1

www.e-akademi.org, (Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi),

Sayı: 137, Ocak 2016

Son Güncelleme Tarihi 04.01.2016

Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları

Ahmet Sencer Önal*

GİRİŞ

Devletin, kamu harcamalarını karşılayabilmesi için ihtiyaç duyduğu

kaynağın çok önemli bir kısmını vergiler oluşturmaktadır. Dolayısıyla, devletin

bu harcamaları finanse edebilmesi, vergi sisteminin düzenli işleyişi ile doğru

orantılıdır. Belirtilen husus, vergilendirme sürecine zarar verecek yahut bu

süreci kesintiye uğratacak olan davranışlara müdahale etme zorunluluğu

doğurmaktadır ve vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiiller de bu sebeple

yaptırıma tabi tutulmaktadır.

* Araştırma Görevlisi, Turgut Özal Üniversitesi Ceza ve Ceza Muhakemesi Hukuku Anabilim

Dalı.

Ocak 2016 - SAYI 137

2

Vergi Kanunlarına aykırı olan bu fiiller hakkında, Gümrük Kanunu,

Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ya da Motorlu

Taşıtlar Vergisi Kanunu gibi pek çok yasa metninde düzenlemeler

bulunmaktadır. Ancak, bu fiillerin önemli bir kısmının 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu’nda düzenlendiği belirtilmelidir. VUK’da yer alan bu fiillerin bir kısmı,

nispeten hafif ihlaller olmaları sebebiyle, kabahat nev’inden kabul edilmekte

ve yaptırımları da idari ceza olarak öngörülmektedir. Diğer bazı fiiller ise,

Ceza Hukuku anlamında suç kabul edilmekte ve bu suçlara hürriyeti

bağlayıcı ceza uygulanmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçları da, hazine aleyhine

işlenen ekonomik nitelikli suçlar olarak VUK’un 359. maddesinde

düzenlenmektedir.

VUK’un 359. maddesinde, vergi kaçakçılığı fiillerine ilişkin seçimlik

hareketler düzenlemekte ve bu fiillere uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalar

belirtilmektedir. Bunun yanında, maddenin (a), (b) ve (c) fıkralarında

kaçakçılık teşkil eden fiillerin üçlü bir ayrımla düzenlendiği görülmektedir.

Konu kapsamının oldukça geniş olmasından dolayı, bu çalışmada, yalnızca

VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci alt bendinde yer alan

“muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak” ve aynı

maddenin (b) fıkrasında düzenlenen “sahte belge düzenlemek ve kullanmak”

suçları incelenmeye çalışılacaktır.

A. Vergi Hukukunda Suç Kavramı

Suç kavramı, hukuk kurumları tarafından önceden belirlenmiş ve belirli

değerleri içeren hukuk kurallarına aykırı davranışlarda bulunulduğu zaman

ortaya çıkmaktadır. Konuyu inceleyen kaynaklarda, “suç” terimi ile ilgili çok

sayıda tanım mevcuttur. Bu tanımların bir kısmını inceleyerek suçun

mahiyetine dair daha geniş bir bakış açısına ulaşılabilir.

Bu bakış açılarından bir tanesine göre, “hak”, “kusur” ve “ceza”

kavramları ile birlikte incelenen “suç” terimi, yine fiil şartına bağlı olarak

tanımlanmaktadır. Buna göre suçun, “… haksız, kusurlu ve cezalandırılabilir

3

olan bir davranış” olduğu; diğer bir ifade ile suçun “hukuka aykırı, kusurlu ve

karşılığında yasada ceza öngörülmüş bir eylem” (Centel ve diğerleri, 2005:

207) olarak ortaya çıktığı belirtilmektedir. Yani suç, “tipe uygun, hukuka

aykırı, kusurlu insan davranışı” (Özbek ve diğerleri, 2014: 215) olarak

kendisini göstermektedir. Bir diğer yaklaşıma göre ise, “suçun genel bir

tanımının ceza kanunlarında yapılmadığı görülmektedir. Böyle bir genel

tanıma gerek de yoktur” ancak, suçta kanunilik ilkesi1 gereği tek tek suçlara

ilişkin tanımların kanunda yer alması gerektiği belirtilmekte ve suçun, “toplum

tarafından onaylanmayan davranışların, kanun tarafından düzenlenip,

yaptırıma bağlaması” (Demirbaş, 2009: 187-188) olarak tanımlanabileceği

ifade edilmektedir. Bir diğer kaynağa göre, TCK’nın sadece hangi fiillerin suç

oluşturduğunu belirtmekle yetindiği; TCK’nın ayrıca tanım yapmadığı ve

yapmasının da gerekmediği ifade edilmektedir. Dolayısıyla, her suçun ayrı

ayrı tanımlanması anlamına gelen “suçların özel tanımları”nın önem arz ettiği

belirtilen kaynakta suç, “kanunun bir ceza hukuku yaptırımı ile karşıladığı fiil”

(Hakeri, 2011: 109) olarak tarif edilmektedir. Bir başka tanıma göre ise suç,

“toplumsal düzenin devamı açısından korunması gereken hukuki değerlerin

açık ve bilinçli bir ihlali veya en azından bu değerleri korumaya matuf

kurallara özensizlik niteliği taşıyan insan davranışlarıdır.” (Özgenç, 2010:

150) şeklinde açıklanmakta ve suçun “bir haksızlık; başka bir ifade ile hukuka

aykırılık arz eden muayyen bir fiil” olduğunun altı çizilmektedir.

Suçlar ve yaptırımlar konusunda esas alınan temel metin 5237 sayılı

Türk Ceza Kanunu’dur. Ancak, TCK dışında, suç ve ceza hükümleri içeren

1 Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında kanunilik ilkesi: “Suçta ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca, hangi fiillerin yasaklandığının ve bu yasak fiillere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak bir şekilde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak fiilleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan, hukuk devletinin temel aldığı, uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Kanunilik ilkesi, özgürlüğün sınırlarının önceden bilinerek, insanın davranışlarını bu çerçevede düzenlemesini temin için getirilmiştir. Kanunilik ilkesi aynı zamanda kıyas yoluyla suç ve ceza normlarının genişletilemeyeceğini de öngörür.” şeklinde yer almıştır. (AYM. 03.10.2013 tarih ve 2013/28 E. 2013/106 K. sayılı kararı. [www.resmigazete.gov.tr. 04.08.2014]).

4

özel ceza kanunların2 da bulunduğu ifade edilmelidir. İşte Vergi Hukuku’na

aykırılık teşkil eden fiiller de TCK dışında suç ve ceza hükümleri ihtiva eden

metinlerde karşımıza çıkmaktadır. Bu metinlerden en önemlisinin 213 Sayılı

Vergi Usul Kanunu olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Zira kanun, 331.

maddesinde “vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler”in Vergi

Usul Kanunu’nda yazılı cezalara muhatap olacağını ifade etmektedir.

Vergi Hukukunda suçun ne olduğuna ilişkin yanıtlar, ceza hukukunda

olduğu gibi çeşitlilik göstermektedir. Vergilendirme sürecinde kişilere maddi

ve şekli ödevler yüklenmekte ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde

vergi suçunun ortaya çıkacağı ifade edilmektedir (Taşdelen, 2010). Bir diğer

tanıma göre, vergi suçları, vergi kanunlarına riayet edilmemesi sonucunda

ortaya çıkan ve devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar şeklinde

karşımıza çıkmaktadır3 (Öncel ve diğerleri, 2010: 209). Bu suçlar, vergi

mükellef ve sorumlularından, kamu harcamalarının düzenli ve sistematik bir

şekilde finanse edilebilmesi için konulan kurallara aykırılık teşkil eden fiiller

olarak ortaya çıkmaktadır. Başka bir tanımda, vergi suçlarının mükelleflerin

2 5237 sayılı Kanun’un 5. maddesinde, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” ifadesi kullanılmakta ve maddeye ilişkin gerekçede, mezkur kanunlarla sadece suç tanımlamalarına ve bu suçlarla ilgili yaptırımlara yer verilmesi ile yetinilmesi gerektiği, hukuki birlik ve güvenliğin sağlanması ve temel ilkelerin dolanılmasının önüne geçilmesi bakımından Ceza Kanunu’nda yer alan genel ilkelerin tamamının bu kanunlar bakımından da bağlayıcı olması gerektiği belirtilmektedir. 3 Vergi suçlarının tanımı ve niteliği noktasında iki farklı yaklaşımın söz konusu olabileceği ifade edilmektedir. Bunlardan ilkine göre, vergi, devletin sunduğu hizmetlerin bir karşılığı durumundadır. Bu vasfı ile vergilendirme, bir borç ve alacak ilişkisinden ibaret olarak görülmektedir. Vergi burada bir “mübadele aracı” olarak belirmektedir. İstifade teorisine dayanan bu bakış açısı ile devlet, borçlu taraf olan bireyden, yalnızca verdiği hizmetin karşılığını beklemektedir. Dolayısıyla da sadece bir alacak-verecek ilişkisine dayanan bu ihlal, ekonomik suç kapsamında değerlendirilecek ve ihlalin yaptırımı da alacağın tahsili amacına dayalı olan sınırlı ve mali bir cezalandırma olarak kendisini gösterecektir. İktidar Teorisi olarak adlandırılan ikinci yaklaşıma göre ise vergi, bir mübadele aracı değil; devletin egemenliğini yansıtan ödev ve yükümlülükler bütünü ve vatandaşlık ödevi olarak ortaya çıkmaktadır. İktidar Teorisine göre kamu alacağının tahsili önem taşımakla birlikte, asıl amaçlanan “kamu otoritesinin tesisi ve sürdürülebilirliği” dir. Bu yüzden de vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillerde - elbette fiilin ağırlığı ve failin sorumluluğu çerçevesinde-, ceza hukuku kuralları devreye girecek ve kamu otoritesine zarar veren failde ızdırap ve acıya sebep olacak yaptırımlar tercih edilecektir. Her ne kadar iki yaklaşımın da saf hali ile uygulanmasının zor olduğunun altı çizilse de, Anayasamızın 73. maddesinin düzenlenme şekli dikkate alındığında Türk Vergi Hukuku’nda İstifade Teorisi’nin izleri gözlenebilmekle beraber, İktidar Teorisine itibar edildiği aktarılmaktadır (Oktar, 1998: 165-174).

5

ödevlerini tam ve eksiksiz yerine getirmemesinden kaynaklandığı ifade

edilmektedir. Bu halde, ya idarenin vergi kaybına uğraması söz konusu

olmakta ya da vergi kaybı olmaksızın idarenin vergi alacağının tehlikeye

düşürülmesi riski doğmaktadır. Her iki halde de fiilin, vergi suçu olarak

tanımlanacağına dikkat çekilmektedir (Ünsal, 2013: 101).

Doktrinde vergi suçlarının niteliği açısından farklı görüşler

bulunmaktadır. Bu bakış açılarının, genel olarak vergi suçlarının devlet

hazinesi aleyhine işlenen fiiller olarak kabul edilmesi ya da tipiklik unsuru

üzerinden suç bağlantısı kurulması eksenlerinde toplandığı görülmektedir4.

Örneğin, devlet hazinesi yaklaşımı açısından yukarı verilen tanımın yanında,

“vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin

kanunda tipi gösterilen davranış biçimleriyle vergi kanunlarının hükümlerini

ihlal etmiş olmaları” (Candan, 2010: 57) tanımının, vergi suçlarını, tipiklik

öğesini öne çıkararak ele aldığı söylenebilecektir.

Vergi suçlarına yönelik bu değerlendirmelerin yanında, vergi

cezalarının niteliği üzerinde de tartışma bulunduğu ifade edilmektedir. Buna

göre, vergi cezalarının bir vergi zammı olduğunun kabul edilmesi halinde,

yasalara aykırılığın müeyyidesi mali kapsam ile sınırlandırılmalıdır ve devlet

ancak verginin tahsil edilememesinden doğan zarar nispetinde yaptırım

uygulanmalıdır. Diğer taraftan vergi cezalarının salt cezai bir nitelik

taşıdıklarının kabulü halinde, yaptırımın, devletin uğradığı zarardan bağımsız

olarak uygulanması gerektiği (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 8-9) ifade

edilmektedir.

4 Vergi suçları hazine aleyhine işlenen suçlar olarak değerlendiren yazarlara (Atar, 2004: 129; Öncel ve diğerleri, 2010: 209; Çomaklı ve Ak, 2013: 29; Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 7) yönelik eleştiri, hazine aleyhine suç değerlendirmesinin, vergi suçunun unsurlarından ziyade, fiillin ortaya koyduğu sonuçlardan yola çıkılarak yapılmış bir tanım olmasından kaynaklanmaktadır (Candan, 2010: 55-56).

6

I. Vergi Suçlarının Niteliği ve Çeşitleri

Vergi suçlarının bir kısmı, vergi kanunlarında öngörülen şekil şartlarına

aykırılık ihtiva eden fiiller olarak ortaya çıkmaktadır. Diğer bir kısmı ise, daha

ağır fiilleri bünyesinde barındırması sebebiyle, kamu düzenini bozma niteliği

taşıdığı kabul edilen (Atar, 2005: 129) ve dolayısıyla yargılaması ceza

mahkemeleri tarafından yapılan fiillerden oluşmaktadır5.

Bu ikili ayrıma gidilmesinin başlıca sebebinin, 5237 sayılı TCK’nın

yürürlüğe girmesi ile kabahat nev’inden fiillerin Ceza Kanunu bünyesinden

çıkartılması ve bu durumun vergi ceza hukukuna yansıması olduğu

söylenebilir. Zira 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun kabul edilmesi ve bu

kanunun 2. maddesinde yer alan “Kabahat deyiminden; kanunun,

karşılığında idari yaptırım öngördüğü haksızlık anlaşılır.” tanımın bir sonucu

olarak, karşılığında idari yaptırım öngörülen fiiller, kabahat kapsamında

değerlendirilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla, vergi kanunlarına aykırılık teşkil

eden fiiller açısından, karşılığında idari yaptırımların öngörüldüğü “vergi ziyaı

ve usulsüzlük” fiillerini kabahat olarak ele alma eğilimi ortaya çıkmıştır6.

Vergi Usul Kanunu’ndan hareketle, birinci kısım fiiller kapsamına,

zarar suçu olarak kabul edilen (Öncel ve diğerleri, 2010: 211) vergi ziyaı ve

tehlike suçu şeklinde nitelendirilen (Bilici, 2010: 87) usulsüzlük fiilleri

5 Burada ifade edilmesi gereken bir husus, devlet hazinesine karşı icra edilen fiilleri konu alan vergi suç ve kabahatlerinin ve bunlara uygulanacak yaptırımların neler olduğunun büyük ölçüde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olduğudur. Ayrıca, kamu alacaklarının tahsili aşamasına ilişkin bazı aykırılıklar ve bunlara uygulanan cezalar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nda (AATUHK) yer almaktadır. Bunun yanında 4458 sayılı Gümrük Kanunu, gümrük idarelerince alınan vergilerle ilgili suç tanımları ve bunlara ilişkin yaptırımları düzenlemektedir. 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nda yer alan vergi suçları ile ilgili kısımların mevcudiyeti de ifade edilmelidir (Öner, 2013: 147). Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK), Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK), Harçlar Kanunu, Vergi Kimlik Numarasına İlişkin Kanun, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu ve 3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun’da da vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiiller ve bu fiillerin yaptırımları hakkında düzenlemeler bulunduğu belirtilmelidir (Çomaklı ve Ak, 2013:186 vd.). 6 Vergi Usul Kanunu’nda, vergi ziyaı ve usulsüzlük fiillerinin kabahat olarak değil, hali hazırda “suç” olarak ifade edildiği ve vergi suçlarının tasnifinde VUK’un hükümlerinin esas alınacağı belirtilmektedir (Ünsal, 2013: 102). (Aynı tasnifi kullanan bir başka görüş için bkz. Öncel ve diğerleri, 2010: 211).

7

girmektedir7. Vergi kabahatleri (Şenyüz, 2013: 43) ya da mali nitelikli vergi

suçları (Ünsal, 2013, 102) olarak isimlendirilen bu fiiller, yaptırımı parasal

olarak düzenlenen ihlaller şeklinde ortaya çıkmaktadır ve bu yaptırımı

uygulama yetkisi de vergi idaresine verilmiş durumdadır. Diğer bir ifade ile

yargılama süreci olmadan, bu tür fiillere yaptırım uygulama imkanı

bulunmaktadır. Nitekim, vergi ziyaı ve usulsüzlük fiillerinin oluşması

bakımından kusurluluk şekli olan “kast” unsurunun aranmıyor oluşu

vurgulanması gereken önemli bir husustur (Öncel ve diğerleri, 2010: 211).

İkinci kısım fiiller ise, vergi kanunlarına daha ağır aykırılık oluşturduğu

varsayılan ve dolayısıyla kamu düzenini bozdukları (Öner, 2013: 158) kabul

edilen bir takım fiillerden oluşmaktadır. Bu suçların yargılaması ceza

mahkemelerinde yapılmakta ve suçların karşılığı olarak da hürriyeti bağlayıcı

cezalar öngörülmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde

düzenlenen ve tehlike suçu kapsamında olan (Bayraklı ve Bozdağ, 2010)

kaçakçılık suçları, aynı kanunun 5. maddesinde yer bulan vergi

mahremiyetini ihlal suçu8 ve 6. maddede düzenlenen mükellefin özel işlerini

yapma suçu9, ifade edilen çerçevede değerlendirilmektedir.

7 “Zarar suçları”, zarar neticesinin öngörüldüğü suçlardır. Buna göre, zarar suçlarında, fiilin icrası ile suçun konusu üzerinde bir zararın meydana gelmesi aranmaktadır (Hakeri, 2011: 156). “Tehlike suçları”nda ise suçun mevcudiyetinin kabulü için, icra edilen fiilin, mevcut kuralın korumak istediği hukuki varlığı ya da menfaati tehdit ediyor olması yeterli kabul edilmiş; ayrıca zarar sonucunu doğurması beklenmemiştir (Toroslu, 2010: 107-108). 8 Vergi mahremiyetini ihlal suçunun zarar ya da tehlike suçu kapsamında bir değerlendirmeye tabi tutulmasının, korunmak istenen menfaatin maddi olmaması yüzünden zor olduğu; ancak ihlal edilen hak ve Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinin TCK’nın 239. maddesine yaptığı gönderme düşünüldüğünde zarar suçu kapsamında değerlendirilebileceği ifade edilmektedir (Akman, 2012: 182). 9 Mükellefin özel işlerini yapma suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 363. maddesinin yaptığı yollama neticesinde TCK’nın 257. maddesinde düzenlenen görevi kötüye kullanma suçu kapsamında cezalandırılmaktadır. Görevi kötüye kullanma suçunun da 5237 sayılı Kanun’da zarar suçu olarak düzenlenmiş olması (Memiş Kartal, 2013), mükellefin özel işlerini yapma suçunun da zarar suçu olarak değerlendirilebileceğine işaret etmektedir.

8

II. Vergi Suçunun Unsurları

Suç genel teorisinde, bir fiilin suç sayılabilmesi için bulunması gerekli

olan unsurlar “suçun unsurları” olarak adlandırılmaktadır. Nitekim bir fiilin suç

olarak nitelendirilebilmesi için, bu unsurların bir arada bulunması

gerekmektedir. Kaçakçılık fiillerinin de ceza hukuku anlamında suç teşkil

ediyor olması ve dolayısıyla bu fiillerin yargılanmasında ceza mahkemelerinin

görevli olması, elbette bu fiiller açısından da suçun unsurları incelemesini

gerekli kılmaktadır.

Suçun unsurlarına ilişkin farklı isimlendirmeler yapılmış ve bundan

dolayı suçun yapısını oluşturan unsurlara ilişkin farklı tasnifler ortaya

çıkmıştır. Bir sınıflandırmaya göre bu unsurlar, “suçun yasallık unsuru, suçun

maddi unsuru, suçun hukuka aykırılık unsuru ve suçun kusurluluk unsuru”

olarak kendisini göstermektedir (Centel ve diğerleri, 2005: 231 vd.). Başka bir

ayrıma göre ise suçun unsurları, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka

aykırılık unsuru olarak ifade edilmektedir (Özgenç, 2010: 154). Bu unsurların

incelenmesindeki amacın üzerinde duran bir tanıma göre suçun unsurları, “…

bir fiili suç haline sokan, onu diğer hukuka aykırı fiillerden ayıran hususların

nelerden ibaret bulunduğunu açıklamak amacı” ([Dönmezer ve Erman’dan

aktaran] Balcı, 2010: 19) taşımaktadır.

Diğer bir yaklaşıma göre suçun unsurları, “tipe uygunluk, hukuka

aykırılık ve kusurluluk” başlıklarında toplanmaktadır (Özbek ve diğerleri,2010:

218). Dolayısıyla, “Suçun kurucu unsurlarının sayısı ve özü konusunda

doktrinde bir görüş birliğine rastlanmamaktadır.” (Alacakaptan, 1975: 5)

cümlesinin yaptığı tespit de dikkate alınarak, konu üzerinde benzer bakış

açıları olmakla beraber bir fikir birliğine varılamamış olduğu söylenebilecektir.

Bir vergi suçundan bahsedilebilmesi, karşılığından yaptırım

öngörülmüş olan bir kanun hükmünün ihlal edilmesi ve bu ihlalin de olumlu ya

da olumsuz bir hareketle icra edilmiş olmasına bağlıdır (Edizdoğan ve

diğerleri, 2007: 10). İşte bu olumlu ve olumsuz hareketlerin, suç kapsamında

9

ele alınıp alınmayacağının kararı verirken, suçun unsurları noktasında

yapılacak bir değerlendirmeye ihtiyaç bulunmaktadır.

Bu bağlamda, vergi suçlarında da öngörülen fiillerin bütün unsurları

tamam olmadan faile ceza verilemeyeceği ifade edilmelidir. Ceza hukukunun

da temel bir ilkesi olan bu önemli husus, kıyas ve varsayıma dayalı ceza

verilmesinin yolunu kapatmaktadır (Şenyüz, 2013: 11). Tüm ifade edilenler

ışığında, Vergi Hukuku’nda bir suç nitelendirmesi yapabilmek için, icra edilen

fiili öncelikle suçun unsurları süzgecinden geçirmek gerekmektedir.

1. Kanuni Unsur

Anayasanın 38. maddesinde yer alan “kanunsuz suç ve ceza olmaz.”

hükmünün de bir gereği olan kanuni unsur, bir fiilin suç olarak

değerlendirilebilmesi için, o fiil ile ilgili olarak kanunda tanımlanan suç

kalıbına giriyor olmasını (Şenyüz, 2013: 12) ve bu fiil neticesinde

uygulanacak yaptırımın da belirlenmiş olmasını (Edizdoğan ve diğerleri) ifade

etmektedir. Dolayısıyla, vergi suçlarının unsurlarından bir tanesi olan kanuni

unsurun, kanunilik ilkesinden farklılık arz ediyor olmasının yanında (Çomaklı

ve Ak, 2013: 12), kanunilik ilkesinin doğal bir sonucu olduğu ifade

edilmektedir10.

İfade edilenden hareketle, vergi hukukunda bir fiile ilişkin kanuni unsur

incelemesi yapılırken, bu fiilin kanunda suç olarak düzenlenip

düzenlenmediğinin belirlenmesi gerekmektedir (Şenyüz, 2013: 12). Bir başka

ifade ile mezkur fiilin, kanunda sınırları çizilen belirli tipteki suç tarifine uygun

olması elzemdir (Çomaklı ve Ak, 2013: 12). Bu yönüyle kanuni unsur, ceza

10 “Kanunda suç olarak tanımlanan bir fiil dolayısıyla nasıl bir cezai yaptırım uygulanabileceği ve bunu miktarının ne kadar olabileceğinin de ancak kanunla belirlenebileceğine işaret eden” (Özgenç, 2010:104) “Kanunilik İlkesi” ve vergi suçlarının unsurlarından bir tanesi olan “kanuni unsur” un ismen benzerlik gösterdiği ancak; kanuni unsurun tıpkı “idarenin kanuniliği ilkesi” nde olduğu üzere, kanunilik ilkesinin doğal bir sonucu olmakla beraber farklı kavramlar olduğu ifade edilmektedir (Şenyüz, 2013: 11-12).

10

hukukundaki “tipiklik” ya da “tipe uygunluk”11 unsurunun vergi suçları

bakımından ele alınış şekli olarak belirmektedir12.

2. Maddi Unsur

Ceza hukukundaki suçun unsurları ayrımında olduğu gibi, vergi ceza

hukukunda da maddi unsur incelenirken farklı görüşler bulunmaktadır.

Örneğin, bir görüş vergi ceza hukukunda maddi unsurun “hareket unsuru” ve

“sonuç unsuru” ndan oluştuğunu (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 10-11) ifade

ederken; diğer bir görüş, paralel bir bakış açısıyla, maddi unsurun “hareket

ve netice” den meydana geldiğini (Şenyüz, 2013: 12) belirtmektedir. Bir

başka görüş ise, “vergi kanununa aykırı hareket” ve “vergi ziyaı” nın maddi

unsuru ortaya koyduğunu ifade etmektedir (Candan, 2010: 60-69).

Başka bir değerlendirmeye göre ise, vergi hukuku anlamında maddi

unsur, fiil (hareket), netice (sonuç), nedensellik bağı, fail (fiili icra eden),

suçun konusu ve mağdurdan meydana gelir denilmekte ve kısaca maddi

unsurunun birinci kısmının fiilden, diğer kısmının ise neticeden oluştuğu

belirtilmektedir (Çomaklı ve Ak, 2013: 10-11).

3. Manevi Unsur

Fail ve icra ettiği fiil arasında kast ve taksire dayalı manevi bir bağ olan

manevi unsurun, vergi ceza hukukundaki görünümü, ceza hukukunun bakış

açısı ile paralellik göstermektedir. Kanuna aykırılık teşkil eden fiillerin, icra

edeni ile “manevi nedensellik bağlantısının” kurulabilmesi (Edizdoğan ve

11 Türk Ceza Hukuku’nda “tip”, bir yaptırıma bağlanan soyut bir davranış modeli olarak ele alınmaktadır. “Tipiklik” ya da “tipe uygunluk” ise, failin fiilinin soyut olarak çizilen bu davranış modelinin bütün özelliklerini ihtiva ediyor olmasını ifade etmektedir (Özbek ve diğerleri, 2014: 219). 12 Kanuni unsuru, maddi unsurun içerisinde değerlendiren bakış açılarına örnekler için bkz. Candan, 2010: 60 vd.; Taştan, 2015: 25 vd.; Donay, 2008: 105 vd.

11

diğerleri, 2007: 11), vergi ceza hukuku tarafından da fiilin suç olarak kabulü

ve yaptırım uygulanması noktasında önem arz etmektedir.

Dolayısıyla vergi ceza hukuku açısından da manevi unsur, tıpkı

TCK’nın 21 ve 22. maddelerinde belirtildiği gibi, fiilin sonuçlarının bilerek ve

istenerek işlendiğini ifade eden “kast” ve meydana gelen netice ile ilgili olarak

gerekli dikkat ve özenin gösterilmemiş olmasını ifade eden “taksir” e ilişkindir

(Çomaklı ve Ak, 2013: 11). Diğer bir ifade ile kanunda suç olarak tanımlanan

fiilin haksızlık oluşturduğunun bilinmesi (Özgenç, 2010: 216.) ve davranışın

bu şekilde gerçekleştirilmesi halinde kastın varlığının kabulü gerekirken13;

haksızlık unsurunu, objektif özen yükümlülüğüne aykırı davranmak suretiyle

ortaya koyan bir fiilin icra edilmesi halinde - ve kanunda açıkça düzenlenmiş

olmak koşuluyla – ise taksirin söz konusu olacağı14 ifade edilmelidir (Özgenç,

2010: 234-236).

Vergi ceza hukukunda, manevi unsuru, “suç ve kabahat”

perspektifinden inceleyen bir yoruma göre, vergi hukukuna aykırılık teşkil

eden fiillerin manevi unsurları suç ve kabahatlerde farklılık göstermektedir.

Buna göre, suç ve kabahatlerde manevi unsur ayrı ayrı ele alınmalıdır

(Şenyüz, 2013: 17).

Kast ve taksirin sadece failde arandığı sübjektif sorumluluk hali

açısından yapılan değerlendirmede, Kabahatler Kanunu’nun 9. maddesine

dayanılarak, kabahat oluşturan fiillerin, açık hüküm bulunmayan durumlarda

13 “…doğrudan kast; öngörülen ve suç teşkil eden fiili gerçekleştirmeye yönelik irade olup, kanunda suç olarak tanımlanmış eylemin bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi ile oluşur. Fail hareketinin kanuni tipi gerçekleştireceğini bilmesi ve istemesi halinde doğrudan kastla hareket etmiş olacak, …” (YCGK. 23.09.2014 tarih ve 2014/1-314 E. ve 2014/389 K. sayılı kararı). 14 Arapça "kusur" kökünden türetilmiş bulunan taksir;… … Öğreti ve yargısal kararlarda da; "failin suç tipindeki neticeye yönelik kast içerisinde olmadan, fakat zorunlu olduğu özeni gösterdiği takdirde neticenin meydana gelmesi mümkün bulunmayan hallerde, tespit edilmiş suç tipini hukuka aykırı olarak ihlal etmesi; bir kimsenin dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranmak suretiyle, istemediği ve fakat öngörülebilir bir neticeyi gerçekleştirmesi" şeklinde tanımlanmıştır. … … Taksirli suçta fail; dikkatli, tedbirli ve öngörülü davranmamış olduğu için ceza yaptırımıyla karşılaşır. … … Taksirli suçlarda aranacak olan objektif isnat edilebilirlik, dikkat ve özen yükümlülüğünün yerine getirilmemesi sonucunda neticeye sebebiyet verilmesidir. "Fail gerekli dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirmiş olsaydı netice gerçekleşmeyecekti" denebilir ise, bu takdirde netice faile isnat edilebilecektir. …” (YCGK 21.04.2015 tarih ve 2013/12-704 E. ve 2015/121 K. sayılı kararı).

12

hem kasten hem de taksirle işlenebileceğinin belirtilmiş olduğuna dikkat

çekilmektedir. Buna göre, idari yaptırım öngörülen fiillerin kabahat nev’inden

olduğu hatırlatılarak, vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillerden idari

yaptırım öngörülenlerin de kabahat olmasından hareketle, bu fiillerin işlenmiş

sayılması için kastın gerekmediği; ancak en azından taksirin varlığının

arandığı ifade edilmektedir. Bununla beraber, yerleşim yeri adresinin

değiştirilmesine rağmen bunun bildirilmemesi ya da işe başlama halinde

bildirimde bulunmama gibi kanunla önceden tanımlanan hareketlerin varlığı

halinde, kabahatlerde geçerli olan “kusur karinesinin” devreye gireceği ve

failin taksirli davranışının kabulünün gerekeceği (Şenyüz, 2013: 17-18)

belirtilmektedir.

Karşılığında idari yaptırım öngörülen fiillerde, objektif sorumluluk

esasına göre manevi unsur ele alınırken ise, hareketle ilgisi olmayan bir 3.

kişinin, kanununa aykırılık teşkil eden fiili icra etmese dahi yaptırımın

muhatabı olabileceğinden bahsedilmektedir (Şenyüz, 2013: 18). Örneğin,

Vergi Usul Kanunu 353. maddesinin 10. fıkrasının yaptığı gönderme ile aynı

kanunun 127. maddesinin (d) bendi uyarınca Maliye Bakanlığı’nın özel

işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına özel

usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmekte ve fiili icra etmeyen ve hatta hükme

aykırılık teşkil eden davranış işlenirken araçta dahi olmayan araç sahibine

yaptırım uygulanacağı hükme bağlanmaktadır.

Vergi suçları açısından bakıldığında, TCK’nın 21. maddesi uyarınca

suçun oluşması kural olarak kastın varlığına bağlı olduğundan ve yine

sübjektif sorumluluk esasına göre, bir suçun tanımında, o suçun kasten icra

edilebileceğinin ayrıca söylenmemesi halinde kastın varlığının yeniden

sorgulanmasına gerek yoktur. Zira kast, genel sorumluluk şeklidir. Objektif

sorumluluk esasına göre ise, fiili kasten icra eden olmadığı halde, kişinin

içinde bulunduğu statü dolayısıyla yaptırıma maruz kalabileceği belirtilmiştir.

(Şenyüz, 2013: 19-20)

13

Vergi suçunun unsurlarını ele alan başka bir yaklaşıma göre, vergi

kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillere ilişkin manevi unsur incelemesi “kasta

dayalı vergi suçları” ve “kasta dayalı olmayan vergi suçları” şeklinde

yapılmalıdır (Candan, 2010: 70). Buna göre, kasta dayalı olmayan vergi

suçları başlığı altında, kanuna aykırı davranış ve ortaya çıkardığı vergi

kaybının, başlı başına kusurlu bir iradenin göstergesi olduğu ifade

edilmektedir. Dolayısıyla, bu tür fiillerde, usulüne uygun olarak tespiti yapılan

vergi ziyaının, ceza hukukundaki taksirle işlenen fiil ölçüsünde kusur ihtiva

ettiği (Candan, 2010: 70) gerekçesiyle de yaptırıma tabi tutulacağı

belirtilmektedir. Diğer taraftan, vergi ziyaı söz konusu olduğunda, vergi

mükellef veya sorumlularının davranışlarının kast mı taksir mi içerdiği ele

alınmaksızın, suçu işlediklerinin kabulünü gerektiren bu sonucun, Vergi Usul

Kanunu’nun 341. maddesinin lafzından çıkarıldığının altı çizilerek; vergi

mükellef ya da sorumlusunun, vergi kaybının ortaya çıkmasında kusurunun

olmadığını kanıtlayarak, yaptırımdan kurtulma imkanının bulunmadığına

(Candan, 2010: 71) dikkat çekilmektedir.

Kasta dayalı vergi suçlarının ise vergi kaçırmak amacıyla, bilerek ve

istenerek icra edilen fiiller olduğuna değinilmektedir. Bundan dolayı, bu

fiillerde, fiilin sabit olmasının yeterli olmayacağı, bu yüzden kasıt unsurunun

aranacağı ve bulunmaması halinde suç oluşmayacağından bahisle,

yaptırımın da uygulanamayacağı ifade edilmektedir (Candan, 2010: 74-75).

Vergi suçlarının manevi unsuruna yönelik bir başka görüş de, Vergi

Usul Kanunu’nun ceza ehliyeti üzerinde durulduğuna; ancak manevi unsuru

oluşturan, ceza ehliyeti sahibi ile kanunun yasakladığı fiil arasındaki bu

manevi bağa temas edilmediğini; fiilin, davranışı gerçekleştiren kişinin iradesi

sonucu meydana gelip gelmediğinin incelenmesinin göz ardı edildiğine

(Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 12) dikkat çekmektedir.

14

4. Hukuka Aykırılık

Suç oluşturan tüm fiillerin ve yaptırımlarının tek bir mevzuatta

toplanmasına her zaman imkan bulunmamaktadır. Ancak bu imkansızlık,

farklı disiplinler arasında hukuka uygunluk açısından farklı ölçütler bulunduğu

anlamına gelmemelidir.

Hukuka aykırılık, haksızlık olarak kendini gösteren davranışın, hukuk

düzeni tarafından uygun bulunmadığını ve bu davranışa izin verilmediğini

ifade etmektedir (Özgenç, 2010: 263). Diğer bir ifade ile hukuka aykırılık,

kanunda belirtilen emir ve yasaklara riayet edilmesi kuralına aykırı

davranılması şeklinde ifade edilebilir (Özbek ve diğerleri, 2014: 286). Bir

başka tanımda hukuka aykırılık, TCK’nın veya ceza hükümleri içeren özel bir

yasada yer alan ve suç sayılan bir fiilin, aynı kanun veya yürürlükteki hukuk

düzeninde yer alan diğer bir hüküm tarafından meşru sayılmamış olmasıdır

(Alacakaptan, 1975: 8). Bu tanımlar verilirken, hukuka aykırılığın, kanuna

aykırılıktan daha geniş bir kavram olduğu da ifade edilmelidir.

Vergi suçları açısından da hukuka aykırılık unsuru, “kanunlarda

hükmedilen emir ve yasaklara aykırı davranışlarda bulunulması” dır (Çomaklı

ve Ak, 2013: 13). Örneğin, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 12.

maddesine15 göre, bir işletmenin kayıtlarında yer almakla beraber, işletme

bünyesinde mevcut olmayan mallara ilişkin olarak tanzim edilecek olan

faturalarda alıcının adının bulunmamasına müsaade edilmiştir. Vergi Usul

Kanunu ise, faturada alıcının adının yazılmamasını usulsüzlük fiilleri

kapsamında düzenlemiş olmakla birlikte; 4811 sayılı Kanun’un ortaya

15 Madde metni şu şekildedir:

“Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dahil), kayıtlarında yer aldığı halde işletmelerinde mevcut olmayan mallarını, bu Kanunun yürürlüğe girdiği ayı izleyen üçüncü ayın son iş gününe kadar, aynı nev'iden mallara ilişkin cari yıl kayıtlarına göre tespit edilen gayrisafi kâr oranını dikkate alarak fatura düzenlemek ve her türlü vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek suretiyle kayıt ve beyanlarına intikal ettirebilirler. Gayrisafi kâr oranının cari yıl kayıtlarına göre tespit edilemediği hallerde mükellefin bağlı olduğu meslek odalarının belirleyeceği oranlar esas alınır. Bu madde hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası ve gecikme faizi uygulanmaz. Yılı içerisinde ödenmesi gereken vergilerin, ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

15

koyduğu hukuka uygunluk nedeninden dolayı usulsüzlük cezası kapsamında

yaptırım uygulanmasının mümkün olmadığı (Şenyüz, 2013: 21-22) ifade

edilmektedir.

B. Vergi Kaçakçılığı Suçu

I. Genel Olarak

Vergi Usul Kanunu’na göre, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi

halinde vergi suçlarının işlenmesine sebebiyet verilecektir (Ünsal, 2013: 101).

Vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden bu fiillerden bazıları, mali nitelikli

ihlaller şeklinde ortaya çıkmakta ve diğer bir kısmı da vergi hukukuna aykırılık

teşkil etmekle beraber, ceza hukuku anlamında da suç teşkil etmektedir.

Kayıt dışı ekonomiye sebep olan en önemli faktörlerden bir tanesi

olarak kabul edilen (Yıldırım ve Ağar, 2007) vergi kaçakçılığı fiilleri, Vergi

Usul Kanunu’nun 359. maddesine düzenlenen ceza hukuku anlamında suç

olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla, vergi kaçaklığı suçlarının tespit

edilmesi ve bu fiillere yaptırım uygulanması ceza mahkemelerinin görev

alanına girmektedir. Belirtmek gerekir ki mali nitelikli ihlaller veya kabahatler

olarak nitelendirilen fiillerin aksine, vergi kaçakçılığı suçlarının yaptırımı da

hürriyeti bağlayıcı ceza olarak düzenlenmektedir.

Buna göre, VUK’un 359. maddesinin (a), (b) ve (c) fıkralarında

kaçakçılık teşkil eden üç grup eylem tipi (Candan, 2010:355, Öner, 2013:

159) ve dört farklı suç (Şenyüz, 2013: 389) düzenlenmektedir.

VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının birinci alt bendinde belirtilen ilk

ayrıma göre:

- Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz

mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerde hesap ve muhasebe

hilesi yapılması,

16

- Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler

adına hesap açılması,

- Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının

azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka

defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi,

halinde kaçakçılık suçunun varlığından söz edilmektedir (VUK m.359/a-1).

Maddenin (a) fırkasının ikinci alt bendindeki ayrıma göre:

- Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi,

- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin

kullanılması

durumunda yine kaçakçılık suçuna vücut verileceğini düzenlemektedir (VUK

m.359/a-2).

VUK’un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan ayrıma göre ise:

- Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz

mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi,

- Defter sahifeleri yok ederek yerine başka yapraklar konulması veya

hiç yaprak konmaması,

- Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak

düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması

halinde madde hükmüne göre, (a) fıkrasında da söz konusu olduğu üzere,

Vergi Kaçakçılığı suçunun işlenmiş olacağı belirtilmiştir (VUK m.359/b).

Son ayrım ise, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin

basabileceği belgelerin, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basımını

yapmanın veya bu belgeleri bilerek kullanmanın düzenlendiği 359. maddenin

(c) fıkrası olarak göze çarpmaktadır.

17

Bu eylem tipleri arasındaki temel farkın, (a) fıkrasında hükme

bağlanan fiillerin, vergi idaresinin bilgiye ulaşma ihtimalini tamamen ortadan

kaldırmıyor olmalarının yanında; (b) ve (c) fıkralarında düzenlenen fiillerin söz

konusu olması halinde vergi idaresinin, vergilendirme sürecine ilişkin bu

bilgilere ulaşabilme olanağının kalmadığı şeklinde ifade edilmektedir

(Candan, 2010: 355).

Vergi kaçakçılığı suçunun işlenişinde, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı

belge düzenlenmesi ve kullanılması ya da belgelerin asıl veya suretlerinin

tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin

kullanılması fiilleri, fıkrada düzenlenen diğer fiillere nazaran daha yaygın

görülmektedir. Bu sebeple, özellikle bu iki hareket şekli üzerinde durulacaktır.

II. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin ne olduğu16, VUK’un 359.

maddesinde zikredilmektedir. Buna göre, “Gerçek bir muamele veya duruma

dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle

gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge …” muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge

olarak tanımlanmaktadır.

Belgenin ne olduğuna ilişkin bir tanım, 5237 sayılı TCK’da mevcut

değildir. Dolayısıyla belgenin ne olduğu, öğreti ve uygulamadaki tanımlara

bırakılmış durumdadır. Belge, “hukuksal açıdan önem taşıyan ve onu

16 “Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. … Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi …” (YCGK. 11.07.2014 tarih ve 2012/11-1512 E. ve 2014/366 K. sayılı kararı [www.kazancı.com]).

18

meydana getiren kişinin delil amacıyla belirli bir beyanını içeren yazı parçası”

şeklinde ifade edilmektedir (Tezcan ve diğerleri, 2014: 750).

Belgeden söz edilebilmesi için bazı unsurların bir arada bulunması

gerekmektedir. Bunlardan ilkini yazılılık unsuru oluşturmaktadır. Bir diğeri,

belgenin düzenleyeninin belirli ya da belirlenebilir olması olarak

aktarılmaktadır. Son olarak, belgenin içeriğinin, ispat kabiliyetinin olması

aranmaktadır (Tezcan ve diğerleri, 2014: 750-751). Bunun yanında, ceza

hukukunun, sahtecilik suçlarını ele alırken, belgeyi üç başlık altında

incelediği görülmektedir. Bunlardan ilki, TCK’nın 204. maddesinde

düzenlenen resmi belge17 ve buna ilişkin sahtecilik suçudur. Buna göre, resmi

bir belgeyi sahte olarak düzenleyen, resmi bir belgeyi başkalarını aldatacak

şekilde değiştiren veya sahte resmi belgeyi kullanan kişi resmi belgede

sahtecilik suçu işlemiş kabul edilecektir. Bu fiillerini kamu görevlisi tarafından

işlenmesi halinde ise yaptırımın daha ağır olarak belirlendiği göze

çarpmaktadır.

TCK’nın 207. maddesinde yer alan özel belgede sahtecilik suçu ise

ikinci ayrımı oluşturmaktadır. Maddeye göre, özel bir belgeyi, sahte olarak

düzenleyen veya gerçek bir özel belgeyi başkalarını aldatacak şekilde

değiştiren ve kullanan kişilerin suçun faili olacağı hükme bağlanmaktadır.

Özel belgede sahtecilik bakımından, belgenin sahte olarak düzenlenmesinin

veya özel belgenin aldatma kabiliyetini haiz bir şeklide değiştirilmesi suçun

maddi unsurlarından ilki olarak göze çarpmaktadır18. Ancak, suçun

tamamlanmış kabul edilebilmesi için belgenin sahte olarak düzenlenmesi ya

17 “Bir belgenin resmi belge niteliğini elde edebilmesi için yalnızca bir memur tarafından düzenlenmiş olması yeterli değildir. Memurun düzenlediği her belge resmi belge sayılmaz bir belgenin resmi belge sayılması için, memurun gördüğü göreve düzenlenen belge arasında nedensellik bağının bulunması gerekir. Ayrıca resmi belgeye vücut veren yasal dayanağa uygun olması ve zorunlu biçimsel koşulları taşıması gerekir” (YCGK. 08.12.1986, 6-328/573, [Tekin, 2014, 909-910]). 18 “… sahtecilik suçunun kurucu unsuru olan aldatma öğesinin somut olayda gerçekleşmediği dikkate alınıp sanıkların atılı suçtan beraatlerine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetlerine karar verilmesi…” (Y11CD. 20.04.2015 tarih ve 2015/23 E. 2015/738 K. sayılı kararı [www.kazanci.com]).

19

da değiştirilmesi fiillerinin yanında, ikinci maddi unsur olan kullanılmasının da

aranıyor oluşu ifade edilmelidir19 (Tezcan ve diğerleri, 2014: 766).

Sahtecilik suçlarına ilişkin bir diğer düzenlemeyi de TCK’nın 210.

maddesi oluşturmaktadır. Belirtilen maddede, özel belgede sahtecilik

suçunun konusunun, emre ya da hamiline yazılı kambiyo senedi, emtiayı

temsil eden belge, hisse senedi, tahvil ve vasiyetname olması halinde, resmi

belgede sahteliğe ilişkin hükümlerin uygulanacağı düzenlenmektedir.

Belgenin yanıltma kabiliyeti olmasının, onun düzenlenme şekli

dolayısıyla başlangıçtan itibaren var olduğu; bundan dolayı iktisadi ilişkinin

başlangıcında ortaya konulan ve geçerli ilişkiyi ispat kabiliyeti olan belgenin,

sonradan üzerinde oynama yapılmak suretiyle gerçeğinden farklı hale

getirilmesi durumunda, yanıltıcı belge düzenlenmesinden değil; belgede

tahrifat yapılmış olmasından söz edilmesi gerektiği ifade edilmektedir

(Yılmaz, 2008: 109).

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması

suçunda, belge olarak ele alınacak vesikalar, VUK’un İkinci Kitabının Üçüncü

Kısmında vesikalar başlığı altında açıklanmaktadır. Bu belgeler, “fatura ve

yerine geçen vesikalar, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri,

makineli kasaların kağıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası,

müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu ve bordro

yerine geçen vesikalar ve üçüncü kısımda yazılı bulunan diğer vesikalar”

olarak sayılmaktadır (Candan, 2010: 152). Örneğin, deri ceketi kumaş ceket

gibi ya da yüz lira tutarındaki satışın iki yüz elli lira olarak gösterilmesi halinde

bu suç ortaya çıkacaktır. Çünkü ortada gerçek bir satış işlemi olmasına

rağmen, satılan malın niteliği yahut fiyatı üzerinde değişiklik yapılmak

istenmektedir. Mevcut işlem ile görünürdeki işlem arasında farklılık mevcuttur

(Donay, 2008: 138).

19 “… Sanığın katılanın yerine imza atmak suretiyle sahte olarak düzenlemiş olduğu kira sözleşmesini Karşıyaka Vergi Dairesine ve ruhsat almak amacıyla İzmir İl Milli Eğitim Müdürlüğüne ibraz ederek sahte özel belgeyi kullandığının anlaşılması karşısında…” (Y11CD. 10.09.2014 tarih ve 2012/28853 E. ve 2014/14591 K. sayılı kararı. [www.kazanci.com])

20

Ayrıca muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiillerinin ancak

mükellefler tarafından işlenebileceğinin altı çizilmektedir. Dolayısıyla mükellef

olmayan kişilerin bu suçun faili olamayacağı ve onların yanıltıcı belge

düzenleme fiillerinin sahte belge hükmünde olduğu belirtilmektedir. Zira,

muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge suçundan söz edilebilmesi için,

düzenlenen belgelerin, vergi kanunlarına göre tutulan, düzenlenen, saklama

ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olması gerektiği üzerinde

durulmakta (Taştan, 2015: 70-71) ve mükellef olmayan kişinin düzenleyeceği

belgenin, sayılan özellikleri taşımıyor olmasından dolayı ancak sahte belge

hükmünde değerlendirilebileceğine dikkat çekilmektedir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiillerinde suç tarihi

olarak ise, belgenin düzenlendiği tarih kabul edilmektedir. Birden fazla

belgenin fiil kapsamında düzenlenmesi halinde ise, en son belgenin

düzenlendiği tarih suç tarihi olacaktır20.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması bakımından fail,

“başkaları tarafından düzenlenen bu nitelikteki belgeyi yasal defterlerine

kaydeden, onu kullanan” kişidir. Örneğin, satılan malın bedelinin faturada

düşük gösterilmesi halinde, satıcının vergi matrahında azalma meydana

gelecek (Candan, 2010: 159) ve böylece muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge

kullanımı söz konusu olacaktır.

VUK’un 359. maddesi bu tanımı yapmakla beraber, “… muhteviyatı

itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar…”

demek suretiyle, suçun seçimlik hareketleri olan belgeyi düzenlemiş olmanın

ve düzenlenen bu belgeyi kullanmanın ayrı ayrı suç teşkil ettiğine işaret

etmektedir (VUK m. 359/a-2). Dolayısıyla, belgeyi düzenleyen ve kullananın

20 “… müsnet muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçu yönünden ise düzenlenen son faturanın 20.11.2004 tarihli … olup bu tarihlerin her bir suç yönünden aynı zamanda suç tarihi de olduğu nazara alınarak…”(Y11CD. 09.05.2013 tarih ve 2011/5090 E. ve 2013/7612 sayılı kararı (Kırmaz, 2015)[uyap.gov.tr]).

21

aynı kişi olması halinde tek suç oluşmasından dolayı tek bir cezaya

hükmedilecektir. Zira, suç belgeyi düzenlemekle ortaya çıkmakta, ancak

kişinin düzenlediği belgeyi kullanması durumunda, tek suçun varlığı kabul

edilmektedir. Düzenleyen ve kullananın farklı kişiler olması halinde ise, bu

kişiler ayrı ayrı cezalara muhatap olacaktır (Şenyüz, 2013: 397).

Belgenin kullanıldığı tarihin belirlenmesi de önem arz etmektedir. Buna

göre, belgenin, vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve diğer

ortamlara aktarılması ya da defter ve kayıtlara işlenmesi veya vergi idaresine

karşı vergilendirmeye ilişkin olarak kullanıldığı tarihtir. Diğer bir ifade ile,

belgenin, hukuki sonuç doğuracak şekilde defter, belge ve diğer kayıt

ortamlarına aktarılması, ibraz edilmesi, vergilendirmeye esas olacak şekilde

vergi idaresine karşı herhangi bir hukuki ilişki ya da işlem tesisinde dikkate

alınmasının sağlanması belgenin kullanıldığı anlamına gelmektedir (Uğur,

sempozyum, 2015). Ancak Yargıtay uygulamasında, belgenin kullanıldığı

tarih olarak; başka değişle suç tarihi olarak, mükellefiyetin türüne göre,

vergilendirme dönemi ve son beyanname verme günü esas alınmaktadır21.

Suçun mağdurunun, kaçakçılığı suçlarının hazineye doğrudan doğruya

zarar vermesi sebebiyle devlet ve daha net bir ifade ile Gelir İdaresi

Başkanlığı olduğu belirtilmektedir. Ancak bu suçun, mali anlamda ve devlet

aleyhine sonuçlar doğurmanın yanında, tüm topluma zarar verdiği de ayrıca

ifade edilmektedir (Taştan, 2015: 6). Bu doğrultuda, “işlenen her suçun ilk

mağdurunun devlet olduğu” anlayışıyla, suçun mağdurunun devlet olarak

kabul edilmesi eleştirilmekte ve mağdur ve suçtan zarar gören kavramlarının

karıştırılmamasının önemine temas edilmektedir. Dolayısıyla, defter, belge ve

kayıtlara güven duyan toplumu oluşturan tüm bireylerin suçun mağduru

olarak kabulü gerekmektedir. Suçtan zarar görenler ise, vergi idaresi, hazine

ve vergisini tam ve zamanında ödeyen mükellefler şeklinde karşımıza

çıkacaktır (Özcan, 2015: 132-133). 21 “Gerekçeli kararda yanlış gösterilen suç tarihinin, Aralık 2003 tarihli muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin KDV beyannamesine konu edilmesi nedeniyle, 21.01.2004 olarak mahallinde düzeltilmesi mümkün görünmüştür. …” (Y11CD. 19.04.2012 tarih ve 2012/4466 E. ve 2012/6089 K. sayılı kararı (Kırmaz, 2015) [uyap.gov.tr]).

22

Ceza hukukunda, “tipe uygun fiilin üzerinde gerçekleştiği maddi şey”

olarak ifade edilen (Özbek ve diğerleri, 2014: 222) hareketin konusu, yanıltıcı

belge düzenleme ve kullanma fiilleri bakımından, suçun üzerinde

gerçekleştiği şey olan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen ya da

kullanılan belgelerdir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak fiillerinin

icrasının, nitelikleri itibariyle bilmeden ve istenmeden gerçekleştirilmesi

neredeyse imkansızdır. Örneğin, hiçbir ekonomik faaliyetin olmadığı bir

durumda belge düzenlenmesi veya kendisine verilen belgenin

kullanılmasının, kast unsuru bulunmadan gerçekleşme ihtimali mümkün

gözükmemektedir22.

III. Belgelerin Asıl veya Suretlerinin Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlenmesi veya Bu Belgelerin Kullanılması

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı

belgeyi düzenlemesinin yanında, sahte belgeyi tanımlıyor olması bakımından

da önemlidir. Madde, (b) fıkrasında “…Gerçek bir muamele veya durum

olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” demek

suretiyle, sahte belgeye ilişkin sınırları ortaya koymaktadır.

Ancak burada önem arz eden bir durumla karşılaşılmaktadır. Buna

göre, belgelerin asıllarının veya suretlerinin tamamen ya da kısmen sahte

olarak düzenlenmesi evrakta TCK’daki sahtecilik suçuna yol açmaktadır.

Fakat bu belgenin, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması, saklanması ve

ibrazı zorunlu olan belgelerden bir tanesi olması durumunda, VUK’un 359.

22 Gerçekleşme ihtimali zayıf olmakla beraber, sahteliği veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı niteliği bilinmeden belgenin kullanılması halinde, faildeki kastın ortadan kalkacağı ifade edilmektedir (Taştan, 2015: 25). Benzer şekilde, mal alırken kendisine verilen faturanın satıcıya ait olduğunu zanneden ve satıcı konumundaki kişinin düzenlediği faturanın o kişiye ait olmadığını bilmeyen kimsenin kastı, mahkeme tarafından incelenecek ve fiile ilişkin kast unsurunun mevcut olmaması halinde kişi cezalandırılmayacaktır (Şenyüz, 2013: 404).

23

maddesinin ihlal edileceği ifade edilmektedir23 (Donay, 2008, 143). Başka bir

ifade ile VUK kapsamında sahteciliğin söz konusu olabilmesi için, belgelerin

vergi işlemlerinde kullanılmak amacıyla düzenlenmiş olması aranmaktadır24.

Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen amaçlar dışında kullanılmak

için düzenlenen sahte belgeler, ancak TCK’da düzenlenen sahtecilik

suçlarının konusunu oluşturabilecektir (Taştan, 2015: 79-80)25.

Vergi Usul Kanunu kapsamında da sahte belge kavramı ceza hukuku

açısından çizilmeye çalışılan sınırlara paralel bir görüntü sergilenmektedir.

Buna göre, VUK’un 359. maddesinin (b) fıkrasında gerçek bir muamele veya

durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge

hükmünde olduğu; diğer bir ifade ile mal hareketi ya da hizmet ifası söz

konusu olmaksızın düzenlenen belgenin sahte belge olarak kabul edileceği

belirtilmektedir (Taştan, 2015: 78). Bu belgelerin, vergi kanunlarına göre

düzenlenmesi gereken belgelerden olması halinde ve olmayan bir işlemi

varmış gibi göstermek suretiyle gerçeğe aykırı bir şekilde oluşturulmuş

olması halinde VUK’un 359. maddesi ihlal edilmiş olmaktadır26.

23 “…VUK’un 359. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup, bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi ziyaı suçunun unsuru olmakta çıkarıldığı cihetle, sanığın 2002 yılında özel indirim veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte fatura düzenlemekten ibaret eylemi VUK’un 359. maddesini ihlal eder.” (Y11CD. 19.12.2005 tarih ve 2005/2983 E. ve 2205/13918 K. sayılı kararı, [Donay, 2008, 143-144]). 24 “…sanığın,2002 yılında özel vergi indirimi veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte faturalar düzenlemekten ibaret eyleminin VUK’un 359/b-1 maddesine uygun bulunduğu gözetilmeden, suçun nitelemede yanılgı sonucu özel evrakta sahtecilik suçundan cezalandırılmasına karar verilmesinin yasaya aykırı olduğu…”(Y11CD. 19.12.2005 tarih ve 2005/2983 E. ve 2013/13918 [Taştan, 2015:80-81]) 25 “…sanıkların eylemlerinin 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 47. maddesi delaletiyle TCK’nın 204/2. maddesindeki suçunu oluşturup oluşturmayacağına ilişkin delillerin takdir ve değerlendirilmesinin üst dereceli ağır ceza mahkemesine ait olduğu gözetilerek görevsizlik kararı verilmesi gerekirken, duruşmaya devam olunarak yazılı şekilde karar verilmesi…” (Y11CD. 03.12.2013 tarih ve 2012/30336 E. ve 2013/18229 K. sayılı kararı. [Taştan, 2015:80]) 26 “…A.S.’nin gerçek mal teslimine dayalı ticari faaliyetinin olmadığı, sahte fatura ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiğinin belirtilmesi, sanığın vergi denetmenince anılan firma ve kişilerinden aldığı faturalarla ilgili verdiği ifadesinde faturalarda belirtilen emtiaları aldığını ancak aldığı kişilerin kendi faturaları yerine sözü edilen firma ve kişilerin faturalarını vermiş olabileceklerini belirtmesi karşısında yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu ve mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden…” (Y11CD. 24.04.2007 tarih ve 2007/1950 E. ve 2007/2794 K. sayılı kararı [uyap.gov.tr]).

24

Belgeyi düzenlemek bakımından suç tarihi, belgenin düzenlendiği tarih

olarak kabul edilmekte ve birden fazla belge olması halinde “teselsülün

nihayetlendiği” son belgenin tanzim edildiği tarih suç tarihi olarak kabul

görmektedir27 (Kırmaz, 2015).

Belgenin kullanılmış kabul edilmesi için, defter belge ve diğer kayıt

ortamlarına aktarılması ya da ibraz edilmesi veya vergilendirmeye esas

olacak şekilde dikkate alınmasının sağlanması gerekmektedir. Dolayısıyla

suç tarihi olarak defter ve kayıtlara işlenme tarihi ya da vergiye ilişkin işlemde

kullanma veya vergi idaresine ibraz etme tarihi olduğu yönünde genel bir

kabulün olduğu ifade edilmektedir (Uğur, sempozyum, 2015). Ancak

Yargıtay, suç tarihini, beyanname konusu verginin türüne göre beyanname

verilmesi gereken son gün şeklinde kabul etmektedir28.

Ayrıca, suçun mağdurunun, toplumu oluşturan tüm bireyler ve suçtan

zarar görenlerin vergi idaresi ve hazinenin yanında vergisini tam ve

zamanında ödeyen mükellefler olduğu (Özcan, 2015: 132-133); hareketin

konusunun, sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri bakımından, sahte

olarak düzenlenen ya da kullanılan belge olduğu ve suçun kast unsuru

olmadan işlenmesinin düşük bir olasılık olarak kabul edildiği ifade edilmelidir.

SONUÇ

Kamu düzenini bozucu nitelik taşıyan vergi kaçakçılığı suçları, vergi

sistemine zarar veren fiillerden olmaları sebebiyle, vergilendirme sürecinin

27 “… En son düzenlenen fatura tarihi itibariyle suç tarihinin 01.06.2005’ten sonra olduğu gözetilmeden, yürürlükte bulunmayan 765 sayılı TCK hükümlerinin uygulanmak suretiyle hüküm kurulması…” (Y11CD. 30.05.2013 tarih ve 2012/20814 E. ve 2013/9008 K. sayılı kararı (Kırmaz, 2015) [uyap.gov.tr]). 28 “2005 takvim yılında KDV indiriminde kullanılan son faturanın 31.08.2005 olması karşısında, gerekçeli karar başlığında yanlış yazılan suç tarihinin 21.09.2005 olarak mahallinde düzeltilmesi mümkün görülmüş… … Suç tarihinin 21.09.2005 olduğu gözetilmeden belirlenen suç tarihi itibariyle yürürlükten kalkan ve uygulama olanağı bulunmayan 765 sayılı TCK’nın … maddelerine göre ceza tayin edilmesi…” (Y11CD. 28.05.2013 tarih ve 2012/22396 E. ve 2013/8767 K. sayılı kararı (Kırmaz, 2015) [uyap.gov.tr]).

25

sağlıklı ve devamlı bir şekilde işlemesine engel olan bir görüntü

sergilemektedir. Bundan dolayı, bu ve benzeri fiillere getirilen yaptırımların en

ağır şekilde ve istisnasız uygulanması gerekmektedir. Belirtilen durum, fiilin

suç kapsamında olup olmadığı konusunda yapılacak olan incelemenin

hassasiyetle yapılmasını, fiilin suç teşkil edip etmediğinin ve suça ilişkin

nitelendirmenin doğru belirlenmesini de zorunlu kılmaktadır.

Vergi Hukuku’nda suç, vergi kanunlarına uyulmaması sonucunda

ortaya çıkan ve devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar şeklinde

ortaya çıkmaktadır. Vergi suçlarının -özellikle kaçakçılık suçunun- devlet

aleyhine işlenen suçlardan olduğu yönünde genel kanaat olmasının yanında,

bu suçlar, etki alanı itibariyle tüm toplumu içine alan bir özellik sergilemesi

nedeniyle topluma karşı işlenen suçlar kapsamında da

değerlendirilebilecektir.

Bunun yanında, sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge

kullanma fiillerine ilişkin suç tarihinin belirlenmesi meselesi önem arz

etmektedir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma

fiillerinde, suç tarihi olarak doktrinde, bu belgelerin hukuki sonuç doğuracak

şekilde defter, belge ve diğer ortamlara aktarıldığı ya da ibraz edildiği veya

vergilendirmeye esas olacak şekilde vergi idaresine karşı herhangi bir hukuki

ilişki ya da işlem tesisinde dikkate alınmasının sağlandığı tarih esas

alınmaktadır. Ancak Yargıtay uygulamasında, suç tarihi olarak, mükellefiyetin

türüne göre, vergilendirme dönemi ve son beyanname verme günü esas

alınmaktadır. Diğer bir değişle doktrinde, suçun tipiklik unsuru bakımından

aykırılık teşkil eden fiilin icra edildiği an, suçun gerçekleştiği tarih olarak kabul

edilirken; Yargıtay uygulamasında, mükellefiyetin türüne göre, sahte ya da

yanıltıcı belgeden beklenen menfaatin sağlanacağı ve hazinenin zarara

uğratılacağı tarih, vergilendirme dönemi temel alınarak, suç tarihi olarak

kabul edilmektedir.

26

KISALTMALAR

AATUHK : 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun

AYM : Anayasa Mahkemesi

bkz : Bakınız

E : Esas

K : Karar

KDVK : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

m : Madde

TCK : 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu

vd : Ve devamı

VİVK : 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu

VUK : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

Y11CD : Yargıtay 11. Ceza Dairesi

YCGK : Yargıtay Ceza Genel Kurulu

27

KAYNAKÇA

Akman, İ.S. (2012). Vergi Mahremiyetini İhlal. Ankara Üniversitesi SBE.

Doktora Tezi. Ankara.

Alacakaptan, U. (1975). Suçun Unsurları. Ankara Üniversitesi Hukuk

Fakültesi Yayınları No:372. Sevinç Matbaası, Ankara.

Atar, Y. (2004). Vergi Hukuku (5.baskı). Mimoza Yayınevi, Konya.

Balcı, H. (2010). Yeni Türk Ceza Kanunu’nda İcrai Hareketle Görevi Kötüye

Kullanma Suçu (md.257/1). Süleyman Demirel Üniversitesi SBE.

Yüksek Lisans Tezi. Isparta.

Bayraklı, H.H., Bozdağ, A. (2010). Türk Ceza Hukukunda Teşebbüse

Elverişlilik Sorunu ve Vergi Suçlarının Teşebbüse Elverişlilik Açısından

Değerlendirilmesi. Maliye Dergisi. Sayı: 158. Ocak-Haziran 2010. Sayfa

15-

34. http://dergiler.sgb.gov.tr/calismalar/maliye_dergisi/yayinlar/md/158/0

2.Hasan.Huseyin.BAYRAKLI_Ahmet.BOZDAG.pdf. (Erişim:

18.09.2015).

Bilici, N. (2010). Vergi Hukuku: Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi (24.

Baskı). Seçkin Yayınevi, Ankara.

Candan, T. (2010). Vergi Suçları ve Cezaları (3. Baskı). Maliye ve Hukuk

Yayınları, Ankara.

Centel, N.; Zafer, H.; Çakmut, Ö. (2005). Ceza Hukukuna Giriş (3. Baskı).

Beta Basım Dağıtım A.Ş., İstanbul.

Çomaklı, Ş.E.; Ak, A. (2013). Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler.

Erzurum Barosu Yayınları, Erzurum.

28

Demirbaş, T. (2009). Ceza Hukuku, Genel Hükümler. Seçkin Yayınevi,

Ankara.

Donay, S. (2008). Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları. Beta

Basım Dağıtım A.Ş., İstanbul.

Edizdoğan, N.; Taş, M,; Çelikkaya, A. (2007). Vergi Ceza ve Yargılama

Hukuku. Ekin Yayınevi, Bursa.

Hakeri, H. (2011). Ceza Hukuku, Genel Hükümler (10.baskı). Adalet

Yayınevi, Ankara.

Kırmaz, B. (2015). Yargıtay İçtihatları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçlarında

Suç Tarihinin Belirlenmesi. Ankara Barosu Dergisi. Yıl:73. Sayı: 2015/1.

Sayfa: 329-340.

Memiş Kartal, P. (2013). Görevi Kötüye Kullanma Suçu. Marmara

Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, Nur Centel’e

Armağan Özel Sayısı. Cilt: 19. Sayı: 2. Sayfa: 1373-1395.

http://e-dergi.marmara.edu.tr/maruhad/issue/download/5000001567/50

00000653 (Erişim: 04.05.2015).

Oktar, S.A. (1998). Vergi Suçunun Niteliği Üzerine Bazı

Düşünceler. http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuifm/article/view/102300

7300 (Erişim: 27.04.2015).

Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N. (2010). Vergi Hukuku (18.baskı). Turhan

Kitabevi, Ankara.

Öner, E. (2013). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi (2. Baskı). Seçkin

Yayınevi, Ankara.

Özbek, Ö., Kanbur, N., Doğan, K., Bacaksız, P., Tepe, İ. (2014). Türk Ceza

Hukuku, Genel Hükümler (5 Baskı). Seçkin Yayınevi, Ankara.

Özcan, O. (2015). Vergi Suçları. Seçkin Yayınları. Ankara.

29

Özgenç, İ. (2010). Ceza Hukuku, Genel Hükümler (5.baskı). Seçkin

Yayınevi, Ankara.

Şenyüz, D. (2013). Vergi Ceza Hukuku: Vergi Kabahatleri ve Suçları

(7.baskı). Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa.

Tekin, N. (2014). Resmi Belgede Sahtecilik Suçunda Bazı Özel

Durumlar. http://www.taa.gov.tr/indir/resmi-belgede-sahtecilik-sucunda-

bazi-ozel-durumlar-

bWFrYWxlfDQ1YzBiLTVkYjgzLTM2NGViLTQ5MjAxLnBkZnwzNzg/

(Erişim: 05.07.2015).

Tezcan, D., Erdem, M.R., Önok, R.M. (2014). Teorik ve Pratik Ceza Özel

Hukuku (11. Baskı). Seçkin Yayınları, Ankara.

Taşdelen, A. (2010). Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine

Düşünceler. http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/1528/16791.pdf.

(Erişim: 03.05.2015).

Taştan, M. (2015). Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları (2. Baskı).

Adalet Yayınevi, Ankara.

Toroslu, N. (2010). Ceza Hukuku Genel Kısım (15. Baskı). Savaş Yayınları.

Ankara.

Uğur, H., (2015). Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarında Suç

Tarihi. Ekonomik Suçlar ve Yargıtay Kararları Sempozyumu – I.

Hacettepe Üniversitesi Konferans Salonu. Beytepe/Ankara. 09.10.2015.

Ünsal, H. (2013). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Gazi Kitabevi, Ankara.

Yıldırım, Z., Ağar S. (2007). Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Mütalaa Şartı,

Yaklaşım Dergisi, Mart 2007, Y.15, S.171.

30

Yılmaz, E. (2008). Türk Vergi Hukukunda Defterler ve Belgelerle İlgili

Hürriyeti Bağlayıcı Cezayı Gerektiren Vergi Suçlarının Analizi ve

Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi SBE Yüksek Lisans Tezi. Ankara.