale(sentenze Corte di giustizia Ue

DarioDeotto

ACCERTAMENTO

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18/12/2008, Sopropè, causa C-349/07; 3/7/2014, Kamino, C-129/13 – C-130/13).

Occorre premettere che l’istitutodel contraddittorio preventivo esigedue criteri fondamentali: quello dieffettività e quello di temporalità.

L’effettività del contraddittoriovuol dire che le ragioni del contri-buente devono davvero essere presein considerazione dall’ufficio, altri-menti l’istituto risulterebbe un meroatto formale. E la “prova” di questovaglio, non può che risultare dallamotivazione dell’(eventuale) atto diaccertamento successivo, dove l’uf-ficio deve riportare – anche in formasintetica – le ragioni per le quali ritie-ne di non aderire (o di aderirvi par-zialmente) ai chiarimenti forniti dalcontribuente.

Le motivazionidell’atto di accertamentoLa motivazione dell’atto di accerta-mento deve almeno riportare, in so-stanza, che le osservazioni del con-tribuente sono state:1. prese in considerazione; 2. adeguatamente valutate; 3. ragionevolmente superate.

Il principio di temporalità risultainvece una sorta di corollario di quel-lo dell’effettività: perché il contrad-dittorio sia effettivo occorre, chiara-mente, che l’ufficio abbia il tempoper vagliare le ragioni del contri-buente, così come quest’ultimo deveavere il tempo per formulare le sueistanze (si veda la slide 1).

Partendo da questi fondamentalipresupposti, vediamo di analizza-re il nuovo articolo 5-ter del Dlgs218/1997.

Innanzitutto la norma – come re-gola generale – stabilisce per l’uffi-cio dell’agenzia delle Entrate l’obbli-go di invito al contraddittorio primadell’emissione dell’atto di accerta-mento. Questa – a ben vedere – si ri-vela un’affermazione di mero prin-cipio, posto che risulta ben prestosconfessata dal testo della stessaprevisione normativa.

Infatti, quest’ultima esclude, anzi-tutto, dall’obbligo del preventivocontraddittorio i casi per i quali è sta-to rilasciata copia del processo ver-bale di constatazione.

Ciò si deve (probabilmente) all’er-rata convinzione di volere ricondur-re all’istituto del contraddittoriopreventivo la vicenda del divieto diemettere l’atto di accertamento pri-ma dei 60 giorni successivi alla con-

LE “FONDAMENTA” DEL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

Effettività Temporalità

DEVONO SUSSISTEREI PRINCIPI DI:

TELEFISCO 2020

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segna del Pvc (articolo 12, comma 7,dello Statuto del contribuente).

Ma questa non risulta un’ipotesi dicontraddittorio preventivo.

Come riporta costantemente lagiurisprudenza di legittimità (daultimo, Cassazione 1778/2019),l’Agenzia non ha un obbligo di re-plica alle osservazioni del contri-buente al Pvc, ma semplicemente di“valutarle”.

Si supponga, ulteriormente, che ilPvc venga consegnato il 31 ottobre:se il contribuente consegna le pro-prie memorie il 30 dicembre, comepuò l’ufficio prenderle in considera-zione e valutarle effettivamente, pri-ma di emettere l’atto il 31 dicembre,se a quella data scade il termine didecadenza per l’accertamento? Chetipo di contraddittorio è?

Nel caso della previsione dell’arti-colo 12, comma 7 dello Statuto non sirealizza, dunque, né il principio dieffettività del contraddittorio né il

suo corollario della temporalità. Ecco perché tale ipotesi non può

essere ascritta al contraddittorio:si tratta semplicemente di un’ipo-tesi di procedibilità dell’atto di ac-certamento.

Sicché non ha alcun senso l’esclu-sione dei Pvc dall’obbligo del con-traddittorio preventivo sancito dal-l’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 (siveda lo schema qui a sinistra).

L’esclusione dei parzialiLa conferma che l’obbligo generaliz-zato di contraddittorio preventivorisulta un’ipotesi puramente teoricagiunge poi dall’esclusione degli attidi accertamento parziali (comma 2dell’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997).Oggi, quasi tutti gli atti di accerta-mento dell’Amministrazione posso-no risultare, di fatto, “parziali”.

Va ricordato che, in seguito alla ri-forma degli Anni Settanta del secoloscorso, esisteva una sorta di dogmarelativamente al concetto di accerta-mento unitario.

Il principio rappresentava un ca-none di espressione di civiltà giuri-dica, secondo il quale veniva consen-tito all’Amministrazione di emetteresolamente un unico atto di rettificaper il singolo periodo d’imposta, cosìcome al contribuente veniva richie-sto di presentare un’unica dichiara-zione per lo stesso periodo ed in rela-zione al medesimo tributo.

Questo principio ha trovato indi-rettamente attuazione attraverso

Non sonoun’ipotesidicontraddittoriopreventivo

Si trattasemplicementedi un’ipotesidi procedibilitàdell’attodi accertamento

LE OSSERVAZIONI E RICHIESTE DOPO IL PVC

ACCERTAMENTO

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l’articolo 43, comma 4, del Dpr600/1973, in base al quale all’Ammi-nistrazione finanziaria viene con-sentito, solamente in presenza di de-terminati accadimenti (la sopravve-nuta conoscenza di nuovi elementi),la notifica di ulteriori atti impositivirispetto a quello che era stato giàemesso.

Si trattava, in sostanza, di una de-roga (l’unica), la quale, indiretta-mente, confermava il principio diunicità dell’accertamento tributario.

Il principio di unicità degli accertamentiIl principio di unicità degli accerta-menti ha incominciato a vacillare,tuttavia, con l’introduzione degliesiti delle operazioni di liquidazionee di controllo formale delle dichiara-zioni, in base agli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973 e con l’accerta-mento parziale previsto dall’articolo41-bis dello stesso Dpr 600 (per l’Iva,dall’articolo 54, comma 5, ora com-ma 4, del Dpr 633/1972).

L’introduzione dell’accertamentoparziale è avvenuta con il Dpr309/1982, e rispondeva all’esigenzadell’Amministrazione finanziaria diprocedere all’accertamento quandorisultavano elementi (certi) che con-sentivano ictu oculi di stabilire l’esi-stenza di un reddito non dichiarato odi un maggior reddito, senza neces-sità di verificare la posizione com-plessiva del contribuente (da qui ilnome di “accertamento parziale”).

Originariamente, veniva prevista

la possibilità di notificare accerta-menti parziali nelle ipotesi di segna-lazioni provenienti dal Centro in-formativo delle imposte dirette, dal-le quali risultavano elementi idoneia stabilire l’esistenza di un redditonon dichiarato o di un maggiore am-montare di un reddito parzialmentedichiarato.

In seguito, è stato ammesso l’uti-lizzo dell’accertamento parziale an-

che nelle ipotesi di deduzioni inesi-stenti, esenzioni ed agevolazioni intutto o in parte non spettanti, non-ché in relazione alle situazioni deri-vanti dalla mancata dichiarazionedi redditi provenienti da società, as-sociazioni e imprese di cui all’arti-colo 5 del Tuir.

Inoltre, con la legge 413/1991, l’ac-certamento parziale è stato estesoanche alle rettifiche basate su dati inpossesso dell’anagrafe tributaria esu segnalazioni provenienti dallaGuardia di finanza, dalle pubblicheamministrazioni e dagli altri entipubblici.

Tale ambito di applicazione nonvenne tuttavia ritenuto soddisfa-cente dall’Amministrazione finan-

L’Agenzia non ha l’obbligo direplica alle osservazioni del

contribuente al Pvcma semplicemente quello

di valutarle

TELEFISCO 2020

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ziaria la quale, con la circolare235/1997, a commento dell’istitutodell’accertamento con adesione, in-trodotto con il Dlgs 218/1997, cercòdi “forzare la mano” nell’interpreta-zione della disposizione, afferman-do che anche le risultanze di una ve-rifica generale della Guardia di fi-nanza (che inequivocabilmentecomporta l’effettuazione di un’atti-vità istruttoria approfondita) pote-vano essere tradotte in un atto di ac-certamento parziale. Tale interpre-tazione, però, venne ben presto boc-ciata dalla prima giurisprudenza dimerito che si occupò della questione.

Così si arrivò a varie modifiche

normative (l’ultima è stata quella ef-fettuata con la legge 220/2010) at-traverso le quali è stato ampliatol’ambito di operatività dell’accerta-mento parziale, fino a comprenderviquasi tutte le ipotesi.

Attualmente, infatti, l’accerta-mento parziale può essere impiega-to anche per le attività istruttorieconseguenti:1 agli accessi, ispezioni e verifiche; 1 agli inviti al contribuente a forniredati e notizie rilevanti ai fini dell’ac-

certamento, anche relativamente airapporti intrattenuti con gli inter-mediari finanziari; 1 agli inviti al contribuente a esibireo trasmettere atti e documenti rile-vanti ai fini dell’accertamento neisuoi confronti; 1 agli invii dei questionari relativi adati e notizie rilevanti ai fini dell’ac-certamento nei confronti di un de-terminato soggetto, nonché di altricontribuenti con i quali abbia intrat-tenuto rapporti.

Praticamente quasi tutto, per cuinon si comprenderebbe oggi qualesarebbe il distinguo tra atto di accer-tamento ordinario e quello parziale,con la significativa differenza che ilsecondo (quello parziale) consentetranquillamente di reiterare, senzapregiudizio dei canoni necessari perl’ulteriore azione accertatrice, l’atti-vità di rettifica.

In realtà, a parere di chi scrive, a ba-se dell’accertamento parziale vi pos-sono essere soltanto elementi chedevono soddisfare i requisiti dellaprova diretta. Questo in ragione delfatto che la norma continua a preve-dere che la rettifica parziale può es-sere eseguita soltanto se «risultinoelementi che consentono di stabilirel’esistenza di un reddito non dichia-rato» o parzialmente dichiarato.

Con la conseguenza che prove nondocumentali, cioè presuntive, nondovrebbero consentire l’emanazio-ne dell’atto di rettifica “parziale” (siveda lo schema qui a destra).

A ogni modo, se si segue l’operati-vità dell’agenzia delle Entrate (e,

L’ambito di operativitàdelle operazioni parzialiè stato progressivamente esteso. L’Agenzia reitera così l’attività di rettifica

ACCERTAMENTO

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purtroppo, della Cassazione), quasitutte le ipotesi istruttorie possonoessere tradotte in un atto di accerta-mento parziale. Sicché – tornando altema oggetto del presente scritto - sirende di fatto priva di operativitàl’ambito di applicazione del con-traddittorio preventivo, visto che ilnuovo articolo 5-ter del Dlgs218/1997 esclude espressamente datale obbligo gli atti di accertamentoparziale.

Escludendo Pvc e atti di accerta-mento parziali, il principio del con-traddittorio preventivo viene dun-que a trovare applicazione per ipote-si davvero circoscritte (la norma di-spone che rimangono ferme,comunque, le disposizioni che giàprevedono la partecipazione delcontribuente prima dell’emissionedell’atto di accertamento, comequelle relative all’abuso del diritto, dicui si dirà a breve).

Senza contare che l’esclusione delcontraddittorio preventivo si ha an-che – per espressa previsione nor-mativa - in tutti i casi di «particolaree motivata urgenza» e nelle ipotesi difondato pericolo per la riscossione(ipotesi queste mutuate, rispettiva-mente, dall’articolo 12, comma 7,dello Statuto del contribuente e dallaprevisione dell’articolo 29, comma 1,lettera c) del Dl 78/2010, sugli atti“impoesattivi”).

Di fatto, contrariamente ai “pro-clami”, e per i tributi nazionali,l’istituto del contraddittorio pre-ventivo è stato reso una sorta di“panda fiscale”.

Il differimento dei terminiIn questo quadro d’insieme (piutto-sto “grigio” per quanto concerne letutele del contribuente), occorre ul-teriormente considerare il genera-lizzato differimento dei termini didecadenza dell’accertamento stabi-lito dall’articolo 5 del Dlgs 218/1997,dopo le modifiche apportate dallostesso decreto Crescita.

La norma prevede ora che se tra ladata di comparizione indicata dal-l’ufficio nell’invito al contradditto-rio e il termine di decadenza perl’accertamento intercorrono menodi 90 giorni, il termine di decadenzaviene automaticamente prorogatodi 120 giorni.

La norma del decreto Crescita ri-calca un po’ quella sul differimentodei termini di accertamento perl’abuso del diritto.

La ratio della norma dell’abuso

A basedell’accertamentoparziale vi devonoessere soltantoelementi chesoddisfanoi requisiti dellaprova diretta(quindi nonpresuntiva)

I “parziali” sonoesclusidall’obbligodicontraddittoriopreventivo

ACCERTAMENTI PARZIALI E CONTRADDITTORIO

TELEFISCO 2020

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(commi 6, 7 e 8 dell’articolo 10-bisdella legge 212/2000) risulta quel-la di garantire l’effettività del con-traddittorio. In primo luogo, lanorma intende dare alle Entrateun tempo sufficientemente credi-bile (60 giorni) per ponderare ichiarimenti forniti dal contri-buente in seguito alla richiestadell’ufficio. Infatti, la norma di-spone (comma 7 dell’articolo 10-bis) che se tra la data di ricevimen-to dei chiarimenti forniti dal con-tribuente e il termine di decadenzadell’azione accertatrice, il lasso ditempo risulta inferiore a 60 giorni,si determina la proroga dei terminidi accertamento fino a concorren-za dei 60 giorni.

Occorre rilevare che la norma di-spone che il differimento dei terminidi decadenza si realizza quando, co-munque, il termine per risponderealla richiesta di chiarimenti viene acadere entro la scadenza ordinariadel termine di accertamento. Altri-menti, a parere di chi scrive, non sidetermina alcuna proroga.

Il comma 8 dell’articolo 10-bis poidispone – sempre per garantire l’ef-fettività del contraddittorio - che

l’atto di accertamento deve esseremotivato, a pena di nullità, anche inrelazione ai chiarimenti forniti dalcontribuente.

Nullità che - si osserva - non vieneinvece prevista dal comma 3 delnuovo articolo 5-ter del Dlgs218/1997, il quale stabilisce sempli-cemente che la motivazione dell’at-to deve tenere conto delle ragioniesposte dal contribuente nel corsodel contraddittorio.

Nel caso, comunque, del differi-mento dei termini previsto dal de-creto Crescita non si registra affattola volontà di sancire il criterio di ef-fettività del contraddittorio, masemplicemente quello di disporre afavore delle Entrate lo slittamentodei termini di decadenza dell’accer-tamento (ben 120 giorni) nel caso incui la data del “confronto” indicatanell’invito cada nei 90 giorni ante-riori allo stesso termine ordinario didecadenza degli accertamenti.

Così si può ben affermare che l’uni-ca norma in Italia che garantisce l’ef-fettività del contraddittorio risultaquella relativa all’abuso del diritto (siveda la scheda qui a sinistra), oltre aquella sul procedimento di contesta-zione delle sanzioni di cui all’articolo16 del Dlgs 472/1997.

Abuso diritto, legittimo risparmio ed evasioneProprio a proposito dell’abuso deldiritto, vanno segnalate alcune pre-se di posizione nel corso del 2019 daparte della prassi e della giurispru-

L’unica norma che garantisce il rispettodei principi di effettività e di temporalitàdel contraddittorio preventivo è quelladell’abuso del diritto

IL VERO CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

ACCERTAMENTO

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denza che hanno generato più diqualche perplessità. Prese di posi-zione – almeno di quelle della prassi– che risultano un po’ “edulcorate”dalla risposta all’interpello numero537 (di cui si dirà successivamente).

Davvero perplessi ha lasciato la ri-sposta delle Entrate all’interpello341/2019, con la quale è stata rite-nuta elusiva una sequenza negozia-le complessa riguardante la siste-mazione dei rapporti tra soci di pri-ma e seconda generazione (costitu-zione di una newco da parte dei figli,

con il 50% ciascuno; i genitori riva-lutano le partecipazioni della socie-tà operativa e poi le cedono allanewco; fusione inversa tra newco eoperativa, al termine della quale i fi-gli dispongono del 50% ciascunodell’operativa).

Secondo l’Agenzia, lo stesso risul-tato economico poteva essere rag-giunto mediante il recesso tipico (daparte dei genitori).

Sempre secondo l’Agenzia, «il di-segno prospettato comporta un nu-mero superfluo di negozi giuridici, ilcui perfezionamento non è coerentecon le normali logiche di mercato,ma appare idoneo unicamente a farconseguire un vantaggio fiscale in-debito ai soci che non intendonoproseguire l’attività».

Ancora più dubbi ha destato la ri-sposta all’interpello 469 del 7 no-vembre 2019. Al di là della particola-rità del caso (data dalla configura-zione soggettiva di un contraente:un fondo alternativo d’investimen-to di tipo chiuso), è stato affermatoche il separato trasferimento di unimmobile di un complesso azienda-le allo stesso cessionario dell’azien-da trasferita realizza ipotesi di abu-so del diritto.

Non convince nemmeno la rispo-sta all’interpello 185/2019 con la

quale è stata è stata ritenuta elusivala sequenza negoziale: e trasformazione da Snc in Srl; rconferimento del ramo d’azienda(articolo 176 del Tuir) in una societàneocostituita; tcessione del 70% delle quote diquest’ultima.

Così come numerosi dubbi deri-vano dal principio di diritto 20/19:in questo caso è stata ritenuta elu-siva la cessione da parte di unapersona fisica di una partecipazio-ne precedentemente affrancata auna società in cui il cedente è ingrado di esercitare un sostanzialecontrollo. Nel caso specifico,l’operazione è stata ritenuta di na-tura “circolare”.

Va segnalata anche la risposta

L’effettività del contraddittorio è previsto dallanorma sull’abuso del diritto: le Entrate hanno 60giorni per ponderare le ragioni del contribuente

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interpello 138/2019, a proposito diun’operazione di riorganizzazio-ne societaria che transitava, fra lealtre cose, da uno scambio di par-tecipazioni. Nel documento,l’Agenzia, stabilendo la non elusi-vità della condotta in mancanzadella realizzazione di un vantag-gio fiscale indebito, “ammonisce”tuttavia il contribuente avverten-dolo che, in caso di realizzazionedi una ulteriore operazione (fusio-ne), si sarebbe configurata un’ipo-tesi elusiva «risultando il percorso

tortuoso posto in essere mera-mente strumentale al predettoobiettivo perseguito».

Quanto alle pronunce della giuri-sprudenza di legittimità, particolar-mente destabilizzanti, a nostro avvi-so, risultano le ordinanze23549/2019 e 27049/2019.

Secondo l’ordinanza 23549, nonsolo nell’imposta di registro, manella «fiscalità nella sua interezza enei suoi risvolti tanto nazionaliquanto sovranazionali, quello diprevalenza della sostanza sulla for-ma è principio imprescindibile eanche storicamente radicato».

La sostanza prevalesulla formaIl principio di prevalenza della so-stanza sulla forma deriverebbe so-stanzialmente, secondo la Cassa-zione, dal principio di capacità con-tributiva in base all’articolo 53 dellaCostituzione. L’ordinanza27049/2019 scorso riguarda invecela vicenda relativa a una Srl (K) rite-nuta a ristretta base partecipativapoiché la compagine sociale risultacomposta da una persona fisica (A) eda una Spa (L), i cui azionisti sono lostesso signor A e sua moglie.

Secondo la Cassazione, la presun-zione dell’imputazione degli utiliextra bilancio ai soci può operare an-che in un caso del genere.

L’ordinanza stabilisce ulterior-mente che «in attuazione del prin-cipio costituzionale di eguaglian-za… e del principio costituzionale dicapacità contributiva (articolo 53della Costituzione comma 1) e delprincipio, che ne è corollario, del di-vieto dell’abuso di diritto tributa-rio, la presunzione dell’imputazio-ne degli utili extra bilancio ai soci diuna società di capitali K, opera an-che nei confronti dei soci della so-cietà di capitali L».

In tutto questo quadro d’insieme(alquanto preoccupante), si deve ri-levare che eventuali interposizioni –così come tutti i fenomeni finzioni-stici e, ancora peggio, le presunzionidi evasione, come quella delle socie-tà a ristretta base partecipativa – nonhanno proprio nulla a che vedere con

In presenza di un’operazione che risponde a logichedi mercato il Fisco non può sostituirla con un’altra fiscalmente più onerosa

ACCERTAMENTO

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l’abuso del diritto, trattandosi, sem-mai, di fenomeni riconducibili al-l’evasione.

Ulteriormente, si rileva che nel di-ritto positivo tributario italiano nonsi rinviene alcuna previsione nor-mativa che stabilisca – come princi-pio generale - la rilevanza fiscale de-gli effetti economici dei negozi giu-ridici o, comunque, una sorta di su-premazia della rilevanza economicasull’assetto del rapporto giuridico.

Vi sono soltanto talune deroghe(come il principio di derivazione raf-forzata) che confermano indiretta-mente che non c’è alcuna prevalenzadegli effetti economici sulla formagiuridica (si veda la scheda a destra).

Con la conseguenza che, in nomedi una non meglio identificata so-stanza economica (che rileva soltan-to nell’economia), il Fisco non puòsostituire una forma giuridica conun’altra, soltanto perché quella uti-lizzata dal contribuente risulta fi-scalmente meno onerosa.

Si tratta del riconoscimento delprincipio del legittimo risparmiod’imposta, codificato dal comma 4dell’articolo 10-bis.

Di questo, come piccolo segnale di“conforto” (natalizio, considerandol’uscita del documento il 24 dicem-bre scorso) ne dà conto anche l’agen-zia delle Entrate, con la risposta al-l’interpello 537.

Nel documento è stato affermatoche «in presenza di un’operazioneconforme a normali logiche di mer-cato… in relazione al raggiungimen-to di un obiettivo economico… l’am-

ministrazione finanziaria non puòsostituire la stessa con un’operazio-ne altrettanto conforme a normalilogiche di mercato ma fiscalmentepiù onerosa, essendo ciò vietato dalcomma 4 dell’articolo 10-bis delloStatuto del contribuente».

Rimane il dubbio che è il Fisco a do-vere valutare quando si è in presenzadi “normali logiche di mercato”, cheè invece una valutazione che spettasoltanto all’imprenditore, tuttavia sitratta di un (fugace?) segnale di spe-ranza e di rispetto verso le scelte im-prenditoriali, e i diritti di quest’ulti-mi. Quando invece l’imprenditoredissimula le sue scelte, queste vannocertamente riprese e sanzionate, manon si tratta di abuso del diritto, ben-sì di evasione.


Nel diritto tributario italiano non esiste - come criterio generale - alcunaprevalenza degli effetti economicisulla forma giuridica utilizzata

FORMA CONTRO SOSTANZA

Il fisco non può sostituire una formagiuridica legittima con un’altra,soltanto perché quella utilizzata dalcontribuente risulta fiscalmentemeno onerosa

L'ELUSIONE E LE FORME GIURIDICHE

TELEFISCO 2020

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Anno zeroper i tributi locali

L’Imu si rinnova, vengono cancellate Iuc e Tasi,la Tari sopravvive: il legislatoreha voluto eliminare la duplicazione di tasse sulla stessabase imponibile

L a manovra fiscale di fineanno, composta dal de-creto fiscale (decretolegge 124/2019) e dallal e g g e d i B i l a n c i o

(160/2019), contiene importanti no-vità nel comparto dei tributi locali,sia sotto il profilo del contenuto del-le stesse sia sotto l’aspetto dellaestensione degli argomenti toccati.In questa sede, si prenderanno inesame tre tematiche interessate dal-le modifiche: e il ravvedimento operoso; r la nuova Imu con l’abolizione del-la Tasi; t le modifiche in materia di ri-scossione coattiva, con il debuttodell’accertamento esecutivo co-munale e la nuova disciplina delledilazioni.

Luigi Lovecchio

IMU E CONTROLLI

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Il ravvedimento

L’articolo 10 bis del decreto legge 124/2019, ha abrogato il comma 1 bis dell’articolo 13, Dlgs 472/1997. Percomprendere la portata della modifi-ca, occorre ricordare che le modificheapportate all’articolo 13 dalla legge190/2014, nella loro generalità, eranooperative solo per i tributi ammini-strati dall’agenzia delle Entrate.

Tra queste si segnalano: e l’abolizione di qualsiasi limite tem-porale prestabilito ai fini della regola-rizzazione agevolata, che dunque èammissibile sino al termine di deca-denza dell’accertamento. Resta fermoil criterio secondo cui più tardi ci siravvede, più è alto il costo della regola-rizzazione; r il disinnesco delle cause ostative rappresentate dalla notizia dell’iniziodelle attività di controllo. L’unico im-pedimento al ravvedimento è dunquecostituito dalla notifica di un atto im-positivo ovvero di un avviso di irrego-larità, peraltro, limitatamente alle vio-lazioni ivi contestate.

Va ricordato che anche le violazionicontestate in un Pvc possono essereregolarizzate, con la sanzione ridottaa un quinto del minimo. Tali amplia-menti della portata dell’istituto erano,in origine, per l’appunto riservati aitributi dell’agenzia delle Entrate. Per itributi comunali: e il termine lungo per il ravvedimentoera rappresentato dalla scadenza delladichiarazione relativa all’anno di com-missione della violazione ovvero, incaso di tributo senza obbligo di dichia-

razione periodica, da un anno dallacommissione della violazione; r l’invio di un semplice questionarioera sufficiente a impedire qualsivogliaregolarizzazione per l’annualità og-getto di controllo.

La modifica si è limitata ad abrogareil comma 1 bis che confinava ai soli tri-buti delle Entrate le riduzioni sanzio-natorie successive alla scadenza delladichiarazione relativa all’anno dicommissione della violazione: in pra-tica, tutte le nuove fattispecie di san-zioni ridotte introdotte con la legge diBilancio 2015.

Ne deriva, in primo luogo, che già dafine 2019 è possibile ravvedersi ancheper i tributi locali fino a quando non èscaduto il termine dell’accertamento. Così, ad esempio, nel corso del 2020sarà ancora ammessa la regolarizza-

Il ravvedimento è possibile anche in presenza di violazione contestata in un pvc, con il pagamento della sanzione ridotta a un quinto

Queste nuove regole si applicano anche per il passato, conriferimento alle violazioni non ancora accertate o definiteA stretto rigore, resta ferma la causa ostativa secondo cuila notifica, ad esempio, di un questionario impediscequalunque regolarizzazione. Si tratta tuttavia di una regoladel tutto irragionevole che dovrebbe essere superatain via interpretativa

La regolarizzazione agevolata è ammessa anche oltre il termine della dichiarazione annuale, sino alla scadenza del termine dei controlli

IL NUOVO RAVVEDIMENTO

TELEFISCO 2020

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zione dei ritardati o omessi versamen-ti Imu del 2016.

Non è stato tuttavia abrogato ilcomma 1 ter dell’articolo 13 del Dlgs472/1997, che per la possibilità diravvedersi dispone l’inoperativitàdella preclusione rappresentata dallaconoscenza dell’avvio di una attivitàdi controllo limitatamente ai tributigestiti dall’agenzia delle Entrate edall’agenzia delle Dogane.

Ne deriva che, a stretto rigore, nelcaso dei tributi locali, la spedizione diun questionario dovrebbe continuarea costituire una causa impeditiva inmodo assoluto della regolarizzazioneagevolata.

Una simile conclusione appare tut-tavia del tutto illogica, se solo si pone

mente al fatto che anche nel compartolocale è oggi ammissibile il ravvedi-mento di una violazione già oggetto dipvc, come accade non infrequente-mente nel comparto del prelievo sui ri-fiuti. Ne conseguirebbe, con tutta evi-denza, che la sola ipotesi di contesta-zione (questionario) vieterebbe l’ac-cesso al ravvedimento che invece continuerebbe a essere ammesso nellaben più grave eventualità di una viola-zione già precisamente individuata econtestata (pvc).

Per riportare a ragionevolezzal’impianto, occorre dunque preferire

una interpretazione non letterale,ispirata da ragioni di carattere siste-matico. Si potrebbe allora sostenereche la notifica di un questionariodebba essere equiparata, ai soli finidella regolarizzazione agevolata, allaconsegna di un pvc, con l’effetto chele violazioni commesse nel periodod’imposta oggetto dell’attività dicontrollo potranno sempre essereravvedute con la sanzione ridotta aun quinto del minimo.

La nuova Imu

La legge di Bilancio 2020 ha provve-duto, da un lato, a istituire la nuovaImu, dall’altro, a sopprimere la Iuc,nelle sue componenti dell’Imu e della

Tasi, lasciando così in vita la sola Ta-ri. La ratio di questo intervento legi-slativo appare largamente condivisi-bile: eliminare una ingiustificata du-plicazione di tributi sulla medesimabase imponibile, foriera di inutilicomplicazioni.

Il riferimento è alla Tasi, l’impostasui servizi indivisibili istituita con lalegge 147/2013 al solo sopo di sostitu-ire il gettito perduto con l’esenzioneImu dell’abitazione principale. È in-vero del tutto evidente che, una voltadisposta l’esenzione dell’abitazioneprincipale anche dalla Tasi, a decorre-

Nel corso del 2020 sarà permessala regolarizzazione dei ritardatio omessi versamenti Imu del 2016

IMU E CONTROLLI

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re dal 2016, non vi era più ragione dimantenere in vita un tributo che si so-vrappone in larghissima parte al-l’Imu. La modifica del 2016 non è statadel tutto indolore per i proprietari, at-teso che su di essi viene a gravare laquota Tasi degli inquilini, nella mag-gior parte dei casi pari al 10% dell’im-posta complessiva. In via generale, ladisciplina della nuova Imu ricalca inlarga parte le regole dell’Imu pregres-sa, ponendosi così in una linea di con-tinuità con il passato. L’impostazioneadottata appare condivisibile, seppu-re dimostri un difetto di fondo: per ec-cesso di continuità, la nuova impostarisulta frammentata in almeno trecorpi normativi (il Dlgs 504/1992, gliarticoli 8 e 9 del Dlgs 23/2011 e la leggedi Bilancio 2020), rendendo in questomodo non sempre di semplice solu-zione i problemi interpretativi cheinevitabilmente si porranno in fase diprima attuazione.

I beni soggetti a imposta

Il tributo colpisce i fabbricati, le aree fabbricabili e i terreni agricoli. Resta-no esenti l’abitazione principale e le fattispecie a essa assimilate. La nozio-ne di abitazione principale non è cam-biata rispetto al recente passato. Devequindi trattarsi dell’unica unità im-mobiliare nel quale il possessore e icomponenti del suo nucleo familiaredimorano abitualmente e risiedonoanagraficamente, avente categoriacatastale diversa da A1, A8 e A9. In casodi abitazioni principali disgiunte deiconiugi nell’ambito dello stesso co-

mune, solo una di esse è esente da tri-buto. Si ricorda in proposito che, se-condo la circolare 3/12 del Mef, la du-plicazione di agevolazioni è inveceammessa in caso di residenze disgiun-te in comuni differenti.

Le unità pertinenziali esenti sonoquelle aventi categoria catastale C2, C6o C7, per un massimo di una unità perciascuna categoria.

Le fattispecie assimilate ope legisall’abitazione principale sono indica-te nella legge, con elencazione appa-rentemente tassativa, e sono rappre-sentate:1 dalle unità immobiliari delle coo-perative a proprietà indivisa adibitead abitazione principale dei soci as-segnatari;1 dalle unità immobiliari delle coo-perative a proprietà indivisa destina-

L’abitazione principale non di lusso e relative pertinenze sonoesenti. Sono assimilate ope legis all’abitazione principale:

Le unità delle coop a proprietà indivisa adibite ad abitazioneprincipale dei soci assegnatari o destinate a studentiuniversitari assegnatari, anche in assenzadella residenza anagraficaLe civili abitazioni destinate ad alloggi socialiadibiti ad abitazione principaleLa casa familiare assegnata al genitore affidatariodei figli, con provvedimento del giudice che costituisceil diritto di abitazione in favore dell’affidatario, ai soli finidell’applicazione dell’ImuUn solo immobile non locato, posseduto dai soggettiappartenenti a: Forze Armate, Forze di Polizia, Vigili del Fuoco, prefettura

LA NUOVA IMU E L’ABITAZIONE PRINCIPALE

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te a studenti universitari assegnatari,anche in assenza della residenza ana-grafica;1 dai fabbricati di civile abitazione de-stinati ad alloggi sociali, come definitidal decreto ministeriale 22 aprile 2008del ministro delle Infrastrutture, adi-biti ad abitazione principale;1 dalla casa familiare assegnata al ge-nitore affidatario dei figli, con provve-dimento del giudice che costituisce ildiritto di abitazione in favore dell’affi-datario, ai soli fini dell’applicazionedell’Imu;1 da un solo immobile non locato, posseduto dai soggetti appartenenti alle Forze armate, alle Forze di polizia,al personale dei Vigili del fuoco nonchéa quello appartenente alla carriera pre-fettizia, per il quale non occorre né ilrequisito della dimora abituale né

quello della residenza anagrafica.A queste si aggiunge l’unica ipotesi

di assimilazione per via regolamenta-re, rappresentata dall’unità non locataposseduta da anziani o disabili resi-denti in istituti di ricovero o sanitari, aseguito di ricovero permanente.

Non è stata dunque riprodottal’esenzione dell’unità immobiliarenon locata né concessa in comodatodei titolari di una pensione estera,iscritti all’Aire (articolo 9 bis del decre-to legge 47/2014).

L’esclusione dovrebbe pertantocomportare l’assoggettamento aimposizione nell’ambito del nuovotributo.

Con riferimento alla nozione di areaedificabile, si recepisce la definizionedi carattere trasversale recata nell’ar-ticolo 36 del decreto 223/2006, che ri-tiene sufficiente allo scopo la meraadozione dello strumento urbanisticogenerale, anche in assenza di concretefacoltà edificatorie. Si conferma l’as-similazione al terreno agricolo dellearee edificabili possedute e condotteda coltivatori diretti e imprenditoriagricoli professionali, iscritti alla pre-videnza agricola, incluse le societàagricole, in base all’articolo 1, comma3 del Dlgs 99/2004, qualora su di essepersista l’utilizzazione agro-silvo-pastorale.

L’espressa menzione delle societàagricole, non presente nella “vecchia”Imu, pone fine al dubbio interpretati-vo, da parte dei comuni, fondato sulfatto che le società agricole, in quantotali, non sono iscritte alla previdenzaagricola.

I comuni che hanno adottato negli anni scorsi la maggiorazioneTasi dello 0,8 per mille possono giungere sino all’1,14%

L’aliquota massima, tranne che per i rurali strumentali e gliimmobili merce, è l’1,06%

Tutte le aliquote, tranne quella per i fabbricati D, possono essere azzerate

Lo 0,86% per tutti gli immobili diversi da quelli sopra indicati

Lo 0,76%: per i terreni agricoli; per i fabbricati D, per i quali restaconfermata la quota riservata allo Stato pari allo 0,76%, con facoltà dei comuni di elevare tale aliquota e di ridurla nonoltre detta misura

Lo 0,1%: per i fabbricati rurali strumentali; per gli immobilimerce non locati delle imprese costruttrici con facoltà diaumento sino allo 0,25%, questi immobili diventano esenti daltributo a partire dal 2022

LA NUOVA IMU E LE ALIQUOTE

IMU E CONTROLLI

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Resta però fermo il principio secon-do cui, ai fini della suddetta finzionelegislativa, occorre che la societàagricola possieda e conduca l’areaedificabile.

Sempre con riferimento alle areeedificabili degli imprenditori agricoli,si segnala da subito quanto verrà piùoltre rilevato in tema di adempimentidei contribuenti, con riguardo alla cir-costanza, senz’altro innovativa, se-condo cui l’equiparazione in esame,che si traduce nella maggior parte deicasi in una esenzione, è limitata allaquota di pertinenza dei soggetti inpossesso dei requisiti di legge.

Al contrario, si ricorda che nella“vecchia” Imu era sufficiente che unasola quota di possesso fosse intestata aun soggetto Iap o coltivatore diretto,affinché l’esenzione si trasferisse allatotalità dei proprietari (circolare 3 del2012 del Mef, con i richiami alla giuri-sprudenza di vertice).

Questo significa che la sfera di appli-cazione dell’agevolazione appare no-tevolmente ridotta rispetto al passato.

I soggetti passivi

Vi è sostanziale continuità anche dallato della individuazione dei soggettipassivi. Oltre ai casi “tipici” della tito-larità del diritto di proprietà o altro di-ritto reale di godimento, è confermatala soggettività del concessionario diaree demaniali e del locatario di im-mobili in leasing.

A quest’ultimo riguardo, si segnalache la modifica non interviene nellenumerose controversie in corso, sulla

data a partire dalla quale cessa la sog-gettività del locatario e riprende quelladella società concedente, nell’ipotesidella risoluzione per inadempimento.In proposito, si contrappone la tesi del-le società di leasing, che ritengono ne-cessaria allo scopo la riconsegna del-l’immobile da parte del l’utilizzatore, aquella dei comuni, che invece guarda-no alla data in cui si è verificata la riso-luzione per morosità nel pagamento dei canoni.

La formulazione immutata dellaprevisione di riferimento comportache la questione resta devoluta a una soluzione giurisprudenziale, al mo-mento, non ancora raggiunta.

Una relativa novità riguarda, comesopra anticipato, la soggettività passi-va del coniuge assegnatario della casafamiliare, per provvedimento del giu-dice. A stretto rigore, in tale eventuali-tà, l’assimilazione del diritto dell’asse-gnatario al diritto di abitazione operasolo se vi è affidamento dei figli mino-ri. In caso contrario, dovrebbero valerele regole ordinarie sulla titolarità del-l’unità immobiliare.

Le agevolazioni

La base imponibile è determinata se-condo i criteri della vecchia Imu. Conriguardo al valore delle aree edificabili,si rileva la modifica rappresentata dal-la individuazione della base imponibi-le, non più correlata esclusivamente alvalore al 1°gennaio dell’anno di riferi-mento ma alternativamente riferita al-la data di adozione degli strumenti ur-banistici. La variazione è da mettere in

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collegamento con la giurisprudenza diCassazione (sentenza 2901/2017) se-condo cui il fatto che nella disciplina Ici(ma nella vecchia Imu la previsione èidentica) la base imponibile fosse rap-presentata dal valore dell’area al 1° gennaio dell’anno di imposizione de-terminava che l’attribuzione di edifi-cabilità avvenuta in corso d’anno svol-gesse i suoi effetti solo a partire dal-l’anno successivo. Con la nuova for-mulazione, non dovrebbero esservi più dubbi sul fatto che, se il comune adotta il Prg o altro strumento urbani-stico, ad esempio, a fine maggio 2020,il bene deve essere tassato come suoloedificatorio già nel corso di quest’an-no, per un periodo di sette mesi. Il valo-re da assumere sarà quello individuatoalla fine di maggio.

Sono altresì confermate le riduzionia metà della base imponibile per i fab-bricati d’interesse storico – artistico, per i fabbricati inagibili e inabitabili eper le unità concesse in comodato gra-tuito a parenti in linea retta non oltre ilprimo grado, alle condizioni già stabi-lite in vigenza della “vecchia” Imu.

Anche per le esenzioni sono ripro-dotte le fattispecie pregresse, comequelle relative agli enti non commer-ciali e ai terreni agricoli posseduti econdotti da soggetti Iap, incluse le so-cietà agricole, e dai coltivatori diretti.

Le aliquote

Una novità di rilievo è che l’aliquota della nuova Imu può anche essere deltutto azzerata, salvo che per i fabbrica-ti di categoria D.

Sono previste aliquote specifiche perdeterminate fattispecie. Queste sono:1 lo 0,1% per i fabbricati rurali stru-mentali;1 lo 0,1% con facoltà di aumento sinoallo 0,25%, per gli immobili merce nonlocati delle imprese costruttrici, chediventano esenti dal tributo a partiredal 2022;1 lo 0,76% per i terreni agricoli;1 lo 0,76% per i fabbricati D, per i qualiresta confermata la quota riservata al-lo Stato pari allo 0,76%, con facoltà deicomuni di elevare tale aliquota e di ri-durla sotto lo 0,76;1 lo 0,86% per tutti gli immobili diver-si da quelli sopra indicati.

Salve le aliquote dei fabbricati ruralistrumentali e degli immobili merce,l’aliquota può essere incrementata si-no all’1,06. I Comuni che in passato hanno adottato la maggiorazione Tasidello 0,8 per mille possono elevare l’aliquota massima sino all’1,14.

A decorrere dal 2021, le aliquoted’imposta potranno essere diversifi-cate solo all’interno di una griglia difattispecie individuate con un decretodelle Finanze. In questo modo, i con-tribuenti saranno agevolati nella com-prensione e nella applicazione delledelibere locali.

Gli adempimenti

Sono dettate regole più precise per il calcolo dell’imposta.

In aggiunta al criterio secondo cui ilpossesso che si protrae per oltre la me-tà del mese si computa come un interomese, è ora stabilito che il giorno di ac-

IMU E CONTROLLI

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quisto si imputa all’acquirente e che, incaso di parità di giorni di possesso traacquirente e venditore, nell’ambitodello stesso mese, questo si assegnaper intero al primo.

Si dispone innovativamente che, incaso di più comproprietari, ciascunodeve calcolare l’imposta dovuta sullapropria quota di possesso secondo leregole applicabili alle proprie condi-zioni oggettive e soggettive, anche perciò che concerne le agevolazioni. Que-sto significa, tra l’altro, che non potràmai accadere che le agevolazioni spet-tanti a uno dei contitolari possanoestendersi agli altri.

Il pagamento deve essere effettuatoin due rate, il 16 giugno e il 16 dicembre.Il primo versamento riferito al 16 giu-gno 2020 è pari alla metà di quantoversato complessivamente nel 2019 atitolo di Imu e Tasi.

Ritorna il vecchio termine del 30 giu-gno dell’anno successivo per la dichia-razione annuale, dopo che il decretocrescita lo aveva appena differito al 31dicembre. In ogni caso, la vecchia di-chiarazione Imu vale anche ai fini dellanuova Imu, cosicché non sussiste unobbligo dichiarativo generalizzato,salvo che per gli enti non commerciali.

Il tributo sui beni strumentali delleimprese e dei lavoratori autonomi èdeducibile dal reddito nella misuradel 60% per gli esercizi 2020 e 2021. Adecorrere dal 2022, la deducibilità sa-rà integrale.

L’accertamento esecutivo

Dal 1° gennaio di quest’anno, debutta

l’accertamento esecutivo per i tributilocali le cui regole si applicano anche agli atti della riscossione delle entratepatrimoniali. Il nuovo avviso di accer-tamento dunque conterrà l’indicazio-ne che, decorsi i termini per ricorrere,lo stesso diverrà ope legis titolo esecu-tivo, come già accade per la maggiorparte dei tributi statali. Decorsi 30giorni dalla scadenza del termine perricorrere o, per le entrate patrimoniali,dai 60 giorni dalla notifica, il carico tri-butario è affidato al soggetto incarica-to della riscossione. Le attività di recu-pero coattivo potranno iniziare dopo60 giorni dalla scadenza del termineultimo del pagamento. In pratica, que-sto significa che il riscossore dovrà at-tendere ancora 30 giorni dalla ricezio-ne del carico tributario, prima di atti-varne la riscossione.

Il pagamento è in due rate, scadenti il 16 giugno e il 16 dicembredi ciascun annoIl versamento della prima rata di giugno 2020 è pari alla metà di quanto versato nel 2019 a titolo di Imu e TasiLa quota di ciascun proprietario si determina secondo i requisitisoggettivi e oggettivi riferibili a ognuno di essi. Le agevolazionidi uno, quindi, non possono estendersi agli altri

Il giorno del trasferimento dell’immobile si imputa all’acquirente.In caso di giorni di possesso uguali, nell’ambito dello stessomese, tra acquirente e venditore, il mese si assegna per interoal primoLa dichiarazione annuale si presenta entro il 30 giugnodell’anno successivo. Non vi è alcun obbligo generalizzato dipresentare una nuova dichiarazione Imu

LA NUOVA IMU E GLI ADEMPIMENTI DEI CONTRIBUENTI

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Se il contribuente propone ricorso,l’affidamento riguarderà l’ammonta-re del solo tributo, poiché le sanzionisono riscuotibili solo dopo la sentenzadi primo grado. In tale eventualità, nonpossono essere avviate azioni esecuti-ve per un periodo di 180 giorni. Il ter-mine è ridotto a 120 giorni, qualora ilriscossore coincida con il soggetto cheha emesso l’accertamento (per esem-pio il Comune).

Questa riduzione della moratorianon è tuttavia comprensibile, poichéil periodo di “blocco” ha la sola finali-tà di consentire al contribuente dichiedere e ottenere la sospensionedel pagamento da parte del giudicetributario. L’esigenza sussiste anche

in caso di identità tra “accertatore” e“riscossore”.

Per somme che non superano 10milaeuro, le azioni cautelari ed esecutivedevono essere precedute dall’invio diun sollecito a pagare gli importi dovuti,entro 30 giorni.

Le azioni di recupero sono quindipromosse senza più notificare né car-tella né ingiunzione.

Se vi è fondato pericolo per la riscos-sione, l’intero credito può essere affi-dato immediatamente al riscossore,anche in presenza di ricorso.

Si tratta della riproposizione dellaregola recata nell’articolo 15 bis, Dpr602/1973. Facendosi carico di un pro-blema rimasto irrisolto per le imposteerariali, si dispone l’obbligo di inviareal contribuente un atto che indichi leragioni di tale pericolo.

Tanto più che, in tale contesto, in ca-so di ricorso non opera la moratoria di180 giorni e il riscossore può quindiimmediatamente aggredire il patri-monio del debitore.

Le attività di recupero coattivo av-vengono in conformità al titolo II del Dpr 602/1973, con l’eccezione dell’ar-ticolo 48 bis, relativo all’obbligo di se-gnalazione delle pubbliche ammini-strazioni per pagamenti maggiori di5mila euro.

L’ente locale ha accesso all’anagrafetributaria e pertanto può conoscere gliistituti di credito ai quali notificare il pignoramento presso terzi.

La dilazione «locale»

La legge di Bilancio 2020 introduce per

La riforma opera a partire dagli atti emessi dal 1° gennaio 2020,anche se riferiti ad annualità pregresse

Le azioni esecutive iniziano dopo 60 giorni dalla scadenzadel termine di pagamentoPer somme non superiori a 10.000 euro, prima di promuoverequalunque attività di recupero occorre inviare un sollecitoa pagare entro 30 giorniIn caso di ricorso, per 180 giorni dall’affidamento del carico,il riscossore non può promuovere atti esecutivi ma puòadottare le misure cautelari; tale termine è ridotto a 120 giorni, se il riscossore coincide con l’accertatoreSe vi è fondato pericolo per la riscossione, il carico può essereaffidato per intero anche prima di 90 giorni dalla notifica enon opera il periodo di moratoria

Gli atti diventano titolo esecutivo decorsi 60 giorni dalla notifica.Decorsi 30 giorni da tale scadenza il carico è affidatoal riscossore

LA TEMPISTICA DELL'ACCERTAMENTO ESECUTIVO

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la prima volta la disciplina della dila-zione delle entrate comunali, sinora ri-servata ai regolamenti locali. Si preve-de che, in assenza di una delibera del-l’ente, il debitore in difficoltà potràchiedere la dilazione del pagamento,con una rateazione che va da un mini-mo di quattro rate mensili, per sommemaggiori di cento euro e fino a 500 eu-ro, a un massimo di 72 rate mensili, persomme superiori a 20mila euro.

L’ente impositore può anche variaregli scaglioni e la relativa tempistica dirientro, con l’obbligo però di fissareuna durata di almeno 36 mesi, per de-biti maggiori a 6mila euro.

Si ritiene che eventuali regolamentidifformi da tale clausola dovranno es-sere rivisti. Se la situazione del debito-re peggiora, la dilazione può essereprorogata solo una volta, purchè la stessa non sia decaduta.

La decadenza si verifica con il man-cato pagamento di due rate, anchenon consecutive, previa notifica di unsollecito. Deve inoltre trattarsi di ratescadute nell’arco di sei mesi, nel corsodel periodo di rateazione. Ne derivache se l’omissione riguarda rate di-stanziate di oltre sei mesi la decaden-za non si verifica. Nel contempo, sistabilisce che il venir meno del pianodi rientro impedisce nuove rateazionidel debito residuo.

Si ritiene però che anche tale aspet-to possa essere diversamente disci-plinato a livello locale, prevedendoad esempio che se il contribuenteversa le rate scadute il piano si riatti-va, come disposto nell’articolo 19,Dpr 602/1973.

La presentazione della domanda dirateazione preclude l’iscrizione di fer-mi e ipoteche, però non blocca le pro-cedure esecutive che sono in corso.Questo significa che, in assenza di di-verse indicazioni regolamentari, i de-bitori avranno tutto l’interesse ad an-ticipare i tempi di trasmissione delladomanda.

Nulla è previsto in materia di even-tuali garanzie da rilasciare, lasciandocosì libertà alle decisioni locali.

Sono infine stabiliti dei tetti all’im-porto degli aggi di riscossione che pos-sono essere applicati al debitore. Si vada un massimo di 300 euro, in caso dipagamento entro 60 giorni dalla ese-cutività dell’accertamento, ad un mas-simo di 600 euro, per pagamenti suc-cessivi a tale termine.


L’aggio di riscossione è pari al 3% o al 6%, a seconda che ildebitore paghi entro o dopo 60 giorni, con limite massimo,rispettivamente, di 300 euro ovvero di 600 euro

La presentazione dell’istanza non blocca le azioni esecutivein corso

Si decade con il mancato pagamento di due rate, anche nonconsecutive, nell’arco di sei mesi, previo sollecito da parte del riscossore; una volta decaduti non si può più rateizzare il debito residuo

I regolamenti comunali non possono prevedere dilazioniinferiori a 36 mesi per debiti maggiori di 6.000,01 euro

In assenza di regolamenti comunali, è prevista una rateazione che va da un minimo di 4 ad un massimodi 72 rate mensili, a seconda del debito

LA DILAZIONE E GLI AGGI DI RISCOSSIONE

TELEFISCO 2020

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Nodo tempisticaper i nuovi Isa

Con la stretta sulle compensazioninon sono tollerabiliritardi nel rilasciodel softwarecome accaduto lo scorso annoquando il canale per l’invio è statoaperto a ottobre

C on la dichiarazione chesi presenterà nel 2020,gli Indici sintetici di affi-dabilità (Isa) entrerannonel secondo periodo di

applicazione, per cui è legittimo at-tendersi che si farà tesoro dell’espe-rienza dello scorso anno per miglio-rare il sistema.

Può sembrare strano iniziare nuo-vamente a ragionare sull’applicazio-ne degli Isa, dato che la campagna di-chiarativa 2019 è scaduta da poco. An-zi per taluni versi la campagna 2019 èancora in corso, visto che ci troviamoancora nelle more per accedere ai be-nefici sanzionatori delle dichiarazionitardive o integrative nei cosiddetti 90giorni dalla scadenza del termine ca-nonico di presentazione dei modelli(superato lo scorso 2 dicembre). Ma un

Gian PaoloRanocchi

DICHIARAZIONI

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fatto è scontato, ossia che è impre-scindibile fare tesoro per la nuova sta-gione degli Isa delle (difficili) espe-rienze che hanno caratterizzato l’ap-plicazione degli indicatori sintetici diaffidabilità nel 2018.

Le prospettive per il 2020

Iniziamo con l’evidenziare che i tem-pi estremamente dilatati che hannocaratterizzato l’applicazione degli Isanella dichiarazione dei redditi del2019 saranno difficilmente tolleratise si dovessero riproporre negli stessitermini quest’anno. Dal 2020, infatti,le compensazioni dei crediti fiscalidichiarativi in base all’articolo 17 delDlgs 241/1997, sono subordinate allaprevia presentazione della dichiara-zione di redditi.

Il tema di fondo è che l’esperienzadello scorso anno ha insegnato chel’invio telematico delle dichiarazioni dei redditi è strettamente correlato al-lo sblocco del canale Isa, che presup-pone in prima battuta il rilascio del sof-tware definitivo di elaborazione delpunteggio di affidabilità e, in secondabattuta, della disponibilità del pro-gramma di controllo telematico delledichiarazioni per la validazione e l’in-vio delle stesse.

Finché il software «il mio Isa» nonsarà definitivo e non diverrà possibileil controllo e lo sblocco telematico delledichiarazioni, l’invio del modello saràimpossibile e quindi anche i crediti fi-scali 2019, per i soggetti interessati da-gli Isa, non saranno spendibili.

Tutti ricordano con un certo disagio

l’esperienza Isa 2019. Dal varo della prima versione del sof-

tware “Il mio Isa” avvenuta a giugno sisono succeduti i rilasci di diverse rele-ase fino a quella finale del 30 agosto esolo a settembre inoltrato sono statisbloccati i canali telematici per poter finalmente iniziare a presentare le di-chiarazioni 2019. Se anche per il 2020dovessero essere confermati gli stessitempi, le prime compensazioni dei crediti fiscali dichiarativi sarebberopossibili solo da ottobre, con una pe-nalizzazione finanziaria intollerabile per coloro che applicano gli Isa e chepresentano crediti fiscali.

Il piano di restyling

Ad ogni buon conto è già noto che conil 2020 si assiste a una significativa

ISA – GLI INTERVENTI 2020

REVISIONIPROGRAMMATE

Numero ISA applicabili(periodo d’imposta 2018): 175

LE TAPPE(in sintesi)CHE PORTERANNOAGLI ISA 2020

Approvazione decreto ISAin revisione(in GU n. 5 del 8 gennaio 2020) Integrazioni degli strumenti: pertenere conto di situazioni di naturastraordinariaApprovazione dei nuovi modellida allegare alle DR2020Approvazione decretodi regolamentazione anchedel regime premiale Rilascio del software «il mio ISA»

Revisioni ordinarie: 70Revisioni speciali: 19

TELEFISCO 2020

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opera di manutenzione, la quale ri-guarderà non solo gli Isa, che eranogià stati programmati per essere revi-sionati, ma anche un cospicuo nume-ro di strumenti oggetto di una revisio-ne straordinaria, in funzione dellenumerose criticità evidenziate nel-l’applicazione pratica degli indicato-ri. In particolare le revisioni riguarda-no i 69 indici già approvati con il de-creto 23 marzo 2018, e l’indice AK03U,approvato con il decreto 28 dicembre2018, le cui attività di elaborazionesono iniziate nel 2017 nonché, in viaanticipata, gli indici: AG40U, AG50U,AG69U e AK23U (sia per l’attività

d’impresa, sia per quella di lavoro au-tonomo), relativi al comparto dellecostruzioni; AG37U, AG44U, AG83U,AG85U, AM13U, AM85U e AG14S, rela-tivi ad attività interessate all’utilizzodagli apparecchi previsti all’articolo110, comma 6, del Tulps; AK01U,AK05U, AK06U, AK17U, AK18U,AK21U, AK22U e AK24U, relativi alcomparto delle attività professionali.

Con la revisione 2019, inoltre, inge-gneri, psicologi, agronomi, geometri, geologi, avvocati torneranno al mo-dello a prestazione, com’era nello stiledegli studi di settore (e di altri Isa per iprofessionisti). Vale a dire che la fun-zione statistica su cui girerà l’Isa torne-rà a far leva (principalmente, ma non

solo) sulle prestazioni e gli incarichi oggetto di incasso nel corso del perio-do d'imposta.

Il sistema premiale

Il regime premiale dovrebbe costituireil pilastro su cui si regge l’intero siste-ma Isa. Ai contribuenti particolarmen-te virtuosi in termini di punteggio ge-nerale di affidabilità fiscale, infatti,vengono attribuiti alcuni premi gra-duati in funzione del voto ottenuto.Sinteticamente, almeno in relazione alregime premiale applicabile per il peri-odo 2018: il raggiungimento dell’8

nella pagella fiscale consente l’esone-ro dal visto di conformità in caso di uti-lizzo dei crediti fiscali e l’anticipazionedi un anno dei termini di decadenzaper l’attività di accertamento; con l’8,5si è esclusi dagli accertamenti di tipoanalitico-induttivo (articolo 39, com-ma 1, lett. d), secondo periodo, del Dpr600/1973 e articolo 54, comma 2, se-condo periodo, del Dpr 633/1972); conil 9 scatta l’esonero dall’applicazionedella disciplina sulle società di comodo(sia quelle non operative, sia quelle inperdita sistemica) e dal rischio di de-terminazione sintetica del redditocomplessivo.

Il regime premiale anche per il 2019sarà regolato da un provvedimento,

Anche se i righi dei modelli sono diminuiti, la compilazione resta complessa. Adeguamento spontaneo spinto dal timore delle liste selettive

DICHIARAZIONI

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che c’è da attendersi ricalcherà quel-lo in vigore per il 2018. I benefici, in-fatti, sono legislativamente discipli-nati dal comma 11, dell’articolo 9bisdel Dl 50/2017. L’Agenzia, per darepiù di appeal al sistema, potrebbeeventualmente solo intervenire suipunteggi di accesso e sull’anticipa-zione dei termini di decadenza perl’attività di accertamento. La dispo-sizione di legge, infatti, prevede l’an-ticipazione di «almeno un anno»,con «graduazione in funzione dei li-velli di affidabilità». Quindi, su que-sto punto le Entrate potrebbero in-tervenire per il beneficio in funzionedel voto ottenuto dal contribuentedifferenziandolo.

Le indicazioni pregresse

L’esperienza dello scorso anno ha in-segnato che lo stimolo all’adeguamen-to spontaneo in dichiarazione è statopiù dovuto alla scelta di migliorare ilpunteggio per cercare di uscire dalle“liste selettive” piuttosto che per in-cassare qualcuno dei bonus previstidal regime premiale. Con qualche ec-cezione, molto mirata. Taluni 9 per al-cune società che hanno ritenuto con-veniente uscire dal rischio delle societànon operative, qualche 8,5 per bonifi-care il rischio di un accertamento ana-litico-induttivo a tavolino, magari per icontribuenti non particolarmentestrutturati e con un’alta propensioneal rapporto con privati consumatori.

Viceversa, chi fisiologicamente haincassato l’alto punteggio Isa ha inca-sellato, senza ulteriori sforzi, i benefi-

ci del premiale. Per quanto il regime premiale Isa

(2018) non sia risultato particolar-mente incisivo in termini concreti, visono certamente alcuni aspetti chemeriterebbero comunque di esseremeglio approfonditi.

È assodato che ai fini di una correttaapplicazione degli stessi, gli Isa costi-tuiscono uno strumento idoneo a rap-presentare l’andamento dell’attivitàeconomica in condizioni di normalità,

In relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale i benefìci per ilperiodo d’imposta 2018 (Provvedimento 126200 del 10/05/19) sono:

A

B

C

D

E

F

L’esonero dall’apposizione del visto di conformitàper la compensazione di crediti per un importonon superiore a 50.000 € annui relativamenteall’IVA e 20.000 € annui relativamente alleimposte dirette e all’Irap; VOTO MINIMO 8

L’esonero dall’apposizione del visto di conformitàovvero dalla prestazione della garanziaper i rimborsi dell’IVA per un importo non superiorea 50.000 € annui; VOTO MINIMO 8

L’esclusione dell’applicazione della disciplinadelle società di comodo; VOTO MINIMO 9

L’esclusione degli accertamenti «analitico induttivi»VOTO MINIMO 8,5

L’anticipazione di un anno dei termini di decadenzaper l’attività di accertamento; VOTO MINIMO 8

L’esclusione della determinazione sinteticadel reddito complessivo (redditometro) se il redditocomplessivo accertabile non eccede di due terziil reddito dichiarato; VOTO MINIMO 9

ISA: IL REGIME PREMIALE

TELEFISCO 2020

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ossia in quelle condizioni di svolgi-mento dell’attività che contraddistin-guono l’ambiente economico di riferi-mento per la gran parte dei soggettiche svolgono la specifica attività.

In particolare, nei casi di inizio o ces-sazione dell’attività, il comma 6 del-l’articolo 9-bis del Dl 50 del 2017 preve-de una causa di esclusione dall’appli-cazione degli Isa.

Vi sono, in quest’ambito, casistichetipicamente attinenti ad operazionisocietarie straordinarie, nell’ambitodelle quali queste situazioni di cessa-zione e inizio attività sono in realtà

meramente apparenti. Poniamo il ca-so di un’operazione di “trasforma-zione” societaria effettuata nell’annoN con decorrenza dal 1° gennaio del-l’anno N + 1. È evidente che in una si-tuazione come questa non si verificasostanzialmente alcuna cessazione einizio di attività. In casi analoghi, neiquali è evidente la prosecuzione del-l’attività del soggetto in regime dipiena continuità, sarebbe apprezza-bile se l’Agenzia certificasse la possi-bilità di poter accedere comunque alregime premiale.

Nella circolare 20/E/2019 l’Agenzia

ha precisato che il riconoscimento deibenefici premiali a seguito dell’attri-buzione del punteggio di affidabilitànecessario per l’ottenimento deglistessi è vincolato all’esito dell’applica-zione degli Isa al momento della pre-sentazione della dichiarazione entro itermini ordinari. Ciò significa, quindi,che nel caso di correzione postumadella dichiarazione da cui derivi, pereffetto del ricalcolo dell’Isa, un pun-teggio di affidabilità maggiore rispettoa quello ottenuto con i dati originari(errati), il contribuente non può avva-lersi ex post dei benefici del regimepremiale.

La posizione, per quanto aderente aldato letterale del comma 1-bis dell’ar-ticolo 9 del Dl 50/2017, si presta ad al-cune critiche. Se la logica del ravvedi-mento dichiarativo, infatti, è quelladella sostituzione a tutti gli effetti delladichiarazione originaria errata con quella emendata, non si comprendeper quale motivo gli effetti delle modi-fiche non possano riverberarsi anchesui risultati degli Isa ai fini dell’accessoal regime premiale.

C’è poi da chiedersi cosa si intendaper «momento della presentazionedella dichiarazione entro i termini or-dinari». La domanda è se tale terminedebba necessariamente coinciderecon quello canonico di presentazionedei modelli dichiarativi (per intender-si, il 30 novembre per i soggetti coin-cidenti con l’anno solare) o se invece vipossa rientrare anche la dichiarazio-ne con allegato il modello Isa inviatatardivamente, ma entro i 90 giornidalla scadenza, e ciò alla luce del trat-

Nei casi di prosecuzionedelle attività in regimedi continuità andrebbe certificata la possibilitàdi accedere ai premi

DICHIARAZIONI

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tamento di favore riservato ai fini san-zionatori per tale fattispecie (sanzio-ne fissa in luogo di quella proporzio-nale - circolare 42/E/2016).

Peraltro, contrariamente a quantoera previsto per gli studi di settore, ne-gli Isa, in quanto strumenti non di ac-certamento, non si applica la regolache la versione revisionata, in quantoritenuta più affidabile della preceden-te, possa trovare applicazione retroat-tiva. In altre parole, non sarà possibilepensare di ricalcolare l’Isa degli anni passati con la nuova versione del sof-tware per fruire ex post del regime pre-miale se originariamente non si era ot-tenuto il punteggio minimo previsto.

Gli Isa come strumentidi selezione dei controlliL’altro metodo di utilizzo del risultatodi affidabilità degli Isa è quello di indi-rizzo dei controlli sul campo. Il comma6.1 del provvedimento prot. n126200/2019 dell’agenzia delle Entra-te stabilisce che i livelli insufficienti diaffidabilità vanno individuati per pun-teggi minori o uguali a sei (6). Come equando i giudizi di affidabilità insuffi-cienti o particolarmente insufficienti alimenteranno in concreto le liste se-lettive per i controlli sul campo non è,però, ancora dato sapere.

Va tuttavia riferito che il voto di affi-dabilità attribuito dagli Isa da solo nonbasta per finire nelle liste selettive, percui un infelice posizionamento al disotto dei valori minimi previsti, non si-gnifica automaticamente l’inserimen-to tra i contribuenti ritenuti particolar-

mente a rischio di evasione. Gli organicompetenti, infatti, dovranno utiliz-zare i dati emergenti dagli Isa unita-mente a quelli che si ricavano dalle al-tre informazioni presenti nell’apposi-ta sezione dell’anagrafe tributaria dicui all’articolo 7, comma 6, del Dpr 29settembre 1973, n. 605.

Solo se i dati presenti andranno, inmodo congiunto, nella medesima di-rezione ed emergeranno così indizi si-gnificativi di presunta evasione, allorail contribuente rischierà davvero dientrare nella “black list” del fisco conserie probabilità di essere sorteggiatoal fine dell’attività di controllo.

C’è anche da tenere presente che gliIsa si sono resi applicabili direttamen-

IL TERMINEPER ACCEDEREAI BENEFICI

L’accesso al regime premialedeve avvenire sulla base dei datidichiarati entro i terminiordinariamente previsti(Circolare 20/E/2019)

GLI EFFETTIDI SUCCESSIVICONTROLLI

In presenza di dati incompletio inesatti sui modelli ISApresentati, i benefici correlatiall’applicazione del regime premialenon possono ritenersi legittimi.Nel caso di successivo controlloda parte dell’AdE con effettidi riduzione del punteggio, il regimepremiale viene revocato

Rileva anche la dichiarazionepresentata nei «90 giorni»?Certamente non rileva il successivo«ravvedimento a favore»

ISA: PREMIALE, CORREZIONI E CONTROLLI

TELEFISCO 2020

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te senza un periodo di rodaggio pre-ventivo come, invece, era stato per glistudi di settore divenuti definitivi solodopo un periodo di sperimentalità.Anche per questo eventuali punteggidi insufficienza scaturenti dall’elabo-razione degli indici è da ritenere chesaranno comunque considerati conprudenza dagli organi deputati ai con-trolli fiscali. Tanto più se il contribuen-te si è attivato di sua sponte per giusti-ficare il voto modesto o particolar-

mente modesto grazie al ricorso dellecosiddette “note aggiuntive” inseritenel modello.

Peraltro l’emanando decreto “mil-leproroghe” potrebbe prevedere cheai fini della pianificazione dei control-li per il periodo 2018 si debba tenereconto anche dei livelli di affidabilitàcalcolati sul 2019.

Inoltre gli esiti degli Isa 2018 è proba-bile che saranno utilizzati previa co-municazione di compliance ai contri-buenti interessati per consentire l’illu-strazione preventiva delle anomalieriscontrate.

In tema di ravvedimento postumodei dati errati Isa originariamente pre-sentati, è da ritenere, peraltro, che in caso di correzione spontanea del mo-dello da parte del contribuente conl’attribuzione di un punteggio supe-riore al 6 per effetto del ricalcolo cor-

retto, esso possa legittimamente usci-re dalle liste selettive, non trattandosidi un’applicazione postuma del regi-me premiale.

Ci si è anche comprensibilmentechiesti, sempre nell’ambito della for-mazione delle liste selettive per i con-trolli in conseguenza delle informa-zioni scaturenti dagli Isa, se possonoavere effetti negativi gli eventualiadeguamenti in dichiarazione da par-te dei soggetti originariamente insuf-

ficienti. Il dubbio, infatti, è che l’ade-guamento volontario possa addirit-tura incentivare i motivi di sospettosul contribuente che, elevando in di-chiarazione i propri ricavi, in qualchemodo ammetterebbe la propria colpa.Il contribuente che migliora il punteg-gio del proprio profilo fiscale grazieall’adeguamento in dichiarazione, ac-quisisce a tutti gli effetti il nuovo votoIsa che supera e sostituisce il prece-dente. In questi casi, quindi, ai finidella formazione delle liste selettiverileva solo il punteggio finale.

Criticità operative:le esperienze del 2019Venendo agli Isa “sul campo”, l’appli-cazione “senza rete” degli Isa sul 2018(modello redditi 2019), ha evidenziatodiversi aspetti problematici che è au-

Anche se il voto di affidabilità attribuito dagli Isa sta sotto i valori minimi previsti non è automatico l’inserimento tra i contribuenti a rischio evasione

DICHIARAZIONI

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spicabile possano essere rimeditati nell’ambito dell’attività di revisionedell’intero sistema e non solo in rela-zione agli Isa che saranno oggetto direvisione quest’anno. Per quanto, in-fatti, il sistema Isa possa essere diversorispetto ai superati studi di settore, ap-pare francamente poco razionale checontribuenti i quali con Gerico riceve-vano riscontri di piena regolarità (con-grui e coerenti) ora con gli Isa possanoincassare, a parità sostanziale di dati,sonore insufficienze . Altri soggetti,storicamente penalizzati dagli studi disettore in termini di congruità e coe-renza, sempre a parità di dati si vedonopremiati con punteggi sopra l’8. Evi-dentemente c’è qualche cosa che deveessere registrato meglio.

Il recente Dm del 24 dicembre, che halicenziato le note metodologiche degliIsa revisionati, ha comunque già ap-portato alcune modifiche al sistemadegne di nota che, peraltro, non ri-guardano i soli Isa in revisione.

L’indicatore di anomalia “Incidenzadei costi residuali di gestione” misural’incidenza percentuale dei costi resi-duali di gestione indicati al rigo F23 suicosti totali. Si tratta di uno tra i diversiindicatori fissi e, come tale, non cor-reggibile grazie all’integrazione di ri-cavi. L’indicatore in passato ha spessogenerato valutazioni insufficienti per isoggetti i cui costi complessivi sonostati fisiologicamente relativamente bassi o che hanno presentato tra i costiresiduali, componenti economici stra-ordinari (tipicamente minusvalenzepatrimoniali e sopravvenienze passi-ve). Inoltre, nel calcolo dell’indicatore

dei costi residuali non venivano scor-porati i costi deducibili di natura fisca-le (ad esempio, l’Imu) e la deduzioneforfettaria prevista per gli agenti.

INDICATORIELEMENTARIDIAFFIDABILITÀ

Ricavi per addettoValore aggiunto per addettoReddito per addettoDurata e decumulo delle scorte(INVARIATI)

INDICATORIELEMENTARIDI ANOMALIA

Gestione caratteristicaGestione dei beni strumentali RedditivitàGestione extra caratteristicaAttività non inerenti

LE NOVITÀPER IL 2020 (DECRETO24/12/19 IN GU 5/08/20)

INCIDENZA DEI COSTIRESIDUALI DI GESTIONENel calcolo sono scorporatele imposte deducibili fiscali.Per taluni ISA l’indice rilevacome “incidenza dei costi residualidi gestione sui ricavi”ANOMALIE CU non più rilevanti:‐ Numero di modelli nei quali il contribuente risulta essere incaricato all’invio telematica‐ Importo dei compensi percepiti risultanti dalla CU‐ Numero degli incarichi derivanti dalla CU

REDDITO NEGATIVO PER PIÙ DI UNTRIENNIO: non più rilevante

IMPRESE IMMOBILIARI DI GESTIONEIl dato relativo ai canoni di locazionedesumibili dai contratti registratinon sarà più oggetto di specificaimportazione nelle precalcolate;dal 2019 l’indicatore che misuraval’entità dei ricavi dichiarati conl’importo complessivo annuorisultante in AT dalla registrazionedel contratto sarà soppresso

ISA: ANALISI DEL RISULTATO/1

TELEFISCO 2020

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La nuova versione dell’indicatorein questione elimina l’incidenzadelle imposte e tasse deducibili eper gli agenti di commercio l’indicesi trasforma in «incidenza dei costiresiduali di gestione sui ricavi»,ancorando così il parametro di cal-colo sui ricavi anziché sui costi equindi auspicabilmente miglio-randone le performances e ponen-do fine alle frequenti anomalie rile-vate nel 2018.

Cambiano rispetto al 2018 anche al-cune variabili precalcolate i cui dati

vengono importati direttamente dal-l’Anagrafe tributaria. Non sono piùrilevanti, ad esempio, le variabili le-gate alle Cu. Ci si riferisce al «Numerodi modelli Cu nei quali il contribuenterisulta essere incaricato alla presen-tazione telematica», «all’importo deicompensi percepiti risultanti dallacertificazione unica» e al «numerodegli incarichi derivanti dalla certifi-cazione unica».

Escono dalle precalcolate anche tut-te le variabili legate al reddito relativoai periodi d’imposta precedenti conannesso indicatore di anomalia «red-dito negativo per più di un triennio».

Per le imprese immobiliari che loca-no i beni propri, anche il dato relativo aicanoni di locazione desumibili daicontratti registrati in agenzia delle En-trate non sarà più oggetto di specificaimportazione nelle precalcolate; comeeffetto sparirà per il 2019 l’indicatoredi anomalia ad esso legato, che misu-rava la coerenza dell’entità dei ricavi dichiarati con l’importo complessivo annuo risultante in anagrafe tributariadalla registrazione del contratto.

Molte perplessità scaturite dall’esa-me del risultato dell’applicazione degliIsa sul 2018, sono state riferibili all’im-patto del cosiddetto “coefficiente indi-viduale”. Il sistema, infatti, ha conside-rato fra gli elementi fondamentali perle stime di affidabilità anche il coeffi-ciente, che è un parametro destinato atradurre in termini statistici l’anda-mento del comportamento economi-co individuale del singolo contribuen-te negli otto anni precedenti (2010-2017). Nella stima, infatti, il softwareha tenuto conto, in positivo o in negati-vo a seconda dei casi, anche delle seriestoriche di alcuni indicatori e dell’an-damento dei contribuenti negli anniprecedenti, comparandole con quelledi periodo.

È un aspetto, questo, che dovrebbeessere meglio ponderato nella revisio-ne, ma che non ha trovato riscontri nelDm del 24 dicembre scorso.

Infine, va sottolineato l’importanza,nella stima del punteggio di affidabili-tà complessiva dei contribuenti, dellaquantità di lavoro apportato.

Fra le diffuse anomalie non risolvi-bili nemmeno con l’adeguamento dei

L’applicazione degli Isasul modello redditi 2019ha evidenziato diverse problematiche che dovrannoessere risolte quest’anno

DICHIARAZIONI

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ricavi, che sono emerse nell’applica-zione degli Isa sul periodo 2018, si ècollocata quella relativa all’analisidell’apporto di lavoro delle figurenon dipendenti.

L’indice di anomalia in questione èscattato in presenza dell’indicazionenel modello Isa di una percentuale diapporto di lavoro prevista per ciascu-na figura di addetto non dipendente(collaboratori familiari, familiari di-versi, associati in partecipazione, sociamministratori, soci non amministra-tori) impiegato nell’attività d’impresainferiore a una determinata soglia mi-nima stabilita dal sistema Isa. Tale so-glia varia in ragione della natura giuri-dica dell’impresa di appartenenza e infunzione del numero dei soci/colla-boratori partecipanti.

Sul piano pratico si è però constatatoche spesso la soglia presunta richiestadall’Isa è più elevata di quella riscon-trabile nella realtà, specie nelle ipotesiin cui l’addetto presti attività anche inaltre compagini societarie o abbia un’altra posizione individuale attiva,generando così l’evidenziarsi dell’in-dicatore di anomalia che ha depressola valutazione di affidabilità.

Inoltre va evidenziato che negli Isanon è possibile indicare una percen-tuale o una quantificazione tempo-rale specifica dell’apporto da partedell’imprenditore individuale e/odel lavoratore autonomo. Questocomporta che il sistema tende sem-pre a valutare l’affidabilità della po-sizione, assumendo come elementocerto il fatto che il “titolare” svolgaquella attività a tempo pieno, cosa

che nella realtà, invece, non sempreavviene. Soprattutto per talune atti-vità professionali.

Il Dm del 24 dicembre scorso non èperò intervenuto, come era auspicabi-le, su questi ambiti.


CAMPO IDF00101 IDF00201

DESCRIZIONE

POSIZIONEISA SCELTA

1,230407945185165 1,043916193377783

VALOREPER IL CALCOLO

1,230407945185165 1,043916193377783

IL COEFFICENTEINDIVIDUALE

Il sistema ISA considera fra gli elementi per la stima di affidabilità il “coefficiente individuale”. È un parametro che traduce in termini statistici l’andamento del comportamento economico del singolo contribuente negli otto anni precedenti. In relazione alla serie storica, può essere positivo o negativo ed impatta di conseguenza sulla stima di affidabilità

Coefficiente individuale per la stima dei ricavi/compensi

Coefficiente individuale per la stima del valoreaggiunto

ISA – ANALISI DEL RISULTATO/2

A rischio i contribuenti con punteggi inferiore o pari a 6Non ci sono automatismi nella correlazione insufficienza ‐ verificaIn ogni caso la valutazione del rischio va fatta in funzionedel tipo di scostamento intercettato dal sistemaOpportuno valutare l’opportunità di spiegare nelle «noteaggiuntive» il motivo dell’eventuale voto insufficiente

ISA - STRUMENTI DI SELEZIONE

TELEFISCO 2020

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Neutro l’apportodei beni al trust

La giurisprudenza è ormai unanimenel sentenziare che il trusteenon arricchisce il suo patrimonioquando ottieneper esempio la titolaritàdi un immobile

N ella storia del trustin Italia il 2019 ri-marrà segnato neimanuali giuridicicome l’anno della

svolta in tema di tassazione dell’attodi apporto di beni al trust.

Nel 2019, infatti, almeno 20 deci-sioni della Cassazione, emanate conriferimento a trust di qualsiasi tipolo-gia, sono giunte alla medesima con-clusione (senza che vi sia notizia di al-cuna pronuncia contrastante conquesto orientamento); e cioè che,seppur il trustee ottenga la titolaritàdel diritto che gli viene trasferito daldisponente, il patrimonio del trusteecon ciò non si arricchisce, perché il di-ritto attribuitogli dal disponente è fi-nalizzato dapprima all’attuazione delprogramma dettato dal disponente

AngeloBusani

PATRIMONI

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stesso e, al termine del trust, a esseredevoluto secondo quanto indicatonell’atto istitutivo del trust.

Altro ora non resta che l’agenziadelle Entrate prenda giocoforza attoche sono definitivamente naufragatele tesi sulle quali si sorreggevano leprime decisioni della Corte di cassa-zione che presero in esame la tassa-zione dell’atto di dotazione del trust eche (in adesione all’orientamentodelle Entrate) lo ritennero come unamanifestazione di capacità contribu-tiva: non solo è stata ora definitiva-mente respinta l’idea di ritenere l’isti-tuzione in sé del vincolo di destina-zione come una manifestazione di ca-pacità contributiva.

La manifestazione di capacità con-tributiva non si verifica nemmeno sel’istituzione del vincolo di destinazio-ne coincide con un evento traslativo (ecioè la trasmissione patrimoniale cheviene posta in essere dal disponente afavore del trustee).

In altri termini, non dovrebbe es-sere difficile prevedere l’imminenzadi una presa di posizione dell’agen-zia delle Entrate al cospetto di questaimponente presa di posizione dellagiurisprudenza.

Ma andiamo per gradi e ripercor-riamo tutto il cammino che è statocompiuto sul tema della tassazionedell’atto di dotazione del trust per ca-pire a che punto oggi siamo e dovestiamo andando.

È inevitabile che questo ragiona-mento prenda il via dalla considera-zione secondo la quale l’atto di desti-nazione dei “beni in trust”, compor-

2019: ANNO DELLA SVOLTA SULLA TASSAZIONE DEL TRUST

Il Trust "traslativo": il Disponente trasferisce determinatibeni al Trustee, che ne diviene proprietario; il Trusteegestisce i beni del Trust nell'interesse dei Beneficiari;

Il Trust "auto-dichiarato": il Disponente nomina se stessoquale Trustee e, dichiarando certi beni vincolati in trust,isola questi beni dal restante suo patrimonio, i quali sonodestinati all'attuazione dello scopo del Trust, stabilitodal Disponente stesso.

LA CATEGORIA DEL TRUST PUÒ SUDDIVIDERSIIN DUE PRINCIPALI "FAMIGLIE":

TRUST TRASLATIVO E TRUST AUTO-DICHIARATO

Il 2019 è stato l’anno della "svolta" della giurisprudenzain ordine alla tassazione dell’atto di apporto di patrimonioa un Trust.

Per "atto di apporto" si intende l’atto con il qualeil disponente sottopone determinati beni(denaro, immobili, opere d’arte, strumenti finanziari)al vincolo del trust.

Il Trust è il vincolo impresso da un soggetto(detto "Disponente") su un certo patrimonio affinchéquesto patrimonio sia destinato, per mezzo del Trustee,al perseguimento di un dato scopo.

TELEFISCO 2020

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tando l’instaurazione di un “vincolo didestinazione”, si presta a essere osser-vato, dal punto di vista tributario, sottoil profilo dell’articolo 2, comma 47 deldecreto legge 262/2006, il quale ha di-sposto che «l’imposta sulle successio-ni e donazioni» di cui al Dlgs 346/1990,si imprime (oltre che sui «trasferimen-ti di beni e diritti per causa di morte, perdonazione o a titolo gratuito») anche,appunto, sulla «costituzione di vincolidi destinazione».

Il problema interpretativo

Al riguardo si è posto, dunque, un rile-vante problema interpretativo: quan-do, nella norma in questione, si parladi «costituzione di vincoli di destina-

zione», se ne parla in sé e per sé e nonsi parla, invero, di «trasferimenti»,correlati o connessi alla, oppure pro-vocati dalla, «costituzione di vincoli didestinazione».

Ci si deve, pertanto, porre il tema se,quando la legge afferma che «[l’]impo-sta sulle […] donazioni si applica […] aitrasferimenti di beni e diritti per dona-zione o altra liberalità tra vivi», sogget-ta a imposta sia la mera istituzione delvincolo di destinazione oppure se la legge, quando parla di «costituzione divincoli di destinazione», debba inten-dersi che l’imposta di donazione in tan-

to si applica in quanto la «costituzionedi vincoli di destinazione» coincidacon il trasferimento di un dato bene.

Invero, l’imposta di donazione evi-dentemente presuppone un’attribu-zione patrimoniale che provoca unimmediato decremento del patrimo-nio del donante e un corrispondenteimmediato (e non futuro né eventua-le) incremento del patrimonio del do-natario: se, dunque, tale incrementonon sussiste, è difficile ipotizzarel’applicazione di un’imposta il cui ful-cro è proprio il prelievo relativo aivantaggi che un soggetto conseguesenza che da parte sua vi sia da effet-tuare (il che renderebbe l’atto non piùa titolo gratuito, ma a titolo oneroso)alcuna prestazione correlata al van-

taggio conseguito. E così, se si ipotiz-za la fattispecie del trasferimento dipatrimonio che, in esecuzione del-l’atto istitutivo del trust, intervengatra il trustee e il beneficiario del trust,allora non appaiono esservi problemidi applicazione della tassazione inparola. Si considerino le due situazio-ni seguenti: e l’istituzione del trust “autodichiara-to”, nel quale non vi è cioè alcun effettotraslativo, ma una mera destinazioneal trust di una parte del “patrimoniogenerale” del disponente (e, pertanto,l’istituzione di un “patrimonio desti-

Nel trust autodichiarato non vi è alcun effetto traslativo ma una mera destinazione allo stesso di una parte del patrimonio del disponente

PATRIMONI

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nato” a latere del suo “patrimonio ge-nerale”) con assunzione della qualitàdi trustee da parte sua; r la trasmissione di beni e diritti a untrustee, allo scopo che essi vadano aformare quell’insieme di “beni intrust” i quali costituiscano un patri-monio separato, affiancato al “patri-monio generale” del trustee, affinchémediante questo patrimonio separatoil trustee attui il programma indicato dal settlor nell’atto istitutivo del trust.

In quest casi è difficile ipotizzareuna tassazione con l’imposta di dona-zione in questo momento istitutivodel patrimonio separato poiché la se-parazione patrimoniale (e la correlataattribuzione di beni al trustee) rap-presentano solamente lo strumentoper la realizzazione di quel program-ma (e, quindi, un momento tributaria-mente neutrale).

In altri termini, questo momentonon pare espressivo di alcuna capacitàcontributiva: invero, il trustee in effettiacquista la titolarità dei “beni in trust”,ma non è in suo favore che il vincolo didestinazione viene costituto, bensì afavore della realizzazione del pro-gramma dettatogli dal settlor, cosic-ché l’incremento che si verifica nel pa-trimonio del trustee non è destinato auna stabile permanenza in capo al tru-stee in quanto questi consegue in ef-fetti una proprietà finalizzata al-l’espletamento del compito che si è ob-bligato a svolgere.

La posizione del Fisco

Rispetto a queste argomentazioni,

l’amministrazione finanziaria (circo-lari 48/07 e 3/08) è andata diametral-mente in contrario avviso, ritenendoche l’atto istitutivo del vincolo di de-stinazione derivante da un trustavrebbe dovuto essere immediata-mente assoggettato all’imposta di do-nazione (con la conseguente detassa-zione del momento “finale” del trust, ecioè quando il trustee devolve i “beniin trust”, qualunque ne sia il valore e lanatura, al beneficiario). L’imposta didonazione andrebbe calcolata, qualo-ra sia designato un beneficiario certo edeterminato, sulla base dell’eventua-le rapporto di parentela o di affinitàsussistente tra disponente e benefi-ciario finale (con la conseguenza che,nei casi di trust senza beneficiari – co-me è per i trust “di scopo” –, la tassa-zione andrebbe applicata con l’ali-

IL FISCO E IL VINCOLO DI DESTINAZIONE

Articolo 2, comma 47, Dl 262/2006: «L’imposta sulle successioni e donazioni»(di cui al d. lgs. 346/1990) si applica (oltre che sui«trasferimenti di beni e diritti per causa di morte,per donazione o a titolo gratuito») anchesulla «costituzione di vincoli di destinazione»

Agenzia delle Entrate(Circolare 48/E/2007-Circolare n. 3/E/2008): Il Dl 262 ha introdotto una "imposta nuova" che si applica,oltre che alle donazioni e alle successioni a causa di morte,anche agli atti con i quali si istituisce un vincolodi destinazione

TELEFISCO 2020

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quota più elevata, senza tener contodelle franchigie). Ciò a prescinderedalla osservazione che il trasferimen-to al trustee rappresenti un eventomeramente strumentale rispetto al-l’attuazione del trust, dalla considera-zione che con il trust venga program-mato, o meno, un effetto liberale in ca-po al beneficiario finale, infine dal-l’osservazione che l’istituzione delvincolo coincida o (come accade neltrust “autodichiarato”) non coincidacon un trasferimento di beni dal set-tlor al trustee. In altri termini, ciò cheavrebbe dovuto essere oggetto di tas-sazione - secondo l’agenzia delle En-trate – sarebbe stato non l’incremento

patrimoniale di cui il beneficiario ap-profitterà ma, assai prima, l’istituzio-ne del vincolo, in sé e per sé.

Il contrasto di opinioni fin qui riferi-to ha avuto una plastica manifestazio-ne anche in giurisprudenza.

In sede di merito, una minor partedelle sentenze ha aderito alle tesi del-l’Amministrazione, mentre, nella maggior parte delle decisioni edite, sileggono espressioni di favore all’idea secondo cui l’atto di dotazione deltrust non integra un episodio rappre-

sentativo di capacità contributiva. In sede di legittimità si è verificato unpercorso assai articolato e complesso,suddivisibile in tre “stagioni”.

La «prima stagione»

In una “prima stagione”, si erano suc-cedute decisioni contraddittorie: 1 da un lato, l’orientamento maggio-ritario espresso nelle ordinanze3735/2015, 3737/2015, 3886/2015 e5322/2015 e nella sentenza 4482/2016, ove - a fronte della codificazio-ne dell’imposta sui vincoli di destina-zione da parte del decreto legge262/06 - l’atto di dotazione del trust èstato intuito come un presuppostod’imponibilità; 1 d’altro lato, l’orientamento minori-tario espresso nella sentenza21614/2016, ove si è affermato che la dotazione di un trust non sarebbe daintendere quale manifestazione di ca-pacità contributiva, in quanto essa sisprigionerebbe, non nel momento deltrasferimento dei beni dal disponenteal trustee, ma solamente con l’attribu-zione del patrimonio del trust al bene-ficiario del trust stesso).

La «seconda stagione»

È poi succeduta una “seconda stagione”(espressa nella sentenza 13626/2018;nell’ordinanza 31445/2018; e nell’ordi-nanza 734/2019), nella quale il giudice di legittimità bensì è giunto – seppur esprimendo, in ogni ciascuna, decisio-ne, argomentazioni non univoche – alleseguenti conclusioni:

Ora la Corte di Cassazione, con orientamento consolidato, non collega piùla dotazione al trustee con la sua capacità contributiva

PATRIMONI

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ese il trust è di tipo “traslativo” e se «iltrasferimento dei beni al trustee hanatura transitoria e non esprime alcu-na capacità contributiva» (la quale,dunque, si manifesterà «solo con iltrasferimento definitivo di beni daltrustee al beneficiario») non si puòapplicare l’imposta di donazione (alfine di concretizzare questo concettonella realtà professionale, si potevapensare, ad esempio, al caso di untrust istituito per raccogliere fondi dadestinare alla realizzazione diun’opera di pubblica utilità oppure alcaso di un trust “di garanzia”, nel qua-le il trustee viene dotato al fine di li-quidare i beni assegnatigli e di riparti-re il ricavato in una determinata cer-chia di creditori); rse il trust è di tipo “traslativo” si ap-plica l’imposta di donazione qualora«il trasferimento a favore dell’attuato-re faccia emergere la potenziale capa-cità economica del destinatario (im-mediato) del trasferimento»; vale a di-re che «sono rilevanti i vincoli di desti-nazione in grado di determinare effettitraslativi collegati al trasferimento dibeni e diritti che realizzano un incre-mento stabile, misurabile in moneta,di un dato patrimonio, con correlatodecremento di un altro» (ma, indub-biamente, non è facile intuire in qualicasi il trasferimento dal disponente altrustee – che, di regola, ha una ontolo-gica natura transitoria – assuma, inve-ce, questi connotati di stabile incre-mento patrimoniale: al fine di concre-tizzare questo concetto nella realtà professionale, si poteva pensare, adesempio, al caso di un trust istituito per

pianificare un irrevocabile trapassogenerazionale a favore di beneficiarideterminati); tnon si applica l’imposta di donazio-ne se si tratta di un trust “autodichiara-to” in quanto, in tal caso, non vi è unevento traslativo (dato che il bene og-getto del vincolo «rimane nel patrimo-nio del disponente» e «la segregazio-ne, quale effetto naturale del vincolo didestinazione, non comporta [...] alcunreale trasferimento o arricchimento,che si realizzeranno solo a favore deibeneficiari» i quali allora saranno «te-nuti al pagamento dell’imposta in mi-sura proporzionale»).

Ebbene, con questo panorama allespalle, si assiste, dunque, nel gennaio2019 (con l’ordinanza 1131/19) e, so-prattutto, da giugno in avanti, a una (definitiva e decisiva) “terza stagione”

LE CRITICHE ALLA TESI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Il Dl 262/2006 non ha introdotto un’imposta "nuova".Il legislatore ha solamente "specificato" che l'imposta didonazione si applica anche quando l'incremento a titologratuito del patrimonio di un soggetto si verifica a seguitodell'istituzione di un vincolo di destinazione (oltre che perdonazione e per successione ereditaria)

Il presupposto dell'imposta resta comunque il decrementodel patrimonio di un soggetto e il corrispondenteincremento del patrimonio di un altro soggetto

TELEFISCO 2020

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della Cassazione e, cioè, al deposito diuna moltitudine di decisioni, le cuimotivazioni inducono ad affermareche in Cassazione è stato inauguratoun nuovo (e, ora, assai stabile) indiriz-zo: l’identico tenore di queste nuovedecisioni e il fatto di essere state pro-nunciate in relazione a fattispecie ditrust assai diverse fra loro che, però, seconsiderate nel loro complesso, esau-riscono l’intero novero delle casistichepossibili, sospingono a formare la con-vinzione che si abbia finalmente inCassazione un orientamento univoco.

Vale a dire che, a prescindere dallaconcreta conformazione che il trustabbia (e, cioè, a prescindere dal fattoche si tratti di un trust “autodichiara-to”, di un trust “definitivamente tra-slativo” o di un trust “transitoriamen-te traslativo”), la dotazione che il tru-

stee riceve non è intuibile come mani-festazione di capacità contributiva(nella sentenza 16700/2019 si affermainfatti che «in ogni tipologia di trustl’imposta proporzionale non andràanticipata nè all’atto istitutivo nè aquello di dotazione»).

In altre parole, a far tempo dal gen-naio 2019 la Cassazione ha definitiva-mente sancito che: equando l’articolo 2, comma 47 deldecretolegge 262/2006, menziona ivincoli di destinazione, non istituisceuna nuova fattispecie imponibile conl’imposta di donazione, ma “solo”chiarisce che l’imposta di donazione siapplica anche al trasferimento che siabbia, oltre che per effetto di una do-nazione, anche in conseguenza del-l’istituzione di un vincolo di destina-zione («la sola apposizione del vincolonon comporta, di per sé, incremento patrimoniale significativo di un realetrasferimento di ricchezza» poiché «l’utilità insita nell’apposizione delvincolo si risolve infatti, dal lato delconferente, in una autorestrizione delpotere di disposizione mediante se-gregazione e, dal lato del trustee, inun’attribuzione patrimoniale mera-mente formale, transitoria, vincolata estrumentale»); r l’applicazione dell’imposta di dona-zione si avrà «soltanto –se e quando iltrust abbia compimento – in capo al beneficiario finale»; t anche le imposte ipotecaria e cata-stale da assolvere in relazione al tra-sferimento immobiliare effettuato daldisponente al trustee si rendono do-vute solo in misura fissa in quanto «è

In circa 30 sentenze di merito è accolta la tesi dell‘agenziadelle Entrate: il vincolo di destinazione è, in sé,un presupposto di applicazione dell'imposta di donazione

In circa 120 sentenze di merito si decide che all'attodestinazione dei beni in Trust non si può applicarel'imposta di donazione in quanto non si ha un incrementostabile e definitivo del patrimonio del Trustee(tanto meno il presupposto si verifica nel casodel Trust auto-dichiarato)

DAL 1° GENNAIO 2010 AL 31 DICEMBRE 2018:

LA GIURISPRUDENZA DI MERITO

PATRIMONI

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decisiva l’osservazione secondo cuil’effetto tipico del trust - quello segre-gativo - non equivale a trasferimentoné ad arricchimento attuale; effettiche si realizzeranno invece a favoredei beneficiari, dunque chiamati al pa-gamento dell’imposta in misura pro-porzionale».

In conclusione, al cospetto delle de-cisioni appartenenti alla “terza stagio-ne” della Cassazione sul trust, si deveritenere che:e l’atto istitutivo del trust, in quantooriginatore del vincolo del trust, manon comportante alcun trasferimentodi patrimonio, debba esser tassato conl’imposta di registro in misura fissa (di200 euro) in termine fisso (se stipulatonella forma dell’atto pubblico o dellascrittura privata autenticata, ai sensi dell’articolo 11, Tariffa parte prima al-legata al Dpr 131/86) o in caso d’uso (sestipulato nella forma della scritturaprivata non autenticata, ai sensi del-l’articolo 4, Tariffa parte seconda alle-gata al Dpr 131/1986), trattandosi di at-to rientrante nel perimetro degli atti«non aventi per oggetto prestazioni acontenuto patrimoniale»; r l’atto di dotazione del trust, in quan-to «atto da qualificarsi come di naturanon traslativa» (e, quindi, anch’essorientrante nel predetto novero degliatti «non aventi per oggetto prestazio-ni a contenuto patrimoniale») debba esser tassato – qualunque oggetto es-so abbia: immobili, crediti, mobili,quote di partecipazione, denaro, stru-menti finanziari, eccetera – con l’im-posta di registro in misura fissa (di eu-ro 200) in termine fisso (se stipulato

nella forma dell’atto pubblico o dellascrittura privata autenticata, ai sensi dell’articolo 11, Tariffa parte prima al-legata al Dpr 131/1986) o in caso d’uso(se stipulato nella forma della scritturaprivata non autenticata, ai sensi del-l’articolo 4, Tariffa parte seconda alle-gata al Dpr 131/1986);tse l’atto di dotazione del trust ha peroggetto beni immobili, l’imposta ipo-tecaria (ai sensi dell’articolo 4 della Ta-riffa allegata al Dlgs 347/1990) e l’im-posta catastale (ai sensi dell’articolo10, comma 2 del Dlgs 347/1990) si ap-plicano nella misura fissa di 200 eurocadauna in quanto «atti […] che nonimportano trasferimento di proprietàdi beni immobili».

Quando poi il trustee eroghi il patri-monio del trust:e se si tratta di attribuzioni liberali,

LA “PRIMA STAGIONE” DELLA CASSAZIONE

Ordinanza 3735/2015(trust auto-dichiarato / solutorio)Ordinanza 3737/2015(trust traslativo / finanziamento opera pubblica)Ordinanza 3886/2015(trust auto-dichiarato / passaggio generazionale)Ordinanza 5322/2015 (trust traslativo / finanziamentoopera pubblica) Unica eccezione, la sentenza 4482/2016(trust auto-dichiarato / passaggio generazionale)ove si afferma per la prima volta la tesi poi accolta nel 2019

IN CASSAZIONE SI REGISTRANO TRE "STAGIONI". NELLA"PRIMA STAGIONE" VIENE ACCOLTA LA TESI

DELL‘AGENZIA DELLE ENTRATE:

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come quelle che tipicamente il trusteeeffettua a favore dei beneficiari finalidel trust, a esse va applicata l’impostadi donazione (considerando – sotto ilprofilo delle franchigie e delle aliquoteapplicabili – il disponente come do-nante e il beneficiario come donata-rio); e vanno pure applicate le imposteipotecaria e catastale dovute per gli attitraslativi a titolo gratuito;r se si tratta di attribuzioni non libe-rali (come accade nel caso dei paga-menti che il trustee effettui a favore deicreditori di un trust “di garanzia”), essenon sono soggette a tassazione inquanto la tassazione si appunta sugliatti dispositivi che il trustee faccia, conriguardo al patrimonio del trust, al finedi procurarsi le risorse occorrenti pereffettuare i dovuti pagamenti.

Deve intendersi, pertanto, superatol’orientamento dell’amministrazione finanziaria secondo il quale dall’ideache «il trust si sostanzia in un rapportogiuridico complesso con un’unica cau-sa fiduciaria che caratterizza tutte levicende del trust (istituzione, dotazio-ne patrimoniale, gestione, realizza-zione dell’interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo)», si do-veva derivare che «la devoluzione aibeneficiari (e non a terzi in genere) deibeni vincolati in trust non realizza, aifini dell’imposta sulle successioni edonazioni, un presupposto impositivoulteriore; i beni, infatti, hanno giàscontato l’imposta sulla costituzionedel vincolo di destinazione al momen-to della segregazione in trust, funzio-nale all’interesse dei beneficiari».


L'imposta di donazione non si applica al trustauto-dichiaratoL'imposta di donazione non si applica al trust traslativose il trasferimento al trustee ha natura "transitoria"(ad esempio, è il caso del trust "solutorio")L'imposta di donazione si applica al trust traslativoche l'incremento patrimoniale del trustee(e il distacco dei beni in trust dal patrimonio delDisponente) hanno caratteri di definitività (ad esempio,è il caso del trust traslativo per passaggio generazionale)

NELLA SUA "SECONDA STAGIONE"LA CASSAZIONE ARTICOLA IL SUO RAGIONAMENTO:

LA “SECONDA STAGIONE” DELLA CASSAZIONE

Il Dl 262/2006 non ha istituito una imposta "nuova"

Il Dl 262/2006 ha solo specificato che l'impostadi donazione si applica anche quando si verifica unostabile incremento patrimoniale a titolo gratuito pereffetto di un vincolo di destinazione

L'imposta di donazione si applicherà se e quando il Trusteeriverserà ai beneficiari i beni che erano vincolati in Trust.

NEL 2019, CON UNA VENTINA DI DECISIONI,PRESSOCHÈ TUTTE DI UNIVOCO CONTENUTO,

LA CASSAZIONE DECIDE CHE:

LA “TERZA STAGIONE” DELLA CASSAZIONE

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GIURISPRUDENZA CONSOLIDATA

1La sentenza 15453/2019 è stata pronunciata in relazione a una fattispecie di trust autodichiarato finalizzato alla «costituzione di un vincolo su beni della massa fallimentare, finalizzato alla relativa gestione e liquidazione e, in ultimo al soddisfacimento dei creditori della fallita»;

2 La sentenza 15455/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo «istituito a beneficio dei discendentidel soggetto disponente»;

3 La sentenza 15456/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust autodichiarato;

4 La sentenza 16699/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo istituito per finanziare la riqualificazione di un'infrastruttura pubblica;


6 La sentenza 16701/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo con finalità di passaggio generazionale;


8 La sentenza 16703/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust con finalità di passaggio generazionale;

9 La sentenza 16704/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust con finalità di passaggio generazionale;


11 La sentenza 19167/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust “solutorio”;

12 L’ordinanza 19310/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust autodichiarato con finalità di passaggio generazionale;


14 La sentenza 22754/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust autodichiarato con finalità di passaggio generazionale;



17 La sentenza 22757/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust autodichiarato con finalità solutoria;

18 La sentenza 22758/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo con finalità filantropiche;

19 La sentenza 29642/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo;

20 L’ordinanza 30821/2019 è stata pronunciata in relazione a un trust traslativo con finalità di passaggio generazionale.

Sentenze e ordinanze della Corte di cassazione deliberate nel 2019 relative a trust

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Debutta il sistemafatture-scontrini

Ora il fiscopuò incrociare le fatture attive con quelle passiveverso soggettidi impostaintercettando le fatture di comodoe le falsificazioni materiali

C on il 2020 va a regime ilsistema «fatturazioneelettronica-scontrini te-lematici».

Prima di esaminare leparticolarità di questi adempimenti,con le relative modifiche e innovazio-ni, è opportuno avere una visione si-stematica del nuovo adempimento.

L’anticipodella comunicazioneIn quello che possiamo ormai chiama-re il vecchio sistema, il contribuente segnalava le sue operazioni dopo che isuoi adempimenti si erano conclusi.Nell’ordine: dall’effettuazione del-l’operazione decorreva il termine perla fatturazione, poi si registrava il do-cumento, si procedeva alla liquidazio-

RaffaeleRizzardi

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ne periodica e al versamento del-l’eventuale imposta a debito, e solo nell’anno successivo si presentavano idati sintetici delle operazioni e la di-chiarazione, il cui controllo richiedevaun’attività di accertamento che potevaessere eseguita solo su un campione dicontribuenti a rischio.

Non da molti anni un’informazioneparziale veniva data con la comunica-zione delle liquidazioni periodiche.

Nel nuovo sistema il fisco viene in-formato sin dall’inizio della catena diadempimenti, per tutti i contribuentie, soprattutto, può incrociare imme-diatamente le fatture attive con quellepassive verso soggetti di imposta, in-tercettando le fatture di comodo e lefalsificazioni materiali.

Le fatture elettroniche ai privati Rimane un buco di notevole rilevo perle fatture ai consumatori finali: l’emis-sione deve essere elettronica, ma alcliente va la cosiddetta “copia di corte-sia”. Chi controlla che siano state tutteimmesse nel sistema e che non sia statacaricata, ad esempio, per cento eurouna fattura di mille euro?

Il contribuente potrà aderire al servi-zio di consultazione delle fatture rice-vute entro il prossimo 2 marzo (termi-ne più volte prorogato, che consente laconsultazione retroattiva), ma quantisono i privati che dispongono dellecredenziali per l’area riservata del-l’agenzia delle Entrate e quanti hannoil tempo e la voglia di accedere periodi-camente per vedere se i loro fornitori si

sono comportati correttamente? Senza pensare di voler affidare al-

l’amministrazione finanziaria lastampa delle fatture ai privati, si po-trebbe immaginare un canale di comu-nicazione, ad esempio via Sms, per av-

Strumento efficace per intercettare le fatture di comodoe i falsi materialiProroga al 2020 del DIVIETO di emissione delle fattureelettroniche con dati sanitari che consentono di individuareil paziente

Predisposizione delle bozze dei registri e delle liquidazioni(dall’1 luglio 2020). Conseguente necessità di nuovi codicidelle operazioni

Incentivo all’emissione da parte dei forfettari: abbuono di un anno del termine di accertamento per le imposte dirette

LA FATTURA ELETTRONICA: ANNO DUE

Il contribuente fatturava, registrava, pagava o chiedeva il rimborso, presentava la dichiarazione e solo alla fine comunicava con il fisco, che niziava a svolgere la sua attività (solo da alcuni anni si comunicano le liquidazioni)

Il fisco è presente sin dall’effettuazione dell’operazione, e metterà a disposizione le bozze dei registri e delle liquidazioni (operazioni da 1° luglio 2020) e delle dichiarazioni annuali (operazioni dal 1° gennaio 2021)

PRIMA ADESSO

LA LOGICA DEL SISTEMA

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visare dell’immissione di una fattura,con il relativo importo.

Le nuove regole

Sono di limitato rilievo le innovazioninormative per la fatturazione elettro-nica:1 confermato il regime delle fatturesanitarie e assimilate con il nome delpaziente (articolo 15, comma 1 Dl124/2019), che consiste nel vero e pro-prio divieto di emissione, da non con-fondere con un esonero, che lascereb-be quindi una libera scelta di procederesecondo una delle due modalità;

1 i forfettari che decidessero di emet-tere fatture elettroniche per tutte le lo-ro operazioni attive beneficerannodella riduzione di un anno del terminedi accertamento per le imposte dirette(articolo 1, comma 74 della legge190/2014, modificato dall’articolo 1,comma 692 legge di Bilancio 2020);1 è stato formalmente previsto l’ac-cesso ai dati da parte della Guardia difinanza (articolo 14 decreto legge124/2019).

Compilazione dei registri e dei documenti successivi La centralità della fatturazione elettro-nica consentirà all’agenzia delle En-

trate di mettere a disposizione dei con-tribuenti i file dei registri delle fatture edegli acquisti, si ritiene già integraticon le informazioni dell’esterometro(che diventa trimestrale dal 2020).

Questo servizio sarà disponibile perle operazioni effettuate dal 1° luglio2020 e non dovrebbe presentare parti-colari difficoltà.

Ben diverso è il possibile utilizzo perl’altro documento messo a disposizio-ne in bozza, con la stessa fasatura tem-porale, cioè per le liquidazioni periodi-che. I registri sono infatti l’immaginedi sintesi delle fatture emesse e ricevu-te, mentre il passaggio alla liquidazio-

ne periodica (oltre che alla dichiarazio-ne annuale, le cui bozze sono previsteper le operazioni dal 2021) richiede unaattenta elaborazione, specie per quan-to riguarda gli acquisti, ai fini del calco-lo dell’imposta detraibile.

A parte il pro-rata soggettivo, in pre-senza di operazioni esenti o assimilateche – salvo operazioni straordinarie –viene utilizzato in via provvisoria in base a quello dell’anno precedente, larielaborazione degli acquisti deve te-ner conto delle indetraibilità oggettive(articolo 19-bis, legge Iva). Il caso chericorre in via generalizzata riguarda ladetrazione relativa agli autoveicoli e airelativi consumi.

Altre ipotesi sono quelle previste

Dal 1° luglio 2020 saranno messe a disposizione dei contribuenti le bozzedei registri delle fatture e degli acquisti

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dall’articolo 19-bis per le operazioniesenti occasionali dei soggetti impo-nibili, e viceversa, nonché dall’artico-lo 19, comma 4, sempre della legge Iva,che riguarda il cosiddetto “pro-quo-ta”, cioè l’attribuzione in base a para-metri oggettivi degli acquisti utilizza-ti promiscuamente per l’esercizio del-l’attività rilevante ai fini Iva e per lasfera personale o istituzionale delcontribuente.

Si può immaginare che l’agenzia del-le Entrate metterà a disposizione unapplicativo per poter introdurre questerielaborazioni, altrimenti si rischia diduplicare e non di agevolare il lavoro.

Per le indetraibilità oggettive tro-viamo un analogo problema per l’Ivapagata all’estero, che deve esserechiesta a rimborso con la proceduratelematica, gestita in Italia dal centrooperativo di Pescara: nell’elencare lefatture è prevista una codifica stan-dard di dieci voci (per esempio carbu-rante, alloggio, servizi di ristorazione)finalizzata a individuare la percen-tuale di rimborso, che corrisponde aquella di detrazione nel Paese di emis-sione della fattura.

Un altro problema da risolvere ri-guarda l’integrazione delle fatture in reverse charge: al momento il contri-buente è libero di farlo su un supportocartaceo oppure caricando nello SdI undocumento valorizzato. Per utilizzare idati immessi dal contribuente per la predisposizione dei registri e delle li-quidazioni, il Forum della fatturazioneelettronica del 22 gennaio ha annun-ciato che nel corso del primo semestre2020 verranno introdotti nuovi “Tipi

Documenti” e nuovi codici “Natura”. Ilvantaggio sarà evidente in seguito, maall’inizio la gestione delle fatture elet-troniche risulterà più complessa.

Registratori telematici per tutti Sin dall’introduzione del registratoredi cassa, ormai da più di trent’anni fa, siera posto il problema di offrire un adempimento sostitutivo, come la ri-cevuta fiscale, nei luoghi disagiati, orariferibili a quelli dove non arriva un se-gnale internet adeguato a operare latrasmissione automatica dei corri-spettivi giornalieri.

Lo stesso dicasi per l’alternativa traricevuta e scontrino, molto utilizzata dai soggetti minori, e in particolare deiforfettari, che non hanno mai benefi-

Se l’esercizio non ha internet, si può estrarre una chiavetta«sigillata» e trasmettere da un altro computer

Non esistono esoneri soggettivi, neanche per i minimio i forfettari

Saranno progressivamente ridimensionate le operazioni perle quali nessuno rilascia ricevuta o scontrino (e quindi non èal momento obbligato alla trasmissione telematica)

INCASSI TELEMATICI PER TUTTI

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ciato di esoneri a loro destinati, fermerestando le esclusioni previste per qualsiasi contribuente (in particolaredall’articolo 2 del Dpr 696/1996).

La disciplina del registratore telema-tico (RT), vigente sino al 29 giugno2019, prevedeva (articolo 2, comma 6-ter Dlgs 127/2015) che le operazioni aldettaglio effettuate nelle zone indivi-duate con decreto ministeriale avreb-bero potuto essere documentate con laricevuta fiscale o lo scontrino di un re-gistratore di cassa tradizionale.

Il decreto Crescita (decreto legge34/2019) sostituisce tale comma, eli-minando la previsione di strumenti al-

ternativi al registratore telematico, inquanto prevede la trasmissione tele-matica all’agenzia delle Entrate entro12 giorni dall’effettuazione delle ope-razioni, fermi restando gli obblighi dimemorizzazione giornaliera dei datirelativi ai corrispettivi nonché i termi-ni di effettuazione delle liquidazioni periodiche.

Si capisce il senso di questa modificanormativa, leggendo le specifiche tec-niche dei registratori telematici. Que-sti apparecchi sono normalmente col-legati all’agenzia delle Entrate, alla

quale trasmettono i dati di chiusuragiornaliera.

Nel caso in cui non ci fosse la linea, siaper indisponibilità permanente chetemporanea, il registratore deve esse-re idoneo a trasferire su un supportoesterno, cioè una chiavetta, i dati cheavrebbe comunicato all’amministra-zione finanziaria.

Queste informazioni saranno op-portunamente “sigillate” prima del-l’estrazione dal registratore, in modoche i dati possano essere trasmessi daun qualsiasi computer situato in unazona con accessibilità internet.

Le specifiche tecniche, versione 9,pubblicate il 23 dicembre 2019, preve-dono al paragrafo 2.8.1 la funzionalitàdi upload di file estratto dal registrato-re telematico, utilizzando:e la nuova funzione del sistema Corri-spettivi tramite la voce di menu «Pro-cedure di Emergenza»;r successivamente “ Assenza di rete”,disponibile nella sezione «Area Gesto-re ed Esercente».

L’app per la certificazione delle singole operazioni Per chi avesse un numero estrema-mente ridotto di transazioni, che nongiustificano l’acquisto dell’apparec-chio, e per quelle eseguite fuori sededai propri collaboratori (si pensi agliaddetti alla manutenzione) occorreconsiderare che le ricevute fiscali nonsono più ammesse per effetto dellamodifica normativa ricordata al puntoprecedente.

Ci saranno quindi due sole modalità

La trasmissione telematica alle Entrate va eseguita entro 12 giorni dalle operazioniMemorizzazione giornalieradei dati sui corrispettivi

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per adempiere, in alternativa all’uscitacon un registratore portatile:1 avvalersi della fatturazione elettro-nica, che assorbe l’obbligo di rilasciodello scontrino;1 utilizzare una “app” dell’agenziadelle Entrate per emettere uno scontri-no fiscale online (da rilasciare al clientein forma cartacea o digitale), a condi-zione che la linea internet sia disponi-bile all’ultimazione della prestazione.

Possiamo fare al riguardo riferimen-to alla «Guida allo scontrino elettroni-co», pubblicata nel mese di ottobrescorso dall’agenzia delle Entrate. In al-ternativa al registratore telematico sipuò ricorrere alla procedura “docu-mento commerciale online”, presentenel portale «Fatture e Corrispettivi»del sito dell’Agenzia e utilizzabile an-che su dispositivi mobili.

La procedura si adatta maggiormen-te agli operatori che, al momento di ef-fettuazione dell’operazione, hannopiù tempo per compilare anche a manoil documento commerciale.

L’esercente o l’artigiano può anchedecidere di utilizzare sia l’RT che laprocedura web: ad esempio, se ha in-stallato l’RT presso un punto venditama ha anche personale che svolge atti-vità fuori dal punto vendita (per esem-pio manutenzioni, vendita a domicilioe così via), queste ultime operazionipotranno essere memorizzate, gene-rando il documento commerciale darilasciare al cliente, mediante la pro-cedura web.

Sarà il sistema dell’agenzia delle En-trate poi a sommare i corrispettivi per-venuti dall’RT e quelli registrati con la

procedura web, mostrando il totale deicorrispettivi all’interno del portale«Fatture e Corrispettivi».

La moratoria nel primo semestre I contribuenti con volume d’affari oltre400mila euro si trovano già nel secon-do semestre di utilizzo dei registratoritelematici e quindi non beneficiano più di norme agevolative nel caso diadempimento tardivo.

La disposizione del decreto crescita,sopra riportata, prosegue stabilendoche nel primo trimestre di applicazio-ne della normativa, cioè dal 1° gennaioal 30 giugno 2020 per la generalità de-gli esercenti, non è sanzionabile la tra-smissione telematica dei dati relativi aicorrispettivi giornalieri oltre i 12 giorni

Artigiani - piccolo commercio - attualmente privi diregistratore di cassa – rilasciano la ricevuta fiscaleSe acquistano il registratore telematico (RT) beneficianodi un credito di imposta sino a 250 euro

Se sono connessi ad internet all’ultimazione dell’operazionepossono utilizzare una procedura online dell’AdE per singoleoperazioni – scontrino cartaceo o digitaleQuesta procedura può coesistere con RT(es. personale fuori sede)

CHI FA POCHE OPERAZIONI

TELEFISCO 2020

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dall’effettuazione dell’operazione, maentro la fine del mese successivo, fermirestando i termini di liquidazione del-l’imposta sul valore aggiunto.

Sanzioni che, previste al comma 6dell’articolo 2 del Dlgs 127/2015, con rinvio all’articolo 6, comma 3 e 12, com-ma 2 del Dlgs 471/1997, sono irrogate incaso di mancata memorizzazione o diomissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o trasmis-sione con dati incompleti o non veritie-ri. La sanzione è prevista nella misuradel 100% dell’imposta corrispondenteall’importo non documentato.

La reiterazione delle violazioni per

quattro volte, in giorni diversi, nel cor-so di un quinquennio, comporta lachiusura dell’esercizio da tre giorni adun mese (da un mese a sei mesi se i cor-rispettivi oggetto di contestazione su-perano 50mila euro).

Chi non avesse ancora installato ilnuovo registratore telematico nei pri-mi sei mesi dell’obbligo deve comun-que procedere alla trasmissione onlineall’agenzia delle Entrate, utilizzandouno dei servizi messi a disposizionenel portale «Fatture e corrispettivi» (liindichiamo nell’ordine della prevedi-bile frequenza di utilizzo):eun servizio web di compilazione deidati dei corrispettivi complessivi gior-nalieri, distinti per aliquota Iva o con

l’indicazione del regime di “ventilazio-ne”, nella sezione «Corrispettivi» per esercenti non in possesso di RT (solu-zione transitoria) – crea nuovo file;run servizio web per effettuarel’upload di un file con i dati dei corri-spettivi complessivi di una singolagiornata, divisi per aliquota Iva o con l’indicazione del regime di “ventilazio-ne”, o di un file compresso con i file deidati dei corrispettivi delle singole gior-nate – importa da file xml;tsistema di cooperazione applicativache tramite il web service permette diinviare i dati dei corrispettivi giorna-lieri attraverso protocollo https o sftp.

La trasmissione può essere eseguita di-rettamente dal soggetto di imposta o da un professionista abilitato, che rilascerà copia della ricevuta di trasmissione.

La lotteria degli scontrini

L’aspettativa di recupero del gettito è sicuramente elevata, ma dobbiamovederla limitata al caso di chi rilasciavagli scontrini e trascriveva solo una par-te degli incassi risultanti dallo scontri-no giornaliero di chiusura.

Con il registratore telematico il totaledel giorno va in automatico all’agenziadelle Entrate.

Il registratore telematico non puòovviamente intercettare il mancato ri-

La reiterazione delle violazioni per 4 volte, in giorni diversi, nel corso di un quinquennio, comporta la chiusura dell’esercizio da 3 giorni a un mese

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lascio dello scontrino (lo chiamiamocosì per semplicità anche se ufficial-mente si chiama «documento com-merciale»).

Per dargli questa funzione partirà il1° luglio prossimo la lotteria degliscontrini, prevista dalla legge finan-ziaria 2017, integrata da due disposi-zioni (articoli 19 e 20) del decreto legge124/2019:1 l’accesso alle estrazioni avverrà co-municando all’esercente non più il co-dice fiscale, per evidenti motivi di pri-vacy, ma con il “codice lotteria”, che sa-rà individuato da un provvedimentodirettoriale (Entrate e Monopoli);1 i premi saranno esenti da imposte eda qualunque prelievo erariale;1 un monte premi con estrazioni ag-giuntive sarà riservato a chi esegue pa-gamenti elettronici.

È richiesta la collaborazione del con-sumatore anche per un altro espedienteche è stato già posto in essere: il rilasciodi uno scontrino “pro-forma”, del tutto simile a quello rilevante fiscalmente, con l’invito a passare alla cassa per farsiconsegnare il documento regolare.

Se il cliente va a pagare con carta dicredito o bancomat è ovvio che l’eser-cente attiverà il registratore per il rila-scio del vero e proprio scontrino, manel caso di importi non elevati, pagatiin contanti, vi è il fondato rischio che ilcliente confonda la pro-forma con loscontrino e se ne vada con quel pezzodi carta privo di valore.

Per contrastare questo possibileabuso, la richiesta di “giocare” allalotteria degli scontrini (così vienechiamata dalla legge) sarà un ulterio-

re incentivo per passare dal docu-mento “pro-forma” a quello rilevantefiscalmente.

Si tratta di vedere quale sarà il suc-cesso della lotteria, considerando chela probabilità di vincere è infinitesima.Ma la fortuna è cieca e quindi tutto èpossibile.

Sicuramente le vincite saranno ade-guatamente pubblicizzate per incenti-vare l’adesione dei consumatori.

I pagamenti tracciabilidal 2021Si annuncia una ulteriore (apparente)semplificazione dall’anno prossimo: isoggetti che adottano sistemi evolutidi incasso, attraverso carte di debito edi credito e altre forme di pagamentoelettronico, che consentono la memo-

Dal 1° luglio 2020 parte la lotteria degli scontrini– occorre dotarsi di un «codice lotteria» che sostituisce il codice fiscale Premi esentasse, con ulteriore estrazione ad hocper chi paga con strumenti tracciabiliAttenzione ai documenti finti: «Ritirare lo scontrino alla cassa»

COLLABORAZIONE DEI CONSUMATORI

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rizzazione, l’inalterabilità e la sicurez-za dei dati, possono assolvere median-te tali sistemi all’obbligo di memoriz-zazione elettronica e di trasmissione telematica all’agenzia delle Entrate deidati relativi ai corrispettivi giornalieri.

Questa innovazione formerà og-getto di provvedimento del direttoredell’agenzia delle Entrate, che indivi-duerà le caratteristiche tecniche diquesti sistemi.

Si dovrebbe però trattare di una evo-luzione dei registratori telematici, checontinueranno a trasmettere all’agen-zia delle Entrate i totali giornalieri, nonessendo immaginabile che l’ammini-

strazione finanziaria debba attenderela comunicazione dei movimenti daparte dei gestori degli strumenti trac-ciabili. Tanto più che nelle località turi-stiche questi pagamenti avvengonofrequentemente con carte di paga-mento emesse all’estero, senza alcunobbligo verso il nostro erario.

Il documentocommerciale È il nuovo nome dello scontrino fiscale, anche se nella prassi e nelle comunicazio-

ni dell’agenzia delle Entrate viene ancora usato il vecchio termine, più comprensi-bile per il pubblico dei consumatori.

Pur indicando - di regola - l’Iva relati-va all’operazione, non può essere uti-lizzato per la detrazione dell’imposta,nemmeno nel caso in cui venga inte-grato con la partita Iva del cliente (de-creto ministeriale 7 dicembre 2016).

È considerato valido come docu-mento per l’emissione della fatturadifferita, dove deve essere richiamato.

Rileva come giustificativo sia relati-vamente alle spese sostenute per gliacquisti di beni e di servizi agli effettidell’applicazione delle imposte sui redditi, sia per gli oneri deducibili o de-traibili ai fini Irpef.

Il documento può assumere tre tipo-logie: vendita o prestazione, reso, an-nullamento.

Per queste ultime modalità, occorreindividuare la matricola del dispositi-vo dal quale il documento commercia-le è stato emesso, nonché l’identificati-vo del documento commerciale (com-posto dal numero progressivo di chiu-sura seguito dal numero progressivodel documento commerciale).

È possibile, con una procedura ma-nuale, produrre un documento di resoo annullamento anche per scontriniemessi da altro apparecchio, compresiquelli prodotti da un vecchio registra-tore di cassa, indicandone gli estremi.

Con il provvedimento del 20 di-cembre 2019 l’agenzia delle Entrateha aggiornato il tracciato del docu-mento commerciale, inserendo trenuovi elementi:1 lo sconto a pagare, cioè di regola l’ar-

Documento commerciale è il nuovo nome dello scontrino fiscale che può riguardare una vendita, un reso o un annullamento

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rotondamento praticato al cliente al-l’atto del pagamento, che non modificai dati rilevanti ai fini Iva;1 il codice lotteria;1 il codice Iva «VI» per chi non ha unsistema in grado di riconoscere le ali-quote dei singoli prodotti, così che bi-sogna ancora ricorre allo strumentodella ventilazione, disciplinato dal re-moto decreto ministeriale del 24 feb-braio 1973. Ovvio che in questo caso il documentonon indicherà nessun importo nelcampo “di cui Iva”.

Gli obblighi e gli esoneri dal registratore telematicoIn questa fase di generalizzazione del-l’obbligo la domanda che sorge spon-tanea specie nei soggetti di imposta diminore dimensione riguarda l’indivi-duazione di chi fruisce di esoneri.

Al momento sono confermati quelliprevisti per scontrini e ricevute fiscalidai provvedimenti precedenti, ed inparticolare dall’articolo 2 del Dpr696/1996.

Uno solo di questi esoneri viene can-cellato dal 1° gennaio 2020 (con facoltàdi ricevuta o scontrino per sei mesi), edè quello relativo alle prestazioni delleautoscuole, in connessione con il pas-saggio all’imponibilità per i corsi rela-tivi al conseguimento della patente ca-tegoria B e C1 (ma l’esonero dalla certi-ficazione viene meno per qualsiasiprestazione).

Abbiamo detto “al momento” per-ché il decreto ministeriale 10 maggio2019, integrato senza termini di sca-

denza dal decreto ministeriale del 24dicembre, annuncia un percorso di ve-rifica degli esoneri, da condurre con leassociazioni di categoria, con l’obiet-tivo di addivenire ad una progressivariduzione.

Al di là dei casi più complessi, comequello dei server RT per i punti di ven-dita con più di tre casse, che richiedeuna attestazione delle procedure e la certificazione del bilancio, in questomomento si può ritenere che il mag-gior impatto, anche di natura psicolo-gica, riguarderà gli artigiani e i piccoliesercizi (il forfait non è una causa diesclusione), abituati all’uso di stru-menti cartacei, come la ricevuta fiscale.

Speriamo possano trovare una con-solazione nel credito di imposta perl’acquisto del nuovo apparecchio.


È il nuovo nome dello scontrino fiscaleIndica l’Iva in evidenza (tranne ventilazione e forfettari)ma non può essere utilizzato per la detrazione,nemmeno facendo inserire codice fiscale o partita Iva.Vale invece per documentare costi di impresao lavoro autonomo, oneri deducibili e detraibiliNuova casella per lo sconto cassa, che non riducel’imponibile Iva

IL DOCUMENTO COMMERCIALE

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Iva all’esame delle norme Ue

In attesadel regime definitivo degli scambi intraunionalisono subito operative 4 misuredi adeguamento UeApprovate anche regole nazionali

A i fini Iva sono divenuteoperative la direttiva2018/1910/Ue e i rego-lamenti 1909 e 1912 del 4dicembre 2018. Questi

provvedimenti, attendendo il regime definitivo degli scambi intraunionali,prevedono quattro misure di adegua-mento immediato, su cui la Commis-sione europea è successivamente in-tervenuta per fornire chiarimenti conle note pubblicate il 20 dicembre 2019.

Sul piano nazionale, oltre alla revi-sione delle clausole di salvaguardia, gliinterventi si sono concentrati sulla lot-ta alla frode in materia di carburanti, al-la revisione delle lettere d’intento, al-l’adeguamento delle norme interne al-le pronunce della Corte di giustizia, al-l’introduzione di una nuova fattispeciedi reverse charge in materia di sommi-

BenedettoSantacroce

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nistrazione di manodopera, nonché al-la revisione di alcune aliquote. Sul pia-no delle semplificazioni sono statepreviste misure per la riduzione deglioneri per la predisposizione delle di-chiarazioni e dei registri Iva.

L’identificativo Iva

La prima modifica europea da consi-derare riguarda la nuova natura delcodice identificativo Iva utilizzato da-gli operatori per individuare il cessio-nario di una cessione non imponibileintracomunitaria e degli elenchi In-trastat. La modifica, contenuta nelladirettiva 2018/1910/Ue, prevede chequesti due elementi (codice identifi-cativo e intrastat) si trasformano daformali in sostanziali. Ciò significache il cedente nazionale nel momentoin cui effettua una cessione intraco-munitaria deve indicare sulla fattura ilcodice identificativo Iva e, poi, devepresentare i relativi modelli Intrastatper poter godere della non imponibi-lità Iva della cessione stessa.

Questa rigida regola, contenuta nel-l’articolo 138 della direttiva Iva(2006/112/Ce) – vale a dire il nostroarticolo 41 del decreto legge 331/93 – ,supera in modo del tutto innovativol’interpretazione resa dalla Corte digiustizia Ue in diversi interventi, fracui la sentenza relativa alla causa C-21/16 del 9 febbraio 2017, secondo cui«il numero di identificazione Iva del-l’acquirente è un mero requisito for-male del diritto a esonerare una ces-sione intracomunitaria».

Dal punto di vista pratico quello che

cambia è che il cedente al momentodell’acquisizione dell’ordine da partedel cessionario deve, per ogni transa-zione, farsi comunicare il numero diidentificazione Iva unionale dal ces-sionario e al momento dell’emissionedella fattura deve verificare l’esistenzae la validità di questo codice sul sistemaVies. Si ricorda che tale controllo è pos-sibile sia sul sito delle Dogane che sulsito della Commissione europea e puòessere realizzato anche in modo mas-sivo e quindi automatico.

Sul punto le citate note esplicativedella Commissione hanno attenuatola rigidità della regola in tutti quei casiin cui il numero d’identificazione nonè disponibile al momento dell’emis-sione della fattura ovvero nel caso incui il cessionario non abbia tempesti-vamente comunicato il numero con-

Controllare sul Vies l’esistenza del codicePresentare tempestivamente gli elenchi Intrastat

Ottenere dal cessionario una comunicazione(anche una mail) che riporti il suo codice identificativo

ELEMENTI SOSTANZIALI PER LA NON IMPONIBILITÀ DI UNA CESSIONE INTRA UE

-PROCEDURE

CODICE IDENTIFICATIVO IVA E INTRASTAT

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sentendo la rettifica dell’operazionecon l’emissione di una nota di varia-zione. Quindi l’operatore emette unafattura con Iva e poi quando ottiene ilnumero corregge l’operazione conuna nota di variazione. Inoltre, ancheper i modelli intrastat, che vengonopresentati in epoca successiva al-l’emissione della fattura, eventuali er-rori formali non danno luogo alla ret-tifica dell’operazione originaria.

Il regime delle triangolari

Importante novità riguarda le vendite acatena ovvero le operazioni che si rea-lizzano con più cessioni successive traoperatori identificati in diversi Statimembri, ma con un unico trasporto in-

tracomunitario. La direttiva 2018/1910/Ue, ripren-

dendo alcuni interventi della Corte digiustizia (si vedano le sentenze dellecause C-628/16 del 21 febbraio 2018, C-580/16 del 19 aprile 2018 e C-414/17 del19 dicembre 2018) definisce, introdu-cendo un nuovo articolo 36 bis alla di-rettiva Iva, il criterio da seguire, peridentificare l’operazione che può cor-rettamente godere della non imponi-bilità vale a dire il soggetto a cui impu-tare il trasporto. In particolare, al fine diimpedire fenomeni di doppia imposi-zione o di non imposizione e di accre-

scere la certezza del diritto per gli ope-ratori, la norma permette di imputare iltrasporto a una sola cessione all’inter-no di una serie di operazioni nella qualeintervengono almeno tre soggetti: unfornitore, che all’inizio della “catena”cede i beni ad un operatore intermedio(primo cedente); un operatore inter-medio, ovvero «…il cedente all’internodella catena diverso dal primo cedentedella catena, che spedisce o trasporta ibeni esso stesso o tramite un terzo cheagisce per suo conto» (articolo 36-bis,paragrafo 3); un acquirente, ovvero ilsoggetto passivo a cui l’operatore in-termedio cede i beni.

Dunque, in un’operazione tra talisoggetti, il trasporto o la spedizione deibeni è imputato alla cessione eseguita

nei confronti dell’operatore interme-dio e, quindi, tale cessione è considera-ta intraUe, se si verifica che i beni:esono ceduti successivamente;rdevono essere spediti o trasportatida uno Stato membro all’altro; tsono trasportati o spediti diretta-mente dal primo venditore all’ultimoacquirente della catena, con trasportoa cura dell’operatore intermedio o diun terzo che agisce per suo conto.

Se questa è la disciplina generale, lanorma prevede anche un’esplicita de-roga, per cui il trasporto/spedizioneintraUe è imputato alla cessione ese-

All’interno di operazioni nelle quali intervengono fornitore, operatore intermedio e acquirente è possibile imputare il trasporto a una sola cessione

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guita dall’operatore intermedio al suc-cessivo soggetto della catena se il pri-mo ha comunicato al suo cedente il nu-mero identificativo Iva assegnatoglidallo Stato membro a partire dal quale ibeni sono spediti o trasportati.

Per l’effetto la cessione nei confrontidell’operatore intermedio sarà sogget-ta a Iva nello Stato membro di partenza,mentre la cessione intraUe non impo-nibile sarà quella effettuata dall’opera-tore intermedio a cui il trasporto è im-putato. Per meglio comprendere laportata della nuova disciplina si consi-deri il caso in cui ci siano tre movimen-tazioni fisiche dei beni: edall’operatore francese a quellotedesco; rdal tedesco a un operatore spagnolo;tdallo spagnolo a un operatore por-toghese.

Si presuma che prima della movi-mentazione dei beni dalla Germaniaalla Spagna si realizzino altre cessioni,senza trasferimenti ulteriori di merce:etra il tedesco e un operatore italiano;r tra l’italiano e un operatore au-striaco;ttra quest’ultimo e lo spagnolo. Que-ste ultime cessioni possono propria-mente dirsi vendite a catena con tra-sporto unico dalla Germania alla Spa-gna. Diversamente, la cessione “a mon-te” (francese/tedesco) e quella “a valle”(spagnolo/portoghese) sono semplicicessioni intraUe fuori dalla catena. In-fine, se all’interno della catena, l’opera-tore intermedio che cura il trasporto èl’italiano, il trasporto è imputato allacessione operatore tedesco/italiano.

Di conseguenza, l’operazione effet-

tuata dall’operatore tedesco, ai fini Iva,è da considerarsi come cessione in-traUe non imponibile in Germania e unacquisto effettuato dall’italiano impo-nibile in Spagna.

Le vendite italiano/austriaco e au-striaco/spagnolo sono transazioni ri-levanti in Spagna.

Call off stock

Con riferimento al tema del call off stock, meglio noto nel nostro ordina-mento come consignment stock, la di-rettiva 2018/1910/Ue interviene al finedi rendere omogeneo in ambito unio-nale l’utilizzo di questo accordo con-trattuale. Peraltro, anche il regolamen-to 1912/2018, ha chiarito taluni aspettidi funzionamento del call off stock. Lacaratteristica di questo regime, o ac-

FR

P

DE IT

ATES

SM Francia

SM Portogallo

Trasporto beniPassaggio della proprietà

SM Spagna SM Austria

SM Germania

LEGENDA

SM Italia

VENDITE A CATENA

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cordo contrattuale, sta nel fatto che unfornitore trasferisce beni a un acqui-rente ben individuato, stabilito in unaltro Stato membro «senza però anco-ra trasferirne la proprietà».

L’operazione di cessione, infatti, haluogo solo all’atto del prelievo dei benida parte del cessionario. Quindi, con ilregime del call off stock si realizza «un’unica cessione nello Stato mem-bro di partenza e un acquisto intraco-munitario nello Stato membro in cui èsituato lo stock se l’operazione è effet-tuata tra due soggetti passivi». In man-canza di tale regime, l’operazione inoggetto veniva distinta in due diverse operazioni: una prima cessione di beniassimilata, realizzata dal primo ceden-te verso il proprio identificativo Iva che,obbligatoriamente doveva attivare nello Stato membro di destinazione dei

beni e una successiva cessione internache si realizzava al momento del prelie-vo dei beni dallo stock consegnato.

Con il call off stock, quindi, si evital’onere al primo cedente di identificarsiin ciascuno Stato membro in cui inten-deva operare con uno stock di beni,permettendo, invece, di poter realizza-re un’unica operazione di cessione al-l’atto del prelievo dei beni da parte delcessionario.

L’intervento del legislatore unionalesi sostanzia con l’introduzione, nelladirettiva 2006/112/Ce del nuovo arti-colo 17-bis, secondo cui la cessione el’acquisto intracomunitario che si rea-lizzano solo «al momento del trasferi-mento del diritto di disporre dei beni come proprietario» in favore del sog-getto cessionario «e purché il trasferi-mento abbia luogo entro il termine dicui al paragrafo 4» ovvero entro 12 mesidall’arrivo dei beni.

Allo scadere del termine torna appli-cabile l’articolo 17 della direttiva2006/112/Ce, secondo cui i beni si con-siderano oggetto di un cosiddetto “tra-sferimento a sé stessi” con conseguenteripristino della disciplina delle opera-zioni intracomunitarie assimilate e ob-bligo per il cedente di assumere un nu-mero identificativo Iva nello Stato versoil quale i beni sono stati inviati. L’opera-zione comporta un costante e tempesti-vo controllo della movimentazione del-lo stock; questo controllo è soggetto a stringenti obblighi formali. In effetti al momento del trasferimento è necessa-rio riportare su un registro l’esistenza dello stock all’estero e presentare un modello Intrastat per identificare il be-

A: soggetto passivo

B: soggetto passivo

CC: statoe luogonon rilevanti

CC: statoe luogonon rilevanti

Trasporto di beni

Vendita

A BStock SM2

A gennaio trasferimento dei beni nel deposito SM2

A settembre dello stesso anno B acquista la proprietà di parte dei beni

B può usare tali beni in produzioneo in commercializzazione

A gennaio annotazione nel registroe presentazione INTRASTAT

A settembre realizzazione della cessione IntraUE con relativi adempimenti

CALL OFF STOCK

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ne e l’acquirente finale. Inoltre al mo-mento del prelievo da parte dell’acqui-rente è necessario aggiornare il registro,emettere la relativa fattura e presentarel’Intrastat indicando l’ammontare im-ponibile dell’operazione conclusa.

Regime delle prove intraUe

Con il regolamento 1912/2018/Ue il le-gislatore unionale ha introdotto unapresunzione legale a favore del contri-buente che in presenza di determinatecondizioni documentali è esoneratodal provare l’avvenuto trasporto deibeni in un altro Stato membro, onereche rimane a carico delle amministra-zioni finanziarie.

Il regolamento ha definito un setminimo di documenti che devono es-sere conservati dagli operatori per ot-tenere il predetto effetto. In pratica, illegislatore unionale, superando ledifferenze di approccio riscontratenei diversi Stati membri, ha stabilitoche la presunzione scatta se il cedentedispone dei documenti del trasportorilasciati da due soggetti indipendentitra di loro e indipendenti dal cedente edal cessionario.

In effetti, come si ricorda, la prova deltrasporto della merce in un altro Statomembro costituisce uno degli elementifondamentali per consentire la nonimponibilità di una cessione Intra-ue.

Con riferimento al panorama nazio-nale, non essendovi una norma atta adisciplinare tale aspetto, si è fatto rife-rimento alla prassi interpretativa e allagiurisprudenza formatasi nel tempo, aseguito dei vari contenziosi che si sono

instaurati sul tema. In particolare, le Entrate, con le riso-

luzioni 345/E/07 e 477/E/08, hannoindividuato come prova “primaria” ildocumento di trasporto Cmr, per tuttele spedizioni via terra; ovvero i docu-menti di trasporto tipici (AWB, B/L)per il trasporto aereo e nave. Inoltre,l’agenzia delle Entrate con la risposta100/19 ha già dato pieno riconosci-mento alle indicazioni fornite con il ci-tato regolamento 1912/2018/Ue. In-fatti, la risposta, oltre a ripercorrere lagiurisprudenza unionale e la prassiamministrativa interna in materia,per la prima volta richiama le nuoveprescrizioni imposte a tutti gli opera-tori dell’Ue regolamento unionale. Inquesto contesto, si pone peraltro unproblema applicativo sulla correttagestione della documentazione detta-

IL VENDITORE DEVE ESSERE IN POSSESSO:

a) Di almeno due dei seguenti elementi di prova non contradditori rilasciati da due diverse parti indipendenti, dal venditore e dall’acquirente e cioè documenti relativi a trasporto e spedizione di beni

b) In alternativa, di uno qualsiasi di tali elementi di prova in combinazione con uno qualsiasi dei seguenti elementi di prova:

CMR firmataPolizza di caricoFattura emessa da spedizioniere

Polizza assicurativa relativa al trasportoDocumenti bancari attestanti il pagamento del trasportoDocumenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità (es. notaio)Ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione

PROVA DELLE CESSIONI INTRA UE

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gliatamente individuata nel Regola-mento Ue che l’impresa deve essere ingrado di reperire per evitare il rischiodi veder disconosciuta l’operazione dicessione intraunionale qualora lastessa non fosse in possesso della pro-va dell’avvenuta uscita della merce dalterritorio dello Stato.

Diversi gli attori coinvolti per fornire laprova della cessione non imponibile. In pratica, sono interessati almeno quattro soggetti nel rilascio della documentazio-ne probatoria per la realizzazione del-l’operazione intracomunitaria. Il tra-sportatore che effettua il trasporto, l’as-sicurazione che assicura il trasporto, la banca che provvede al regolamento fi-nanziario del trasporto, il depositario chericeve la merce nell’altro Stato membro. A questi si possono aggiungere le autori-tà pubbliche che riscontrano il trasporto

ovvero l’attestazione di un pubblico uffi-ciale ovvero un provider che monitora l’operazione in modalità elettronica.

Tutti questi attori partecipano a di-verso titolo all’operazione e non è dettoche il cedente abbia a disposizione i do-cumenti richiesti vuoi per esempioperché il trasporto lo cura lui personal-mente. In effetti, sull’esperienza dianalisi fatta nel corso del 2019, la dispo-nibilità delle informazioni presso leimprese non è assolutamente soddi-sfacente. Quello che si deve e si può fa-re, dopo una due diligence della pro-pria situazione, è quella di individuare idocumenti a disposizione, gestirli e conservarli in modo elettronico.

Le lettere d’intento

La gestione delle lettere d’intento cam-bia nuovamente introducendo nuoveregole per il fornitore e l’importatore einasprendo le relative sanzioni. Comesi ricorda la lettera d’intento è la dichia-razione che “l’esportatore abituale” faai propri fornitori per acquistare beni eservizi senza imposta.

In particolare, l’articolo 12-septiesdel decreto legge 34/2019 stabilisce chel’esportatore abituale deve predispor-re, come da modello approvato conprovvedimento del 2 dicembre 2016,una dichiarazione d’intento che devetrasmettere telematicamente alle En-trate che rilasciano una apposita rice-vuta riportante anche un protocollo diricezione. L’esportatore abituale non deve più né annotare in apposito regi-stro la lettera d’intenti, né formalmenteinviarla al fornitore o consegnarla, in

ACQUIRENTE -ESPORTATORE

Compilazione e trasmissione telematicadella dichiarazione d’intento all’agenziadelle EntrateAcquisizione ricevuta con numero di protocolloComunicazione al fornitore

FORNITORE Scarica dal sito dell’agenzia delle Entrate il numero di protocollo della lettera diintentoEmette la fattura senza imposta con indicazione del numero di protocollo

LETTERE D’INTENTO

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caso di importazione, alla dogana.Il fornitore a sua volta, però, deve in-

dicare nella fattura emessa senza ap-plicazione dell’imposta gli estremi delprotocollo di ricezione della dichiara-zione presentata dall’esportatore, rila-sciato dall’agenzia delle Entrate.

Inoltre si segnala che il decreto cre-scita ha anche modificato le sanzioniapplicabili al fornitore (articolo 7 com-ma 4 bis del Dlgs 471/1997) preveden-do una sanzione dal 100 al 200% per ilfornitore che prima di emettere la fat-tura senza imposta non abbia riscon-

trato per via telematica l’avvenuta pre-sentazione alle Entrate della dichiara-zione d’intento. Pertanto sembra chia-ro che l’esportatore deve, anche se sulpunto non vengono più previste speci-fiche modalità, comunicare al fornito-re la sua intenzione di acquistare senzaimposta e il fornitore deve accedere alsito dell’agenzia delle Entrate e scari-care il numero di protocollo della lette-ra d’intenti prima di emettere la fattu-ra. Anche per il fornitore (come già evi-denziato per l’esportatore abituale)non è più prevista l’annotazione dellalettera d’intenti in uno specifico regi-stro. Nel caso di importazione l’espor-tatore abituale che vuole importaresenza applicazione dell’Iva deve indi-care il predetto protocollo di presenta-zione nella dichiarazione doganale. La

dogana, per la verifica di tali indicazio-ni potrà disporre della banca dati delledichiarazioni di intento dell’agenziadelle Entrate. In questo modo, l’opera-tore non è più obbligato a consegnarein dogana di copia cartacea delle di-chiarazioni di intento e delle ricevutedi presentazione.

L’articolo 6 del decreto legge124/2019 (convertito in legge157/2019) stabilisce che non è più con-sentito l’utilizzo della dichiarazioned’intento e, quindi, di conseguenza,l’acquisto non imponibile Iva, con rife-

rimento a benzina o gasolio destinatiad essere utilizzati come carburantiper motori nonché di altri prodotti car-buranti o combustibili da individuarecon apposito decreto.

In altre parole, per evitare le frodi,viene vietato l’utilizzo della dichiara-zione d’intento per tutte le cessioni e leimportazioni definitive che riguarda-no i carburanti e gli altri prodotti ener-getici, salve specifiche eccezioni e piùprecisamente l’acquisto di gasolio dadeposito commerciale dai trasportato-ri quale carburante strumentale al tra-sporto stesso.

Patenti e scuole

L’articolo 32 del decreto legge124/2019, modificando l’articolo 10,

L’esportatore abituale non deve più né registrarela lettera d’intento né inviarla al fornitore o consegnarla alla dogana in caso di importazione

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comma 1, n. 20) del decreto 633/72,esclude dalle prestazioni didattichenon tassate sul piano Iva «l’insegna-mento della guida automobilistica aifini dell’ottenimento delle patenti diguida per i veicoli delle categorie B eC1». La formulazione della normapresenta più di un elemento di dub-bio. Il primo dubbio riguarda la por-tata dell’esclusione. In effetti, la lette-ra della norma non ricomprende nel-l’esenzione Iva solo l’insegnamentoper il conseguimento delle patenti B eC1. Da ciò, dovrebbe dedursi, a con-trario, che la stessa esenzione conti-nua a valere per l’insegnamento per lepatenti A, A1, A2, C, e D1

Il secondo dubbio riguarda la ratiodella norma che sembra tradire il det-tato della norma stessa. In effetti,prescindendo dal caso specifico delle

scuole guida, la norma è stata intro-dotta dal legislatore nazionale al finedi adeguare l’ordinamento internoall’articolo 132, paragrafo 1, lettera i) ej), direttiva 2006/112/CE così comeinterpretato dalla Corte di giustizianella sentenza dello scorso marzo,causa C-449/17. La pronuncia, nel-l’escludere dall’esenzione Iva l’inse-gnamento della guida automobilisti-ca, esprime in realtà un principio dipiù ampia portata ritenendo fuoridall’ambito di applicazione dell’arti-colo 132, paragrafo 1, lettera i) l’inse-gnamento specialistico che non com-porta, di per sè stesso, la trasmissionedi conoscenze e di competenze aventiad oggetto un insieme ampio e diver-sificato di materie, nonché il loro ap-profondimento e sviluppo.

Tali caratteristiche sono, al contra-rio, proprie dell’«insegnamento sco-lastico o universitario» (articolo 132,paragrafo 1, lettera i) e devono sussi-stere affinché l’esenzione Iva sia le-gittima. Tanto è vero che la propostadi modifica della norma interna erastata, in un primo momento, nel sen-so di restringere il campo di applica-zione dell’esenzione Iva, prevista per«le prestazioni didattiche di ogni ge-nere», comprese dunque anche l’in-segnamento specialistico (tra cuiquello alla guida automobilistica), al-l’insegnamento propriamente scola-stico o universitario, come richiestosul piano unionale. Ma la riscritturadell’articolo 10, comma 1, n. 20 delDpr 633/1972 non contiene tracciadella precedente versione: la normasembrerebbe conservare l’esenzione

PATENTIDI GUIDA

Imponibile la formazione perle patenti b e c1

Non imponibili altre formazioni specialistiche

DEPOSITIFISCALI

Estrazione dal depositocon pagamento iva con F24 - adesclusione soggetti affidabili

Trasferimenti in regime sospensivo accise sempre in sospensioneanche Iva

ALTRE NOVITÀ

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per le prestazioni didattiche di ognigenere, limitandosi ad escludereespressamente dal perimetro ogget-tivo dell’esenzione il solo insegna-mento della scuola guida.

La naturale conseguenza della scel-ta legislativa è che sarebbero salvidall’imponibilità Iva le lezioni dellescuole di volo, nautiche, di sci, di mu-sica ecetera, sussistendo le condizio-ni previste dalla norma, di cui restanoperò discutibili i profili di compatibi-lità con il piano europeo.

Depositi fiscali

Il decreto legge 124/19 entra nel mon-do dei carburanti innestando una se-rie, molto pervasiva, di regolamenta-zioni accise e, di fianco, di razionaliz-zazioni del sistema di pagamento del-l’Iva anticipata con F24 introdotto conla legge 205/2017. Il cui articolo 1,commi 937-942) ha introdotto un si-stema peculiare di pagamento del-l’Iva per i carburanti estratti da depo-siti fiscali o depositi di destinatari re-gistrati. Per queste ipotesi, salve ecce-zioni destinate ai soggetti cosiddettiaffidabili (per dimensioni e qualifichesoggettive), l’Iva viene pagata conF24, senza possibilità di compensa-zione. Con una norma antievasione, illegislatore è dunque intervenuto, giàdue anni fa, sui depositi di carburantidetenuti in sospensione d’imposta,riconducendo ai depositanti ed ai de-positari oneri procedurali e, soprat-tutto, oneri di versamento diretto deltutto innovativi, quanto dibattuti e inparte criticati. Il legislatore ha infatti

congegnato un nuovo sistema appli-cativo dell’Iva e dell’accisa, attivo dal 1febraio 2018, per cui, nel caso di estra-zione da un deposito fiscale o da undeposito di titolarità di un destinata-rio registrato, qualunque sia la fontedi acquisto (nazionale, intra Ue o ex-traUe), l’Iva dovuta con pagamentocon modello F24. In sostanza, per icarburanti o combustibili introdottiin un deposito fiscale (o presso un de-stinatario registrato), l’immissione inconsumo dal deposito fiscale ol’estrazione dal deposito di un desti-natario registrato è subordinata alversamento dell’Iva con F24, senzapossibilità di compensazione.

Il punto risolto dal decreto legge124/2019 è relativo alle cessioni indeposito accise, ovvero se tali cessio-ni debbano sempre intendersi in so-spensione dall’Iva o se, per i soggettiaffidabili, vale il regime ordinario.Con le modifiche alla norma ora ap-portate non pare esserci più dubbio:eliminato il riferimento al comma939 dai commi 940 e 941 è certificatoche i trasferimenti in sospensione diaccisa sono sempre in sospensione diIva. Modifiche vengono operate al si-stema dell’affidabilità soggettiva:per gli acquisti intraUe, il pagamentocon F24 si evita solo se viene prestatauna garanzia pari all’imposta da par-te di soggetti affidabili; per gli acqui-sti “conto proprio”, questi sono utili aderogare al sistema standard dell’Ivaanticipata, solo se a immettere inconsumo sono depositi di dimensio-ne superiore a 3mila metri cubi.


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Codice della crisicon doppia leva

La prevenzionedell’insolvenzaè affidataall’allerta precoceL’imprenditoredeve adottareidonee misureper rilevaretempestivamente le difficoltà

L a tempestiva rilevazionedei sintomi della crisi e laconseguente attivazionedella procedura di “earlywarning”, costituiscono la

principale novità del Codice della crisid’impresa di cui al Dlgs 14/2019, prov-vedimento con cui il legislatore italia-no si è conformato ai principi contenu-ti nella Raccomandazione 2014/135/UE finalizzati a dare una seconda op-portunità agli imprenditori onesticonsentendo la ristrutturazione di im-prese sane in difficoltà finanziaria. L’allerta poggia su due fondamentalipilastri: 1 gli obblighi organizzativi posti in ca-po all’imprenditore societario o collet-tivo attraverso la modifica apportataall’articolo 2086 del Codice civile; 1 gli obblighi di segnalazione posti in

NicolaCavalluzzo

REVISORI E SINDACI

99

capo a determinati soggetti che svol-gono ruoli di “controllo” all’internodelle società. Gli strumenti di allerta non si applica-no nei confronti delle grandi imprese,delle società con azioni quotate inmercati regolamentati ed altri partico-lari soggetti espressamente indicatinella norma (articolo 12, Dlgs.14/2019). Tenuto conto dell’impor-tanza della innovazione, il legislatoreha obbligato da subito (dal 14 marzoscorso) l’imprenditore non individua-le a implementare un assetto adeguatoin base all’articolo 2086 al fine di una“rilevazione tempestiva della crisi”.Diverso il “trattamento” riservato al-l’imprenditore individuale al quale,per la medesima finalità, viene solorichiesto di adottare “misure ido-nee”, concedendogli peraltro unmaggior tempo (fino al 15 agosto delcorrente anno) per dare attuazionealla disposizione. In presenza di determinati indizi di cri-si (gli indicatori e gli indici di cui all’ar-ticolo 13 del Codice della crisi d’impre-sa) si apre la cosiddetta fase di allerta“interna”, avviata dai soggetti che ef-fettuano i controlli sull’operato degliamministratori ovvero da particolaricreditori pubblici come meglio si vedrànel prosieguo. Sono stati inoltre intro-dotti obblighi di segnalazione in pre-senza di indizi di crisi.

La procedura di allerta

Per favorire l’emersione tempestiva del-la crisi e della perdita del going concern,il Codice della crisi, integrando l’articolo

2086 del Codice civile (richiamato negli articoli 2257, 2380-bis, 2409-novies e 2475) obbliga l’imprenditore (diverso daquello individuale) ad implementare unassetto organizzativo, amministrativo econtabile adeguato e ad attivarsi senza indugio per l’adozione e l’attuazione di uno degli strumenti previsti per il supe-ramento della crisi. Il Codice introduce, inoltre, particolari oneri di segnalazione in capo ad alcuni

IL CCI INTRODUCE UNA PROCEDURA DI ALLERTAE COMPOSIZIONE ASSISTITA DELLA CRISI

Emersionetempestivadella crisi

Adottare misureper rimuoverele cause della crisi

IL CODICE DELLA CRISI D'IMPRESA

PROCEDURE DI ALLERTA E COMPOSIZIONEASSISTITA DELLA CRISI (LE NORME)

Strumenti di allerta(articoli 12‐15)

Strumenti di rilevazionee prevenzione

Organismo dicomposizione dellacrisi (OCRI)(articoli 16‐18)

Misure premiali(articoli 24 e 25)

Composizioneassistita(articoli 19‐23)

LE NORME

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soggetti qualificati (organo di controllo,revisore) nel caso in cui intercettino ta-luni indizi di crisi, quali gli squilibri di natura patrimoniale, reddituale e fi-nanziaria rilevabili attraverso appositi indici la cui elaborazione è stata affidataal Consiglio nazionale dei dottori com-mercialisti e degli esperti contabili, che li ha diffusi nell’ottobre dello scorso an-no. Si è in attesa dell’approvazione da parte del Mise.

L’obbligo di segnalazione

La riforma demanda, tra l’altro, all’or-gano di controllo la tempestiva rileva-zione della crisi e, qualora ne ricorranole circostanze, anche l’eventuale ac-certamento della perdita della conti-nuità aziendale.

Il legislatore ha quindi indicato quali

soggetti chiamati a intercettare i se-gnali di crisi, in particolare, l’organo dicontrollo societario (collegio sindacaleo sindaco unico) e il revisore legale, cia-scuno nell’ambito delle proprie funzio-ni. Tali soggetti hanno infatti l’obbligodi verificare che l’organo amministra-tivo valuti costantemente, assumendole conseguenti idonee iniziative, sel’assetto organizzativo dell’impresa siaadeguato, se sussista l’equilibrio eco-nomico finanziario e quale sia il preve-dibile andamento della gestione, non-

ché di segnalare immediatamente allostesso organo amministrativo l’esi-stenza di fondati indizi della crisi (arti-colo 14 del Dlgs 14/2019).

Modalità di segnalazione

La segnalazione deve essere motivata,fatta per iscritto, a mezzo posta elet-tronica certificata o comunque conmezzi che assicurino la prova dell’av-venuta ricezione, e deve contenere lafissazione di un congruo termine, nonsuperiore a 30 giorni, entro il qualel’organo amministrativo deve riferire in ordine alle soluzioni individuate ealle iniziative intraprese.

In caso di omessa o inadeguata ri-sposta, ovvero di mancata adozionenei successivi 60 giorni delle misure ri-tenute necessarie per superare lo stato

di crisi, sindaco (collegio) o revisore in-formano (segnalazione esterna) senzaindugio l’organismo di composizionedella crisi d’impresa (cosiddetto Ocri),fornendo ogni elemento utile per le re-lative determinazioni, anche in derogaal disposto dell’articolo 2407, comma 1, del Codice civile.

Il ruolo dell’Ocri

La tempestiva segnalazione all’organoamministrativo costituisce causa di

I soggetti chiamati a intercettare i segnali di crisi nell’ambito delle loro funzioni sono il collegio sindacale o il sindaco unico e il revisore legale

REVISORI E SINDACI

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esonero dalla responsabilità solidaleper le conseguenze pregiudizievolidelle omissioni o azioni successiva-mente poste in essere dall’organo dicontrollo, a condizione che, nei casi dimancata risposta degli amministrato-ri, sia stata effettuata tempestiva se-gnalazione all’Ocri. Non costituiscegiusta causa di revoca dall’incarico la segnalazione effettuata dai membridell’organo di controllo.

Entro 15 giorni lavorativi dalla rice-zione della segnalazione o dell’istanzadel debitore, l’Ocri convoca davanti alcollegio nominato il debitore medesi-mo nonché, quando si tratta di societàdotata di organi di controllo, i compo-nenti di questi ultimi, per l’audizionein via riservata e confidenziale.

L’Ocri dispone, in ogni caso, l’archi-viazione quando l’organo di controllosocietario, se esistente o, in sua man-canza, un professionista indipenden-te, attesta l’esistenza di crediti di im-posta o di altri crediti verso pubblicheamministrazioni per i quali siano de-corsi 90 giorni dalla messa in mora, perun ammontare complessivo che, por-tato in compensazione con i debiti, de-termina il mancato superamento dellesoglie di cui all’articolo 15, comma 2,lettere a), b) e c). La crisi è riscontrabileprecocemente se si è in grado di “inter-cettare” quali siano gli effettivi segnalidella stessa. Un importante contributolo ha fornito la Fondazione nazionaledei commercialisti che, in un docu-mento del febbraio 2018, ha indicato lelinee guida per mettere in atto le cor-rette procedure di “allerta”, finalizzateall’emersione precoce della crisi d’im-

presa. Al riguardo viene immediata-mente precisato che mentre l’insol-venza è pur sempre rappresentativa diuno stato di crisi, non è in assoluto det-to che una qualunque crisi d’azienda causi l’insolvenza o possa tradursi ininsolvenza.

Autorevole dottrina ha individuatoin ben quattro le fasi in cui si sviluppa lacrisi, e solo in presenza dell’ultima fa-se, e in assenza di tempestive manovredi risanamento, potrebbe manifestarsiil dissesto. Pertanto ancorché funzio-nalmente collegate, la crisi e l’insol-venza rappresentano concetti autono-mi, sebbene la prima in determinatecircostanze anticipi la seconda che perl’appunto, ne potrebbe costituire unapossibile evoluzione. La crisi presup-pone una visione prospettica e non piùstorica, volta ad individuare l’incapaci-

L’ORGANO DI CONTROLLO/REVISORE VERIFICACHE ORGANO AMMINISTRATIVO VALUTI:

(art. 14, Codice della crisi d’impresa)

Adeguatezzaassettoamministrativo

Esistenza equilibrioeconomico/finanziario

Prevedibileandamentogestione

Esistenza fondatiindizi di crisi

I COMPITI DELL'ORGANO CONTROLLO/REVISORE

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tà futura di adempiere sia alle obbliga-zioni già assunte sia a quelle prevedibi-li nel normale corso dell’attività.

Al fine di individuare le aree di insi-stenza dei due fenomeni (crisi e insol-venza) viene suggerito di ricorrere aidati contabili (o storici) in un’ottica spazio-temporale più ampia, non limi-tata a singoli elementi, tenendo ancheconto del contesto socioeconomico incui opera l’impresa.

Crisi e insolvenza vanno, inoltre,analizzati con approcci specifici inquanto se è possibile che vi siano indi-catori univoci dello stato di insolvenza(reiterata incapacità di adempimento degli oneri previdenziali, dei debitierariali, pendenze nei confronti deifornitori eccetera), lo stesso non è per

forza per lo stato di crisi. È inoltre prevista una procedura di

segnalazione (articolo 15 del Dlgs14/2019) che compete a taluni credito-ri pubblici qualificati, e cioè all’agen-zia delle Entrate, all’agente della ri-scossione e all’Inps, in presenza di de-biti di importo rilevante come identifi-cati dalla stessa disposizione (articolo15, comma 2).Tutti questi soggetti, inpresenza di fondati indizi dell’esisten-

za della crisi, avendo il debitore supe-rato l’importo rilevante in base allalegge, hanno l’obbligo di segnalarloimmediatamente all’organo ammini-strativo, che ha 90 giorni per regola-rizzare l’esposizione o per presentareistanza per la composizione assistitadella crisi ovvero per accedere a unaprocedura di regolarizzazione dellacrisi. In mancanza di rimedio, detticreditori pubblici qualificati farannouna segnalazione esterna all’Ocri, an-che per la comunicazione agli organidi controllo della società. A differenzadell’organo di controllo, il creditorepubblico qualificato deve, in ogni ca-so, segnalare all’organismo di compo-sizione il perdurare di inadempimentidi importo rilevante.

Responsabilità e indizi di crisiIl legislatore si premura anche di disci-plinare sia la responsabilità dell’organodi controllo sia di prevedere misure pre-miali in favore dell’imprenditore che tempestivamente propone istanza al-l’organismo di composizione della crisi.

Per quanto riguarda la prima, i “con-trollori”, così come innanzi identificati,che segnalino agli amministratori inprimis e in un secondo momento all’or-ganismo l’esistenza di fondati indizidella crisi, vedono azzerarsi la respon-sabilità solidale con gli amministratoriper tutte le conseguenze pregiudizie-voli dei fatti e delle omissioni successiviall’intervenuta segnalazione.

Relativamente ai parametri da uti-lizzare per individuare gli indizi della

In presenza di debiti rilevantiè prevista una proceduradi segnalazione esternainviata da Entrate, agentedella riscossione o Inps

REVISORI E SINDACI

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crisi, il legislatore individua determi-nati indici significativi quali il rappor-to tra flusso di cassa e attivo, tra patri-monio netto e passivo, tra oneri finan-ziari e ricavi così come meglio sonostati identificati dal Consiglio nazio-nale dei dottori commercialisti.

È previsto, infine, che le banche e gliintermediari finanziari nel momentoin cui comunichino al cliente variazio-ni, revisioni o revoche di affidamentidevono darne immediata notizia an-che agli organi di controllo, ovviamen-te se esistenti. Ancora una volta viene“tirato in ballo” l’organo di controlloche assume un ruolo importante anchenel cercare di anticipare la crisi ovverodi mitigarne le conseguenze.

In realtà i compiti che la legge impo-ne all’organo di controllo sono moltopiù estesi e tutti hanno come obiettivola tutela delle “ragioni” economichedei terzi come vedremo nel prosieguo.Ed è anche questa la ragione per la qua-le sono state ridotte le soglie per quellesocietà (rectius: Srl) in cui la nominadell’organo di controllo scatta al supe-ramento di parametri dimensionali ol-tre che in presenza di altri requisiti.

Le modalità di controllo

La legge da sempre impone all’organodi controllo la verifica in capo agli am-ministratori del rispetto dei principidi corretta amministrazione, con par-ticolare riguardo all’adeguatezza del-l’assetto organizzativo, amministra-tivo e contabile che deve essere rap-portato alla natura e alle dimensionidell’impresa. Il Codice della crisi ri-

chiede, in aggiunta, che tali assettidebbano anche essere in grado di rile-vare tempestivamente i segnali chepossano far emergere significatividubbi sulla capacità dell’impresa dicontinuare ad operare nella prospet-tiva della continuità.

Il controllo interno previsto dal legi-slatore si basa su un sistema che privi-legia l’adozione di strumenti organiz-zativi che rendano possibile la rileva-zione tempestiva del rischio a secondadelle dimensioni e della tipologia del-l’attività d’impresa e che siano quindiin grado di riconoscere segnali di crisi.

L’iter procedurale

Il collegio sindacale e il revisore, nel-l’esercizio delle proprie funzioni, sonotenuti innanzitutto a richiedere all’or-gano amministrativo ogni informa-zione, storica, contestuale o prospetti-ca, allo scopo di verificare costante-mente il presupposto della continuitàaziendale e prevenire eventuali situa-zioni di insolvenza.

La richiesta di informazioni deve es-

SOGGETTI OBBLIGATIALLA SEGNALAZIONE

Organi di controllosocietario(articolo 14 CCI)

Creditori pubbliciQualificati(articolo 15 CCI)

SEGNALAZIONE

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sere effettuata ogni qualvolta vi sianoelementi o anomalie provenienti dafonti interne o esterne, tali da indurrel’organo di controllo a ritenere neces-saria una verifica del presupposto dellacontinuità o, comunque, l’aggiorna-mento dei dati già acquisiti.

Le risultanze di tale raccolta di infor-mazioni deve trovare riscontro in undocumento probatorio che tenga evi-denza delle anomalie individuate, adesempio nei pagamenti dei debiti com-merciali e finanziari, nelle registrazio-ni contabili o nelle scelte gestionali.

Gli organi di controllo interno, anchea scopo cautelativo, devono ottenere lacosiddetta management representa-tion letter, ossia la lettera di assunzio-ne di responsabilità dell’amministra-

tore in cui venga data conferma di averfornito tutte le informazioni e la docu-mentazione utile all’organo di control-lo per lo svolgimento delle funzioni.Nella continua valutazione della pro-babilità di insolvenza dell’impresa, ilcollegio sindacale e il revisore nell’am-bito delle rispettive funzioni, effettua-no l’attività di review contabile sullabase dei principi di revisione.

Questa attività di analisi, riclassifica-zione e valutazione dei dati contabili èfinalizzata alla determinazione di in-dici quali, ad esempio, il capitale fissotangibile rettificato, il capitale circo-

lante operativo, il Mol, la posizione fi-nanziaria netta eccetera.

Ulteriore attività di analisi è ovvia-mente quella dei flussi di cassa e dei re-lativi rischi finanziari, che viene attua-ta attraverso la raccolta e la valutazionedi documenti quali, ad esempio, i con-tratti con banche e altre società finan-ziarie nonché le ultime segnalazionidella Centrale rischi.

La procedura di controllo si focaliz-za, inoltre, sulla valutazione delle in-formazioni economico-finanziariescaturenti dal bilancio d’esercizio edalle situazioni contabili provvisorie.

Lo scopo ultimo è quello di verificarela capacità dell’azienda di generare unadeguato flusso di cassa che garantiscauna crescita economica coerente con

gli obiettivi prefissati e la piena soste-nibilità finanziaria.

Oltre ad analizzare i dati di bilancio ei documenti facenti parte di esso (la no-ta integrativa, la relazione sulla gestio-ne, la relazione del collegio sindacale edei revisori, se previste), gli organi dicontrollo, almeno ogni trimestre, mo-nitorano gli indici finanziari sulla basedelle situazioni infrannuali effettuan-do un confronto con le risultanze rela-tive al medesimo periodo precedente.

Il controllo dei segnali di crisi nonpuò ovviamente prescindere daun’analisi qualitativa, che non scaturi-

La richiesta di informazioni da parte dell’organodi controllo va fatta quando vi siano elementio anomalie provenienti da fonti interne o esterne

REVISORI E SINDACI

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sce dai numeri aziendali ma tiene con-to delle componenti gestionali, strate-giche ed operative, della condizionedel settore merceologico di apparte-nenza, del ruolo dei competitor.

Ciò al fine di integrare le informazio-ni quantitative sopra citate con aspetti“non misurabili” ma altrettanto im-portanti, attinenti il contesto macro-economico generale quali, ad esempio,il posizionamento dell’azienda rispet-to ai concorrenti e l’evoluzione delmercato di riferimento.

A conclusione della procedura, l’or-gano di controllo che ha riscontratoanomalie, redige una relazione finaleesponendo in modo chiaro e circostan-ziato le cause che hanno portato l’im-presa al deterioramento dell’equilibrioeconomico finanziario e conseguente-mente avviato la crisi d’impresa.

I compiti dell’organo di controlloCome messo in precedenza in evi-denza la riforma affida un ruolo im-portante all’organo di controllo e alrevisore nell’intercettare quei segna-li che favoriscano l’emersione tem-pestiva della crisi e la conseguentepartenza altrettanto tempestiva dellemisure di allerta.

Con ciò perseguendo uno degliobiettivi della ricordata raccomanda-zione 2014/135/UE. D’altra parte sitratta dell’organo che ex lege è incari-cato di vigilare anche sul rispetto deiprincipi di corretta amministrazione,al fine di evitare che chi gestiscel’azienda possa compiere operazioni

che, inter alia, compromettano l’inte-grità del patrimonio sociale.

Ma vediamo meglio il ruolo dell’or-gano di controllo e del revisore che ap-punto giustifica l’enfasi posta dal legi-slatore della riforma su tali soggetti el’allargamento della platea delle socie-tà obbligate a nominarlo. Ci riferiamoin particolare alla Srl (la Spa tradizio-nale deve sempre nominare il collegiosindacale ed avere la funzione di revi-sione legale) che, se obbligata, devenominare in ogni caso il revisore cuieventualmente potrà affiancare un or-gano sindacale monocratico o colle-giale cui affidare anche la revisione ov-vero nominare sia l’uno che l’altro.

In presenza del solo revisore, questieffettuerà le attività di cui all’articolo 14del Dlgs 39/2010 (controlli della conta-bilità e corretta rilevazione dei fatti ge-stionali; rilascio relazione); l’organo dicontrollo invece vigilerà in base all’ar-ticolo 2403, effettuando:1 controlli preventivi;

INDICATORI DELLA CRISI INDICI DELLA CRISI

Squilibri

Reddituali Patrimonionettonegativo

Debt ServiceCoverage Ratioa sei mesiinferiore a 1

Patrimoniali

Finanziari

ma inprimisrileva

INDICATORI E INDICI

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1 controlli contestuali (partecipazioneai Cda o incontri con l’amministratoreunico, alle assemblee eccetera); 1 controlli successivi (ispezioni econtrolli). L’attività deve estendersi al control-lo delle procedure, degli assetti orga-nizzativi e degli strumenti della so-cietà non limitandosi a quella di me-ro controllo delle decisioni assunte. Nella propria attività di vigilanza ilsindaco/collegio seleziona i con-trolli in base all’identificazione e lavalutazione dei rischi (“risk approa-ch”) con modalità adeguate alle di-mensioni ed alle altre caratteristi-che, anche organizzative, specifichedell’impresa assoggettata a control-

lo. Nell’effettuare l’identificazionedei rischi determina i rischi genericie quelli specifici, attribuendo aglistessi una diversa intensità e perio-dicità di controllo. Laddove l’analisi dovesse evidenzia-re la necessità di applicare misure disalvaguardia in relazione a concretirischi che potrebbero comportareviolazioni di legge o di statuto ovverola mancata o inesatta applicazionedei principi di corretta amministra-

zione, il sindaco richiederà all’orga-no amministrativo l’attuazione delleopportune azioni di miglioramento,la cui realizzazione va monitoratanel corso dell’incarico, al fine di veri-ficarne l’efficacia. Nel caso in cui taliazioni non siano ritenute sufficienti,il collegio adotta le iniziative previ-ste dalla legge per la rimozione delleviolazioni.

Vigilanza sulla legge e sullo statutoL’attività di vigilanza in esame èesercitata mediante l’acquisizionedelle informazioni ritenute rilevantiattraverso: 1 la partecipazione alle riunioni degliorgani sociali; 1 lo scambio di informazioni con gliamministratori, nonché con gli organidi controllo delle società controllate; 1 l’acquisizione periodica di informa-zioni dagli amministratori delegati; 1 l’acquisizione di informazioni dalsoggetto incaricato della revisione le-gale dei conti; 1 l’espletamento di operazioni di ispe-zione e controllo; 1 la lettura dei verbali precedenti.

Vigilanza sulla corretta amministrazioneIl sindaco vigila affinché gli ammini-stratori osservino l’obbligo di dili-genza nell’espletamento del loromandato.

Si tratta di un controllo, non già dimerito sull’opportunità e la conve-

Il controllo del sindacosugli amministratorinon verte sulle loro scelte,ma sulla loro legittimità, verificando l’iter decisionale

REVISORI E SINDACI

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nienza delle scelte di gestione, ma sullalegittimità delle scelte stesse e la verifi-ca del procedimento decisionale degliamministratori. Compito importantein quanto la vigilanza è finalizzata adevitare che gli amministratori noncompiano operazioni: 1 estranee all’oggetto sociale; 1 in conflitto di interessi con la società;1 manifestamente imprudenti oazzardate; 1 che possano compromettere l’inte-grità del patrimonio sociale; 1 volte a prevaricare o modificare i di-ritti attribuiti dalla legge o dallo statutoai singoli soci; 1 in contrasto con le deliberazioniassunte dall’assemblea, dal consigliodi amministrazione o dal comitatoesecutivo.

Vigilanza sull’assetto organizzativoIl sindaco vigila sull’adeguatezza del-l’assetto organizzativo non solo al-l’inizio del suo mandato ma anche nelcorso dello stesso. Un assetto organiz-zativo è adeguato se presenta unastruttura compatibile alle dimensionidella società, nonché alla natura e allemodalità di perseguimento dell’og-getto sociale. I sindaci valutano l’ade-guatezza dell’assetto organizzativo,ponendo particolare attenzione ai se-guenti elementi: 1 separazione e contrapposizione diresponsabilità nei compiti e nellefunzioni; 1 chiara definizione di deleghe o poteridi ciascuna funzione;

1 verifica costante da parte del re-sponsabile sul lavoro svolto dai colla-boratori. Nel corso dell’incarico, il sindaco:epianifica e svolge interventi di vigi-lanza sulla a deguatezza dell’assettoorganizzativo; rsegnala agli amministratori, infor-mandone il soggetto incaricato dellarevisione legale, se presente, even-tuali nuovi rischi riscontrati; tverifica l’efficacia delle misure dicontenimento dei rischi.

Un’attività intensa di vigilanzasulla correttezza dell’operato di chiamministra, cui oggi si aggiunge ilmonitoraggio di quei segnali chepermetteranno d’intercettare e mi-tigare gli effetti della crisi prima chesfoci in una insolvenza irreversibile.


GLI INDICI INDIVIDUATI DAL CONSIGLIO NAZIONALE DEIDOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI

IndiciCNDCEC

Sostenibilità oneri finanziari

Indice di liquiditàIndice di liquidità

Indebitamento previdenziale e tributario

Ritorno liquido dell’attivo

Adeguatezza patrimoniale

LE INDICAZIONI DEL CONSIGLIO NAZIONALE

TELEFISCO 2020

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Nuove indicazionisulla derivazione

Scelte contabilie operativesotto la lentedelle Entrate:lo scorso anno numerose le rispostea interpelloche precisanocome operarein maniera corretta

B ilanci di eserciziosempre più importan-ti anche dal punto divista fiscale per il prin-cipio di derivazione

rafforzata che si applica, dall’eserci-zio 2016, a seguito delle norme in-trodotte dal decreto 139/2015.

Per il principio di derivazione raf-forzata, contenuto nell’articolo 83del Tuir, rilevano, in deroga alle di-sposizioni del Tuir, i criteri di quali-ficazione, imputazione temporale eclassificazione in bilancio previstidai principi contabili nazionali:queste regole non riguardano le mi-cro-imprese (articolo 2435-ter delCodice civile).

Per questo motivo sono continua-te, anche nel corso del 2019, le rispo-ste dell’agenzia delle Entrate a in-

FrancoRoscini Vitali

BILANCI

109

terpelli delle imprese che chiedeva-no conferma, dal punto di vista fi-scale, delle scelte contabili operate.

La derivazione rafforzata si appli-ca alla «qualificazione» che consi-ste nell’esatta individuazione delleoperazioni e degli effetti economi-co-patrimoniali che ne derivano. Ilpasso successivo riguarda la «clas-sificazione» delle operazioni checomporta l’individuazione degli ef-fetti contabili: infine, l’«imputazio-ne temporale» riguarda l’indivi-duazione del periodo d’imposta incui i componenti fiscalmente rile-vanti devono concorrere a formarela base imponibile.

Questo evidenzia l’importanza diredigere il bilancio correttamente,data la rilevanza ai fini fiscali dellostesso: tuttavia, dalla lettura di alcu-ni quesiti si nota un’errata interpre-tazione delle regole contabili daparte delle imprese.

Ultime risposte a interpelliIl principio di diritto 2/19 del-l’agenzia, in risposta a un quesitoin materia di iperammortamento,riguarda una società, operantenella distribuzione del gas, cheprovvede alla sostituzione di con-tatori tradizionali con nuovi con-tatori intelligenti.

Ciascun contatore ha un costounitario non superiore a 516,46 eu-ro al quale concorrono le spese d’in-stallazione che rappresentano il50/60 per cento del costo unitario.

La società chiede di poter fruireinteramente dell’ipermmorta-mento nell’anno di entrata in fun-zione dei singoli beni, applicandoil comma 5 dell’articolo 102 del Tu-ir che ne consente la deducibilità inun solo esercizio.

Per l’agenzia, l’acquisto di un grannumero di contatori costituisce unampio e unitario programma di tra-sformazione e ammodernamentodegli impianti e, di conseguenza, ilcosto dei contatori sarà ammortiz-zato fiscalmente in base ai commi 1 e2 dell’articolo 102 e la maggiorazio-ne relativa all’iperammortamentosarà fruita in base ai coefficienti sta-biliti dal decreto 31 dicembre 1988.

In effetti, l’acquisto dei contato-ri, al pari di tutti i beni di costo nonsuperiore a 516,46 euro, sembre-

PRINCIPIODI DIRITTO 2/19Deducibilitàbeni di costo non superiorea 516,46 euro

RISPOSTE 2019 DELL’AGENZIADELLE ENTRATE A INTERPELLI

L’acquisto di un gran numerodi contatori costituisce un ampioe unitario programma ditrasformazione e ammodernamentodegli impianti: il costo èammortizzato con i coefficientidel decreto 31 dicembre 1998

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE/1

TELEFISCO 2020

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rebbe poter usufruire dell’integra-le deducibilità nell’esercizio del-l’acquisto: ma così non è.

Infatti, ragionando in tal modo,per esempio, una società alberghie-ra potrebbe dedurre immediata-mente tutti i beni a utilizzo durevoleche costituiscono la dotazione ne-cessaria per poter operare: bicchie-ri, posate, biancheria. Medesimo di-scorso per un ristorante o per un’im-presa che ha una dotazione di im-ballaggi a rendere.

La risposta 435, richiamando ilprincipio di derivazione e la riso-luzione 37/E/18, riguarda una so-cietà che redige il bilancio in formaabbreviata, articolo 2435-bis delCodice civile.

La particolarità, rispetto alla riso-luzione del 2018, è la previsione di

un corrispettivo suddiviso in duecomponenti: il primo, stabilito nelcontratto preliminare, relativo allacostituzione del diritto di superfi-cie; il secondo nel contratto definiti-vo in relazione ai canoni periodici,ovvero al godimento del diritto.

A parere della società, il corrispet-tivo iniziale (il primo) deve esserequalificato come ricavo ma con ma-turazione economica diversa, nel-l’esercizio di sottoscrizione delcontratto definitivo, rispetto aquella derivante dai canoni perio-dici, perché completamente svin-colato dalla periodica fruizione, daparte della superficiaria, del dirittodi superficie a tempo determinato:questo per il principio che prevedel’interpretazione del contratto inbase alla sostanza economica piut-tosto che alla forma.

L’agenzia non concorda con lasoluzione prospettata dalla societàe, richiamando la precedente riso-luzione, rammenta che il principiocontabile Oic 12 in merito alla di-versa ipotesi di costi sostenuti dalsuperficiario per canoni periodicicorrisposti a terzi per la costituzio-ne del diritto di superficie su im-mobili, al paragrafo 65, ne prevedel’iscrizione nella voce B.8) relativaal godimento beni di terzi, comeper i canoni di locazione.

In applicazione del paragrafo 4dell’Oic 11, che prevede l’applicazio-ne in via analogica delle disposizio-ni che trattano casi simili, anche alcaso in questione si applica il para-grafo 65 dell’Oic 12 equiparando gli

RISPOSTA 435Somme percepitealla costituzionedel diritto di superficie


I ricavi concorrono alladeterminazione del redditoper tutta la durata del contratto


BILANCI

111

effetti del diritto di superficie e quel-li prodotti dalla locazione.

Tra l’altro, anche se l’agenzia nonvalorizza il concetto, l’Oic 11 precisache l’analisi dei contratti è rilevanteanche per stabilire «l’unità elemen-tare da contabilizzare» ai fini dellasegmentazione o aggregazione de-gli effetti sostanziali derivanti da uncontratto o da più contratti. Infatti,da un unico contratto possonoemergere più diritti o obbligazioniche richiedono una contabilizzazio-ne separata, mentre da più contrattipossono discendere effetti sostan-ziali che richiedono una contabiliz-zazione unitaria.

È probabile che, in base alla lettu-ra della documentazione prodottadalla società a sostegno del quesito,il contratto debba essere interpre-tato, nel rispetto della sostanza,unitariamente.

In conclusione, le somme percepi-te all’atto della costituzione del di-ritto di superficie devono concorre-re alla determinazione del redditoper tutta la durata del contratto,analogamente a quanto sarebbe av-venuto in caso di somme corrispostea fronte di un contratto di locazione.

La risposta 480, che riguardal’acquisizione del costo di dirittidi usufrutto e superficie deduci-bile nel caso di acquisto a tempodeterminato, conferma l’impo-stazione consolidata, ma sbarrala strada alla richiesta di una so-cietà che intendeva dedurre an-che i diritti di proprietà di terrenisui quali installare determinate

apparecchiature, non di proprie-tà, gestite da terzi i quali provve-dono alla rimozione alla conclu-sione dei contratti di locazione. Iricavi sono costituiti dai canoni dilocazione.

La società acquista diritti di usu-frutto o di superficie su terreni suiquali installare specifiche apparec-chiature: medesimo discorso con ri-ferimento a terreni di proprietà.

Il quesito riguarda il correttotrattamento contabile e, per deri-vazione, fiscale dei costi di acqui-sto dei diritti di proprietà e di usu-frutto sui terreni in riferimento aiquali la società ritiene non sussistaun principio contabile diretta-mente applicabile.

I terreni sono sostanzialmenteprivi di valore significativo, ma su-

RISPOSTA 480Deduzione di dirittidi proprietàdi terreni


Costo dei terreni acquisitia titolo di proprietà fiscalmentenon deducibile


TELEFISCO 2020

112

gli stessi gli strumenti urbanisticiprevedono la possibilità di colloca-re determinati impianti: questo fasì che i costi d’acquisto siano eleva-ti, seppur a fronte di appezzamentidi terra di poche decine di metriquadrati.

La società ritiene di investire inbeni sostanzialmente immateriali,ossia nei diritti di utilizzo dei ter-reni per finalità non agricole: ra-gioni di inerenza e competenza in-ducono a ritenere che il costo di ac-quisto dei diritti reali citati debbaconsiderarsi ammortizzabile infunzione della durata dei diritti(per l’usufrutto) e della durata dei

contratti di locazione (per i dirittidi proprietà).

Tenuto conto di quanto previstodal principio contabile Oic 11 perquanto riguarda l’applicazioneanalogica dei principi contabili ovegli stessi non contengono una di-sciplina per fatti aziendali specifi-ci, sarebbe applicabile il principioOic 24, relativo alle immobilizza-zioni immateriali.

La società ritiene di indicare in bi-lancio i costi di acquisto dei diritti di

usufrutto, nonché la quota parte delvalore di acquisto della piena pro-prietà dei terreni riconducibile alflusso di canoni di locazione che glistessi sono in grado di produrre, trale immobilizzazioni immateriali.

Con riferimento ai maggiori valoridei terreni originati dalla capacità diprodurre flussi di ricavi per la pre-senza delle infrastrutture, la societàè intenzionata a classificarli in bi-lancio separatamente dai valori deiterreni (da iscrivere tra le immobi-lizzazioni materiali).

L’agenzia, invece, precisa che oc-corre distinguere la situazione nellaquale la società acquista a titolo de-finitivo la proprietà del terreno, daquella in cui la stessa ne acquista atempo determinato il diritto di usu-frutto ovvero di superficie.

Per i diritti di proprietà di terrenisui quali insisteranno apparec-chiature, il costo di acquisto del ce-spite “terreno” non determina al-cuna imputazione nel conto eco-nomico di ammortamenti: in talsenso è chiaro il principio Oic 16,paragrafi 58 e 60, che la società ri-teneva non applicabili.

La risposta è condivisibile, innan-zi tutto dal punto di vista contabile.

Pertanto, il costo dei terreni acqui-siti a titolo di proprietà non può es-sere dedotto ai fini fiscali. L’agenziarimanda alla risoluzione n. 157/E/07 e alla circolare 1/E/07.

Discorso diverso per il costo d’ac-quisto dei diritti di superficie e diusufrutto, deducibile nel caso di ac-quisto a tempo determinato.

Bisogna distinguere una società che acquista un terreno a titolo definitivoda una situazione in cui si acquisisce l’usufrutto

BILANCI

113

La rivalutazione dei beni di impresaConfermate anche per i bilanci 2019le norme su rivalutazione dei benid’impresa e possibilità di non svalu-tare i titoli iscritti nell’attivo circo-lante dello stato patrimoniale.

Le legge di bilancio 2020 ripropo-ne, per le imprese che non utilizzanoi principi contabili internazionali, lapossibilità di rivalutare i beni d’im-presa con regole immutate rispettoa quelle precedenti ma con abbassa-mento delle imposte sostitutive al 10(ex 12) e 12 per cento (ex 16): potreb-be essere vantaggiosa l’aliquota del12 per cento riferita ai beni ammor-tizzabili nel confronto con le aliquo-te ordinarie, anche perché il paga-mento è rateizzato fino a 3 milioni dieuro in tre rate annuali e, oltre taleimporto, in sei rate in occasione diacconti e saldi dei periodi successivi.

La rivalutazione, da effettuare nelbilancio 2019, riguarda i beni risul-tanti dal bilancio al 31 dicembre2018, con esclusione degli immobilialla cui produzione o scambio è di-retta l’attività dell’impresa contabi-lizzati tra le rimanenze.

La possibilità di rivalutazione ri-guarda tutti i beni appartenenti allastessa categoria omogenea e deveessere annotata nell’inventario e il-lustrata nella nota integrativa.

È possibile affrancare, in tutto o inparte, il saldo attivo di rivalutazionepagando l’imposta sostitutiva del 10per cento (immutata).

Il maggior valore attribuito ai beni

è riconosciuto ai fini Ires e Irap a de-correre dal terzo esercizio successi-vo al 2019 (dal 2022), mentre per ces-sioni/assegnazioni/destinazioniestranee all’esercizio dell’impresa/autoconsumo in data anteriore alquarto periodo si fa riferimento aivalori ante rivalutazione.

Il differimento comporta la rile-vazione delle imposte differite atti-ve (anticipate) in presenza dei pre-supposti di cui all’Oic 25 che riguar-deranno gli esercizi 2020 e 2021, manon l’esercizio 2019 nel quale anchegli ammortamenti iscritti in bilan-cio non tengono conto della rivalu-tazione perché operazione che sieffettua dopo il calcolo degli am-mortamenti: pertanto, l’ammorta-mento dei maggiori valori inizia

LEGGE DIBILANCIO 2020

Beni risultanti dal bilancioal 31 dicembre 2018

Imposte sostitutive: 10% (ex 12)e 12% (ex 16); versamentorateizzato

Esclusi immobili contabilizzatinelle rimanenze

Maggiori valori riconosciutidal 2022 (cessioni dal 2023)

Immobilizzazionimateriali/immaterialie partecipazioni di controllo/collegamento immobilizzate

RIVALUTAZIONE BENI D'IMPRESA

TELEFISCO 2020

114

dall’esercizio 2020. Si può fare riferimento al docu-

mento interpretativo 5 dell’Oic, cheè stato emanato nel 2019 in occasio-ne della precedente rivalutazione(legge di Bilancio 2019), nel quale èprecisato che le partecipazioni riva-lutabili, di controllo e di collega-mento, sono soltanto quelle immo-bilizzate come previsto dalla legge342/2000.

Sono esclusi i beni utilizzati in ba-se a contratti di leasing, rivalutabilisolo se già riscattati, perché soltantoin tal caso sono iscrivibili nell’attivodello stato patrimoniale della socie-

tà utilizzatrice.Per individuare il valore massimo

della rivalutazione si può utilizzaresia il criterio del valore d’uso, sia ilcriterio del valore di mercato.

La rivalutazione deve riguardaretutti i beni appartenenti ad una stes-sa categoria omogenea applicando,per esigenze di omogeneità valuta-tiva, un unico criterio all’internodella medesima categoria.

Per i beni materiali e immaterialipossono essere adottate le tre solitemodalità che prevedono la rivaluta-zione: del costo storico (valore lor-do) e del relativo fondo di ammorta-mento, del solo costo storico, la ri-duzione del fondo ammortamento.

In via generale, la rivalutazione diun’immobilizzazione materiale oimmateriale non comporta la modi-fica della vita utile: resta ferma la ne-cessità, ai sensi dei principi contabiliOic 16 e Oic 24, di aggiornare la stimadella vita utile nel caso in cui si siaverificato un mutamento delle ori-ginarie condizioni di stima.

La svalutazione dei titoli La «Gazzetta Ufficiale» del 4 ottobre2019 contiene il decreto che consen-te, anche per l’esercizio 2019, alle

imprese che nella redazione del bi-lancio non adottano i principi con-tabili internazionali di non svaluta-re i titoli, di debito e partecipativiquotati e non quotati, iscritti nell’at-tivo circolante, fatta eccezione per leperdite di carattere durevole.

La norma originaria, contenutanell’articolo 20-quater del decreto119/2018 (legge 136/2018), riguar-dava i bilanci 2018, ma prevedeva lapossibilità, in relazione all’evolu-zione della situazione di turbolen-za dei mercati finanziari, di esten-sione agli esercizi successivi condecreto del Mef.

Con riferimento all’esercizio2018, l’Oic ha emanato il docu-

La rivalutazione di un’immobilizzazione materiale o immateriale non comporta un mutamento delle stime sulla vita utile

BILANCI

115

mento Interpretativo 4/19 al qualesi può fare riferimento anche per ibilanci 2019.

La norma concede la facoltà di de-rogare al criterio di valutazione pre-visto dall’articolo 2426 numero 9 delCodice civile, per le perdite di carat-tere non durevole, con riferimentoai titoli già iscritti nell’attivo circo-lante del bilancio 2018 e per quelliacquistati durante l’esercizio 2019.

Per i primi si può mantenere ilvalore d’iscrizione del bilancio2018, mentre per i secondi il costodi acquisizione.

La norma intende eliminare (=ste-rilizzare) le perdite, di carattere nondurevole, dei titoli iscritti nell’attivocircolante valutati al minore tra co-sto e valore di realizzazione desu-mibile dall’andamento del mercato:i derivati ne sono esclusi, anche seiscritti nell’attivo circolante.

La facoltà di non svalutare i titolipuò essere applicata solo ad alcunecategorie di titoli presenti nel porta-foglio non immobilizzato, facendoriferimento al diverso codice ISIN,anche di uno stesso emittente, conillustrazione nella nota integrativa.

Nelle perdite di carattere durevo-le, che impongono la svalutazione,rientrano anche quelle che si mani-festeranno dopo la chiusura del-l’esercizio, per le quali si fa riferi-mento ai principi contabili Oc 20(Titoli), Oic 21 (Partecipazioni) e Oic29 in relazione ai fatti intervenutidopo la chiusura dell’esercizio.

La legge sterilizza l’inattendibili-tà delle valutazioni espresse dal

mercato, ma non sterilizza il ri-schio derivante dalla situazioneeconomica della controparte (illi-quidità, insolvenza), che è tutt’altracosa e che può rendere la perditadurevole se non definitiva.

Nella nota integrativa è illustratala situazione e quantificato l’impor-to della mancata svalutazione.

Il ritorno al Codice civileIl nuovo principio contabile Oic 33disciplina il ritorno alle regole civili-stiche da parte delle imprese che,dopo avere redatto il bilancio in baseai principi contabili internazionali(Ias/Ifrs) o ad altre norme, tornano aredigerlo in base alle disposizioninazionali del Codice civile: il docu-

POSSIBILITÀDI NON SVALUTAREI TITOLI ISCRITTINELL’ATTIVOCIRCOLANTEPER LE IMPRESEOIC ADOPTER(DM 15 LUGLIO 2019)

Possibilità di non svalutarei titoli iscritti nell’attivocircolante fatta eccezione perle perdite di carattere durevolemantenendo il valore che risultadal bilancio precedente(2018)

Esclusi gli strumenti finanziariderivati anche se iscrittinell’attivo circolante

VALORE DEI TITOLI

TELEFISCO 2020

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mento si applica dai bilanci 2020,ma può essere applicato anticipata-mente dal 2019.

Ai fini del passaggio alle disposi-zioni del Codice civile e dei princi-pi contabili nazionali si deve indi-viduare la «data di transizione»,che il principio contabile definiscela data di apertura del periodocomparativo del primo bilancioredatto secondo i principi contabi-li nazionali: se questo si riferisce al31 dicembre dell’anno T, la data ditransizione è il 1° gennaio del-l’esercizio T-1.

Infatti, è prevista la riclassifica-

zione di attività, passività e voci dipatrimonio netto alla «data di tran-sizione» (T-1): sono rilevate soltan-to attività e passività che soddisfa-no i criteri di rilevazione inizialeche sono previsti dai principi con-tabili nazionali, mentre devono es-sere eliminate quelle che non sod-disfano gli stessi.

Per esempio, se il passaggio aiprincipi contabili nazionali avvienenel bilancio 2019, la data di transi-zione è il 1° gennaio 2018.

La regola generale comporta l’ap-

plicazione retroattiva (cioè retro-spettiva) dei principi contabili na-zionali, che emerge quando sussisteuna differenza tra il principio conta-bile adottato in precedenza e il nuo-vo principio contabile. In tal caso, ilnuovo principio contabile (naziona-le) è applicato anche a eventi ed ope-razioni avvenuti in esercizi prece-denti a quello in cui interviene ilcambiamento, come se fosse statosempre applicato.

Il saldo patrimoniale delle diffe-renze alla data di transizione è im-putato a riserva di patrimonio netto,al netto degli eventuali effetti fiscalideterminati in base al principio Oic25 Imposte sul reddito.

Sono previste numerose esenzio-ni (facoltative) all’applicazione re-troattiva per le quali non è necessa-rio fornire spiegazioni.

L’applicazione retroattiva può es-sere evitata, in base all’articolo2423, comma 4 del Codice civile, an-che se gli effetti sono irrilevanti(Principio Oic 11).

Pertanto – a parte le esenzionipreviste - quando l’applicazione re-troattiva non risulta fattibile, ecces-sivamente onerosa, oppure gli ef-fetti sono irrilevanti, la società ap-plica i principi contabili nazionali apartire dalla data di transizione op-pure, solo quando anche questa ap-plicazione non è possibile, a partiredalla data di apertura del primo bi-lancio redatto secondo i principicontabili nazionali.

La nota integrativa deve indicarele ragioni che hanno condotto al

Già posto in consultazionedall’Oic il documento in materia di ricavi previstonel corso del 2020: sono emersi alcuni problemi

BILANCI

117

passaggio ai principi contabili na-zionali, la data di transizione e la ri-conciliazione del patrimonio nettodalla quale evincere le differenze - allordo dell’effetto fiscale con separa-ta evidenza dello stesso - che hannocomportato la rettifica dei saldi alladata di transizione e alla data dichiusura del bilancio comparativo.Inoltre, contiene l’elenco delle esen-zioni previste all’applicazione re-troattiva dei principi nazionali el’elenco delle voci di bilancio e lemotivazioni per cui la determina-zione retroattiva è risultata non fat-tibile nonostante ogni ragionevolesforzo, eccessivamente onerosa op-pure gli effetti sono irrilevanti: in-fatti, in tale ipotesi, a differenza del-le esenzioni previste, devono essereillustrate le motivazioni.

Le indicazioni per il futuro L’Oic ha posto in consultazione ildocumento relativo ai ricavi che sa-rà emanato nel corso del 2020: laconsultazione ha confermato l’esi-stenza di alcuni problemi, relativiai ricavi congiunti derivanti davendite di beni e prestazioni di ser-vizi, che è opportuno conoscere daparte delle imprese per impostareeventualmente anche l’aspettocontrattualistico.

Il principio contabile sarà coe-rente con l’Oic 11 che, come già ac-cennato, prevede, con riferimentoal principio generale della rappre-sentazione sostanziale, l’identifi-

cazione dell’unità elementare dicontabilizzazione.

In attesa della bozza di principiocontabile, le imprese possono pre-pararsi alla separata rilevazionedella parte di ricavi relativi alla ces-sione rispetto a quella relativa aiservizi: è il caso, per esempio, dellavendita di un bene che include lamanutenzione per i successividue/tre esercizi.

Infine, l’Oic ha diffuso il questio-nario sul modello contabile del lea-sing, con termine per le risposte al 6marzo 2020, per raccogliere l’opi-nione degli operatori e ottenere glielementi necessari a promuovereuna modifica legislativa per la con-tabilizzazione dei leasing: questoporterà, molto probabilmente, allarilevazione dei beni detenuti in lea-sing nell’attivo dello stato patrimo-niale a cui si contrappongono i debi-ti nel passivo.


PRINCIPIO CONTABILE OIC 33

Passaggio ai principi contabilinazionali

DOCUMENTIDI CONSULTAZIONE

Ricavi (consultazione terminatail 30 giugno 2019)

Leasing (consultazionefino al 6 marzo 2020)

PRINCIPI CONTABILI: LE NOVITÀ

TELEFISCO 2020

118

Interessi passivi,i nuovi limiti

La deducibilitàora è allineataalla direttivaantielusiva Atad,recepita dall’Italiain modo restrittivoNon si garantisceuna soglia minimaper la stretta comenegli altri Paesi

D alla dichiarazione deiredditi relativa al peri-odo d’imposta succes-sivo a quello in corso al31 dicembre 2018 sono

operative le novità sui limiti di deduci-bilità degli interessi passivi introdottenell’articolo articolo 96 del Testo uni-co dal Dlgs 142/2018, che è la norma direcepimento della direttiva (Ue)2016/1164 (la cosiddetta Atad).

Soggetti interessati

Interessati all’applicazione di questanorma sono le società di capitali, glienti commerciali residenti in Italia e lestabili organizzazioni di società edenti non residenti. Sono esclusi - pereffetto dell’articolo 96, comma 12 – gliintermediari finanziari, le imprese di

MarcoPiazza

SOCIETÀ DI CAPITALI

119

assicurazione nonché le società capo-gruppo di gruppi assicurativi.

Gli intermediari finanziari sonodefiniti nell’articolo 162-bis del Te-sto unico; comprendono banche erelative controllanti, Sim e loro capo-gruppo, soggetti che svolgono attivi-tà di finanziamento nei confronti delpubblico e loro capogruppo, Sgr,Imel, istituti di pagamento, confidiminori e operatori di microcredito,nonché le società di partecipazionefinanziaria, esercenti in via esclusivao prevalente l’attività di assunzionedi partecipazioni in intermediari fi-nanziari, che sono assimilate agli in-termediari finanziari.

L’articolo 96, quindi, si applica oltrealle società che svolgono attività indu-striale o commerciale, anche alle so-cietà di partecipazione non finanzia-ria (che esercitano in via esclusiva oprevalente l’attività di assunzione dipartecipazioni in entità diverse dagliintermediari finanziari) e a quelle as-similate (società che svolgono attivitàdi finanziamento in base all’articolo 2del Dm 53/2015, ma non nei confrontidel pubblico).

Alle società di persone e agli im-prenditori individuali si applica solol’articolo 61, comma 1 del Testo unico,in base al quale gli interessi passiviinerenti all’esercizio d’impresa sonodeducibili in proporzione al rapportotra l’ammontare dei ricavi e proventiimponibili (aumentato della quotaesente o esclusa di dividendi e plu-svalenze da partecipazioni) e il totaledi ricavi e proventi (si veda anche lacircolare 19/E/2009, paragrafo 3,

nonostante il modello redditi SP con-tenga una sezione per l’applicazionedell’articolo 96).

È previsto un regime esonerativoper gli interessi dovuti dalle società diprogetto (articolo 96, commi 8-11, delTesto unico come modificato dall’ar-ticolo 35 del Dl 124/2019).

Una norma antiabuso

Poiché la norma attuale recepisce lacosiddetta direttiva antiabuso, essapuò assumere il connotato - contra-riamente a quanto accadeva in passa-

to (si veda la circolare 19/E/2009, pa-ragrafo 1) di norma antielusiva. Quin-di dovrebbe considerarsi possibilechiederne la disapplicazione ai sensidell’articolo 11 della legge 212/2000 inpresenza di indebitamenti “genuini”(sul punto, si veda l’articolo di Giaco-mo Albano in «Norme e Tributi Mese»,n. 12/2019).

La scelta italiana

Nel recepire la direttiva Atad, la mag-gioranza degli Stati membri Ue ha col-to alla lettera il terzo considerando, se-

L’ambito di applicazioneè costituito da societàdi capitali, enti commerciali residenti in Italiae stabili organizzazioni

TELEFISCO 2020

120

condo cui l’obiettivo della direttiva è dicreare un livello minimo di protezionecontro le pratiche di elusione fiscale.Così hanno utilizzato al massimo igradi di libertà concessi dalla direttivaper limitare al minimo l’impatto, suicontribuenti, delle norme antielusive.

In particolare, con riferimento alladeducibilità degli interessi passivi (siveda la scheda sopra), si nota che tuttigli Stati europei, tranne l’Italia, hannoadottato la norma che consente inogni caso di dedurre gli interessi pas-sivi fino ad una determinata soglia (3milioni di euro è il massimo consenti-to dalla direttiva).

In nove Paesi – fra i quali la Germa-nia – si è scelto di non applicare i limitidi deducibilità ai finanziamenti ero-gati da parti indipendenti; 12 Paesi (frai quali Francia, Germania e Regno

Unito) hanno scelto di adottare alme-no uno dei due correttivi consentitidall’articolo 4, paragrafo 5 della diret-tiva: deducibilità integrale se l’indicedi capitalizzazione individuale non èinferiore a quello di gruppo oppuremaggiore deducibilità in funzione delrapporto fra gli oneri finanziari ecce-denti del gruppo nei confronti di terzie l’Ebitda del gruppo.

L’Italia è l’unico Paese in cui non ègarantita una soglia minima di dedu-cibilità degli interessi passivi.

Quindi, mentre nel resto d’Europa ilproblema della deducibilità degli one-ri finanziari riguarda solo la ristrettaplatea dei “grandi debitori” di capitale(approssimativamente sopra i 100 mi-lioni d’indebitamento, consideratoche il costo del credito alle società nel-l’area euro non supera il 2%), in Italiariguarda tutti gli imprenditori.

Poiché l’Italia disponeva già di unanorma sull’indeducibilità degli inte-ressi passivi di analoga efficacia ri-spetto a quella prevista dalla direttiva,avrebbe potuto differire l’entrata invigore della nuova norma in base al-l’articolo 11, paragrafo 6 della direttivastessa (al massimo fino al 1° gennaio2024), come hanno fatto ad esempio ilRegno Unito, la Repubblica Slovacca ela Spagna.

Invece, questa possibilità - cheavrebbe richiesto una comunicazionealla Commissione europea entro il 1°luglio 2017 - non è stata sfruttata. IlGoverno ha quindi adattato alla situa-zione italiana la possibilità concessadall’articolo 4, paragrafo 4, lettera a)della direttiva, che consente agli Stati

Il Rol pregresso non è utilizzare perdedurre gli interessi su prestiti stipulati dal 17 giugno 2016

ROL PREGRESSO

Società di capitali ed enti commercialiesclusi intermediari finanziari eassicurazioni (anche capogruppo)

INTERESSATI

Norme antiabuso (deriva dalla Atad). Superata la circolare 19/E del 2009. Possibile interpello disapplicativo?

NATURA

Il Dl 124 del 2019 ha chiarito i casi diesonero per le società di progetto

INFRASTRUTTURE

L’Italia non ha adottato le deroghe offerte dalla direttiva, tranne che per i progetti infrastrutturali pubblici

GRADI DI LIBERTÀ

LIMITI ALLA DEDUZIONE DEGLI INTERESSI


121

membri di escludere dall’ambito diapplicazione della nuova disciplina glioneri finanziari eccedenti sostenuti inrelazione a prestiti stipulati prima del17 giugno 2016 (data in cui è stato rag-giunto l’accordo politico sulla Diretti-va). Fermo restando che l’esclusionenon si estenda a successive modifichedi tali prestiti.

Pertanto:1 in base all’articolo 13, comma 1 delDlgs 142/2018, le nuove regole sonoefficaci dal primo periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31 di-cembre 2018, ma1 in base all’articolo 13, comma 4, gliinteressi passivi e gli oneri finanziariassimilati, sostenuti in relazione aprestiti stipulati prima del 17 giugno2016 (la cui durata o il cui importonon siano stati modificati successi-vamente a tale data a seguito di va-riazioni contrattuali), sono deduci-bili per un importo corrispondentealla somma tra:a. il 30% delle eccedenze di Rol conta-bile – determinato con le regole previ-genti –non ancora utilizzato al termi-ne del periodo d’imposta in corso al 31dicembre 2018;b. l’importo deducibile in applicazio-ne del nuovo articolo 96.

Il contribuente può scegliere (arti-colo 13, comma 5) se utilizzare priori-tariamente l’ammontare di cui alla let-tera a) o l’importo di cui alla lettera b).A tal fine terrà certamente conto delfatto che il “vecchio” Rol contabile è ri-portabile senza limiti di tempo (rispo-sta ad interrogazione parlamentare 3-00502 del 20 gennaio 2019), mentre il

nuovo Rol è utilizzabile solo nei cin-que periodi d’imposta successivi.

La relazione illustrativa afferma chein tal modo si è inteso prevedere, pergli interessi derivanti da vecchi finan-ziamenti, una sorta di “ultrattività”del riporto del Rol contabile, «che nonsarà, quindi, perso per effetto del pas-saggio alla nuova disciplina». Per i“vecchi finanziamenti” la cui durata oil cui importo sono stati aumentatisuccessivamente al 17 giugno 2016, laregola transitoria in esame si appli-cherà unicamente agli interessi passi-vi corrispondenti alla durata e all’im-porto esistenti alla suddetta data.

Di conseguenza, in caso di incapien-za di interessi derivanti da “vecchi fi-nanziamenti”, le eccedenze di Rolcontabile pregresso andranno del tut-to perdute (si veda anche il documentoAssonime relativo all’audizione del 4ottobre 2018, a pagina 8).

Così interpretata, la norma conflig-ge con il Trattato sul funzionamentodell’Unione europea (Tfue).

Poiché il regime transitorio italianotrae dichiaratamente fondamentodall’articolo 4, paragrafo 4, lettera a)della direttiva, si deve ricordare che loscopo di questa norma, come risultadall’ottavo considerando, è «di agevo-lare la transizione verso la nuova nor-ma relativa ai limiti sugli interessi».Invece, in Italia, la clausola di salva-guardia è stata strumentalizzata per“abrogare” – peraltro implicitamente– anziché solamente “modificare”(comunque con effetto retroattivo) undiritto acquisito. Infatti, per gli inte-ressi relativi a finanziamenti stipulati

TELEFISCO 2020

122

dal 17 giugno 2016, il Rol pregressoanziché essere semplicemente calco-lato con le nuove regole (Rol fiscale) esubire i nuovi limiti temporali vienedel tutto azzerato. Una soluzione,questa, concepibile per i Paesi che nonavevano ancora una disciplina sulladeducibilità degli interessi passivi,ma non per l’Italia che invece l’aveva(peraltro non molto difforme da quel-la prevista dalla direttiva).

Questo effetto – certamente non vo-luto dal legislatore europeo – è palese-mente in conflitto con il principio dellegittimo affidamento che deve ispi-rare tutte le disposizioni attuative di direttive comunitarie.

Come costantemente stabilito dallaCorte di giustizia Ue, le autorità nazio-nali sono tenute, quando adottanoprovvedimenti di attuazione di una

normativa dell’Unione, ad esercitare illoro potere discrezionale nel rispettodei principi generali del diritto del-l’Unione, tra i quali si annoverano iprincipi di proporzionalità, di certez-za del diritto e di tutela del legittimoaffidamento (si veda da ultima la sen-tenza sulla causa C-348/18 e la giuri-sprudenza ivi citata).

Il principio della tutela del legittimoaffidamento – corollario del principiodi certezza del diritto - richiede, da unlato, che le norme giuridiche sianochiare e precise e, dall’altro, che «la lo-ro applicazione sia prevedibile per isoggetti dell’ordinamento».

Tale principio s’impone con un rigo-re particolare quando si tratta di unanormativa idonea a comportare onerifinanziari, al fine di consentire agli in-teressati di conoscere con esattezzal’estensione degli obblighi che essaimpone loro. «Ne consegue che è ne-cessario che i soggetti passivi siano aconoscenza dei loro obblighi fiscaliprima di concludere un’operazione»(sentenza sulla causa C-495/17, punti55 e 56 e giurisprudenza ivi citata).

Le società italiane, nello stipularefinanziamenti dopo il 17 giugno 2016(data in chi lo schema di direttivaAtad è stato presentato al ConsiglioUe), non potevano che prevedere che– disponendo l’Italia di una normati-va già sostanzialmente conforme al-la direttiva – la legge di attuazioneavrebbe differito l’entrata in vigoredel recepimento o, al più, che a parti-re dall’entrata in vigore della norma,il Rol pregresso avrebbe continuatoad essere riportabile, ma ricalcolato

Si utilizza prima il Rol di periodo e poi il Rolpregresso cominciando da quello meno recente

PRIORITÀ

La determinazione del Rol avviene concriteri fiscali

ROL FISCALE

Entrano nel Rol anche i componenti straordinari relativi a cessioni di aziendee rami di azienda

AZIENDE

Diventano riportabili senza limite di tempoe possono circolare nel consolidato fiscale

INTERESSI ATTIVI

Il Rol è riportabile solo nei 5 esercizi successivi

LIMITI RIPORTO

IL NUOVO MECCANISMO


123

con le nuove regole; non potevanocerto prevedere che sarebbe stato deltutto cancellato.

Per non confliggere con il dirittounionale, in conclusione, l’articolo13, comma 4 del decreto legislativodovrebbe essere letto nel senso chele eccedenze di Rol pregresso possa-no essere utilizzate anche per com-pensare gli interessi passivi deri-vanti da finanziamenti stipulati dal17 giugno 2016, ma previo ricalcolosecondo il nuovo articolo 96 (Rol fi-scale) e nel rispetto del limite di ri-portabilità entro il quinto periodod’imposta successivo (si veda anchela scheda a pagina 122).

Proventi e oneri finanziari

Dal periodo d’imposta successivo aquello in corso al 31 dicembre 2018, ilcampo di applicazione dei limiti di de-ducibilità degli interessi passivi di-viene più ampio. La norma riguarda,come afferma la relazione al Dlgs142/2018, non solo interessi passivisu qualunque forma di debito, ma an-che gli altri «pagamenti finanziari»che siano economicamente equiva-lenti agli interessi passivi, dovendosiaccertare tale equivalenza sulla basedella sostanza economica e non dellaforma giuridica.

A tal fine (si veda anche la schedaqui sopra), si assumono gli interessipassivi come risultano dai bilanci Iasod Oic; ma, siccome l’articolo 96 èuna norma fiscale, si escludono quel-li che non sono considerati tali daidecreti di coordinamento fra le rego-

le di bilancio e quelle fiscali (si vedal’articolo 96, comma 3).

Per fare un esempio, rientrano fragli «interessi passivi e proventi assi-milati» i cosiddetti interessi effettividerivanti dall’applicazione (nel casoin cui il contratto di finanziamentopreveda «costi di transazione») delmetodo del costo ammortizzato daparte delle imprese Ias e da parte delleimprese Oic diverse dalle microim-prese e da quelle che redigono il bilan-cio in forma abbreviata che abbianoesercitato la facoltà di non utilizzare ilmetodo del costo ammortizzato (sivedano le risposte n. 53 e 54 al Telefi-sco del 31 gennaio 2019 e la scheda apagina 124).

Vi rientrano anche gli interessiiscritti per effetto dell’attualizzazionedi finanziamenti infruttiferi o a tassi

...solo se confermati dai decreti fiscali di attuazione(Dm 48 del 2009 e 8 giugno 2011

Proventi e oneri risultanti dai bilanci IAS e OIC che derivano da rapporti con causa finanziaria o con significativa componente di finanziamento...

Sono soggetti al limite di deducibilità, ma sono riconosciuti nel costocon impatto sul Rol

INTERESSI CAPITALIZZATI

NOZIONE

MA

PROVENTI E ONERI FINANZIARI

TELEFISCO 2020

124

fuori mercato oppure per crediti com-merciali a lungo termine.

Non vi rientrano, tuttavia, gli inte-ressi iscritti per effetto dell’attualizza-zione di finanziamenti infragruppoinfruttiferi o a tassi fuori mercato ero-gati con finalità di rafforzamento pa-trimoniale (articolo 5, comma 4-bisdel Dm 8 giugno 2011). Ove si inten-desse dar loro rilevanza fiscale (puòessere utile in assenza di consolidatofiscale), si dovrebbe prevedere con-trattualmente l’obbligo di corrispon-dere interessi di mercato.

La relazione indica altri casi in cui gliinteressi iscritti in bilancio non rileva-no ai fini dell’articolo 96:1 interessi da pronti contro termine suazioni o titoli similari (articolo 3 delDm 1° aprile 2009, n. 48)1 interessi contabilizzati per effetto

dell’attualizzazione delle passività discadenza o ammontare incerti (arti-colo 9, Dm 8 giugno 2011);1 l’interest cost del Tfr;1 il valore temporale delle opzioni edei contratti forward.

Nel novero degli interessi e deglioneri e proventi finanziari assimilatirientrano anche alcuni proventi chenon sono contabilizzati come interes-si, ma come dividendi. Si tratta diquelli di alcuni strumenti finanziaripartecipativi e strumenti ibridi di pa-trimonializzazione che, in base aiprincipi contabili internazionali, sonoconsiderati «strumenti di capitale»,ma per i quali, dal punto di vista fiscale(si veda l’articolo 5, comma 1 del Dm 8giugno 2011), la parte di provento chenon costituisce partecipazione agliutili dell’emittente è considerata un«interesse» e quindi è integralmentededucibile per l’emittente e integral-mente tassabile per il possessore deltitolo. Il nuovo articolo 96, comma 3del Testo unico prevede in sostanzache questa parte di provento od onererientri nel computo degli interessi at-tivi e passivi. In questo senso si espri-me anche la relazione illustrativa, mala risposta dell’agenzia delle Entrate ainterpello n. 358 del 2019 giunge a unaconclusione opposta.

Altre novità

Il Dlgs 142 ha poi aggiunto significati-ve novità nel calcolo dell’ammontareindeducibile, non sempre nel sensodella semplificazione. In particolare:e l’applicazione del limite di deduci-

Interessi da pronti contro termine su azioni o titoli similari

NON RIENTRANO TRA I PROVENTI E GLI ONERI RILEVANTI:

Secondo la relazione illustrativa possono rientrare anche alcuni componenti contabilizzati come dividendi, ma con natura fiscaledi interessi (strumenti ibridi). Contro, però, la risposta 538del 2019

PROVENTI E ONERI RILEVANTI

Interessi per effetto dell’attualizzazione delle passività di scadenza o ammontare incertiInterest cost del TfrValore temporale delle opzioni e dei contratti forward

CAMPO DI APPLICAZIONE


125

bilità anche agli interessi ed oneri fi-nanziari passivi “capitalizzati”, fermorestando il loro riconoscimento inte-grale nel valore fiscale del bene. r la riportabilità in avanti delle ecce-denze di interessi attivi senza limitidi tempo e la possibilità che esse cir-colino nell’ambito del consolidatonazionale.t la sostituzione del Rol contabile conil Rol fiscale.u l’inclusione nel Rol dei componentipositivi e negativi di natura straordi-naria derivanti da trasferimenti diazienda o di rami di azienda.i l’introduzione di un limite tempo-rale alla riportabilità del Rol (nei limitidei cinque periodi d’imposta succes-sivi), con la previsione che sia consu-mato per prima il Rol formatosi nel pe-riodo d’imposta meno recente.oun regime esonerativo per gli inte-ressi dovuti dalle società di progetto(articolo 96, commi 8-11, del Testounico come modificato dall’articolo35 del Dl 124/2019).

Con particolare riferimento alla ri-portabilità del Rol, si osserva che an-che nel nuovo articolo 96 del testo uni-co, gli interessi passivi ed oneri finan-ziari assimilati (oneri finanziari) sono«direttamente deducibili» nei limitidegli interessi attivi ed oneri finanzia-ri assimilati (proventi finanziari); l’ec-cedenza è deducibile nei limiti del 30%del reddito operativo lordo (Rol) di pe-riodo aumentato dell’eventuale 30%di Rol eccedente riportato dai prece-denti periodi d’imposta. Le novità ri-spetto alla versione operativa fino al-l’esercizio in corso al 31 dicembre 2018

sono soprattutto che:1 le eccedenze di Rol sono riportabilisolo nei cinque esercizi successivi aquello di formazione e possono essereutilizzate solo dopo aver utilizzato ilRol dell’esercizio in corso;1 le eccedenze dei proventi finanziaridi periodo rispetto agli oneri finanzia-ri di periodo sono riportabili senza li-miti di tempo negli esercizi successivi,aggiungendosi, presumibilmente aiproventi finanziari di periodo di taliesercizi.

Nonostante la diversa formulazio-ne del nuovo comma 2 dall’articolo96 (rispetto al corrispondente com-

ma 4 della vecchia versione), la ripor-tabilità delle eccedenze di oneri fi-nanziari rispetto ai proventi finan-ziari e al 30% del Rol di periodo do-vrebbe ancora consistere nellapossibilità di aggiungerli agli onerifinanziari dei successivi periodid’imposta (senza limiti temporali)per farli concorrere al plafond dioneri deducibili nei limiti dei pro-venti finanziari di periodo e del 30%del Rol di periodo. Non dovrebbequindi cambiare – sotto questoaspetto – l’attuale impostazione del

Interessi passivi deducibili nei limiti degli interessi attivi, l’eccedenza è deducibilenel limite del 30% del Rol dell’esercizio e dei precedenti

TELEFISCO 2020

126

«Prospetto interessi passivi non de-ducibili» contenuto nel quadro RFdella dichiarazione.

Se questa è l’interpretazione cor-retta, ai fini della deduzione deglioneri finanziari di periodo e delle ec-cedenze di oneri finanziari riportatisi dovranno utilizzare (anche nel-l’ambito del consolidato fiscale) nel-l’ordine:1 la somma dei proventi finanziari diperiodo e di quelli riportati;1 il 30% del Rol di periodo;1 le eccedenze di 30% di Rol riportatedai precedenti esercizi, fino al quinto.

Non sarà quindi possibile pianifica-re gli utilizzi in modo da anticiparel’utilizzo delle eccedenze di Rol inconsiderazione della loro limitate ri-portabilità nel tempo (si veda anche lascheda a sinistra).

I dividendi delle società sempliciCambia la fiscalità per i dividendi di-stribuiti a società semplici italiane apartire dal 25 dicembre scorso. L’arti-colo 32-quater del Dl 124/2019 stabili-sce che i dividendi corrisposti alla so-cietà semplice si intendono percepitiper trasparenza dai rispettivi soci, conconseguente applicazione del corri-spondente regime fiscale; quindi unasorta di regime disconoscimento dellasocietà semplice come centro di impu-tazione del reddito (look trough).

Ma la speciale trasparenza vale soloper i dividendi di fonte italiana e neilimiti della quota imputabile a sociresidenti in Italia. Infatti, la normaprecisa che:1 la quota dei dividendi di fonte italia-na imputabile ai soci persone fisicheresidenti in Italia non imprenditori èsoggetta alla ritenuta d’imposta del26% prevista dall’articolo 27, comma 1del Dpr 600/1973 (non pare si applichiil regime transitorio di cui al Dm 26maggio 2017);1 la quota dei dividendi di fonte italia-na imputabile agli imprenditori indi-viduali, alle società in accomanditasemplice o in nome collettivo residen-ti in Italia non è soggetta a ritenuta e ilreddito dovrà essere dichiarato diret-tamente da tali società nella misuradel 58,14%;1 la quota dei dividendi di fonte italianaimputabile a società di capitali o enti commerciali dovrà essere dichiaratanella misura del 5%, con l’avvertenzache in questo caso il dividendo concor-

DIVIDENDI DI SOCIETÀ ITALIANE PERCEPITIDA SOCIETÀ SEMPLICI ITALIANE

Si considerano corrisposti direttamente ai soci della società semplice se residenti in Italia:

Ritenuta d’imposta 26% nei confronti dei soci personefisiche non imprenditori

Concorso al reddito complessivo nella misura del 58,14% per società di persone commerciali e imprenditori individuali

Concorso al reddito complessivo nella misura del 5% per società di capitali e enti commerciali

NOVITÀ PER I DIVIDENDI/1


127

rerà a formare il reddito complessivodella società di capitali o dell’ente nellamisura del 5%.

La norma presenta diversi aspetticritici sia sul piano giuridico sia suquello pratico. In primo luogo, il fattodi escludere dal suo campo di applica-zione i dividendi di fonte estera (Cortedi giustizia, sentenza C-685/16, para-grafo 69 e seguenti) e la quota di divi-dendi di fonte italiana imputabile a so-ci non residenti (Corte di giustizia Ue,sentenza C-540/07) costituisce viola-zione del principio di libertà di circola-zione dei capitali (si veda anche lascheda qui a destra).

Esistono inoltre notevoli complessi-tà amministrative per l’emittente e gliintermediari finanziari nel caso di divi-dendi distribuiti da società le cui azionisiano dematerializzate e immesse indeposito accentrato.

Infatti, la società semplice deve for-nire, all’emittente o all’intermediario,non meglio definite informazioni per consentirgli di applicare il corretto re-gime fiscale.

Non è chiaro, a questo proposito, sel’emittente o l’intermediario dovràconoscere i dati del socio per poterliindicare nel modello 770 nel caso incui non sia applicabile la ritenutad’imposta o potrà limitarsi a questedue operazioni:1operare la ritenuta se dovuta (sullaquota di utili imputabile a persone fisi-che residenti non imprenditori) 1 indicare nel 770, negli altri casi, la so-cietà semplice come soggetto per mez-zo del quale i dividendi sono corrispo-sti ai soggetti ai quali devono essere di-

rettamente imputati, così che sia la so-cietà semplice a comunicare i dati deisoci interessati dall’approccio looktrough nel proprio quadro SK della di-chiarazione (procedura questa già col-laudata per i dividendi corrisposti at-traverso società fiduciarie).

Sembra inoltre che i dividendi deri-vanti da azioni immesse nel regime delrisparmio gestito della società sempli-ce non concorrano a formare il risulta-to di gestione della stessa e siano inve-ce soggetti a tassazione direttamentein capo ai soci.

Non è chiaro il regime da adottarequando il socio della società semplice sia un’altra società semplice che a suavolta abbia soci residenti. Continua adessere discriminatoria la tassazione deitrust non commerciali “trasparenti”.


PROBLEMI OPERATIVI

Complesso trattamento fiscale per i dividendi di fonteestera e i soci della società semplice non residente

L’emittente (o l’intermediario) deve ottenere dalla società semplice informazioni sui soci per applicare le imposte e compilate il modello 770

Non chiaro il trattamento dei dividendi su azioni comprese in gestioni patrimoniali

Non chiara l’imputazione ai soci dei dividendi non compresinel nuovo regime

NOVITÀ PER I DIVIDENDI/2

TELEFISCO 2020

128

Nuovi incentivi per le imprese

Revisione radicalecon l’inserimentotra i crediti di imposta siadegli investimentiin beni strumentalisia delle spese di ricerca e sviluppoe per l’innovazionetecnologica

L a legge di Bilancio 2020 in-terviene in modo radicalesulla disciplina degli incen-tivi alle imprese, sia inse-rendo nella categoria dei

crediti di imposta gli investimenti in beni strumentali, le spese di ricerca esviluppo e per l’innovazione tecnologi-ca, sia riproponendo l’Ace (Aiuto per lacrescita economica) come agevolazio-ne a regime per il reddito d’impresa.

Le nuove regole per gli investimentiche vengono delineate dall’articolo 1della legge 160 del 2019, nei commi chevanno dal 184 al 207, evidenziano la fi-nalità del legislatore di «sostenere piùefficacemente il processo di transizio-ne digitale delle imprese, la spesa pri-vata in ricerca e sviluppo e in innova-zione tecnologica, anche nell’ambitodell’economia circolare e della sosteni-

PrimoCeppellini

AGEVOLAZIONI

129

bilità ambientale, e l’accrescimentodelle materie connesse alle tecnologieabilitanti il processo di transizione tec-nologica e digitale». Di seguito sintetiz-ziamo le numerose novità che sono sta-te introdotte.

Investimenti in beni strumentali Abbiamo assistito nel corso degli ultimianni a una stratificazione di provvedi-menti che hanno regolato le due formedi agevolazione (superammortamentoe iperammortamento). Per fare chia-rezza sugli intrecci normativi, dobbia-mo distinguere tre periodi:7 investimenti effettuati nel 2019;7 investimenti effettuati nel 2020, marisultanti da ordini e acconti perfezio-nati entro il 31 dicembre 2019;7 investimenti effettuati dal 1° gennaioal 31 dicembre 2020 (con eventuale “co-da“ nel 2021).

Per quanto riguarda il 2019, le regolesono le seguenti:7 superammortamento: sono agevola-ti gli investimenti in beni strumentalimateriali nuovi effettuati dal 1° aprile al31 dicembre, grazie alla proroga conte-nuta nel decreto legge 34/2019. È con-fermato il riconoscimento della mag-giorazione figurativa del costo di ac-quisizione del 30% ai soli fini della de-duzione delle quote di ammortamentoe dei canoni di leasing. La maggiorazio-ne spetta per investimenti complessivinon eccedenti 2,5 milioni di euro. Ana-logamente al passato l’agevolazione non è applicabile ai veicoli ed agli altrimezzi di trasporto previsti dall’articolo

164 del Tuir, anche se strumentali al-l’attività propria dell’impresa;7 iperammortamento: il bonus spettaper gli investimenti effettuati (e inter-connessi) dal 1° gennaio al 31 dicem-bre, grazie alla proroga disposta dallalegge 145/2018. La maggiorazione delcosto di acquisizione dei beni materia-li si applica nella misura del 170% pergli investimenti fino a 2,5 milioni dieuro, nella misura del 100 per centoper gli investimenti oltre 2,5 milioni dieuro e fino a 10 milioni di euro e nellamisura del 50% per gli investimenti ol-tre 10 milioni di euro e fino a 20 milionidi euro. La maggiorazione non si ap-plica sulla parte di investimenti com-plessivi eccedente il limite di 20 milio-ni di euro. Per gli investimenti in beniimmateriali correlabili, la maggiora-zione del costo è pari al 40%, senza li-

SUPERAMMORTAMENTO

IPERAMMORTAMENTOBENI MATERIALI

IPERAMMORTAM.BENI IMMATERIALI

CODA PER IL 2020(CON ORDINIE ACCONTI ENTRO IL 31/12/19)

Maggiorazione del 30 % del costoInvestimenti dal 1 aprile al 31 dicembre

Limite di 2,5 milioni

Maggiorazione:

100 % dell’importo da 2,5 a 10 milioni170% dell’importo fino a 2,5 milioni

50% dell’importo da 10 a 20 milioni

Maggiorazione 40 % del costo

Super ammortamento: investimentifino al 30 giugno Iper ammortamento: investimentifino al 31 dicembre

L'AGEVOLAZIONE PER IL 2019

TELEFISCO 2020

130

miti di importo.Per gli investimenti effettuati nel-

l’anno 2020, innanzitutto opera unaestensione delle regole 2019 al verifi-carsi delle usuali condizioni (ordine ac-cettato ed acconto del 20% versato en-tro il 31 dicembre 2019). Queste regolerimangono in vita e questo vieneespressamente previsto dalla legge diBilancio 2020 (articolo 1, comma 196).

Le estensioni hanno però una diversacopertura temporale: infatti, mentre per il superammortamento rilevano gliinvestimenti conclusi entro il 30 giu-gno 2020, per gli iperammortamenti ilperiodo valido arriva fino alla data del31 dicembre 2020. A partire dal 1° gen-naio 2020 entrano in vigore le nuovedisposizioni, che di fatto modificanoradicalmente le modalità di fruizione

del beneficio, trasformando la maggio-razione del costo - e dei successivi am-mortamenti - in un credito di imposta.

Le regole applicative diventanouniche, mentre ciò che cambia è la mi-sura del credito di imposta, che vienesempre commisurato al costo soste-nuto per l’acquisto dei beni, ma si mo-difica in funzione della tipologia deibeni stessi: 76% per i beni materiali generici (ex su-per ammortamento), nel limite massi-mo di costi ammissibili pari a 2 milionidi euro;7 40% per i beni materiali industria 4.0fino 2,5 milioni di euro (ex iper am-mortamento);720% per i beni materiali industria 4,0per l’ammontare che eccede i 2,5 milio-ni di euro e fino all’importo massimo di10 milioni di euro;7 15% per i beni immateriali industria4.0 nel limite massimo di costi ammis-sibili pari a 700mila euro.

Le regole per il 2020 valgono ancheper gli investimenti effettuati fino al30 giugno 2021, a patto che entro il 31dicembre 2020 risulti accettato il rela-tivo ordine e versato l’acconto del 20per cento.

Regole generali

I contribuenti interessati all’agevola-zione sono tutte le imprese residenti,cui vanno aggiunte le stabili organizza-zioni in Italia dei soggetti non residenti.Le norme contenute nella legge di bi-lancio 2020, e in particolare il comma194 dell’articolo 1, estendono il benefi-cio, alle stesse condizioni e con gli stessi

BENI MATERIALIGENERICI

BENI INDUSTRIA 4.0

BENI IMMATERIALIINDUSTRIA 4.0

CODA PER IL 2021(CON ORDINIE ACCONTI ENTROIL 31/12/20)

6% dell’importo (massimo 2 milioni)

Maggiorazione:

20% dell’importo da 2,5 a 10 milioni40% dell’importo fino a 2,5 milioni

15% dell’importo (massimo 700.000)

Investimenti fino al 30 giugno

IL CREDITO DI IMPOSTA PER IL 2020

AGEVOLAZIONI

131

limiti, anche agli investimenti effettua-ti dagli esercenti arti e professioni: so-no quindi interessati anche i lavoratotiautonomi, in forma individuale o asso-ciata, titolari di partita Iva.

La disposizione prevede tuttavia la li-mitazione, per i professionisti, alle re-gole del comma 188 per cui dovrebberorilevare solo gli investimenti con il be-neficio del credito d’imposta per i benistrumentali generici.

Il beneficio è espressamente esclusoper le imprese che si trovano in liquida-zione volontaria, ovvero in una delleseguenti procedure: fallimento, liqui-dazione coatta amministrativa, con-cordato preventivo senza continuità aziendale, altre procedure previste dal-la normativa sul fallimento o sulla crisidi impresa.

La fruizione del credito di imposta èsubordinata al rispetto delle normati-ve sulla sicurezza nei luoghi di lavoroe al corretto adempimento degli ob-blighi di versamento dei contributiprevidenziali e assistenziali a favoredei lavoratori.

Viene, inoltre, specificato che sonoescluse le imprese destinatarie di san-zioni interdittive in base all’articolo 9,comma 2 del decreto legislativo 8 giu-gno 2001, n. 231.

Per individuare la data di effettua-zione dell’investimento si ritieneche si debba continuare a far riferi-mento alle regole previste dall’arti-colo 109 del Tuir:7per i beni acquistati in proprietà: rile-va la data di consegna o spedizione o quella in cui si verifica l’effetto traslati-vo della proprietà;

SOGGETTI

SOGGETTIESCLUSI

EFFETTUAZIONEDELL’INVESTIMENTOE DETERMINAZIONEDEL COSTO

BENI IMMATERIALI

Stabili organizzazioni di non residentiImprese residenti

Artisti e professionisti

In procedura concorsuale In liquidazione volontaria

Regole generali del Tuir(definizione costo: articolo 110, comma 1, lettera b)

Rilevano anche i costi di cloudcomputing

REGOLE GENERALI

7per i beni acquisiti in leasing: rileva ladata di consegna al locatario; 7 per i contratti di appalto: rileva ladata in cui l’opera (o frazione) vieneaccettata;7per i beni realizzati in economia: rile-vano i costi sostenuti nel periodo age-volato.

Il costo dei beni materiali strumen-tali nuovi, che è la base di calcolo perl’agevolazione, deve essere determi-nato in base alle regole contenute del-l’articolo 110, comma 1 lettera b del Tu-ir, pertanto si comprendono nel costoanche gli oneri accessori di diretta im-putazione; si comprendono anche gliinteressi passivi iscritti in bilancio adaumento del costo stesso per effetto didisposizioni di legge.

TELEFISCO 2020

132

Nel costo di fabbricazione si possonoaggiungere con gli stessi criteri anche icosti diversi da quelli direttamente im-putabili al prodotto. Per gli investimen-ti effettuati mediante locazione finan-ziaria, l’agevolazione si determinaprendendo come base di calcolo il costosostenuto dal concedente.

Inoltre, in caso di investimenti in beniimmateriali, il comma 190 dell’articolo1 della legge di Bilancio per il 2020 con-sidera agevolabili anche le spese soste-nute per l’utilizzo dei beni mediante so-luzioni di cloud computing, per la quo-ta imputabile per competenza.

Per l’individuazione dei beni mate-riali e immateriali industria 4.0 valgo-

no le indicazioni che sono state date inpassato (allegati A e B alla legge232/2016) in vigenza delle precedenti versioni dell’agevolazione.

Sono mutuate dal passato anche leesclusioni dal beneficio, che riguar-dano:7 i veicoli indicati all’articolo 164 com-ma 1 del Tuir;7 i beni con aliquote tabellari di am-mortamento inferiori al 6,5 %;7 i fabbricati e le costruzioni;7 i beni già indicati in passato nell’alle-

gato 3 alla legge 208/2015;7 i beni gratuitamente devolvibili deiconcessionari in settori particolari (tra-sporti, infrastrutture, poste, telecomu-nicazioni, raccolta e depurazione ac-que, raccolta e smaltimento rifiuti).

Il credito di imposta

Il credito d’imposta, calcolato con lepercentuali che abbiamo visto sopra,decorre dall’anno successivo a quello dientrata in funzione dei beni; per gli in-vestimenti in beni industria 4.0 il credi-to spetta dall’anno successivo a quellodell’avvenuta interconnessione.

L’utilizzo del credito deve avvenireesclusivamente in compensazione inbase all’articolo 17 del Dlgs 241/1997; l’impiego deve avvenire in cinque quo-te annuali di pari importo, mentre pergli investimenti immateriali industria 4.0 le rate annuali sono ridotte a tre.Possiamo fare un esempio pratico, ipo-tizzando che un’impresa effettui le se-guenti tipologie di investimento: 7beni materiali generici per 800milaeuro;7beni materiali industria 4,0 per 1,5 mi-lioni di euro;7 beni immateriali connessi agli in-vestimenti industria 4,0 per500mila euro.

Ipotizziamo anche che tutti i beni en-trano in funzione e siano interconnessinel 2020, ossia nel periodo in cui avvie-ne l’investimento: questo comportache l’utilizzo del credito di impostaspetti dal 1° gennaio 2021.

Il calcolo del credito è il seguente:76% degli investimenti di tipo a, e quin-

Il credito di imposta decorredall’anno successivo a quellodi entrata in funzione dei beniPer Industria 4.0 rileva l’avvenuta interconnessione

AGEVOLAZIONI

133

di 48mila euro;7 40% degli investimenti di tipo b, equindi 600mila euro;7 15% degli investimenti di tipo c, equindi 75mila euro.

Occorre poi fare il calcolo delle quoteannuali del credito massimo utilizzabi-le: per i primi due tipi di investimento larateazione deve avvenire in cinque an-ni, per cui l’importo spendibile è pari a129.600 euro (648mila diviso 5); perl’investimento in beni immateriali, in-vece, la quota annuale è pari a un terzodi 75mila, e quindi a 25mila euro.

Il risultato finale è che l’impresa cheha effettuato gli investimenti potrà be-neficiare per tre anni, dal 2021 al 2023,di un credito di imposta di 154.600 eu-ro, mentre per gli anni 2024 e 2025 ilcredito annuo spettante sarà pari a129.600 euro.

Nel nostro esempio abbiamo ipotiz-zato che acquisto, entrata in funzioneed interconnessione dei beni ad altocontenuto tecnologico avvengano al-l’interno dello stesso periodo di impo-sta, e cioè nel 2020.

La legge di Bilancio 2020 (articolo 1,comma 191) prevede anche il caso in cuil’interconnessione avvenga in un peri-odo di imposta successivo a quello del-l’entrata in funzione: in questo caso, ècomunque possibile iniziare a fruiredel credito d’imposta per la parte calco-lata con la regola generica, e quindi nel-la misura del 6 per cento. La quota man-cante di credito spetterà a partire dalperiodo successivo a quello in cui si rea-lizza l’interconnessione.

Le norme prevedono un nuovoadempimento a carico delle imprese

UTILIZZO

QUANTIFICAZIONE

ADEMPIMENTI

MECCANISMODI RECAPTURE

Dal periodo di imposta successivo

3 rate annuali di pari importo (beni immateriali)

5 rate annuali di pari importo

Indicazione della norma nella fatturadi acquistoPerizia di certificazione dei requisitie dell’interconnessione

Comunicazione al ministerodello sviluppo

Versamento del maggior credito utilizzatoPossibilità di sostituzione del bene

In caso di cessione o destinazione all’estero prima del 31.12 del secondo periodo di imposta successivo:

Ricalcolo del beneficio

IL CREDITO DI IMPOSTA

che si vogliono avvalere delle misure: sitratta di una comunicazione al ministe-ro dello Sviluppo economico; il model-lo, il contenuto, le modalità e i terminidi invio di questa comunicazione perciascuno dei periodi di imposta agevo-labili saranno disciplinate da un appo-sito decreto direttoriale del ministerodello Sviluppo economico.

Inoltre, le imprese dovranno con-servare la documentazione che dimo-stra l’effettivo sostenimento della cor-retta determinazione dei costi: segna-liamo una richiesta esplicita dell’arti-colo 1, comma 195 della legge160/2019, in base alla quale le fatture egli altri documenti relativi all’acquisi-zione dei beni agevolati devono con-tenere l’espresso riferimento alle di-

TELEFISCO 2020

134

sposizioni della legge.È poi prevista, esattamente come in

passato, la produzione di una periziatecnica semplice, rilasciata da un inge-gnere o da un perito scritti nei rispetti-vi albi, o di un attestato di conformitàrilasciato da un ente di certificazioneaccreditato, da cui risultino le caratte-ristiche tecniche dei beni e la loro in-terconnessione.

Questa perizia può essere sostituitada una dichiarazione resa dal legalerappresentante della società, ma solonel caso in cui i beni abbiano un costounitario di acquisizione non superiorea 300mila euro.

In termini generali, il credito d’imposta:7non concorre alla formazione del red-dito imponibile e neanche alla base im-ponibile ai fini Irap;7non rileva nel calcolo dei pro rata pre-visti dall’articolo 61 (interessi passivi) e109, comma 5 (spese generali) del Tuir;7 è cumulabile con altre agevolazioni che hanno ad oggetto i medesimi costi,a condizione che questo cumulo nonporti i benefici a superare il costo totalesostenuto;7non può formare oggetto di cessioneo trasferimento neanche all’interno delconsolidato fiscale.

Come in passato, è presente unmeccanismo di recapture nel casodi cessione del bene agevolato; in

particolare, il periodo di osserva-zione durante il quale il bene deveessere mantenuto nell’economiadell ’ impresa dura fino al 31 di-cembre del secondo anno succes-sivo a quello di effettuazione del-l’investimento.

Le operazioni che fanno scattare ilricalcolo sono la cessione a titolo one-roso e la destinazione strutture pro-duttive ubicate all’estero, anche se ap-partenenti allo stesso soggetto che haeffettuato l’investimento originario.Quando si verificano queste condizio-ni, il credito di imposta deve esserecorrispondentemente ridotto esclu-

dendo dall’originaria base di calcolo ilcosto del bene che viene alienato o de-stinato all’estero.

Nel caso in cui l’impresa avesse giàutilizzato in compensazione un creditomaggiore di quanto spettante in base alricalcolo, il maggiore importo utilizza-to dovrà essere direttamente riversatoentro il termine per il pagamento delsaldo dell’imposta sui redditi relativa alperiodo in cui si sono verificate le ipote-si che hanno fatto scattare il meccani-smo di recapture. Su questo importonon si applicano sanzioni interessi.

Sono comunque richiamate le dispo-sizioni che regolano gli investimentisostitutivi: la fruizione del credito diimposta non viene meno se, nello stes-

Le operazioni che fanno scattare il ricalcolosono la cessione a titolo oneroso e la destinazionea strutture produttive ubicate fuori dell’Italia

AGEVOLAZIONI

135

so periodo in cui vengono ceduti i beni,l’impresa sostituisce il bene originariocon uno che possiede caratteristicheanaloghe o superiori e attesta l’effet-tuazione dell’investimento sostitutivo,le caratteristiche del nuovo bene edeventualmente il rispetto del requisitodell’interconnessione.

Ricerca, sviluppo e innovazione La legge di Bilancio 2020 ridefinisce icontorni dei crediti di imposta per at-tività di ricerca delle imprese. Per il pe-riodo d’imposta successivo a quello incorso al 31 dicembre 2019, i benefici ri-guardano tre filoni: ricerca e sviluppo,innovazione tecnologica, altre attivitàinnovative. Viene pertanto anticipatala cessazione delle regole del creditod’imposta di ricerca e sviluppo secon-do la normativa del Dl 145 del 2013 alperiodo d’imposta in corso al 31 di-cembre 2019.

Dal 2020 varranno le nuove disposi-zioni che andiamo a sintetizzare. Perriempire di contenuti le tre categorie,al di là dei richiami alle istruzioni co-munitarie, bisognerà attendere undecreto del ministero dello Sviluppoeconomico, da pubblicare entro 60giorni dalla data di entrata in vigoredella legge.

Come premessa, osserviamo che lecaratteristiche generali del creditod’imposta, ovvero i soggetti destinata-ri, le modalità di fruizione, l’esclusio-ne da tassazione, gli obblighi di comu-nicazione al ministero dello Sviluppoeconomico sono gli stessi che abbiamo

12 % (su un massimodi 3 milioni)

Ricerca fondamentale

6% (su un massimodi 1,5 milioni)

Design e ideazioni estetiche

Ricerca industrialeSviluppo sperimentale

RICERCA E SVILUPPO

INNOVAZIONE TECNOLOGICA

ALTRE ATTIVITÀ

Realizzazione di prodottio processi di produzionenuovi o migliorati

10 % (su un max di 1,5 mln)per prodotti o processi di innovazione digitale 4.0o transizione ecologica

6 % (su un max di 1,5 mln)

ATTIVITÀ E MISURA DEL CREDITO

esaminato per gli investimenti in benimateriali e immateriali. Inoltre ricor-diamo che, per tutte le tipologie di cre-dito riferito alle categorie di spese cheandremo di seguito a evidenziare,l’importo spettante è utilizzabileesclusivamente in compensazione intre quote annuali di pari importo a de-correre dall’anno successivo a quellodi maturazione.

Viene previsto inoltre che, ai fini delriconoscimento del credito d’imposta,l’effettivo sostenimento delle speseammissibili e la corrispondenza dellemedesime alla documentazione conta-bile predisposta dall’impresa devonorisultare da certificazione rilasciata dalsoggetto incaricato della revisione le-gale dei conti.

Per i soggetti non obbligati alla revi-sione legale la certificazione potrà es-

TELEFISCO 2020

136

sere rilasciata da un revisore legale o dauna società di revisione indipendente ele spese per tale attività, per un importomassimo di 5mila euro e nei limiti deimassimali, saranno riconosciute in au-mento del credito d’imposta.

Vediamo di seguito quali sono le spe-cificità dei tre filoni che vengono indi-viduati dalla nuova normativa.

Ricerca e sviluppo

Si tratta delle attività di ricerca fonda-mentale, di ricerca industriale e di svi-luppo sperimentale in campo scientifi-co tecnologico. Le spese ammissibili

per il calcolo del beneficio sono cosìsintetizzabili:7 spese per il personale direttamente impiegato nell’attività di ricerca, con maggiorazione al 150% per soggetticon requisiti particolari di età, titolo etipologia di contratto;7 ammortamenti e canoni di locazio-ne, anche finanziaria, e altre spese peri beni materiali e il software utilizzatiper la ricerca, nel limite massimo del30% delle spese indicate al precedentepunto a;7 spese per contratti esterni (extra mu-

ros), aumentate al 150% in caso di ricor-so ad università e istituti di ricerca resi-denti in Italia;7 ammortamento dei costi per l’acqui-sto da terzi, anche in licenza d’uso, diprivative industriali relative ad inven-zioni industriali o biotecnologiche, atopografia di prodotto, semiconduttorio a nuove varietà digitali, nel limite di 1milione di euro; 7 spese per consulenza e servizi equi-valenti, nel limite massimo del 20% del-le spese di personale calcolate senza maggiorazioni; 7 spese per materiali, forniture e altri prodotti utilizzati, nel limite del 30%delle spese di personale o dei costi perricerca extra muros.

Il credito di imposta che viene ricono-sciuto è pari al 12% della base di calcolo,da considerare al netto di qualunquesovvenzione o contributo ricevuto, nellimite di tre milioni di euro, ragguaglia-ti ad anno in caso di esercizio di duratadiversa dai 12 mesi.

Innovazione tecnologica

In questo ambito rientrano le attivitàdi ricerca e sviluppo per la realizza-zione di prodotti o processi di produ-zione nuovi o sostanzialmente mi-gliorati. Vengono definiti tali un benemateriale o immateriale, un servizio oun processo che si differenziano ri-spetto a quelli già realizzati o applica-ti dall’impresa sulla base delle carat-teristiche tecnologiche, delle presta-zioni, dell’ecocompatibilità, dell’er-gonomia oppure per altri elementisostanziali rilevanti nei diversi setto-

Agevolate anche le attivitàdi design e ideazione esteticadestinate alla concezionee realizzazione di nuoviprodotti e campionari

AGEVOLAZIONI

137

ri produttivi. Sono escluse le attività di routine per

il miglioramento della qualità dei pro-dotti e quindi in generale non rilevanole attività volte a differenziare i prodottidell’impresa da quelli simili della con-correnza con specifici elementi esteticio secondari.

Non rilevano neppure le attività perl’adeguamento di un prodotto esisten-te alle richieste specifiche di un clientecosì come sono escluse le attività per ilcontrollo di qualità e la standardizza-zione dei prodotti.

Le tipologie di spese agevolate sonosimili a quelle indicate in precedenza,in quanto riguardano: personale; am-mortamenti e canoni di locazione fi-nanziaria o semplici; contratti aventiad oggetto il diretto svolgimento da parte di terzi dell’attività di innovazio-ne tecnologica; spese per consulenze;spese per materiali e forniture. Mancala categoria dell’ammortamento delle privative (punto 4 del grafico).

Il credito di imposta, è pari al 6% dellabase di calcolo, nel limite di 1,5 milionidi euro ragguagliati ad anno. Anche perquesto calcolo, i costi devono essereconsiderati al netto di eventuali sov-venzioni o contributi ricevuti.

La misura del credito viene elevataal 10%, sempre rimanendo nel limitedi 1,5 milioni di euro, nel caso in cuile attività innovative siano finaliz-zate alla realizzazione di prodotti oprocessi di produzione nuovi o so-stanzialmente migliorati per il rag-giungimento di un obiettivo di tran-sizione ecologica o di innovazionedigitale 4.0.

1

2

3

4

5

6

Ricercatori e tecnici di laboratorio(dipendenti, autonomi o con altri tipi di rapporto)

Ammortamenti, locazioni anche finanziarie e altre speseper beni materiali mobili e software

Ricerche extra muros

Ammortamenti per acquisizioni di privative industriali,topografie di prodotto, nuove varietà vegetali

Consulenze e servizi equiparati

Materiali, forniture e altri prodotti

LE SPESE AGEVOLABILI

Design e moda

La legge di Bilancio 2020, all’articolo 1,comma 202 indica espressamente le at-tività di design e ideazione estetiche,destinate a concezione e realizzazionedi nuovi prodotti e campionari, svolteda imprese operanti nei settori: tessile,moda, calzaturiero, occhialeria, orafo,del mobile, dell’arredo e della ceramica.

In analogia a quanto visto per l’inno-vazione tecnologica, i costi agevolatisono: personale; ammortamento e ca-noni di locazione; spese per contrattiesterni; spese per consulenze; speseper materiali, forniture e altri prodottianaloghi direttamente impiegati.

Anche per questo credito di impostasi applica la misura del 6%, da applicaresu una base di calcolo nella misura di 1,5milioni.

TELEFISCO 2020

138

Il ritorno dell’Ace

Con la legge di Bilancio 2020 ritornal’Ace e viene definitivamente abbando-nata la mini Ires: è questa in sintesi lanovità alla luce delle modifiche norma-tive introdotte. Si deve ricordare che larinascita dell’Ace (acronimo di Aiuto al-la Crescita Economica) avrà effetto dalperiodo d’imposta successivo a quelloin corso al 31 dicembre 2018 e quindi, insostanza, dal 2019 con il risultato che siapplicherà “in regime di continuità temporale” come ben evidenzia la Re-lazione al Ddl di bilancio 2020. In so-stanza essendo venuta meno la sua

abrogazione, che aveva effetto a partiredal 2019, possiamo sostenere che con-tinueremo ad applicarla come abbiamofatto nell’ultimo modello unico con ri-ferimento al 2018. Dall’altra parte sievidenzia che la mini Ires, nonostante iltentativo di renderla concretamenteutilizzabile con le modifiche introdottenel 2019, di fatto, non ha avuto e nonavrà alcuna concreta applicazione.

Il beneficio AceL’Ace è una agevolazione che ha qua-

le obiettivo la capitalizzazione delleimprese e che si concretizza nel con-

sentire una detassazione a fronte dellacosì detta base Ace che è rappresentatadagli incrementi di patrimonio nettorispetto ad un dato storico identificatocon il patrimonio netto 2010 senza te-ner conto dell’utile dell’esercizio. L’im-porto che commisura il beneficio, sottoforma di deduzione dal reddito dichia-rato, è determinato applicando alla ba-se Ace una percentuale corrispondenteal rendimento nozionale del capitale ocoefficiente di remunerazione. L’Ace èapplicabile anche per i soggetti cheaderiscono al regime del consolidato fi-scale e della trasparenza fiscale. Inoltrel’eccedenza Ace di periodo può esseretrasformata in credito d’imposta utiliz-zabile per pagare l’Irap.

Il nuovo coefficienteL’Ace verrà applicata con le consuete

regole salvo un cambiamento signifi-cativo che incide sull’importo del bene-ficio, infatti il coefficiente di remunera-zione viene ulteriormente ridotto al-l’1,3% rispetto all’1,5% del 2018. Si trattadel dato più basso della storia di questaagevolazione che aveva raggiunto ilmassimo nel periodo d’imposta 2016con un coefficiente di remunerazionedel 4,75%. In ogni caso la nuova percen-tuale dell’1,3% sarà applicata per il 2019con le modalità ordinarie. In sostanzaritornano applicabili tutte le disposi-zioni normative e quelle attuative (Dm14 marzo 2012 e successivamente DM 3agosto 2017) oltre ai chiarimenti diprassi forniti in passato.

Le regole per le società di capitaliIn particolare per le società di capitali

l’importo a cui commisurare il coeffi-ciente di remunerazione sarà dato da-

Quest’anno il coefficientedi remunerazione è ridottoall’1,3%, dall’1,5% che vigeva nel 2018. È il tasso più bassoda quando esiste l’incentivo

AGEVOLAZIONI

139

gli incrementi rilevanti al netto dei de-crementi di patrimonio netto e delle al-tre voci negative previste. In sintesi glistep da seguire per determinare l’age-volazione sono:econsiderare il periodo 2011- 2019;rcalcolare la somma algebrica di con-ferimenti (+), versamenti e rinunce aicrediti dei soci (+), accantonamenti diutili a riserva (+), riduzioni di riserve delpatrimonio netto (-);tsterilizzare il dato ottenuto dal con-teggio precedente per effetto degli in-vestimenti in titoli e valori mobiliari di-versi dalle partecipazioni (-) e per tenerconto delle disposizioni antielusivecontenute nel Dm 3 agosto 2017 (-);uapplicare alla somma algebrica sopraindicata il coefficiente dell’1,3%.

Gli altri soggettiAnche per le imprese individuali e per

le società di persone continuerà ad es-sere applicata l’Ace con le regole note.Ricordiamo sinteticamente che:enessun beneficio Ace spetta ai sog-getti in contabilità semplificata ovveroche applicano regimi forfettari;r il beneficio si determina applicandoil coefficiente di remunerazione ad unabase Ace che è data dalla somma di duecomponenti (A+B) dove la prima com-ponente (A) è la differenza tra il patri-monio netto 2015 e quello 2010 (in en-trambi si include l’utile d’esercizio) e laseconda (B), a partire dal 2016, è rap-presentata, come per società di capitali,quale differenza tra i conferimenti deisoci e gli accantonamenti degli utili a ri-serva al netto delle distribuzioni.

Cosa succede se si rivalutaUn aspetto da considerare riguarda il

ACE Si applica dal periododi imposta 2019 – in continuità temporale

COEFFICIENTE DI REMUNERAZIONE

1,3%

MINI IRES Abrogata

REGOLE APPLICABILI PER IL 2019

rapporto tra la base di calcolo dell’Ace ela normativa, riproposta sempre dallalegge di stabilità per il 2020, che con-sente la rivalutazione dei beni d’impre-sa nel bilancio al 31 dicembre 2019. In-fatti l’eventuale saldo di rivalutazionedeve considerarsi riserva indisponibileai fini Ace. Per completezza, sul tema, siprecisa che l’agenzia delle Entrate conla circolare 21 del 3 giugno 2015 (para-grafo 3.13) aveva evidenziato che taleindisponibilità verrà meno quando visarà il realizzo dei beni rivalutati. Per-tanto potrebbe succedere che nel corsodel 2019 si rendano disponibili riservedi rivalutazione già in bilancio (sempreperò successive al 2010, data di riferi-mento storica per l’Ace) qualora vi siastato, nel periodo, il realizzo di beni og-getto di rivalutazione in passato.


TELEFISCO 2020

140

Aggregazioni, torna il bonus

Viene riproposta l’agevolazionefiscale per le impreseche effettuanofusioni, scissionio conferimenti.E la legge di Bilancioporta modifichealla disciplinadelle auto aziendali

L e imprese sono interes-sate sotto diversi profilialle novità fiscali che so-no state introdotte con iprovvedimenti legisla-

tivi del 2019. Approfondiamo in par-ticolare due aspetti:7 la riproposizione del beneficio fi-scale per le operazioni di aggrega-zione aziendale;7 le modifiche alla disciplina delleauto aziendali, sotto il profilo dellaquantificazione del fringe benefit incapo al lavoratore dipendente cheutilizza il veicolo.

L’agevolazione per le aggregazioni Il bonus aggregazioni è un’agevola-zione fiscale, già presente in passato

RobertoLugano

OPERAZIONI STRAORDINARIE

141

e ora riproposta dall’articolo 11 delDl 34/2019, a favore delle impreseche effettuano operazioni di fusio-ne, scissione o conferimento.

La norma prevede il riconosci-mento gratuito ai fini Ires e Irap delmaggior valore attribuito all’avvia-mento e ai beni strumentali, fino allimite di cinque milioni, a partiredall’esercizio successivo a quello incui è avvenuta l’operazione straor-dinaria.

I requisiti per beneficiare dell’age-volazione sono così sintetizzabili:7 il soggetto risultante dalla riorga-nizzazione deve essere una societàdi capitali;7 le imprese partecipanti devonoesercitare ed avere esercitato un’ef-fettiva attività d’impresa nei due an-ni antecedenti l’operazione straor-dinaria;7 le imprese non devono apparte-nere allo stesso gruppo né esserecontrollate, anche indirettamente,dallo stesso soggetto e non devonoessere legate da un rapporto di par-tecipazione superiore al 20%;7 le operazioni devono essere effet-tuate dal 1° maggio 2019 al il 31 di-cembre 2022. Il momento di effet-tuazione dell’operazione deve esse-re individuato con riferimento alladata in cui la relativa operazionestraordinaria si considera perfezio-nata sul piano giuridico.

Quanto ai soggetti, sono interes-sati all’applicazione della norma isoggetti individuati dall’articolo 73,comma 1, lettera a), del Tuir. Pertan-to, le entità che risultano dall’opera-

zione di aggregazione aziendale de-vono essere le seguenti (purché fi-scalmente residenti nel territoriodello Stato italiano):7 società per azioni;7 società in accomandita per azioni;7 società a responsabilità limitata; 7 società cooperative; 7 società di mutua assicurazione; 7 società europea (Regolamento CE2157/2001); 7 società cooperative (RegolamentoCE 1435/2003)

Il bonus è invece escluso per le ag-gregazioni che vedono quali sogget-ti finali: 7 le società di persone;7 le stabili organizzazioni in Italia disocietà non residenti.

Come soggetti di partenza (ovve-

OPERAZIONIdal 1 maggio 2019al 31 dicembre 2022

SOGGETTIRISULTANTI DALLE OPERAZIONI

OPERATIVITÀ

INDIPENDENZA

FusioniScissioniConferimenti dal 1o maggio 2019al 31 dicembre 2022

SpaSapaSrlCoop

Svolgimento di una effettiva attivitàdi impresa

Non appartenenza allo stesso gruppoNon controllo da parte dello stessosoggettoLegami non superiori al 20 %

I REQUISITI

TELEFISCO 2020

142

ro coloro che danno inizio alle ope-razioni di aggregazione) possonopartecipare anche soggetti diversi,ovvero: 7 i soggetti non residenti (in qualitàdi soggetti incorporati, fusi o scissi);7 i soggetti residenti costituiti inuna forma societaria diversa daquelle delle società di capitali (adesempio le società di persone ovve-ro gli enti commerciali, e le impreseindividuali).

Quindi, ad esempio, se una societàdi capitali dovesse incorporare unasocietà di persone, il bonus potreb-be essere applicato dalla società in-corporante.

Passando all’operatività, la normarichiede che le imprese che parteci-pano all’operazione di aggregazio-ne debbano essere operative da al-

meno due anni. Non è richiesta sem-plicemente l’esistenza dell’impresa,quanto la sua effettiva operativitànei due anni precedenti l’operazio-ne, in ciò escludendo dall’agevola-zione le imprese che, seppur giuri-dicamente esistenti da due o più an-ni, in realtà, nella sostanza, nonhanno svolto in concreto alcuna ef-fettiva attività commerciale.

Va però osservato che le societàche risultano dall’aggregazione(ovvero la società incorporante orisultante dalla fusione, la societàbeneficiaria nella scissione e la so-cietà conferitaria) possono ancheessere di nuova costituzione: adesempio, l’agevolazione spetta nelcaso di operazioni di conferimentod’azienda effettuate da impreseoperative da almeno due anni a fa-vore di una società di nuova costi-tuzione, dato che i requisiti risulta-no verificati in capo ai soggetticonferenti.

Sui criteri per determinare l’ope-ratività delle imprese, dato che lanorma di legge non contiene nessu-na indicazione, in passato si èespressa l’agenzia delle Entrate aproposito della rilevanza dei criteristabiliti dalla disciplina relativa allesocietà di comodo (articolo 30, legge23 dicembre 1994, n. 724). In partico-lare, l’eventuale ricomprensionedella società tra quelle considerate«non operative» non è tale da deter-minare l’automatica esclusione delbeneficio fiscale. Infatti, anche que-ste società possono dare diritto albeneficio se è possibile dimostrare

APPLICAZIONE CONCRETA

ESCLUSIONEDAL BONUS

Il concetto non coincide con la normativasulle società di comodo, che però puòessere utilizzata dall’agenzia delle Entrate

Società con valori dell’attivo trascurabili,incompatibili con lo svolgimentodi un’attività di impresa

Circolare 16/E del 21 marzo 2007

Risoluzione 57/E del 6 marzo 2009

OPERATIVITÀ

IMPRESE

143

lo svolgimento di un’effettiva attivi-tà commerciale o industriale da par-te delle stesse.

In sede di verifica, comunque,l’Agenzia si riserva la possibilità diprendere a riferimento il concetto dioperatività richiamato nella norma-tiva citata, escludendo dall’agevola-zione, in quanto non operative, so-cietà che, al di là dell’oggetto socialedichiarato, siano state costituite pergestire il proprio patrimonio nel-l’interesse dei soci anziché per eser-citare un’effettiva attività commer-ciale. In modo analogo, si deveescludere la possibilità di agevolarele società risultanti da fusioni in cuiuna delle società partecipanti evi-denzi valori dell’attivo trascurabilie, quindi, incompatibili con il requi-sito dello svolgimento di un’effetti-va attività.

Passiamo all’indipendenza. Perpoter applicare il beneficio, l’opera-zione deve riguardare imprese chesono a tutti gli effetti “soggetti ter-zi”; questa condizione di indipen-denza deve sussistere sia al momen-to in cui viene posta in essere l’ope-razione di fusione, scissione o con-ferimento sia nei due anniprecedenti.

Per evitare l’estensione del bene-ficio ad aggregazioni solo formali,sono escluse dall’agevolazione leimprese che fanno parte dello stes-so gruppo societario. Nel silenzio –su questo aspetto – della norma, sideve ricordare che la nozione digruppo societario dovrebbe pre-supporre l’esistenza di un soggetto

cui sia riconducibile l’esercizio diun potere di indirizzo unitario sututte le società del gruppo (attivitàdi direzione e coordinamento) oquantomeno la potenzialità diesercitarlo in forza della propriapossibilità di controllo.

L’esistenza di una situazione dicontrollo può derivare: 7dalla disponibilità, diretta o indi-retta, di un numero di voti, esercita-bili nell’assemblea ordinaria dellasocietà direttamente o indiretta-mente partecipata, sufficienti ad as-sicurarne il controllo di diritto o difatto (cosiddetto controllo assem-bleare); 7dall’esistenza di rapporti contrat-tuali tali da consentire un’influenzadominante sull’altro contraente(cosiddetto controllo contrattuale);

CONTROLLO DI PERSONEFISICHE

Stessa persona, oppure coniuge, parenti e affini (Tuir, articolo 5)

Circolare 16/E del 21/03/2007

SOCI SIMILI Compagini sociali quasi identicheescludono il bonus

Risoluzione 374/E del 14/12/2008

CONTROLLOCOLLETTIVO

Impedisce l’agevolazione la riconducibilitàdel pacchetto di controllo ai medesimisoggetti

Risoluzione 360/E del 10/12/2007Risoluzione 134/E del 28/05/2009

INDIPENDENZA

TELEFISCO 2020

144

7dall’esistenza di accordi contrat-tuali o di clausole nello Statuto diuna società che espressamente at-tribuiscono ad altra società il poteredi dirigerla e coordinarla (cosiddetticontratti di dominio).

Dall’agevolazione sono in ognicaso esclusi i soggetti legati tra loroda un rapporto di partecipazionesuperiore al 20% ovvero controllatianche indirettamente dallo stessosoggetto.

In base alle istruzioni diramate perle versioni precedenti dell’agevola-zione, si deve concludere perl’esclusione dal bonus delle seguen-ti ipotesi:7 aggregazioni tra imprese con-trollate dalla medesima persona fi-sica oppure da persone fisiche le-gate da rapporti di coniugio, pa-

rentela entro il terzo grado, e affi-nità entro il secondo (articolo 5,comma 5 del Tuir); 7operazioni di fusione tra due so-cietà partecipate in percentuale rile-vante dalle stesse persone fisichesenza legami di parentela o affinità.

La possibilità di fruire dell’agevo-lazione è stata invece riconosciutanell’ipotesi di modifica delle com-pagini sociali anteriormente al-l’operazione di conferimento, pre-via conservazione del requisito del-l’indipendenza delle imprese chepartecipano alla riorganizzazione.

Quanto ai beni agevolabili, i mag-giori valori interessati al riconosci-mento gratuito derivanti dall’allo-cazione del disavanzo da concam-bio di fusione o di scissione, oppu-re dai plusvalori dell’aziendaconferita, devono riguardare l’av-viamento e i beni strumentali ma-teriali e immateriali.

Non è richiesta dalla norma la pre-senza di questi beni nei bilanci cheprecedono le operazioni straordi-narie: è infatti possibile imputare ildisavanzo anche ai beni strumentalimateriali ed immateriali non espostiprecedentemente in bilancio inquanto completamente ammortiz-zati o perché mai iscritti come, adesempio, per il marchio generato in-ternamente.

In alcune interpretazioni ufficialiè stata confermata l’irrilevanza deivalori iscritti a titolo di avviamentonegativo (cosiddetto badwill) in re-lazione al valore dell’azienda confe-rita: in sostanza, i valori affrancabili

RICONOSCIMENTODEL MAGGIORVALORE

Beni materialiBeni immaterialiAvviamento

(anche già completamente ammortizzatio generati internamente)

LIMITE 5 milioni

IN CASODI SUPERAMENTO

Libertà di scelta sui beni da affrancare

ECCEDENZA Affrancabile con imposta sostitutiva

L’AGEVOLAZIONE

IMPRESE

145

sono quelli imputati ai beni, al lordodella posta correttiva rappresentatadal badwill.

È previsto un valore massimo age-volabile, in quanto il riconoscimen-to fiscale gratuito dei maggiori valo-ri contabili è ammesso entro il limitedi 5 milioni di euro.

Nel caso in cui, per effetto del-l’operazione straordinaria agevola-bile, dovesse originarsi un disavan-zo da concambio o un maggior valo-re attribuito ai beni conferiti supe-riore a 5 milioni di euro: 7 sarà possibile scegliere libera-mente i beni a cui dare riconosci-mento gratuito; 7 il riconoscimento gratuito saràfruibile fino a concorrenza della so-glia massima di 5 milioni di euro; 7 sarà possibile affrancare i mag-giori valori eccedenti il limite di 5milioni con il pagamento delle im-poste sostitutive del 12 o del 16 %previste dalle disposizioni vigentiin materia.

Sulla decadenza dal beneficiol’articolo 11, comma 6 del Dl34/2019 prevede alcune ipotesi incui si verifica la decadenza dall’age-volazione, fatta salva la possibilitàdi ottenere la disapplicazione diquesta norma mediante appositaistanza di interpello da presentareagenzia delle entrate.

In particolare, è prevista la deca-denza nel caso in cui, nei primi quat-tro periodi d’imposta successivi alperfezionamento dell’operazioneagevolata (determinati includendonel computo anche il periodo d’im-

posta in cui è stata effettuata l’ope-razione straordinaria) la società ri-sultante dall’aggregazione dovesse,alternativamente: 7porre in essere ulteriori operazionistraordinarie, e cioè: trasformazio-ne; fusione; scissione; conferimen-to d’azienda; conferimento di parte-cipazioni di controllo o collegamen-to; scambio di partecipazioni me-diante permuta o medianteconferimento; operazioni straordi-narie “intracomunitarie” (ossia per-fezionate tra soggetti residenti inStati Ue diversi); 7 cedere i beni per i quali ha benefi-ciato del riconoscimento fiscale deimaggiori valori iscritti.

Evidentemente queste previsionisono finalizzate ad evitare che ilsoggetto beneficiario del bonus ag-

ABUSO DEL DIRITTO

Circolare 16/E del 21 marzo 2007Risoluzione 277/E del 2 ottobre 2007

È ipotizzabile in caso di operazionisulle partecipazioni

CAUSE Operazioni straordinarieCessione dei beni agevolati nei quattroperiodi successivi

POSSIBILITÀ Interpello disapplicativo

COMPAGINESOCIALE

Nessun vincolo normativo sullepartecipazioni

DECADENZA

TELEFISCO 2020

146

gregazioni possa trasferire il bene-ficio fiscale a favore di un altro sog-getto privo dei requisiti richiesti.

A questo proposito, segnaliamoalcuni aspetti delicati che riguarda-no l’ipotesi di cessione dei beni. Daltenore letterale della norma sem-brerebbe che la decadenza dall’age-volazione si possa verificare toutcourt anche nell’ipotesi in cui do-vessero essere ceduti soltanto sin-goli beni agevolati.

In realtà, parrebbe più logico unmeccanismo che preveda il verifi-carsi della decadenza soltanto sullospecifico bene agevolato e oggettodi successiva cessione. Su questoaspetto sarebbe opportuna una con-

ferma da parte dell’amministrazio-ne finanziaria.

Invece, dovrebbe ritenersi pacifi-camente che non sono tali da deter-minare la decadenza dell’agevola-zione le operazioni di sale and leaseback, dato che non sono veri e propriatti traslativi, poiché in questo casoil trasferimento della proprietà infavore dell’acquirente è solo appa-rente, dato che il cedente ne conser-va la disponibilità (seppure nella di-versa qualità di locatario).

Come abbiamo ricordato, la deca-denza si verifica anche nel caso incui la società risultante dall’aggre-

gazione aziendale agevolata doves-se partecipare ad una successivaoperazione straordinaria. Si trattaperò di una restrizione eccessiva, inquanto esistono ben pochi casi in cuiuna operazione straordinaria possaessere utilizzata in modo elusivo aifini del bonus aggregazione.

In tal senso, si possono ipotizzarequesti esempi:7dall’aggregazione risulta una so-cietà di capitali, che però successi-vamente viene trasformata in unasocietà di persone;7una società che risulta da una fu-sione agevolata tra più imprese vie-ne poi scissa in soggetti distinti(scissione non proporzionale) di

fatto ripristinando la situazione an-te fusione.

Sono ipotesi estreme, peraltrocontestabili con la norma generalesull’abuso del diritto.

Al contrario, ferma restando l’op-portunità di presentare l’istanza diinterpello per richiedere la disap-plicazione della norma antielusiva(e quindi evitare gli effetti negatividella decadenza del beneficio), nondovrebbero comportare la deca-denza del beneficio le eventualioperazioni di: 7 trasformazione omogenea (adesempio: da Spa a Srl), in quanto

La norma disciplina anche la decadenza del bonus: in caso di cessioni dei beni o di ulteriori operazioni straordinarie vanno restituite le imposte risparmiate

IMPRESE

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questa operazione è assimilabile aduna mera modifica dell’atto costitu-tivo e non comporta la cessione deibeni rivalutati; 7 fusione per incorporazione segui-ta da una nuova e successiva incor-porazione da parte dell’incorporan-te ovvero da una successiva scissio-ne della (ex incorporante) quale so-cietà beneficiaria in una scissione.In questo caso si sarebbe infatti inpresenza di una ulteriore aggrega-zione aziendale.

In ogni caso, qualora si dovesseverificare la decadenza dall’agevo-lazione, l’obbligo di restituzione delbeneficio comporta che: 7nella dichiarazione dei redditi delperiodo d’imposta in cui si verificala decadenza, la società deve liqui-dare e versare l’Ires e l’Irap dovutesul maggior reddito (relativo al peri-odo d’imposta nel corso del quale siverifica la decadenza ed ai periodid’imposta precedenti) determinatosenza tenere conto dei maggiori va-lori riconosciuti fiscalmente graziebonus (senza che sulle maggiori im-poste liquidate siano dovuti sanzio-ni e interessi); 7 in caso di effettuazione di un’ulte-riore operazione di conferimentod’azienda, fusione e scissione: saràpossibile avvalersi di uno dei regimidi affrancamento a titolo oneroso inrelazione a questa ulteriore opera-zione straordinaria posta in essere.In questo caso i valori fiscali di par-tenza per il riallineamento ai mag-giori valori contabili saranno quelliche risultavano riconosciuti ante

“bonus aggregazioni”.Ancora, ci sono le operazioni sulle

partecipazioni. Come abbiamo vi-sto, le operazioni straordinarie o lecessioni poste in essere dalla socie-tà che risulta dall’aggregazionefanno decadere dal beneficio previ-sto dalla norma. Non viene dispostonulla, invece, a proposito di even-tuali cessioni nelle partecipazionidetenute nelle società che parteci-pano o che risultano dall’operazio-ne di aggregazione.

Questo tema riguarda esclusiva-mente le operazioni di trasferimen-to di partecipazioni che superano lasoglia del 20%, altrimenti il proble-ma non si potrebbe porre, visto chesi tratterebbe di una percentualeconsentita dalla formulazione dellanorma nella sua versione del 2019.

Facendo riferimento anche ad al-cuni esempi forniti in passato dallastessa amministrazione finanzia-ria, possiamo estremizzare il pro-blema analizzando un caso in cui,per ottenere il medesimo risultatofinale, sussistono strade alternati-ve: il soggetto A possiede la societàAlfa, ed il soggetto B la società Beta.La società Alfa è interessata alla so-cietà Beta; tuttavia, in caso di ac-quisizione di Beta da parte di Alfa,oppure di acquisto da parte di Adelle quote possedute da B, la suc-cessiva fusione non avverrebbe trasoggetti indipendenti, e quindinon potrebbe fruire del bonus perl’aggregazione.

Nel caso in cui avvenissero invece:7 la fusione per incorporazione di

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Beta in Alfa con emersione di un di-savanzo da concambio; 7 la successiva cessione dell’interopacchetto azionario da B ad A;

la sequenza di operazioni assicu-rerebbe formalmente il rispetto deirequisiti richiesti per beneficiaredell’agevolazione in quanto rispet-terebbe il requisito di indipendenzarelativamente alle imprese che par-tecipano all’operazione di fusione.Tuttavia, in questo caso, il tema chesi pone è quello della possibile con-testazione di un comportamento

abusivo a carico dei contribuenti.Su questo aspetto, la circolare 16/

E del 21 marzo 2007, aveva precisatoche «considerato che l’aggiramentodelle norme disciplinanti i presup-posti dell’agevolazione può attuarsiattraverso ulteriori operazioni po-ste in essere non solo dalla societàrisultante dall’aggregazione, maanche mediante speculari opera-zioni effettuate dai soci deve rite-nersi che anche queste ultime ope-razioni possono comportare la de-cadenza dall’agevolazione. In talcaso anche il socio presenterà istan-za di interpello».

L’agenzia delle Entrate ha poi ri-badito questo concetto, in relazionead un caso concreto, nella rispostaad un interpello (risoluzione del 2ottobre 2007, n. 277/E).

Va precisato che queste rispostesono state date nel periodo in cui lamateria anti elusiva era discipli-nata dall’articolo 37 bis del Dpr600/1973, mentre l’attuale formu-lazione dell’articolo 10 bis dellalegge 212/2000 prevede che «re-sta ferma la libertà di scelta delcontribuente tra regimi opzionalidiversi offerti dalla legge e tra ope-razioni comportanti un diversocarico fiscale».

Pertanto non si può escludereche vi possano essere situazioni -meno estreme di quella schematiz-zata prima - in cui, nonostante unacessione di parte delle azioni aglialtri soggetti nell’ambito dell’ope-razione, sia possibile escludere fi-ni elusivi e quindi usufruire del-l’agevolazione.

In ogni caso, la decadenza del be-neficio dovrebbe essere esclusa neiseguenti casi:7 cessioni di partecipazioni a favoredi soggetti terzi rispetto ai soci dellesocietà che hanno partecipato alleoperazioni di aggregazione;7 acquisti/cessioni di partecipazio-ni nei limiti della percentuale del20%, o della diversa percentuale del-la società risultante dalla operazio-ne che corrisponderebbe al 20% nel-la società iniziale;7 acquisti/cessioni di partecipazio-ni che avvengono dopo il periodo di

Non si possono escluderesituazioni in cui la cessionedi parte delle azioni ad altrisoggetti dell’operazionesia considerata non elusiva

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osservazione, e quindi dopo il quar-to periodo successivo a quello di ag-gregazione;7 acquisti/cessioni per i quali è statopresentato, con esito positivo, uninterpello disapplicativo.

Auto aziendali:il nuovo calcoloLa legge 160/2019 interviene sul-l’articolo 51 del Tuir, modificando laquantificazione del fringe benefitin caso di concessione di autoaziendali in uso promiscuo ai di-pendenti. La modifica è di interessediretto per le imprese, in quanto lanuova misura del benefit deve esse-re presa come riferimento per l’ap-plicazione delle ritenute sul redditodi lavoro dipendente, oppure perquantificare il riaddebito di sommeal dipendente al fine di annullare ilbenefit stesso.

Occorre precisare che le modifi-che si applicano a due condizioni:si deve trattare di autoveicoli dinuova immatricolazione e la con-cessione al dipendente deve avve-nire con contratto stipulato a de-correre dal 1° luglio 2020. Questosignifica che per tutte le auto con-cesse ai dipendenti fino al 30 giu-gno continuano a valere le regoleprecedenti.

Per quanto riguarda la nuovaquantificazione, il benefit dovrà an-cora essere calcolato facendo riferi-mento a una percorrenza conven-zionale di 15mila km annui, ma ap-plicando una percentuale diversifi-

cata a seconda dei valori diemissione di CO2 degli automezzi,volta a penalizzare i veicoli conmaggiori effetti inquinanti. In parti-colare, la determinazione del reddi-to di lavoro dipendente diventa laseguente: 7 emissioni fino a 60 g/km: 25%(quindi 3.750 km), con una riduzio-ne rispetto all’importo attuale;7 da 60 a 160 g/km: 30% (quindi4.500 km), invariati rispetto alla mi-sura attuale;7 da 160 190 g/km: 40% (quindi6.000 km) per il 2020, elevati al 50%(7.500 km) dal 2021;7 superiori a 190 g/km: 50%(7.500 km) nel 2020, 60 % (9.000km) dal 2021.


EMISSIONI(G/KM DI CO2)

2020KM

2021KM

< 60

60 - 160

160 - 190

> 190

3.750

4.500

6.000

7.500

3.750

4.500

7.500

9.000

IL NUOVO CALCOLO DEL BENEFIT

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