sk - eca.europa.eu€¦ · 2.2.2 zameranie na používateľov informácií. 2.2.3 dôvody na...
TRANSCRIPT
Európsky dvor audítorov
príručka na vykonávaniE Fin
ančného
auditu a auditu Zhody
2012
SK
| 2 Prehľad
FCAM - Prehľad
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A
AUDITU ZHODY
PREHĽAD
JEDNOTLIVÉ ČASTI PRÍRUČKY NA VYKONÁVANIE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
PODROBNÝ OBSAH
ÚVOD
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY (FINANČNÝ AUDIT)
ČASŤ 3 – SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI (AUDIT ZHODY)
GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY
Kontakt
Ak máte záujem o ďalšie informácie, môžete napísať na adresu:
Európsky dvor audítorov – komora CEAD
oddelenie metodiky a podpory auditu
e-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca or
Túto príručku možno ďalej rozmnožovať a šíriť i bez osobitného povolenia od Európskeho dvora audítorov.
| 3 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
PODROBNÝ OBSAH
ÚVOD
Účel a zameranie príručky Štruktúra metodiky auditu Dvora audítorov Štruktúra príručky na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE Oddiel 1: Rámec
1.1 Definícia zakázky na uisťovacie služby 1.2 Platnosť príručky 1.3 V ktorých oblastiach je Dvor audítorov povinný vykonávať audit? 1.4 Aké audítorské správy a stanoviská sa musia predkladať? 1.5 Zákonné právo Dvora audítorov na prístup 1.6 Pracovné záväzky Dvora audítorov týkajúce sa finančných auditov a auditov zhody 1.7 Typy a ciele finančných auditov a auditov zhody vykonávaných dvorom audítorov 1.8 Audítorské tvrdenia 1.9 Prehľad o procese finančného auditu a auditu zhody 1.10 Dokumentácia audítorskej práce
1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie 1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov 1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov 1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii
1.11 Kontrola kvality 1.11.1 Definícia kontroly kvality 1.11.2 Prvky systému kontroly kvality
Oddiel 2: Plánovanie 2.1 Prehľad plánovania
2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy 2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu? 2.1.3 Význam a povaha plánovania 2.1.4 Kroky vo fáze plánovania
2.2 Určenie významnosti 2.2.1 Úvod a definícia 2.2.2 Zameranie na používateľov informácií 2.2.3 Dôvody na určenie významnosti 2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť? 2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty 2.2.6 Dokumentovanie významnosti
| 4 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
2.3 Identifikácia a posúdenie rizika významných nesprávností poznaním účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane modelu miery istoty Dvora audítorov
2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika 2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia 2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika 2.3.4 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky 2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky 2.3.6 Identifikácia a posúdenie kontrolného rizika 2.3.7 Stanovenie detekčného rizika 2.3.8 Model miery istoty 2.3.9 Dokumentácia
2.4 Zohľadnenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy? 2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy 2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov 2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov 2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov 2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.7 Druhy audítorských dôkazov 2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom 2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov 2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov
2.5 Navrhnutie audítorských postupov 2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov 2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu 2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy 2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah 2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah 2.5.6 Výber vzoriek auditu a iné metódy výberu položiek na testovanie
2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu 2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM) 2.6.2 Program auditu 2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu 2.6.4 Dokumentácia
Oddiel 3: Preskúmanie
3.1 Prehľad preskúmania 3.2 Vykonanie audítorských postupov
3.2.1 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.3 Vykonávanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov 3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov
3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov 3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti 3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzorky vo všeobecnosti 3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov 3.3.4 Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov
3.4 Analytické postupy 3.4.1 Definícia analytických postupov 3.4.2 Proces používania analytických postupov 3.4.3 Kedy používať analytické postupy 3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania 3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu
3.5 Písomné vyhlásenia 3.5.1 Úvod 3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia 3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach 3.5.4 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Úvod 3.6.2 Využitie práce iného audítora 3.6.3 Zohľadnenie vnútorného auditu 3.6.4 Využitie práce experta nominovaného audítorom
| 5 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Spriaznené osoby
3.8 Objasnenie kontrolných zistení
Oddiel 4: Predkladanie správ 4.1 Prehľad predkladania správ
4.1.1 Úvod 4.1.2 Typy audítorských správ 4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ 4.1.4 Používatelia správ dvora audítorov 4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov
4.2 Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti – formovanie stanoviska 4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti 4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti 4.2.3 Doplňujúce a iné informácie
4.3 Nemodifikované stanovisko 4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko? 4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky 4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
4.4 Modifikované stanovisko 4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť 4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska 4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy 4.4.4 Definícia rozšírených účinkov 4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu 4.4.6 Forma odseku o modifikácii 4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora 4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu 4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska 4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská
4.5 Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach 4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti 4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe 4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s odsekom so zdôraznením skutočnosti
4.6 Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri podozrení z podvodu
Príloha I - Inherentné rizikové faktory Príloha II - Detaily týkajúce sa zložiek vnútornej kontroly Príloha III - Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti za rok 2010 Príloha IV - Rozšírenosť ako základ pre rozhodnutie o type modifikácie audítorských stanovísk Dvora audítorov v súvislosti s DAS
ČASŤ 2 - SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY (FINANČNÝ AUDIT)
Oddiel 1 - Rámec
1.1 Účtovná závierka, ktorá je predmetom auditu 1.2 Definícia spoľahlivosti 1.3 Platný rámec pre finančné výkazníctvo 1.4 Profesionálne správanie 1.5 Všeobecný cieľ auditu spoľahlivosti 1.6 Audítorské tvrdenia v súvislosti so spoľahlivosťou
1.6.1 Špecifické prvky účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu
Oddiel 2 - Plánovanie
2.1 Plánovanie – prehľad 2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti
2.2 Stanovenie významnosti 2.2.1 Úrovne významnosti
| 6 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
2.2.2. Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou 2.2.3 . Významné položky v účtovnej závierke
2.3 Identifikácia a posúdenie rizík oboznámením sa s účtovnou jednotkou a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly
2.3.1 Audítorské riziko 2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko 2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky 2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika 2.3.5 Príklady rizík nesprávností
2.4 Posúdenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou 2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
2.5 Navrhnutie audítorských postupov 2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti 2.5.2 Návrh testov kontrol 2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti 2.5.2 Návrh testov podrobných údajov 2.5.5 Výber vzorky na účely auditu
2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu 2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu
Oddiel 3 – Preskúmanie
3.1 Preskúmanie – prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobných údajov
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.1 Vykonávanie testov podrobných údajov
3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov 3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin 3.3.2 Typy nesprávností 3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup 3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností 3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností 3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku
3.4 Vykonávanie analytických postupov skúmania vecnej správnosti 3.5 Písomné vyhlásenia
3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia 3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach 3.5.3 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Využitie práce iného audítora 3.6.2 Zohľadnenie vnútorného auditu 3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Účtovné odhady 3.7.2 Následné prípady 3.7.3 Externé potvrdenia 3.7.4 Spriaznené osoby
3.8 Objasnenie kontrolných zistení Oddiel 4 - Predkladanie správ
4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – Príprava audítorského stanoviska
4.2.1 Úvod 4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti 4.2.3 Typy výrokov 4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke 4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky 4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania 4.2.7 Verné vyjadrenie 4.2.8 Príklady 4.2.9 Dodatočné a iné informácie
| 7 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
4.3 Modifikované stanoviská 4.3.1 Povaha významných nesprávností 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave 4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko 4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti 4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti
4.5 Porovnávacie informácie 4.5.1 Úvod 4.5.2 Audítorské postupy 4.5.3 Predkladanie správy o audite
Príloha I – Audity spoľahlivosti vykonávané Dvorom audítorov Príloha II – Príklad vyhlásenia týkajúceho sa spoľahlivosti finančných výkazov (predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)
ČASŤ 3 - SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI (AUDIT ZHODY)
Oddiel 1: Rámec 1.1 Definícia a ciele auditu zhody 1.2 Právne požiadavky na Dvor audítorov vykonávať audity zhody 1.3 Uplatniteľnosť medzinárodných audítorských štandardov (ISA) na audity zhody 1.4 Zámery a ciele auditov zhody 1.5 Audity zákonnosti a správnosti
1.5.1 Definícia príslušných transakcií 1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti 1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok 1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti
Oddiel 2: Plánovanie
2.1 Plánovanie – Prehľad 2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit 2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody 2.1.3 Kritériá auditu zhody 2.1.4 Podmienky auditov zhody
2.2 Stanovenie významnosti 2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami 2.2.2 Kvantitatívna významnosť 2.2.3 Kvalitatívna významnosť 2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami
2.3 Identifikovanie a posúdenie rizík prostredníctvom porozumenia kontrolovaného subjektu a jeho prostredia 2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu 2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko 2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov
2.4 Zváženie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov 2.4.1 Úvod 2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
2.5 Navrhovanie audítorských postupov 2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad 2.5.2 Testy kontrol 2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti 2.5.4 Výber vzorky
2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu Oddiel 3: Preskúmanie
3.1 Preskúmanie - Prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobností
| 8 Podrobný obsah
FCAM – Podrobný obsah
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol 3.2.2 Vykonávanie testov podrobností
3.3 Audítorské preskúmanie – Hodnotenie výsledkov testov kontrol a testov podrobností – Dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov
3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol 3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností
3.4 Analytické postupy 3.5 Písomné vyhlásenia
3.5.1 Úvod 3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia 3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení
3.6 Využitie práce iných 3.6.1 Využitie práce iných audítorov 3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu 3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.7 Iné audítorské postupy 3.7.1 Následné udalosti 3.7.2 Spriaznené osoby
3.8 Odsúhlasenie zistení z auditu
Oddiel 4: Predkladanie správ 4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – príprava audítorského stanoviska
4.2.1 Úvod 4.2.2 Požiadavky 4.2.3 Typy výrokov 4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti 4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky 4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov 4.2.7 Príklady
4.3 Upravené stanoviská 4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave 4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.5 Informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti 4.6 Špecifické hodnotenie v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti 4.7 Osobitné správy z auditu zhody
4.7.1 Úvod 4.7.2 Forma a obsah osobitných správ
Príloha I - Hodnotenie fungovania systémov dohľadu a kontroly GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY
Glosár pojmov Akronymy
| 9 Úvod
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Úvod
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a nariadeniami Glosár a akronymy
ÚVOD
OBSAH
Účel a zameranie príručky
Štruktúra metodiky auditu Dvora audítorov
Štruktúra príručky na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody
| 10 Úvod
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Úvod
ÚČEL A ZAMERANIE PRÍRUČKY
Účel Táto príručka bola napísaná s cieľom pomáhať audítorom Dvora audítorov
vykonávať finančné audity a audity zhody vysokej kvality. Uvádzajú sa v nej
zásady, na ktorých sa zakladá prístup Dvora audítorov k takýmto auditom, a
postupy, ktoré sa majú použiť.
Cieľom je pomáhať audítorom vykonávať finančné audity a audity zhody
hospodárne, efektívne a účinne. V snahe dosiahnuť tento účel sa príručka
zameriava na:
• prístup založený na riziku, pri ktorom sa audítorské úsilie zameriava na
oblasti, ktoré pre audítora predstavujú riziko, pričom cieľom je dospieť
k primeranému záveru. Riziko sa reviduje v priebehu auditu, v rámci
ktorého sa získavajú ďalšie informácie,
• výkon dobrého úsudku na základe odborných štandardov.
ŠTRUKTÚRA METODIKY AUDITU DVORA AUDÍTOROV
ISAs
ISSAIs
Príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody (FCAM) stanovuje
zásady obsiahnuté v Medzinárodných audítorských štandardoch
(ISA 1
FCAM neposkytuje úplné znenie štandardov, ale určuje najdôležitejšie
aspekty štandardov, na ktoré by sa mal audítor/čitateľ v plnej miere
odvolávať, ak je to potrebné. Podobne v Zásadách a štandardoch Dvora
audítorov na vykonávanie auditu3 (CAPS) sa stanovujú viaceré dôležité
) vydávaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) a
v štandardoch Medzinárodnej organizácie najvyšších kontrolných inštitúcií
(INTOSAI), najmä v usmerneniach k finančnému auditu a auditu zhody
(ISSAI2), ktoré sú relevantné pre audit Dvora audítorov spolu
s usmerneniami k spôsobu, akým sa majú uplatniť v rámci DAS (déclaration
d’assurance – DAS) Dvora audítorov a ostatných finančných auditov
a auditov zhody (financial and compliance – F/C). V príručke sa uvádzajú aj
praktické usmernenia, napr. kontrolné zoznamy, pokyny, podrobné metódy a
elektronický systém Dvora audítorov na podporu auditov.
1 Výňatky z Príručky medzinárodných usmernení na kontrolu kvality, audit, previerku, iné uisťovacie a súvisiace služby Rady pre medzinárodné štandardy pre audit a uisťovacie služby (Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the International Auditing and Assurance Standards Board vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) v apríli 2010 sú použité so súhlasom IFAC.
2 ISSAI: Medzinárodná organizácia najvyšších kontrolných inštitúcií.
3 V rozhodnutí č. 26-2010 upravujúcom vykonávacie pravidlá k rokovaciemu poriadku Dvora audítorov sa v článku 76 uvádza, že „Dvor audítorov prijíma Zásady a štandardy Dvora audítorov na vykonávanie auditu a podrobné pravidlá, ktoré z nich vyplývajú, na plánovanie, výkon a uverejňovanie svojej audítorskej práce.“ V článku 40 ods. 2 písm. b) sa taktiež stanovuje, že „…Riaditelia a vedúci oddelení sú zodpovední za vykonávanie audítorských úloh v súlade so zásadami a štandardmi Dvora audítorov na vykonávanie auditu“.
| 11 Úvod
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Úvod
zásady uplatňovania pri všetkých auditoch Dvora audítorov. Príručku FCAM
je preto potrebné vykladať spolu so znením príručky CAPS.
V Zásadách a štandardoch Dvora audítorov na vykonávanie auditu sa
uvádza: „Európsky dvor audítorov plní svoje úlohy a povinnosti, ktoré mu
v rámci poslania vyplývajú zo Zmluvy o fungovaní Európskej únie
a z nariadenia o rozpočtových pravidlách, a vykonáva audit v súlade
s medzinárodnými audítorskými štandardmi IFAC a INTOSAI a ich etickými
kódexmi v takom rozsahu, v akom sa uplatňujú v kontexte Európskej únie
Audítori musia dodržiavať ustanovenia príručiek Dvora audítorov
na vykonávanie auditu a audítorské postupy prijaté Dvorom audítorov.
Pojem audítor sa týka rôznych kompetencií v procese auditu.
ŠTRUKTÚRA PRÍRUČKY NA VYKONÁVANIE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU ZHODY
Tri časti
obsahujú štyri oddiely
Príručka je rozdelená do troch samostatných častí, ktoré sa venujú týmto
oblastiam:
- zásady a postupy vzťahujúce sa na všetky finančné audity a audity zhody
Dvora audítorov,
- zásady a postupy pre audity spoľahlivosti účtovnej závierky,
- zásady a postupy pre audity zhody týkajúce sa súladu s platnými zákonmi
a nariadeniami.
Každá časť obsahuje štyri oddiely, ktoré sa ďalej členia na kapitoly.
Oddiel 1 stanovuje rámec pre finančné audity a audity zhody v kontexte
Európskej únie.
Oddiel 2 opisuje plánovanie auditu, vrátane určenia významnosti,
identifikovania kľúčových rizikových oblastí prostredníctvom poznania
účtovnej jednotky a navrhnutia primeraného audítorského testovania ako
základu pre účinný a efektívny audit.
V oddiele 3 sa uvádzajú metodiky, ktoré sa majú používať vo fáze
preskúmavania tak, aby sa získali dostatočné, relevantné a spoľahlivé
audítorské dôkazy, pričom cieľom je dospieť k záveru o cieli (cieľoch)
auditu.
V oddiele 4 sú opísané správy, ktoré sa majú vypracovať, a druhy
stanovísk, ktoré sa môžu poskytovať pri podávaní správ o finančných
auditoch a auditoch zhody Dvora audítorov.
| 12 Úvod
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Úvod
Časti, ktoré sú povinné, sa v celej príručke označujú slovesnými tvarmi „mal
by“ a „musí, je povinný“.
Používatelia by si mali najskôr prezrieť kapitoly vo všeobecnej časti týkajúcej
sa ľubovoľného aspektu auditu, ku ktorému hľadajú usmernenia. Ďalšie
informácie o auditoch spoľahlivosti alebo zhody si používatelia môžu prečítať
v príslušných kapitolách príručky v časti o spoľahlivosti alebo o zhode.
| 13 Všeobecné informácie – Obsah
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM –Časť 1 – Obsah
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár a akronymy
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ
INFORMÁCIE
OBSAH
Oddiel 1 - Rámec
Oddiel 2 - Plánovanie
Oddiel 3 - Preskúmanie
Oddiel 4 – Predkladanie správ
Príloha I - Inherentné rizikové faktory
Príloha II - Detaily týkajúce sa zložiek vnútornej kontroly
Príloha III - Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti za rok 2010
Príloha IV - rozšírenosť ako základ pre rozhodnutie o type modifikácie
audítorských stanovísk Dvora audítorov v súvislosti s DAS
| 14 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE
ODDIEL 1 - RÁMEC
OBSAH
1.1 Definícia zakázky na uisťovacie služby
1.2 Platnosť príručky
1.3 V ktorých oblastiach je Dvor audítorov povinný vykonávať audit?
1.4 Aké audítorské správy a stanoviská sa musia predkladať?
1.5 Zákonné právo Dvora audítorov na prístup
1.6 Pracovné záväzky Dvora audítorov týkajúce sa finančných auditov a
auditov zhody
1.7 Typy a ciele finančných auditov a auditov zhody vykonávaných dvorom
audítorov
1.8 Audítorské tvrdenia
1.9 Prehľad o procese finančného auditu a auditu zhody
1.10 Dokumentácia audítorskej práce
1.11 Kontrola kvality
| 15 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
1.1 DEFINÍCIA ZÁKAZKY NA UISŤOVACIE SLUŽBY
Primerané uistenie
Obmedzené uistenie
Dvor audítorov vykonáva svoje povinnosti tak, aby vyjadril záver(y) a, ak je to
potrebné, stanovisko k danému predmetu, či už ide o spoľahlivosti účtov alebo
súlad s platnými zákonmi a nariadeniami. Záväzky Dvora audítorov sa
nazývajú zákazky na uisťovacie služby, keďže sú navrhnuté na zvýšenie
stupňa spoľahlivosti alebo istoty určených používateľov v príslušnom subjekte
prostredníctvom uplatňovania objektívnych kritérií. Zákazkou na uisťovacie
služby môžu byť:
• zákazka s primeraným uistením (audit): audítor musí znížiť riziko
na prijateľne nízku úroveň, aby získal primeranú istotu ako základ pre
kladnú formu vyjadrenia záveru/záverov, prípadne stanoviska na základe
vykonaných audítorských postupov (napr. „účtovná závierka
vyjadruje/nevyjadruje verne.. “);
• zákazka s obmedzeným uistením (previerka): audítor vykonáva
obmedzenejšie postupy, ako sa vyžadujú pri audite, čo mu umožňuje
získať obmedzenú alebo strednú istotu ako základ pre negatívnu formu
vyjadrenia záveru („ nezistili sa žiadne skutočnosti, ktoré by naznačovali,
že... “).
V tejto príručke sa rozoberajú zákazky s primeraným uistením, ktoré
predstavujú bežnú prácu Dvora audítorov. Zákazky s obmedzeným uistením,
ktoré by sa mohli realizovať, by podliehali menej náročným postupom
opísaným v medzinárodných štandardoch pre zákazky na preverenie
(International Standards on Review Engagements) IFAC a v príslušných
usmerneniach ISSAI.
1.2 PLATNOSŤ PRÍRUČKY
Všetky výročné audity
a vybrané audity
Znenie príručky sa vzťahuje hlavne na všeobecný rozpočet Európskej únie a
na Komisiu, pretože predstavujú hlavnú oblasť auditu Dvora audítorov. Tento
rámec sa však uplatňuje na všetky výročné finančné audity a audity zhody,
ktoré vykonal Dvor audítorov, vrátane auditov európskych rozvojových fondov
(ERF), agentúr, úradov a iných orgánov, ako aj ďalších finančných auditov
alebo auditov zhody vybraných na vykonanie.
1.3 V KTORÝCH OBLASTIACH JE DVOR AUDÍTOROV POVINNÝ VYKONÁVAŤ AUDIT?
V Zmluve o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) v článku 287, ako aj
| 16 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
v nariadeniach pre ERF a agentúry, sa stanovujú právne záväzky pre finančný
audit a audit zhody Dvora audítorov a definujú podmienky záväzkov Dvora
audítorov v tejto oblasti. Napríklad ZFEÚ vymedzuje, že Dvor audítorov:
Preskúmať účtovnú závierku
i) Finančné audity spoľahlivosti účtovnej závierky (finančné audity)
„preskúmava účty všetkých príjmov a výdavkov Únie… a všetkých orgánov
alebo úradov alebo agentúr zriadených Úniou, pokiaľ to príslušný ustanovujúci
akt (t. j. právne predpisy, ktorými sa zriaďuje príslušný orgán) nevylučuje“.
Preskúmať zákonnosť a správnosť
ii) Audity zákonnosti a správnosti (audity zhody)
„preskúmava, či sa všetky príjmy a výdavky uskutočnili zákonným a riadnym
spôsobom... Pritom podá správu najmä o každom prípade nezrovnalosti. Audit
príjmov sa uskutočňuje porovnaním splatných pohľadávok a čiastok, ktoré boli
Únii skutočne uhradené. Audit výdavkov sa uskutočňuje porovnaním prijatých
záväzkov a poskytnutých úhrad“.
Pripomienky ku konkrétnym otázkam
iii) Ďalšie audity
"môže tiež kedykoľvek predložiť svoje pripomienky, najmä vo forme osobitných
správ o špecifických otázkach... “ Toto vyjadrenie umožňuje Dvoru audítorov
vykonávať vybrané finančné audity a audity zhody, okrem tých, ktoré sú
osobitne požadované podľa bodu i) a ii).
1.4 AKÉ AUDÍTORSKÉ SPRÁVY A STANOVISKÁ SA MUSIA PREDKLADAŤ?
Vyhlásenie o vierohodnosti
Výročná správa
V článku 287 ZFEÚ sa uvádza, že: „Dvor audítorov poskytuje Európskemu
parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti vedenia účtov a o zákonnosti a
riadnosti príslušných operácií.... Toto vyhlásenie môže byť doplnené
o osobitný posudok každej hlavnej oblasti činnosti Únie“.
V tom istom článku sa uvádza: „Dvor audítorov vypracuje výročnú správu
po uzávierke každého finančného roka.“ Podľa súčasného postupu je toto
vyhlásenie o vierohodnosti4 zahrnuté vo výročnej správe Európskeho dvora
audítorov o plnení všeobecného rozpočtu, ktorá obsahuje aj osobitný posudok
každej hlavnej skupiny politík.
ERF, agentúry, úrady a podobné orgány
Ako to vyplýva z platných nariadení, obdobné stanovisko typu DAS a výročná
správa sa vyhotovujú i pre ERF. Dvor audítorov taktiež vypracúva audítorské
správy o auditoch účtovnej závierky agentúr, úradov a podobných orgánov.
4 Obvykle sa označuje ako DAS (skratka francúzskeho výrazu „déclaration d'assurance“).
| 17 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
V snahe poskytnúť príslušnému orgánu, ktorý udeľuje absolutórium, správy,
ktoré sú porovnateľné na ročnom základe, a umožniť väčšiu harmonizáciu
jeho audítorského prístupu obsahujú tieto správy stanoviská typu DAS.
Typy uverejnených audítorských správ sa uvádzajú v kapitole 4.1.2 tabuľke 14
všeobecnej časti tejto príručky.
1.5 ZÁKONNÉ PRÁVO DVORA AUDÍTOROV NA PRÍSTUP
Audit na úrovni konečného príjemcu
Povinnosť zachovávať mlčanlivosť
ZFEÚ (článok 287) poskytuje Dvoru audítorov právo vykonávať audit „priamo
na mieste v iných orgánoch Únie, v priestoroch akéhokoľvek orgánu alebo
úradu alebo agentúry, ktoré spravujú príjmy alebo výdavky v mene Únie
a v členských štátoch, vrátane priestorov akejkoľvek právnickej alebo fyzickej
osoby platenej z rozpočtu“. To umožňuje audítorom vykonávať audit na úrovni
konečného príjemcu.
Zamestnanci Európskej únie sú povinní zachovávať mlčanlivosť
o skutočnostiach a informáciách, ktoré sa dozvedia v priebehu alebo v
súvislosti s plnením ich povinností5. Rozsiahle práva na prístup k informáciám,
ktoré má pridelené Dvor audítorov, znamenajú, že táto povinnosť zachovávať
mlčanlivosť je obzvlášť dôležitá, najmä preto, že informácie, s ktorými
zamestnanci manipulujú, sú často citlivej povahy.
1.6 PRACOVNÉ ZÁVÄZKY DVORA AUDÍTOROV TÝKAJÚCE SA FINANČNÝCH AUDITOV A AUDITOV ZHODY
Štandardy ISA a INTOSAI
Zásadou Dvora audítorov pri výkone auditu je vykonávať audity v súlade
s medzinárodnými audítorskými štandardmi IFAC a INTOSAI a etickými
kódexmi, pokiaľ sú uplatniteľné v kontexte EÚ. Štandardy ISA a INTOSAI sú
relevantné pre audity spoľahlivosti účtovnej závierky a obdobne pre audity
zhody týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a nariadeniami.
1.7 TYPY A CIELE FINANČNÝCH AUDITOV A AUDITOV ZHODY VYKONÁVANÝCH DVOROM AUDÍTOROV
Účelom finančných auditov a auditov zhody je umožniť Dvoru audítorov vyvodiť
záver o konkrétnych cieľoch auditu a v prípade potreby vydať audítorské
stanovisko. Na základe uvedených právnych požiadaviek finančné audity
a audity zhody Dvora audítorov obvykle zahŕňajú audity:
5 Služobný poriadok úradníkov ES, články 17 –19; Podmienky zamestnávania ostatných zamestnancov ES, článok 11.
| 18 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
i) Spoľahlivosť účtovnej závierky
• spoľahlivosti účtovnej závierky, ktoré tvoria finančné výkazy
a správa/správy o plnení rozpočtu. Celkovým cieľom auditu, pokiaľ ide
o spoľahlivosť, je zistiť, či účtovná závierka vyjadruje verne vo všetkých
významných hľadiskách finančnú situáciu a výsledky činností a peňažných
tokov v súlade s platným rámcom finančného výkazníctva.
ii) Zákonnosť a správnosť príslušných transakcií
• zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Celkový cieľ auditu,
pokiaľ ide o zhodu, je zistiť, či sú transakcie vo všetkých významných
hľadiskách v súlade s platnými zákonmi a nariadeniami (t. j. ZFEÚ,
nariadenie o rozpočtových pravidlách, vykonávacie predpisy, osobitné
nariadenia, rozhodnutia o financovaní a zmluvné ustanovenia).
iii) Vybrané audity zhody
• na vybrané témy, ktoré sa vyberú na základe ich priority v danom čase.
Ciele takýchto auditov závisia od povahy konkrétnej audítorskej úlohy,
napr. vyšetrovanie príčin vysokého výskytu nezákonných či nesprávnych
transakcií zistených v predchádzajúcich auditoch alebo fungovanie
osobitného systému kontroly na úrovni Komisie a členských štátov.
Finančné audity a audity zhody zahŕňajú testovanie účinnosti systémov
vnútornej kontroly. Môže sa to týkať systémov, ktoré sa zaoberajú i)
spoľahlivosťou účtovnej závierky a ii) predchádzaním nezákonným
a nesprávnym výdavkom alebo ich odhaľovaním a nápravou
1.8 AUDÍTORSKÉ TVRDENIA
Definícia tvrdení
Uvedené ciele auditu podporujú špecifické ciele auditu. Špecifické ciele možno
taktiež považovať za tvrdenia alebo vyhlásenia vedenia kontrolovaného
subjektu. Tieto tvrdenia môžu byť jednoznačné (napr. keď vedenie
kontrolovaného subjektu skonštatuje, že účtovná závierka je zostavená podľa
IPSAS) alebo implicitné (napr. keď vedenie kontrolovaného subjektu
predpokladá, že transakcie, ku ktorým sa uskutočnili platby, sú oprávnené
podľa príslušných pravidiel). Audítor používa tvrdenia, aby zvážil rozličné typy
možných chybných údajov alebo nesúladu, ktoré sa môžu vyskytnúť.
Špecifické tvrdenia týkajúce sa spoľahlivosti, zákonnosti a správnosti, ako aj
systémov vnútornej kontroly sú tieto:
Spoľahlivosť:
za obdobie
a) Tvrdenia týkajúce sa skupín transakcií a prípadov za obdobie, ktoré
je predmetom auditu
Spoľahlivosť
Výskyt – transakcie a prípady, ktoré sú zaznamenané, sa vyskytli a týkajú
sa účtovnej jednotky.
Úplnosť – všetky transakcie a prípady, ktoré mali byť zaznamenané, sú
zaznamenané.
| 19 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
na konci obdobia
prezentácia
Zákonnosť a správnosť
Správnosť – sumy a ďalšie údaje týkajúce sa zaznamenaných transakcií
a prípadov boli zaznamenané správne.
Rozdelenie účtovných období – transakcie a prípady sú zaznamenané
v správnom účtovnom období.
Klasifikácia – transakcie a prípady sú zaznamenané na správnych účtoch.
Zákonnosť a správnosť — rozpočtové prostriedky sú k dispozícii6.
b) Tvrdenia o účtovných zostatkoch na konci obdobia
Existencia – majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní existujú.
Práva a povinnosti – účtovná jednotka vlastní alebo má kontrolu
nad právami k majetku a pasíva zobrazujú záväzky účtovnej jednotky.
Úplnosť – všetok majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní, ktoré mali
byť zaúčtované, sú zaúčtované.
Ocenenie a priradenie – majetok, záväzky a podiely na vlastnom imaní sú
vo finančných výkazoch zaznamenané v správnej výške a všetky prípadné
zmeny týkajúce sa ocenenia alebo priradenia sú správne zaznamenané.
c) Tvrdenia týkajúce sa predloženia a zverejnenia informácií
Výskyt, práva a povinnosti – zverejnené prípady, transakcie a ostatné
skutočnosti sa vyskytli a týkajú sa účtovnej jednotky.
Úplnosť – všetky informácie, ktoré mali byť zverejnené vo finančných
výkazoch, sú zverejnené.
Klasifikácia a zrozumiteľnosť – finančné informácie sú náležite
prezentované a opísané a všetky informácie sú jednoznačne vyjadrené.
Správnosť a ocenenie – finančné a ostatné informácie sú zverejnené verne
a obsahujú údaje o správnej výške.
Skutočnosť a meranie – príslušné operácie existujú a dajú sa presne určiť.
Zákonnosť a správnosť
Oprávnenosť príslušných transakcií – pri rôznych transakciách sú splnené
kritériá oprávnenosti.
Súlad s inými požiadavkami právnych predpisov – sú splnené iné kritériá
(neoprávnenosti).
Správnosť výpočtov – všetky výpočty boli vykonané správne.
6 Nezákonná a nesprávna transakcia sa vykazuje ako transakcia s dosahom na spoľahlivosť účtovnej závierky, ak bola správne zaúčtovaná. Je však potrebné náležite posúdiť finančný dosah alebo riziká nezrovnalostí.
| 20 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
Úplnosť a presnosť účtovníctva – všetky transakcie sú zaúčtované, nie sú
zahrnuté viac ako raz a sú vykázané v správnom účtovnom období
a v správnej hodnote.
Tabuľka 1: Typy a ciele finančného auditu a auditu zhody
Finančné audity Audity zhody
Predmet Spoľahlivosť ročnej účtovnej
závierky Zákonnosť a správnosť
príslušných transakcií Dodržiavanie platných
zákonov a právnych
predpisov pre vybrané témy Účinnosť systémov vnútornej kontroly7
Druh úlohy Opakujúce sa úlohy: program auditu zostáva pri týchto
auditoch vo všeobecnosti z roka na rok nezmenený Vybraná úloha: program
auditu závisí od konkrétneho
cieľa auditu Opakujúca sa alebo vybraná úloha
Podstata
úlohy
Preskúmať účty, zistiť, či
poskytujú verný a pravdivý
obraz
Preskúmať postupy a finančné záznamy a určiť, či sa
dodržiavajú zákony, právne predpisy, pravidlá a postupy
stanovené v právnych predpisoch; otestovať skutočnosť a
zákonnosť príslušných transakcií. Testovať systémy s cieľom zistiť, či sú účinné na daný účel (spoľahlivosť alebo súlad)
Vyhlásenia
Výskyt; úplnosť; správnosť;
rozdelenie účtovných
období; zatriedenie;
zákonnosť a správnosť;
existencia; práva a
povinnosti; ocenenie
a pridelenie. Rozlišovať
medzi prípadmi za dané
obdobie, prípadmi na konci
obdobia a prezentáciou
Výskyt; úplnosť;
správnosť; rozdelenie
účtovných období;
existencia; práva a
povinnosti; ocenenie; a
oprávnenosť
Závisí od cieľa/cieľov auditu
Správny návrh, údržba a nepretržité účinné fungovanie systémov
Práca na DAS zahŕňa väčšinu finančných auditov a auditov zhody
Značná časť zdrojov Dvora audítorov na finančné audity a audity zhody je
sústredená na audity spoľahlivosti a zákonnosti/správnosti všeobecného
rozpočtu EÚ (vyhlásenie o vierohodnosti (DAS), ako sa uvádza v ZFEÚ).
Zvyšok je zameraný na audity spoľahlivosti a zákonnosti/správnosti ERF,
agentúr, úradov a podobných orgánov, ako aj na vybrané audity.
1.9 PREHĽAD O PROCESE FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
7 Účinnosť systémov vnútornej kontroly – systém bol riadne navrhnutý a udržiavaný a v priebehu obdobia bol v nepretržitej účinnej prevádzke.
| 21 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
ZHODY
Rozhodovací proces vychádzajúci z úsudku
Finančné audity a audity zhody Dvora audítorov pozostávajú z procesu
zhromažďovania, aktualizovania a analyzovania informácií z rôznych
zdrojov s cieľom prijímať rozhodnutia, vypracúvať závery a, ak je to
potrebné, vyjadriť audítorské stanovisko na základe dobrého odborného
úsudku. Napriek tomu, že fázy plánovania, preskúmania a predkladania
správ sú v tejto príručke predstavované postupne, celý proces sa opakuje,
ako je znázornené nižšie. Audítor teda môže vykonávať niektoré postupy
súbežne a takisto sa môže v ktorejkoľvek fáze tohto procesu vrátiť
a na základe nových informácií prehodnotiť predchádzajúce kroky.
Posúdiť významné roziká prostredníctvom poznania audítorského prostredia
- Zbieranie a analýza informácií
Navrhnúť audítorské postupy
PLÁNOVANIE
Vykonať audítorské postupy- testy kontroly, analytické postupy a iné postupy skúmania
vecnej správnosti
Hodnotenie výsledkov na základe očakávaní- prehodnotiť prístup, ak je to potrebné
PRESKÚMANIE
Vyvodiť záver auditu a/alebo stanovisko
Napísať správu
PREDKLADANIE SPRÁV
Schéma 1: Časový plán vykonávania auditu
| 22 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
1.10 DOKUMENTÁCIA AUDÍTORSKEJ PRÁCE
ISSAI 1230
[ISA 230]
Cieľom audítora je mať dostatočný a primeraný záznam o skutočnostiach, ktoré sú základom pre audítorskú správu, a dôkaz o tom, že audit bol naplánovaný a vykonaný v súlade s ISA a v súlade s požiadavkami platných zákonov a nariadení.
1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie
1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov
1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov
1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii
1.10.1 Včasné vypracovanie audítorskej dokumentácie
Audítor je povinný vypracovať audítorskú dokumentáciu včas.
1.10.2 Zdokumentovanie vykonaných audítorských postupov a získaných audítorských dôkazov
Audítor je povinný vypracovať audítorskú dokumentáciu, ktorá bude
dostatočná na to, aby skúsenému audítorovi bez predchádzajúceho
kontaktu s auditom umožnila pochopiť: povahu, načasovanie a rozsah
vykonaných audítorských postupov; výsledky audítorských postupov a
získané audítorské dôkazy; a významné skutočnosti, ktoré vznikli počas
auditu, súvisiace prijaté závery a významné odborné úsudky urobené
pri formovaní týchto záverov.
Dôkazy, ktoré sú včasné, v elektronickom alebo
inom formáte,
Audítor by mal mať i) dostatočný a primeraný záznam o skutočnostiach,
ktoré sú základom pre audítorskú správu, prípadne audítorské stanovisko,
a ii) dôkaz o tom, že tento audit bol vykonaný v súlade s medzinárodnými
audítorskými štandardmi a požiadavkami platných zákonných a právnych
predpisov. Plánovanie, preskúmanie a podávanie správ o audite je
potrebné zdokumentovať v primeranom čase v elektronickom systéme
podpory pre audit Dvora audítorov, ktorý obsahuje štandardné programy
auditu, pracovné podklady, prípadne aj spisy v tlačenej forme.
1.10.3 Kompletizácia audítorských spisov
v stálych alebo aktuálnych spisoch
Audítor by mal skompletizovať záverečný (aktuálny) audítorský spis včas
po dátume audítorskej správy.
Informácie dlhodobého charakteru, ktoré sú užitočné pre budúce audity, by
mali byť uložené v stálom spise, ktorý sa pravidelne aktualizuje, zatiaľ čo
| 23 Všeobecné informácie - Rámec
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 - Oddiel 1
informácie o prebiehajúcom audite by mali byť zahrnuté v aktuálnom spise.
1.10.4 Zmeny v audítorskej dokumentácii
Ak vo výnimočných prípadoch po dátume audítorskej správy audítor musí
vykonať nové alebo dodatočné audítorské postupy alebo vypracovať nové
závery, je povinný zdokumentovať: okolnosti, ktoré nastali; vykonanie
nových alebo dodatočných audítorských postupov, získané audítorské
dôkazy a prijaté závery; a kedy a kto urobil, a ak je vhodné, preveril,
výsledné zmeny audítorskej dokumentácie.
1.11 KONTROLA KVALITY
ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]
Cieľom Dvora audítorov je zaviesť a udržiavať systém kontroly kvality, ktorý mu poskytne primeranú istotu, že: a) Dvor audítorov a jeho zamestnanci spĺňajú požiadavky odborných štandardov a platných požiadaviek zákonných a právnych predpisov; b) správy, ktoré vydáva Dvor audítorov, sú za daných okolností primerané.
1.11.1 Definícia kontroly kvality
1.11.2 Prvky systému kontroly kvality
1.11.1 Definícia kontroly kvality
Kontrola kvality pozostáva zo všetkých prijatých opatrení a postupov
vykonaných v rámci audítorského procesu, ktoré majú zaručiť kvalitu audítorskej práce a výslednej správy.
1.11.2 Prvky systému kontroly kvality
Dvor audítorov zaviedol a udržiava systém kontroly kvality, ktorého
súčasťou sú pravidlá a postupy na riešenie všetkých týchto prvkov:
a) zodpovednosť vedenia za kvalitu na Dvore audítorov;
b) relevantné etické požiadavky;
c) akceptovanie a pokračovanie;
d) ľudské zdroje;
e) realizácia zákazky (kontrola kvality);
f) monitorovanie (záruka kvality).
Dvor audítorov dokumentuje svoje zásady a postupy a oznamuje ich svojim
zamestnancom.
Udržiavanie systému kontroly kvality si vyžaduje priebežné monitorovanie a odhodlanie sústavne sa zlepšovať.
| 24 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 – Rámec Oddiel 2 –Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE
ODDIEL 2 - PLÁNOVANIE
OBSAH
2.1 Prehľad plánovania
2.2 Určenie významnosti
2.3 Identifikácia a posúdenie rizika významných nesprávností poznaním
účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane modelu miery istoty Dvora
audítorov
2.4 Zohľadnenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských
dôkazov
2.5 Navrhnutie audítorských postupov
2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu
| 25 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.1 PREHĽAD PLÁNOVANIA
ISSAI 1300 [ISA 300]
Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby bol vykonaný účinne.
2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy
2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu?
2.1.3 Význam a povaha plánovania
2.1.4 Kroky vo fáze plánovania
2.1.1 Plánovanie ako východiskový bod audítorskej úlohy
Ročný plán práce V ročnom pláne práce Dvora audítorov sú identifikované audítorské úlohy,
ktoré sa majú vykonať v danom roku. Ten plán zahŕňa finančné audity,
audity zhody a výkonnosti, ako aj zdroje vyčlenené na takéto úlohy a
plánované dátumy dokončenia. Jednotlivé audítorské úlohy sa potom
vykonávajú v súlade s ročným plánom práce a začínajú plánovaním úlohy,
ktoré je základom na vykonávanie audítorskej práce, ktorej cieľom je
dospieť k záveru o cieli/cieľoch auditu, a ak je to nevyhnutné, sformulovať
audítorské stanovisko, ako sa ďalej uvádza.
ProgramovanieRozhodovať o audítorských úlohách,
prideliť zdroje na audity
PlánovanieRozhodnúť, čo, kde, ako, kedy, kto, prečo, navrhnúť
audítorské postupy
PreskúmaniePripraviť, odkomunikovať a analyzovať informácie,
zbierať a hodnotiť dôkazy
Predkladanie správZhrnúť a potvrdiť výsledky, sformulovať
stanovisko, napísať správu
Stratégia Dvora audítorov
Portfóliá potenciálnych
audítorských úloh
Ročné plány práce audítorských komôr
Ročný plán práce Dvora audítorov
Predbežná štúdia
Memorandum plánovania auditu Program auditu
Kroky auditu Pracovné dokumenty
Pripomienky Vyhlásenie predbežných zistení
Následný list
Predbežné pripomienky
Vyhlásenie o vierohodnosti
Audítorská správa
a
Námietkové konanie s
kontrolovaným subjektom
Orgán udeľujúci absolutórium alebo dozorný orgán
Kontrolovaný subjekt
Schéma 2: Audit od začiatku do konca
| 26 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.1.2 Čo sa rozumie pod plánovaním auditu?
Znížiť riziko nesprávnych záverov
Plánovanie auditu zahŕňa zhromažďovanie a vyhodnocovanie informácií
a prijímanie rozhodnutí o rozsahu auditu, prístupe, časovom rozvrhnutí
alebo zdrojoch. Cieľom je vykonávať audit, ktorým sa znižuje na prijateľne
nízku úroveň riziko nesprávneho záveru, alebo ak je to potrebné,
stanoviska k cieľu/cieľom auditu.
Výstupy z plánovania
Výstupy z plánovania auditov sú memorandom o plánovaní auditu, v rámci
ktorého sú zaviazané zdroje a stanovená celková stratégia auditu,
a programy auditu, ktoré obsahujú pokyny týkajúce sa povahy, časového
rozvrhnutia a rozsahu audítorskej práce, ktorá sa má vykonať. Audit by
nemal začať skôr, ako komora CEAD schváli memorandum o plánovaní
auditu.
2.1.3 Význam a povaha plánovania
Základ pre kvalitný audit Dobré plánovanie pomáha zabezpečiť, aby bolo audítorské úsilie
rozvrhnuté v závislosti od rizika; aby sa včas identifikovali a riešili
potenciálne problémy; a aby bol audit riadne zorganizovaný a riadený tak,
aby bol vykonaný hospodárne, efektívne a účinne.
Opakujúci proces Povaha a rozsah činností plánovania sa líši v závislosti od veľkosti a
zložitosti kontrolovanej témy a predchádzajúcich skúseností audítora
s kontrolovaným subjektom. Hoci je sústredené vo fáze plánovania,
plánovanie auditu neprebieha len v tomto štádiu, ale je to nepretržitý
a opakujúci sa proces; je to činnosť, ktorá pokračuje v priebehu auditu,
reaguje na nové okolnosti, napríklad nepredvídané zmeny v operáciách
alebo systémoch kontrolovaného subjektu, alebo neočakávané výsledky,
ktoré sa objavia počas fázy preskúmania auditu.
si vyžaduje úsudok a kritické myslenie
Treba priznať, že príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu
zhody nie je sled mechanických krokov, ktoré je potrebné vykonať. Čo je
najdôležitejšie, audítor by mal pri plánovaní, ako aj pri vykonávaní auditu a
predkladaní správ o auditoch využívať odborný úsudok a kritické myslenie.
Audítori by mali tiež zohľadniť poznatky získané z príslušných auditov
výkonnosti v danej oblasti.
2.1.4 Kroky vo fáze plánovania
Audítor musí naplánovať, ako:
Stanoviť významnosť a) stanoviť významnosť, tak z kvantitatívneho, ako aj kvalitatívneho
| 27 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
hľadiska;
Identifikovať a posúdiť významné riziká
b) identifikovať a posúdiť významné riziká prostredníctvom poznania
účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane jej vnútornej kontroly;
Navrhnúť audítorské postupy c) navrhnúť audítorské postupy týkajúce sa povahy, časového rozvrhu a
rozsahu audítorskej práce, ktorú je potrebné vykonať v reakcii na zistené
riziká;
Vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program auditu.
d) vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program auditu.
Každý z týchto aspektov je postupne rozobraný v nasledujúcich kapitolách
tohto oddielu.
2.2 URČENIE VÝZNAMNOSTI
ISSAI 1320 [ISA 320]
ISSAI 1450 [ISA 450]
Cieľom audítora je pri plánovaní a vykonávaní auditu náležite uplatňovať koncepciu významnosti.
2.2.1 Úvod a definícia
2.2.2 Zameranie na používateľov informácií
2.2.3 Dôvody na stanovenie významnosti
2.2.4 Kedy zvažovať významnosť?
2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty
2.2.6 Dokumentovanie významnosti
2.2.1 Úvod a definícia
Významnosť je základný koncept vo finančnom audite a v audite zhody.
Stanovuje úroveň odchýlky, ktorú audítor považuje za pravdepodobnú, aby
ovplyvnila používateľov finančných informácií (napr. finančné výkazy).
Položka alebo skupina položiek môže byť významná z dôvodu sumy,
povahy (inherentnými vlastnosťami) alebo súvislostí, v akých odchýlka
nastane.
2.2.2 Zameranie na používateľov informácií
Zvážiť, čo je pre používateľov dôležité
Položka alebo skupina položiek je významná, ak by odchýlka v rámci nej
pravdepodobne spôsobila, že prijímatelia informácií by sa rozhodli inak.
Preto je potrebné, aby audítor posúdil významnosť s ohľadom
na pochopenie očakávaní používateľov. V kontexte Dvora audítorov, ak
používatelia nedokážu alebo nemôžu poskytnúť informácie o tom, čo je pre
nich významné, audítor určí významnosť v čo najskoršom štádiu počas
plánovania auditu.
Škála používateľov
Používateľmi informácií v kontexte EÚ, ktorých je potrebné brať do úvahy
pri určovaní významnosti, sú v prvom rade Parlament a Rada (najmä
| 28 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Odborný úsudok
v dôsledku postupu udeľovania absolutória), ale aj Komisia a ďalšie
inštitúcie EÚ, orgány členských štátov, médiá a široká verejnosť. Určenie
významnosti je vzhľadom na celú škálu používateľov záležitosťou
odborného úsudku.
2.2.3 Dôvody na určenie významnosti
Pomáha stanoviť rozsah audítorských testov a vyhodnotiť
výsledky
Stanovenie hranice významnosti pomáha audítorovi naplánovať audit tak,
aby zabezpečil, že sa prostredníctvom audítorských testov zistia významné
odchýlky a že zdroje Dvora audítorov budú využívané hospodárne,
efektívne a účinne. Vykonávanie auditu na prísnejšom (nižšom) prahu
významnosti si vyžaduje viac audítorského testovania; audítor sa však musí
vyhnúť tomu, aby vykonával príliš veľa auditov v oblastiach, v ktorých nie je
opodstatnená dôkladná audítorská práca.
2.2.4 Kedy brať do úvahy významnosť?
Audítor by mal brať do úvahy významnosť pri:
Plánovanie • plánovaní, aby pomohol posúdiť podstatné riziká a určiť povahu, časové
rozvrhnutie a rozsah audítorských postupov,
Preskúmanie • preskúmaní, keď analyzuje nové informácie, ktoré si môžu vyžadovať
revíziu plánovaných postupov, a keď hodnotí účinok odchýlok,
Predkladanie správ • predkladaní správ, keď vypracúva konečné závery a, ak je to potrebné,
formuluje audítorský výrok.
2.2.5 Kvantitatívne a kvalitatívne aspekty
Audítori sú povinní zvážiť kvantitatívnu aj kvalitatívnu významnosť.
Kvantitatívna významnosť je číselná
i) Kvantitatívna významnosť sa určí stanovením číselnej hodnoty – prahu
významnosti. Táto hranica slúži ako rozhodujúci faktor na výpočet veľkostí
vzoriek v prípade testovania vecnej správnosti a pri interpretácii výsledkov
auditu.
Číselná hodnota sa vyjadruje percentom z primeraného základu, pričom
tieto dve hodnoty podľa úsudku audítora odzrkadľujú opatrenia, ktoré
používatelia informácií pravdepodobne považujú za najdôležitejšie.
0,5 – 2 % • V prípade Dvora audítorov je percentuálna prahová hodnota od 0,5 %
do 2 %. Hoci výber je vecou úsudku, vo všeobecnosti sa používa prahová
hodnota vo výške 2 %. Na základe očakávaní používateľov (pozri bod
2.2.2) je možné uplatňovať odlišný prah významnosti. Okrem percentuálnej
| 29 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
prahovej hodnoty možno stanoviť strop aj v absolútnej hodnote.
výdavkov alebo príjmov alebo súvaha
• základ zvyčajne tvoria celkové výdavky (t. j. realizácia viazaných
rozpočtových prostriedkov pre audit záväzkov a používanie platobných
rozpočtových prostriedkov pre audit platieb) alebo celkové príjmy pre audity
zákonnosti a správnosti alebo suma v súvahe týkajúca sa auditov
spoľahlivosti.
s preskúmanou prahovou hodnotou
Keďže opakujúce sa (t. j. ročne) finančné audity a audity zhody, ktoré Dvor
audítorov vykonáva, sú spravidla naplánované ešte predtým, ako je
k dispozícii konečná účtovná závierka, stanovuje sa predbežný prah
významnosti s použitím rozpočtu namiesto skutočných údajov. Keď sú
k dispozícii skutočné údaje o výdavkoch alebo príjmoch, audítor je
povinný preskúmať prah významnosti, aby zistil, či sú aj naďalej vhodné.
Kvalitatívna významnosť ii) Audítori by taktiež zakaždým mali posudzovať kvalitatívnu významnosť.
Niektoré typy nesprávnych údajov alebo nezrovnalostí by i napriek
kvantitatívnej nevýznamnosti mohli mať významný dosah alebo si
vyžadovať zverejnenie v účtovnej závierke. Kvalitatívna významnosť zahŕňa
položky, ktoré môžu byť buď:
významné z hľadiska povahy
významné z hľadiska kontextu
• významné z hľadiska povahy: súvisí to inherentnými vlastnosťami a týka
sa otázok, ktoré si môžu vyžadovať špecifické požiadavky na zverejnenie
alebo otázok vysokého politického či verejného záujmu. Zahŕňa akékoľvek
vážne podozrenie na nesprávne riadenie, podvod, nezákonnosť alebo
nezrovnalosť alebo úmyselné prekrútenie alebo chybný výklad výsledkov
alebo informácií,
• významné z hľadiska kontextu: týka sa to položiek, ktoré sú významné
okolnosťami tak, že menia dojem sprostredkovaný používateľom. Zahŕňa
prípady, keď menej závažná chyba môže mať dôležitý účinok, napr.
nesprávna klasifikácia výdavkov ako príjem, takže skutočný deficit sa
v účtovnej závierke vykazuje ako prebytok.
Príkladom by mohla byť situácia, keď celková hodnota nezrovnalostí chýb je
nižšia ako prah významnosti a audítor si uvedomuje, že Výbor pre kontrolu
rozpočtu vyjadril osobitný záujem o nezrovnalosti, a preto zastáva názor, že
zistené nezrovnalosti by sa mali uviesť v správe Dvora audítorov. Otázky, ktoré
sú významné z hľadiska povahy alebo kontextu, sa zverejňujú; avšak iba vo
výnimočných prípadoch, o ktorých rozhodne Dvor audítorov, je potrebné ich
zohľadniť v audítorskom stanovisku.
2.2.6 Dokumentovanie významnosti
Audítor by mal zdokumentovať mieru významnosti a zmeny, ktoré nastali
| 30 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
počas auditu.
2.3 IDENTIFIKÁCIA A POSÚDENIE RIZIKA VÝZNAMNÝCH NESPRÁVNOSTÍ POZNANÍM ÚČTOVNEJ JEDNOTKY A JEJ PROSTREDIA, VRÁTANE MODELU MIERY ISTOTY DVORA AUDÍTOROV
ISSAI 1315
[ISA 315]
Cieľom audítora je identifikovať a posúdiť riziká, že kontrolovaný subjekt nesplní svoje ciele8, čím sa vytvorí základ pre navrhnutie a vykonávanie audítorských postupov. Tieto riziká sa identifikujú a posudzujú prostredníctvom poznania účtovnej jednotky a jej prostredia, vrátane vnútornej kontroly.
2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika
2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia
2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika
2.3.4 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky
2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky
2.3.6 Identifikácia a posúdenie audítorského rizika
2.3.7 Stanovenie detekčného rizika
2.3.8 Model miery istoty
2.3.9 Dokumentácia
2.3.1 Audítorské riziko a postupy na posúdenie rizika
Definícia istoty a audítorského rizika
Pre audítorov nie je praktické ani nákladovo-efektívne zbierať dôkazy, aby
mali absolútnu (100%) istotu alebo presvedčenie, že budú odhalené všetky
významné odchýlky. Namiesto toho sa audítori snažia zabezpečiť, aby mali
primeranú istotu pre svoje závery a stanoviská, ktorú získavajú
z audítorskej práce
Obvykle 5 % audítorské riziko pre primeranú istotu
Audítorské riziko je opakom istoty auditu. Audítor je ochotný niesť riziko, že
dospeje k nesprávnemu záveru. V praxi je audítorské riziko nevyhnutné.
Dvor audítorov stanovil zásadu, podľa ktorej je audítorské riziko obvykle
5% pre audity, ktoré poskytujú primeranú záruku. V dôsledku toho sa
stupeň istoty (degree of assurance – DA) počíta takto: DA = 100 - AR =
95 %.
Zložky audítorského rizika
Jednotlivé zložky audítorského rizika sú:
• inherentné riziko, ktoré súvisí s povahou účtovnej jednotky,
8 V závislosti od typu auditu sa príslušné ciele môžu týkať spoľahlivosti účtovnej závierky, súladu s platnými zákonmi a nariadeniami alebo riadneho fungovania systémov.
| 31 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
• kontrolné riziko, ktoré súvisí s kontrolami účtovnej jednotky,
• detekčné riziko – riziko, že audítor nezistí odchýlky.
Posúdenie rizika je skôr úsudok, a nie presné meranie. Úroveň pridelenú
každej zložke odhaduje audítor na základe svojho odborného úsudku, ktorý
je zohľadnený v postupoch uvedených nižšie.
Model audítorského rizika
Ako sa uvádza ďalej v texte, model audítorského rizika pomáha audítorom
stanoviť rozsah audítorskej práce, ktorú je potrebné vykonať, aby dosiahli
požadovanú mieru istoty pre svoje závery.
Audítorské riziko (AR) = inherentné riziko (IR) x kontrolné riziko (KR) x
detekčné riziko (DR)
Vyrovnaná rovnica Táto rovnica musí byť vždy vyrovnaná. Čím vyššie audítor hodnotí úroveň
inherentného rizika a/alebo kontrolného rizika, tým nižšie bude detekčné
riziko. Vyžaduje si to viac testov vecnej správnosti (väčšia veľkosť vzorky).
Rovnako čím nižšie audítor hodnotí kombinované inherentné a kontrolné
riziko, tým vyššie bude detekčné riziko. Na druhej strane to však znamená
menej skúmania vecnej správnosti a viac systémovej práce. Je potrebné
testovať viac systémov a kontrol, pretože sa musia preveriť hypotézy
sformulované vo fáze plánovania a k celkovej istote prispieva aj systémová
práca. Riziko podvodu je prvkom inherentného i kontrolného rizika.
Audítorské riziko je potrebné brať do úvahy:
• pri plánovaní auditu, vrátane návrhu audítorských postupov,
• výkone audítorských postupov,
• hodnotení výsledkov vykonaných audítorských testov.
Postupy na identifikáciu a posúdenie rizika
zahŕňajú proces hodnotenia rizika účtovnou jednotkou
V snahe identifikovať a posúdiť riziko, že účtovná jednotka neplní svoje
ciele, pokiaľ ide o spoľahlivosť a dodržiavanie pravidiel, a tým pomôcť
navrhnúť audítorské postupy, ktoré sa majú vykonať, je audítor povinný
vykonávať postupy hodnotenia rizika v čo najskoršej možnej fáze auditu,
a to na základe rozličných zdrojov informácií, ako sa uvádza v tabuľke 2.
Zdrojom informácií môže byť vlastné posúdenie rizika účtovnou jednotkou.
Napríklad v Európskej komisii obsahuje ročný plán riadenia (AMP)
najzávažnejšie identifikované riziká pre príslušné generálne riaditeľstvo
(GR) a výročná správa o činnosti (VSČ) poskytuje prehľad najdôležitejších
rizík a ich vplyv na dosahovanie cieľov GR. Audítor by však mal používať
kritické myslenie, keďže riziká, ktoré kontrolovaný subjekt identifikuje, sa
nemusia vzťahovať na tie riziká, ktoré sú dôležité na účely auditu, a tieto
informácie môžu byť skreslené.
| 32 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Postupy na posúdenie rizika
Tabuľka 2: Postupy na posúdenie rizika
Zdroje informácií
Analýza vzťahov medzi finančnými a nefinančnými informáciami preštudovaním hodnoverných vzťahov vrátane trendov a ukazovateľov pomeru. Ide napríklad o porovnanie konkrétnych informácií s rozpočtom, príjmov z licencií s počtom licencií a dovozných ciel s údajmi o fyzickom dovoze.
Finančné a nefinančné informácie, ktorých cieľom je poskytnúť prvé všeobecné informácie o nezvyčajných alebo neočakávaných vzťahoch.
Kontrola spočíva v preskúmaní záznamov alebo dokumentov, či už vnútorných alebo vonkajších, v tlačenej forme, v elektronickej podobe alebo na inom nosiči, alebo hmotného majetku.
Návštevy v priestoroch a zariadeniach účtovnej jednotky
Interné dokumenty – AMP, záznamy, príručky
Ďalšie informácie – rozpočet kontrolovaného subjektu, VSČ
Externé informácie – ekonomické časopisy; regulačné a finančné publikácie
Zistenia z predchádzajúcich auditov Dvora audítorov, útvaru vnútorného auditu (IAS), oddelenia vnútorného auditu (IAC), najvyšších kontrolných inštitúcií (NKI) alebo oddelenia Komisie pre boj proti podvodom (OLAF)
Pozorovanie je sledovanie procesov alebo postupov vykonávaných inými osobami. Táto metóda poskytuje informácie o zavedení postupu alebo procesu, ale je obmedzená na príslušný bod v čase, v ktorom prebieha pozorovanie.
Pozorovanie činností a operácií, ktoré vykonáva účtovná jednotka
Zisťovanie znamená vyhľadávanie informácií u informovaných osôb, zvnútra alebo zvonku kontrolovaného subjektu.
Osoby, ktoré sú poverené správou, riadením a ďalšie osoby v rámci účtovnej jednotky
Postupy na posúdenie rizika sa používajú v snahe porozumieť týmto
prvkom, ktoré sú jednotlivo rozobrané v ďalšej časti:
• účtovná jednotka a jej prostredie na určenie inherentných rizík v danej
oblasti, vrátane rizík, ktoré sa týkajú zúčastnených strán a podvodov,
• mechanizmy vnútornej kontroly na každej príslušnej úrovni (Komisia,
členský štát, sprostredkovateľ, príjemca), ktoré pomôžu stanoviť kontrolné
riziká9.
2.3.2 Poznanie účtovnej jednotky a jej prostredia
9 Toto predbežné posúdenie kontrolného rizika je potrebné odlíšiť od hĺbkového hodnotenia vnútornej kontroly, ktoré bude nevyhnutné, ak sa ako súčasť celkového audítorského prístupu vykoná testovanie kontroly.
| 33 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Poznanie činnosti účtovnej jednotky
Audítori sa oboznamujú s účtovnou jednotkou tak, že si vytvoria referenčný
rámec, v rámci ktorého naplánujú a vykonajú audit, a využívajú dobrý
odborný úsudok.
v snahe dospieť k záveru o cieľoch auditu
Audítorské poznanie účtovnej jednotky a jej operácií by sa malo zamerať
na prvky, ktoré umožnia dospieť k záveru o cieľoch auditu. Audítor sa
obvykle potrebuje oboznámiť s:
• právnym rámcom – právny základ činnosti a príslušné časti nariadenia o
rozpočtových pravidlách, vykonávacích pravidiel a ostatných pravidiel a
nariadení,
• všeobecnou organizáciou a správou činnosti/kontrolovaného subjektu,
vrátane prevádzkovej štruktúry, zdrojov a riadiacich opatrení.
• podnikovými procesmi – príslušná politika, ciele a stratégie, miesta a
typy/objem/hodnoty programov/projektov,
• podnikateľskými rizikami týkajúcimi sa cieľov a stratégií účtovnej
jednotky, ktoré by mohli viesť k významným odchýlkam. To zahŕňa
poznanie vzťahov a transakcií účtovnej jednotky so spriaznenými osobami
(napr. získať od vedenia mená spriaznených osôb, zistiť povahu vzťahov, a
všetky transakcie, ktoré boli s týmito osobami počas obdobia
uskutočnené).
• prostriedky na meranie výkonnosti – oboznámenie sa s týmito
prostriedkami (napr. ukazovatele výkonnosti a analýza odchýlok) umožňuje
audítorovi určiť, či tlak na dosiahnutie výkonnostných cieľov môže mať za
následok také manažérske opatrenia, ktoré zvyšujú riziko významných
chýb alebo nezrovnalostí.
Poznanie príslušnej metódy riadenia
Hoci je Komisia zodpovedná za celkové plnenie rozpočtu (článok 317
ZFEÚ), v nariadení o rozpočtových pravidlách10 sa stanovujú tri rôzne
metódy riadenia týkajúce sa plnenia rozpočtu. Každá metóda plnenia
rozpočtu predstavuje rozličné rozdelenie úloh a zodpovedností za plnenie
rozpočtu. Audítor musí tieto skutočnosti zohľadňovať pri plánovaní,
realizácii a vypracúvaní správ o audite.
• centralizované hospodárenie: Využíva sa najmä v oblasti vonkajších
opatrení, vnútorných politík a administratívnych výdavkov, zahŕňa priame
hospodárenie, za ktoré sú zodpovedné generálne riaditeľstvá Komisie,
alebo nepriame hospodárenie, pri ktorom Komisia zveruje plnenie rozpočtu
agentúram Únie a verejným alebo súkromným subjektom (vnútorné
10 Článok 53 nariadenia o rozpočtových pravidlách, ktoré sa vzťahujú na všeobecný rozpočet Európskych spoločenstiev (nariadenie Rady (ES, Euratom) č. 1605/2002 z 25. júna 2002), a pravidlá na jeho vykonávanie (nariadenie Komisie (ES, Euratom) č. 2342/2002 z 3. decembra 2002).
| 34 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
politiky),
• zdieľané alebo decentralizované hospodárenie: Zdieľané hospodárenie
zahŕňa delegovanie úloh plnenia rozpočtu členským štátom a týka sa
najmä výdavkov na poľnohospodárske a štrukturálne operácie a príjmov.
Decentralizované hospodárenie spočíva v delegovaní realizačných úloh
prijímateľským krajinám ako v prípade vonkajšej pomoci,
• spoločné hospodárenie s medzinárodnými organizáciami; táto metóda
spočíva v delegovaní úloh plnenia rozpočtu medzinárodným organizáciám,
spravidla v oblasti vonkajších akcií.
Poznanie osobitných právnych predpisov
Pre každú činnosť (napr. každú oblasť politiky v Komisii) existujú osobitné
právne predpisy, v ktorých sú stanovené špecifické požiadavky pre túto
oblasť činnosti, vrátane viacročnej povahy činností EÚ. Audítor by sa mal
počas fázy plánovania dobre oboznámiť s týmito osobitnými predpismi.
2.3.3 Identifikácia a posúdenie inherentného rizika
Definícia inherentného rizika
Inherentné riziko je riziko, ktoré súvisí s povahou činností, operácií a
riadiacich štruktúr, že sa vyskytnú odchýlky, ktoré v prípade, že sa im
nepredíde alebo že sa nezistia a neopravia prostredníctvom vnútornej
kontroly, budú mať za následok, že sa nedosiahnu ciele účtovnej jednotky,
pokiaľ ide o spoľahlivosť a zákonnosť/správnosť. Inherentné riziko
odhaduje audítor na základe svojho poznania činností účtovnej jednotky.
Vysoké alebo nie vysoké
Audítor je povinný urobiť predbežné posúdenie inherentného rizika
na celkovej úrovni (napr. pokiaľ ide o oblasť politiky alebo agentúru ako
celok) s cieľom identifikovať rizikové oblasti špecifické pre audit, ktoré je
potrebné zohľadniť pri plánovaní a výkone audítorských postupov. Audítor
môže vyhodnotiť inherentné riziko ako vysoké alebo nie vysoké.
V oblastiach, v ktorých je inherentné riziko vysoké, je potrebné uistenie, že
kontrolné riziko je náležite riadené.
Závažné riziká
Audítor je povinný určiť, ktoré z identifikovaných rizík sú podľa jeho
úsudku riziká vyžadujúce si osobitnú pozornosť audítora (závažné riziká).
Pri týchto rizikách musí audítor poznať príslušné vnútorné kontroly. Ak
na predchádzanie závažným rizikám neboli zavedené primerané kontroly,
môže to poukazovať na významný nedostatok vo vnútornej kontrole
účtovnej jednotky.
Oblasti závažného rizika môžu obsahovať transakcie, ktoré:
• sú zložité, neobvyklé, výnimočné alebo nie sú súčasťou bežnej
podnikateľskej činnosti (menej pravdepodobné, že budú predmetom
kontroly), alebo zahŕňajú tretie strany,
| 35 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
• pri hodnotení podliehajú vysokému stupňu subjektivity (vyžadujú si
odhady a hypotézy alebo úsudok vedenia kontrolovaného subjektu),
• obsahujú riziko podvodu.
Zoznam faktorov inherentného rizika je uvedený v prílohe I.
2.3.4 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky
Definícia vnútornej kontroly11 Vnútorná kontrola je celkový proces (t. j. súbor opatrení, ktoré zasahujú
do činností účtovnej jednotky), ktorý vykonáva vedenie a zamestnanci
účtovnej jednotky. V medzinárodných štandardoch sa používa terminológia
„vnútorná kontrola“ a v kontexte EÚ terminológia „systémy dohľadu
a kontroly“. Vnútorná kontrola je navrhnutá na riešenie rizík a poskytnutie
primeranej istoty, že účtovná jednotka pri plnení svojich úloh plnila tieto
všeobecné ciele:
• splnenie povinností týkajúcich sa zodpovednosti, • súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi, • ochrana zdrojov pred stratou, zneužitím a poškodením, • vykonávanie činností metodicky, eticky, hospodárne, efektívne a účinne;
ii) Zložky vnútornej kontroly
Systémy vnútornej kontroly, vrátane informačných systémov (IT), možno
rozdeliť do piatich navzájom prepojených zložiek kontroly takto:
ZLOŽKA
KONTROLY
Tabuľka 3: Zložky vnútornej kontroly
CIELE
Kontrolné
prostredie Stanoviť základnú organizačnú štruktúru, disciplínu a hodnoty účtovnej
jednotky. Vytvára sa tým vhodný rámec na zabezpečenie dobrej správy
zverených zdrojov.
Posúdenie rizika Určiť a analyzovať vnútorné a vonkajšie riziká plnenia cieľov účtovnej
jednotky. V Komisii musia byť ciele všetkých činností špecifické, merateľné,
dosiahnuteľné, náležité a včasné (SMART). Okrem toho systém obsahuje
aj analýzu rizika a riadenie rizika súvisiaceho s hlavnými činnosťami.
Kontrolné činnosti Vymedziť zásady a konkrétne postupy vykonávané účtovnou jednotkou na
zabezpečenie náležitého riadenia zistených rizík. Zahŕňajú širokú škálu
činností, napríklad povolenia, overenia, kontroly prevádzkovej výkonnosti,
spracovanie informácií, fyzické kontroly a rozdelenie úloh. Kontrolné
činnosti zahŕňajú kontroly vzťahov a transakcií so spriaznenými osobami.
Informácie a Zabezpečiť primeraný rámec na plnenie cieľov v oblasti finančného
výkazníctva a súladu; zahŕňa účtovný systém, postupy a záznamy
11 Definícia usmernení INTOSAI pre štandardy vnútornej kontroly pre verejný sektor.
| 36 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
komunikácia vytvorené na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykazovanie transakcií
a na zachovanie zodpovednosti za príslušné aktíva, pasíva a vlastné
imanie.
Monitorovanie Zabezpečiť priebežné hodnotenie výkonnosti. Zahŕňa vnútorný audit a
hodnotenie, ako aj každoročné preskúmanie vnútornej kontroly.
Audítor by mal poznať tieto zložky kontroly.
Obmedzenia vnútorných kontrol
Audítor je povinný pri hodnotení a testovaní kontrol starostlivo zvážiť
prirodzené obmedzenia vnútorných kontrol, ako aj nákladovú efektívnosť
testovania kontrol. Vnútorné kontroly môžu poskytovať len primeranú istotu,
že sa dosiahnu ciele kontroly. Okrem toho audítorské dôkazy nemožno
získavať výlučne z vnútorných kontrol, keďže ich účinnosť môžu ovplyvniť
tieto prirodzené obmedzenia:
Schéma 3: Príklady obmedzení týkajúce sa účinnosti vnútornej kontroly
Systémové nedostatky IT
Transakcie, ktoré nie sú bežné
Zmeny kľúčových zamestnancov
Zmeny v spracovaní transakcií
Kolúzia
Nezohľadnenie kontrol zo strany
vedenia
Dokumenty podpísané bez
overenia
Účinnosť vnútornej kontroly
Vykonaním testov kontroly sa audítor snaží získať konkrétne dôkazy
o existencii kľúčových kontrol (tých kontrol, ktoré sú určené
na predchádzanie významným odchýlkam alebo na ich zistenie a nápravu)
a o ich plynulom, konzistentnom a účinnom fungovaní. Získané dôkazy sú
však často nedostatočne presvedčivé alebo negatívne (napr. chýba
požadovaný podpis), a nie sú vierohodné a pozitívne (t. j. osvedčujúce, že
kontrola bola skutočne vykonaná).
| 37 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.3.5 Poznanie vnútornej kontroly účtovnej jednotky
Ciele audítora pri poznávaní
vnútornej kontroly
Ciele audítora pri poznávaní a predbežnom hodnotení vnútornej kontroly by
mali byť vymedzené na začiatku. K týmto cieľom možno zaradiť:
• prispieť k stanoveniu povahy, časového plánu a rozsahu audítorských
postupov. Audítor môže obmedziť objem testovania vecnej správnosti, ak
zistí, že kľúčové kontroly sú správne navrhnuté a v priebehu skúmaného
obdobia fungovali plynule a účinne. Audítor sa na základe tohto
systémového prístupu usiluje z vnútornej kontroly účtovnej jednotky získať
určitý stupeň požadovanej spoľahlivosti, a tým znížiť stupeň spoľahlivosti,
ktorý je potrebné získať z testovania vecnej správnosti;
• posúdiť, do akej miery boli vykonané zlepšenia systémov vnútornej
kontroly oproti predchádzajúcemu roku. Vedenie kontrolovaného subjektu
a orgán udeľujúci absolutórium môže týmto spôsobom získať spätnú
väzbu, napr. závery o účinnosti vnútornej kontroly, čo Dvoru audítorov
pomáha plniť jeho úlohu, t. j. prispievať k zlepšeniu finančného
hospodárenia s finančnými prostriedkami EÚ;
• dospieť k záverom o účinnosti systému vnútornej kontroly v prípade, že
ide o konkrétny cieľ auditu, napr. pri určitých vybraných audítorských
úlohách alebo pri dodatočnom vykazovaní účinnosti vnútornej kontroly v
kontexte vyhlásenia o vierohodnosti.
Bez ohľadu na cieľ audítora pri identifikácii a hodnotení vnútorných kontrol
audítor počas fázy plánovania:
Vyhodnotiť koncepciu a určiť, či je
zrealizovaná
i) hodnotí koncepciu vnútorných kontrol týkajúcich sa auditu tak, že skúma,
či sa kontrolami, samostatne alebo v spojení s ďalšími kontrolami, dá
účinne predchádzať odchýlkam, alebo ich odhaliť a napraviť;
ii) určuje, či boli kontroly zavedené (t. j. existujú a účtovná jednotka ich
používa).
Rekapitulačné testy Audítor skúma spôsob, akým je kontrola navrhnutá, aby určil, či je potrebné
preveriť jej vykonávanie. S cieľom pochopiť a potvrdiť fungovanie kontroly
vykonáva „rekapitulačné testy“ na malom množstve transakcií (najviac tri).
Oboznámenie sa s kontrolami účtovnej jednotky by sa nemalo považovať
za test ich prevádzkovej účinnosti; takéto testovanie sa vykonáva vo fáze
preskúmania.
Dôraz na príslušné kľúčové kontroly
Do úvahy by sa mali brať iba tie kontroly, ktoré sú relevantné z hľadiska
cieľa auditu. To, či je kontrola relevantná, samostatne alebo v spojení
| 38 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
s ďalšími kontrolami, je záležitosťou odborného úsudku audítora. Audítor
by mal okrem toho posúdiť, ktoré kontroly sa považujú za kľúčové. Počet
kľúčových kontrol vybraných na testovanie je absolútne minimum potrebné
na pokrytie všetkých príslušných rizík.
Relevantné faktory môžu zahŕňať také otázky ako:
• významnosť,
• závažnosť súvisiaceho rizika,
• veľkosť účtovnej jednotky,
• povaha podnikateľskej činnosti účtovnej jednotky, vrátane jej organizácie
a formy vlastníctva,
• rôznorodosť a zložitosť prevádzkovej činnosti účtovnej jednotky,
• platné požiadavky právnych a regulačných predpisov,
• okolnosti a príslušná zložka vnútornej kontroly,
• povaha a zložitosť systémov, ktoré sú súčasťou vnútornej kontroly
účtovnej jednotky, vrátane využívania služieb organizácií poskytujúcich
služby,
• skutočnosť, či a ako sa konkrétnou kontrolou, samostatne alebo v spojení
s ďalšími kontrolami, dá predísť vzniku významných nesprávností, alebo ich
odhaliť a opraviť.
Prístup zhora nadol S cieľom zabezpečiť hospodárny, efektívny a účinný audit je potrebné, aby
sa audítorský prístup spoliehal na kontroly na najvyššej úrovni v prípade, že
sa kontrola považuje za účinnú na účely auditu („prístup zhora nadol“).
V kontexte EÚ existujú kontroly na viacerých rozličných úrovniach:
• kontroly Komisie: monitorovanie alebo kontroly dohľadu vykonávané
Komisiou by mohli zahŕňať vysokú mieru zhromažďovania a nízku úroveň
podrobnosti so zameraním na vykazovanie výnimiek,
• kontroly členských štátov: tieto kontroly sa vykonávajú na podrobnejšej
úrovni a môžu zahŕňať kontrolu rozpočtu, analýzu odchýlok a
monitorovanie pokroku,
• kontroly platobnej agentúry, riadiaceho orgánu, certifikačného orgánu
alebo kontrolného orgánu: kontrola sa zakladá na podrobných postupoch
týkajúcich sa jednotlivých transakcií alebo malých skupín transakcií,
vrátane kontrol týkajúcich sa spracovania informácií.
Manuálne alebo automatizované kontroly
Používanie manuálnych alebo automatizovaných prvkov vo vnútornej
kontrole ovplyvňuje spôsob, akým sa transakcie iniciujú, zaznamenávajú,
spracúvajú a vykazujú. V snahe spoznať vnútornú kontrolu je audítor
| 39 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
povinný zvážiť, či účtovná jednotka primerane reaguje na riziká
vyplývajúce z používania informačných systémov (nesprávne spracovanie,
neoprávnený prístup a zmeny, potenciálna strata údajov) alebo manuálnych
systémov (kontroly možno obísť alebo vynechať, môžu sa vyskytnúť
jednoduché chyby a omyly) a zaviesť účinné kontroly.
2.3.6 Identifikácia a posúdenie kontrolného rizika
Definícia kontrolného rizika
Kontrolné riziko je riziko, že postupmi vnútornej kontroly sa nepodarí včas
predísť významným odchýlkam, ani ich odhaliť a včas napraviť. Kontrolné
riziko posudzuje audítor na základe svojho hodnotenia vnútornej kontroly
účtovnej jednotky. Ak je pravdepodobné, že kontrolné riziko bude vysoké,
audítor musí predovšetkým získať požadovanú istotu z testovania vecnej
správnosti, keďže nie je možné spoliehať sa na vnútorné kontroly.
Kompenzačné kontroly
Pri predbežnom posúdení kontrolného rizika je potrebné, aby audítor zvážil
päť zložiek vnútornej kontroly (podrobnejšie informácie sú uvedené
v prílohe II). Pre audítora je však prvoradé to, či a akým spôsobom sa
konkrétnou kontrolou dá predísť odchýlkam, alebo ich odhaliť a napraviť, a
nie klasifikácia kontroly podľa konkrétnej zložky. Ak očakávaná kontrola
neexistuje, audítori musia overiť, či sú zavedené kompenzačné kontroly,
ktoré by mali mať rovnaký účinok. Audítor môže kontrolné riziko posúdiť
ako nízke, stredné alebo vysoké takto:
Tabuľka 4: Hodnotenie vnútorných kontrol a súvisiace kontrolné rizik
Stav vnútornej
kontroly
o
Kontrolné
riziko Opis
Výborný Nízke
Ak sú k dispozícii informácie z nedávnych auditov
v rovnakej oblasti, ktoré naznačujú, že vnútorná
kontrola je vynikajúca z hľadiska koncepcie i
vykonávania.
Dobrý Stredné
Zdá sa, že vnútorná kontrola je zavedená a
správne navrhnutá, a je pravdepodobné, že
v priebehu skúmaného obdobia účinne a plynule
funguje.
Nedostatočný Vysoké Vnútorná kontrola neexistuje, je nedostatočne
navrhnutá alebo sa zdá, že je nedostatočne
vykonávaná.
| 40 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Systém IT
Okrem hodnotenia kontrolného rizika z hľadiska všetkých závažných rizík
musí audítor hodnotiť aj kontroly účtovných jednotiek týkajúce sa tých rizík,
pri ktorých podľa audítora nie je možné alebo realizovateľné ich zníženie
na prijateľnú úroveň len pomocou postupov testovania vecnej správnosti.
Je to napríklad vtedy, ak informačný systém účtovnej jednotky umožňuje
vysoko automatizované spracovanie s minimálnym manuálnym zásahom;
dostatočné primerané audítorské dôkazy poskytne len hodnotenie a
testovanie kontrol z hľadiska presnosti a úplnosti údajov.
Celkové hodnotenie kontrolného rizika by nemalo byť lepšie ako
hodnotenie kontrolného prostredia, keďže nedostatočným kontrolným
prostredím môžu byť ohrozené aj „výborné“ kontrolné postupy.
Testy kontrol
Záver týkajúci sa koncepcie systému
Audítori sú povinní navrhnúť a vykonať testy kontrol, ak:
a) sa hodnotenie, ktoré vykonáva audítor a týka sa rizík významnej
nesprávnosti na úrovni tvrdení, zakladá na predpoklade, že kontroly fungujú
účinne (t. j. audítor má v úmysle spoľahnúť sa na účinnosť fungovania
kontrol pri určovaní povahy, časového plánu a rozsahu postupov testovania
vecnej správnosti), alebo
b) samotné postupy testovania vecnej správnosti nedokážu poskytnúť
dostatočné primerané audítorské dôkazy na úrovni vyhlásenia.
Audítor môže teraz na základe svojho hodnotenia príslušných kľúčových
kontrol na vysokej úrovni dospieť k celkovým záverom o koncepcii
systému. Ak audítor usúdi, že vnútorná kontrola je riadne navrhnutá,
znamená to, že počas skúmaného obdobia fungovala plynule a účinne a
plánuje sa na ňu spoliehať, mal by navrhnúť testy kontrol (kapitola 2.5)
a vykonať ich na potvrdenie činnosti týchto kontrol (pozri kapitolu 3.2).
Audítor nemusí testovať kontroly, ktoré sú zle navrhnuté, pretože sa na ne
nebude môcť spoľahnúť.
2.3.7 Stanovenie detekčného rizika
Úroveň detekčného rizika pomáha
stanoviť audítorské postupy
Detekčné riziko, ktoré riadi audítor, je riziko, že audítor neodhalí odchýlku,
ktorá nebola opravená prostredníctvom vnútorných kontrol organizácie.
Audítor na základe prijateľnej úrovne audítorského rizika a posúdenia
inherentného a kontrolného rizika účtovnej jednotky stanoví povahu, časový
plán a rozsah audítorských postupov, ktoré sú potrebné na dosiahnutie
výsledného detekčného rizika. Napríklad:
• ak je požadované nižšie audítorské riziko, detekčné riziko možno znížiť
vykonaním väčšieho počtu postupov testovania vecnej správnosti, čím sa
zvýši pravdepodobnosť, že audítor odhalí významné nesprávne údaje alebo
| 41 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
nezrovnalosti,
• ak plánuje spoliehať sa na vnútornú kontrolu, musí vykonať testy
kontrol. ak kontrola nefunguje podľa očakávaní (čím sa zvyšuje kontrolné
riziko), je potrebné znížiť detekčné riziko, čo znamená väčší počet
postupov testovania vecnej správnosti.
2.3.8 Model miery istoty
Kombinované posúdenie rizika
Dvor audítorov uplatňuje model miery istoty označujúci stupeň
spoľahlivosti, ktorý vychádza (má vychádzať) z dvoch hlavných zdrojov
vyhlásenia o vierohodnosti (DAS), systémov dohľadu a kontroly a
testovania vecnej správnosti12.
Pri auditoch zákonnosti a správnosti príslušných transakcií môže Dvor
audítorov získať dodatočné audítorské dôkazy z dvoch podporných zdrojov:
• výročných správ o činnosti (VSČ) a vyhlásení generálnych riaditeľov,
ktoré tvoria písomné vyhlásenia vedenia. Vzhľadom na dôležitosť
súladu v kontexte EÚ audítor analyzuje vyhlásenia, ktoré
každoročne poskytujú generálni riaditelia v súvislosti s plnením
svojich úloh týkajúcich sa zákonnosti a správnosti transakcií, najmä
v oblastiach, v ktorých audítor nemá k dispozícii priame dôkazy.
• práce iných audítorov: týka sa to vonkajších auditov vykonávaných
inými audítormi, napr. najvyššou kontrolnou inštitúciou príslušného
členského štátu alebo certifikačnými orgánmi členských štátov.
Východiskovým bodom je hodnotenie inherentného rizika (vysoké alebo nie
vysoké) a predbežné hodnotenie systémov dohľadu a kontroly
(nedostatočné, dobré alebo výborné) a cieľom je odhadnúť stupeň
spoľahlivosti, ktorý z nich možno získať. Mieru testovania vecnej
správnosti, ktorá poskytuje stupeň zostatkovej spoľahlivosti, je potrebné
určiť na základe získaných výsledkov.
Vzhľadom na to, že pri audítorskom testovaní sa obvykle požaduje 95 %
spoľahlivosť, povaha a rozsah plánovaných audítorských testov sa líšia
v závislosti od toho, ako audítor posúdi inherentné riziko a kontrolné riziko
(známe ako kombinované posúdenie rizika).
Nasledujúca tabuľka zobrazuje zložky modelu audítorského rizika a
výsledné typy audítorských testov, ktoré sa majú vykonať. Hodnoty sa
pripisujú posudzovanému inherentnému riziku (nie vysoké = 0,6 a vysoké =
12 Model miery istoty Dvora audítorov sa zakladá na modeli audítorského rizika a náležite sa pri ňom zohľadňujú konkrétne charakteristiky audítorského prostredia Dvora audítorov.
| 42 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Hodnoty pridelené rôznym rizikám
1,0) a posudzovanému kontrolnému riziku (nízke = 0,15; stredné = 0,25 a
vysoké = 1,0). Keďže Dvor audítorov stanovil audítorské riziko na úrovni
5 % a audítor odhaduje inherentné riziko a kontrolné riziko, detekčné riziko
sa vypočíta pomocou rovnice na výpočet kontrolného rizika DR = AR/(IR x
KR).
Posudzované
inherentné
riziko
Tabuľka 5: Model miery istoty
Hodnotenie
systémov
vnútornej
kontroly
Istota získaná
z
kombinovanéh
o hodnotenia
rizika
Zostatková
úroveň
testovania
vecnej
správnosti, ktorú
je potrebné
vykonať
Zodpovedajúci
minimálny stupeň
spoľahlivosti
vyplývajúci z testovania
vecnej správnosti (%)
Zodpovedajúca
minimálna veľkosť
vzorky
Nie vysoké
Výborné Kontrolné
systémy
poskytujú
vysokú mieru
istoty
Minimálna 45 30
Dobré Kontrolné
systémy
poskytujú
strednú mieru
istoty
Štandardná 67 55
Nedostatočné
alebo kontroly
neboli
testované
Kontrolné
systémy
poskytujú
nízku mieru
istoty
Cielená 92 125
Vysoké
Výborné Kontrolné
systémy
poskytujú
vysokú mieru
istoty
Štandardná 67 55
Dobré Kontrolné
systémy
poskytujú
strednú mieru
istoty
Štandardné 80 80
Nedostatočné
alebo kontroly
Kontrolné
systémy
Cielená 95 150
| 43 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
neboli
testované poskytujú
nízku mieru
istoty
Napríklad v najlepšom prípade (IR = 0,6 a KR = 0,15) s audítorským rizikom stanoveným na úrovni 0,05 je detekčné riziko 0,55
(0,05/0,6 x 0,15). Podľa definície je stupeň spoľahlivosti, ktorý sa odvodzuje z testovania vecnej správnosti, 45% (1 – 0,55). 1) Rozhodnutie, či práca a výsledky dosiahnuté v rámci celkového hodnotenia systémov dohľadu a kontroly a testovania vecnej
správnosti sú dostatočné na získanie požadovaného stupňa spoľahlivosti v súvislosti s konkrétnym auditom, prijíma audítor. Táto
tabuľka by mala slúžiť ako názorný príklad. Ak je vykonanie všetkých potrebných audítorských úkonov a dosiahnutie 95 % stupňa
spoľahlivosti zložité, buď je potrebné získať viac audítorských dôkazov (napr. pomocou výsledkov hodnotení systémov a testov
vecnej správnosti, ktoré vykonali oddelenia Komisie, členské štáty a/alebo iní audítori) alebo obmedziť rozsah audítorského záveru.
2)Tabuľka vychádza z predpokladu, že vzorky boli vybrané náhodným výberom. Ak sa použije metóda výberu vzorky v dvoch fázach,
veľkosť vzorky by sa mala zvýšiť o 20% na vyváženie zvýšeného rizika spojeného s výberom vzorky (t. j. riziko, že všetky transakcie
v druhej fáze výberu vzorky nemajú rovnakú pravdepodobnosť, že budú súčasťou vzorky v druhej fáze). 3)Veľkosti vzoriek sa zaokrúhľujú na najbližší násobok piatich.
Vymedzenie pojmov:
Minimálne testovanie vecnej správnosti: Vykonávajú sa testy kontrol a
obmedzené množstvo testov vecnej správnosti. Niektoré testy vecnej
správnosti je potrebné vykonať vždy v dôsledku i) rizika kolúzie,
obchádzania kontrol vedením atď. a ii) skutočnosti, že v štandardoch
ISA/ISSAI sa uvádza, že je potrebné testovať všetky významné účty. Treba
zdôrazniť, že ak majú kontroly poskytovať určitý stupeň spoľahlivosti,
musia sa testovať.
Štandardné testovanie vecnej správnosti: Vykonávajú sa testy kontrol, ako
aj pomerne veľký počet testov vecnej správnosti, keďže väčšia časť
požadovanej spoľahlivosti je odvodená z testovania vecnej správnosti.
Cielené testovanie vecnej správnosti: Požadovaná spoľahlivosť je vo veľkej
miere odvodená z testov vecnej správnosti. Upozorňujeme, že niektoré
testy kontrol možno vykonať na poskytnutie spätnej väzby vedeniu
kontrolovaného subjektu o nedostatkoch kontroly.
Stupeň spoľahlivosti: Pravdepodobnosť, že chyba celkového súboru sa
nachádza v určitom intervale (interval spoľahlivosti).
Miera istoty (DA): DA = 100-AR, keď AR je audítorské riziko, ktoré Dvor
stanovil na úrovni 5 %. Ak je istota odvodená len z testovania vecnej
správnosti, potom je potrebné stanoviť úroveň spoľahlivosti na 95 %.
V tomto prípade sa stupeň spoľahlivosti rovná miere istoty.
2.3.9 Dokumentácia
Audítor je povinný dokumentovať kľúčové prvky na poznanie prostredia
účtovnej jednotky a jej vnútorných kontrol a posúdených rizík.
| 44 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.4 ZOHĽADNENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV
ISSAI 1500
[ISA 500]
Cieľom audítora je navrhnúť a
vykonávať audítorské postupy
tak, aby bol schopný získať
dostatočné, relevantné a
spoľahlivé audítorské dôkazy.
2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy? 2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy 2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov 2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov 2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov 2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov 2.4.7 Druhy audítorských dôkazov 2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov 2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom 2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov 2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov
2.4.1 Čo sú to audítorské dôkazy?
Informácie potrebné na vyvodenie záverov
Audítorské dôkazy sú všetky informácie, ktoré používa audítor, aby dospel
k záverom auditu a v prípade potreby audítorskému stanovisku. Audítori
spravidla neskúmajú všetky dostupné informácie. Bolo by to nepraktické,
príliš nákladné a zbytočné, pretože k záverom a stanoviskám môžu
obyčajne dospieť pomocou výberu vzorky a iných spôsobov výberu
položiek na testovanie. Okrem toho dostupné audítorské dôkazy sú
spravidla vierohodné (t. j. vedú audítora konkrétnym smerom), a nie
preukazné (t. j. dávajú definitívnu odpoveď).
Používanie odborného úsudku a kritického myslenia
Audit je potrebné naplánovať a vykonať tak, aby sa získali dostatočné,
relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy na podporu záverov, a ak je to
potrebné, audítorského stanoviska. Dostatočnosť, relevantnosť a
spoľahlivosť sú navzájom prepojené a vzťahujú sa na audítorské dôkazy
z testov kontrol a postupov testovania vecnej správnosti. Audítor používa
pri hodnotení audítorských dôkazov z hľadiska týchto vlastností odborný
úsudok a kritické myslenie. Čím je riziko, ktoré audítor posudzuje, vyššie,
tým sú audítorské dôkazy, ktoré musí audítor získať z postupov testovania
vecnej správnosti13, dostatočnejšie, spoľahlivejšie a relevantnejšie.
13 Pozri model miery istoty v kapitole 2.3.8.
| 45 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Vysoké
VysokéNízke
Inherentné alebokontrolné riziko
Detekčné riziko
Požaduje sa viac dôkazov
Požaduje sa menej dôkazov
Graf 4: Vzťah medzi zložkami audítorského rizika a požadovanými audítorskými dôkazmi
Existuje nepriama úmernosť medzi detekčným rizikom a kombinovanou mierou inherentného a kontrolného rizika. Napríklad,
keď je inherentné a kontrolné riziko vysoké, prijateľná úroveň detekčných rizík musí byť nízka, aby sa audítorské riziko znížilo
na prijateľne nízku úroveň. Na druhej strane, keď sú inherentné a kontrolné riziká nízke, audítor môže akceptovať vyššie
detekčné riziko a napriek tomu znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň.
2.4.2 Dostatočné audítorské dôkazy
Dostatočnosť súvisí s množstvom audítorských dôkazov – audítori sú
povinní zbierať dostatočné dôkazy, ktoré im umožnia zdôvodniť svoje
závery vo vzťahu k cieľom auditu.
Množstvo ovplyvnené rizikom a
kvalitou
Neexistuje žiaden vzorec na absolútne vyjadrenia množstva dôkazov
potrebných na to, aby sa považovali za dostatočné. Potrebné množstvo je
však ovplyvnené stupňom rizika a kvalitou týchto audítorských dôkazov –
čím je kvalita vyššia, tým menej dôkazov je potrebných.
2.4.3 Relevantnosť audítorských dôkazov
Pomáha dospieť k záveru o cieli Relevantnosť sa týka logického prepojenia s cieľom audítorského postupu
alebo s ním má súvis. Aby boli dôkazy relevantné, musia prispieť
k zodpovedaniu konkrétneho cieľa auditu alebo audítorského tvrdenia.
Relevantnosť zároveň vyžaduje, aby sa dôkazy vzťahovali na skúmané
obdobie – celkové dôkazy musia byť reprezentatívne za celé obdobie, ktoré
je predmetom auditu.
2.4.4 Spoľahlivosť audítorských dôkazov
Spoľahlivosť závisí od zdroja a
druhu Dôkazy sú spoľahlivé, ak spĺňajú potrebné požiadavky na dôveryhodnosť.
| 46 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Spoľahlivosť audítorských dôkazov je ovplyvnená ich zdrojom – buď interný
alebo externý pre kontrolovanú účtovnú jednotku – a druhom – buď fyzický,
v tlačenej forme, ústny alebo analytický – a je závislá od okolností,
za ktorých sa dôkazy získavajú. Napriek tomu, že môžu existovať výnimky,
v nasledujúcich užitočných zovšeobecneniach sa uvádza, že audítorské
dôkazy sú spoľahlivejšie, ak:
• sú získané z nezávislých zdrojov mimo účtovnej jednotky (napr.
potvrdenie získané od tretej strany) v porovnaní s tými, ktoré sú vytvorené
interne,
• podliehajú účinným súvisiacim kontrolám, ak sú vytvorené interne,
• ich získal audítor priamo (napr. pozorovanie uplatňovania kontroly), a
nie nepriamo (napr. zisťovanie týkajúce sa uplatňovania kontroly);
Zovšeobecnenia • sú vo forme dokumentov, buď v tlačenej, elektronickej forme alebo
na inom nosiči, a nejde o slovné vyjadrenia;
• vychádzajú z pôvodných dokumentov, a nie z fotokópií a faxov.
2.4.5 Potvrdzovanie alebo triangulácia audítorských dôkazov
Väčšia spoľahlivosť
Audítorské dôkazy sú presvedčivejšie a poskytujú vyšší stupeň
spoľahlivosti, ak sú dôkazy z rozličných zdrojov alebo rozličnej povahy
navzájom konzistentné. Tento ukazovateľ je známy ako potvrdzovanie
alebo triangulácia. Audítorský dôkaz získaný z rôznych zdrojov alebo
dôkazy rôznej povahy môžu okrem toho naznačovať, že konkrétny prvok
audítorského dôkazu nie je spoľahlivý. Naopak, keď audítorský dôkaz
získaný z jedného zdroja nie je v súlade s informáciami získanými z iného
zdroja, audítor je povinný určiť, aké dodatočné audítorské postupy sú
potrebné na vyriešenie nesúladu, a tým umožniť, aby sa informácie mohli
použiť ako audítorské dôkazy.
2.4.6 Zdroje audítorských dôkazov
Audítorské dôkazy je možné získať v rámci alebo mimo kontrolovanej
účtovnej jednotky, alebo ich môže predložiť priamo audítor.
Pri zhromažďovaní dôkazov je potrebné využívať rôzne zdroje na účely ich
potvrdenia.
| 47 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Tabuľka 6: Zdroje audítorských dôkazov
Zdroj Príklady dôkazov Kvalita ako dôkaz
Faktory, ktoré musí audítor zohľadniť
Interný Informácie z databáz, dokumenty a záznamy predložené kontrolovanou účtovnou jednotkou
Nižšia vzhľadom na možnú zaujatosť
Je potrebné hodnotiť presnosť a úplnosť týchto informácií
Vonkajší Potvrdenia (z bánk atď.) Práca iných audítorov/odborníkov
Vyššia Nezávislosť tretej strany
Audítor Analýza, výpočty, zisťovanie, kontrola a pozorovanie
Najvyššia Základné informácie sa mohli poskytnúť interne
2.4.7 Druhy audítorských dôkazov
Audítorské dôkazy môžu byť fyzické, dokladové, ústne alebo analytické.
Audítorské postupy na získanie takýchto dôkazov a otázky, ktoré je
potrebné zohľadniť, sú takéto:
| 48 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Tabuľka 7: Druhy audítorských dôkazov
2.4.8 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
Kombinácia postupov
Audítorské postupy alebo kombinácie audítorských postupov sa môžu
použiť ako postupy na posúdenie rizika vo fáze plánovania, alebo ako testy
kontrol alebo postupy testovania vecnej správnosti počas fázy preskúmania
v závislosti od kontextu, v ktorom ich audítor používa.
Dôkazy sa získavajú vo fáze preskúmania auditu vykonávaním kombinácie
testov kontrol, testov vecnej správnosti podrobností a analytických
postupov, ako aj pomocou informácií získaných z iných zdrojov, ako sú
napríklad vyhlásenia vedenia a práca iných. Hoci audítor získava niektoré
audítorské dôkazy overovaním záznamov (napr. výpočet alebo analýza),
táto metóda sama osebe neumožňuje získať dostatočné audítorské
dôkazy, na ktorých sa má zakladať záver auditu, a používajú sa aj ďalšie
postupy, napr. kontrola, zisťovanie a potvrdenie.
vo fáze plánovania a preskúmania Audítor musí na základe úsudku určiť, ktorá metóda získania dôkazov je
primerane spoľahlivá, a nájsť rovnováhu medzi spoľahlivosťou dôkazov a
nákladmi na ich získanie.
Audítorské postupy na získanie dôkazov Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť FYZICKÉ
Priama kontrola alebo pozorovanie ľudí, nehnuteľnosti alebo situácie.
Obvykle najpresvedčivejší dôkaz, ale audítor si musí byť vedomý, že jeho prítomnosť môže narušiť skutočnosť.
DOKLADOVÉ Preskúmanie účtovných dokladov a záznamov, príručiek, vyhlásení vedenia.
Užitočné informácie nemusia byť vždy zdokumentované, znamená to, že bude potrebné použiť iné prístupy.
ÚSTNE Zisťovanie alebo rozhovory so zamestnancami kontrolovanej účtovnej jednotky alebo tretími stranami, pokiaľ možno, zdokumentované a potvrdené.
Audítor len vo veľmi zriedkavých prípadoch považuje informácie získané počas rozhovorov za spoľahlivé (spoľahlivosť audítorských dôkazov je väčšia, ak boli získané priamo audítorom, a nie nepriamo alebo dedukciou a ak boli prijaté vo forme dokumentov, a nielen ústne).
ANALYTICKÉ Analýza prostredníctvom uvažovania, reklasifikácie, výpočtov a porovnávania.
Audítor získa takéto informácie použitím svojho odborného úsudku, na základe ktorého hodnotí fyzické, dokladové a ústne dôkazy.
| 49 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.4.9 Prístup k audítorským dôkazom
Právny základ ustanovujúci právo pre prístup
V ZFEÚ14 sa uvádza, že: „Ostatné orgány Únie, všetky orgány alebo úrady
alebo agentúry spravujúce príjmy alebo výdavky v mene Únie, všetky
právnické alebo fyzické osoby platené z rozpočtu, a vnútroštátne
audítorské orgány, resp. ak tieto nemajú nevyhnutné právomoci, príslušné
orgány štátnej správy, predkladajú Dvoru audítorov na jeho žiadosť všetky
dokumenty alebo informácie nevyhnutné na vykonanie jeho úlohy“. Dvor
audítorov určí, ktoré dokumenty alebo informácie považuje v tejto súvislosti
za nevyhnutné.
Vzhľadom na túto právnu požiadavku sa iba vo veľmi výnimočných
prípadoch stáva, že požadované dokumenty alebo informácie sa nesmú
sprístupniť na účely auditu.
2.4.10 Dôvernosť audítorských dôkazov
Osobitnú pozornosť je potrebné venovať dôverným dokumentom. Ak sú
dokumenty, ktoré vypracovalo vedenie, klasifikované ako dôverné, audítor
alebo jeho nariadený má na primeranej úrovni s kontrolovaným subjektom
diskutovať o tom, ako by sa tieto dôverné informácie mohli čo najlepšie
použiť.
S informáciami a dokumentáciou týkajúcou sa prípadov zisteného podvodu
alebo podozrenia z podvodu by sa malo zaobchádzať s mimoriadnou
opatrnosťou.
2.4.11 Dokumentácia audítorských dôkazov
Audítori sú povinní primerane zdokumentovať audítorské dôkazy
v pracovných dokumentoch v elektronickom systéme Dvora audítorov
na podporu auditov a v tlačenej forme, ak je to potrebné. Medzi takéto
dôkazy patria vykonané činnosti, zistenia a závery a odôvodnenie hlavných
rozhodnutí. Informácie, ktoré nie sú relevantné pre vykonanú prácu alebo
závery, ku ktorým sa dospelo, by sa nemali zaznamenávať.
14 Článok 287 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
| 50 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.5 NAVRHNUTIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1330 [ISA 330]
Cieľom audítora je získať
dostatočné primerané audítorské
dôkazy týkajúce sa
posudzovaných rizík
prostredníctvom navrhnutia
a zrealizovania vhodných reakcií
na tieto riziká.
2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov
2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu
2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy
2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah
2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah
2.5.6 Výber kontrolovanej vzorky a iné metódy výberu položiek na testovanie
2.5.1 Prvky, ktoré je potrebné posúdiť pri navrhovaní audítorských postupov
Významnosť a riziko Audítorské postupy, ktorých cieľom je získať požadovanú istotu z hľadiska
nákladov čo najefektívnejšie, sú navrhnuté na základe vedomostí
získaných audítorom a mali by brať do úvahy dôležité aspekty, ako sú
významnosť a riziko, ako je to zobrazené na nasledovnom obrázku:
| 51 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Schéma 5: Podrobný proces vykonávania auditu
Poznanie operácií a požiadaviek právnych predpisov kontrolovaného subjektu
Významnosť Predbežné hodnotenie vnútornej kontroly vrátane kľúčových kontrol
Súvisiace tvrdenia Posúdenie rizika Existujúce kľúčové kontroly
Postupy testovania vecnej správnosti
Spoliehanie sa na vnútorné kontroly
Audítorský prístup
Významnosť Stupeň spoľahlivostiDôkazy
Povaha Rozsah
Navrhnúť audítorské postupyTiming
Testovanie vecnej správnosti Test kontrol
Vykonať audítorské
postupy
Úroveň tvrdení Celková úroveňZávery auditu
Hodnotenie výsledkov
Prečo audítorské postupy? Audítorské postupy navrhuje audítor na základe posúdeného rizika
s cieľom:
i) vykonať primeraný audítorský test v správnom čase a za správne
obdobie;
ii) získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy;
iii) dosiahnuť primeraný stupeň spoľahlivosti na podporu záverov auditu.
2.5.2 Obsahová náplň audítorského postupu
Audit by mal zahŕňať tieto prvky:
1. cieľ/ciele auditu a/alebo audítorského testu/audítorských testov;
2. očakávané výstupy z postupu;
3. tvrdenie, pravidlo, nariadenie alebo požiadavka, ktorú je potrebné
riešiť;
4. posúdené riziko;
5. príslušné kľúčové kontroly;
| 52 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
6. fáza/fázy auditu: dôkazy, ktoré je potrebné získať, práca, ktorá sa má
vykonať, typ postupu, ktorý sa má použiť (zisťovanie, opätovné
vykonanie atď.), dokumenty, ktoré je potrebné získať, rozhovory
so zamestnancami atď.;
7. záver auditu týkajúci sa cieľa/cieľov testovania alebo v prípade negatívneho záveru, ďalšieho možného testovania alebo vplyvu na audítorský prístup a súvisiace audítorské postupy.
2.5.3 Ako navrhnúť audítorské postupy
Pri navrhovaní audítorských postupov je audítor povinný určiť:
Audítorský prístup a istota
Povaha, časový plán a rozsah audítorských postupov
Nákladovo-efektívne postupy
i) aké dôkazy sú potrebné (audítorský prístup),
ii) mieru istoty, ktorú je potrebné získať prostredníctvom audítorských
postupov,
iii) ako a kde sa dajú získať požadované dôkazy (povaha audítorských
postupov),
iv) kedy treba získať požadované dôkazy (časový plán audítorských
postupov),
v) koľko testovania je potrebné vykonať na získanie dôkazov (rozsah
audítorských postupov),
vi) ako navrhnúť hospodárne, efektívne a účinné audítorské postupy
Audítorský prístup
Audítorský prístup môže byť:
• prístup založený na istote alebo na systémoch: testy kontrol sa
vykonajú v tých prípadoch, keď z predbežného posúdenia vyplýva,
že kontroly sú výborné alebo dobré, podporené postupmi
testovania vecnej správnosti,
• prístup testovania vecnej správnosti: postupy testovania vecnej
správnosti sa používajú v tých prípadoch, keď sa na základe
predbežného posúdenia zistí, že kontroly boli nedostatočné alebo
keď sa na základe testovania ukáže, že kontroly počas
kontrolovaného obdobia nefungovali priebežne a účinne, alebo keď
kontroly (aj keď sa považovali za dobré alebo výborné) neboli
testované (buď pre nedostatok zdrojov, odborných poznatkov atď.).
Významnosť spolu s hodnotením inherentných rizík a predbežným
hodnotením vnútorných kontrol audítorom poskytuje základ pre primeraný
audítorský prístup. Kombinované posúdenie inherentného rizika (vysoké
alebo nie vysoké) a hodnotenie vnútornej kontroly (výborné, dobré
a nedostatočné) pomáha určiť povahu a rozsah audítorských postupov,
| 53 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
ktoré sa majú navrhnúť a vykonať (pozri tiež model miery istoty v kapitole
2.3.8). V praxi sa Dvor audítorov spolieha predovšetkým na priame
testovanie transakcií.
Vždy vykonať niekoľko postupov testovania vecnej správnosti
Bez ohľadu na zvolený audítorský prístup je audítor povinný navrhnúť
a vykonať postupy testovania vecnej správnosti. Nehľadiac na to, aké silné
kontroly sa zistia, niektoré postupy vecnej správnosti je potrebné vykonať
z dôvodu rizika nezohľadnenia týchto kontrol vedením, rizika kolúzie atď.
Tento proces možno znázorniť takto:
Predbežné poznanie vnútornej kontroly
Výber audítorského prístupu pre špecifické tvrdenie
Poznať vnútornú kontrolu na naplánovanie audítorského prístupu založeného
predovšetkým na skúmaní vecnej správnosti
Dokumentovať poznanie vnútornej kontroly
Stanoviť kontrolné riziko na maximum(nízka spoľahlivosť vnútornej kontroly)
Poznať vnútornú kontrolu na naplánovanie audítorského prístupu založeného
predovšetkým na istote
Dokumentovať poznanie vnútornej kontroly
Plánovať a vykonávať testy kontrol(schéma 9, kroky 2-3)
Opätovné posúdenie kontrolného rizika na základe testov kontroly
Podporuje dosiahnutá úroveň kontrolného rizika plánovanú úroveň kontrolného rizika?
Revidovať plánovanú úroveň postupov skúmania vecnej správnosti
Dokumentovať úroveň kontrolného rizika
Vykonať postupy skúmania vecnej správnosti
Prístup založený na istote
Prístup skúmania vecnej správnosti
Áno
Nie
Schéma 6: Otázky týkajúce sa audítorského prístupu, ktoré je potrebné zohľadniť
| 54 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
ii) miera istoty, ktorú je potrebné získať
prostredníctvom audítorských postupov
95% istota, ktorá sa obvykle požaduje v rámci audítorských testov Dvora
audítorov, môže pochádzať najmä z kontroly, alebo prevažne alebo úplne
z postupov vecnej správnosti v závislosti od posúdenia inherentného
a kontrolného rizika audítorom (pozri model miery istoty v kapitole 2.3.8).
iii) povaha audítorských postupov
Povaha audítorských postupov sa týka:
• ich účelu: testy kontrol alebo postupy testovania vecnej správnosti
(vrátane podrobného overovania a analytických postupov),
• ich typu, t. j. analytické postupy, kontrola, pozorovanie, zisťovanie
(vrátane potvrdenia), výpočty a opätovné vykonanie.
Audítor si zvolí audítorský postup, ktorý je najvhodnejší na zníženie
posudzovaného audítorského rizika na prijateľne nízku úroveň. Audítor by
mal pri výbere postupov využívať svoj odborný úsudok a brať do úvahy
ciele testu (t. j. tvrdenia, ktoré je potrebné doložiť – pozri kapitolu 1.8),
povahu celkového súboru, posudzované riziko a mieru spoľahlivosti
vnútorných kontrol.
iv) časový plán audítorských postupov
Časový plán sa vzťahuje na čas, keď sa vykonávajú audítorské postupy
alebo na obdobie alebo dátum, ktorého sa audítorské dôkazy týkajú.
Pri zohľadňovaní časového plánu audítorských postupov audítor berie
do úvahy aj tieto hľadiská:
príslušné zavedené vnútorné kontroly,
čas, keď sú k dispozícii príslušné informácie,
povaha rizika (napr. rozdelenie účtovných období),
konkrétne časy, keď sa riziko zvyšuje, napr. maximálna úroveň
činnosti, chýbajúci zamestnanci alebo zmeny kľúčového personálu, systémové
aktualizácie atď.
Audítor môže vykonávať testy kontrol alebo postupy skúmania vecnej
správnosti k určitému dátumu alebo obdobiu (príslušný dátum v priebehu
účtovného roka) alebo na konci obdobia. Určité audítorské postupy sa
môžu vykonať len na konci obdobia alebo po ňom, napr. odsúhlasovanie
účtovnej závierky s účtovnými záznamami pri auditoch spoľahlivosti. Čím je
riziko vyššie, tým je účinnejšie vykonávať postupy skúmania vecnej
správnosti na konci obdobia alebo čo najbližšie k tomuto dátumu, a nie
k skoršiemu dátumu.
Vykonávanie audítorských postupov pred koncom obdobia môže pomôcť
identifikovať významné skutočnosti v ranej fáze auditu a následne ich riešiť
s pomocou vedenia alebo vypracovať účinný audítorský prístup na ich
riešenie. Ak audítor vykonáva testy kontrol alebo postupy skúmania vecnej
| 55 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
správnosti pred koncom obdobia, musí získať dodatočný dôkaz
pre zostávajúce obdobie.
v) rozsah audítorských postupov
Audítor rozhodne o rozsahu audítorského postupu, t. j. o množstve, ktoré je
potrebné testovať, a to na základe:
• úrovne významnosti a posúdeného rizika, • miery istoty, ktorú audítor plánuje získať,
• najvhodnejších metód výberu vzorky pre audítorský postup,
• využitia počítačom podporovaných audítorských techník (CAAT), čo by
mohlo viesť k rozsiahlejšiemu testovaniu elektronických transakcií
a účtovných záznamov.
Audítor zvyčajne zvyšuje rozsah audítorského postupu, keď sa riziko
významných nesprávnosti alebo nesúladu zvyšuje. Minimálne veľkosti
vzoriek pre 2 % významnosť a 95 % istotu sú stanovené v modeli miery
istoty v kapitole 2.3.8.
vi) navrhnutie efektívnych audítorských postupov
Audítor zabezpečí, že existuje jasná súvislosť medzi posúdením rizika,
hodnotením vnútornej kontroly a povahou, časovým plánom a rozsahom
audítorských postupov. Audítorské postupy, ktoré by mali vychádzať
z audítorského prístupu a mali s ním teda byť zosúladené, odrážajú
rozhodnutie audítora, či sa bude alebo nebude spoliehať na vnútorné
kontroly a na rozsah postupov skúmania vecnej správnosti.
Audítor je povinný navrhnúť také audítorské kroky a postupy, ktoré sa
navzájom vylučujú a spoločne dopĺňajú. Je potrebné, aby sa audítorské
kroky v rámci audítorského postupu navzájom vylučovali, čo znamená, že
ciele sa navzájom líšia a neprekrývajú. Zároveň musí byť celá škála
relevantných cieľov za kontrolovanú oblasť komplexná, aby bolo možné
zhromaždiť potrebné dôkazy a zahrnúť príslušné tvrdenie. V tomto zmysle
sa spoločne dopĺňajú.
Napokon audítorské postupy by mali byť konkrétne. S cieľom
maximalizovať efektívnosť môže audítor koordinovať podobné audítorské
postupy. Pokiaľ ide o audítorské postupy, ktoré zahŕňajú výber vzoriek,
audítor môže vykonávať početné testy na tej istej vzorke (viacúčelové
testovanie) vrátane testovania kontroly, napr. audítor môže testovať
množstvo a testovať kontroly pre túto oblasť/tento účet.
Všetci audítori vykonávajúci audítorské postupy by mali rozumieť tomu,
ako sa každý jednotlivý oddiel prelína s celkovým audítorským prístupom a
prispieva k celkovej vierohodnosti auditu, ktorá sa má prostredníctvom
auditu dosiahnuť.
| 56 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.5.4 Navrhovanie testov kontrol – povaha, časový plán a rozsah
Ak sa audítor spolieha na kontroly V prípade, že sa audítor plánuje spoliehať na kontroly s cieľom znížiť
rozsah postupov skúmania vecnej správnosti, cieľom testov kontrol je
hodnotiť, či kľúčové kontroly alebo príslušné kompenzačné kontroly počas
skúmaného obdobia fungovali účinne a plynule. Audítor pozná vnútornú
kontrolu, posudzuje a reaguje na kontrolné riziko stanovením primeraných
kontrolných postupov a musí tieto kontroly testovať15:
Poznanie štruktúry kontroly
Dokumentovanie poznania
Počiatočné posúdenie kontrolného rizika
Stanoviť úroveň kontrolného rizika
Reakcia na kontrolné riziko
Vypracovať memorandum o plánovaní auditu a program
auditu
Vykonať testy kontrol
Vyhodnotiť dostatočnosť dôkazov a opätovne posúdiť
riziko vnútornej kontroly
1.Poznanie
2. Počiatočné posúdenie a reakcia na
kontrolné riziko
3. Konečné posúdenia na základe testov
kontrol
Pokračovať v preskúmaní
Znížiť alebo zvýšiť riziko?
Zvýšiť
Znížiť alebo bez zmeny
- Kontrolné prostredie- Informačný systém- Transakcie a záznamy
- Kontrolné zoznamy- Dotazník- Vývojový diagram- Opis
- Identifikovať príslušné kontroly- Hodnotiť nedostatky
Audítorské postupy:- povaha- časový plán- rozsah
- Memorandum o plánovaní auditu- Program auditu
Povaha: - zisťovanie- pozorovanie- kontrola- opätovné vykonanieČasový plánRozsah
Schéma 7: Testy kontrol
15 V kontexte EÚ sú vo vnútornej kontrole zahrnuté aj systémy dohľadu a kontroly členských štátov s cieľom pokryť riziko spojené s delegovaním.
| 57 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Ak sa audítor nespolieha na kontroly
Aj keď sa audítor ešte vo fáze plánovania rozhodne nespoliehať sa
na kontroly (cieľ auditu), predsa len je povinný preskúmať koncepciu
kľúčových kontrol, aby určil a vykázal nedostatky a navrhol odporúčania
na zlepšenie.
i) povaha testov kontrol
Povaha konkrétnej kontroly ovplyvňuje typ audítorského postupu potrebného
na získanie audítorských dôkazov, ktoré preukážu, že kontrola fungovala
účinne v príslušnom čase počas obdobia, ktoré je predmetom auditu.
Existujú dva stupne kontroly: kontroly na vysokej úrovni, napr. monitorovacie
kontroly, a kontroly na nízkej úrovni, napr. autorizačné kontroly, prevádzkové
kontroly, fyzické kontroly atď. Tieto kontroly môžu byť manuálne,
poloautomatizované alebo plne automatizované. Dôraz je potrebné klásť
na kontroly na čo najvyššej úrovni. Testy kontrol možno rozdeliť do troch
hlavných kategórií takto:
Tabuľka 8: Kategórie testov kontrol
Hlavné kategórie testov kontrol
Testy kľúčových kontrol
týkajúce sa jednotlivých
transakcií spracovávaných
systémom
Kľúčové kontroly sú súčasťou spracovania transakcií, často manuálne alebo
poloautomatizované, a môžu zahŕňať:
dôkaz o schválení vybranej transakcie;
dôkaz o preskúmaní iným úradníkom, napr. oprava výpočtu;
dôkaz o kontrole dodržiavania rozpočtových pravidiel atď.
Testy automatizovaných
kontrol aplikácií
Kontroly aplikácií sú zabudované do systémov kontrolovaného subjektu a
uplatňujú sa na jednotlivé transakcie alebo na skupiny podobných transakcií.
Audítor by mal dobre poznať IT prostredie kontrolovaného subjektu. Kľúčové
kontroly aplikácií sa testujú, keďže zohrávajú kľúčovú úlohu pri príprave
kľúčových správ a ochrane elektronických údajov a majú podstatný vplyv
na účtovnú závierku.
Testy riadiacich
a monitorovacích kontrol
Dodatočné audítorské dôkazy je možné získať testovaním monitorovacích
kontrol, ktoré sa zameriavajú na výstupy systému vnútornej kontroly a vykonávajú
sa pravidelne. Tieto detekčné kontroly sa vykonávajú po spracovaní transakcií
a poskytujú vedeniu záruku, že skupina alebo kategória transakcií bola
| 58 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
spracovaná úplne, presne a v úplnom súlade s pravidlami. Príklady zahŕňajú:
preskúmanie na najvyššej úrovni vykonané vrcholovým manažmentom,
preskúmanie interného odsúhlasovania / odsúhlasovania s externými dátami
preskúmanie riadiacich informačných systémov.
ii) časový plán testov kontrol
Časový plán testov kontrol závisí od cieľa auditu a určuje obdobie, na ktoré
sa vzťahuje spoľahlivosť týchto kontrol. Časový plán testov sa na jednej
strane týka obdobia, ktoré je potrebné pokryť (v príslušnom čase alebo
počas celého obdobia), a na druhej strane času, keď bude audítor
vykonávať testy (v priebehu obdobia alebo na konci obdobia) alebo nebude
vykonávať testy (spoľahlivosť získaná z predchádzajúcich auditov).
V prípade významných rizík je audítor povinný testovať kontroly v bežnom
období. Ak sa v rôznych časoch počas obdobia, na ktoré sa vzťahuje audit,
použili výrazne odlišné kontroly, audítor je povinný zohľadniť každú
kontrolu osobitne.
| 59 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Tabuľka 9: Časový plán testov kontrol
Vykonané testy kontrol: Dôkazy, ktoré je potrebné získať
v príslušnom čase Audítor získa audítorské dôkazy len o tom, že kontroly v danom čase fungovali účinne.
počas celého obdobia Audítor získa audítorské dôkazy o tom, že kontrola fungovala účinne v príslušných
časoch.
počas určitého obdobia v
priebehu účtovného roka Na zostávajúce obdobie je potrebné získať dodatočné audítorské dôkazy týkajúce sa
povahy a rozsahu všetkých významných zmien v rámci vnútornej kontroly, napr. zmeny
v IT alebo procesoch.
v rámci predchádzajúcich
auditov Audítor by mal získať audítorské dôkazy, aby zistil, či zmeny v týchto špecifických
kontrolách nastali po predchádzajúcom audite prostredníctvom zisťovania, v kombinácii
s pozorovaním alebo kontrolou.
v predchádzajúcich auditoch –-
kontroly závažných rizík Audítor sa nesmie spoliehať na dôkazy získané v predchádzajúcich auditoch
pri kontrolách, ktoré zmierňujú závažné riziko: tieto kontroly je potrebné testovať
v bežnom období.
v predchádzajúcom audite, ak
sa kontroly zmenili od
posledného testovania
Prevádzkovú účinnosť takýchto kontrol je potrebné testovať v priebehu auditu. Zmeny
môžu znamenať, že neexistuje základ, ktorý by umožnil ďalej sa spoliehať na tieto
kontroly.
v predchádzajúcom audite, ak
sa kontroly nezmenili od
posledného testovania
Audítor je povinný testovať prevádzkovú účinnosť takýchto kontrol aspoň pri každom
treťom audite, ale nemal by testovať všetky kontroly v jednom kontrolovanom období,
pričom v ostatných kontrolovaných obdobiach by netestoval žiadne kontroly.
iii) rozsah testov kontrol
Audítor navrhne testy kontrol, aby získal dostatočné, relevantné a
spoľahlivé audítorské dôkazy, že počas celého obdobia, na ktoré sa
vzťahuje spoľahlivosť, fungovali účinne. Čím viac sa spolieha
na prevádzkovú účinnosť kontrol pri posudzovaní rizika, tým väčší je rozsah
testov kontroly.
Audítor môže pri stanovovaní rozsahu testov kontrol zvažovať aj tieto
skutočnosti:
• frekvenciu vykonávania kontrol účtovnou jednotkou počas účtovného obdobia,
• časový interval počas kontrolovaného obdobia, v ktorom sa audítor spolieha
na kontrolu,
• relevantnosť a spoľahlivosť audítorských dôkazov o účinnosti kontroly,
• rozsah audítorských dôkazov získaných z testov kontrol, ktoré sa týkajú tvrdenia,
• mieru, do akej sa audítor plánuje spoliehať na kontrolu (čím sa obmedzia postupy
skúmania vecnej správnosti).
| 60 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
• predpokladanú mieru odchýlok od kontroly, zvýšenie kontroly, ktoré vedie
k zvýšenému testovaniu kontroly: Ak je odhadovaná miera odchýlky príliš vysoká,
testy kontroly nemusia byť účinné.
V prípadoch, že sa audítor rozhodne zvýšiť rozsah audítorského postupu, rozsah
testov automatizovaných kontrol sa nemusí nevyhnutne zvýšiť v dôsledku
konzistentnosti, ktorá je prirodzená pre IT spracovanie. Keď audítor zistí, že
automatizovaná kontrola funguje tak, ako má, naplánuje vykonanie testov, aby
zistil, či aj naďalej funguje kontrola účinne.
Navrhnúť testy kontrol, ktoré umožnia získať pozitívne dôkazy
Audítor je povinný pri hodnotení a testovaní kontrol starostlivo zvážiť
prirodzené obmedzenia vnútorných kontrol, ako je opísané v kapitole 2.3.3,
ako aj nákladovú efektívnosť testovania kontrol. Nedostatočne presvedčivá
a negatívna povaha dôkazov je všeobecným problémom, ktorý má vplyv
na testy kontrol. Je však možné navrhnúť testy kontrol, ktoré poskytnú
pozitívne dôkazy o tom, že kontrola funguje podľa očakávania, napr.
zoznamy transakcií, ktoré boli zamietnuté po vykonaní kľúčových kontrol,
ku ktorým je pripojený záznam o vykonaných opravách a nové spracovanie
príslušných transakcií, alebo pravidelné odsúhlasovanie bankových
záznamov s účtovnými údajmi.
2.5.5 Navrhnutie postupov skúmania vecnej správnosti – povaha, časový plán a rozsah
Audítor navrhne postupy skúmania vecnej správnosti tak, aby reagovali
na súvisiace posúdenie rizík (napr. riziko významnej nesprávnosti alebo
nesúladu). Miera istoty, ktorú je potrebné získať z postupov skúmania
vecnej správnosti, závisí od posúdenia rizika a od miery spoľahlivosti
vnútorných kontrol. Audítor je však povinný bez ohľadu na posúdené riziko
a úroveň spoľahlivosti vnútorných kontrol navrhnúť a vykonať postupy
skúmania vecnej správnosti pre každú významnú položku. Na jednej strane
je to preto, že posúdenie rizika sa zakladá na úsudku a audítor možno
neidentifikoval všetky riziká, a na druhej strane, existujú prirodzené
obmedzenia vnútorných kontrol, ako už bolo uvedené.
Keď audítor usúdi, že riziko posúdené na úrovni tvrdenia je závažné, je
povinný vykonať postupy testovania vecnej správnosti, ktoré sa osobitne
vzťahujú na toto riziko. Ak prístup k závažnému riziku pozostáva len
z postupov skúmania vecnej správnosti, musia tieto postupy zahŕňať aj
testy podrobnosti.
i) povaha postupov skúmania vecnej správnosti
Existujú dve kategórie postupov skúmania vecnej správnosti: analytické
postupy skúmania vecnej správnosti a testy podrobnosti. Analytické
postupy skúmania vecnej správnosti je možné zvyčajne uplatniť na veľké
objemy transakcií, ktoré majú sklon stať sa postupom času
| 61 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
predvídateľnými. Testy podrobnosti sú spravidla vhodnejšie na získanie
audítorských dôkazov pre niektoré tvrdenia, vrátane existencie,
oprávnenosti a vyhodnotenia. V závislosti od audítorských dôkazov, ktoré
chce získať, sa audítor môže rozhodnúť využiť kombináciu testov
podrobnosti a analytických postupov.
Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sú predmetom kapitoly 3.4.
ii) časový plán postupov skúmania vecnej správnosti
Postupy skúmania vecnej správnosti sa môžu vykonávať
buď k príslušnému dátumu v priebehu obdobia alebo na konci obdobia.
Keď sa postupy testovania vecnej správnosti vykonajú k príslušnému
dátumu v priebehu účtovného roka, audítor je povinný uskutočniť náležité
postupy skúmania vecnej správnosti v kombinácii s testami kontrol okrem
prípadov, keď to audítor považuje za zbytočné, v snahe pokryť zostávajúce
obdobie a znížiť riziko, že sa nezistia odchýlky na konci obdobia. Ak sa
zistia odchýlky k príslušnému dátumu v priebehu účtovného roka, audítor je
povinný modifikovať posúdenie rizika a následne povahu, časový plán a
rozsah postupov testovania vecnej správnosti na zostávajúce obdobie.
iii) rozsah postupov testovania vecnej správnosti
Rozsah postupov testovania vecnej správnosti sa vzťahuje na výber
povahy a veľkosti vzorky na riešenie všetkých významných rizík
vo všetkých príslušných audítorských tvrdeniach. Rozsah testovania
vecnej správnosti sa určuje pri vytváraní audítorského prístupu (pozri
kapitolu 2.5.3 písm. i)). V závislosti od úrovne významnosti a
kombinovaného posúdenia inherentného rizika a kontrolného rizika je
rozsah postupov testovania vecnej správnosti buď minimálny, štandardný
alebo cielený (spoľahlivosť sa vo veľkej miere zakladá na testoch vecnej
správnosti).
V prípadoch, keď sa audítor rozhodol nespoliehať na vnútorné kontroly, keď
vykonáva postupy skúmania vecnej správnosti, nemôže predpokladať, že
kontroly týkajúce sa určitej položky, fungujú účinne alebo že údaje sú
spoľahlivé. Pri nespoľahlivých alebo neotestovaných vnútorných kontrolách
by mal audítor kontrolovať spoľahlivosť spracovaných údajov a náležite
upraviť rozsah skúmania vecnej správnosti.
2.5.6 Výber vzoriek auditu a iné spôsoby výberu položiek na testovanie
Pri rozhodovaní o tom, ktoré položky bude testovať, má audítor k dispozícii
tri hlavné metódy: i) výber všetkých položiek (100 % preskúmanie); ii) výber
konkrétnych položiek a iii) výber kontrolovanej vzorky. Výber metódy
audítor určí podľa svojho odborného úsudku na základe posúdenia rizika,
významnosti, nákladovej efektívnosti auditu, ale vybraná metóda by mala
byť účinná, aby sa splnil účel audítorského postupu. Tieto tri metódy sú
| 62 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
opísané ďalej v texte.
i) výber všetkých položiek
Výber všetkých položiek je vhodný pri malom počte položiek, ktoré však
majú vysokú hodnotu, keď je riziko vysoké alebo keď počítačom
podporované audítorské techniky (CAATS) umožňujú efektívne testovanie
všetkých položiek. Je to bežnejšie pri testovaní vecnej správnosti (testy
podrobnosti) než pri testoch kontroly.
ii) výber konkrétnych položiek
iii) výber kontrolovanej vzorky.
Audítor vyberie niektoré položky z celkového súboru pre ich špecifické
vlastnosti. Sú to väčšinou položky s vysokou hodnotou alebo vysokým
rizikom (napr. položky s relatívne vysokými alebo nízkymi sumami, položky
so zápornými hodnotami atď.) alebo položky, ktoré predstavujú veľkú časť
oblasti, ktorá je predmetom preskúmania. Tento výber je užitočný pre testy
kontrol a testovanie vecnej správnosti, a taktiež na poznanie účtovnej
jednotky alebo potvrdenie hodnotenia rizika audítorom. Napriek tomu, že je to
efektívny prostriedok zhromažďovania audítorských dôkazov, nejde o výber
kontrolovanej vzorky, pretože výsledky nemožno preniesť na úplný celkový
súbor. Môže však byť užitočný v rámci audítorského prístupu, ktorý poskytuje
primeranú záruku bez výberu vzoriek.
ISSAI 1530 [ISA 530]
Cieľom audítora pri použití výberu kontrolovanej vzorky je navrhnúť a vybrať kontrolovanú vzorku, vykonať audítorské postupy na jednotlivých položkách vzorky a vyhodnotiť výsledky zo vzorky tak, že sa zabezpečí vhodný základ pre vyvodenie záverov týkajúcich sa celkového súboru, z ktorého sa vzorka vyberá.
Možnosť byť vybraná
Reprezentatívny a nezaujatý
Úvod
Výber kontrolovanej vzorky je uplatnenie audítorských postupov na menej
ako 100 % položiek v rámci celkového súboru tak, aby jednotlivé položky
celkového súboru („jednotky vzorky“) mali možnosť byť vybrané. Aby bolo
možné vyvodiť závery o niektorých definovaných charakteristikách
celkového súboru (napr. oprávnenosť, meranie) bez testovania úplného
celkového súboru, musí byť vybraná vzorka celkového súboru
reprezentatívna a nezaujatá.
Zohľadniť ciele audítorského postupu
Pri navrhovaní vzorky by mal audítor zohľadniť ciele audítorského postupu
a charakteristiky celkového súboru. Keďže ciele testov kontrol a testov
vecnej správnosti sú rôzne, je možné, že bude potrebné použiť rozdielne
prístupy výberu vzorky.
Štatistický alebo neštatistický
Výber vzorky môže byť štatistický (vrátane náhodného výberu a používania
teórie pravdepodobnosti na hodnotenie výsledkov) alebo neštatistický.
Rozhodnutie o tom, či použiť štatistický alebo neštatistický prístup, závisí
od úsudku audítora. Na celkový súbor však možno preniesť len výsledky
štatistických vzoriek.
| 63 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Výsledky neštatistického výberu vzorky sa môžu použiť len na indikatívne
účely, ale nemožno ich extrapolovať na celkový súbor. Na účely DAS sa
preto používa len štatistický výber vzorky.
V modeli miery istoty v kapitole 2.3.8 je zobrazená minimálna veľkosť
vzorky pre 2 % prah významnosti a 95 % úroveň spoľahlivosti založená
na predpoklade, že vzorky sú náhodne vybrané. Je však možné, že tieto
veľkosti vzorky bude potrebné upraviť v závislosti od úrovne významnosti
a požadovanej spoľahlivosti v danom prípade. Veľkosť vzorky by mala byť
dostatočná, aby umožnila audítorovi dospieť k záveru na príslušnej úrovni
rizika spojeného s výberom vzorky16, že:
• pri testoch kontrol celková miera odchýlky nepresahuje prijateľnú mieru
odchýlky (miera odchýlky, ktorú bude audítor akceptovať) (pozri tiež kapitolu
3.3.2, tabuľku 12 všeobecnej časti tejto príručky),
• pri testoch vecnej správnosti týkajúcich sa podrobných údajov peňažná
výška odchýlky nepresahuje výšku, ktorú je audítor ochotný akceptovať.
Audítor vykonáva audítorské postupy, ktoré sú vhodné pre príslušný cieľ
auditu na každej vybranej položke, ak sa audítorský postup nedá použiť
na vybranú položku, tento postup sa vykoná na náhradnej položke.
Vymedzenie vzorky
Po stanovení cieľov auditu, ktoré sa majú dosiahnuť, a audítorských
postupov, ktoré sú najvhodnejšie na ich dosiahnutie, audítor musí:
a) definovať, čo predstavuje chybu; b) určiť celkový súbor, z ktorého budú položky vybrané; c) preskúmať povahu celkového súboru; d) pripraviť celkový súbor; e) stratifikovať vzorku, ak je to vhodné; f) stanoviť veľkosť vzorky; g) vybrať metódu výberu vzorky.
a) definovanie odchýlky („chyby“)
Audítori stanovujú kritériá toho, čo predstavuje chybu, v závislosti od druhu
vykonávaného finančného auditu alebo auditu zhody (pozri definície prijaté
Dvorom audítorov v kapitole 2.5 časti spoľahlivosť a súlad). Audítor by mal
potom vykonať hodnotenie očakávanej miery chybovosti (testy kontrol)
a očakávaného množstva chýb (pre testy vecnej správnosti podrobných
údajov). Ak je očakávaná miera chybovosti neprijateľne vysoká, testy
kontrol by sa nemali vykonať. Ak je očakávané množstvo chýb vysoké,
pre testy vecnej správnosti podrobných údajov môže byť vhodná väčšia
16 Riziko spojené s výberom vzorky predstavuje riziko, že záver audítora na základe vzorky sa môže líšiť od záveru, ku ktorému by sa dospelo, ak by bol testovaný celý celkový súbor.
| 64 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
veľkosť vzorky.
b) určenie celkového súboru na výber vzorky
Celkový súbor predstavuje kompletný súbor údajov, z ktorého sa vyberá
vzorka a o ktorom chce audítor urobiť záver. Je potrebné definovať položky
z celkového súboru, napr. transakcia, zostatok na účte alebo peňažná
jednotka.
Celkový súbor musí byť vhodný, úplný a presný z hľadiska špecifických
cieľov auditu; je možné, že audítori budú musieť získať dodatočné dôkazy
na zabezpečenie úplnosti a správnosti údajov Keďže výber vzorky
neposkytuje dôkaz o úplnosti údajov, audítorská práca zameraná
na overenie tohto tvrdenia by mala byť vždy doplnená analytickým
preskúmaním a/alebo dôkazmi o fungovaní kontrol týkajúcich sa úplných
údajov. Je možné zvažovať využitie odborníkov na audit IT, ak sú súčasťou
auditu IT systémy (kontakt s komorou CEAD).
c) preskúmanie povahy celkového súboru
V snahe zvoliť primeranú metódu výberu vzorky a optimálnu veľkosť vzorky
audítori by mali získať čo najviac informácií o celkovom súbore. Audítori
preskúmajú mieru rozdielnosti položiek v celkovom súbore, čo je známe
o chybách v celkovom súbore (ich povaha, frekvencia a rozdelenie v rámci
celkového súboru), existenciu modelov (napr. viac chýb na konci roka
v dôsledku zvýšeného úsilia vyčerpať záväzky) a umiestnenie položiek
(napr. viaceré členské štáty).
d) príprava celkového súboru
Celkový súbor je rozdelený do jednotiek vzorky (napr. skupiny politík
v súvislosti s DAS). Jednotky vzorky možno taktiež prerozdeliť
do podsúborov s rovnakými charakteristickými črtami tak, aby sa získala
efektívna a účinná vzorka, ktorá by umožnila dosiahnuť konkrétne ciele
auditu. Táto metóda sa nazýva stratifikácia (pozri nižšie).
e) stratifikácia
Stratifikácia znamená i) rozdelenie celkového súboru na podsúbory alebo
vrstvy s použitím vopred definovaných a zdokumentovaných kritérií auditu
(napr. peňažná hodnota, vek pohľadávky atď.) tak, že jednotka výberu
môže patriť len do jedného a toho istého podsúboru a ii) uplatňovanie
audítorských postupov na vzorke položiek zo všetkých podsúborov (napr.
stratifikácia podľa hodnoty: testovanie všetkých položiek s vysokou
hodnotou a reprezentatívnej vzorky položiek s nízkou hodnotou);
zameranie auditu na priebežné a konečné platby, ktoré sú náchylnejšie na
riziko, a menší dôraz na zálohové platby.
f) stanovenie veľkosti vzorky Vzhľadom na kombinované posúdenie rizík a požadovanú úroveň
spoľahlivosti minimálnu veľkosť vzorky je potrebné určiť s použitím modelu
miery istoty Dvora audítorov (pozri kapitolu 2.3.8). Je zrejmé, že čím je
vzorka väčšia, tým je vyššia presnosť i pravdepodobnosť, že vzorka
| 65 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
z celkového súboru bude reprezentatívna; riziko spojené s výberom vzorky
je potom nižšie.
Zníženie úrovne spoľahlivosti možno zvažovať pri výbere reprezentatívnej
vzorky na testovanie vecnej správnosti, ak je kompenzované ďalšími
postupmi skúmania vecnej správnosti (napr. testovanie kľúčových položiek
a položiek s vysokou hodnotou, analytické postupy, potvrdenie tretími
stranami).
Model miery istoty (pozri kapitolu 2.3.8) sa používa aj v rámci výberu podľa
hodnoty peňažnej jednotky (MUS). V tomto modeli sú prezentované
minimálne veľkosti vzorky zodpovedajúce uvedenej prijateľnej chybe
a úrovni spoľahlivosti. Minimálna veľkosť štatistickej vzorky, aby išlo
o spoľahlivú vzorku, je 30 položiek z každého celkového súboru alebo
podsúboru, ku ktorému má byť vyvodený záver (ak má celkový súbor alebo
podsúbor menej ako 30 položiek, v takom prípade sa preskúma celý
celkový súbor alebo podsúbor). Audítori môžu kontaktovať komoru CEAD,
ktorá im pomôže vypočítať veľkosť vzoriek.
Na výber vzorky sa používajú nástroje ako napr. Microsoft Excel alebo
ACL, pričom oba tieto nástroje sú dostupné na Dvore audítorov. Excel,
ktorý sa najviac používa v oddeleniach auditu, má funkciu MUS. Komora
CEAD môže poskytovať podporu iným oddeleniam, ktoré potrebujú vyberať
vzorky zo špecifických celkových súborov pomocou MUS.
g) výber metódy výberu vzorky
Metóda výberu vzorky, ktorá sa má použiť, musí zodpovedať
charakteristickým črtám celkového súboru. Nasledujúci vývojový diagram
predstavuje postup na určenie najvhodnejšej metódy výberu vzorky.
Schéma 8: Postup na určenie metódy výberu vzorky
| 66 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Jednoduchý náhodný výber vzorky alebo výber
vzorky podľa hodnoty peňažnej jednotky
Potrebujete extrapolovať výsledky?
Je celkový súbor rôznorodý z hľadiska transakcie / sumy /
veľkosti?
Sú v celkovom súborevýrazné rozdiely
v audítorských rizikách?
Stratifikovaný výber podľa hodnoty
peňažnej jednotky
Výber podľa hodnoty peňažnej jednotky
Výber vzorky na základe úsudku
Áno Nie
Áno
Nie
Áno Nie
Štatistický výber vzorky Neštatistický výber vzorky
| 67 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Opis metód výberu vzorky
Metóda výberu podľa hodnoty peňažnej jednotky (Monetary Unit Sampling
– MUS) predstavuje metódu štatistického výberu vzorky, v rámci ktorej má
každé euro rovnakú pravdepodobnosť byť vybrané. Pri praktickom
vykonávaní metódy MUS sa využíva náhodný východiskový bod a následne
priemerný interval vzorky (Average sampling interval – ASI)
na preskúmanie výdavkov.
MUS je forma výberu vzorky na základe „pravdepodobnosti zodpovedajúcej
veľkosti“. Väčšie transakcie zahŕňajú úhradu vyšších súm v eurách,
predstavujú väčší podiel potenciálnych „hit euros“, a preto je
pravdepodobnejšie, že budú testované vo vzorke.
Priemerný interval vzorky sa určí vydelením celkového súboru plánovaným
počtom n transakcií, ktoré budú predmetom auditu. Výsledný priemerný
interval vzorky sa potom použije na výber množstva n rovnomerne
rozložených eur v celkovom súbore (ASI = celkový rozpočet / plánovaná
veľkosť vzorky n).
Celkový súbor je teda rozdelený na „tranže“ rovnakej veľkosti v eurách a
pre každú tranžu sa vyberie jedno euro, ktoré určí položku na testovanie.
Tieto n eurá vybrané pomocou MUS sa nazývajú „hit eurá“. Transakcie, ku
ktorým patria, sa nazývajú vybrané transakcie (hit transactions) a spoločne
tvoria vzorku, ktorú je potrebné skontrolovať.
Jednotlivá miera chybovosti kontrolovanej vybranej transakcie vyjadrená
percentuálne sa nazýva „chyba znehodnocujúca transakciu t (tainting)“.
Po vykonaní auditu všetkých transakcií a v prípade, že sú k dispozícii
všetky jednotlivé miery chýb, je potrebné vypočítať najpravdepodobnejšiu
chybu, čo je predpokladaný výsledok pre celý celkový súbor, takto:
MLE = 1/N * súčet t (v %) alebo
MLE = súčet t * ASI (v eurách)
Na účely DAS sa uplatňuje táto metóda výberu vzorky.
Stratifikovaný MUS rozdeľuje celkový súbor na niekoľko podskupín (vrstvy).
Vrstvy musia byť vopred určené podľa rozdielnych vlastností v rámci
celkového súboru, napr. podľa rizika. Audítor musí použiť odborný úsudok
pri určovaní týchto vlastností, ako aj svoje znalosti o celkovom súbore,
ktorý je predmetom auditu. V každej vrstve sa pomocou MUS vyberú
viaceré položky. Počet položiek, ktoré sa majú vybrať, môže byť v každej
vrstve odlišný.
| 68 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Pri jednoduchom náhodnom výbere vzorky sa vyberajú položky z celého
celkového súboru tak, aby mala každá položka rovnakú možnosť, že bude
vybraná. Z tohto dôvodu je potrebné testovať mnoho malých súm a môžu
vzniknúť vysoké štandardné odchýlky alebo sa môže zvýšiť veľkosť vzorky.
Táto metóda je vhodná pre celkové súbory, v ktorých majú jednotlivé
položky podobnú úroveň audítorského rizika. V porovnaní s MUS je teda
často menej účinná.
Výber vzorky na základe úsudku (napr. výber vzorky založený na rizikách)
zahŕňa výber položiek z celkového súboru v súlade s vopred stanovenými a
zdokumentovanými kritériami, ktoré sa zakladajú na úsudku audítora.
Výber vzorky na základe úsudku alebo rizika nemožno použiť, ak je cieľom
vzorky extrapolovať výsledky, t. j. nie je relevantný pre DAS. Pri predkladaní
výsledkov by mali audítori zabezpečiť, aby si čitatelia nemysleli, že
výsledky sú reprezentatívne pre celkový súbor.
Viacstupňový výber vzorky: Jedna forma viacstupňového výberu vzoriek je
skupinový výber vzorky. Táto metóda sa obvykle používa, ak sa spracúvajú
transakcie alebo záznamy na mnohých miestach, takže sa nedá získať
vzorka z celého celkového súboru. Vo väčšine prípadov ide o príliš veľa
lokalít, ktoré nie je možné všetky navštíviť. Audítor preto najskôr určí počet
miest, ktoré sa majú navštíviť, a po druhé počet položiek na testovanie
na týchto miestach. Táto metóda môže byť použitá spoločne so všetkými
metódami výberu vzorky
2.6 VYPRACOVANIE MEMORANDA O PLÁNOVANÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU
ISSAI 1300
[ISA 300]
Cieľom audítora je: • vytvoriť celkovú stratégiu auditu (na
Dvore audítorov známu ako memorandum o plánovaní auditu alebo APM) a
• vypracovať plán auditu (na Dvore audítorov známy ako program auditu)
s cieľom znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň.
2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM)
2.6.2 Program auditu
2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu
2.6.4 Dokumentácia
2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu (APM)
Audítor stanoví celkovú stratégiu auditu v memorande o plánovaní auditu,
| 69 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
v ktorom vymedzí rozsah, časový plán a smerovanie auditu, a riadi
vypracovanie podrobnejšieho programu auditu. Memorandum o plánovaní
auditu musí zahŕňať tieto oblasti:
úvod
oblasť auditu
ciele auditu
rozsah auditu
významnosť
riziká
audítorský prístup
organizácia
mechanizmy kontroly kvality
• krátky úvod,
• opis oblasti auditu, vrátane regulačného rámca pre audit v prípade potreby (účty, na ktoré sa vzťahuje audit, oblasti výdavkov alebo príjmov, ktoré podliehajú auditu, príslušné peňažné sumy, riadiace a platobné mechanizmy a právny základ), a nedávne výrazné zmeny a vývoj, ktoré môžu mať vplyv na audit, • ciele auditu (spoľahlivosť účtov a hlavné tvrdenia, ktorými je potrebné sa
zaoberať, pri auditoch zhody ciele závisia od typu auditu, ktorý sa má
vykonať).
• rozsah auditu (účtovné obdobia, ktorých sa audit týka, a miesta, ktoré
majú byť navštívené, rovnako pre audity zhody, plus kontrolné systémy,
ktoré sa majú testovať, a vzorky, na ktorých sa má audit vykonať),
• určenie významnosti;
• predbežné posúdenie rizík (napr. zmeny v účtovníctve alebo
v systémoch vnútornej kontroly a hodnotenie inherentného a kontrolného
rizika);
• audítorský prístup vrátane audítorských postupov, ktoré je potrebné
vykonať na získanie potrebných audítorských dôkazov. Určuje rozsah
plánovanej spoľahlivosti kontrolných systémov a rozsah postupov
skúmania vecnej správnosti;
• organizácia audítorskej práce: zdroje (vrátane využitia práce iných
audítorov a expertov), časový plán (vrátane cieľov vykazovania auditu),
rozpočet a dokumentácia v elektronickom systéme Dvora audítorov
na podporu auditov;
• mechanizmy kontroly kvality na riadenie, dohľad a preskúmanie auditu.
Schválenie pred auditom Memorandum o plánovaní auditu musí pri auditoch v rámci DAS schváliť
komora CEAD. Pri auditoch, ktoré nesúvisia s DAS, musí memorandum
o plánovaní auditu schváliť komora pred začiatkom auditu.
2.6.2 Program auditu
Stanovuje povahu, časový plán a rozsah plánovaných audítorských
postupov
Program auditu alebo plán auditu je súbor pokynov pre audítorský tím,
ktorý podrobne opisuje typ, časový plán a rozsah audítorských postupov,
ktoré audítori majú prijať. Zároveň stanovuje ciele auditu a uvádza veľkosť
vzorky a základ výberu. Musí tiež zahŕňať výsledky vykonaného auditu
a závery, ktoré z neho vyplývajú.
| 70 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
Príslušné štandardné programy auditu týkajúce sa auditu spoľahlivosti
účtovnej závierky sú k dispozícii v knižnici elektronického systému Dvora
audítorov na podporu auditov. Oddelenia auditu môžu upravovať programy
auditu, vrátane programov auditu pre agentúry, podľa svojich konkrétnych
potrieb.
Pokiaľ ide o audity zákonnosti a správnosti, oddelenia auditu vypracujú
štandardné programy auditu podľa špecifických charakteristických
vlastností jednotlivých oblastí (napr. oblasť politiky). Tieto programy auditu
sú k dispozícii v elektronickom systéme Dvora audítorov na podporu
auditov. Programy auditu následne schvaľuje oddelenie zodpovedné
za koordináciu DAS, ktoré schvaľuje aj všetky uskutočnené zmeny.
| 71 Všeobecné informácie - Plánovanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM- Časť 1 -Oddiel 2
2.6.3 Zmeny plánovacích rozhodnutí v priebehu auditu
Zmeniť plán podľa potreby Memorandum o plánovaní auditu a program auditu je potrebné
aktualizovať a meniť podľa potreby v priebehu auditu z dôvodu
nepredvídaných udalostí, zmien podmienok alebo získaných audítorských
dôkazov. Môže to mať vplyv na povahu, rozsah a časový rozvrh
plánovaných audítorských postupov. Zmeny musí schváliť komora.
2.6.4 Dokumentácia
Dokumentovanie plánovania a zmien
Memorandum o plánovaní auditu a program auditu je potrebné
dokumentovať v elektronickom systéme Dvora audítorov na podporu
auditov, rovnako sa musia dokumentovať i významné zmeny, ktoré nastali
v priebehu auditu, a dôvody na takéto zmeny. Dokumentovanie programu
auditu slúži ako záznam o riadnom plánovaní a vykonávaní audítorských
postupov, ktoré možno revidovať a schváliť.
| 72 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 – Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÉ INFORMÁCIE
ODDIEL 3 – PRESKÚMANIE
OBSAH
3.1 Prehľad preskúmania
3.2 Vykonanie audítorských postupov
3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov
3.4 Analytické postupy
3.5 Písomné vyhlásenia
3.6 Využitie práce iných
3.7 Iné audítorské postupy
3.8 Objasnenie kontrolných zistení
| 73 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.1 PREHĽAD PRESKÚMANIA Fáza audítorského preskúmania znamená vykonanie plánovaných
audítorských postupov, zmenených podľa potreby v priebehu auditu,
a hodnotenie získaných výsledkov, ako je znázornené vo vyfarbených
častiach schémy 9.
Schéma 9: Prehľad procesu audítorského preskúmania
Definovať audítorský postup
Vybrať položky na testovanie
Vykonať audítorské postupy na zhromaždenie
audítorských dôkazov
Analyzovať výsledky vzorky
Dospieť k záveru o výsledku audítorských
postupov
Určiť povahu, časový plán a rozsah testov kontrol a postupov skúmania vecnej správnosti
Vybrať všetky položky, špecifické položky alebo vzorkyDefinovať chyby, určiť celkový súbor a veľkosť vzorky
Zbierať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy kombináciou audítorských postupov kontroly, pozorovaním, zisťovaním, potvrdzovaním, prepočítavaním, opätovným vykonaním kontroly a analytickými postupmi, či už pre:- testy kontrol- analytické postupy skúmania vecnej správnosti- testy podrobných údajov
DefInovať typ chyby, stanoviť príčinu a dosah chyby, extrapolovať chyby
Jednotlivé kroky Práca, ktorú je potrebné vykonať
Vyvodiť záveryPotvrdiť výsledky s kontrolovaným subjektom
| 74 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.2 VYKONANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1500 [ISA 500]
ISSAI 1530 [ISA 530]
Cieľom audítora je navrhnúť a vykonať audítorské postupy tak, aby získal dostatočné a vhodné audítorské dôkazy, ktoré mu umožnia dospieť k primeraným záverom, ktoré sú základom pre audítorské stanovisko.
Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy vhodné pre daný cieľ pri každej vybranej položke.
3.2.1. Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
3.2.2 Vykonanie testov kontrol
3.2.3 Vykonanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov
3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov
Správne vykonanie audítorských testov
Audítori si musia byť vedomí, že audítorské testy, ktoré sa počas fázy
preskúmania auditu nevykonajú správne, neposkytujú požadované dôkazy.
3.2.1. Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
Kombinácia testov kontrol a postupov skúmania vecnej
správnosti
Rovnováha medzi spoľahlivosťou dôkazov a nákladmi na ich získanie
Audítor získava audítorské dôkazy počas fázy preskúmania auditu
vykonaním kombinácie testov kontrol (čomu predchádza hodnotenie
príslušných vnútorných kontrol), testov skúmania vecnej správnosti
podrobných údajov a analytických postupov, ako aj využitím informácií
z iných zdrojov, ako napr. písomné vyhlásenia alebo práca tretích osôb. Aj
keď audítor získa niektoré audítorské dôkazy pri testovaní záznamov (napr.
formou počítania – opätovného vykonania výpočtov alebo overenia
správnosti vykonaním iných výpočtov – alebo analýzou), tieto dôkazy
nepredstavujú dostatočné audítorské dôkazy, na ktorých zakladá svoje
závery, a tak sa uplatňujú aj iné postupy (napr. kontrola, pozorovanie,
získavanie informácií, potvrdenie).
Tieto audítorské postupy alebo ich kombináciu môže audítor využiť
pri testoch kontrol alebo postupoch skúmania vecnej správnosti. Audítor
musí na základe úsudku stanoviť, ktorá metóda na získanie audítorských
dôkazov bude primerane spoľahlivá, a zabezpečiť, aby spoľahlivosť
dôkazov bola vyvážená vo vzťahu k nákladom potrebným na ich získanie.
3.2.2 Vykonanie testov kontrol
Hodnotenie plynulého účinného
fungovania kľúčových kontrol
Audítor vykonáva testy kontrol, aby mohol potvrdiť predbežné hodnotenia
tých kľúčových kontrol, na ktoré sa plánuje spoliehať. Cieľom testov kontrol
je zhodnotiť, či spomínané kľúčové kontroly počas skúmaného obdobia
fungovali efektívne a plynule.
Ak testy kontrol potvrdia, že kontroly fungovali plynule a účinne v priebehu
| 75 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
skúmaného obdobia, potom je možné spoliehať sa na tieto kontroly
a vykonať minimálne testovanie vecnej správnosti.
Ak sa zistí, že tieto kontroly v priebehu skúmaného obdobia nefungovali
plynule a účinne, audítor musí opätovne posúdiť audítorský prístup a zvýšiť
rozsah testovania vecnej správnosti, ktoré je potrebné urobiť.
Medzi postupy, ktoré sa zvyčajne používajú pri kontrole kľúčových kontrol,
patria pozorovanie a zisťovanie, kontrola a počítanie alebo ich kombinácia.
V nasledujúcej tabuľke je uvedené, ako postupovať pri testovaní
prevádzkovej efektívnosti kľúčových kontrol.
| 76 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
Tabuľka 10: Postup testovania prevádzkovej účinnosti kľúčových kontrol
Získať dôkaz o: Vykonaním týchto audítorských testov:
kvalite kontrol a vstupných údajoch
Testovanie kontrol aplikácií• Na základe mapovania kontrol aplikácií identifikovať kľúčové
procesy, hlavné súbory, rozhrania s inými modulmi a systémami, odkaz na účtovné záznamy a správy o riadení. Pre každú zložku je potrebné určiť ciele kontroly (úplnosť, presnosť, platnosť, obmedzený prístup), ktoré sa týkajú konkrétnych rizík (prístup, vstup, zamietnutie, spracovanie).
• Kľúčové kontroly navrhnuté na plnenie týchto kontrolných cieľov je potrebné testovať prostredníctvom zisťovania, pozorovania, kontroly a opätovného vykonania niektorých kontrol.
úplnosti a spoľahlivosti transakcií, na ktoré sa kontroly majú vzťahovať
• Identifikovať kľúčové kontroly zaručujúce úplnosť a spoľahlivosť transakcií a uistiť sa o ich účinnosti prostredníctvom opätovného vykonania niektorých postupov, ak je to potrebné.
Testovanie príslušných tvrdení
spôsobe uplatnenia kontrol a ich konzistentnosti v príslušných časoch v priebehu obdobia
• Poznať/zdokumentovať tok transakcií a kontrolné zásady a postupy. Rekapitulačné testy kontrol
• Potvrdiť proces, údaje používané pri kontrolách a čas vykonania kontroly.
• Rozhovory s jednotlivcami vykonávajúcimi kontrolu o tom, aký typ informácií hľadajú, ako zisťujú chyby, odchýlky a/alebo neobvyklé chyby a ako postupujú ďalej.
• Ak audítor nemôže získať dostatočné audítorské dôkazy pomocou
rekapitulačných testov, môže na testovanie jednotlivých položiek využiť postupy výberu vzorky.
Testovanie jednotlivých položiek
• Použitá vzorka je vybraná zo samotných kontrol (účelové testovanie) alebo je rovnaká ako pri testovaní vecnej správnosti (viacúčelové testovanie).
oprave zistených chýb • Preskúmanie nápravných opatrení a získavanie informácií o ich monitorovaní.
dôkazoch a dokumentácii na podporu uplatnenia kontrol
• •Dôkazy o tom, že vybraná transakcia bola schválená (podpis povoľujúceho úradníka, oddelenia predbežnej kontroly atď.),
Preskúmanie kontrolných dôkazov
• Dôkazy o preskúmaní iným úradníkom (správny výpočet údajov atď.),
• Dôkazy o kontrole súladu s rozpočtovými pravidlami, zákonnosti/správnosti a dokumentácie.
citlivosti riadiacich a monitorovacích kontrol
• Zabezpečiť, že riadiace a monitorovacie kontroly budú počas skúmaného obdobia fungovať pravidelne a konzistentne.
Testovanie riadiacich a monitorovacích kontrol
• Skontrolovať, či vedenie analyzovalo výsledky kontrol a prijalo nápravné opatrenia.
| 77 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.2.3 Vykonanie postupov skúmania vecnej správnosti – testy podrobných údajov
Postupy skúmania vecnej správnosti boli navrhnuté počas fázy plánovania
tak, aby brali do úvahy príslušné posúdenie rizík. Ich cieľom je získať
audítorské dôkazy na zistenie významných nesprávností alebo nesúladu
na úrovni tvrdení. Bez ohľadu na posúdené riziko a úroveň spoľahlivosti
však audítor musí navrhnúť a vykonať postupy skúmania vecnej správnosti
(testy podrobných údajov) pre každú významnú oblasť (napr. kategória
transakcií, zostatok na účte a sprístupnenie informácií).
Typy postupov skúmania vecnej správnosti
Postupy skúmania vecnej správnosti sa týkajú peňažných súm a sú
dvojakého druhu:
• testy podrobných údajov – testovanie postupov uplatňovaných na jednotlivé vybrané položky,
• analytické postupy skúmania vecnej správnosti. Táto kapitola sa zaoberá len testami podrobných údajov, pretože analytické
postupy skúmania vecnej správnosti sú rozobrané v kapitole 3.4.
Testy podrobných údajov, ktoré možno za bežných okolností vykonať,
zahŕňajú:
| 78 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
Tabuľka 11: Postupy skúmania vecnej správnosti
Audit spoľahlivosti Audit zhody Výpočet Kontrola aritmetickej správnosti účtov
a rozpočtových správ
Overenie správnosti konsolidácie a odstránenie
transakcií v rámci skupiny, ak je to vhodné.
Aritmetické kontroly podsúvahových záväzkov
Opätovné vykonanie výpočtov
týkajúcich sa žiadostí, grantov
atď.
Analýza (s výnimkou analytického preskúmania)
Analýzy a odsúhlasenia účtov a/alebo zostatkov;
Analýza významných pohybov na jednotlivých
účtoch
Analýza zistení vyplývajúcich
z práce vnútorných a iných
audítorov
Analýza právneho základu,
právnych a rozpočtových
záväzkov, oprávnenosti,
postupov výberového konania
Opätovné vykonanie postupov
Opätovné vykonanie
transakcií, ktoré už boli
skontrolované / boli
predmetom auditu
Kontrola Preskúmanie všetkých zmien v účtovných
pravidlách
Testy vecnej správnosti týkajúce sa záväzkov,
platieb a určitých súvahových položiek
Preverenie vykonávania platieb, t. j. že vybrané
transakcie boli správne zaúčtované a príslušné
platby boli uskutočnené v prospech určeného
príjemcu, v správnej výške a podľa postupu
stanoveného v nariadeniach.
Následná kontrola správ útvarom vnútorného
auditu a oddelením vnútorného auditu v GR pre
rozpočet týkajúca sa spoľahlivosti účtov
Preskúmanie vypracovaných správ v súvislosti
s neuhradenými záväzkami.
Overenie, či začiatočná súvaha v bežnom
účtovnom období zodpovedá konečnej súvahe
Fyzické aktíva
Zmluvy
Žiadosti
Správy z predbežnej
a následnej kontroly
Audítorské správy (interné
a externé)
Monitorovacie správy
Podporné dokumenty, napr.
faktúry, dokumenty
o verejnom obstarávaní,
analýza nákladov a prínosov,
register zvierat a hnojív,
ortofotografie, záznamy
o príjemcoch a pozemkoch
| 79 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
z predchádzajúceho obdobia
Kontrola konzistentnosti súvahy a výkazu
hospodárskeho výsledku s predvahou
Kontrola konzistentnosti vykazovania podľa
segmentov s výkazom hospodárskeho výsledku
Kontrola správneho zaznamenávania a oceňovania
predbežného financovania a faktúr/výkazov
výdavkov neuhradených na konci roka
a súvisiacich s prijatými zárukami
Kontrola operácií súvisiacich s rozdelením období
(najmä časovo rozlíšené náklady)
Zisťovanie a potvrdenie Zisťovanie informácií u vedenia a zamestnancov
kontrolovaného subjektu
Zisťovanie zostatkov na účte
Zisťovanie pohľadávok
Zisťovanie informácií
u vedenia a zamestnancov
kontrolovaného subjektu
Zisťovanie zostatkov na účte
Zisťovanie pohľadávok
Pozorovanie Kontroly na mieste
Audítor by mal vykonávať testy podrobných údajov tak, ako boli navrhnuté
vo fáze plánovania, pokiaľ hodnotenie výsledkov testov kontrol nevyžaduje,
aby prehodnotil povahu, časový plán a/alebo rozsah testov podrobných
údajov.
Audítor môže pri vykonávaní testov podrobných údajov rozhodnúť, že:
Scenáre • vybraná položka nie je vhodná pre uplatnenie postupu kontroly: v tomto
prípade možno postup kontroly vykonať na náhradnej položke. Napríklad
pri testovaní dôkazov o schválení platby môže byť vybraný neplatný šek.
Keď sa audítor presvedčí, že šek bol správne anulovaný a že
nepredstavuje chybu, preskúma sa náležite vybraná náhradná položka.
• nie je schopný uplatniť navrhnuté audítorské postupy pri vybranej
položke napríklad preto, že sa stratila dokumentácia k tejto položke. Ak nie
je možné vykonať na danej položke vhodné iné audítorské postupy, audítor
obvykle považuje túto položku za chybnú. Okrem toho určí, či dôvody
neuplatnenia primeraných audítorských postupov majú vplyv na posúdené
inherentné riziko alebo kontrolné riziko alebo na spoľahlivosť vyhlásení
vedenia.
| 80 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.2.4 Dokumentovanie výsledkov audítorských testov
Výsledok audítorského testovania sa musí presne zaznamenať a
nezrovnalosti a nevyriešené otázky prediskutovať s kontrolovaným
subjektom a rozdiely vyriešiť pred dosiahnutím záverov týkajúcich sa
jednotlivých testov podrobných údajov.
| 81 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.3 HODNOTENIE VÝSLEDKOV AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Cieľom audítora pri výbere kontrolovanej vzorky je získať primeraný základ na vyvodenie záverov o celkovom súbore, z ktorého sa vzorka vyberá.
3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti
3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzorky vo všeobecnosti
3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov
3.3.4. Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov
3.3.1 Povaha a príčina chýb vo všeobecnosti
Zvážiť vplyv na cieľ audítorského postupu
Pri testovaní kontrol je chyba odchýlkou kontroly a celkové chyby sú
vyjadrené ako miera odchýlky alebo frekvencia odchýlky. Keď sa
vykonávajú testy vecnej správnosti podrobných údajov, chyba znamená
nesprávnosť alebo nesúlad peňažnej sumy a vyjadruje sa ako
predpokladaná miera chýb. V každom prípade by mal audítor preskúmať
povahu a príčiny zistených chýb a ich možný vplyv na cieľ konkrétneho
audítorského postupu a na ostatné oblasti auditu.
Typ a príčiny chýb:
Pri analyzovaní chýb, ktoré boli odhalené, či už ako výsledok testov kontrol
alebo testov vecnej správnosti podrobných údajov, môže audítor
zaznamenať tieto príčiny a typy chýb:
- spoločný znak
• Niektoré chyby môžu mať spoločný znak, napr. typ transakcie, miesto
alebo príslušné obdobie. Za týchto okolností sa audítor môže rozhodnúť, že
v celkovom súbore zistí všetky položky, ktoré sa vyznačujú spoločným
znakom, a rozšíriť audítorské postupy v tejto vrstve.
- neobvyklá chyba
• Vo veľmi zriedkavých prípadoch nesprávnosť alebo nesúlad môže byť
neobvyklou chybou (t. j. preukázateľne nepredstavuje nesprávnosť alebo
nesúlad v celkovom súbore). Na to, aby sa nesprávnosť alebo nesúlad
považovali za neobvyklú chybu, audítor musí mať vysoký stupeň istoty, že
príslušná chyba nie je reprezentatívna v celkovom súbore. Audítor získa
túto istotu vykonaním dodatočných audítorských postupov, aby získal
dostatočné primerané audítorské dôkazy, že chyba nemá žiadny vplyv na
zvyšok celkového súboru.
- príčiny chýb
• Chyby môžu byť dôsledkom obchádzania kontroly vedením, v tomto prípade by mal audítor spochybniť predbežné hodnotenie vnútorných kontrol.
Chyba môže vzniknúť z týchto dôvodov, ktoré sa vyskytujú jednotlivo alebo v kombinácii:
| 82 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
o náhodné,
o úmyselné,
o zložitosť platných nariadení,
o nedostatočné znalosti alebo zlé uplatňovanie právnych predpisov,
o nedostatočná koncepcia systémov dohľadu a kontroly,
o nedodržanie stanovených štruktúr a postupov,
o zlyhanie kľúčových kontrol systémov dohľadu a kontroly.
Zohľadnenie príčin chýb môže uľahčiť vypracovanie jasných odporúčaní týkajúcich sa nákladovej efektívnosti v audítorských správach.
3.3.2 Extrapolácia a hodnotenie výsledkov vzoriek vo všeobecnosti
Keď sa vykonajú audítorské testy, audítor musí preskúmať všetky zistené
chyby a posúdiť, či na základe audítorských dôkazov môže dospieť
k primeranému záveru o celkovom súbore pre každý audítorský test.
Audítor by mal hodnotiť, a to osobitne pri nesprávnostiach, prípadoch
nesúladu a odchýlkach kontroly, či sú významné, jednotlivo alebo súhrnne.
Tri možné scenáre S ohľadom na mieru odchýlky alebo predpokladanú mieru chýb vyplývajúcu
z audítorských testov a ich interpretáciu sú možné tri scenáre:
Miera odchýlky (testy kontrol) alebo predpokladá miera chýb a známa chyba /známe chyby (testy podrobných údajov):
Tabuľka 12: Možné scenáre, ktoré sú výsledkom audítorských testov, a ich interpretácia
Interpretácia
je nižšia ako prah významnosti stanovený audítorom.
– kontroly sa považujú za spoľahlivé
– určité výroky sa považujú za splnené
je nižšia, ale tesne pod prahom významnosti. – audítor preskúma presvedčivosť výsledkov vzorky na základe iných audítorských postupov a môže získať dodatočné audítorské dôkazy
presahuje prah významnosti stanovený audítorom.
– fungovanie kontrol sa hodnotí ako neúčinné
– tvrdenia nie sú splnené, a preto existuje riziko významných nesprávností alebo nesúladu
Ak z hodnotenia výsledkov vzorky vyplýva, že je potrebné zrevidovať
posúdenie príslušných vlastností celkového súboru, audítor môže:
• požiadať vedenie o vyšetrenie zistených chýb a ďalších možných chýb a
| 83 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
vykonať všetky potrebné úpravy a/alebo
• zmeniť povahu, časový plán a rozsah ďalších audítorských postupov.
Napríklad pri testoch kontrol môže audítor rozšíriť veľkosť vzorky, testovať
inú kontrolu alebo pozmeniť súvisiace postupy skúmania vecnej správnosti.
| 84 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.3.3 Testy kontrol – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov
Povaha a príčina chýb
Pojem účinnosti fungovania kontrol pripúšťa, že niektoré chyby môžu
nastať v spôsobe, akým účtovná jednotka uplatňuje kontroly. Chyba je
odchýlka kontroly a celkové chyby sú vyjadrené ako miera odchýlky.
Pri preskúmaní zistených chýb musí audítor určiť, či vykonané testy kontrol
poskytujú primeraný základ, aby mohli byť použité ako audítorské dôkazy,
či sú potrebné ďalšie testy kontrol alebo či sú potrebné postupy skúmania
vecnej správnosti na riešenie možných rizík nesprávností alebo nesúladu.
Extrapolácia chýb
Pre testy kontrol nie je potrebná žiadna explicitná extrapolácia chýb, keďže
miera chýb vo vzorke je aj odhadovanou mierou chýb za celkový súbor.
Hodnotenie výsledkov testov kontrol
Audítor musí hodnotiť výsledky testov kontrol na úrovni každej kľúčovej
kontroly s cieľom posúdiť celkovú účinnosť kontrol. Hodnotenie výsledkov
testov kontrol vyžaduje vysoký stupeň odborného úsudku, pretože tieto
výsledky ovplyvňujú audítorský prístup. Neočakávane vysoká miera chýb
vo vzorke v testoch kontrol môže viesť k zvýšeniu posúdeného rizika
významnej nesprávnosti alebo nesúladu, pokiaľ sa nezískajú ďalšie
audítorské dôkazy dokladujúce prvotné posúdenie.
Audítor musí taktiež posúdiť, či vedenie zistilo chyby a odchýlky,
a preskúmať reakciu a nápravné opatrenia, ktoré prijalo na ich riešenie.
Výsledok hodnotenia kontrol má tri možné vplyvy:
Možné vplyvy • kontroly fungovali účinne, dôsledne a plynule počas skúmaného
obdobia, čo znamená, že audítor sa na ne môže spoliehať a pokračovať
v uplatňovaní plánovaného audítorského prístupu a úrovni spoľahlivosti
kontrol;
• boli zaznamenané nedostatky, pokiaľ ide o účinnosť a kontinuitu
kontroly, ale celkový systém nie je považovaný za nespoľahlivý. V tomto
prípade sa audítor môže len v obmedzenej miere spoliehať na kontroly
a musí prehodnotiť predbežné posúdenie vnútorných kontrol a úroveň
kontrolného rizika;
• kontroly sú nespoľahlivé, t. j. nefungovali podľa očakávaní a/alebo
nefungovali plynule počas skúmaného obdobia a/alebo sa nemohli
testovať. V takýchto prípadoch nemožno uplatniť systémový prístup a istotu
auditu je potrebné získať prostredníctvom postupov skúmania vecnej
správnosti. Ak je to potrebné, malo by sa prehodnotiť predbežné
| 85 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
posúdenie vnútorných kontrol a úroveň kontrolného rizika.
Posúdenie výkonnosti systémov dohľadu a kontroly musí byť podložené
testovaním vecnej správnosti.
3.3.4. Testy vecnej správnosti podrobných údajov – povaha a príčina chýb a extrapolácia a hodnotenie výsledkov
Analýza a klasifikácia chýb
Chyby zistené pri vykonávaní testov podrobných údajov je potrebné
presne zaznamenať, najmä pri testovaní štatistickej vzorky tak, aby sa dali
výsledky auditu premietnuť alebo extrapolovať. Audítor by mal rozumieť
povahe a príčine zistených chýb, aby mohol zodpovedať tieto otázky:
• Čo je príčinou chýb? Ako vznikli?
• Je to neobvyklá chyba alebo mohla vzniknúť systematicky
pri podobných transakciách alebo pri transakciách, ktoré boli spracované
v rovnakom čase?
Audítor musí následne klasifikovať túto chybu a zistiť, či chyba:
• je vyčísliteľná, t. j. má priamy a merateľný finančný dosah na sumu
testovanej položky. Percentuálna chybovosť a peňažná hodnota
vyčísliteľnej chyby sa počíta vo vzťahu k zaznamenanej hodnote transakcie
na príslušnej úrovni;
• nie je vyčísliteľná, t. j. chyba nesúvisí priamo s kontrolovanou položkou
alebo preto, že jej účinok nie je merateľný. V tomto prípade sa pri určovaní
závažnosti chyby berie do úvahy celá suma príslušnej položky;
• je významná hodnotou (prekračuje prah významnosti), povahou alebo
kontextom na základe uvedených skutočností. Audítor následne určí, či je
chyba „závažná“ (vyčísliteľná chyba: rovná sa alebo prevyšuje 2 %
nevyčísliteľnej chyby: týka sa najmenej 10 % kontrolovanej položky) alebo
„obmedzená“ (vyčísliteľná chyba: od 0,5 % do 2 %; nevyčísliteľná chyba:
týka sa od 2,5 % do 10 % kontrolovanej položky);
„ Známe chyby“
• je neobvyklá chyba alebo je systematická.
• Chyby zistené počas dodatočnej práce mimo rozsah reprezentatívnych
vzoriek sa považujú za „ známe chyby“. Tieto chyby sa berú do úvahy, len
ak sa týkajú transakcií, na ktoré sa vzťahuje rozsah auditu (sú súčasťou
celkového súboru, ktorý je predmetom auditu). Nepremietajú sa na celkový
súbor, ale zohľadňujú sa na základe absolútnych súm.
Extrapolácia peňažných chýb
Pri testoch podrobných údajov musí audítor vykonať extrapoláciu všetkých
peňažných chýb zistených vo vzorke na celkový súbor a zohľadniť dosah
| 86 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
tejto extrapolácie na konkrétny cieľ auditu a na ďalšie oblasti auditu.
Pri neštatistických vzorkách musí audítor posúdiť nesprávnosti alebo
nesúlad, ktoré by mohli ovplyvniť celkový súbor.
Audítor extrapoluje celkovú chybovosť v celkovom súbore, aby získal širší
prehľad o rozsahu chýb a porovnal tento ukazovateľ najlepšieho odhadu
s prahom významnosti (prijateľná chyba) stanoveným Dvorom audítorov.
Pokiaľ ide o testy podrobných údajov (postupy testovania uplatnené
na jednotlivé vybrané položky), prijateľná chyba je prijateľná nesprávnosť
alebo nesúlad a je to suma, ktorá je menšia než prah významnosti
stanovený audítorom, ktorý sa používa na jednotlivé kategórie transakcií
alebo zostatky na účtoch, ktoré sú predmetom auditu.
Ak sa nesprávnosť alebo odchýlka súladu považujú za neobvyklú chybu,
znamená to, že sa nepovažujú za reprezentatívne alebo za prípady
nesúladu v celkovom súbore. Môžu byť preto vylúčené z extrapolácie. Ak
však nebudú opravené, ich účinok bude potrebné zohľadniť spolu
s extrapoláciou ďalších neobvyklých chýb alebo odchýlok súladu.
Hodnotenie výsledkov testov
podrobných údajov
Pri hodnotení výsledkov testov podrobných údajov je potrebný odborný
úsudok, keďže audítor musí poznať povahu a príčinu chýb a prihliadať tak
na kvantitatívne aspekty, ktoré sa získali, ako aj na kvalitatívne aspekty
nesprávností alebo nesúladu, aby dospel k záveru o tom, či je testovaný
celkový súbor populácie pravdivo vykázaný.
Extrapolácia a hodnotenie výsledkov testov vecnej správnosti podrobných
údajov možno zobraziť takto (musí byť jasné, že extrapolácia je interval,
a nie číslo).
| 87 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
Schéma 10: Hodnotenie celkových výsledkov testov vecnej správnosti podrobných údajov
Situácia I Situácia II Situácia III
UEL
MLE
KEZnáma chyba
Extrapolácia
Povolené rizikospojené s
výberom vzorky
Známa chyba
Extrapolácia
Povolené rizikospojené s
výberom vzorky
Známa chyba
Extrapolácia
Povolenériziko
spojenés výberom
vzorkyMaximálna prijateľná chyba
(prah významnosti)
UEL
MLE
KE
UEL
MLE
KE
UEL - Horná hranica chybovosti
MLE - Najpravdepodobnejšiachybovosť KE - Známa chyba
EUR
Vyvodenie záverov:
Situácia I:
Horná hranica chybovosti a najpravdepodobnejšia chybovosť sú nižšie ako prah významnosti. Je to jasný výsledok.
Situácia II:
- požiadanie kontrolovaného subjektu o vyšetrenie odchýlok,
Horná hranica chybovosti prekračuje prah významnosti, ale najpravdepodobnejšia chybovosť je nižšia ako prah významnosti. Je to výsledok, pri ktorom audítor musí zvážiť:
- vykonanie ďalších testov,
- použitie iných audítorských postupov na získanie dodatočnej istoty. Situácia III:
- požiadanie kontrolovaného subjektu o vyšetrenie odchýlok;
Najpravdepodobnejšia chybovosť prekračuje prah významnosti chýb. Keďže spodná hranica chybovosti je pod prahom významnosti, audítor musí zvážiť:
- vykonanie ďalších testov,
- použitie iných audítorských postupov na získanie dodatočnej záruky.
Spodná hranica chybovosti (lower error limit – LEL) môže byť nižšia alebo vyššia ako suma známych chýb. Z tohto dôvodu nie je zastúpená v diagrame. Situácia IV
Časové obmedzenia v praxi znamenajú, že Dvor audítorov je na získanie dodatočnej istoty obvykle nútený použiť tretiu možnosť – iné audítorské postupy.
(nie je zobrazená v diagrame): Spodná hranica chybovosti a najpravdepodobnejšia chybovosť prevyšujú prah významnosti. Je to jasný výsledok, ktorý si nevyžaduje ďalšie posúdenie.
3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY
| 88 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
ISSAI 1520 [ISA 520]
Cieľom audítora je uplatniť analytické postupy, kde je to vhodné, aby mu pomohli pri hodnotení rizika, poskytli audítorské dôkazy a pomohli pri vytváraní celkového záveru.
3.4.1 Definícia analytických postupov
3.4.2 Proces používania analytických postupov
3.4.3 Kedy používať analytické postupy
3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania
3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu
3.4.1 Definícia analytických postupov
Analytické postupy sú audítorské postupy, ktoré sa používajú na vykonanie
hospodárnejšieho, efektívnejšieho a účinnejšieho auditu. Spočívajú
v preštudovaní hodnoverných vzťahov medzi finančnými a nefinančnými
údajmi týkajúcimi sa toho istého obdobia a účtovnej jednotky a/alebo
rôznych období a účtovných jednotiek. Analytické postupy, ktoré sa
používajú viac pri auditoch spoľahlivosti ako pri auditoch zhody, sa môžu
použiť na:
Analyzovať alebo predvídať • analýzu vzťahov z hľadiska súladu medzi sebou a súladu so znalosťami
audítora o organizácii a jej činnostiach;
• predvídanie hodnôt porovnateľných so skutočnými hodnotami.
Tento pojem zahŕňa aj prešetrenie zistených výkyvov a vzťahov, ktoré sú
v rozpore s inými informáciami alebo sa výrazne odchyľujú
od predpokladaných súm.
v silnom kontrolnom prostredí Audítor musí mať na pamäti, že analytické postupy sú spoľahlivejšie
v silnom kontrolnom prostredí s účinnými vnútornými kontrolami a dobrými
externými údajmi. Avšak tieto postupy si vyžadujú komplexné a
aktualizované informácie o finančných a iných údajoch, čo vždy nemusí
platiť vo významných oblastiach činnosti EÚ.
Pri vykonávaní analytických postupov sa môžu použiť rozličné metódy. Ide
o jednoduché porovnávania až po komplexné analýzy s použitím
moderných štatistických metód, ktoré si môžu vyžadovať počítačový
softvér. Postup, ktorý si audítor zvolí, je vecou jeho odborného úsudku.
Analytické postupy spravidla poskytujú varovanie, že niečo sa javí ako
nesprávne, a neposkytujú pozitívne, presvedčivé dôkazy o tom (ak vôbec),
čo nie je v poriadku, a preto samostatne obvykle neposkytujú dostatočné,
relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy.
3.4.2 Proces používania analytických postupov
Používanie analytických postupov znamená získavanie informácií
| 89 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
z rozličných zdrojov v snahe určiť to, čo sa očakáva; porovnanie skutočnej
situácie s týmto očakávaním; zisťovanie dôvodov vzniknutých nezrovnalostí
a hodnotenie výsledkov takto:
Schéma 11: Analytické preskúmanie procesu
Rozvíjať očakávanie
Definovať prijateľný rozdiel
Porovnať očakávanie so zaznamenanou sumou
Je rozdiel väčší ako prijateľný rozdiel?
Zistiť rozdiel, zvážiť vzory, trendy, vzťahy a možné príčiny. Vykonať prešetrenie vedenia a získať doplňujúce audítorské
dôkazy.
Sú vysvetlenia a doplňujúce audítorské
dôkazy primerané?
Akceptovať sumu
Áno
Áno
Nie
Ročná účtovná závierka a transakcie predchádzajúceho
obdobia
Neagregované finančné a nefinančné údaje
Informácie o prostredí účtovnej jednotky
Vykonať ďalšie audítorské postupy alebo navrhnúť úpravu
auditu
Dokumentovať výsledky
Nie
Definovať cieľ auditu, v rámci ktorého sa používajú tieto
analytické postupy
Určiť správnosť používania analytických postupov
Identifikovať typ analytických postupov, ktoré sa majú vykonať
Skontrolovať spoľahlivosť údajov
3.4.3 Kedy používať analytické postupy
| 90 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
Analytické postupy by sa mali používať v týchto fázach auditu:
Fáza auditu
Tabuľka 13: Používanie analytických postupov v rozličných fázach auditu
Dôvody použitia analytických postupov
Plánovanie ako postupy na posúdenie rizika na určenie oblastí
potenciálneho rizika a navrhnutia ďalších audítorských
postupov (pozri kapitolu 2.3.1)
Preskúmanie ako postupy skúmania vecnej správnosti, keď ich použitie
môže byť účinnejšie ako použitie testov podrobných údajov
a môžu poskytnúť potvrdenie
ako súčasť celkového preskúmania na konci auditu, čo by malo
pomôcť posúdiť, či sú vonkajšie informácie v súlade
so zisteniami auditu
3.4.4 Analytické postupy ako postupy skúmania vecnej správnosti počas fázy preskúmania
Nevyhnutná kontrola kvality
Okrem vykonania testov podrobných údajov môže audítor použiť ako
súčasť postupov skúmania vecnej správnosti na zníženie rizika
na prijateľne nízku úroveň aj analytické postupy skúmania vecnej
správnosti. Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sa používajú na
predvídanie hodnôt na základe zásady, že vzťahy medzi údajmi existujú a
pretrvávajú i v prípade, že neexistujú podmienky, ktoré ukazujú opak.
Riziko nesprávneho záveru môže byť vyššie v prípade analytických
postupov vecnej správnosti ako pri testoch podrobných údajov, pretože
pri analytických testoch vecnej správnosti sa vo väčšej miere používa
úsudok audítora. Kontrola kvality je preto mimoriadne dôležitá.
Potrebné spoľahlivé údaje
Predikčné testovanie tohto druhu sa musí vykonávať len pri príjmových
alebo výdavkových tokoch, ktoré sú samotné vysoko predvídateľné a keď
sú spoľahlivé údaje ľahko dostupné, aby bolo možné vykonať odhady, napr.
vyplatený/prijatý úrok alebo operácie poskytovania a prijímania úverov,
vyplácanie miezd a dávok zamestnancom atď.
Použitie v rámci testovania vecnej správnosti stratégie
Hoci analytické postupy skúmania vecnej správnosti obvykle samostatne
neposkytujú dostatočné, relevantné a spoľahlivé vecné audítorské dôkazy,
je možné použiť predikčné testovanie ako súčasť celkovej stratégie
testovania vecnej správnosti pri významných zostatkoch na účte a
transakčných tokoch. Ak napríklad 60% transakcií (podľa hodnoty) tvoria
| 91 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
položky s vysokou hodnotou, môžu byť predmetom testov podrobných
údajov, zatiaľ čo na zvyšných 40 % transakcií (s nízkou hodnotou) sa
použije predikčný test. Alebo ak sa malá časť (podľa hodnoty) transakcií
spracúva v lokalite, ktorú nie je možné alebo efektívne navštíviť, môže sa
na túto lokalitu použiť predikčné testovanie.
Príklady využitia predpokladaných hodnôt verzus skutočných hodnôt:
• štúdia o zmenách zostatkov na účte v predchádzajúcich obdobiach, ktoré vedú
k odhadu za súčasné obdobie (napr. pravidelná splátka pôžičky počas x rokov);
• výpočty, ktoré umožňujú zostaviť predpoveď v určitej hodnote, napr. použitie
poľnohospodárskych údajov na predvídanie platieb na hektár na jedného
poľnohospodára.
3.4.5 Analytické postupy v celkovom preskúmaní na konci auditu
Potvrdenie záverov
Audítor musí uplatňovať analytické postupy na konci alebo takmer na konci
auditu, keď formuluje celkový záver. Závery získané z výsledkov týchto
analytických postupov majú za cieľ potvrdiť závery vytvorené počas auditu
jednotlivých zložiek a pomôcť pri vytváraní celkového záveru a v prípade
potreby stanoviska.
Analytické postupy použité vo fáze celkového preskúmania môžu byť
rovnaké ako postupy používané počas fázy plánovania a môžu sa teda
navzájom porovnať. Preskúmanie môže ukázať, že sa vyžaduje dodatočný
dôkaz.
| 92 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.5 PÍSOMNÉ VYHLÁSENIA
ISSAI 1580 [ISA 580]
Cieľom audítora je prostredníctvom písomných vyhlásení potvrdiť: a) že vedenie a, ak to je vhodné, osoby poverené spravovaním, sú presvedčené, že si splnili svoju povinnosť zostaviť finančné výkazy a zabezpečiť úplnosť informácií poskytnutých audítorovi, b) ostatné audítorské dôkazy relevantné pre finačné výkazy alebo špecifické tvrdenia. Ďalej je cieľom c) vhodne reagovať na písomné vyhlásenia, ktoré boli alebo neboli poskytnuté.
3.5.1 Úvod
3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia
3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach
3.5.4 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
3.5.1 Úvod
Vedenie a ďalší zamestnanci účtovnej jednotky vydávajú veľa vyhlásení
alebo vyjadrení počas auditu, či už nevyžiadaných alebo v reakcii
na konkrétne otázky. Tieto vyhlásenia si zasluhujú osobitnú pozornosť
audítora:
Zodpovednosť vedenia i) písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia;
Konkrétne tvrdenia
ii) špecifické písomné vyhlásenia ku konkrétnym tvrdeniam, zo strany
vedenia, osôb zodpovedných za správu alebo zamestnancov s odbornými
znalosťami.
Stále sú potrebné dostatočné primerané audítorské dôkazy
Takéto vyhlásenia nezbavujú audítora zodpovednosti za získanie
dostatočných primeraných audítorských dôkazov na podporu záveru auditu
a, ak je to potrebné, stanoviska audítora. Audítor musí hľadať vo vnútri i
mimo subjektu doplňujúce audítorské dôkazy a posúdiť, či sa písomné
vyhlásenia zdajú byť primerané a konzistentné s ostatnými získanými
audítorskými dôkazmi, vrátane iných vyhlásení. Vyhlásenia, ktoré sa majú
použiť ako audítorské dôkazy, by mali byť písomne potvrdené a
podpísané.
| 93 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia
Verné vyjadrenie účtovnej závierky/súladu
Vyhlásenia vedenia týkajúce sa jeho zodpovednosti poskytujú potrebné
audítorské dôkazy o platnosti predpokladov súvisiacich s povinnosťami
vedenia, ktoré sú základom na vykonanie auditu. Audítor musí získať
audítorské dôkazy o tom, že vedenie:
i) uznáva svoju zodpovednosť za verné vyjadrenie účtovnej závierky (audity
spoľahlivosti) alebo za súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi
(audity zhody);
Vnútorná kontrola
ii) uznáva svoju zodpovednosť za vytvorenie, implementáciu a udržovanie
vnútornej kontroly na predchádzanie významným nesprávnostiam alebo
nesúladu alebo ich odhaľovanie a nápravu a uvádza, že sa domnieva, že
vnútorná kontrola je vhodná na tento účel;
Všetky sprístupnené relevantné informácie
iii) domnieva sa, že všetky informácie týkajúce sa auditu boli sprístupnené
audítorovi.
Príklady sú i) vyhlásenie vedenia o ročnej účtovnej závierke Európskej únie
podpísané účtovníkom; ii) výročná správa o činnosti a vyhlásenie každého
generálneho riaditeľa; a iii) súhrnná správa Komisie.
3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia o významných záležitostiach
Potvrdenie ďalších dôkazov
Špecifické písomné vyhlásenie môže byť potrebné na potvrdenie ďalších
audítorských dôkazov, najmä v súvislosti s úsudkom, úmyslom alebo
úplnosťou. Audítor by mal určiť, či sú pre špecifické písomné vyhlásenia
potrebné špecifické tvrdenia.
3.5.4 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
Zvážiť dosah pri:
- nesúlade s ďalšími dôkazmi
Ak písomné vyhlásenie nie je v súlade s ďalšími audítorskými dôkazmi,
audítor musí určiť dôvody tohto nesúladu a v prípade pochybností
prehodnotiť spoľahlivosť všetkých ďalších písomných vyhlásení, ktoré sa
mohli získať, a podniknúť vhodné kroky (napr. preskúma posúdenie rizika
a audítorské postupy).
– pochybnosti o bezúhonnosti vedenia
V prípade, že audítor má pochybnosti o angažovanosti vedenia v otázke
podpory spôsobilosti, komunikácie a presadzovania bezúhonnosti
a etických hodnôt alebo svedomitosti, musí posúdiť vplyv týchto
skutočností na spoľahlivosť písomných vyhlásení.
| 94 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
- neposkytnuté vyhlásenia Keď príslušné strany neposkytnú všeobecné vyhlásenia týkajúce sa
zodpovednosti vedenia alebo iné požadované špecifické vyhlásenia,
audítor by mal zistiť dôvody, prediskutovať túto záležitosť s vedením
a prehodnotiť hodnotenie bezúhonnosti príslušných osôb a prijať primerané
opatrenia vrátane určenia účinkov na audítorskú správu.
- vyhlásenia sú nespoľahlivé
Ak audítor považuje písomné vyjadrenia týkajúce sa zodpovednosti
vedenia za nespoľahlivé, musí vyhodnotiť, aký to bude mať vplyv
na audítorskú správu.
Odmietnutie výroku Audítor odmietne vydať výrok k účtovnej uzávierke, ak:
a) usúdi, že existujú dostatočné pochybnosti o bezúhonnosti vedenia, ktoré spochybňujú spoľahlivosť písomných vyhlásení,
b) vedenie neposkytne písomné vyhlásenia.
3.6 VYUŽITIE PRÁCE INÝCH
ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]
Využitie práce iného audítora
Využitie práce vnútorného audítora
Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.6.1 Úvod
3.6.2 Využitie práce iného audítora
3.6.3 Zohľadnenie vnútorného auditu
3.6.4 Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.6.1 Úvod
Audítor môže využiť prácu iného audítora, vnútorného auditu (oddelenie
vnútorného auditu a útvar vnútorného auditu) alebo experta nominovaného
audítorom počas fázy plánovania a preskúmania auditu, a to takto:
Plánovanie i) vo fáze plánovania môžu správy, ktoré pripravili iní audítori, poskytnúť
informácie, ktoré audítora upozornia na možné nedostatky v systémoch
kontroly alebo na celú sériu závažných chýb, ktoré sa v minulosti vyskytli
v oblasti auditu. Audítor musí zvážiť nezávislosť, objektívnosť a spôsobilosť
týchto osôb, musí stanoviť, či sa ich ciele a metódy zhodujú s tými, ktoré si
vybral pre svoj audit a či sa ich závery zakladali na dostatočných
audítorských dôkazoch.
Preskúmanie
- audítorské dôkazy
ii) počas fázy preskúmania sa môže práca iných osôb využiť na poskytnutie
časti audítorských dôkazov, ktoré sa považujú za potrebné na splnenie
cieľov auditu, čím sa zníži množstvo práce, ktorú vykoná Dvor audítorov.
Prvoradou zásadou je, že ak má audítor v úmysle spoliehať sa na prácu
iných, by mal zabezpečiť, aby táto práca poskytovala dostatočné,
primerané a nákladovo-efektívne dôkazy na účely auditu;
iii) správy iných audítorov môžu taktiež audítorovi pomôcť potvrdiť jeho
| 95 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
- potvrdenie zistení zistenia alebo závery, alebo ich spochybniť. V druhom prípade musí
audítor vyšetriť nezrovnalosť, presvedčiť sa o získaných audítorských
dôkazoch, prehodnotiť, či jeho analýza a interpretácia audítorských
dôkazov bola primeraná a jasne zdokumentovať tie nezrovnalosti, ktoré
pretrvávajú.
Hlavné rozhodnutia a závery, pokiaľ ide o spoľahlivosť práce iných
audítorov, je potrebné zdokumentovať v pracovnej dokumentácii k auditu.
Každá z týchto troch strán – iní audítori, vnútorní audítori a experti – je
samostatne rozobraná v ďalšej časti.
3.6.2 Využitie práce iného audítora
ISSAI 1600
[ISA 600] Cieľom audítora je určiť, kedy sa využije práca iného audítora, spôsob, ako práca iného audítora ovplyvní audit.
Definícia „iných audítorov“ Vo všeobecnosti „iní audítori“ sú akékoľvek verejné alebo súkromné osoby,
ktoré sú prizvané, aby vyjadrili odborné stanovisko k systémom,
transakciám a/alebo účtovnej závierke. Dvor audítorov rozlišuje dve
kategórie takýchto audítorov:
i)audítori, ktorí sú povinní predložiť svoje audítorské stanovisko v súlade s právnymi predpismi EÚ (regulačné alebo zmluvné povinnosti). Tvoria súčasť systémov vnútornej kontroly a musia byť predmetom kontroly. Neprítomnosť týchto auditov alebo nedostatky v súvislosti s prácou iných audítorov sa považujú za nedostatky v systéme vnútornej kontroly a ako také sa i vykazujú17.
Iní audítori, ktorí sú súčasťou systémov vnútornej kontroly, sú:
• certifikačné orgány v členskom štáte,
• oddelenia vnútorného auditu platobnej agentúry v členskom štáte,
• kontrolné orgány v členskom štáte,
• útvary následnej kontroly Komisie,
• útvary následnej kontroly agentúr,
• útvary následnej kontroly tretích krajín alebo medzinárodných organizácií,
• následné kontroly, ktoré vykonávajú externí audítori
Hodnotenie systému iných auditov (zvyčajne vykonávaných audítormi zo súkromného sektora v mene účtovnej jednotky) sa bude zakladať na:
17 Niektoré NKI môžu vykonávať audity v rámci systému vnútornej kontroly (napr. Národný kontrolný úrad Spojeného kráľovstva ako certifikačný orgán pre SPP). V tomto prípade Národný kontrolný úrad spadá do kategórie i) na tento účel.
| 96 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
• strategických dokumentoch a ročných programoch auditu účtovnej jednotky,
• výberovom konaní, zadávacích podmienkach, predložení audítorskej správy a následnej kontrole zo strany účtovnej jednotky, ktorá sa týka iných audítorov;
• kvalite vykonaných auditov. Toto hodnotenie bude podporené preskúmaním vzorky audítorských správ, ktoré boli náhodne vybrané, aby boli čo najreprezentatívnejšie.
ii) audítori, ktorí nie sú viazaní právnym rámcom EÚ. Sú to najvyššie kontrolné inštitúcie (NKI), ktoré podľa článku 287 ods. 3 ZFEÚ pracujú v členských štátoch v súčinnosti s Dvorom audítorov. Patria sem tiež i) útvary auditu vnútroštátnych orgánov (útvary vnútorného auditu orgánov vyplácajúcich finančné prostriedky a útvary auditu rôznych ministerstiev financií); a ii) audítori zo súkromného sektora pracujúci na základe poverenia vyplývajúceho z právnych predpisov (štatutárni audítori) alebo na základe zmluvy (audítori). Ich práca sa môže brať do úvahy ako potvrdzujúci audítorsky dôkaz pre audity Dvora audítorov, ak je to relevantné a vhodné. Ak áno, audítor by mal vykonať audítorské postupy, aby zistil, do akej miery sa môže spoľahnúť na prácu iných audítorov. Musí určiť, ako práca iných audítorov ovplyvní audit, napr. môže zistiť, či v súvislosti s miestami, ktoré sa navštívia v rámci auditu, existujú v správach iných audítorov pripomienky, ktoré sa týkajú jeho cieľov auditu. Ak áno, audítor môže od príslušného orgánu požadovať dodatočné informácie.
Dva scenáre Existujú dva možné scenáre v závislosti od toho, či práca iných audítorov
vyplýva z predpisov EÚ alebo nie. V obidvoch prípadoch sa audítorské postupy budú zameriavať na preskúmanie záverov auditu a audítorských stanovísk iného audítora týkajúcich sa:
• návrhu, vykonávania a fungovania kľúčových kontrol dodržiavania predpisov,
• súladu, napr. zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.
Tieto postupy môžu zahŕňať preskúmanie použitých pracovných metód,
preskúmanie súborov a hodnotenie relevantnosti výsledkov tak, aby sa
vyhodnotila ich spoľahlivosť ako audítorských dôkazov a reálny prínos
pre závery auditu.
Avšak bez ohľadu na kategóriu, do ktorej patrí práca iných audítorov, platia
zásady uvedené nižšie.
Využitie práce iného audítora
Pri využívaní práce iných audítorov audítor musí:
• zvážiť nezávislosť a objektívnosť iného audítora,
• brať do úvahy odbornú spôsobilosť iného audítora na vykonanie audítorskej úlohy,
• zvážiť rozsah práce iného audítora,
| 97 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
• stanoviť nákladovú efektívnosť využívania takejto práce,
• vykonať postupy s cieľom získať dostatočné primerané audítorské
dôkazy, že práca iného audítora je primeraná na účely Dvora audítorov
v kontexte príslušného auditu (v rámci ktorého je možné vyžadovať prístup
k pracovnej dokumentácii iného audítora),
• preskúmať závažné zistenia iného audítora pri analyzovaní a
interpretovaní výsledkov tejto práce. Ak majú tieto zistenia významný vplyv
na stanovisko, audítor Dvora audítorov musí tieto zistenia prediskutovať
s inými audítormi a určiť, či je potrebné, aby vykonal dodatočné audítorské
testovanie.
Obmedzenia spojené s využitím práce iných audítorov
a) Iní audítori, ktorí nespadajú pod systémy vnútornej kontroly, majú svoje
vlastné zadávacie podmienky a v praxi sú takmer úplne nezávislí
od európskych inštitúcií. Keďže ich práca súvisiaca s financiami EÚ nemá
vždy opakujúci charakter, spolupráca môže byť niekedy ťažká. Uskutočniť
potrebné hodnotenie, aby bolo možné využiť prácu iných audítorov ako
audítorské dôkazy, môže byť teda zložité. Tento problém by sa mal preto
riešiť vo fáze plánovania auditu tak, aby v prípade, že takéto využitie nie je
možné, mohli byť naplánované iné audítorské postupy na zabezpečenie
dostatočných spoľahlivých audítorských dôkazov.
b) Ak je naplánované využitie práce NKI jedného z členských štátov,
audítor Dvora audítorov musí pamätať na to, že v mnohých prípadoch sú
práva na prístup pridelené Európskemu dvoru audítorov širšie ako práva
NKI. Tak môže nastať prípad, že NKI nemá všetky právomoci, aby mohla
vykonať príslušný audit. Okrem toho, keď sa využíva práca NKI, alebo
pri spoločnom alebo koordinovanom audite s NKI, audítor Dvora audítorov
musí dodržiavať zásady a/alebo postupy spolupráce s NKI, ktoré boli
stanovené kontaktným výborom predsedov a/alebo na zasadnutiach
styčných úradníkov Dvora audítorov a NKI.
c) Pri použití práce externých audítorov zo súkromného sektora musí
audítor Dvora audítorov brať do úvahy, že ak externí audítori prísne
dodržiavajú audítorské štandardy, môžu uznať povinnosť postupovať
opatrne len voči adresátovi audítorskej správy. Napríklad príjemcovia
niektorých programov Usmerňovacej sekcie EPUZF, ktoré zahŕňajú
kapitálové výdavky, môžu byť vyzvaní, aby predložili audítorské správy
osvedčujúce, že požadované sumy zodpovedajú vzniknutým výdavkom.
Audítor Dvora audítorov určí spoľahlivosť týchto audítorských správ ako
audítorských dôkazov, keď budú adresované konečným príjemcom
programu EÚ, a nie príslušnej platobnej agentúre.
3.6.3 Zohľadnenie vnútorného auditu
| 98 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
ISSAI 1610 [ISA 610]
Cieľom externého audítora je porozumieť vnútornému auditu a určiť, či sú činnosti v rámci neho relevantné pre plánovanie a vykonávanie auditu, a ak sú relevantné, stanoviť ich účinok na postupy vykonávané externým audítorom
Porozumieť vnútornému auditu Externý audítor by mal pri oboznamovaní sa s vnútornou kontrolou
porozumieť vnútornému auditu vrátane jeho postavenia v organizácii a
rozsahu pôsobnosti.
Plánovanie využitia práce vnútorného auditu
Keď audítor zvažuje využiť prácu vnútorného auditu vrátane útvaru
vnútorného auditu (alebo oddelení vnútorného auditu Komisie), musí
prehodnotiť tieto aspekty po zohľadnení významnosti a súvisiaceho rizika,
a subjektívnosti audítorských dôkazov:
• objektívnosť a odborná spôsobilosť zamestnancov vnútorného auditu,
• či sa vnútorný audit vykonáva s riadnou odbornou starostlivosťou,
• vplyv každého obmedzenia na vnútorný audit zo strany vedenia.
Využitie práce vnútorného auditu
Pri použití práce vnútorného auditu musí externý audítor vykonávať
postupy na vyhodnotenie primeranosti, pričom sa vezme do úvahy rozsah
práce a to, či je hodnotenie vnútorného auditu aj naďalej dostatočné.
Externý audítor hodnotí najmä:
• schopnosti a znalosti tých, ktorí vykonávajú prácu,
• či existuje kontrola, prieskum a dokumentácia práce,
• či sa získali relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy,
• či sú dosiahnuté závery primerané a správy zodpovedajú vykonanej
práci,
• či sú výnimky a neobvyklé záležitosti zistené prostredníctvom
vnútorného auditu riadne vyriešené.
v prípade finančných auditov Oddelenie vnútorného auditu
Audítor by mal:
• kontaktovať príslušné oddelenie vnútorného auditu (napr. v prípade
ročnej účtovnej závierky Európskej únie je to oddelenie vnútorného auditu
GR pre rozpočet) vo fáze plánovania auditu, aby určil, či vnútorný audit
naplánoval alebo vykonal nejaké špecifické audítorské testy týkajúce sa
účtov v snahe predísť duplicite činností a zvýšiť efektívnosť auditu,
• správy oddelenia vnútorného auditu o následnej kontrole týkajúce sa
spoľahlivosti účtovnej závierky (napr. odsúhlasovanie a zúčtovanie účtov)
s cieľom posúdiť nekryté potenciálne riziká a prijatie nápravných opatrení.
Útvar vnútorného auditu
Audítor musí:
| 99 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
• získať a preskúmať pracovný plán útvaru vnútorného auditu na daný
rok s cieľom vyhodnotiť, či by sa mohli brať do úvahy výsledky niektorých
auditov, ktoré útvar vnútorného auditu vykonal, čím sa zabráni prekrývaniu
činnosti,
• skontrolovať správy vypracované útvarom vnútorného auditu
o niektorých aspektoch účtov, ak je to vhodné, a preskúmať rozsah,
v akom kontrolovaný subjekt prijal potrebné opatrenia v nadväznosti
na odporúčania,
• preskúmať, či útvar vnútorného auditu naplánoval zdroje tak, aby mohol
spolupracovať s Dvorom audítorov pri výkone auditu ročnej účtovnej
závierky. Ak by toto bol ten prípad, audítor bude dohliadať nad prácou
útvaru vnútorného auditu v snahe zabezpečiť kompatibilitu s jeho vlastnou
prácou a potvrdí výsledky auditu.
V nariadení o rozpočtových pravidlách je stanovená požiadavka, aby
vnútorný audítor vydával nezávislé stanoviská18. Okrem toho podľa charty
o poslaní útvaru vnútorného auditu je vnútorný audítor Komisie povinný
každý rok poskytovať všeobecné stanovisko o stave kontroly v Komisii.
V roku 2011 vydal útvar vnútorného auditu svoje prvé „všeobecné
stanovisko“ o stave finančného hospodárenia Komisie založené na práci
útvaru vnútorného auditu a oddelenia vnútorného auditu počas trojročného
obdobia a so zreteľom na správy Dvora audítorov.
v prípade auditov zhody Pokiaľ ide o oddelenie vnútorného auditu, audítor musí po skončení
rozpočtového roka posúdiť vykonanú prácu vnútorného auditu, keďže sa
berie do úvahy pri vypracúvaní vyhlásenia generálneho riaditeľa týkajúceho
sa rozpočtového roka (pozri kapitolu 3.5 o písomných vyhláseniach).
Okrem toho sa audity zhody môžu zameriavať na úlohu útvaru vnútorného
auditu a oddelenia vnútorného auditu ako súčastí systémov vnútornej
kontroly kontrolovaného subjektu s cieľom analyzovať pokrok, ktorý sa
dosiahol v predchádzajúcich rokoch, pokiaľ ide o schopnosť systémov
vnútornej kontroly riadiť riziká súvisiace s dodržiavaním súladu. Napríklad
kontrola útvaru vnútorného auditu a oddelenia vnútorného auditu môže byť
zameraná na plánovanie a vykonávanie ich pracovných programov
na základe ich hodnotenia rizika a stanovenia priorít.
18 V článku 86 nariadenia o rozpočtových pravidlách sa stanovuje: „Vnútorný audítor poskytuje príslušnému orgánu poradenstvo, vydávaním nezávislých stanovísk ku kvalite systémov hospodárenia a vnútornej kontroly a poskytovaním odporúčaní na zlepšovanie podmienok realizácie operácií a na podporu riadneho finančného hospodárenia“.
| 100 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
3.6.4 Využitie práce experta nominovaného audítorom
ISSAI 1620 [ISA 620]
Cieľom audítora je:
i) rozhodnúť, či využije prácu experta nominovaného audítorom;
ii) ak áno, rozhodnúť o tom, či je táto práca adekvátna na účely auditu.
Dôvody využitia expertov nominovaných audítorom
Experti nominovaní audítorom sa využívajú s cieľom poskytnúť
audítorskému tímu technické znalosti alebo zručnosti, ktoré sú potrebné
na dosiahnutie cieľov auditu.
Podmienky menovania a využívania expertov
Výber expertov a postupu zadania zákazky podlieha zvyčajným pravidlám
upravujúcim správne používanie a riadne finančné hospodárenie
s prostriedkami Únie a dostupnosti týchto finančných prostriedkov. Riaditeľ
pre podporu auditu, kvalitu a rozvoj je povoľujúcim úradníkom pre príslušný
rozpočtový riadok. Sektory auditu sa musia s týmto riaditeľstvom
skontaktovať, hneď ako sa identifikuje potreba požiadať o služby experta.
Plánovanie využitia experta nominovaného audítorom
Ak audítorský tím alebo Dvor audítorov nemá požadované odborné
schopnosti, audítor musí určiť, či má využiť experta nominovaného
audítorom, a
• vyhodnotiť, či má expert potrebnú spôsobilosť, kompetencie a
objektívnosť (nepredstavuje konflikt záujmov) na účely auditu,
• dostatočne pochopiť oblasť odbornosti experta na určenie povahy,
rozsahu a cieľov prác, ktoré sa majú vykonať, a vyhodnotiť jej primeranosť,
• písomne dohodnúť povahu, rozsah a ciele práce, ktorá sa má vykonať,
úlohy experta a audítora a komunikáciu medzi obidvoma stranami, vrátane
vypracovania prípadnej správy.
Je potrebné zdôrazniť, že je potrebné dodržiavať pravidlá verejného
obstarávania.
Hodnotenie primeranosti práce experta
Audítor musí vyhodnotiť primeranosť práce experta na účely auditu,
vrátane:
• relevantnosti a primeranosti zistení experta a ich súladu s ďalšími
audítorskými dôkazmi,
• ak je to dôležité pre využitie práce experta, relevantnosť a primeranosť
predpokladov a metód a úplnosť, relevantnosť a správnosť základných
údajov.
Ak audítor považuje prácu experta za nedostatočnú, musí dohodnúť
| 101 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
vykonanie dodatočných prác alebo vykonať ďalšie audítorské postupy,
ktoré sú vhodné.
Odkazy na experta nominovaného audítorom v audítorskej správe
Správa, ktorá sa vydáva po skončení audítorskej úlohy, na ktorej pracoval
expert, zostáva správou Dvora audítorov. Úlohou experta je zvyčajne
pomáhať audítorskému tímu, ktorý je naďalej zodpovedný za vypracovanie
a predloženie audítorského stanoviska Dvoru audítorov. Audítor by preto
pri vydávaní nemodifikovaného audítorského stanoviska („kladné“) nemal
spomenúť prácu experta. Ak je však odkaz na prácu experta
nominovaného audítorom relevantný na pochopenie zmeny audítorského
stanoviska, v audítorskej správe je potrebné uviesť, že takýto odkaz
neznižuje zodpovednosť audítora za toto stanovisko.
Zachovávanie mlčanlivosti
Experti, ktorých využíva Dvor audítorov, sú viazaní požiadavkami
zachovávania mlčanlivosti. Audítori, ktorí pracujú s expertmi, by sa mali
s týmito požiadavkami sami oboznámiť (tak, ako je ustanovené
v služobnom poriadku a v rozhodnutiach Dvora audítorov) a byť pripravení
v prípade potreby ich vysvetliť expertom. Okrem toho je v kompetencii
riaditeľstva CEAD zabezpečiť, aby sa v pracovných zmluvách expertov
systematicky uvádzali príslušné klauzuly o dôvernosti informácií.
3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY
3.7.1 Spriaznené osoby
Táto kapitola sa zaoberá požiadavkami na spriaznené osoby relevantnými
pre finančný audit, ako i audit zhody. V častiach o spoľahlivosti a súlade sa
hovorí o následných prípadoch v rôznych kontextoch finančného auditu a
auditu zhody. Časť o spoľahlivosti sa zaoberá aj účtovnými odhadmi
a externými potvrdeniami.
3.7.1 Spriaznené osoby
ISSAI 1550 [ISA 550]
Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy navrhnuté na získanie dostatočných, relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov týkajúcich sa identifikácie a zverejnenia spriaznených osôb vedením a účinku významných transakcií súvisiacich so spriaznenými osobami.
Požiadavky na spriaznené osoby v rámci pre finančné výkazníctvo
Účtovné pravidlo EÚ Na presadzovanie povinnosti zodpovedať sa a transparentnosti Európska
únia (EÚ) ako kontrolná a vykazujúca účtovná jednotka požaduje
zverejnenie i) existencie spriaznených osôb vo všetkých prípadoch, kde
| 102 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
existuje kontrola, bez ohľadu na to, či sa medzi spriaznenými osobami
uskutočnili transakcie, a ii) za určitých okolností informácií o transakciách
medzi EÚ a spriaznenými osobami19. Zverejnenie, okrem bežných
nezávislých transakcií (arm’s-length transactions), zahŕňa:
• charakter vzťahov so spriaznenými osobami,
• typy transakcií, ktoré sa uskutočnili,
• a opis transakcií, napr. kategória transakcií, objem, podmienky a sumy.
Príklady situácií, keď transakcie spriaznených osôb môžu viesť
k zverejneniu, zahŕňajú:
• nákup alebo prevod/predaj majetku a iných aktív,
• lízingové dohody,
• prevod výskumu a vývoja,
• licenčné zmluvy,
• financie (vrátane pôžičiek, kapitálových príspevkov, grantov),
• záruky a zaistenia. Európska únia k svojej ročnej účtovnej závierke pripája poznámku
o spriaznených osobách, ktorá sa týka odmeňovania a finančných nárokov
kľúčových riadiacich pracovníkov Európskej komisie.
Vymedzenie pojmov
Spriaznená osoba
– osoba je spriaznená s účtovnou jednotkou, ak spĺňa
nasledovné kritériá z hľadiska podstaty vzťahu, a nielen právnej formy:
a) priamo alebo nepriamo prostredníctvom jedného alebo viacerých
sprostredkovateľov osoba:
• má schopnosť kontrolovať alebo je kontrolovaná alebo je pod spoločnou
kontrolou s inou účtovnou jednotkou, pričom kontrolou sa myslí schopnosť
riadiť finančné alebo prevádzkové politiky s cieľom ťažiť z jej aktivít, napr.
inštitúcie kontrolované EÚ,
• alebo má významný vplyv na účtovnú jednotku, ktorý uplatňuje
v podobe finančných a prevádzkových rozhodnutí, t. j. právomoc podieľať
sa na rozhodnutiach účtovnej jednotky týkajúcich sa finančných
a prevádzkových politík, nemá však kontrolu nad týmito politikami,
b) osoba je spoločníkom účtovnej jednotky – účtovná jednotka má
významný vplyv a osoba nie je kontrolovaná účtovnou jednotkou a nie je
ani spoločným podnikom účtovnej jednotky.
Transakcie so spriaznenými osobami
19 Účtovné pravidlo Európskej únie č. 15.
zahŕňajú prevod zdrojov alebo
záväzkov medzi spriaznenými osobami bez ohľadu na to, či sa účtuje cena.
| 103 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
Medzi transakcie so spriaznenými osobami nepatria transakcie s inou
účtovnou jednotkou, ktorá je spriaznenou osobou len z dôvodu
hospodárskej závislosti na vykazujúcej účtovnej jednotke alebo orgáne
štátnej správy, ktorého súčasťou je. Mnohé transakcie so spriaznenými
osobami majú bežný priebeh a nespája sa s nimi vyššie riziko ako
s transakciami s nespriaznenými osobami.
Zodpovednosť vedenia
Vedenie zodpovedá za identifikáciu a zverejnenie spriaznených osôb
a transakcií so spriaznenými osobami vrátane vykonávania vnútornej
kontroly, ktorou sa zabezpečí riadna identifikácia v informačnom systéme
a zverejnenie.
Zodpovednosť audítora
Audítor je zodpovedný za vykonanie postupov na identifikovanie, posúdenie
a reakciu na riziká významných nesprávností alebo nesúladu v dôsledku
toho, že účtovná jednotka riadne nevykázala alebo nezverejnila vzťahy
so spriaznenými osobami, transakcie alebo zostatky.
Audítor musí byť informovaný o spriaznených osobách a transakciách
s nimi, pretože:
• môže byť potrebné ich zverejnenie vo finančných výkazoch,
• na dôkazy od nespriaznených tretích osôb sa dá vo všeobecnosti spoľahnúť vo väčšej miere,
• takéto vzťahy môžu účtovnú jednotku vystaviť rizikám, ktoré by inak nevznikli,
• takéto transakcie mohli motivovať dôvody, akým je napríklad potenciálny podvod.
Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri vykonávaní auditu
V reakcii na vyhodnotené riziká audítor vykoná primerané audítorské
postupy na riešenie rizika vzťahov a transakcií s tretími osobami. Ak sa
v priebehu auditu odhalia významné transakcie, ktoré nie sú v súlade
s bežným postupom, audítor by sa mal snažiť zistiť, či sú na nich
zainteresované tretie osoby, a získať dôkazy o tom, že tieto transakcie boli
schválené. Príkladom sú transakcie:
• s nezvyčajnými obchodnými podmienkami alebo transakcie, pre ktoré
neexistuje zjavný obchodný dôvod,
• pri ktorých sa podstata nezhoduje s formou,
• ktoré sa spracúvajú nezvyčajným spôsobom alebo ktoré sa
nezaznamenajú,
• ktorých objem alebo hodnota sú vysoké a s určitými zákazníkmi alebo
dodávateľmi.
Audítor by ďalej mal byť ostražitý, pokiaľ ide o informácie naznačujúce
existenciu potenciálnych spriaznených osôb a transakcií, ktoré vedenie
| 104 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
neidentifikovalo, a okrem iného preskúmať bankové a právne potvrdenia a
zápisnice zo zasadnutí subjektov zodpovedných za správu. V takých
prípadoch audítor vyzve vedenie, aby identifikovalo transakcie s práve
zistenými spriaznenými osobami, prešetrilo, prečo sa prostredníctvom
kontrol tieto transakcie neidentifikovali a nezverejnili, a aby vykonalo
dodatočné audítorské postupy.
Zverejnenie vzťahov a transakcií so spriaznenými osobami
Keďže v rámci pre finančné vykazovanie EÚ sa požaduje zverejnenie
existencie spriaznených osôb v prípadoch, kde existuje kontrola, audítor by
mal získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či
boli transakcie so spriaznenými osobami riadne zaznamenané a
zverejnené. Audítor by mal tiež posúdiť, či by vzťahy a transakcie
so spriaznenými osobami mohli viesť k tomu, že účtovná závierka nebude
verne vyjadrovať situáciu alebo že transakcie budú zavádzajúce.
Písomné vyhlásenia
Audítor by mal získať písomné vyhlásenie vedenia o tom, že:
• audítorovi odhalilo identitu spriaznených osôb, vzťahy a transakcie, ktorých si je vedomé,
• tieto vzťahy a transakcie riadne vykázalo a zverejnilo.
Ak audítor nie je schopný získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé
audítorské dôkazy o spriaznených osobách alebo o transakciách
so spriaznenými osobami alebo ak dospeje k záveru, že ich zverejnenie
vo finančných výkazoch nie je adekvátne, mal by náležite pozmeniť svoje
stanovisko.
3.8 OBJASNENIE KONTROLNÝCH ZISTENÍ
ISSAI 1260 [ISA 260]
Cieľom audítora je: a) jasne oznamovať osobám povereným riadením účtovnej jednotky povinnosti audítora v súvislosti s auditom finančných výkazov a prehľad plánovaného rozsahu a harmonogramu auditu; b) získať informácie týkajúce sa auditu od osôb poverených riadením účtovnej jednotky; c) poskytovať osobám povereným riadením účtovnej jednotky včasné pripomienky vyplývajúce z auditu, ktoré sú dôležité a relevantné z hľadiska ich povinnosti dohliadať nad procesom finančného vykazovania; d) podporovať účinnú obojstrannú komunikáciu medzi audítorom a osobami poverenými riadením účtovnej jednotky.
Audítor by mal vedeniu včas oznamovať závažné zistenia vrátane
významných nedostatkov vnútornej kontroly.
Oznámenie o predbežných zisteniach
Zistenia sa kontrolovanému subjektu predkladajú prostredníctvom
oznámenia o predbežných zisteniach (SPF). Účelom SPF je vyjasniť si
| 105 Všeobecné informácie - Preskúmanie
[Späť k podrobnému obsahu]
FCAM - Časť 1 - Oddiel 3
fakty, ktoré následne slúžia ako východiskový materiál pre záverečnú
správu. Riadne vyjasnené fakty sú základom náležite podloženej správy
a skracuje sa tak čas potrebný na odsúhlasenie záverečnej správy
s kontrolovaným subjektom.
SPF, v ktorom sa uvádzajú zistenia, by sa malo zaslať kontrolovanému
subjektu po skončení misie v štandardnej lehote Dvora audítorov.
Kontrolovaný subjekt je povinný odpovedať na SPF. Audítor by mal túto
odpoveď zanalyzovať a zabezpečiť, aby sa opodstatnené záležitosti
vznesené kontrolovaným subjektom zohľadnili pri vypracúvaní záverečnej
správy.
| 106 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
1. VŠEOBECNÉ ZÁSADY Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 1 – VŠEOBECNÁ ČASŤ
ODDIEL 4 – PREDKLADANIE SPRÁV
OBSAH
4.1 Prehľad predkladania správ
4.2 Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti – formovanie stanoviska
4.3 Nemodifikované stanovisko
4.4 Modifikované stanovisko
4.5 Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach
4.6 Faktory, ktoré je potrebné zohľadniť pri podozrení z podvodu
| 107 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.1 PREHĽAD PREDKLADANIA SPRÁV
4.1.1 Úvod
4.1.2 Typy audítorských správ
4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ
4.1.4 Používatelia správ dvora audítorov
4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach dvora audítorov
4.1.1 Úvod
Oznamovanie výsledkov zúčastneným stranám
Audítorské správy sú hlavným produktom Dvora audítorov. Účelom
audítorských správ je oznámiť výsledky práce Dvora audítorov orgánu
udeľujúcemu absolutórium, kontrolovanému subjektu a širokej verejnosti.
Uverejňovaním správ Dvor audítorov pomáha zlepšovať finančné
hospodárenie Európskej únie a orgánu udeľujúcemu absolutórium uľahčuje
vykonávanie jeho právomoci kontrolovať plnenie rozpočtu.
účinne Pre dobrú správu je najdôležitejšia účinná komunikácia, pričom sa v nej
jasne a objektívne uvádzajú hlavné zistenia a závery o cieľoch auditu, aby
čitateľ pochopil, čo sa vykonalo, prečo a akým spôsobom, a predkladajú
praktické odporúčania. Vhodne navrhnutý a vykonaný audit je základom
dobrej správy.
Proces predkladania správ Fáza predkladania správ začína vypracovaním predbežných pripomienok a
končí uverejnením správy. Zahŕňa teda vypracovanie návrhu, schválenie
predbežných pripomienok komorou a Dvorom audítorov, námietkové
konanie s kontrolovaným subjektom, prijatie záverečnej správy Dvorom
audítorov, preklad, predloženie orgánu udeľujúcemu absolutórium
a uverejnenie v úradnom vestníku.
4.1.2 Typy audítorských správ
Dvor audítorov vypracúva tri typy správ z finančných auditov a auditov
zhody: Výročné správy, špecifické ročné správy a osobitné správy.
| 108 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Výročná správa • V ZFEÚ a v nariadení o rozpočtových pravidlách sa Dvoru audítorov
ukladá povinnosť vypracovať po skončení každého rozpočtového roka
výročnú správu.
Dvor je ďalej povinný predkladať Európskemu parlamentu a Rade
vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky
Európskej únie a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
za rozpočtový rok. V nariadení o rozpočtových pravidlách20 sa požaduje,
aby bola pri audite DAS konečná konsolidovaná účtovná závierka
uverejnená v úradnom vestníku spolu s vyhlásením o vierohodnosti.
Vyhlásenie o vierohodnosti môže byť doplnené o špecifické hodnotenie
jednotlivých hlavných oblastí činnosti Únie. V súčasnosti je vyhlásenie
o vierohodnosti a súvisiace podklady súčasťou výročnej správy. Tieto
podklady zahŕňajú informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti,
špecifické hodnotenia a závery týkajúce sa systému vnútornej kontroly
Komisie.
Výročná správa a vyhlásenie o vierohodnosti sa musia vypracovať aj
pri ERF.
Špecifické ročné správy • Dvor audítorov vypracúva špecifické ročné správy pri každoročne sa
opakujúcich auditoch zhody a finančných auditoch iných orgánov, úradov
a agentúr EÚ. V ZFEÚ a nariadeniach o rozpočtových pravidlách týchto
subjektov sa požaduje, aby Dvor audítorov kontroloval spoľahlivosť ich
účtovných závierok a zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.
Osobitné správy • Dvor audítorov môže tiež kedykoľvek predložiť svoje pripomienky,
najmä vo forme osobitných správ o špecifických záležitostiach vybraných
v súlade s prioritami Dvora audítorov. Osobitné správy sú predmetom časti
príručky týkajúcej sa súladu.
Nasledujúca tabuľka obsahuje zhrnutie týchto troch typov správ:
20 Článok 129 ods. 4.
| 109 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Tabuľka 14: Typy správ uverejňovaných Dvorom audítorov
Výročné správy Špecifické ročné správy Osobitné správy**
Predmet
Konečná účtovná závierka Európskej únie a príslušné
transakcie
Konečná účtovná závierka Európskych rozvojových
fondov a príslušné transakcie
Ročné účtovné závierky iných orgánov, úradov
a agentúr EÚ a príslušné transakcie
Osobitná tematická oblasť riadenia alebo
rozpočtová oblasť
Základ Povinnosť Dvora audítorov ustanovená v ZFEÚ
Povinnosť Dvora audítorov ustanovená
v ZFEÚ alebo v nariadeniach orgánov,
úradov a agentúr
Právo Dvora audítorov stanovené v ZFEÚ,
iniciované na základe rozhodnutia Dvora
audítorov
Frekvencia Ročné Ročné Podľa uváženia Dvora audítorov
Stanovisko Vyhlásenie o vierohodnosti Vyhlásenie o vierohodnosti* Neštandardné
Rozsah stanoviska
Spoľahlivosť
Zákonnosť a správnosť
-
Spoľahlivosť
Zákonnosť a správnosť
-
-
Súlad
Výkonnosť * Okrem Európskej centrálnej banky.
** Osobitné správy sa môžu týkať výsledkov auditov zhody i výkonnosti. O osobitných správach z auditov zhody sa hovorí
v časti príručky týkajúcej sa súladu.
4.1.3 Vlastnosti dobrých audítorských správ
Audítorské správy Dvora audítorov by mali mať tieto vlastnosti:
Vlastnosť Ako ju dosiahnuť
objektívne vyhodnotením skutočnej výkonnosti na základe objektívnych kritérií
úplné uvedením relevantných aspektov skutočností, ktorých sa správa týka
jasné použitím zrozumiteľného jazyka a jasnej štruktúry a nadpisov
presvedčivé presvedčivou prezentáciou argumentov s ilustratívnymi príkladmi
relevantné zabezpečením, aby bol obsah pre čitateľov relevantný a správa predložená včas
pravdivé zabezpečením, aby boli zistenia vyjadrené správne s cieľom zaistiť hodnovernosť
konštruktívne vyváženosťou
stručné použitím krátkych jednoduchých viet a odsekov
| 110 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.1.4 Používatelia správ Dvora audítorov
Výročné správy a špecifické výročné správy
Dvora audítorov
Poslanec Európskeho parlamentu
Minister financií členského štátu
vo funkcii člena Rady
Člen rozpočtového výboru agentúry
Člen guvernérov iného orgánu EÚ
Občan Európskej únie
ako daňový poplatník
Iní čitatelia
Člen Európskej komisieGenerálny riaditeľ
vo funkcii povoľujúceho úradníka
vymenovaného delegovaním
Účtovník
Vedúci pracovník kontrolovaného
subjektu
Zamestnanec kontrolovaného subjektu
Člen Dvora audítorov
Dvor audítorov ako orgán s kolégiom alebo komorami
Zodpovedný audítor Audítor
Orgán udeľujúci
absolutórium
Kontrolovaný subjekt
Dvor audítorov
Široká verejnosť
Riaditeľ alebo predseda agentúry
Orgán udeľujúci absolutórium ako zoskupenie
Akademický pracovník
Vedúci pracovník orgánu
členského štátu
Mediá
Schéma 12: Používatelia správ Dvora audítorov
| 111 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.1.5 Menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov Pokiaľ ide menovanie tretích osôb v správach Dvora audítorov, v súlade
s rozsudkom v prípade Ismeri21 smie Dvor audítorov vo svojich správach
spomenúť mená osôb, ktoré v zásade nie sú predmetom jeho dohľadu,
avšak len v prípade, že:
Tri podmienky menovania tretích osôb
• existujú špecifické okolnosti napríklad v dôsledku vážnosti faktov alebo
rizika zámeny, ktorá by mohla poškodiť záujmy tretích osôb,
• menovanie týchto osôb je nevyhnutné a úmerné cieľu, ktorý sa má
dosiahnuť uverejnením správy,
• a týmto osobám sa prizná právo byť vypočutý; to znamená, že im musí
byť poskytnutá príležitosť uviesť pripomienky k bodom v správach,
v ktorých sa spomínajú ich mená, a to pred konečným vypracovaním
správ.
Povinnosť postupovať opatrne Preto je nevyhnutné, aby sa v prípade, keď sa v správe Dvora audítorov
priamo menujú tretie osoby alebo keď ich čitateľ môže ľahko identifikovať,
uplatnila zvýšená povinnosť postupovať opatrne pri overovaní faktov a ich
výklade. Audítori by sa tiež mali ubezpečiť, že tretím osobám je poskytnutá
príležitosť predložiť pripomienky pred prijatím správy.
21 Vec C-315/99 P Ismeri Europa Srl. v. Dvor audítorov [2001] Zb.s. I-5281 v súvislosti s kritikou Dvora audítorov týkajúcou sa Ismeri v jeho osobitnej správe č. 1/96 o programoch MED.
| 112 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.2 VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI – FORMOVANIE STANOVISKA
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
Cieľom audítora je:
formovať stanovisko o ročnej účtovnej závierke a príslušných transakciách založené na vyhodnotení záverov zo získaných audítorských dôkazov,
a jasne vyjadriť toto stanovisko v písomnej správe, v ktorej sa vysvetľuje jeho základ.
4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti
4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti
4.2.3 Doplňujúce a iné informácie
4.2.1 Právne požiadavky a rozsah vyhlásenia o vierohodnosti
V súlade so ZFEÚ22 by sa vyhlásenie o vierohodnosti malo vypracúvať
pri auditoch spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií súvisiacich so všeobecným rozpočtom EÚ, s ERF a
agentúrami, úradmi a podobnými orgánmi EÚ. Každé vyhlásenie
o vierohodnosti by sa malo uverejniť v úradnom vestníku.
Stanovisko Dvora audítorov
Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko Dvora audítorov
k spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných
transakcií. Výraz „vyhlásenie o vierohodnosti“ zodpovedá výrazu „správa
nezávislého audítora“, ktorý sa používa v medzinárodných audítorských
štandardoch; v dôsledku zahrnutia aspektov zákonnosti a správnosti má
však širší rozsah ako pojem uvádzaný v ISA. Hlavnými cieľmi vyhlásenia
o vierohodnosti je informovať orgán udeľujúci absolutórium o tom, či:
- k spoľahlivosti • ročná účtovná závierka kontrolovaného subjektu vyjadruje verne
vo všetkých významných hľadiskách jeho finančnú situáciu, operácie a toky
hotovosti a či bola zostavená v súlade s platným rámcom pre finančné
výkazníctvo,
- k zákonnosti a správnosti • príslušné transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou sú v súlade
s platným právnym a regulačným rámcom.
V prípade všeobecného rozpočtu Európskej únie stanovisko k zákonnosti
a správnosti vo vyhlásení o vierohodnosti vychádza zo špecifických
22 Článok 287 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
| 113 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
hodnotení za každé hlavné zoskupenie činností EÚ zahŕňajúce oblasti
politík.
4.2.2 Forma a obsah vyhlásenia o vierohodnosti
Samostatný dokument
Keďže vyhlásenie o vierohodnosti sa môže (a v prípade DAS musí)
uverejniť spolu s účtovnou závierkou kontrolovaného subjektu
bez ostatných častí výročnej alebo špecifickej ročnej správy, audítor by mal
zostaviť vyhlásenie o vierohodnosti takým spôsobom, aby sa mohlo čítať
ako samostatný dokument.
Zahrnutie informácií požadovaných v audítorských štandardoch
Vyhlásenie o vierohodnosti by sa okrem toho malo obmedzovať len na tie
prvky, ktoré sa vyžadujú v audítorských štandardoch. Informácie, ktoré sa
výslovne nevyžadujú v štandardoch (napr. vysvetľujúce časti a komentár),
by mali byť zahrnuté do ostatných častí správy (napr. všeobecný úvod,
informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti alebo špecifické
hodnotenia). Vyhlásenie o vierohodnosti by sa malo obmedzovať len
na prvky, ktoré sú vhodné pre správu nezávislého audítora.
Vyhlásenie o vierohodnosti by malo pozostávať z týchto častí:
i) Názov Ako oficiálny názov by sa malo použiť „Vyhlásenie Dvora audítorov
o vierohodnosti poskytnuté Európskemu parlamentu a Rade – správa
nezávislého audítora“.
ii) Adresáti Vyhlásenie Dvora audítorov o vierohodnosti by malo byť adresované podľa
toho, ako si to vyžadujú okolnosti auditu a v súlade s príslušným právnym
základom pre audit.
Adresátmi správ Dvora audítorov je vo väčšine prípadov Európsky
parlament a Rada. V prípade niektorých ostatných orgánov, úradov
a agentúr EÚ môžu medzi adresátov patriť aj iné dozorné orgány.
iii) Úvodný bod Úvodný bod vyhlásenia o vierohodnosti má za cieľ vyzdvihnúť predmet auditu, a konkrétne by sa v ňom malo:
• identifikovať účtovnú jednotku, ktorej ročná účtovná závierka a príslušné transakcie boli predmetom auditu,
• uviesť, že sa kontrolovala ročná účtovná závierka a príslušné transakcie,
• identifikovať tie časti ročnej účtovnej závierky a typy príslušných transakcií, ktoré boli predmetom kontroly,
• odvolať sa na zhrnutie dôležitých účtovných postupov a iných vysvetľujúcich poznámok v súvislosti s auditmi spoľahlivosti,
• konkretizovať dátum a obdobie ročnej účtovnej závierky a príslušných transakcií.
| 114 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Mal by obsahovať odkaz na právny základ pre povinnosti Dvora audítorov,
ktoré zahŕňajú kontrolu a predkladanie správ o výsledkoch auditov.
V prípade ročnej účtovnej závierky Európskej únie a príslušných transakcií
sa povinnosti Dvora audítorov definujú v ZFEÚ23 a nariadení
o rozpočtových pravidlách. Na niektoré ostatné orgány, úrady a agentúry
EÚ sa môžu vzťahovať iné právne základy, napr. nariadenie, ktorým sa
zriaďuje príslušný orgán, alebo nariadenie o jeho rozpočtových pravidlách.
iv) Definícia zodpovednosti vedenia Táto časť by mala byť nazvaná „Zodpovednosť vedenia“. a mala by sa
odkazovať na právny základ pre zodpovednosť vedenia. V prípade ročnej
účtovnej závierky Európskej únie a príslušných transakcií je právnym
základom ZFEÚ (články 310 až 325) a nariadenie o rozpočtových
pravidlách. Na niektoré ostatné orgány, úrady a agentúry EÚ sa môžu
vzťahovať iné právne základy.
Pri auditoch spoľahlivosti by táto časť mala obsahovať aj definíciu platného
rámca kontrolovaného subjektu pre finančné výkazníctvo. Pri auditoch
zákonnosti a správnosti by táto časť mala obsahovať aj definíciu platného
právneho a regulačného rámca kontrolovaného subjektu.
Spoľahlivosť účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných
transakcií sú dvomi oblasťami zodpovednosti vedenia, ktoré sa majú opísať
v tejto časti.
v) Definícia zodpovednosti audítora Táto časť by mala byť nazvaná „Zodpovednosť audítora“.
Zodpovednosť Dvora audítorov v súvislosti s kontrolou je v súlade
s právnym rámcom opísaná v kapitole 1 tejto príručky. Tieto právne základy
obsahujú aj povinnosť Dvora audítorov predkladať správy.
• Zodpovednosť Dvora audítorov týkajúca sa stanoviska o spoľahlivosti
ročnej účtovnej závierky.
Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať opis auditu týkajúceho sa
spoľahlivosti účtovnej závierky tým, že sa uvedie, že:
1. audit zahŕňa použitie postupov na získanie audítorských dôkazov
o sumách a informáciách uvedených v účtovnej závierke;
2. výber postupov závisí od úsudku audítora vrátane zhodnotenia rizika, že
účtovná závierka obsahuje významné nesprávnosti, či už v dôsledku
podvodu alebo chyby. Pri posudzovaní tohto rizika sa zohľadňuje vnútorná
kontrola relevantná pre zostavenie a vykazovanie účtovnej závierky
v účtovnej jednotke, aby sa mohli navrhnúť audítorské postupy vhodné
23 Článok 287 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
| 115 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
za daných okolností;
3. audit ďalej obsahuje hodnotenie vhodnosti uplatnených účtovných
postupov a primeranosti účtovných odhadov vedenia, ako aj hodnotenie
predloženia účtovnej závierky ako celku.
• Zodpovednosť Dvora audítorov týkajúca sa stanoviska o zákonnosti
a správnosti príslušných transakcií
Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať opis auditu týkajúceho sa
zákonnosti a správnosti príslušných transakcií tým, že sa uvedie, že:
1. audit zahŕňa použitie postupov na získanie audítorských dôkazov
o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií;
2. výber postupov závisí od úsudku audítora vrátane zhodnotenia rizika
závažného porušenia požiadaviek platného právneho a regulačného
rámca pri príslušných transakciách, či už v dôsledku podvodu alebo
chyby. Pri posudzovaní tohto rizika audítor zohľadňuje vnútornú kontrolu
a systémy dohľadu a kontroly zavedené na zabezpečenie zákonnosti
a správnosti príslušných transakcií, aby sa mohli navrhnúť audítorské
postupy vhodné za daných okolností.
Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa malo uviesť, že Dvor audítorov je
presvedčený, že získal dostatočné a primerané audítorské dôkazy pre
vyjadrenie svojho stanoviska.
Opis zodpovednosti Dvora audítorov by mal zahŕňať zmienku
o medzinárodných audítorských štandardoch a/alebo o medzinárodných
štandardoch INTOSAI a etickom kódexe. Podľa ISA 200 by audítor nemal
tvrdiť, že dodržal ISA, ak nedodržal všetky ISA relevantné pre audit. Podľa
ISSAI 1200 vo verejnom sektore znamená výraz „v súlade s ISA“ plný súlad
so všetkými relevantnými ISA a ak sa to vzťahuje, aj s dodatočnými
usmerneniami stanovenými v poznámkach INTOSAI k postupom
v súvislosti s ISA.
vi) Stanoviská Dvora audítorov Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať stanoviská k spoľahlivosti
účtovnej závierky a k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.
• Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky
Spoľahlivosť Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať časť s názvom „Stanovisko
k spoľahlivosti účtovnej závierky“.
• Stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
| 116 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Zákonnosť a správnosť Vyhlásenie o vierohodnosti by malo obsahovať časť s názvom „Stanovisko
k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií“.
Stanovisko Dvora audítorov je konsolidáciou a vychádza zo záverov
špecifických hodnotení zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.
Schéma 13: Formulácia záverov auditu a audítorského stanoviska
Analýza výročných správ o činnosti a vyhlásení
Závery auditu –
špecifické hodnotenia
Hodnotenie systémov dohľadu a kontroly
Testovanie vecnej správnosti
Odborný úsudok a významnosť · Kvalitatívne hodnotenie výsledkov
práce na systémoch · Kvantitatívne hodnotenie výsledkov
testovania vecnej správnosti · Analýza koherentnosti výsledkov auditu
Závery auditu –
špecifické hodnotenia
Závery auditu –
špecifické hodnotenia
Preskúmanie práce iných audítorov
Audítorské stanovisko – DAS
| 117 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
vii) Iné skutočnosti Od Dvora audítorov sa môže požadovať, alebo to Dvor audítorov môže
považovať za vhodné, viac priblížiť skutočnosti, ktoré poskytujú ďalšie
vysvetlenie o zodpovednosti Dvora audítorov v súvislosti s auditom ročnej
účtovnej závierky alebo zákonnosti a správnosti príslušných transakcií,
alebo o súvisiacom vyhlásení o vierohodnosti. Tieto skutočnosti by mali
byť uvedené v časti s názvom „Iné skutočnosti“, ktorá nasleduje
za stanoviskom.
V tejto časti možno opísať povinnosti Dvora audítorov týkajúce sa
oznamovania podvodov a nezrovnalostí, ochrany aktív a riadneho
finančného hospodárenia.
vii) Dátum vyhlásenia o vierohodnosti
Dátum vyhlásenia o vierohodnosti by nemal byť skorší ako dátum, keď
Dvor audítorov získal dostatočné primerané dôkazy, na ktorých zakladá
svoje stanovisko o spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií.
V súvislosti s ročnou účtovnou závierkou EÚ sa v ZFEÚ pre Dvor audítorov
stanovuje konečný termín, ktorým je v súčasnosti 15. november,
do ktorého musí byť predložená výročná správa vrátane vyhlásenia
o vierohodnosti.
viii) Meno a podpis Vyhlásenie o vierohodnosti by mal za Dvor audítorov podpísať jeho
predseda.
ix) Adresa Dvora audítorov Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa mala uvádzať oficiálna adresa
Európskeho dvora audítorov.
Pozn.: Pri zostavovaní audítorského stanoviska by sa vždy mali použiť
vzory stanovísk uvedené v tejto príručke.
Typy stanovísk Ako sa uvádza v tejto časti, audítor má na výber z niekoľkých možností
pre audítorské stanovisko k ročnej účtovnej závierke.
V nasledujúcej schéme sú zobrazené hlavné typy audítorských stanovísk,
ktoré možno poskytnúť:
| 118 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Schéma 14: Prehľad typov stanovísk
Nemodifikované Nemodifikované s odsekom o zdôraznení skutočnosti
Výrok s výhradou z dôvodu
obmedzenia rozsahu
Výrok s výhradou z dôvodu
nedodržania PRR
Odmietnutie výroku Záporný výrok
Nevýznamný
Významný
Významný a rozšírený
Účinok chýb Typ audítorského stanoviska
Obmedzenie rozsahu:- vynútené klientom- vynútené podmienkami
Nedodržanie právneho a regulačného rámca (PR)
4.2.3 Doplňujúce a iné informácie
Audítor môže mať potrebu vyjadriť sa k doplňujúcim a iným informáciám,
ktoré sa nepožadujú v platnom rámci pre finančné výkazníctvo, no ktoré sa
kontrolovaná účtovná jednotka rozhodne predložiť spolu s ročnou účtovnou
závierkou:
• Doplňujúce informácie sú informáciami, ktoré poskytujú ďalšie
objasnenie konkrétnych položiek v ročnej účtovnej závierke a spravidla sa
predkladajú v podobe dodatkov alebo doplňujúcich poznámok. Ak je
v dôsledku ich charakteru a prezentácie nemožné jasne ich odlíšiť
od kontrolovanej účtovnej závierky, považujú sa za jej neoddeliteľnú súčasť
a vzťahuje sa na ne stanovisko audítora. Poznámka 6 k účtovnej závierke
týkajúca sa finančných korekcií a spätne získaných súm po odhalení
nezrovnalostí je príkladom doplňujúcej informácie.
• Ak však doplňujúce informácie nie sú neoddeliteľnou súčasťou ročnej
účtovnej závierky a nemá sa na ne vzťahovať audítorské stanovisko,
audítor by mal posúdiť, či sú jasne odlíšené od kontrolovanej ročnej
účtovnej závierky.
Doplňujúce informácie
| 119 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Iné informácie • Inými informáciami sú ostatné finančné a nefinančné informácie, ktoré
sú zahrnuté do dokumentu obsahujúceho kontrolovanú účtovnú závierku
(napr. dôležité udalosti a hlavné body).
Oboznámenie sa s informáciami s cieľom identifikovať
nezrovnalosti
Audítor by sa mal oboznámiť s doplňujúcimi informáciámi, ktoré nie sú
predmetom auditu, a inými informáciami, aby identifikoval významné
nezrovnalosti s kontrolovanou účtovnou závierkou a nesprávne uvedenie
skutočností, ktoré môžu spochybniť hodnovernosť účtovnej závierky.
Potreba pozmenenia ročnej účtovnej závierky
Ak audítor pri oboznamovaní sa s doplňujúcimi alebo inými informáciami
objaví významnú nezrovnalosť, mal by rozhodnúť, či je potrebné pozmeniť
kontrolovanú ročnú účtovnú závierku alebo iné informácie. Ak je potrebné
pozmeniť kontrolovanú ročnú účtovnú závierku a účtovná jednotka
odmietne vykonať modifikáciu, audítor by mal vyjadriť buď výrok
s výhradou alebo záporný výrok k tejto ročnej účtovnej závierke. Ak je
potrebné pozmeniť iné informácie a účtovná jednotka odmietne vykonať
modifikáciu, audítor by mal buď zahrnúť do vyhlásenia o vierohodnosti
odsek o iných skutočnostiach, v ktorom sa opíše významná nezrovnalosť,
alebo prijať iné primerané opatrenie.
Nesprávne uvedenie skutočnosti Ak audítor zistí nesprávne uvedenú skutočnosť v doplňujúcich alebo iných
informáciách, mal by túto skutočnosť prediskutovať s vedením účtovnej
jednotky. Ak audítor dospeje k záveru, že doplňujúce alebo iné informácie
obsahujú nesprávne uvedenie skutočnosti, a vedenie subjektu ho odmietne
opraviť, audítor by mal zvážiť oznámenie tejto skutočnosti orgánu
udeľujúcemu absolutórium.
| 120 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.3 NEMODIFIKOVANÉ STANOVISKO
4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko?
4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky
4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
4.3.1 Kedy je vhodné vydať nemodifikované stanovisko?
Rámec pre verné vyjadrenie
Finančný rámec používaný inštitúciami, orgánmi, úradmi a agentúrami EÚ
je rámcom pre verné vyjadrenie (článok 123 nariadenia o rozpočtových
pravidlách). Rámec pre verné vyjadrenie je rámcom pre finančné
výkazníctvo, ktorý vyžaduje súlad s konkrétnymi požiadavkami platného
rámca pre finančné výkazníctvo a uznáva, že na dosiahnutie verného
zobrazenia môže byť pre vedenie potrebné i) zverejniť informácie nad
rámec týchto požiadaviek alebo ii) za mimoriadne zriedkavých okolností
odkloniť sa od týchto požiadaviek.
Nemodifikované stanovisko
Audítor by mal vyjadriť nemodifikované stanovisko k spoľahlivosti účtovnej
závierky, keď dospeje k záveru, že účtovná závierka bola vo všetkých
významných hľadiskách zostavená v súlade s platným rámcom
pre finančné výkazníctvo. S cieľom sformovať stanovisko audítor musí
dospieť k záveru o tom, či získal primeranú istotu, že finančné výkazy ako
celok neobsahujú významné nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo
chyby.
4.3.2 Forma nemodifikovaného stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky
Pri vyjadrení nemodifikovaného stanoviska k ročnej účtovnej závierke
zostavenej a predloženej v súlade s rámcom pre verné vyjadrenie by Dvor
audítorov mal použiť túto vetu:
| 121 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
„Dvor audítorov zastáva názor, že [ročná účtovná závierka]
[kontrolovaného subjektu] vyjadruje verne vo všetkých významných
hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu] k [dátumu]
a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný rozpočtový rok
v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné výkazníctvo].“
V prípade ročnej účtovnej závierky Európskej únie platný rámec
pre finančné výkazníctvo tvoria ustanovenia nariadenia o rozpočtových
pravidlách a účtovné pravidlá prijaté účtovníkom Komisie vychádzajúce
z IPSAS.
4.3.3 Forma nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
Nemodifikované stanovisko
Audítor by mal vyjadriť nemodifikované stanovisko k zákonnosti
a správnosti príslušných transakcií, keď dospeje k záveru, že príslušné
transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným
právnym a regulačným rámcom.
Pri vyjadrení nemodifikovaného stanoviska k zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií založeného na právnom a regulačnom rámci
platnom pre príslušné transakcie kontrolovaného subjektu by Dvor
audítorov vo svojom stanovisku mal použiť túto vetu:
„Dvor audítorov zastáva názor, že [príslušné transakcie súvisiace
s ročnou účtovnou závierkou] [kontrolovaného subjektu] za [obdobie] sú
vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.“
Príklady nemodifikovaného vyhlásenia o vierohodnosti k spoľahlivosti
účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
pre konečnú účtovnú závierku Európskej únie, ako aj pre ročnú účtovnú
závierku agentúry, sú uvedené v prílohe III.
| 122 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.4 MODIFIKOVANÉ STANOVISKO
ISSAI 1705 [ISA 705]
Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodné modifikované stanovisko k účtovnej závierke a príslušným transakciám, ktoré je nevyhnutné: a) keď audítor dospeje k záveru, že účtovná závierka obsahuje významné nesprávnosti alebo že príslušné transakcie nie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s právnym a regulačným rámcom; b) alebo keď audítor nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že účtovná závierka neobsahuje významnú nesprávnosť alebo že príslušné transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s právnym a regulačným rámcom.
4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť
4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska 4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy 4.4.4 Definícia rozšírených účinkov
4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu
4.4.6 Forma odseku o modifikácii
4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora 4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu
4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska
4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská
4.4.1 Definícia modifikovaného stanoviska a kedy je vhodné ho použiť
Audítor je zodpovedný za vydanie primeraného vyhlásenia o vierohodnosti.
Za určitých okolností sa bude vyžadovať modifikované stanovisko audítora.
Dôvodom môže byť, že audítor i) dospeje k záveru, že účtovná závierka
obsahuje významné nesprávnosti alebo že príslušné transakcie nie sú
vo všetkých významných hľadiskách v súlade s orgánmi; alebo ii) nedokáže
získať dostatočné primerané audítorské dôkazy.
Tri typy modifikovaného stanoviska Existujú tri typy modifikovaných stanovísk: výrok s výhradou, záporný výrok
a odmietnutie výroku. Rozhodnutie o tom, ktorý typ modifikovaného
stanoviska sa vzťahuje, závisí od:
a) charakteru skutočnosti, ktorá je dôvodom modifikácie;
b) a úsudku audítora o rozšírenosti účinkov alebo možných účinkov
skutočnosti na ročnú účtovnú závierku alebo príslušné transakcie.
| 123 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.4.2 Opis troch typov modifikovaného stanoviska
Výrok s výhradou
Audítor by mal vyjadriť výrok s výhradou:
a) keď získal dostatočné primerané audítorské dôkazy a dospel k záveru,
že nesprávnosti alebo prípady nesúladu, jednotlivo alebo spolu, sú
významné, nie však rozšírené, v ročnej účtovnej závierke alebo príslušných
transakciách;
b) alebo keď nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,
na ktorých má založiť stanovisko, a možné účinky na ročnú účtovnú
závierku alebo príslušné transakcie sú významné, no nie rozšírené.
Záporný výrok
Audítor by mal vyjadriť záporný výrok, keď získal dostatočné primerané
audítorské dôkazy a dospel k záveru, že nesprávnosti alebo prípady
nesúladu, ktoré sú jednotlivo alebo spolu významné, sú rozšírené v ročnej
účtovnej závierke alebo príslušných transakciách.
Odmietnutie výroku Audítor by mal odmietnuť vyjadriť výrok k finančným výkazom, keď
nedokáže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, na ktorých má
založiť stanovisko, a možné účinky na ročnú účtovnú závierku alebo
príslušné transakcie sú významné a rozšírené.
V mimoriadne zriedkavých prípadoch, kde existuje viacero neistôt, môže
audítor napriek tomu, že získal dostatočné primerané audítorské dôkazy
v súvislosti s každou neistotou, dospieť k záveru, že nie je možné
sformovať stanovisko a mal by teda odmietnuť vyjadriť výrok.
Tieto typy stanovísk možno zhrnúť takto:
| 124 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Tabuľka 15: Typy modifikovaných stanovísk
Charakter skutočnosti, ktorá je
dôvodom modifikácie
Úsudok audítora o rozšírenosti účinkov alebo
možných účinkov skutočnosti na ročnú účtovnú
závierku alebo príslušné transakcie
Významné, no nie rozšírené Významné a
rozšírené
Ročná účtovná závierka obsahuje
významné nesprávnosti alebo
príslušné transakcie nie sú vo
všetkých významných hľadiskách
v súlade s právnym a regulačným
rámcom
Výrok s výhradou Záporný výrok
Neschopnosť získať dostatočné
primerané audítorské dôkazy, na
ktorých má byť stanovisko založené Výrok s výhradou Odmietnutie výroku
4.4.3 Charakter a dôsledky neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy
Dôvody pre nedostatok dôkazov Audítorova neschopnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy
(známa tiež ako obmedzenie rozsahu auditu) môže prameniť:
a) z okolností mimo kontroly účtovnej jednotky b) z okolností súvisiacich s charakterom alebo načasovaním práce audítora c) z obmedzení zo strany vedenia
Neschopnosť vykonať určitý postup nie je obmedzením rozsahu, ak môže
audítor získať dostatočné primerané audítorské dôkazy vykonaním
alternatívnych postupov. Obmedzenia zo strany vedenia môžu mať ďalšie
následky pre audit, napr. pre hodnotenie audítora týkajúce sa rizík
podvodu.
| 125 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Zákonné právo na prístup k informáciám
Na základe ZFEÚ (článok 279) a nariadenia o rozpočtových pravidlách
(články 140, 142) má Dvor audítorov právo na prístup k akémukoľvek
dokumentu alebo informáciám potrebným na vykonávanie jeho úlohy. Tieto
právne základy priznávajú Dvoru audítorov právomoc vyžiadať si a získať
dostatočné primerané audítorské dôkazy a vedeniu kontrolovaného
subjektu neposkytujú dostatočnú príležitosť na obmedzenie auditu Dvora
audítorov. V mimoriadnom prípade, keď si audítor počas vykonávania
auditu uvedomí, že vedenie spôsobilo obmedzenie rozsahu auditu, ktoré
podľa názoru audítora môže viesť k potrebe vyjadriť výrok s výhradou alebo
k odmietnutiu výroku, mal by audítor požiadať o odstránenie obmedzenia.
Postupy, ktoré sa majú uplatniť
Dôsledky
Ak vedenie odmietne audítorovu žiadosť o odstránenie obmedzenia, ktoré
vedenie spôsobilo, audítor by mal skutočnosť oznámiť subjektom
zodpovedným za správu. Keď sa neodstráni obmedzenie rozsahu auditu
spôsobené vedením, audítor by mal rozhodnúť, či je možné vykonať
alternatívne postupy na získanie dostatočných primeraných audítorských
dôkazov, na ktorých založí nemodifikované stanovisko.
Ak audítor nie je schopný získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,
mal byť nasledovným spôsobom určiť dôsledky:
a) ak sú možné účinky obmedzenia rozsahu na ročnú účtovnú závierku
alebo príslušné transakcie významné, ale nie rozšírené, audítor by mal
vyjadriť výrok s výhradou;
b) ak sú možné účinky obmedzenia rozsahu na ročnú účtovnú závierku
alebo príslušné transakcie významné aj rozšírené, takže výrok
s výhradou by dostatočne nevyjadril závažnosť situácie, audítor by mal
odmietnuť vyjadriť výrok.
| 126 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.4.4 Definícia rozšírených účinkov
Definícia rozšírených účinkov Keď audítor zistí významnú chybovosť alebo keď mu je zabránené získať
dostatočné primerané audítorské dôkazy za významnú časť súvahy,
príjmov alebo výdavkov, musí určiť dosah na audítorské stanovisko. To si
vyžaduje, aby audítor stanovil, či sú chyby alebo nedostatok audítorských
dôkazov „rozšírené“ alebo nie. Na tento účel audítor uplatňuje usmernenie
uvedené v ISSAI 1705 (rozšírením tohto usmernenia na záležitosti týkajúce
sa zákonnosti a správnosti v súlade so širším mandátom Dvora audítorov).
Keď sú chyby významné a rozšírené, audítor predkladá záporný výrok; keď
sú chyby významné, ale nie rozšírené, audítor predkladá výrok s výhradou
(„s výnimkou“).
Rozšírené účinky sú tie, ktoré sa podľa úsudku audítora neobmedzujú len
na špecifické prvky, účty alebo položky vo finančných výkazoch (t. j. že sú
rozptýlené vo všetkých častiach účtovnej závierky alebo testovaných
transakcií) alebo, ak sa obmedzujú, predstavujú alebo môžu predstavovať
podstatný podiel finančných výkazov alebo sa môžu týkať informácií, ktoré
sú zásadné pre pochopenie finančných výkazov používateľmi. Dvor
audítorov predkladá audítorské stanoviská len na celkovej úrovni
príslušných transakcií zaznamenaných v účtovnej závierke, a nie na úrovni
špecifických hodnotení. O rozšírenosti chýb sa tiež rozhoduje na úrovni
celkového stanoviska24.
Ďalšie informácie o rozšírenosti sú uvedené v prílohe IV.
4.4.5 Odsek o základe pre modifikáciu
Osobitný nadpis pre odsek o základe pre modifikáciu, ktorý
predchádza odseku so stanoviskom
Keď audítor modifikuje stanovisko k ročnej účtovnej závierke alebo
príslušným transakciám, mal by do audítorskej správy vložiť odsek,
v ktorom sa opisuje skutočnosť, ktorá je dôvodom modifikácie. Primárnym
základom pre modifikované stanovisko sú jasne špecifikované chyby
zistené pri audite. Audítor by mal v audítorskej správe umiestniť tento
odsek tesne pred odsek so stanoviskom a použiť nadpis „Základ pre výrok
s výhradou“, „Základ pre výrok s výhradou“ alebo „Základ pre odmietnutie
výroku“.
Ak je to možné, vyčísliť účinky Ak sa významná nesprávnosť v ročnej účtovnej závierke alebo chyba
24 Nevyvstáva tak otázka, či je chyba rozšírená v zmysle štandardov v rámci skupiny politík, takže závery v jednotlivých kapitolách výročnej správy neobsahujú zmienku o rozšírených účinkoch.
| 127 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
v príslušných transakciách týka konkrétnych súm, pokiaľ to nie je možné,
audítor by mal v odseku o základe pre modifikáciu opísať a vyčísliť účinky
nesprávnosti alebo chyby. Ak nie je možné vyčísliť účinky, audítor by to
mal uviesť v odseku o základe pre modifikáciu.
Zverejnenie informácií Ak sa v ročnej účtovnej závierke vyskytuje významná nesprávnosť týkajúca
sa vysvetľujúcich informácií, audítor by mal v odseku o základe
pre modifikáciu vysvetliť, v čom spočíva nesprávnosť informácií.
Nezverejnenie informácií Ak sa v ročnej účtovnej závierke alebo príslušných transakciách vyskytuje
významná nesprávnosť týkajúca sa nezverejnenia informácií, ktorých
zverejnenie je povinné, audítor by mal túto skutočnosť prediskutovať
so subjektmi zodpovednými za správu, v odseku o základe pre modifikáciu
opísať charakter vynechaných informácií a, pokiaľ to nezakazuje zákon
alebo právny predpis a ak je to možné a audítor získal dostatočné
primerané audítorské dôkazy, uviesť vynechané informácie.
Chýbajúce dostatočné primerané audítorské dôkazy
Ak je modifikácia dôsledkom neschopnosti získať dostatočné primerané
audítorské dôkazy, audítor by mal v odseku o základe pre modifikáciu
uviesť dôvody tejto neschopnosti.
Opis iných skutočností, ktoré si vyžadujú modifikáciu
Aj keď audítor vyjadril záporný výrok alebo odmietol vyjadriť výrok k ročnej
účtovnej závierke alebo príslušným transakciám, v odseku o základe
pre modifikáciu by mal opísať dôvody akýchkoľvek iných skutočností, ktoré
by si vyžadovali modifikáciu stanoviska, a ich účinkov.
4.4.6 Forma odseku o modifikácii
Keď audítor modifikuje audítorské stanovisko, odsek so stanoviskom by
mal mať nadpis „Výrok s výhradou“, „Záporný výrok“ alebo „Odmietnutie
výroku“.
Vyjadrenie „výroku s výhradou“ Keď audítor vyjadruje výrok s výhradou, stanovisko by mal sformulovať
nasledovným spôsobom:
• Výrok s výhradou k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:
„Dvor audítorov zastáva názor, že s výnimkou účinkov skutočností
opísaných v odseku o základe pre výrok s výhradou [ročná účtovná
závierka] [kontrolovaného subjektu] vyjadruje verne vo všetkých
významných hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu]
k [dátumu] a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný
rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné
výkazníctvo].“
| 128 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
• Výrok s výhradou k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:
„Dvor audítorov zastáva názor, že s výnimkou účinkov skutočností
opísaných v odseku o základe pre výrok s výhradou [príslušné
transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou] [kontrolovaného
subjektu] k [dátumu] sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade a
zákonné a správne.“
Keď je modifikácia dôsledkom neschopnosti získať dostatočné primerané
audítorské dôkazy, audítor by mal v modifikovanom stanovisku použiť
zodpovedajúce slovné spojenie „s výnimkou možných účinkov
skutočnosti...“.
Vyjadrenie „záporného výroku“ Keď audítor vyjadruje záporný výrok, stanovisko by mal sformulovať
nasledovným spôsobom:
• Záporný výrok k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:
„Dvor audítorov zastáva názor, že vzhľadom na dôležitosť skutočností
opísaných v odseku o základe pre záporný výrok, [ročná účtovná
závierka] [kontrolovaného subjektu] nevyjadruje verne vo všetkých
významných hľadiskách finančnú situáciu [kontrolovaného subjektu]
k [dátumu] a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný
rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami [platného rámca pre finančné
výkazníctvo].“
• Záporný výrok k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:
„Dvor audítorov zastáva názor, že vzhľadom na dôležitosť skutočností
opísaných v odseku o základe pre záporný výrok k zákonnosti
a správnosti [príslušných transakcií súvisiacich s ročnou účtovnou
závierkou], [príslušné transakcie súvisiace s ročnou účtovnou závierkou]
za [obdobie] sú ovplyvnené významnými chybami.“
„Odmietnutie výroku“ Keď audítor odmietne vyjadriť výrok pre neschopnosť získať dostatočné
primerané audítorské dôkazy, mal by sformulovať stanovisko nasledovným
spôsobom:
• Odmietnutie výroku k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky:
„Vzhľadom na dôležitosť skutočností opísaných v odseku
o odmietnutí výroku sme nedokázali získať dostatočné primerané
audítorské dôkazy, ktoré by poskytli základ pre audítorské
stanovisko, a Dvor audítorov preto nevyjadruje stanovisko k ročnej
účtovnej závierke.“
| 129 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
• Odmietnutie výroku k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií:
„Vzhľadom na dôležitosť skutočností opísaných v odseku
o odmietnutí výroku sme nedokázali získať dostatočné primerané
audítorské dôkazy, ktoré by poskytli základ pre audítorské
stanovisko, a Dvor audítorov preto nevyjadruje stanovisko
k príslušným transakciám.“
4.4.7 Následné zmeny opisu zodpovednosti audítora
V prípade výroku s výhradou alebo záporného výroku
Keď audítor vyjadruje výrok s výhradou alebo záporný výrok, mal by
pozmeniť opis zodpovednosti audítora a uviesť, že audítorské dôkazy, ktoré
získal sú dostatočné a primerané, aby poskytli základ pre modifikované
audítorské stanovisko.
V prípade odmietnutia výroku Keď audítor odmietne vyjadriť výrok pre neschopnosť získať dostatočné
primerané audítorské dôkazy, mal by pozmeniť úvodný odsek vyhlásenia
o vierohodnosti a uviesť, že bol určený na vykonanie auditu ročnej účtovnej
závierky alebo príslušných transakcií. Audítor by mal tiež pozmeniť opis
zodpovednosti audítora a opis rozsahu auditu a uviesť len nasledovné:
„Našou zodpovednosťou je vyjadriť stanovisko k ročnej účtovnej
závierke (alebo príslušným transakciám) založené na audite
vykonanom v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi.
Vzhľadom na skutočnosti opísané v odseku o odmietnutí výroku sme
však nedokázali získať dostatočné primerané audítorské dôkazy,
ktoré by poskytli základ pre audítorské stanovisko.“
4.4.8 Komunikácia so subjektmi zodpovednými za správu
Keď audítor plánuje modifikovať stanovisko vo vyhlásení o vierohodnosti,
mal by subjektom zodpovedným za správu oznámiť okolnosti, ktoré sú
dôvodom plánovanej modifikácie, ako aj navrhovanú formuláciu
modifikácie.
Oznámenie okolností, ktoré sú dôvodom plánovanej modifikácie, a
navrhovanej formulácie modifikácie subjektom zodpovedným za správu
umožňuje:
• audítorovi upozorniť subjekty zodpovedné za správu na plánované
modifikácie a ich dôvody či okolnosti,
• audítorovi získať súhlas subjektov zodpovedných za správu, pokiaľ ide
o fakty, ktoré viedli k plánovaným modifikáciám, alebo potvrdiť sporné
skutočnosti s vedením,
| 130 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
• subjektom zodpovedným za správu v prípade potreby poskytnúť
audítorovi ďalšie informácie alebo vysvetlenia ohľadne skutočností, ktoré
sú dôvodom plánovaných modifikácií.
4.4.9 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s modifikáciou stanoviska
Praktická ukážka v prílohe III je príkladom záporného výroku.
4.4.10 Žiadne nekonzistentné stanoviská
Stanoviská k účtovnej závierke/transakciám ako celku
Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky, ako i k zákonnosti a
správnosti príslušných transakcií by sa malo vyjadrovať k účtovnej
závierke kontrolovaného subjektu ako celku a k príslušným transakciám
ako celku. To znamená, že stanovisko sa nevyjadruje k časti ročnej
účtovnej závierky alebo k časti príslušných transakcií.
Žiadne nekonzistentné stanoviská
Avšak osobitné závery alebo stanoviská podľa skupiny politík za
DAS týkajúci sa zákonnosti a správnosti
Okrem toho ak audítor vyjadrí záporný výrok alebo ak odmietne vyjadriť
výrok k ročnej účtovnej závierke alebo príslušným transakciám ako celku,
nemal by vyjadriť nemodifikované stanovisko k jednému alebo viacerým
prvkom, účtom, položkám alebo transakciám v ročnej účtovnej závierke
alebo v príslušných transakciách v tej istej správe a v súvislosti s tým istým
platným rámcom pre finančné výkazníctvo alebo právnym a regulačným
rámcom („nekonzistentné stanovisko“).
Pokiaľ však ide o stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných
transakcií za rozpočet EÚ (DAS), predkladajú sa osobitné závery
za jednotlivé skupiny politík, pretože to rozpočtovému orgánu poskytuje
lepšie informácie na účely rozhodovania a tieto závery a stanoviská sú
podložené dostatočnou audítorskou prácou v každej skupine politík.
Podporu pre tento prístup poskytuje ZFEÚ25, ktorá povoľuje špecifické
hodnotenia. Okrem toho v ISSAI 420026 sa Dvoru audítorov umožňuje
predkladať jemu prispôsobené správy.
4.5 ODSEKY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A ODSEKY O INÝCH SKUTOČNOSTIACH
ISSAI 1706 [ISA 706]
Cieľom audítora je vložiť do audítorskej správy jasné dodatočné informácie, keď sú podľa jeho úsudku potrebné na
4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti
4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe
25 Článok 287 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
26 Pozri ISSAI 4200 „Audit zhody týkajúci sa auditu finančných výkazov“, odsek 146 a príloha 7.
| 131 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
upozornenie používateľov na skutočnosť prezentovanú alebo zverejnenú v ročnej účtovnej závierke, alebo na skutočnosť, ktorá sa týka zákonnosti a správnosti transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou, alebo na akékoľvek iné skutočnosti, ktoré môžu byť relevantné pre pochopenie ročnej účtovnej závierky, príslušných transakcií alebo auditu.
4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti
s odsekom so zdôraznením skutočnosti
4.5.1 Odsek so zdôraznením skutočnosti
Len za výnimočných okolností
Získať dôkazy o tom, že skutočnosť nie je nesprávne
uvedená alebo v nesúlade
Za výnimočných okolností môže audítor použiť odsek so zdôraznením
skutočnosti, aby zameral pozornosť čitateľov na záležitosť, ktorá je natoľko
dôležitá, že je nevyhnutné ju uviesť pre pochopenie účtovnej závierky.
Takýto odsek by sa mal použiť len pre informácie predložené alebo
zverejnené v ročnej účtovnej závierke, a nie pre informácie v audítorskej
správe.
Audítor by mal použiť odsek so zdôraznením skutočnosti len, ak získal
dostatočné primerané audítorské dôkazy, že skutočnosť nie je významným
spôsobom nesprávne uvedená v ročnej účtovnej závierke, alebo ak je
uvedená skutočnosť vo všetkých významných hľadiskách v súlade
s právnym a regulačným rámcom.
Závisí od úsudku audítora Rozhodnutie vložiť odsek so zdôraznením skutočnosti, ktorý nie je
alternatívou k modifikovanému stanovisku, závisí od úsudku audítora.
Umiestnenie a formulácia odseku
Keď audítor vloží do audítorskej správy odsek so zdôraznením skutočnosti,
mal by:
a) ho v audítorskej správe umiestniť priamo za odsekom so stanoviskom;
b) použiť nadpis „Zdôraznenie skutočnosti“;
c) v odseku sa jasne zmieniť o skutočnosti, ktorú zdôrazňuje;
d) a uviesť, že audítorské stanovisko nie je vzhľadom na zdôraznenú skutočnosť modifikované.
4.5.2 Iné skutočnosti v audítorskej správe
| 132 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
Keď audítor považuje za vhodné uviesť iné skutočnosti ako tie, ktoré sú
prezentované alebo zverejnené v ročnej účtovnej závierke alebo ktoré sa
týkajú zákonnosti a správnosti transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou,
mal by použiť odsek o „iných skutočnostiach“. Nadpis „Iné skutočnosti“ sa
umiestňuje za audítorským stanoviskom a odsekom so zdôraznením
skutočnosti.
Keď sa audítor rozhodne vložiť do audítorskej správy odsek
so zdôraznením skutočnosti alebo odsek o inej skutočnosti, mal by tento
zámer a navrhovanú formuláciu odseku oznámiť subjektom zodpovedným
za správu.
4.5.3 Príklady vyhlásenia o vierohodnosti s odsekom so zdôraznením skutočnosti
Praktická ukážka v prílohe III je príkladom odseku so zdôraznením
skutočnosti.
| 133 Všeobecné informácie – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 – Oddiel 4
4.6 FAKTORY, KTORÉ JE POTREBNÉ ZOHĽADNIŤ PRI PODOZRENÍ Z PODVODU
ISSAI 1240
[ISA 240]
Cieľom audítora je:
a) identifikovať a posúdiť riziká významných nesprávností vo finančných výkazoch, ktoré vznikli v dôsledku podvodu;
b) získať dostatočné primerané audítorské dôkazy v súvislosti s posudzovanými rizikami významných nesprávností v dôsledku podvodu prostredníctvom navrhnutia a vykonania vhodných reakcií;
c) a náležite reagovať na podvod zistený počas auditu.
V dôsledku charakteru podvodu a inherentných obmedzení auditu existuje
nevyhnutné riziko, že dôjde k podvodu, ktoré nebude odhalené
prostredníctvom auditu. Podvodom môžu byť činy, ktorých účelom je
vedome zatajiť jeho existenciu. Môže ísť o kolúziu vedenia, zamestnancov
alebo tretích osôb alebo o falšovanie dokumentov. Nie je napríklad
odôvodnené očakávať, že audítor odhalí sfalšované dokumenty na podporu
žiadostí o granty alebo príspevky, ak nie je zjavné, že sa jedná o falzifikáty.
Audítori Dvora audítorov okrem toho nemajú vyšetrovacie právomoci a len
súd môže rozhodnúť o tom, či je konkrétna transakcia podvodná. Hoci
audítor nemá zákonnú právomoc určiť, či došlo k podvodu, nesie
zodpovednosť za posúdenie, či sú konkrétne transakcie v súlade
s príslušnými orgánmi.
Z podstaty podvodných transakcií vyplýva, že nie sú v súlade s príslušnými
právnymi predpismi. Audítor môže tiež rozhodnúť, že transakcie, pri ktorých
existuje zatiaľ nedokázané podozrenie z podvodu, nie sú v súlade
s orgánmi. Podvod spravidla vedie k výhrade v stanovisku k súladu
v audítorskej správe.
Ak v priebehu auditu vznikne podozrenie z podvodu, audítor, ak je to
vhodné, informuje príslušné úrovne vedenia a subjekty zodpovedné
za správu, pod podmienkou, že neexistuje podozrenie o ich účasti
na podvode. Audítor by mal tiež o podozrení informovať svojho
nadriadeného s cieľom zaistiť primerané následné opatrenia a reakciu.
Podozrenie o podvode sa oznamuje komore CEAD, ktorá to ohlási úradu
Komisie pre boj proti podvodom – OLAF.
| 134 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť1 - Prílohy
PRÍLOHA I – INHERENTNÉ RIZIKOVÉ FAKTORY
Rizikové faktory uvedené v tejto časti sa nevzťahujú na všetky typy auditov. Audítor by mal vždy zvážiť inherentné
riziká spojené s podvodom a nezrovnalosťami. Príslušné inherentné rizikové faktory sú uvedené kurzívou. 1. Inherentné rizikové faktory súvisiace s činnosťami/programami - komplexnosť programov,
- zmena platných pravidiel financovania programu alebo pravidiel oprávnenosti,
- komplexné, nezvyčajné transakcie alebo transakcie vysokej hodnoty,
- činnosti súvisiace s manipuláciou s veľkým objemom hotovosti alebo atraktívnym tovarom vysokej hodnoty –
sprenevera alebo krádež,
- činnosti, ktorých charakter sa tradične považuje za obzvlášť náchylný na podvody alebo korupciu (napr.
zákazky na verejné práce alebo technické zákazky, zákazy na dodávky potravinovej pomoci z dlhodobého
skladovania EÚ),
- naliehavé operácie (napr. pomoc v núdzových situáciách)/operácie, na ktoré sa v plnej miere nevzťahujú
zvyčajné kontroly,
- historické dôkazy o vysokom výskyte úmyselných nezrovnalostí,
- kritériá oprávnenosti, ktoré sú v rozpore s cieľmi (príliš všeobecné, príliš reštriktívne, nerelevantné),
- vykonávanie činnosti, pri ktorej je zložité ocenenie aktív alebo kalkulácia nákladov na prijaté tovary a služby
(napr. vzorce úprav cien v zmluvách),
- značné odlišnosti v prioritách Únie a členských štátov,
- absencia doplnkovosti: finančné prostriedky Únie nahrádzajú výdavky štátnej správy, - nepoistiteľné činnosti a/alebo činnosti podliehajúce rizikám v dôsledku politickej, hospodárskej, finančnej,
ekologickej (atď.) nestability,
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď. 2. Inherentné rizikové faktory súvisiace s prevádzkovou štruktúrou - geograficky rozptýlená organizácia alebo organizácia pôsobiaca v oblastiach, kde sú komunikácie
problematické,
- nejasné rozdelenie zodpovednosti medzi Komisiou a orgánmi členských štátov,
- činnosti alebo projekty, na ktorých sú zainteresovaní viacerí partneri (koordinačné problémy, nedostatky
riadiacej a komunikačnej štruktúry),
- činnosti zahŕňajúce cezhraničné operácie (riziká spojené s výmenným kurzom, jazykové, politické a iné
problémy) a/alebo početné administratívne úrovne,
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď. 3. Inherentné rizikové faktory súvisiace s príjemcami - operácie, pri ktorých sa ťažko kontroluje správanie príjemcov alebo kde sa koneční príjemcovia nezhodujú so
zrejmým príjemcom,
- príjemcovia vo veľkej miere závislí od finančných prostriedkov Únie,
- činnosti, ktoré zahŕňajú niekoľko úrovní subdodávok, čo sťažuje identifikáciu oprávnených príjemcov,
| 135 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť1 - Prílohy
- historické dôkazy o vysokom výskyte úmyselných nezrovnalostí,
- politický/administratívny tlak vyvíjaný príjemcami/účastníkmi činnosti,
- účtovné systémy a/alebo postupy príjemcov nekompatibilné so systémami Únie (napr. odvetvie výskumu),
- nežiaduce povinnosti vnútené organizáciám, správnym orgánom alebo príjemcom,
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď. 4. Inherentné rizikové faktory súvisiace s hospodárskou alebo technickou situáciou - abnormálne trendy a pomery,
- nehmotné výsledky alebo výsledky, ktoré sa ťažko hodnotia,
- začínajúce alebo končiace činnosti alebo činnosti, ktoré podliehajú náhlym technologickým zmenám,
- príjemcovia alebo odvetvia, pri ktorých je miera zlyhania vysoká (napr. nové technológie),
- nestabilné zdroje dodávok a premenlivé ceny vstupov (suroviny atď),
- prílišná závislosť od jediného dodávateľa (napr. dodávateľ zariadenia má exkluzívnu zmluvu na údržbu, je
jediným dodávateľom súčiastok a materiálu, softvéru atď.),
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď. 5. Inherentné rizikové faktory súvisiace s kontrolovanou účtovnou jednotkou - časté konflikty spojené s platmi, pracovnými podmienkami, so sociálnymi vecami,
- nedostatočná fluktuácia/mobilita zamestnancov a/alebo zamestnanci citlivých oddelení/oblastí (napr. finančný,
účtovný alebo kontrolný útvar), ktorí si nevyberajú dovolenky,
- činnosti, s ktorými kontrolovaná účtovná jednotka nemá žiadne skúsenosti alebo s nimi má len malé
skúsenosti,
- činnosti, ktoré v značnej miere závisia od malého počtu kľúčových zamestnancov,
- vysoká fluktuácia zamestnancov, najmä vo finančnom, v účtovnom a kontrolnom oddelení,
- nedostatok zamestnancov, zamestnanci/vedenie s nižšou kvalifikáciou, ako sa požaduje, s nedostatočnými
skúsenosťami alebo motiváciou,
- kolísanie pracovnej štruktúry a tokov informácií,
- používanie zastaralých systémov informačných technológií,
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď. 6. Inherentné rizikové faktory súvisiace s riadiacimi politikami a postupmi kontrolovanej účtovnej
jednotky - nevhodne definované alebo nereálne ciele,
- riadiace, dozorné a kontrolné funkcie nevhodne prispôsobené činnosti,
- absencia riadiaceho informačného systému a/alebo systému nákladového účtovníctva,
- nejasné rozdelenie povinností v rámci a medzi rôznymi útvarmi,
- silný tlak na vedenie predložiť nereálne výsledky, dosiahnuť nereálne ciele, splniť nereálne konečné termíny,
zabezpečiť vysokú mieru čerpania rozpočtových prostriedkov ku koncu roka,
- krátkodobé tlaky v súvislosti s rozpočtom (napr. odsúvanie vykonania potrebnej údržby vedie k vyšším
nákladom v neskoršej fáze),
| 136 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť1 - Prílohy
- špecifické záležitosti uvedené v správach z vnútorných a vonkajších auditov, správach Európskeho
parlamentu, v tlači atď.
| 137 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Part 1 - Appendices
PRÍLOHA II – DETAILY TÝKAJÚCE SA ZLOŽIEK VNÚTORNEJ KONTROLY
Zložka Prvky zložky Spôsob získania informácií
Kontrolné prostredie
Rozšírený charakter kontrolného prostredia si vyžaduje, aby audítor zvážil, či nasledujúce prvky poskytujú primeraný základ pre iné zložky vnútornej kontroly alebo naopak oslabujú ich účinnosť:
• komunikácia/presadzovanie integrity/etických hodnôt
• odhodlanie presadzovať kompetentnosť • účasť subjektov zodpovedných za správu • filozofia riadenia a prevádzkový štýl • organizačná štruktúra • pridelenie právomocí a zodpovednosti • politiky a postupy v oblasti ľudských zdrojov
Zisťovanie
Pozorovanie
Preskúmanie dokumentov, napr. etického kódexu
Proces posudzovania rizika účtovnej jednotky
Ako základ vlastného posúdenia rizika audítor zváži, ako vedenie riadi obchodné riziko a najmä ako:
• odhaľuje riziká pre finančné výkazníctvo a súlad • odhaduje závažnosť • posudzuje pravdepodobnosť výskytu • rozhoduje o prijatí opatrení na ich zvládnutie.
Preskúmanie procesu posudzovania rizika a dokumentov účtovnej jednotky, napr. RPR a VSČ
Informačné systémy a komunikácia
Keďže sú zdrojom všetkých záznamov a transakcií účtovnej jednotky, je zásadne dôležité, aby audítor porozumel:
• významným kategóriám transakcií • postupom na iniciovanie, zaznamenávanie,
spracovanie a vykazovanie transakcií • účtovným záznamom • procesu finančného vykazovania • spracovaniu mimoriadne veľkých alebo
nezvyčajných transakcií • opätovnému spracovaniu odmietnutých transakcií
Zisťovanie, ako vznikajú a ako sa spracúvajú transakcie
Podrobný opis postupu Previerka
Kontrolné činnosti Pozornosť audítora je zameraná na to, ako sa kontrolnými činnosťami jednotlivo alebo vcelku znižuje riziko, pričom osobitný dôraz sa kladie na:
• autorizáciu • preskúmanie výkonnosti • spracovanie informácií • fyzické kontroly • oddelenie úloh
Zisťovanie
Pozorovanie
Monitorovanie kontrol
Posúdením toho, nakoľko dôkladne účtovná jednotka monitoruje kontroly a v prípade potreby prijíma nápravné opatrenia, audítor získava prehľad o účinnosti vnútornej kontroly v účtovnej jednotke. Aspekty, ktoré treba posúdiť, zahŕňajú:
• činnosti súvisiace s riadením a dohľadom • vnútorný audit • informácie od tretích osôb (napr. sťažnosti) • hodnotenia
Previerky zdrojov monitorovacích informácií
Zisťovanie
| 138 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 1 - Prílohy
PRÍLOHA III – VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI ZA ROK 2010
VYHLÁSENIE DVORA AUDÍTOROV O VIEROHODNOSTI POSKYTNUTÉ EURÓPSKEMU PARLAMENTU
A RADE – SPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDÍTORA
I. Podľa ustanovení článku 287 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) Dvor audítorov preskúmal:
a) ročnú účtovnú závierku Európskej únie, ktorá pozostáva z konsolidovaných finančných výkazov27 a konsolidovaných výkazov o plnení rozpočtu28 zostavených k 31. decembru 2010;
b) a zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.
Zodpovednosť vedenia
II. V súlade s článkami 310 až 325 ZFEÚ a nariadením o rozpočtových pravidlách vedenie zodpovedá za vyhotovenie a verné predloženie ročnej účtovnej závierky Európskej únie a za zákonnosť a správnosť príslušných transakcií:
a) Zodpovednosť vedenia v súvislosti s ročnou účtovnou závierkou Európskej únie zahŕňa: navrhnutie, zavedenie a udržiavanie vnútornej kontroly pri zostavovaní a vernom predkladaní finančných výkazov, v ktorých sa nenachádzajú významné nepresnosti v dôsledku podvodu alebo chyby; výber a uplatnenie vhodných účtovných postupov na základe účtovných pravidiel prijatých účtovníkom Komisie29 a účtovné odhady, ktoré sú za daných okolností primerané. Podľa článku 129 nariadenia o rozpočtových pravidlách Komisia schvaľuje ročnú účtovnú závierku Európskej únie po jej konsolidácii účtovníkom Komisie na základe informácií poskytnutých ostatnými inštitúciami a orgánmi a po priložení poznámky ku konsolidovanej účtovnej závierke, v ktorej účtovník Komisie okrem iného vyhlasuje, že získal primeranú istotu, že konsolidovaná účtovná závierka vyjadruje pravdivo a verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Európskej únie.
b) Spôsob, akým vedenie zodpovedá za zabezpečenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, záleží od metódy plnenia rozpočtu stanovenej v nariadení o rozpočtových pravidlách. Úlohy plnenia rozpočtu musia spĺňať požiadavky riadneho finančného hospodárenia, ktoré si vyžaduje navrhnutie, zavedenie a udržiavanie účinnej a efektívnej vnútornej kontroly vrátane primeraného dohľadu a náležitých opatrení na zabránenie nezrovnalostiam a podvodom a v prípade potreby právne konanie na spätné získanie nesprávne vyplatených alebo využitých finančných prostriedkov. Bez ohľadu na metódu plnenia rozpočtu Komisia nesie konečnú zodpovednosť za zákonnosť a správnosť príslušných transakcií, na ktorých sa zakladá účtovná závierka Európskej únie (článok 317 ZFEÚ).
27 Konsolidované finančné výkazy obsahujú súvahu a výkaz hospodárskeho výsledku, tabuľku toku hotovosti, výkaz kapitálových zmien a prílohu k finančným výkazom, ktorá zahŕňa prehľad hlavných účtovných postupov a ďalšie vysvetľujúce poznámky (vrátane výkazníctva po segmentoch).
28 Konsolidované správy o plnení rozpočtu pozostávajú z konsolidovaných správ o plnení rozpočtu, prehľadu rozpočtových zásad a ďalších vysvetľujúcich poznámok.
29 Účtovné pravidlá schválené účtovníkom Komisie sú založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto štandardy neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch (IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS) vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy. V súlade s nariadením o rozpočtových pravidlách sú „konsolidované finančné výkazy“ za rozpočtový rok 2010 zostavované (od rozpočtového roku 2005) na základe účtovných pravidiel schválených účtovníkom Komisie, ktoré prispôsobujú zásady účtovania na základe časového rozlíšenia špecifickému prostrediu Európskej únie, pričom konsolidované správy o plnení rozpočtu sa naďalej zakladajú hlavne na pohybe hotovosti.
| 139 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 1 - Prílohy
Zodpovednosť audítora
III. Zodpovednosťou Dvora audítorov je na základe auditu predložiť Európskemu parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Dvor audítorov vykonal svoj audit v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi a etickými kódexmi IFAC a medzinárodnými štandardmi najvyšších kontrolných inštitúcií INTOSAI. Tieto štandardy vyžadujú, aby Dvor audítorov naplánoval a vykonal audit s cieľom získať primeranú istotu, že ročná účtovná závierka Európskej únie neobsahuje významné nesprávnosti a že príslušné transakcie sú zákonné a správne.
IV. Dvor audítorov pri audite postupuje tak, aby získal audítorské dôkazy o sumách a údajoch v konsolidovanej účtovnej závierke, ako aj o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Výber postupov závisí od posúdenia audítora, ktorý hodnotí riziko významných nesprávností v konsolidovanej účtovnej závierke, ako i to, či v príslušných transakciách došlo k závažnému porušeniu právneho rámca Európskej únie, či už z dôvodu podvodu alebo chyby. Pri posudzovaní týchto rizík audítor zohľadňuje vnútornú kontrolu, ktorá je relevantná pre zostavenie a verné predloženie konsolidovanej účtovnej závierky, a systémy dohľadu a kontroly, ktoré sú implementované na zaistenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, aby sa mohli navrhnúť audítorské postupy vhodné za daných okolností. Audit Dvora audítorov ďalej obsahuje hodnotenie vhodnosti uplatnených účtovných postupov a primeranosti uskutočnených účtovných odhadov, ako aj hodnotenie predloženia konsolidovanej účtovnej závierky a výročných správ o činnosti.
V. V súvislosti s príjmami sú východiskovým bodom auditu Dvora audítorov týkajúceho sa dane z pridanej hodnoty a hrubého národného dôchodku makroekonomické súhrnné údaje, ktoré vypracovali členské štáty a predložili Komisii. Pri audite sa ďalej posudzujú systémy spracovania údajov Komisiou až po poslednú fázu zahrnutia týchto údajov do konečnej účtovnej závierky a prijatia príspevkov od členských štátov. Dvor audítorov pri tradičných vlastných zdrojoch preskúmava účty colných úradov a analyzuje tok ciel pod colným dozorom až po zaznamenanie súm v konečnej účtovnej závierke a ich prijatie Komisiou.
VI. Dvor audítorov zastáva názor, že získal dostatočné a primerané audítorské dôkazy pre svoje vyhlásenie o vierohodnosti.
Spoľahlivosť účtovnej závierky
Stanovisko k spoľahlivosti účtovnej závierky
VII. Podľa názoru Dvora audítorov ročná účtovná závierka Európskej únie vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Únie k 31. decembru 2010 a výsledky transakcií a tokov hotovosti za príslušný rozpočtový rok v súlade s ustanoveniami nariadenia o rozpočtových pravidlách a pravidlami účtovania, ktoré schválil účtovník Komisie.
Zdôraznenie skutočnosti v súvislosti so spoľahlivosťou účtovnej závierky
VIII. Bez toho, aby bolo spochybnené stanovisko vyjadrené v bode VII, Dvor audítorov upozorňuje na zmenu v účtovaní Komisie týkajúcu sa platieb predbežného financovania, ktorými sa zriaďujú nástroje finančného inžinierstva alebo ktoré na ne prispievajú a ktoré ešte neboli využívané vo forme pôžičiek, záruk alebo kapitálových investícií. Komisia bola nútená prepočítať údaje v ročnej účtovnej závierky Európskej únie za rok 2009, ku ktorej Dvor audítorov vydal výrok bez výhrad30 (pozri poznámky 2.5, 2.9, 2.10 a 3.4 k ročnej účtovnej závierke Európskej únie s vysvetleniami vykonaných úprav).
30 Pozri Ú. v. EÚ C 303, 9.11.2010, s. 10 – 12.
| 140 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 1 - Prílohy
Zákonnosť a správnosť transakcií súvisiacich s účtovnou závierkou
Príjmy
Stanovisko k zákonnosti a správnosti príjmov súvisiacich s účtovnou závierkou
IX. Podľa názoru Dvora audítorov príjmy súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.
Záväzky
Stanovisko k zákonnosti a správnosti záväzkov súvisiacich s účtovnou závierkou
X. Podľa názoru Dvora audítorov záväzky súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne.
Platby
Základ pre vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou
XI. Dvor audítorov dospel k záveru, že celkovo sú systémy dohľadu a kontroly čiastočne účinné pri zabezpečovaní zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou. Skupiny politík Poľnohospodárstvo a prírodné zdroje a Súdržnosť, energetika a doprava obsahujú významné chyby. Dvor audítorov odhaduje najpravdepodobnejšiu chybovosť platieb súvisiacich s účtovnou závierkou vo výške 3,7 %.
Vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou
XII. Podľa názoru Dvora audítorov vzhľadom na dôležitosť záležitostí opísaných v bode týkajúcom sa základu pre vyjadrenie záporného výroku k zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou obsahujú platby súvisiace s účtovnou závierkou zostavenou k 31. decembru 2010 významné chyby.
8. septembra 2011
Vitor Manuel da SILVA CALDEIRA
predseda
Európsky dvor audítorov 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBOURG
| 141 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
PRÍLOHA IV – ROZŠÍRENOSŤ AKO ZÁKLAD PRE ROZHODNUTIE O TYPE MODIFIKÁCIE AUDÍTORSKÝCH STANOVÍSK DVORA AUDÍTOROV V SÚVISLOSTI S DAS
Body
Základné informácie 1 – 8
Uplatňovanie rozšírenosti sa obmedzuje na audítorské stanoviská 9 – 11
Definícia rozšírenosti 12 – 14
Prvý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „obmedzené“ 15 – 17
Druhý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „značné“ 18 – 21
Zlúčenie prvého a druhého kroku: podmienky pre užitočné stanovenie rozšírenosti 22 – 25
Súvislosť medzi významnosťou a rozšírenosťou 26 – 28
Príloha 1: Tabuľka ilustrujúca vplyv rozšírenosti na rozhodnutie o type vyjadreného audítorského stanoviska
Príloha 2: Tabuľka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú uvedené vo výročnej správe za rok 2010
Tabuľka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011
Tabuľka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011
ZÁKLADNÉ INFORMÁCIE 1. Podľa článku 287 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ) je zodpovednosťou Dvora audítorov na základe auditu predložiť Európskemu parlamentu a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky a zákonnosti a správnosti príslušných transakcií (DAS). Toto vyhlásenie môže byť doplnené o špecifické hodnotenie každej hlavnej oblasti činnosti Únie. 2. Dvor audítorov vykonáva audit DAS v súlade s Medzinárodnými štandardmi najvyšších kontrolných inštitúcií (ISSAI). Prvý úplný súbor ISSAI bol schválený na kongrese INTOSAI na konci roku 2010 v Južnej Afrike a vzťahuje sa na audity finančných výkazov za obdobia začínajúce 15. decembra 2009 alebo neskôr. 3. Podľa ISSAI má Dvor audítorov naplánovať a vykonať audit DAS tak, aby získal primeranú istotu, že ročná účtovná závierka EÚ31 neobsahuje významné nesprávnosti a že príslušné transakcie sú zákonné a správne. Primeraná istota je vysoká miera istoty. Dosiahne sa, keď Dvor audítorov získa dostatočné primerané audítorské dôkazy na zníženie audítorského rizika (to znamená rizika, že Dvor audítorov vyjadrí v kontexte DAS nevhodné audítorské stanovisko) na prijateľne nízku úroveň32. 4. ISSAI 1705 „Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“ a 4200 „Usmernenia k auditu zhody – audit zhody týkajúci sa auditov finančných výkazov“ sa týka zodpovednosti Dvora audítorov prijímať primerané rozhodnutia v situáciách, keď pri príprave vyhlásenia o vierohodnosti33 dospeje k záveru, že je potrebné modifikovať audítorské stanovisko. Modifikované stanovisko možno vyjadriť tromi rôznymi spôsobmi: výrok s výhradou, záporný výrok a odmietnutie výroku. 5. Rozhodnutie o tom, ktorý typ modifikovaného stanoviska je vhodný, závisí od:
31 Ročná účtovná závierka EÚ pozostáva z konsolidovaných finančných výkazov (obsahujúcich súvahu, výkaz hospodárskeho výsledku, tabuľku toku hotovosti, výkaz kapitálových zmien a prehľad hlavných účtovných metód a iné vysvetľujúce poznámky vrátane výkazníctva po segmentoch) a konsolidovaných správ o plnení rozpočtu (obsahujúcich aj prehľad rozpočtových zásad a vysvetľujúce poznámky).
32 Pozri ISSAI 1200 „Celkové ciele nezávislého audítora a vykonanie auditu v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi“, bod 5, a ISSAI 4200 „Usmernenia k auditu zhody – audit zhody týkajúci sa auditov finančných výkazov“, bod 87.
33 Pozri ISSAI 1700 „Formovanie stanoviska a správa k finančným výkazom“ a ISSAI 4200, oddiel 8 „Posudzovanie dôkazov a formovanie záverov“ a 9 „Predkladanie správ“.
| 142 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
a) charakteru skutočnosti, ktorá je dôvodom modifikácie, t. j. či účtovná závierka EÚ obsahuje významné nesprávnosti/príslušné transakcie sú ovplyvnené významnými chybami alebo, v prípade neschopnosti získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, môže obsahovať významné nesprávnosti/môžu byť ovplyvnené významnými chybami; b) a úsudku audítora o rozšírenosti účinkov alebo možných účinkov skutočnosti na účtovnú závierku/príslušné transakcie (podrobnosti sú uvedené v prílohe 1). 6. V dôsledku rozdielnych tém, na ktoré sa vzťahuje DAS, vypracúva Dvor v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti štyri rôzne audítorské stanoviská. Na prvú tému DAS („spoľahlivosť účtovnej závierky“) sa vzťahuje jediné audítorské stanovisko. Na druhú tému DAS („zákonnosť a správnosť príslušných transakcií“) sa vzťahujú tri rôzne audítorské stanoviská: jedno k príjmom, jedno k záväzkom a jedno k platbám. 7. Audítorské stanoviská Dvora audítorov neboli modifikované pri príjmoch a záväzkoch, odkedy bol vydaný prvý DAS za rozpočtový rok 1994, a pri spoľahlivosti účtovnej závierky EÚ od DAS za rok 2007. Dvor audítorov okrem toho nikdy nečelil situácii, že by nedokázal získať dostatočné primerané audítorské dôkazy na predloženie audítorského stanoviska. Jedinou skutočnosťou, ktorá bola dôvodom modifikácie jedného z jeho stanovísk, bola za posledné štyri roky významná miera chýb v platbách. 8. Nasledujúca analýza možného prístupu k zavedeniu pojmu rozšírenosť je preto zameraná na otázku zákonnosti a správnosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ34. Zohľadňujú sa v nej výsledky auditu DAS za rok 2010, v rámci ktorého Dvor audítorov po prvýkrát analyzoval rozšírenosť a dospel k záveru, že audítorský výrok k platbám by evidentne mal byť záporný. Uplatňovanie rozšírenosti sa obmedzuje na audítorské stanoviská
9. Prístup DAS Dvora audítorov vychádza z modelu miery istoty, ktorý je navrhnutý tak, aby Dvor audítorov získal primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), že príslušné transakcie ako celok neobsahujú chyby a sú vo všetkých významných hľadiskách zákonné a správne. Tento koncept sa v prvej fáze uplatňuje na rôzne skupiny politík a umožňuje dospieť k primeraným záverom na úrovni špecifických hodnotení. V druhej fáze sa závery auditu získané za rôzne skupiny politík skonsolidujú do podoby celkového audítorského stanoviska35. 10. Hoci ISSAI neobsahujú žiadne usmernenie k rôznym typom záverov auditu, požiadavky v súvislosti s modifikáciami audítorských stanovísk sú veľmi prísne. V súlade s ISSAI 1705 a 420036 Dvor audítorov po získaní dostatočných primeraných audítorských dôkazov o tom, či sú platby významne ovplyvnené chybami, vyjadrí: a) výrok s výhradou k platbám súvisiacim s účtovnou závierkou EÚ, keď dospeje k záveru, že odchýlky súladu sú významné, no nie rozšírené; b) záporný výrok k platbám súvisiacim s účtovnou závierkou EÚ, keď dospeje k záveru, že odchýlky súladu sú významné i rozšírené. 11. Koncept rozšírenosti sa nemá uplatňovať na úrovni záverov auditu uvedených v špecifických hodnoteniach. Ako je však uvedené v ďalšej časti, uplatňovanie rozšírenosti v kontexte audítorského stanoviska uľahčí skutočnosť, keď Dvor audítorov použije vhodný prístup, aby mohol získať vysokú mieru istoty v súvislosti so závermi auditu za rôzne skupiny politík. Definícia rozšírenosti
12. Pojem „rozšírené“ sa v kontexte auditov zhody Dvora audítorov používa na opis účinkov významnej miery chýb na celkovú vzorku platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. Rozšírené účinky najpravdepodobnejšej chybovosti presahujúcej 2 % platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ je možné rozdeliť do troch kategórií. Podľa ISSAI 170537 ide o tie, ktoré podľa úsudku Dvora audítorov: a) nie sú obmedzené na špecifické prvky, účty alebo položky v účtovnej závierke EÚ;
34 Záležitosti spojené s audítorskými stanoviskami Dvora audítorov k spoľahlivosti účtovnej závierky, príjmom a záväzkom, ako aj s neschopnosťou získať dostatočné primerané audítorské dôkazy (ktorá by viedla k odmietnutiu vyjadriť výrok) nie sú zahrnuté.
35 Tento prístup vychádza z ISSAI (pozri napríklad ISSAI 1200, bod 5).
36 Pozri bod P5 poznámky k postupom k ISSAI 1705.
37 Pozri ISSAI 1705, bod 5. ISSAI 4200 neobsahuje natoľko presnú definíciu. Ide v ňom však o rovnaký prístup k stanoveniu typu modifikácie audítorského stanoviska (pozri body 169 a 170) a odkazuje na usmernenie v ISSAI 1705 (pozri bod 175).
| 143 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
b) v prípade, že sa obmedzujú na špecifické prvky, účty alebo položky, predstavujú alebo môžu predstavovať podstatný podiel platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ; c) alebo v súvislosti so zverejnenými informáciami sú zásadné pre pochopenie účtovnej závierky EÚ používateľmi38. 13. Samotné ISSAI, dokumenty obsahujúce komentáre s analýzou získané počas procesu pripomienkovania39, literatúra k metodike auditu ani iné dokumenty neuvádzajú presné usmernenia, napríklad v podobe kvantitatívnych prahov, k výkladu kľúčových pojmov „obmedzené“ alebo „podstatné“ v definícii rozšírenosti. Pokiaľ ide o pojem „podstatné“, výbor pre medzinárodné audítorské štandardy a štandardy istoty (IAASB) Medzinárodnej federácie účtovníkov (IFAC) je toho názoru, že „záver o tom, čo tvorí podstatný podiel finančných výkazov, v konečnom dôsledku závisí od odborného úsudku audítora za daných okolností“40. Hoci IAASB sa nevyjadrilo podobným spôsobom k pojmu „obmedzené“, zdá sa byť logické, že jeho význam by mal tiež závisieť od úsudku audítora. 14. V ISSAI sa odborný úsudok definuje ako „uplatnenie zodpovedajúceho vzdelania, poznatkov a skúseností v súvislostiach daných audítorskými, účtovnými a etickými štandardmi pri prijímaní informovaných rozhodnutí o opatreniach, ktoré sú vhodné za okolností auditu“41. Na základe tohto usmernenia sa v nasledujúcej časti pokúšame vytvoriť prístup k zavedeniu pojmov „obmedzené“ a „podstatné“ v špecifickom prostredí auditov zhody Dvora audítorov týkajúcich sa platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ, pričom sa zohľadňuje štruktúra a finančná dôležitosť skupín politík na účely DAS 2010 a 2011, ako aj skutočné a hypotetické výsledky auditov42. Okrem toho sa preskúmava, ako ostatné NKI používajú pojem rozšírenosti vo svojich špecifických kontextoch. Prvý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „obmedzené“
15. V kontexte audítorského stanoviska Dvora audítorov k platbám je významná miera chýb rozšírená, ak chyby nie sú obmedzené na špecifické prvky, účty alebo oblasti celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V dôsledku prístupu, ktorý sa uplatňuje pri DAS, Dvor audítorov vo všeobecnosti získa potrebnú primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), pokiaľ ide o výpočet najpravdepodobnejšej chybovosti, len na úrovni jednotlivých skupín politík. Audítorská práca v súvislosti s rôznymi členskými štátmi, tretími krajinami, generálnymi riaditeľstvami Komisie, systémami dohľadu a kontroly, rozpočtovými riadkami atď. spravidla nepostačuje na dosiahnutie potrebnej presnosti pri stanovení chybovosti43. Skupiny politík sú preto vo všeobecnosti jednotkami, na základe ktorých sa stanovuje, či je významná chybovosť obmedzená. 16. Prvým krokom je preto preskúmanie, koľko skupín politík je poznačených významnou chybovosťou. Ako vyplýva z tabuľky 1 v prílohe 2, podiel za DAS za rok 2010 bol 2 z 5 (40 %). Keby sa už použila nová štruktúra skupín politík naplánovaná na rok 2011 (pozri tabuľku 2 v prílohe 2), podiel by bol 2 zo 7 (29 %).
38 Keďže tretia kategória rozšírených účinkov nie je relevantná, pokiaľ ide o audítorské stanovisko Dvora audítorov k zákonnosti a správnosti platieb, nie je súčasťou tohto dokumentu (pozri tiež body 7 a 8).
39 Pozri napríklad dva dokumenty Medzinárodnej federácie účtovníkov, „Základ pre závery: ISA 705 (revidovaný a prepracovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“, (body 4 až 10), alebo „Základ pre závery: záverečné dokumenty – ISA 705 (revidovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora, a ISA 706 (revidovaný), Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach v správe nezávislého audítora“ (body 17 až 24), ktoré vypracovali zamestnanci výboru pre medzinárodné audítorské štandardy a štandardy istoty.
40 Dokument IFAC, „Základ pre závery: záverečné dokumenty – ISA 705 (revidovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora, a ISA 706 (revidovaný), Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach v správe nezávislého audítora“, bod 20.
41 Pozri ISSAI 1200 „Celkové ciele nezávislého audítora a vykonanie auditu v súlade s medzinárodnými audítorskými štandardmi“, bod 13 písm. k).
42 Hypotetická možnosť uvedená v tabuľke 2 predstavuje najpravdepodobnejšie miery chýb za nové skupiny politík naplánované pre výročnú správu za rok 2011, nezávisle od dosiahnutého stupňa spoľahlivosti, na základe výsledkov auditu transakcií DAS 2011. Štyri hypotetické možnosti uvedené v tabuľke 3 jednoducho ilustrujú možné výsledky auditov DAS (s použitím štruktúry výročnej správy za rok 2011) bez ohľadu na predchádzajúce výsledky auditov. Vplyv upravenej definície príslušných transakcií a harmonizovaného prístupu k verejnému obstarávaniu sa nezohľadňujú.
43 V kontexte DAS 2010 boli výsledky auditu IACS výnimkou. Keďže horná hranica chybovosti bola 1,8 %, Dvor audítorov mal 99,3 % istotu, že táto oblasť nebola ovplyvnená významnou mierou chýb.
| 144 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
17. Hranica rozšírenosti nie je jasná, najmä preto, že žiadna NKI zatiaľ vo svojich uverejnených dokumentoch či vydaných audítorských stanoviskách nevysvetlila, ako tento pojem použila. Ako sa uvádza v ďalšej časti, na to, aby bol odborný úsudok Dvora audítorov v súvislosti s touto záležitosťou zmysluplný, mal by zahŕňať zreteľ na podiel celkového finančného objemu skupín politík poznačeným/nepoznačených významnými chybami. Druhý krok stanovenia rozšírenosti: zameranie na pojem „značné“
18. V kontexte audítorského stanoviska Dvora audítorov k platbám je významná miera chýb rozšírená, aj ak sa chyby týkajú podstatného podielu platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V dôsledku skutočností opísaných v predchádzajúcej časti, Dvor audítorov vo všeobecnosti získa potrebnú primeranú istotu (t. j. stupeň spoľahlivosti 95 %), pokiaľ ide o výpočet najpravdepodobnejšej chybovosti, len na úrovni jednotlivých skupín politík. Skupiny politík sú preto vo všeobecnosti tiež jednotkami, na základe ktorých sa stanovuje, či sa významná chybovosť vyskytuje v podstatnom podieli platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. 19. Druhý krok stanovenia rozšírenosti teda pozostáva z výpočtu podielu celkového finančného objemu skupín politík poznačených významnou chybovosťou z celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. V tabuľke 1 v prílohe 2 sa uvádza, že v kontexte DAS 2010 boli najpravdepodobnejšou chybovosťou presahujúcou 2 % ovplyvnené skupiny politík, ktoré predstavovali 80 % celkovej sumy platieb. Keby sa už v roku 2010 použila nová štruktúra skupín politík naplánovaná na rok 2011, percentuálny podiel by klesol na 38 % (pozri tabuľku 2 v prílohe 2)44. 20. Hranica rozšírenosti nie je jasná, najmä preto, že žiadna NKI zatiaľ vo svojich uverejnených dokumentoch či vydaných stanoviskách nevysvetlila, ako tento pojem použila. Zdá sa však, že 38 % predstavuje výrazný podiel celkovej vzorky45. Ak sa takýto prípad vyskytne, môže byť z tohto dôvodu pre Dvor audítorov zložité dospieť k záveru, že „nepodstatný“ podiel platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ je ovplyvnený významnou mierou chýb, a následne je primerané vyjadriť výrok s výhradou („s výnimkou (...) platby súvisiace s účtovnou závierkou nie sú ovplyvnené významnými chybami“). 21. Keďže v ISSAI sa nepočíta so stanovením presných „prahov rozšírenosti“, dôsledky rôznych odborných úsudkov Dvora audítorov sa názorne demonštrujú v ďalšej časti na základe hypotetických príkladov výsledkov auditov (pozri tiež možné prípady uvedené v tabuľke 3 v prílohe 2). Východiskovým bodom pre príklady je predpoklad, že nejasne vymedzená oblasť medzi „podstatným podielom“ a „nepodstatným podielom“ môže byť niekde medzi 20 % a 30 % celkovej sumy platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. a) Ak je najväčšia alebo druhá najväčšia skupina politík ovplyvnená významnými chybami a ak Dvor audítorov považuje 27 % celkovej vzorky platieb za podstatnú časť, výskyt chýb bude vždy vyhodnotený ako rozšírený. b) Pokiaľ Dvor audítorov zastáva názor, že skupiny politík ovplyvnené významnou mierou chýb by nemali presiahnuť 26 % celkovej vzorky, a ak sa pri troch najväčších skupinách politík vyhodnotí najpravdepodobnejšia chybovosť pod 2 %, postačí to na odmietnutie rozšírenosti. Ak sa akceptovateľná maximálna miera stanoví na 20 %, sú potrebné tri najväčšie skupiny politík a jedna ďalšia (s výnimkou najmenšej). Zlúčenie prvého a druhého kroku: podmienky pre užitočné stanovenie rozšírenosti
22. Je zrejmé, že stanovenie rozšírenosti v dvoch krokoch na základe jedinej reprezentatívnej vzorky DAS (pozostávajúcej z minimálneho počtu transakcií) nie je v súlade s požiadavkami ISSAI. Taký prístup by vo všeobecnosti poskytol primeranú istotu pre odhad najpravdepodobnejšej chybovosti platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ. Celkovo by však nezabezpečil dostatočné primerané dôkazy, ktoré by umožnili posúdiť, či: a) sa významná chybovosť obmedzuje na špecifické prvky, účty alebo položky účtovnej závierky EÚ; b) alebo ak sa obmedzuje, či celkový finančný objem problémových oblastí predstavuje podstatný podiel celkovej vzorky. 23. Z príkladov v predchádzajúcej časti ďalej vyplýva, že väčšie skupiny politík sú neúmerne dôležité pre stanovenie rozšírenosti. V krajných prípadoch môžu nerovnováhy finančných objemov rôznych skupín politík dokonca zbaviť významu výsledky kombinovaného stanovenia prvého a druhého aspektu rozšírenosti.
44 To je v dôsledku skutočnosti, že najpravdepodobnejšia chybovosť za nové skupiny politík Poľnohospodárstvo a Európsky sociálny fond, na rozdiel od skupín politík, v ktorých boli zahrnuté predtým, nepresiahla 2 %.
45 Jediná vyčíslená informácia, ktorá sa našla, sa týkala úradu vlády Spojených štátov amerických pre povinnosť zodpovedať sa. V správe GA-10-637T „Centrá pre služby Medicare a Medicaid – rozšírené nedostatky vnútornej kontroly bránili účinnému riadeniu kontroly“ napríklad uvádza: „V správe z októbra 2009 sa identifikovali rozšírené nedostatky vnútornej kontroly týkajúce sa uzatvárania zmlúv a platieb zmluvným dodávateľom... Na základe našej práce sme na 95 % presvedčení, že percentuálny podiel zmluvných činností, ktoré nespĺňali tri alebo viac kontrolných testov, je minimálne 37,2 %.“ (pozri stranu 6, poznámku pod čiarou č. 18).
| 145 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
24. Z hľadiska schopnosti stanoviť rozšírenosť jasným a jednotným spôsobom sa zavedenie novej štruktúry skupín politík musí považovať za pozitívny krok, pretože sa znížia nerovnováhy medzi finančnými objemami jednotlivých skupín politík. Dvor audítorov okrem toho získa viac audítorských dôkazov, čo umožní rozlíšiť problémové oblasti od oblastí, pri ktorých sa riziko chýb primerane zvláda. 25. Zavedenie príliš nepružného, mechanického prístupu stanovovania rozšírenosti na základe a) nemenného počtu skupín politík ovplyvnených významnou mierou chýb oproti celkovému počtu skupín politík; b) a fixného percenta pri podieli celkového finančného objemu skupín politík ovplyvnených významnou chybovosťou z celkovej vzorky platieb súvisiacich s účtovnou závierkou EÚ by nebol adekvátny. Namiesto toho sa uplatní vysoký stupeň odborného úsudku, v rámci ktorého sa zohľadní štruktúra skupín politík46 a všetky získané výsledky auditu47. Osobitnú pozornosť treba venovať finančnému objemu skupín politík poznačených/nepoznačených chybami. Súvislosť medzi významnosťou a rozšírenosťou
26. V procese pripomienkovania v rámci ISA 705, ktorý tvorí neoddeliteľnú súčasť ISSAI 1705, IAASB nepodporil názor niektorých respondentov, že „pojem významnosti je potrebné včleniť do definície rozšírenosti; pri vytváraní ED-ISA 705 IAASB už zvažoval, či by pojem „významné“ mal byť zahrnutý do termínu „rozšírené“; IAASB sa však zhodol, že v praxi sa slovné spojenie „významné a rozšírené“ často používa a je zrozumiteľné“48. 27. Metodika súvisiaca s novými ISSAI týkajúcimi sa modifikácií audítorských stanovísk preto jasne vyžaduje, aby sa vykonala nezávislá analýza chybovosti (s cieľom zistiť, či bol prekročený prah významnosti), ako aj šírenia chýb (kde sa zohľadňuje rozšírenosť). Stanovenie rozšírenosti je však potrebné len v prípadoch, kde sa zistila významná chybovosť. 28. Pri kombinovanom posúdení týchto dvoch aspektov (napríklad zavedením spojitosti medzi najpravdepodobnejšou chybovosťou a počtom skupín politík alebo podielom celkovej vzorky ovplyvnených významnými chybami, ktoré by sa mohli považovať za kompatibilné s nerozšírenosťou) by neboli dodržané požiadavky ISSAI 1705 a 4200.
46 Napr. spôsoby hospodárenia, systémy dohľadu a kontroly.
47 Napr. účinnosť systémov dohľadu a kontroly, typy platieb ovplyvnených významnou mierou chýb.
48 Dokument IFAC, „Základ pre závery: ISA 705 (revidovaný a prepracovaný), Modifikácia stanoviska v správe nezávislého audítora“, (bod 9).
| 146 Všeobecné informácie - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 1 - Prílohy
PRÍLOHA 1
Vplyv rozšírenosti na rozhodnutie o type vyjadreného stanoviska
Charakter skutočnosti, ktorá je
dôvodom modifikácie
Úsudok Dvora audítorov o účinkoch alebo možných účinkoch na
účtovnú závierku EÚ/transakcie súvisiace s účtovnou závierkou EÚ
Významné, no nie rozšírené Významné a rozšírené
Účtovná závierka obsahuje
významné nesprávnosti/v
transakciách súvisiacich
s účtovnou závierkou EÚ sa
vyskytujú významné chyby
Výrok s výhradou Záporný výrok
Neschopnosť získať dostatočné
primerané audítorské dôkazy Výrok s výhradou Odmietnutie výroku
Zdroj: Tabuľka v bode A1 v ISSAI 1705 bola upravená, aby zodpovedala tematikám DAS Dvora audítorov, ako sú definované v článku
287 ZFEÚ.
| 147 Všeobecné informácie –Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
PRÍLOHA 2
FCAM - Časť1 - Prílohy
Tabuľka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú uvedené vo výročnej správe za rok 2010 Platby v roku 2010 % celkových platieb Významná miera chýb
Poľnohospodárstvo a prírodné zdroje 56 841,00 47% x Súdržnosť, energetika a doprava 40 630,00 33% x Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% Výskum a iné vnútorné politiky 8 953,00 7% Administratívne a iné výdavky 9 264,00 8% Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík 2/5 (40%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb 80%
Tabuľka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011(1) Platby v roku 2010
% celkových platieb Významná miera chýb
Poľnohospodárstvo 43 990,00 36% Rozvoj vidieka, životné prostredie, rybné hospodárstvo a námorné záležitosti, zdravie a ochrana spotrebiteľov 12 851,00 11% x Európsky fond pre regionálny rozvoj, energetika a doprava 33 554,00 27% X Európsky sociálny fond 7 076,00 6% Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie
6 543,00 5% Výskum a iné vonkajšie politiky 8 953,00 7% Administratívne a iné výdavky 9 264,00 8% Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík
2/7 (29%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb
38% Tabuľka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politík ako sú naplánované pre výročnú správu za rok 2011
Platby v roku 2010 % celkových platieb
Významná miera chýb
Významná miera chýb
Významná miera chýb
Poľnohospodárstvo
43 990,00 36% x Rozvoj vidieka, životné prostredie, rybné hospodárstvo a námorné záležitosti, zdravie a ochrana spotrebiteľov
12 851,00 11% Európsky fond pre regionálny rozvoj, energetika a doprava
33 554,00 27% x Európsky sociálny fond
7 076,00 6% x Vonkajšia pomoc, rozvojová pomoc a rozšírenie 6 543,00 5% x Výskum a iné vonkajšie politiky
8 953,00 7% x Administratívne a iné výdavky
9 264,00 8% x Spolu 122 231,00 100% Ukazovateľ pre pojem „obmedzené“: významná miera chýb ovplyvňuje X z Y skupín politík
1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) Ukazovateľ pre pojem „podstatné“: významná miera chýb ovplyvňuje skupiny politík zodpovedajúcich Z % celkových platieb 36% 27% 26%
(1) Extrapolácia výsledkov auditu transakcií DAS 20 štruktúry naplánovanej pre výročnú správu za rok dostatočné primerané audítorské dôkazy, na zákla s primeranou istotou stanoviť, či sú skupiny politík a Európsky sociálny fond ovplyvnené významnou m Táto hypotetická možnosť vychádza z najpravdepo bez ohľadu na dosiahnutý stupeň spoľahlivosti.
| 148 Spoľahlivosť – Obsah
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2- Obsah
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtovnej závierky 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár a akronymy
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ
ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY
OBSAH
Oddiel 1 – Rámec
Oddiel 2 – Plánovanie
Oddiel 3 – Preskúmanie
Oddiel 4 – Predkladanie správ
Príloha I – Audity spoľahlivosti vykonávané Dvorom audítorov
Príloha II – Príklad vyhlásenia týkajúceho sa spoľahlivosti finančných výkazov
(predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)
| 149 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
2. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ
ODDIEL 1 – RÁMEC
OBSAH
1.1 Účtovná závierka, ktorá je predmetom auditu
1.2 Definícia spoľahlivosti
1.3 Platný rámec pre finančné výkazníctvo
1.4 Profesionálne správanie
1.5 Všeobecný cieľ auditu spoľahlivosti
1.6 Audítorské tvrdenia v súvislosti so spoľahlivosťou
| 150 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
ISSAI 1200 [ISA 200]
Cieľom auditu účtovnej závierky je umožniť audítorovi vyjadriť stanovisko k tomu, či je účtovná závierka zostavená vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo.
Cieľom audítora je získať primeranú istotu, že účtovná závierka ako celok neobsahuje významné nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo chyby, a predložiť správu o účtovnej závierke v súlade s jeho zisteniami.
1.1 ÚČTOVNÁ ZÁVIERKA, KTORÁ JE PREDMETOM AUDITU
Súčasti účtovnej závierky V ZFEÚ (článok 287) sa požaduje vykonanie auditu a predloženie
stanoviska (vyhlásenie o vierohodnosti) k spoľahlivosti účtovnej závierky,
ktorá pozostáva z finančných výkazov a správ o plnení rozpočtu za daný
rozpočtový rok. Takéto audity sa vykonávajú za Európsku úniu (EÚ) a
inštitúcie, Európske rozvojové fondy (ERF), agentúry, spoločné podniky,
Európske školy a iné príslušné orgány zriadené Úniou, pokiaľ to nevylučuje
ich príslušný ustanovujúci akt. Zoznam týchto auditov, forma požadovanej
audítorskej správy a právny základ pre audit sú uvedené v prílohe I.
Časové rozlíšenie V súlade s nariadením o rozpočtových pravidlách sa finančné výkazy
zostavujú na základe časového rozlíšenia a sú prispôsobené špecifickému
prostrediu Únie, kým správy o plnení rozpočtu sú založené hlavne
na účtovaní hotovosti.
1.2 DEFINÍCIA SPOĽAHLIVOSTI
Neobsahuje významné
nesprávnosti a skreslenie
Predpokladom spoľahlivosti je, aby účtovná závierka neobsahovala
významné nesprávnosti a skreslenie a aby sa používatelia mohli spoľahnúť,
že účtovná závierka vyjadruje to, čo sa tvrdí, že vyjadruje, alebo to, čo sa
oprávnene očakáva, že bude vyjadrovať. Verné vyjadrenie si vyžaduje, aby
transakcie a ostatné prípady boli:
Verné vyjadrenie
• prezentované v súlade s ich podstatou a nielen v súlade s ich právnou formou,
• neutrálne alebo neobsahovali skreslenie,
• prezentované s opatrnosťou, aby aktíva alebo príjmy neboli nadhodnotené a pasíva alebo výdavky podhodnotené,
• vo všetkých významných hľadiskách úplné,
• a porovnateľné časovo a medzi rôznymi účtovnými jednotkami.
Finančné výkazy za daný rok musia obsahovať úplné a správne informácie
o tokoch hotovosti a finančných výsledkoch za príslušný rok; aktíva
a pasíva musia byť na konci roka riadne zaznamenané, aby verne odrážali
finančnú situáciu; a v poznámkach k účtovnej závierke sa musia zverejniť
| 151 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
všetky relevantné informácie.
1.3 PLATNÝ RÁMEC PRE FINANČNÉ VÝKAZNÍCTVO
Účtovné pravidlá používané inštitúciami a účtovnými jednotkami EÚ49 sú
založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor
(IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto
štandardy neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch
(IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS)
vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.
1.4 PROFESIONÁLNE SPRÁVANIE
Audítor by mal:
Etika
Kritické myslenie
Primeraná istota
• dodržiavať príslušné etické požiadavky obsiahnuté v zásadách
a štandardoch Dvora audítorov,
• plánovať a vykonávať audit, pričom uplatňuje kritické myslenie a pripúšťa,
že účtovná závierka môže obsahovať významné nesprávnosti,
• získať dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby mal primeranú istotu
v súvislosti so záverom auditu a audítorským stanoviskom.
1.5 VŠEOBECNÝ CIEĽ AUDITU SPOĽAHLIVOSTI
Vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách
Všeobecným cieľom auditu spoľahlivosti je zistiť, či účtovná závierka
vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu,
výsledky a tok hotovosti v príslušnom roku v súlade s platným rámcom
pre finančné výkazníctvo. Napríklad v prípade ročnej účtovnej závierky
Európskej únie tento rámec pozostáva z ustanovení nariadenia
o rozpočtových pravidlách a účtovných pravidiel zostavených účtovníkom
Komisie (dostupné na internetovej stránke Budgeweb50), ktoré sú založené
na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS)
vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov alebo, ak tieto štandardy
49 Účtovné pravidlá sa vzťahujú na tie inštitúcie a subjekty, ktoré sú zahrnuté do konsolidačného perimetra.
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 152 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
neexistujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch
(IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS)
vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.
Tieto účtovné pravidlá by sa mali odchyľovať od požiadaviek IPSAS len, ak
je to nevyhnutné na pravdivé a verné vyjadrenie činností Európskej únie.
1.6 AUDÍTORSKÉ TVRDENIA V SÚVISLOSTI SO SPOĽAHLIVOSŤOU
1.6.1 Špecifické prvky účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu
Vyhlásením, že ročná účtovná závierka je spoľahlivá, vedenie priamo alebo
nepriamo vyjadruje tvrdenia o rôznych prvkoch účtovnej závierky.
Pri plánovaní auditu sa audítor snaží zabezpečiť zozbieranie dostatočných,
relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov, aby bol schopný dospieť
k záverom o tom, do akej miery sú tieto tvrdenia platné.
Transakcie/prípady za príslušné účtovné obdobie
Špecifickými cieľmi, alebo tvrdeniami, pri ktorých by audítor mal dospieť
k záverom, sú:
a) tvrdenia týkajúce sa kategórií transakcií a prípadov za obdobie, ktoré je
predmetom auditu
Výskyt – transakcie a prípady, ktoré boli zaznamenané, sa stali a týkajú sa
príslušnej účtovnej jednotky.
Úplnosť – všetky transakcie a prípady, ktoré mali byť zaznamenané, boli
zaznamenané
Správnosť – sumy a iné údaje týkajúce sa zaznamenaných transakcií
a prípadov boli riadne zaznamenané.
Rozdelenie účtovných období – transakcie a prípady boli zaznamenané
do správneho účtovného obdobia.
Klasifikácia – transakcie a prípady boli zaznamenané do správnych účtov.
Transakcie/prípady na konci účtovného obdobia
Zákonnosť a správnosť – rozpočtové prostriedky sú k dispozícii51.
b) tvrdenia týkajúce sa účtovných zostatkov na konci účtovného
obdobia
51 Nezákonná a nesprávna transakcia sa nedeklaruje ako transakcia s vplyvom na spoľahlivosť účtovnej závierky, ak bola správne zaúčtovaná. Finančný dosah alebo riziká nezrovnalostí sa však musia primeraným spôsobom zverejniť.
| 153 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
Existencia – existujú aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní.
Práva a záväzky – účtovná jednotka vlastní alebo kontroluje práva
k aktívam a pasíva predstavujú jej záväzky.
Úplnosť – všetky aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní, ktoré mali byť
zaznamenané, boli zaznamenané.
Ocenenie a pridelenie – aktíva, pasíva a podiely na vlastnom imaní sú
v príslušných sumách zahrnuté do finančných výkazov a akékoľvek
následné úpravy ocenenia alebo pridelenia sú riadne zaznamenané.
Prezentácia a zverejnenie c) tvrdenia týkajúce sa prezentácie a zverejnenia
Výskyt a práva a záväzky – zverejnené prípady, transakcie a iné
skutočnosti sa stali a týkajú sa príslušnej účtovnej jednotky.
Úplnosť – všetky informácie, ktoré mali byť zahrnuté do finančných
výkazov, boli zahrnuté.
Klasifikácia a zrozumiteľnosť – finančné informácie sú prezentované
a opísané náležitým spôsobom a zverejnené informácie sú jasne
vyjadrené.
Správnosť a ocenenie – finančné a iné informácie sú zverejnené verne
a v príslušných sumách.
1.6.1 Špecifické prvky účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu
Špecifickými prvkami účtovnej závierky, ktorá je predmetom auditu, sú:
i) Výkaz výsledku hospodárenia
Audítorské postupy v súvislosti s výkazom výsledku hospodárenia sú
navrhnuté tak, aby sa skontrolovalo, že prímy a výdavky sa udiali, že sú
správne, úplné a riadne zaznamenané v príslušnom roku a že sú náležite
prezentované a zverejnené.
ii) Súvaha Audítorské postupy v súvislosti so súvahou by mali umožniť overenie týchto
položiek a tvrdení týkajúcich sa finančných výkazov (príklady):
a) príspevky členských štátov (úplnosť a ocenenie);
b) pohľadávky (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie);
c) predbežné financovanie (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie);
d) peňažné prostriedky a peňažné ekvivalenty (existencia, práva a záväzky, úplnosť,
ocenenie);
e) finančné prostriedky a rezervy (úplnosť a ocenenie);
| 154 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
f) nesplatené faktúry (úplnosť a ocenenie);
g) výdavky budúcich období – rezerva na budúce faktúry (práva a záväzky, úplnosť,
ocenenie);
h) dlhodobý majetok (existencia, práva a záväzky, úplnosť, ocenenie).
iii) Prehľad peňažných tokov Audítorské postupy v súvislosti s prehľadom peňažných tokov sú navrhnuté
na zistenie, či sú v prehľade riadne zverejnené peňažné pohyby (príspevky,
príjmy, uhradené výdavky a stav bežného účtu) za daný rok.
iv) Poznámky k účtovnej závierke Audítorské postupy v súvislosti s poznámkami k účtovnej závierke sú
navrhnuté tak, aby sa prostredníctvom nich overili tvrdenia týkajúce sa
prezentácie a zverejnenia, t. j. že k všetkým dôležitým častiam finančných
výkazov sú v poznámkach vyjadrené pripomienky, vrátane podsúvahových
položiek, akými sú záruky.
v) Výkaz zmien čistých aktív Účelom audítorských postupov v súvislosti s výkazom zmien čistých aktív
je zabezpečiť, aby boli zmeny čistých aktív správne zaznamenané
a vykázané.
vi) Správy o plnení rozpočtu Audítorské postupy v súvislosti so správami o plnení rozpočtu by sa mali
vzťahovať na tieto aspekty:
a) zmeny konsolidovaných zdrojov sú v súlade so zmenami rezerv, finančných prostriedkov
a kapitálu v podobe, v akej sú zverejnené v súvahe;
b) sumy finančných záväzkov, jednotlivých právnych záväzkov a platieb (za nástroj, oblasť
politiky atď.) sú doložené primeranými dokumentmi;
c) finančné informácie sú spoľahlivé;
d) prostredníctvom poznámok sa okrem toho zabezpečuje náležitá prezentácia a zverejnenie.
| 155 Spoľahlivosť – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2- Oddiel 2
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
2. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ
ODDIEL 2 – PLÁNOVANIE
OBSAH
2.1 Plánovanie – prehľad
2.2 Stanovenie významnosti
2.3 Identifikácia a posúdenie rizík oboznámením sa s účtovnou jednotkou
a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly
2.4 Posúdenie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských
dôkazov
2.5 Navrhnutie audítorských postupov
2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu
| 156 Spoľahlivosť – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2- Oddiel 2
2.1 PLÁNOVANIE – PREHĽAD
ISSAI 1300 [ISA 300]
Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby sa účinne zrealizoval
2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti
2.1.1 Základ prístupu audítora k auditu spoľahlivosti
Audítor plánuje vykonať nasledujúce kroky v priebehu auditu spoľahlivosti
účtovnej závierky, aby bol schopný dospieť k záveru o všeobecných
a špecifických cieľoch auditu:
• Identifikuje a posúdi riziko významnej nesprávnosti oboznámením sa
s kontrolovaným subjektom a jeho prostredím. Audítor musí získať
rozsiahle poznanie, ktoré postačí na identifikáciu kategórií transakcií alebo
skupín účtov, ktoré môžu byť významne ovplyvnené aktivitami účtovnej
jednotky, a stanovenie úrovne inherentného rizika súvisiaceho
s tvrdeniami, pri ktorých je najväčšia pravdepodobnosť, že povedú
k významným nesprávnostiam v účtovnej závierke.
• Vypracuje predbežné posúdenie kontrolného rizika
Audítor sa oboznámi s vnútornou kontrolou vrátane účtovných systémov,
procesu uzatvárania účtov za daný rok a postupov, ktoré sa zaviedli
na zabezpečenie súladu účtovnej závierky s rámcom pre finančné
výkazníctvo. To audítorovi umožňuje identifikovať príslušné kontroly, ktoré
najviac súvisia s tvrdeniami, pri ktorých je najväčšia pravdepodobnosť, že
povedú k významným nesprávnostiam, a vypracovať predbežné posúdenie
kontrolného rizika pre spoľahlivosť účtovnej závierky.
• Navrhne audítorské postupy
Audítor následne naplánuje charakter, harmonogram a rozsah audítorských
postupov, ktoré sa majú vykonať – či už testy kontrol kombinované
s postupmi skúmania vecnej správnosti alebo len zamerané na postupy
skúmania vecnej správnosti – s cieľom znížiť audítorské riziko významnej
nesprávnosti na prijateľne nízku úroveň.
• Vykoná audítorské postupy v podobe, v akej boli navrhnuté počas fázy
plánovania, či v prípade potreby primeraným spôsobom upravené,
na základe výsledkov vykonaných audítorských testov.
• Predloží správu o spoľahlivosti
Dvor audítorov vydá osobitné a jasné stanovisko k spoľahlivosti účtovnej
závierky.
| 157 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.2 STANOVENIE VÝZNAMNOSTI
ISSAI 1320 [ISA 320]
Cieľom audítora je určiť, a v priebehu auditu prehodnotiť, primeranú úroveň alebo úrovne významnosti, aby sa audítorovi umožnilo naplánovanie a vykonanie auditu.
2.2.1 Úrovne významnosti
2.2.2. Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou
2.2.3. Významné položky v účtovnej závierke
2.2.1 Úrovne významnosti
Úroveň finančných výkazov
Kategórie transakcií, účtovné zostatky a zverejnené údaje
Pri plánovaní auditu audítor zvažuje, čo by mohlo predstavovať významné
nesprávnosti v účtovnej závierke. Posudzuje významnosť na celkovej
úrovni ročnej účtovnej závierky, ako aj v súvislosti s kategóriami transakcií,
účtovnými zostatkami a zverejnenými údajmi. V závislosti
od posudzovaného aspektu účtovnej závierky sa môžu použiť rozličné
úrovne významnosti. Posúdenie významnosti audítorovi pomáha
pri rozhodovaní napríklad o tom, ktoré položky preskúmať, či použiť vzorky
a ako postupy skúmania vecnej správnosti uplatniť analytické postupy.
2.2.2 Kvantitatívna a kvalitatívna významnosť v súvislosti so spoľahlivosťou
Kvantitatívna
Audítor musí posúdiť, v ktorom okamihu celková hodnota neopravených
nesprávností zistených počas auditu dosiahne úroveň, pri ktorej možno
účtovnú závierku považovať za nespoľahlivú. Ak je napríklad odhad
celkovej chyby v ročnej účtovnej závierke natoľko vysoký, že keby o ňom
boli používatelia informovaní, považovali by účtovnú závierku
za nespoľahlivú, musí sa miera chýb vyhodnotiť ako kvantitatívne
významná. Audítor musí okrem toho zvážiť možnosť nesprávností pomerne
nízkych súm, ktoré však súhrnne môžu mať účinok na účtovnú závierku.
Kvalitatívna
Hoci niektoré typy nesprávností nie sú kvantitatívne významné, môžu byť
kvalitatívne významné, t. j. významné svojou povahou alebo v danom
kontexte. To znamená, že sú z hľadiska ich povahy alebo kontextu natoľko
závažné, že majú vplyv na návrh vypracúvaného audítorského stanoviska.
Príkladom je nedostatočný alebo nesprávny opis účtovného postupu,
v dôsledku ktorého by bol používateľ účtovnej závierky mylne informovaný,
prípadne vynechanie účtovnej jednotky zo zoznamu konsolidovaných
účtovných jednotiek.
| 158 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.2.3 Významné položky v účtovnej závierke
Odkedy inštitúcie, agentúry a výkonné agentúry, úrady a podobné orgány
Únie zaviedli v roku 2005 účtovanie na základe časového rozlíšenia,
v súvahe sa objavili určité nové položky a v súčasnosti sa v nej uvádzajú
aktíva a pasíva nezávisle od vrátenia hotovosti alebo vyplatenia hotovosti.
Komisia musí napríklad na konci roka uznať záväzok voči zmluvnému
dodávateľovi, ktorý poskytol službu, aj keď ešte neprijala faktúru. Tieto
nové položky (predbežné financovanie, splatné faktúry, rozdelenie
výdavkov budúcich období) sú dôležitými prvkami, pretože s nimi súvisiace
sumy sú spravidla významné.
2.3 IDENTIFIKÁCIA A POSÚDENIE RIZÍK OBOZNÁMENÍM SA S ÚČTOVNOU JEDNOTKOU A JEJ PROSTREDÍM VRÁTANE VNÚTORNEJ KONTROLY
ISSAI 1315 [ISA 315]
Cieľom audítora je prostredníctvom oboznámenia sa s účtovnou jednotkou a jej prostredím vrátane vnútornej kontroly identifikovať a posúdiť riziká významnej nesprávnosti, či už v dôsledku podvodu alebo chyby, na úrovni ročnej účtovnej závierky i na úrovni tvrdení, a tým zabezpečiť základ pre navrhnutie a vykonanie odpovedí na posúdené riziká významnej nesprávnosti.
2.3.1 Audítorské riziko
2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko
2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky
2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika
2.3.5 Príklady rizík nesprávností
2.3.1 Audítorské riziko
Definícia audítorského rizika
Audítorské riziko v súvislosti so spoľahlivosťou je riziko, že Dvor audítorov
vyjadrí nevhodné audítorské stanovisko v prípade, že účtovná závierka
obsahuje významné nesprávnosti. Audítorské riziko súvisí:
• s rizikom významnej nesprávnosti – rizikom, že účtovná závierka môže
obsahovať významné nesprávnosti pred auditom; toto riziko má dve zložky
– inherentné riziko a kontrolné riziko,
• s rizikom, že audítor túto nesprávnosť neodhalí (detekčné riziko).
Tieto súvislosti sú zobrazené v nasledujúcej schéme:
| 159 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
Schéma 1: Zložky audítorského rizika
Posúdenie obchodných rizík účtovnej jednotky
Posúdenie rizika významnej nesprávnosti v dôsledku podvodu
alebo chyby
Audítorské riziko
Kontrolné riziko
Detekčné riziko= X X
Riziko súvisiace s kontrolovaným subjektom
Inherentné riziko
Posúdenie rizika významnej nesprávnosti
Audítor by mal identifikovať a posúdiť riziká významných nesprávností v
súvislosti s kategóriami transakcií, účtovnými zostatkami a so zverejnenými
údajmi na úrovni ročnej účtovnej závierky a na úrovni tvrdení. Na tento účel
audítor:
• identifikuje riziká v priebehu oboznamovania sa s účtovnou jednotkou
a jej prostredím vrátane príslušných kontrol súvisiacich s rizikami
a posúdením kategórií transakcií, účtovných zostatkov a zverejnených
údajov v ročnej účtovnej závierke,
• uvedie do súladu identifikované rizika s problémami, ktoré sa môžu
vyskytnúť, na úrovni tvrdení,
• zváži, či sú riziká natoľko závažné, že môžu viesť k významným
nesprávnostiam v ročnej účtovnej závierke,
• zváži pravdepodobnosť, že riziká povedú k významným
nesprávnostiam,
• a určí, ktoré z identifikovaných rizík sú podľa jeho úsudku rizikami, ktoré
si vyžadujú osobitnú pozornosť audítora (tzv. „závažné riziká“).
Závažné riziká
Riziká významných nesprávnosti môžu byť väčšie pri rizikách týkajúcich sa:
i) závažných nezvyčajných transakcií vyplávajúcich zo skutočností, akými
sú:
• väčší zásah vedenia pri vymedzení účtovného postupu,
| 160 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
• väčší manuálny zásah pri zbere a spracovaní údajov,
• komplexné výpočty alebo zásady účtovania,
• charakter nezvyčajných transakcií, ktorý účtovnej jednotke sťažuje
vykonávať účinné kontroly týkajúce sa rizika.
ii) závažných skutočností závislých od úsudku, ktoré si vyžadujú
vypracovanie účtovných odhadov, ktoré vyplývajú zo skutočností, akými sú:
• metódy oceňovania pri účtovných odhadoch alebo vykazovanie príjmov
sa môže vykladať odlišne (napr. položky časového rozlíšenia),
• potrebný úsudok môže byť subjektívny, komplexný alebo si môže
vyžadovať formulovanie predpokladov o účinkoch budúcich prípadov (napr.
rezervy).
Podmienky a prípady, ktoré môžu poukazovať na významné
nesprávnosti
V nasledujúcej tabuľke sú uvedené príklady podmienok a prípadov, ktoré
môžu poukazovať na existenciu rizika významných nesprávností. Príklady
však nie sú vyčerpávajúce:
Tabuľka 1: Príklady podmienok/prípadov, ktoré môžu poukazovať na významné nesprávnosti
Oblasť Príklady
Štruktúra účtovnej jednotky
• Zmeny v účtovnej jednotke, napríklad reorganizácia alebo nezvyčajné udalosti
• Komplexné aliancie alebo spoločné podniky
Transakcie • Závažné transakcie so spriaznenými osobami
• Značná suma nezvyčajných alebo nesystematických transakcií na konci obdobia
Účtovníctvo
• Používanie nových účtovných pravidiel alebo vyhlásení (napr. zavedenie účtovania na základe časového rozlíšenia)
• Účtovné merania zahŕňajúce komplexné procesy
• Prípady alebo transakcie, s ktorými sa spája značná neistota merania vrátane účtovných odhadov
Zamestnanci • Nedostatok zamestnancov s vhodnými kvalifikáciami týkajúcimi sa účtovníctva
alebo finančného vykazovania
• Výmena kľúčových zamestnancov, odchod kľúčových riadiacich pracovníkov, transfer zamestnancov
Informačné technológie (IT)
• Zmeny prostredia IT
• Inštalácia dôležitých nových systémov IT pre finančné výkazníctvo (napr. ABAC)
• Nedostatočná kontrola pri prenose údajov medzi systémami IT
Doterajšie a súčasné problémy
• Často sa opakujúce nesprávnosti alebo závažné úpravy na konci období v minulosti
• Nedostatky vnútornej kontroly, najmä tie, ktoré vedenie neriešilo
• Prešetrenie účtovnej jednotky regulačným alebo vládnym orgánom
• Prebiehajúce súdne spory a podmienené záväzky
| 161 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
Postupy posudzovania rizika Audítor by mal vykonať postupy posúdenia rizika (analýza, zisťovanie,
inšpekcie), aby v požadovanej miere porozumel úrovni inherentného rizika
a kontrolného rizika účtovnej jednotky. Mnohé užitočné informácie možno
získať z posúdení rizika vykonaných kontrolovaným subjektom. Generálne
riaditeľstvá (GR) Komisie napríklad v každom GR vytvorili pozície
účtovných spravodajcov, ktorí zodpovedajú za identifikáciu a posúdenie
účtovného rizika. Vo všetkých prípadoch by audítor mal k posúdeniam
rizika vykonaným kontrolovaným subjektom pristupovať kriticky.
2.3.2 Oboznámenie sa s fungovaním účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko
Základné informácie
Rozsah práce audítora na dostatočné pochopenie účtovnej jednotky a jej
prostredia bude závisieť od zložitosti operácií a súvisiacich účtovných
procesov; doterajších skúseností audítora s účtovnou jednotkou;
a od stupňa zmeny, ktorá nastala od predchádzajúcich auditov (ak nejaká
zmena nastala).
Účtovná jednotka vo všetkých prípadoch naďalej nesie zodpovednosť
za zabezpečenie spoľahlivosti účtovnej závierky a riadne zverejnenie ročnej
účtovnej závierky. Konkrétne v prípade Komisie je účtovník priamo
zodpovedný za ročnú účtovnú závierku a povoľujúci úradníci vymenovaní
delegovaním (generálnymi riaditeľmi) sú nepriamo zodpovední. V ostatných
inštitúciách EÚ sú zodpovední účtovníci.
Oblasti v centre záujmu Pochopenie účtovnej jednotky a jej prostredia zahŕňa oboznámenie sa:
• s charakterom účtovnej jednotky vrátane typov realizovaných transakcií,
položiek vo finančných výkazoch a rozpočtových položiek zahrnutých
do účtovnej závierky a reťaze zodpovednosti v účtovnom procese,
• s cieľmi a stratégiami účtovnej jednotky a súvisiacimi obchodnými
rizikami, ktoré môžu viesť k významným nesprávnostiam v účtovnej
závierke,
• s rámcom pre finančné výkazníctvo (pozri kapitolu 1.3) vrátane prijatých
účtovných pravidiel a regulačných ustanovení ZFEÚ, nariadenia
o rozpočtových pravidlách a pravidiel na jeho vykonávanie, na základe
ktorého sa vypracúva ročná účtovná závierka. Rámec pre finančné
výkazníctvo a ostatné predpisy zahŕňajú pravidlá stanovené v osobitnom
právnom predpise, na základe ktorého sa zriaďuje kontrolovaná účtovná
jednotka a v ktorom sa vymedzujú jej činnosti. Predmetom oboznamovania
sa s účtovnou jednotkou je aj spôsob prezentácie ročnej účtovnej závierky
vrátane zverejnenia významných skutočností, použitej terminológie,
klasifikácie položiek a základu pre sumy,
| 162 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
• výber a uplatňovanie účtovných postupov účtovnou jednotkou – audítor
posúdi, či sú tieto postupy vhodné a v súlade s rámcom pre finančné
výkazníctvo. Oboznamovanie sa zahŕňa aj metódy účtovania
pri významných a nezvyčajných transakciách, metódy účtovných odhadov,
zmeny účtovných postupov alebo zmeny medzinárodných účtovných
štandardov, ktoré môžu mať vplyv na účtovnú jednotku, ako aj to, či
vedenie účtovnej jednotky uplatňuje agresívne alebo konzervatívne
účtovné postupy,
• spôsob merania a preskúmania finančnej výkonnosti účtovnou
jednotkou, či prostredníctvom ukazovateľov výkonnosti (napr. plnenie
rozpočtu), analýzy rozptylu alebo iným spôsobom; na základe týchto
opatrení môže audítor zistiť riziko nesprávností v účtovnej závierke.
Ročná účtovná závierka Ročná účtovná závierka pozostáva:
• z finančných výkazov, ktoré tvorí:
• súvaha,
• výkaz výsledku hospodárenia vrátane vykazovania podľa segmentov,
• prehľad peňažných tokov,
• výkaz zmien čistých aktív,
• poznámky k účtovnej závierke,
• zo správ o plnení rozpočtu
• výsledok rozpočtového hospodárenia (súhrnné správy o všeobecnom
rozpočte Európskej únie),
• poznámky.
Medzi hlavné položky účtovnej závierky patria:
Predbežné financovanie Predbežné financovanie: cieľom je poskytnúť príjemcovi preddavok
hotovosti a je opatrením, ktoré sa vo veľkej miere využíva v rôznych
sférach intervenčnej pomoci Únie. Predbežné financovanie udelené na
projekt ostáva vlastníctvom Únie, kým sa po preukázaní oprávnenosti jeho
vynaloženia príjemcom nezúčtuje. Kým sa nezúčtuje, čistá hodnota
predbežného financovania sa zverejňuje v súvahe v rámci aktív.
Nesplatené faktúry Nesplatené faktúry: V účtovnom prostredí Únie sú „faktúry“ všeobecným
pomenovaním žiadostí o preplatenie nákladov od príjemcov finančných
prostriedkov na projekty, výkazov nákladov členských štátov, komerčných
faktúr, kontrolovaných výkazov výdavkov v rámci spolufinancovaných
projektov atď. Prijímanie faktúr, analýza ich oprávnenosti a uhrádzanie je
podstatou charakteru intervenčnej pomoci Únie. Faktúry sa v súvahe
| 163 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
uvádzajú v rámci „bežných záväzkov“ na strane pasív, ak ku koncu roka
neboli ešte uhradené.
Výdavky budúcich období Výdavky budúcich období: Podľa účtovania na základe časového rozlíšenia
Únia uznáva na konci roka tie záväzky voči zmluvným dodávateľom v rámci
projektu, ktoré sa týkajú časti prác vykonaných ku koncu roka, no za ktoré
ešte neprijala faktúru. Táto situácia sa bežne nazýva rozdelenie účtovných
období. Stanovenie rozdelenia výdavkov budúcich období na konci roka je
komplexný proces, pretože zväčša ide o vykonanie odhadu.
Riziko nesprávností je vyššie v dôsledku obrovského počtu projektov
financovaných Úniou, súm, ktoré sú v stávke, viacerých modelov
projektového cyklu, špecifických účtovných systémov, zmlúv rôznej povahy,
charakteru a spoľahlivosti informácií dostupných v súvislosti s jednotlivými
projektmi a v prípade DAS a ERF v dôsledku rôznych obchodných modelov
generálnych riaditeľstiev. (Podrobnosti o rôznych metódach rozdelenia
účtovných období podľa GR sú k dispozícii od oddelenia ARR).
Identifikácia a posúdenie inherentného rizika
Audítor by mal vykonať predbežné posúdenie inherentného rizika na
celkovej úrovni (t. j. za aktivitu/účtovnú jednotku ako celok), aby
identifikoval rizikové oblasti špecifické pre audit, ktoré je potrebné zohľadniť
pri plánovaní a vykonávaní audítorských postupov. Audítor môže
vyhodnotiť inherentné riziko ako vysoké alebo nie vysoké.
Príklady inherentných rizík môžu zahŕňať podstatné zmeny v súvislosti
s účtovníctvom alebo informačnými technológiami, zložitosť účtovných
pravidiel a procesov, ktoré sa majú použiť, počet zainteresovaných inštitúcií
a/alebo oddelení, ako aj významné oblasti, akými sú predbežné
financovanie, faktúry/výkazy nákladov a rozdelenie účtovných období.
Závažné riziká Audítor by mal stanoviť, ktoré z identifikovaných inherentných rizík sú
podľa jeho úsudku rizikami, ktoré si vyžadujú osobitnú pozornosť audítora
(závažné riziká), a mal by porozumieť súvisiacim interným kontrolám.
2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky
Vnútorná kontrola spoľahlivosti
Vnútorná kontrola spoľahlivosti je navrhnutá tak, aby sa prostredníctvom
nej riešili riziká a aby poskytovala primeranú istotu o dosiahnutí cieľov
účtovnej jednotky, pokiaľ ide o spoľahlivosť účtovnej závierky.
Niektoré kontroly sa vzťahujú na účtovné procesy počas celého roka (napr.
činnosti spojené s previerkou účtovníctva a vypracovanie analýzy
účtovného rizika v Komisii). Ostatné kontroly sa týkajú konkrétne procesu
uzatvárania na konci roka.
Relevantné kontroly
Kontroly relevantné pre audit spoľahlivosti účtovnej závierky sú také
| 164 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
kontroly, ktoré sú vhodné z hľadiska cieľa účtovnej jednotky, ktorým je
zostavenie účtovnej jednotky na externé účely prezentovanej verne
vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre
finančné výkazníctvo a riadenie rizika, ktoré môže viesť k významnej
nesprávnosti v účtovnej závierke.
Závisí od odborného úsudku audítora, či je kontrola, osobitne či
v kombinácii s inými, relevantná v danom kontexte. Pri uplatňovaní tohto
úsudku audítor zvažuje významnosť, charakter činnosti účtovnej jednotky,
rôznorodosť a komplexnosť operácií účtovnej jednotky a charakter
a komplexnosť systémov vnútornej kontroly.
Pri posudzovaní účtovného kontrolného prostredia by sa mala venovať
osobitná pozornosť tým kontrolám, ktoré majú priamy vplyv na tvrdenia
o účtovnej závierke.
Systémy kontroly, ktoré je potrebné posúdiť:
Hlavné systémy kontroly, ktoré treba posúdiť v súvislosti so spoľahlivosťou
sú kontroly, previerky a opatrenia vykonané účtovníkom a, kde sa to
vzťahuje, samotnými GR. Konkrétne:
- všeobecné • opatrenia prijaté kontrolovaným subjektom na predloženie ročnej účtovnej závierky v súlade s platnými účtovnými pravidlami a štandardmi a v rámci lehôt na vykazovanie,
• identifikácia vlastných účtovných procesov kontrolovaného subjektu (ktorá je nutným predpokladom analýzy účtovného rizika),
• proces kontrolovaného subjektu pre stanovenie a validáciu jeho analýzy rizika,
• hlavné účtovné postupy a príručky, ktorými sa riadi zaznamenávanie a kvalita jednotlivých finančných informácií v priebehu roka,
• vykonávanie kontrol konečných zostatkov,
• uplatňovanie prispôsobenej príručky k účtovaniu,
• metódy oceňovania a kontroly vytvorené osobitne pre významnú skupinu účtov (napr. odhady rozdelenia výdavkov budúcich období alebo rezerv),
- organizácia • reťazec zodpovednosti pri potvrdzovaní údajov uvedených v ročnej účtovnej závierke (napr. povoľujúci úradník, účtovný spravodajca a napokon účtovník),
• organizácia účtovného útvaru (zamestnanci, odborné vzdelávanie, rozdelenie úloh),
- proces uzatvárania • špecifické kontroly počas procesu uzatvárania na konci roka s cieľom zaistiť a preskúmať kvalitu účtovných záznamov (napr. zabezpečiť úplnosť a ocenenie),
• relevantnosť, primeranosť a konzistentnosť metodiky rozdelenia účtovných období uplatňovanej pri výdavkoch budúcich období,
| 165 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
• odsúhlasenie rozpočtových informácií týkajúcich sa rozdelenia účtovných období s údajmi v systémoch,
• vnútorné kontroly procesu uzatvárania účtov za daný rok,
• proces, ktorým sa dospeje k dôležitým účtovným odhadom a zverejneným informáciám,
• či sú pokyny k uzatváraniu prijaté načas a uplatnené zodpovedajúcim spôsobom,
• správne a včasné vykonávanie postupov a dodržiavanie lehôt,
- IT • účtovné systémy IT a ich interakcia (napr. ABAC, SAP),
• jednotnosť údajov v miestnych (napr. miestne systémy GR, inštitúcií alebo agentúr) a centrálnych systémoch (napr. ABAC/SAP) a potvrdenie miestnych systémov,
- preskúmania • účtovné preskúmania vykonávané účtovnou jednotkou (napr. GR, agentúry),
• kvalita vstupných údajov a rozsah preskúmania údajov vložených do účtovného systému,
• účtovné preskúmanie založené na analýze účtovného rizika GR,
• rozsah preskúmania účtovníkom týkajúceho sa kvality finančných informácií získaných od povoľujúceho úradníka na zostavenie ročnej účtovnej závierky,
• konečné potvrdenie účtovnej závierky GR jej generálnym riaditeľom.
Práca týkajúca sa spoľahlivosti v tejto súvislosti znamená aktualizáciu opisov a hodnotenie postupov spojených s dôležitými účtovnými procesmi a systémami a uplatňovania účtovných pravidiel vrátane pravidiel vzťahujúcich sa na rozdelenie účtovných období, na ktorých je založená ročná účtovná závierka. Pokiaľ ide o audítorskú prácu v Komisii, zahŕňa prácu v súvislosti s fungovaním centrálneho účtovného systému (ABAC), ako aj rôznych miestnych účtovných systémov. V prípadoch, keď je to relevantné, sa musia preskúmať postupy zberu a overovania údajov, ktoré majú byť uvedené v účtovnej závierke, ale zatiaľ neboli zaznamenané, aby sa zaistilo, že sú úplné.
2.3.4 Identifikovanie a posúdenie kontrolného rizika
Audítor by mal vykonať predbežné posúdenie kontrolného rizika podľa
procesu (výdavky/faktúry, predbežné financovanie atď.) a vyhodnotiť ho
ako nízke, stredné alebo vysoké, čo napomôže identifikovať charakter,
načasovanie a rozsah audítorských postupov, ktoré sa majú vykonať.
V Komisii si GR stanovujú vlastnú analýzu účtovného rizika podľa procesu
a audítorského tvrdenia. To predstavuje podstatný príspevok k práci
audítora, ktorý by však mal pristupovať k posudzovaniu analýzy rizika
| 166 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
kontrolovaného subjektu kriticky.
| 167 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.3.5 Príklady rizík nesprávností
Riziká nesprávností sa môžu objaviť na úrovni tvrdenia pri týchto hlavných
položkách súvahy:
Predbežné financovanie:
Existencia: predbežné financovanie môže byť nesprávne zaznamenané ako aktívum (namiesto výdavku), ak sa v zmluve nestanovuje záloha finančných prostriedkov alebo časť predbežného financovania mala byť zúčtovaná cez vzniknuté výdavky, čo vedie k nadhodnoteniu nároku Únie. Úplnosť: suma predbežného financovania v súvahe je neúplná, ak niektoré zálohy boli nesprávne zaznamenané ako výdavky namiesto zálohových platieb. Ocenenie: predbežné financovanie môže byť nesprávne zaznamenané tým, že sa ocení odlišne od zmluvných ustanovení. Čistá suma predbežného financovania môže byť nesprávne ocenená v dôsledku toho, že sa zaznamená nesprávna suma vzniknutých výdavkov alebo výdavkov budúcich období. Prezentácia: v súvahe môže byť nesprávne rozdelené dlhodobé predbežné financovanie a krátkodobé predbežné financovanie alebo výdavky budúcich období v súvislosti s predbežným financovaním môžu byť v súvahe nesprávne zverejnené v rámci záväzkov.
Faktúry, ktoré majú byť uhradené:
Práva a záväzky: záväzok môže byť nesprávne zaznamenaný, ak zaúčtovaná suma nezodpovedá i) sume uvedenej na faktúre alebo ii) skutočnému záväzku voči tretej osobe. Úplnosť: suma záväzkov na faktúrach môže byť neúplná ak, napríklad, GR alebo agentúra nemá riadny systém, ktorý na konci roka zaisťuje, že všetky prijaté fyzické faktúry boli zadané prevádzkovými oddeleniami do účtovného systému. Ocenenie: nesprávne sumy záväzkov na faktúrach sú dôsledkom nesprávneho výpočtu oprávnených súm, uznania celkovej sumy žiadosti o preplatenie nákladov namiesto uznania len časti, ktorá sa vzťahuje na Úniu, v prípade systému spolufinancovania atď. Prezentácia: chyba prezentácie súvahy môže byť spôsobená nesprávnou klasifikáciou faktúry v účtovnej skupine „ostatné dlžné sumy“ namiesto „bežné záväzky“.
Výdavky budúcich období:
Existencia: výdavky budúcich období môžu byť vypočítané v súvislosti s projektom, ktorý už bol ukončený, alebo v súvislosti s ktorým nikdy nevznikli skutočné výdavky. Úplnosť: celková suma výdavkov budúcich období je neúplná, ak sa ako základ výpočtu nepoužil celý súbor zmlúv. Ocenenie: metodika alebo definícia parametrov metodiky nemusí byť relevantná, napr. stanovenie pro rata temporis alebo hodnotenie miery zrušenia viazanosti. Výpočet samotných parametrov môže byť nepresný, napr. nesprávne dátumy začiatku a/alebo konca platnosti zmluvy alebo nesprávna miera zrušenia viazanosti.
Prezentácia: v prezentácii výdavkov budúcich období môže byť zmätok, keďže časť, ktorou sa zúčtuje existujúce predbežné financovanie na projekt, vykazuje v súvahe na strane aktív negatívnu sumu (ako odpočet z predbežného financovania), kým obvyklé výdavky budúcich období sa zverejňujú v pasívach (v rámci záväzkov).
| 168 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.4 POSÚDENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV
ISSAI 1500 [ISA 500]
Cieľom audítora je navrhnúť a vykonať audítorské postupy, aby bol schopný získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy.
2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou
2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov
2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
2.4.1 Vzťah medzi ročnou účtovnou závierkou, audítorskými dôkazmi a audítorskou správou
Audítorské dôkazy získané prostredníctvom audítorských postupov sú
základom záverov a stanoviska audítora k spoľahlivosti účtovnej závierky.
Táto súvislosť je zobrazená v nasledujúcej schéme:
Schéma 2: Vzťah medzi účtovnou závierkou, dôkazmi a audítorskou správou
Ročná účtovná závierka
Tvrdenia týkajúce sa zložiek ročnej
účtovnej závierky
Audítorské postupyDôkazy o vernom zobrazení ročnej účtovnej závierky
Audítorská správa
| 169 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov
Audítorské dôkazy v súvislosti so spoľahlivosťou môžu pochádzať z týchto
zdrojov:
• interné v rámci účtovnej jednotky: samotná účtovná závierka a tiež
informácie z databáz a dokumentov účtovnej jednotky,
• externé zdroje mimo účtovnej jednotky, napríklad externé potvrdenia
tretej osoby alebo správy expertov nominovaných audítorom,
• vytvorené audítorom, napríklad analytické preskúmanie finančných
výkazov alebo jednotlivých účtov, napr. pohľadávok, predbežného
financovania alebo podmienených aktív.
2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov k spoľahlivosti
zahŕňajú:
Kalkulácia
- aritmetická kontrola účtovnej závierky
- overenie správnosti konsolidácie, keď sa to vzťahuje
- kontrola údajov v súvahe a poznámok k výstupu príslušných systémov IT a/alebo podpornej dokumentácie použitej ako základ údajov v účtovnej závierke
- odsúhlasenie údajov, napr. s predvahou alebo hlavnou účtovnou knihou
Analýza
- analytické preskúmanie konzistentnosti účtovnej závierky
- analýza odsúhlasení vykonaných účtovnou jednotkou, napr. bankové odsúhlasenia
- analýza účtovných pravidiel a postupov
- analýza metód oceňovania
- analýza plnenia rozpočtu
Previerka
- záznamy a dokumenty
- hmotný majetok
Potvrdenia
- potvrdenie (obeh) zostatkov na bankových účtoch, pohľadávok, dlžných súm
- potvrdenie s tretími osobami (napr. právne poradenstvo pre nevyriešené súdne konania, ktoré by mali byť zverejnené ako nepredvídané výdavky)
| 170 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
2.5 NAVRHNUTIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1330 [ISA 330]
Cieľom audítora je získať dostatočné primerané audítorské dôkazy o posúdených rizikách významnej nesprávnosti prostredníctvom navrhnutia a zavedenia vhodných odpovedí na tieto riziká.
2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti
2.5.2 Návrh testov kontrol
2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti
2.5.2 Návrh testov podrobných údajov
2.5.5 Výber vzorky na účely auditu
2.5.1 Prispôsobenie audítorských postupov posúdenému riziku významnej nesprávnosti
Riziko ako základ pre audítorské postupy
Po identifikovaní rizika významnej nesprávnosti, ako je to opísané
v kapitole 2.3, sa toto riziko použije ako základ pre stanovenie audítorských
postupov, ktoré sa považujú za potrebné pre zníženie audítorského rizika
významnej nesprávnosti na prijateľne nízku úroveň.
Na získanie dostatočných primeraných audítorských dôkazov
na podloženie tvrdení týkajúcich sa spoľahlivosti by audítor mal vykonať
testy kontroly vždy, keď sa má spoľahnúť na systémy kontroly, a uplatniť
postupy skúmania vecnej správnosti. Rozsah postupov skúmania vecnej
správnosti závisí od úsudku audítora v súvislosti s účinnosťou návrhu
systémov a od toho, do akej miery testy týchto kontrol potvrdzujú
hodnotenie stredného až nízkeho rizika. V závislosti od predbežného
posúdenia kontrolného rizika sa audítor môže z nasledovných dôvodov
rozhodnúť vykonať testy kontroly:
• Keď sa v predbežnom posúdení kontrolné riziko vyhodnotí ako nízke
alebo stredné, audítor by mal otestovať kontroly, aby toto posúdenie
potvrdil, ak sa na ne mieni spoliehať.
• Keď sa v predbežnom posúdení kontrolné riziko vyhodnotí ako vysoké,
audítor by sa nemal spoliehať na systémy, ale môže otestovať kontroly,
aby potvrdil zistenia o nedostatkoch systému, o ktorých má informovať
vedenie alebo orgán udeľujúci absolutórium.
2.5.2 Návrh testov kontrol
Testy kontrol, ktoré sa obvykle vykonávajú pri audite spoľahlivosti účtovnej
| 171 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
závierky:
• účtovné kontrolné prostredie (vrátane analýzy rizika, činnosti v súvislosti s preskúmavaním a príručky k účtovaniu),
• analýza systémov zaznamenávania údajov (napr. ABAC a miestne systémy pre zaznamenávanie, predbežné financovanie, záruky),
• fungovanie hlavných rozpočtových a účtovných postupov,
• proces uzatvárania účtov, najmä proces týkajúci sa rozdelenia účtovných období, faktúr, predbežného financovania, záruk, nesplatených rozpočtových záväzkov (reste à liquider – RAL), záväzkov, platieb, podsúvahových položiek,
• odsúhlasenia,
• kontroly GR týkajúce sa záverečných spisov na podporou konečných príjemcov,
• preskúmanie správ IAS (oddelenie vnútorného auditu) a IAC (útvary vnútorného auditu).
2.5.3 Návrh analytických postupov ako postupov skúmania vecnej správnosti
Analytické postupy, ktoré sa majú vykonať, zahŕňajú analytické kontroly
konzistentnosti a primeranosti účtovnej závierky v porovnaní
s predchádzajúcimi rokmi a rozpočtami.
2.5.4 Návrh testov podrobných údajov
Testy podrobných údajov, ktoré sa majú vykonať, môžu zahŕňať:
• porovnanie počiatočného stavu súvahy s konečným stavom súvahy za predchádzajúci rok,
• aritmetická kontrola účtovnej závierky,
• ak sa to vzťahuje, overenie správnosti konsolidácie účtovnej závierky a plnenia rozpočtu (eliminácia vnútroskupinových transakcií, položky konsolidácie a aritmetická správnosť),
• kontrola súladu záverečného stavu súvahy a výkazu hospodárskeho výsledku s predvahou (vrátane podsúvahových záväzkov),
• audit odsúhlasenia rozpočtového výsledku a hospodárskeho výsledku,
• zosúladenie alebo odsúhlasenie finančných výkazov s príslušnými účtovnými záznamami,
• preskúmanie významných údajov v účtovnom denníku a ostatných úprav počas prípravy finančných výkazov,
• fyzické preskúmania,
• kontrola správneho zapísania vybraných transakcií do účtov,
• test vecnej správnosti záväzkov, platieb a určitých súvahových položiek vrátane položiek časového rozlíšenia, prostriedkov na bankových účtoch a hotovosti, pohľadávok, poplatkov budúcich období, rozdelenia časových období, predbežného financovania, záruk, bankových potvrdení, potvrdenia dlžníkov atď,
• kontrola podsúvahových záväzkov.
2.5.5 Výber vzorky na účely auditu
Audítor môže mať stanovenú povinnosť validovať účet, ktorý je súčasťou
finančných výkazov (súvaha, výkaz hospodárskeho výsledku atď.) alebo
| 172 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
rozpočtových účtov zo správ o plnení. Výber vzorky je najvhodnejšou
audítorskou technikou, keď takéto účty pozostávajú z veľkého počtu
položiek alebo jednotlivých zostatkov (napr. predbežné financovanie
a súvisiace záruky, splatné faktúry).
Pri auditoch spoľahlivosti sa musí použiť výber vzorky podľa peňažnej
hodnoty (MUS). Veľkosť vzorky pri MUS sa stanoví na základe týchto
faktorov:
• kombinované hodnotenie rizika: vysoké, stredné alebo nízke (vyššie
riziko = väčšia vzorka),
• prijateľná chyba (napr. 2 % konsolidovanej súvahy EÚ),
• stupeň spoľahlivosti (napr. 95% konsolidovanej súvahy EÚ).
Po stanovení cieľov auditu (úplnosť, skutočnosť, práva a záväzky, meranie
a oceňovanie, prezentácia), ktoré sa majú dosiahnuť prostredníctvom
testov vecnej správnosti vzorky, by audítor mal vykonať tieto kroky:
1) Definovať, čo predstavuje chybu
Audítori stanovia kritériá toho, čo predstavuje chybu vo vzorke týkajúcej sa
spoľahlivosti účtovnej závierky, v závislosti od typu cieľa auditu podľa
konkrétnej súvahovej položky, ktorá je predmetom auditu. Príklady
možných nesprávností pri hlavných súvahových položkách sú:
Príklady možných nesprávností pri predbežnom financovaní podľa audítorského tvrdenia:
• Existencia o suma zverejnená ako predbežné financovanie nebola nikdy
vyplatená príjemcovi (chýbajúci prípad, ktorý je dôvodom) o príjemca už predložil všetky potrebné zdôvodnenia pre
predbežné financovanie, no Komisia to nezúčtovala • Úplnosť
o vyplatenie zálohy bolo chybne zaúčtované ako výdavok (zaznamenané vo výsledku hospodárenia), a nie ako predbežné financovanie (zaznamenané v súvahe)
• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma sa odlišuje od sumy predbežného
financovania, ktorá bola skutočne vyplatená príjemcovi o príslušná suma výdavkov budúcich období pri predbežnom
financovaní je nesprávne vypočítaná, čo vedie k nesprávnej sume čistého predbežného financovania
o chýbajúce zúčtovanie o preplatenie nákladov, ktoré vznikli príjemcovi, je zaúčtované
ako výdavky a započítané do výsledku hospodárenia; nemalo by sa zaúčtovať ako predbežné financovanie, keďže to by viedlo k nadhodnoteniu aktív
• Prezentácia O suma celkového predbežného financovania je správna, no
bola nesprávne rozdelená na dlhodobé predbežné
| 173 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
financovanie (dlhodobý majetok v súvahe) a krátkodobé predbežné financovanie (obežný majetok v súvahe). Kritériom pre stanovenie obdobia je spravidla to, že predbežné financovanie na pokrytie nákladov za prvých X mesiacov realizácie projektu je krátkodobé, a dlhodobé sa týka nákladov, ktoré toto obdobie presahujú.
Príklady možných nesprávností pri záväzkoch podľa audítorského tvrdenia:
• Existencia o suma je zverejnená, zatiaľ čo nebol prijatý žiadny tovar alebo
služby (chýbajúci prípad, ktorý je dôvodom) • Úplnosť
o na konci roka môžu ostať niektoré faktúry/platby nezaznamenané do účtovného systému, pretože kontrolovaný subjekt nezaviedol riadne postupy a kontroly na ich zozbieranie
• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma nie je spojená s prijatou faktúrou, či už
pred analýzou oprávnenosti (krok 1) alebo po nej (krok 2) o zaúčtovaná suma neodráža skutočný záväzok (napr. keď si
príjemca nárokuje viac, ako je viazaná suma, maximálne záväzky zaznamenané ako faktúra musia byť obmedzené na sumu záväzku, alebo keď Únia chybne schváli celkovú sumu celej faktúry v rámci spolufinancovaných projektov, záväzok sa musí obmedziť na mieru spolufinancovania)
• Prezentácia o faktúra môže byť chybne zaradená do účtu, ktorý je v súvahe
vykázaný v rámci inej položky ako „záväzky“
Príklady možných nesprávností pri výdavkoch budúcich období podľa audítorského tvrdenia:
• Práva a záväzky o výdavky budúcich období môžu byť chybne zaúčtované v rámci
projektu, za ktorý sa už neočakávajú žiadne ďalšie náklady, lebo sa už uhradila konečná platba alebo preto, že projekt je už ukončený
• Úplnosť o zmluva alebo záväzok boli vynechané z celkovej kalkulácie
• Ocenenie, často založené na nesprávnom parametri použitom pri odhade
o nesprávna priemerná miera zrušenia viazanosti o nesprávna priemerná miera čerpania o vynechanie už prijatých a/alebo uhradených faktúr o vynechanie predbežného financovania o neaktualizované dátumy plnenia zmluvy (po doplnkových
klauzulách a dodatkoch) o neaktualizovaná suma (po doplnkových klauzulách a
dodatkoch) • Prezentácia
o celkové výdavky budúcich období vypočítané za záväzok môžu byť nesprávne rozdelené medzi „výdavky budúcich období
| 174 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
na predbežnom financovaní“, ktoré sú v súvahe evidované na strane aktív (ako odpočet k predbežnému financovaniu), a „výdavky budúcich období“, ktoré sú v súvahe evidované na strane pasív (v rámci záväzkov)
Príklady možných nesprávností pri zárukách podľa audítorského tvrdenia:
• Existencia o záruka môže byť ponechaná v účtoch po tom, ako už bola
uvoľnená o suma záruky môže byť zaúčtovaná, keď nie je k dispozícii
písomná záruka vydaná finančnou inštitúciou • Úplnosť
o kontrolovaný subjekt nemá riadny systém na včasné zaznamenávanie vydaných alebo získaných záruk, čo vedie k neúplnej sume na konci roka
• Ocenenie vyjadrené ako podhodnotenie alebo nadhodnotenie o zaúčtovaná suma je vyššia než hodnota záruky, pretože určité
čiastočné uvoľnenia neboli zaznamenané do účtov o zaúčtovaná suma je nižšia než skutočne získané záruky, napr.
keď príjemca dodá dodatočnú záruku k predbežnému financovaniu po tom, ako sa suma predbežného financovania zvýši v ustanoveniach zmluvy, alebo realizačnú zábezpeku po tom, ako sa hodnota zmluvy zvýši na základe dodatku
• Prezentácia o záruky môžu byť chybne zaevidované ako „vydané“ namiesto
„prijatých“ (záruky sú v poznámkach k ročnej účtovnej závierke zverejnené ako „podmienené aktíva“ pri prijatých zárukách a „podmienené záväzky“ pri vydaných zárukách).
2) Stanoviť celkový súbor, z ktorého sa vyberú položky
Súbory, ktoré sa majú testovať, zahŕňajú tieto účty alebo skupiny účtov:
1. z finančných výkazov: predbežné financovanie, rozdelenie výdavkov
budúcich období, splatné faktúry, záruky atď.;
2. zo správ o plnení rozpočtu: rozpočtové prostriedky, záväzky, platby,
spätne získané prostriedky, nesplatené rozpočtové záväzky atď.
Celkový súbor je úplná množina údajov, z ktorej sa vyberie vzorka
a o ktorej chce audítor vyvodiť závery, napr. celkový súbor spätne
získaných prostriedkov, zrušení záväzkov, predbežného financovania alebo
akejkoľvek položky v ročnej účtovnej závierke. Ktorákoľvek položka
špecificky v súvahe (napr. „krátkodobé predbežné financovanie“) a v ročnej
účtovnej závierke vo všeobecnosti nepozostáva len z jediného účtu
v hlavnej knihe, ale z viacerých. Napríklad položka súvahy „krátkodobé
predbežné financovanie“ pozostáva z viac než 20 účtov v hlavnej knihe.
Celkový súbor, z ktorého sa vyberie vzorka, preto často tvorí niekoľko
| 175 Spoľahlivosť – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 1
účtov. Celkovým súborom môže byť počet konečných jednotlivých súm,
ktoré tvoria koncoročný zostatok týchto niekoľkých účtov k 31. 12. roku N
(napr. konečný zostatok jednotlivých predbežných financovaní za zmluvu)
alebo niektoré konkrétne pohyby (napr. pohyby na strane Má dať alebo Dal
pri jednotlivých predbežných financovaniach v priebehu roka).
3) Preskúmať charakter celkového súboru, ktorý je základom
pre výber vzorky
Audítori musia získať čo najviac informácií o celkovom súbore, aby sa uistili
o jeho vhodnosti pre výber vzorky, napríklad:
• všetky položky sa týkajú rozpočtového roka, ktorý je predmetom auditu,
• neexistuje výnimočná suma, ktorá by mala byť vyňatá, napríklad
jednotlivé položky presahujúce prah významnosti, ktoré sa budú testovať
mimo vzorky,
• všetky položky sa týkajú účtovnej jednotky, ktorá je predmetom auditu.
2.6 VYPRACOVANIE MEMORANDA O PLÁNOVANÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU
ISSAI 1300 [ISA 300]
Cieľom audítora je vypracovať memorandum o plánovaní auditu a zostaviť program auditu s cieľom znížiť audítorské riziko na prijateľne nízku úroveň..
2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu
2.6.1 Memorandum o plánovaní auditu
Usmernenie k obsahu memoranda je uvedené v kapitole 2.6 všeobecnej
časti príručky.
| 176 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
1. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 - Plánovanie Oddiel 3 - Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ
ODDIEL 3 – PRESKÚMANIE
OBSAH
3.1 Preskúmanie – prehľad
3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobných
údajov
3.3 Hodnotenie výsledkov audítorských postupov
3.4 Vykonávanie analytických postupov skúmania vecnej správnosti
3.5 Písomné vyhlásenia
3.6 Využitie práce iných
3.7 Iné audítorské postupy
3.8 Objasnenie kontrolných zistení
| 177 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
3.1 PRESKÚMANIE – PREHĽAD
Usmernenie k preskúmaniu auditov je uvedené v kapitole 3.1 všeobecnej
časti príručky.
3.2 VYKONÁVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV – TESTY KONTROL A TESTY PODROBNÝCH ÚDAJOV
ISSAI 1530 [ISA 530]
Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy, ktoré sú vhodné vo vzťahu ku konkrétnemu cieľu auditu, v súvislosti s každou vybranou položkou
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol
3.2.1 Vykonávanie testov podrobných údajov
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol
Pri vykonávaní testov kontrol by audítor mal dodržiavať požiadavky
v kapitole 3.2.2 všeobecnej časti príručky.
3.2.2 Vykonávanie testov podrobných údajov
Pri vykonávaní testov kontrol by audítor mal dodržiavať požiadavky
v kapitole 3.2.3 všeobecnej časti príručky.
3.3 HODNOTENIE VÝSLEDKOV AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530 [ISA 530]
Cieľom audítora je vyhodnotiť výsledky
získané na základe vzorky, a to
spôsobom, ktorý mu poskytne
primeraný základ pre závery
o celkovom súbore.
3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin
3.3.2 Typy nesprávností
3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup
3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností
3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností
3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku
3.3.1 Definícia nesprávností a ich možných príčin
Definícia Nesprávnosť je rozdiel medzi sumou, klasifikáciou, prezentáciou alebo
zverejnením vykazovanej položky finančných výkazov a sumou,
klasifikáciou, prezentáciou alebo zverejnením, ktoré sú nevyhnutné na to,
aby bola položka v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo.
| 178 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
Keď audítor vyjadruje stanovisko k tomu, či je účtovná závierka vyjadrená
verejne vo všetkých významných hľadiskách, nesprávnosti zahŕňajú aj tie
úpravy súm, klasifikácií, prezentácie či zverejnení, ktoré boli podľa úsudku
audítora potrebné na to, aby účtovná závierka bola vyjadrená verne
vo všetkých významných hľadiskách.
Chyba alebo podvod Nesprávnosti môžu byť chybami alebo podvodom. Výraz „chyba“
pomenúva neúmyselnú nesprávnosť vo finančných výkazoch. Výraz
„podvod“ pomenúva úmyselné konanie zo strany jednotlivca alebo
viacerých jednotlivcov z vedenia, spomedzi osôb poverených správou,
zamestnancov alebo tretích osôb, pri ktorom sa používa klamstvo
na získanie neoprávnenej alebo nezákonnej výhody. Pre audítora sú
relevantné dva typy úmyselných nesprávností: nesprávnosti v dôsledku
podvodného finančného vykazovania a nesprávnosti v dôsledku sprenevery
majetku.
Nesprávnosti môžu byť spôsobené:
Zdroj nesprávností a) nepresnosťou pri zbere a spracovaní údajov, na základe ktorých je
zostavená účtovná závierka;
b) vynechaním sumy alebo údaja;
c) nesprávnym účtovným odhadom v dôsledku prehliadnutia alebo zjavne
chybného výkladu faktov;
d) úsudkami vedenia o účtovných odhadoch, ktoré audítor považuje
za neprimerané, alebo výberom a uplatnením účtovných postupov, ktoré
audítor považuje za nevhodné.
3.3.2 Typy nesprávnosti
Audítor by mal zhromaždiť nesprávnosti zistené počas auditu, okrem tých,
ktoré sú zjavne nepodstatné. Audítorovi pomôže pri posudzovaní účinkov
nesprávností zhromaždených počas auditu a pri ich oznamovaní vedeniu,
ak sa rozlíšia:
faktické nesprávnosti: nesprávnosti, o ktorých nie sú pochybnosti,
nesprávnosti súvisiace s úsudkom: rozdiely vyplývajúce z úsudku vedenia
o účtovných odhadoch, ktoré audítor považuje za neprimerané, alebo
z výberu a uplatnenia účtovných postupov, ktoré audítor považuje
za nevhodné,
predpokladané nesprávnosti: najlepší odhad audítora o nesprávnostiach
v celkových súboroch, ktorý zahŕňa premietnutie nesprávností zistených
v audítorskej vzorke na celý súbor, z ktorého bola vzorka vybraná.
| 179 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
3.3.3 Dosah nesprávností na audítorský prístup
Audítor by mal zvážiť, či je potrebné pozmeniť memorandum o plánovaní
auditu a program auditu, ak charakter zistených nesprávností a okolnosti
ich výskytu naznačujú existenciu ďalších nesprávností, ktoré by mohli byť
významné, ak sa sčítajú s nesprávnosťami zhromaždenými počas auditu.
Audítor sa nemôže jednoducho domnievať, že nesprávnosť je ojedinelým
javom. Dôkazy o možnej existencii iných nesprávností zahŕňajú prípady,
keď audítor dospie k záveru, že nesprávnosť je dôsledkom zlyhania
vnútornej kontroly alebo neprimeraných predpokladov alebo metód
oceňovania, ktoré účtovná jednotka všeobecne uplatňovala.
Audítor by mal tiež rozhodnúť, či je potrebné pozmeniť memorandum
o plánovaní auditu a program auditu, ak sa súhrn všetkých nesprávností
zhromaždených počas auditu približuje úrovni významnosti. Za takých
okolností môže byť vyššie než prijateľne nízke riziko, že nesprávnosti, ktoré
sa možno neodhalia, presiahnu úroveň významnosti, ak sa zohľadnia aj
nesprávnosti zhromaždené počas auditu.
Neodhalené nesprávnosti môžu existovať v dôsledku rizika spojeného
s výberom vzorky a rizika, ktoré nesúvisí s výberom vzorky.
Vedenie možno bude musieť preskúmať kategóriu transakcií, účtovný
zostatok alebo zverejnené údaje, aby identifikoval a opravil nesprávnosti,
ktoré obsahujú. Po tom, ako vedenie preskúma kategóriu transakcií,
účtovný zostatok a zverejnené údaje a opraví zistené nesprávnosti, audítor
vykoná ďalšie audítorské postupy, aby znovu vyhodnotil sumu
nesprávností.
3.3.4 Oznamovanie a oprava nesprávností
Audítor by mal včas oznamovať všetky nesprávnosti zhromaždené počas
auditu príslušnej úrovni vedenia a požiadať vedenie o ich opravu.
Včasné informovanie príslušnej úrovne vedenia o nesprávnostiach je
dôležité, pretože vedeniu umožní posúdiť, či pri položkách ide
o nesprávnosti, informovať audítora, ak nesúhlasí, a prijať potrebné
opatrenia. Príslušná úroveň vedenia má spravidla zodpovednosť
a právomoc posúdiť nesprávnosti a prijať potrebné opatrenia.
Ak vedenie odmietne opraviť niektoré alebo všetky nesprávnosti, ktoré mu
audítor oznámi, audítor sa oboznámi s dôvodmi, pre ktoré vedenie
nevykonalo opravy, a zohľadní ich pri hodnotení toho, či účtovná závierka
obsahuje významné nesprávnosti.
| 180 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
3.3.5 Posúdenie účinku neopravených nesprávností
Pred posúdením účinku neopravených nesprávností by audítor mal
prehodnotiť úroveň významnosti, ktorá sa použila pri plánovaní
a vykonávaní auditu, aby potvrdil, či je stále primeraná.
Audítor by mal vyhodnotiť, či sú neopravné nesprávnosti, jednotlivo alebo
vcelku, významné. Pri tomto hodnotení audítor zohľadňuje veľkosť
a charakter nesprávností, vo vzťahu ku kategóriám transakcií, k účtovným
zostatkom a zverejneným údajom, ako aj k ročnej účtovnej závierke ako
celku, a tiež konkrétne okolnosti ich výskytu.
Pred tým, ako audítor zhodnotí súhrnný účinok neopravených
nesprávností, posudzuje každú nesprávnosť samostatne s cieľom:
Významnosť a) zhodnotiť ich účinok na príslušné kategórie transakcií, účtovné zostatky
alebo zverejnené údaje, vrátane toho, či bola úroveň významnosti
pre konkrétnu kategóriu transakcií, účtovný zostatok či zverejnený údaj
prekročená;
Kompenzácia b) zhodnotiť, či je vhodné vykompenzovať nesprávnosti. Ak sa konkrétna
nesprávnosť vyhodnotí ako významná, je nepravdepodobné, že by sa dala
vykompenzovať inými nesprávnosťami;
Klasifikácia c) zhodnotiť účinok nesprávností súvisiacich s klasifikáciou na finančné
výkazy. Stanovenie toho, či je významnosť súvisiaca s klasifikáciou
významná, si vyžaduje uplatnenie odborného úsudku a posúdenie
kvalitatívnych faktorov, napr. účinok nesprávnosti súvisiacej s klasifikáciou
na i) položky v jednotlivých riadkoch alebo medzisúčty alebo ii) kľúčové
pomery.
Osobitné faktory, ktoré je potrebné zvážiť
Okolnosti niektorých nesprávností môžu spôsobiť, že audítor ich vyhodnotí
ako významné, jednotlivo alebo spolu s ostatnými nesprávnosťami
zhromaždenými počas auditu, aj keď za účtovnú závierku ako celok (alebo
za konkrétnu kategóriu transakcií, účtovný zostatok alebo zverejnený údaj)
nepresahujú úroveň významnosti.
Príklady osobitných faktorov, ktoré je potrebné zvážiť
Príklady okolností, ktoré môžu mať vplyv na hodnotenie, zahŕňajú aj to,
v akom rozsahu nesprávnosť:
• ovplyvňuje dodržiavanie požiadaviek právnych predpisov,
• súvisí s nesprávnym výberom alebo uplatňovaním účtovného postupu,
ktorý nemá významný účinok na finančné výkazy za aktuálne obdobie, ale
pravdepodobne bude mať významný účinok na finančné výkazy za budúce
obdobia,
| 181 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
• ovplyvňuje informácie za segmenty predložené vo finančných výkazoch,
• je významná, ak sa berie do úvahy informovanosť audítora o prípadoch
predchádzajúcich oznámení používateľom,
• sa vzťahuje na položky týkajúce sa spriaznených osôb,
• predstavuje vynechanie informácie, ktorá sa podľa platného rámca
pre finančné výkazníctvo nevyžaduje, ale ktorá je podľa názoru audítora
dôležitá pre pochopenie finančnej situácie, finančného výsledku alebo
tokov hotovosti účtovnej jednotky používateľmi.
Ak sa audítor domnieva, že nesprávnosť je alebo môže byť výsledkom
podvodu, mal by zvážiť dôsledky na ostatné aspekty auditu.
3.3.6 Hodnotenie finančných výkazov ako celku
Audítor by mal zhodnotiť, či finančné výkazy ako celok neobsahujú
významné nesprávnosti. Pri tomto hodnotení by audítor mal zohľadniť
výsledky hodnotenia neopravených nesprávností, ako aj kvalitatívne
aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky.
Kvalitatívne aspekty Pri posudzovaní kvalitatívnych aspektov účtovných postupov jednotky
audítor uznáva, že vedenie vyjadruje niekoľko úsudkov o sumách a
zverejnených informáciách vo finančných výkazoch. Počas auditu by
audítor mal byť ostražitý, pokiaľ ide o možnú zaujatosť úsudku vedenia.
Audítor môže dospieť k záveru, že kumulatívny účinok zaujatosti spolu
s účinkom neopravených nesprávností spôsobujú, že finančné výkazy ako
celok obsahujú významné nesprávnosti. Ukazovatele zaujatosti, ktoré
audítor zohľadňuje pri hodnotení toho, či finančné výkazy ako celok
obsahujú významné nesprávnosti, zahŕňajú:
• selektívnu opravu nesprávností, na ktoré bolo vedenie upozornené
počas auditu,
• zaujatosť vedenia pri vykonávaní účtovných odhadov.
Ak audítor dospeje k záveru o tom, že finančné výkazy ako celok obsahujú
významné nesprávnosti (alebo ak nie je schopný dospieť k záveru, či
obsahujú významné nesprávnosti), mal by zvážiť účinok tejto skutočnosti
na audítorskú správu.
3.4 VYKONÁVANIE ANALYTICKÝCH POSTUPOV SKÚMANIA VECNEJ SPRÁVNOSTI
| 182 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
ISSAI 1520 [ISA 520]
Cieľom audítora je uplatňovať analytické postupy, keď je to vhodné na posúdenie rizika, poskytnutie audítorských dôkazov a formuláciu celkového záveru auditu.
Audítorské dôkazy o spoľahlivosti účtovnej závierky sa zväčša získavajú
prostredníctvom testov podrobných údajov, v prípade potreby doplnených
analytickými postupmi skúmania vecnej správnosti.
Hlavnými oblasťami, v ktorých sa používajú analytické postupy skúmania
vecnej správnosti, sú analytické preskúmania:
• hlavných účtovných údajov z hľadiska konzistentnosti a primeranosti,
• účtov súvisiacich s podsúvahovými záväzkami,
• výkazu hospodárskeho výsledku a výkazníctva po segmentoch,
• nízkych zostatkov na bankových účtoch (otvorených na drobné výdavky),
• tzv. „malých“ účtov.
Analytické postupy skúmania vecnej správnosti sa vykonávajú spôsobom
opísaným v kapitole 3.4 všeobecnej časti príručky.
| 183 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
3.5 PÍSOMNÉ VYHLÁSENIA
ISSAI 1580 [ISA 580]
Cieľom audítora je na základe písomných vyhlásení potvrdiť: a) že vedenie (alebo ak sa to vzťahuje, subjekty zodpovedné za správu) sa domnieva, že splnilo svoju povinnosť v súvislosti so zostavením finančných výkazov a s úplnosťou informácií predložených audítorovi; b) iné audítorské dôkazy relevantné pre finančné výkazy alebo konkrétne tvrdenia. Cieľom je tiež c) vhodným spôsobom reagovať na predložené alebo nepredložené písomné vyhlásenia.
3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia
3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach
3.5.3 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
3.5.1 Uznanie zodpovednosti vedenia
Audítori by mali získať audítorské dôkazy o tom, že vedenie:
Verné vyjadrenie i) uznáva svoju zodpovednosť za verné vyjadrenie účtovnej závierky
v súlade s platným rámcom pre finančné výkazníctvo, vrátane toho, že
• výber a uplatňovanie účtovných postupov sú primerané,
• všetky transakcie boli zaznamenané,
• nasledovné záležitosti, ak je to relevantné, boli uznané, zmerané alebo
zverejnené v súlade s rámcom pre finančné výkazníctvo:
• plány a zámery, ktoré môžu mať vplyv na účtovnú hodnotu alebo klasifikáciu aktív a pasív,
• záväzky, skutočné aj podmienené,
• právo na majetok alebo kontrola nad majetkom, a záložné právo alebo zaťaženie majetku, a zloženie majetku ako záruky,
• aspekty zmluvných dohôd, ktoré môžu mať vplyv na finančné výkazy, vrátane neplnenia,
• a prípady nasledujúce po konci obdobia.
Vnútorná kontrola ii) uznáva a chápe svoju zodpovednosť za navrhnutie, zavedenie
a udržiavanie vnútornej kontroly relevantnej pre finančné výkazy, v ktorých
sa nenachádzajú významné nesprávnosti, a domnieva sa, že vnútorná
kontrola je primeraná svojmu účelu.
Poskytnuté informácie iii) sa domnieva, že všetky záznamy, dokumenty, nezvyčajné skutočnosti,
| 184 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
ktorých si je vedenie vedomé, a iné informácie relevantné pre audit boli
poskytnuté audítorovi.
Napríklad v prípade konečnej účtovnej závierky Európskej únie je uznanie
uvedených zodpovedností zahrnuté do vyhlásenia vedenia podpísaného
účtovníkom Komisie. Príklad štandardného vyhlásenia týkajúceho sa
spoľahlivosti finančných výkazov je uvedený v prílohe II.
3.5.2 Špecifické písomné vyhlásenia o významných skutočnostiach
Audítor by mal získať písomné vyhlásenia o záležitostiach, ktoré sú
významné buď jednotlivo alebo vcelku, aby potvrdil audítorské dôkazy
získané z iných zdrojov. Napríklad pri audite konečnej účtovnej závierky
Európskej úne sa preskúmavajú ročné správy o činnosti a vyhlásenia
generálnych riaditeľov GR BUDG a oddelenia vnútorného auditu, aby sa
našli dôkazy o záležitostiach účtovníctva a vnútornej kontroly súvisiacich
s účtovnou závierkou (napr. zmeny účtovného systému, vykonané audity
atď.).
3.5.3 Hodnotenie spoľahlivosti písomných vyhlásení
Audítor by mal:
• zhodnotiť, či sa písomné vyhlásenia zdajú byť primerané a konzistentné
s inými vyhláseniami,
• zvážiť, či jednotlivci, ktorí vyhlásenia poskytujú, sú dobre informovaní
o konkrétnych záležitostiach (napr. účtovník).
| 185 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Part 2- Oddiel 3
3.6 VYUŽITIE PRÁCE INÝCH
3.6.1 Využitie práce iného audítora
3.6.2 Zohľadnenie vnútorného auditu
3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
Pri využívaní práce iných by sa mali dodržiavať zásady stanovené v kapitole 3.6 všeobecnej časti príručky.
3.6.1 Využitie práce iného audítora
ISSAI 1600 [ISA 600]
Cieľom audítora pri využití práce iného audítora je určiť, aký vplyv bude mať práca iného audítora na audit.
V niektorých prípadoch sa pri audite spoľahlivosti účtovnej závierky využíva
práca iných audítorov.
Pri využívaní práce iných audítorov by audítor mal dodržiavať požiadavky
v Pri využívaní práce iných by sa mali dodržiavať zásady stanovené
v kapitole 3.6.2 všeobecnej časti príručky.
3.6.2 Zohľadnenie vnútorného auditu
ISSAI 1610 [ISA 610]
Cieľom externého audítora je porozumieť vnútornému auditu a určiť, či sú činnosti v rámci neho relevantné pre plánovanie a vykonávanie auditu, a ak sú relevantné, stanoviť ich účinok na postupy vykonávané externým audítorom.
Audítor preskúma rozsah, v akom sa môže spoliehať na prácu vykonanú
v rámci vnútorného auditu (napr. útvar vnútorného auditu generálneho
riaditeľstva alebo oddelenie vnútorného auditu).
Pri využívaní práce vnútorného auditu by audítor mal dodržiavať
požiadavky v kapitole 3.6.3 všeobecnej časti príručky.
3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
ISSAI 1620 [ISA 620]
Cieľom audítora je:
i) rozhodnúť, či sa využije práca experta nominovaného audítorom
ii) a ak áno, rozhodnúť o tom, či je táto práca adekvátna na účely auditu.
Súčasťou auditu môžu byť externí experti, ktorí audítorskému tímu
poskytnú technické znalosti alebo zručnosti, ktoré sú potrebné
pre dosiahnutie cieľov auditu a ktoré by inak neboli k dispozícii. Audítorský
tím môže angažovať experta, aby vykonal hĺbkovú analýzu konkrétnych
| 186 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
oblastí, napr. zamestnaneckých požitkov, akými sú dôchodky a príspevky
do systému zdravotného poistenia.
V takých prípadoch by mali byť dodržané všetky požiadavky stanovené
vo všeobecnej časti príručky, ktorá sa týka využívania práce expertov
(kapitola 3.6.4).
3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY
Táto kapitola sa týka niekoľkých ďalších audítorských
postupov, ktoré má audítor vykonať vo fáze
preskúmavania. Tieto audítorské postupy sa konkrétne
týkajú:
3.7.1 Účtovné odhady
3.7.2 Následné prípady
3.7.3 Externé potvrdenia
3.7.4 Spriaznené osoby
3.7.1 Účtovné odhady
ISSAI 1540 [ISA 540]
Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či účtovné odhady a súvisiace zverejnené údaje vo finančných výkazoch sú primerané v kontexte platného rámca pre finančné výkazníctvo.
Vymedzenie pojmu „Účtovný odhad“ je približná suma položky, ak neexistuje presný spôsob
merania. Významné odhady zahŕňajú, no neobmedzujú sa na sumy
na dôchodky, výdavky budúcich období, rezervy, podmienené záväzky
a prognózy príjmov (spätné získania).
Vedenie zodpovedá za vykonávanie účtovných odhadov vo finančných
výkazoch. Tieto odhady môžu byť jednoduché (napr. rezerva na poplatky
za prenájom) alebo komplexné (odhad rezervy na zásoby s pomalým
obratom alebo prebytočné zásoby). Často sa robia v podmienkach, keď je
výsledok prípadu neistý, a vyžadujú si manažérsky úsudok. V dôsledku
toho môže vzniknúť riziko významnej nesprávnosti, ktoré môže audítor
posúdiť ako závažné riziko, ktoré si vyžaduje osobitnú pozornosť audítora.
Prístup k auditu účtovných odhadov
Audítor by mal navrhnúť a vykonať audítorské postupy na získanie
dostatočných primeraných audítorských dôkazov o tom, či sú účtovné
odhady účtovnej jednotky vhodné za daných okolností a prípadne aj
náležitým spôsobom zverejnené. Také audítorské dôkazy sa často ťažšie
získavajú a sú menej presvedčivé než v ostatných oblastiach; audítor preto
musí pri posudzovaní dostatočnosti a primeranosti dostupných
audítorských dôkazov uplatniť odborný úsudok.
Posudzovanie účtovných odhadov vo fáze plánovania
Pri vykonávaní postupov posudzovania rizika by sa audítor mal oboznámiť
s požiadavkami pre účtovné odhady, so spôsobom, akým vedenie
identifikuje prípady, ktoré sú základom odhadov, a s procesom,
| 187 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
prostredníctvom ktorého vedenie vykonáva odhady, a tiež preskúmať
výsledky odhadov za predchádzajúci rok.
Pri identifikácii a posudzovaní rizík významných nesprávností by audítor
mal zhodnotiť mieru neistoty a potenciálne skreslenie odhadov
a na základe toho stanoviť, či existujú závažné súvisiace riziká.
Audítorské postupy týkajúce sa účtovných odhadov
Audítor by mal:
• zistiť, či sa metódy stanovenia účtovných odhadov uplatňovali
konzistentne,
• zvážiť, či je potrebný expert nominovaný audítorom,
• otestovať prevádzkovú účinnosť relevantných kontrol,
• a vytvoriť rozmedzie na testovanie odhadu vedenia.
Pri odhadoch, ktoré vedú k závažným rizikám by audítor okrem toho mal
zhodnotiť alternatívne predpoklady, ktoré vedenie zvažovalo, posúdiť, či sú
použité predpoklady primerané, a ak je to relevantné, posúdiť zámer
vedenia implementovať konkrétne postupy.
Keď audítor usúdi, že vedenie dostatočne neriešilo neistotu, ktorá vedie
k závažným rizikám, mal by vytvoriť rozmedzie, na základe ktorého
zhodnotí primeranosť odhadu.
Audítor by mal získať písomné vyhlásenia vedenia o primeranosti
závažných predpokladov, ktoré boli základom účtovných odhadov.
Hodnotenie účtovných odhadov a zverejnených údajov
Audítor by mal zhodnotiť, či sú odhady a súvisiace zverejnené údaje
primerané alebo či obsahujú nesprávnosti.
3.7.2 Následné prípady
ISSAI 1560 [ISA 560]
Cieľom audítora je:
a) získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či prípady, ktoré nastali medzi dátumom finančných výkazov a dátumom audítorskej správy a ktoré majú na ne významný vplyv, sú primeraným spôsobom zaznamenané vo finančných výkazoch;
b) vhodným spôsobom reagovať na fakty, ktoré audítor zistí po dátume audítorskej správy a ktoré majú významný vplyv na finančné výkazy.
Definícia následných prípadov Následné prípady, priaznivé i nepriaznivé, sú prípady, ktoré:
a) vzniknú medzi dátumom súvahy a dátumom audítorskej správy;
b) sa zistia po dátume audítorskej správy, ale pred vydaním finančných výkazov;
c) alebo ktoré sa zistia po vydaní finančných výkazov.
| 188 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
Prípady v jednej z týchto kategórií môžu poskytnúť dôkazy
o skutočnostiach, ktoré existujú k dátumu súvahy (ktoré, ak sú významné,
si vyžadujú úpravy účtovnej závierky) alebo poukazujú na skutočnosti, ktoré
vznikli po tomto dátume (ktoré, ak sú významné, si vyžadujú zverejnenie
v účtovnej závierke).
Opatrenia, ktoré má audítor prijať, budú závisieť od toho, o ktoré obdobie
ide; v prvom prípade je audítor povinný vykonať audítorské postupy
na identifikáciu týchto prípadov, kým v druhých dvoch prípadoch musí
audítor prijať opatrenia, len ak sa dozvie o následných prípadoch.
Jednotlivé scenáre sú vysvetlené v ďalších odsekoch:
Prípady, ktoré vzniknú medzi dátumom súvahy a dátumom
audítorskej správy
Pri prípadoch, ktoré nastali medzi dátumom súvahy a dátumom audítorskej
správy, by audítor mal vykonať audítorské postupy, ktorých cieľom je
získať dostatočné primerané dôkazy o tom, že sa zistili všetky prípady,
ktoré by si mohli vyžadovať úpravy alebo zverejnenia vo finančných
výkazoch. Od audítora sa však neočakáva, že vykoná ďalšie preskúmanie
všetkých skutočností, pri ktorých sa už na základe audítorských postupov
dospelo k uspokojivým záverom.
Audítorské postupy by sa mali vykonať, pokiaľ je to možné, čo najbližšie
k dátumu audítorskej správy a malo by sa pri nich zohľadniť posúdenie
rizika audítorom. Hoci tieto audítorské postupy závisia od času, ktorý
uplynul od posledného auditu, zvyčajne medzi ne patrí:
• preskúmanie postupov vedenia na uistenie, že boli identifikované
následné prípady,
• prečítanie zápisníc zo zasadnutí subjektov zodpovedných za správu,
ktoré sa konali po dátume súvahy,
• prečítanie najaktuálnejších dostupných priebežných finančných výkazov
účtovnej jednotky, rozpočtov, prognóz tokov hotovosti a iných súvisiacich
správ vedenia,
• informovanie sa u vedenia o tom, či nastali ďalšie následné prípady,
ktoré by mohli mať vplyv na finančné výkazy.
Keď audítor zistí prípady, ktoré majú významný vplyv na finančné výkazy,
mal by určiť, či sú riadne zaznamenané a primerane zverejnené
vo finančných výkazoch.
Fakty, o ktorých sa audítor dozvie po dátume audítorskej správy, ale
pred dátumom vydania finančných výkazov
Pri faktoch, o ktorých sa audítor dozvie po dátume audítorskej správy, ale
pred dátumom vydania finančných výkazov, audítor nie je povinný vykonať
audítorské postupy alebo sa informovať o finančných výkazoch po dátume
audítorskej správy. Počas obdobia od dátumu audítorskej správy
do dátumu vydania finančných výkazov je zodpovednosť za informovanie
| 189 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
audítora o faktoch, ktoré by mohli mať vplyv na finančné výkazy na vedení.
V prípade, že sa v období medzi dátumom audítorskej správy a dátumom
vydania finančných výkazov audítor dozvie o skutočnosti, ktorá môže mať
významný vplyv na finančné výkazy, mal by túto záležitosť prediskutovať
s vedením, zvážiť, či je potrebné modifikovať finančné výkazy, a rozhodnúť,
či vedenie vykoná modifikáciu finančných výkazov.
Keď vedenie modifikuje finančné výkazy, audítor vykoná potrebné
audítorské postupy a vydá novú správu k modifikovaným finančným
výkazom. Dátum novej správy nepredchádza dátumu schválenia
modifikovaných finančných výkazov, a následne sa audítorské postupy
spomenuté vyššie predĺžia do dátumu novej audítorskej správy.
Keď vedenie nemodifikuje finančné výkazy a audítor zastáva názor, že je
potrebné ich modifikovať, a audítorská správa ešte nebola predložená
účtovnej jednotke, audítor by mal vyjadriť výrok s výhradou alebo
odmietnuť vyjadriť výrok. Keď bola audítorská správa predložená účtovnej
jednotke, audítor zodpovedajúcim spôsobom upozorní vedenie alebo
subjekty zodpovedné za správu, aby finančné výkazy a audítorskú správu
k nim nevydávali tretím osobám. Ak sa finančné výkazy následne zverejnia,
audítor musí po porade s právnym oddelením Dvora audítorov prijať
opatrenia, aby zabránil spoliehaniu sa na audítorskú správu.
Fakty zistené po vydaní finančných výkazov
Ak sa vo verejnom sektore finančné výkazy už raz vydajú, nie je možné ich
upravovať a nie je možné vydať novú audítorskú správu. Po vydaní
finančných výkazov teda audítor nemá žiadnu povinnosť preskúmavať tieto
finančné výkazy. Ak sa však po vydaní finančných výkazov audítor dozvie
o skutočnosti, ktorá existovala k dátumu audítorskej správy a ktorá, keby
bola v tom čase známa, by viedla k modifikácii stanoviska audítora v jeho
správe, audítor by mal zvážiť, či je potrebné o tejto záležitosti informovať
zúčastnené strany, napr. prostredníctvom správy pre orgán udeľujúci
absolutórium.
| 190 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
3.7.3 Externé potvrdenia
ISSAI 1505 [ISA 505]
Cieľom audítora pri využívaní postupov externých potvrdení v reakcii na posúdené riziká významnej nesprávnosti je navrhnúť a vykonať tieto postupy na získanie relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov.
Vymedzenie pojmu Čím je posúdenie rizika významnej nesprávnosti audítorom vyššie, tým
spoľahlivejšie a relevantnejšie sú audítorské dôkazy, ktoré sa snaží získať
na základe postupov skúmania vecnej správnosti, ktoré môžu zahŕňať
externé potvrdenia. Externé potvrdenie je proces získavania a
vyhodnocovania audítorských dôkazov na základe vyhlásenia priamo
od tretej osoby v reakcii na žiadosť audítora o informácie o konkrétnej
položke. Takéto audítorské dôkazy spolu s audítorskými dôkazmi
získanými prostredníctvom iných audítorských postupov pomáhajú znížiť
posúdené riziko na prijateľne nízku úroveň.
Príklady Externé potvrdenia sa často používajú na potvrdenie nasledovných
záležitostí:
• zostatky na bankových účtoch, pôžičky, záruky a iné informácie
od bánk,
• bankové účty otvorené na drobné výdavky (napr. delegácie),
• sumy držané na konci roka finančnými sprostredkovateľmi,
• zostatky pohľadávok a záväzkov.
Takéto potvrdenia môžu poskytnúť audítorské dôkazy v súvislosti
s niektorými tvrdeniami, no nie s ostatnými. Audítor by mal zohľadniť cieľ
potvrdenia, t. j. konkrétne tvrdenia, ktoré sa majú otestovať.
Keď sa audítor rozhodne, či použije pozitívne alebo negatívne žiadosti
o externé potvrdenia, mal by uplatniť primerané audítorské postupy pri i)
vykonávaní postupov externého potvrdenia; ii) posudzovaní výsledkov; a iii)
hodnotení dôkazov.
Pozitívne alebo negatívne žiadosti o externé potvrdenia
Audítor môže použiť pozitívne alebo negatívne žiadosti o potvrdenie alebo
ich kombináciu. V pozitívnej žiadosti o externé potvrdenie sa
od respondenta žiada odpoveď na všetky prípady; odpoveď na pozitívnu
žiadosť o potvrdenie vo všeobecnosti poskytuje spoľahlivé audítorské
dôkazy. V negatívnej žiadosti o externé potvrdenie sa od respondenta
žiada, aby odpovedal len v prípade nesúhlasu s poskytnutými informáciami;
takáto odpoveď poskytuje menej spoľahlivé audítorské dôkazy ako
pozitívna žiadosť o potvrdenie, ale môže sa použiť, keď sú posúdené riziko
| 191 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
a očakávaná chyba nízke, ide o veľký počet malých zostatkov a audítor sa
domnieva, že respondenti zašlú odpoveď.
Vykonávanie postupov externého potvrdenia
a) Audítor kontroluje žiadosti o externé potvrdenie a odpovede na ne
Audítor by mal:
• stanoviť, ktoré informácie sa majú potvrdiť, a prispôsobiť žiadosti
o externé potvrdenia konkrétnym tvrdeniam, na ktoré sa má reagovať,
• vybrať tretie osoby – ak je to možné, audítor zabezpečí, aby bola
žiadosť o potvrdenie adresovaná jednotlivcovi, ktorý má znalosti
a právomoc poskytnúť informácie, a posúdi, či pri niektorých osobách
existuje možnosť, že na žiadosť o potvrdenie nezašlú objektívnu odpoveď,
• vypracovať žiadosti o potvrdenie – Pri vypracúvaní žiadosti audítor
zohľadňuje faktory, ktoré pravdepodobne ovplyvnia spoľahlivosť potvrdení,
napr. forma žiadosti, charakter informácií, ktoré sa potvrdzujú, a typ
informácií, ktoré budú respondenti môcť potvrdiť okamžite (napr. jednotlivé
transakcie namiesto celých účtovných zostatkov),
• komunikovať s treťou osobou, t. j. zaslať žiadosti o potvrdenie a uistiť
sa, že žiadosti sú správne adresované a obsahujú vyhlásenie, že všetky
odpovede sa majú zaslať priamo audítorovi s cieľom obmedziť možnosť
zadržania a pozmenenia žiadostí o potvrdenie a odpovedí na ne, a tým
zvýšiť spoľahlivosť získaných audítorských dôkazov,
• vyhodnotiť získané dôkazy posúdením odpovedí, neodpovedania
a výnimiek.
b) Reakcia audítora, ak mu vedenie nepovolí odoslať žiadosť o potvrdenie
Žiadosti o potvrdenie zvyčajne obsahujú povolenie vedenia udelené
respondentovi na prezradenie informácií audítorovi. Keď sa audítor snaží
potvrdiť určité zostatky alebo informácie a vedenie ho požiada, aby to
nerobil, audítor by mal zvážiť, či je táto žiadosť odôvodnená; zhodnotiť
dôsledky pre posúdenie rizika a charakter, načasovanie a rozsah
audítorských postupov; a uplatniť alternatívne audítorské postupy
na získanie dostatočných relevantných a spoľahlivých audítorských
dôkazov.
Ak audítor dospeje k záveru, že žiadosť vedenia je neodôvodnená, alebo
ak nedokáže získať audítorské dôkazy na základe alternatívnych
audítorských postupov, mal by to prediskutovať so subjektmi
zodpovednými za správu a mal by zvážiť možný dosah na jeho závery
a stanovisko.
Posudzovanie výsledkov a) Spoľahlivosť získaných odpovedí
| 192 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
Audítor by mal posúdiť hodnovernosť odpovede a vykonať audítorské
postupy na rozptýlenie akýchkoľvek obáv, že získané externé potvrdenia by
nemuseli byť spoľahlivé. Ak audítor zistí, že odpoveď nie je spoľahlivá, mal
by vyhodnotiť dôsledky pre posúdenie rizika a charakter, načasovanie
a rozsah audítorských postupov.
b) Žiadna odpoveď na pozitívnu žiadosť o potvrdenie
Ak sa nezíska odpoveď na pozitívnu žiadosť o externé potvrdenie, audítor
by mal vykonať alternatívne audítorské postupy, ktoré zabezpečia
audítorské dôkazy za príslušné tvrdenia. Ak audítor zastáva názor, že
pozitívne potvrdenie je potrebné na zabezpečenie dostatočných,
relevantných a spoľahlivých audítorských dôkazov, a nezíska ho, mal by
rozhodnúť o dôsledkoch tejto skutočnosti pre audit.
c) Výnimky
Audítor by mal preskúmať výnimky, aby určil, či predstavujú nesprávnosti.
Ak výnimka naznačuje existenciu nesprávnosti alebo nezrovnalosti
v záznamoch účtovnej jednotky, audítor zistí dôvody, posúdi, či má
významný účinok, a prehodnotí charakter, načasovanie a rozsah
potrebných audítorských postupov.
Hodnotenie dôkazov
Audítor by mal vyhodnotiť, či výsledky procesu externého potvrdenia spolu
s výsledkami z iných vykonaných audítorských postupov, poskytujú
dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy ohľadne tvrdenia,
ktoré je predmetom auditu, alebo či je potrebné vykonať ďalšie audítorské
postupy.
3.7.4 Spriaznené osoby
Audítorské požiadavky v súvislosti so spriaznenými osobami a vzťahmi
a transakciami so spriaznenými osobami sú uvedené v kapitole 3.7
všeobecnej časti príručky.
3.8 OBJASNENIE KONTROLNÝCH ZISTENÍ
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
Cieľom audítora je: poskytnúť subjektom zodpovedným za správu včasné pripomienky vyplývajúce z auditu, ktoré sú relevantné z hľadiska ich zodpovednosti, primeraným spôsobom informovať vedenie a subjekty zodpovedné za správu o nedostatkoch vnútornej kontroly relevantnej pre audit, ktoré audítor zistil v priebehu auditu a ktoré sú podľa jeho úsudku dostatočne dôležité na to, aby si zaslúžili pozornosť.
Kontrolné zistenia by mali byť objasnené prostredníctvom procesu
| 193 Spoľahlivosť – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 3
oznámenia o predbežných zisteniach, ktorý je opísaný v kapitole kapitole 3.8 všeobecnej časti príručky.
| 194 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
2. SPOĽAHLIVOSŤ Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Prílohy
ČASŤ 2 – SPOĽAHLIVOSŤ
ODDIEL 4 – PREDKLADANIE SPRÁV
OBSAH
4.1 Predkladanie správ - Prehľad
4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – Príprava audítorského stanoviska
4.3 Modifikované stanoviská
4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami
4.5 Porovnávacie informácie
| 195 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
4.1 PREDKLADANIE SPRÁV - PREHĽAD
Vyhlásenie o vierohodnosti
Stanovisko k spoľahlivosti ročnej účtovnej závierky
Výsledky všetkých opakovaných auditov spoľahlivosti by mali byť
predložené vo vyhlásení o vierohodnosti. Požiadavka vypracúvať
vyhlásenie o vierohodnosti sa preto týka auditov ročnej účtovnej závierky
Európskej únie a ERF, ako aj auditov ročnej účtovnej závierky ostatných
agentúr, orgánov a úradov EÚ.
Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko k spoľahlivosti ročnej
účtovnej závierky kontrolovaného subjektu. Vyhlásenie o vierohodnosti je
základom každej výročnej a špecifickej ročnej správy a taktiež môže byť
uverejnené ako samostatný dokument spolu s ročnou účtovnou závierkou
kontrolovaného subjektu.
Podrobnosti ohľadom štruktúry a obsahu vyhlásenia o vierohodnosti, ako aj
výročnej a špecifickej ročnej správy, sú uvedené v oddiele 4 všeobecnej
časti príručky.
4.2 VYHLÁSENIE O VIEROHODNOSTI – PRÍPRAVA AUDÍTORSKÉHO STANOVISKA
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720 [ISA 720]
Ciele audítora:
a) sformovať stanovisko k ročnej účtovnej závierke a príslušným transakciám na základe vyhodnotenia záverov vyvodených zo získaných audítorských dôkazov; a
b) toto stanovisko jasne vyjadriť prostredníctvom písomnej správy, v ktorej bude opísaný základ, z ktorého dané stanovisko vychádza.
4.2.1 Úvod
4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti
4.2.3 Typy výrokov
4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke
4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky
4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania
4.2.7 Verné vyjadrenie
4.2.8 Príklady
4.2.9 Dodatočné a iné informácie
4.2.1 Úvod
Hlavným výstupom auditov spoľahlivosti účtovnej závierky je vyhlásenie o
vierohodnosti.
Zvážiť vzťah medzi spoľahlivosťou a zákonnosťou/správnosťou
Spoľahlivosť účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných
transakcií sú dva vzájomne prepojené ciele (pozri kapitolu 1.5.2 časti Súlad
tejto príručky). Pri predkladaní audítorskej správy by audítor mal zvážiť
vzťahy medzi týmito dvomi cieľmi.
| 196 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
4.2.2 Obsah vyhlásenia o vierohodnosti týkajúceho sa spoľahlivosti Hlavné usmernenia k obsahu vyhlásenia o vierohodnosti sa nachádzajú v
časti 4 všeobecnej časti príručky.
4.2.3 Typy výrokov
Typy výrokov sú opísané v časti 4 všeobecnej časti príručky.
4.2.4 Úvahy pri formovaní stanoviska k ročnej účtovnej závierke
Záver audítora o tom, či získal primeranú istotu, že ročná účtovná závierka
neobsahuje významné nesprávnosti, by mal zohľadňovať jeho záver, či:
a) boli získané dostatočné audítorské dôkazy;
b) sú neopravené nesprávnosti významné, či už jednotlivo alebo súhrnne;
c) je ročná účtovná závierka zostavená a prezentovaná v súlade
s požiadavkami platného rámca finančného vykazovania. Patrí sem
zváženie kvalitatívnych aspektov účtovných postupov účtovnej jednotky
vrátane náznakov možnej zaujatosti v úsudkoch vedenia. Audítor vyhodnotí
najmä to, či vzhľadom na konkrétne požiadavky platného rámca finančného
vykazovania:
• sú v ročnej účtovnej závierke vhodne zverejnené dôležité účtovné
pravidlá, ktoré si účtovná jednotka zvolila a uplatňuje ich, a významné
výklady požiadaviek zákonných alebo právnych predpisov zo strany
vedenia;
• účtovné pravidlá, ktoré si účtovná jednotka zvolila a uplatňuje ich, sú
vhodné a konzistentné s platným rámcom finančného vykazovania;
• sú účtovné odhady vedenia primerané;
• informácie prezentované v ročnej účtovnej závierke sú relevantné,
spoľahlivé, porovnateľné a zrozumiteľné;
• sú v ročnej účtovnej závierke zverejnené vhodné informácie, ktoré
predpokladaným používateľom pomôžu pochopiť vplyv významných
transakcií a prípadov na informácie uvedené v ročnej účtovnej závierke, t. j.
finančnú situáciu, výsledok hospodárenia a peňažné toky účtovnej
jednotky;
• terminológia použitá v ročnej účtovnej závierke, vrátane jej názvov, je
primeraná;
d) ročná účtovná závierka vyjadruje verne situáciu, zvážiac nasledovné:
| 197 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
• celkovú prezentáciu, štruktúru a obsah ročnej účtovnej závierky; a
• či ročná účtovná závierka vrátane informácií uvedených vo vysvetlivkách objektívne zobrazuje príslušné transakcie a prípady spôsobom, ktorým sa dosahuje verné vyjadrenie;
e) ročná účtovná závierka primerane odkazuje na platný rámec finančného
vykazovania, alebo či ho vhodne opisuje.
4.2.5 Kvalitatívne aspekty účtovných postupov účtovnej jednotky
Vedenie uskutočňuje niekoľko úsudkov ohľadom súm a informácií v ročnej
účtovnej závierke. Pri zvažovaní kvalitatívnych aspektov účtovných
pravidiel účtovnej jednotky sa audítor môže dozvedieť o možnej zaujatosti
úsudkov vedenia. Audítor môže dospieť k záveru, že celkový vplyv
chýbajúcej neutrality spolu s vplyvom neopravených nesprávností
spôsobuje, že ročná účtovná závierka je ako celok významne nesprávna. O
nedostatku neutrality, ktorý by mohol ovplyvniť audítorovo vyhodnotenie, či
je ročná účtovná závierka ako celok významne nesprávna, svedčia
napríklad:
• selektívne opravy nesprávností, na ktoré bolo vedenie upozornené
počas auditu;
• možná zaujatosť vedenia pri tvorbe účtovných odhadov.
4.2.6 Opis platného rámca finančného vykazovania
Vedenie zodpovedá za zostavenie a predloženie ročnej účtovnej závierky
v súlade s platným rámcom finančného vykazovania a za primeraný opis
tohto rámca v ročnej účtovnej závierke. Takýto opis je dôležitý, pretože
používateľov ročnej účtovnej závierky informuje o rámci, na ktorom je ročná
účtovná závierka založená.
Opis uvádzajúci, že ročná účtovná závierka je zostavená v súlade
s konkrétnym platným rámcom finančného vykazovania, je primeraný iba
vtedy, keď ročná účtovná závierka spĺňa všetky požiadavky daného rámca
platné k dátumu zostavenia ročnej účtovnej závierky.
Platným rámcom finančného vykazovania pre inštitúcie, agentúry a
podobné orgány EÚ sú účtovné pravidlá zostavené a schválené
účtovníkom Komisie, ako sa to požaduje v nariadení o rozpočtových
pravidlách52. V tomto nariadení sa uvádza, že pri schvaľovaní účtovných
pravidiel sa účtovník pridržiava medzinárodne prijatých účtovných
52 Nariadenie o rozpočtových pravidlách, článok 133
| 198 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
štandardov pre verejný sektor, ale v prípadoch odôvodnených osobitnou
povahou činností Únie sa od nich môže odchýliť.
Opis platného rámca finančného vykazovania používajúci nepresné,
podmieňujúce alebo obmedzujúce vyjadrenia (napríklad „ročná účtovná
závierka je v podstate v súlade s účtovnými pravidlami“) nie je primeraným
opisom daného rámca, pretože môže byť zavádzajúci pre používateľov
ročnej účtovnej závierky.
4.2.7 Verné vyjadrenie
Môžu existovať prípady, keď ročná účtovná závierka nedosiahne verné
vyjadrenie situácie aj napriek tomu, že je zostavená v súlade
s požiadavkami rámca pre verné vyjadrenie. V takomto prípade vedenie
zodpovedá za to, aby do ročnej účtovnej závierky zaradilo informácie
nad rámec konkrétnych požiadaviek daného rámca, prípadne,
za mimoriadne ojedinelých okolností, sa môže odkloniť od konkrétnej
požiadavky rámca, aby ročná účtovná závierka dosiahla verné vyjadrenie.
4.2.8 Príklady
V prílohe III k všeobecnej časti tejto príručky sa nachádza príklad
vyhlásenia o vierohodnosti za rok 2010 k spoľahlivosti ročnej účtovnej
závierky.
4.2.9 Dodatočné a iné informácie
Táto téma je predmetom kapitoly 4.2.3 všeobecnej časti príručky.
| 199 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
4.3 MODIFIKOVANÉ STANOVISKÁ
ISSAI 1705 [ISA 705]
Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodne modifikované stanovisko k ročnej účtovnej závierke, ktoré je nevyhnutné, keď:
a) audítor dospeje k záveru, že ročná účtovná závierka obsahuje významnú nesprávnosť; alebo
b) audítor nedokáže získať dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že ročná účtovná závierka neobsahuje významnú nesprávnosť.
4.3.1 Povaha významných nesprávností
4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave
4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko
4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
4.3.1 Povaha významných nesprávností
Významné nesprávnosti v ročnej účtovnej závierky sa môžu objaviť
v súvislosti s:
a) primeranosťou zvolených účtovných pravidiel, t. j. i) nie sú konzistentné
s platným rámcom finančného vykazovania; ii) nie sú primerané za daných
okolností; alebo iii) vedú k tomu, že ročná účtovná závierka nezachytáva
príslušné transakcie a prípady spôsobom, ktorým sa dosiahne verné
vyjadrenie. Rámce finančného vykazovania často obsahujú požiadavky
týkajúce sa účtovania a zverejňovania zmien účtovných pravidiel. Keď
účtovná jednotka zmenila výber dôležitých účtovných pravidiel, významná
nesprávnosť vo finančných výkazoch môže vzniknúť tým, že účtovná
jednotka nesplnila tieto požiadavky;
b) uplatňovaním zvolených účtovných pravidiel, t. j. i) nejednotné
uplatňovanie; ii) neúmyselné nesprávnosti pri uplatňovaní;
c) primeranosťou alebo adekvátnosťou údajov zverejnených v ročnej
účtovnej závierke, t. j. i) všetky požadované údaje, nie sú zahrnuté; ii) údaje
v ročnej účtovnej závierke nie sú predložené v súlade s platným rámcom
finančného vykazovania; alebo iii) ročná účtovná závierka neobsahuje
údaje nevyhnutné na dosiahnutie verného vyjadrenia.
| 200 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave
V ročnej účtovnej závierke sú významné nesprávnosti
Audítor môže považovať nesprávnosti, ktoré sú významné, či už jednotlivo
alebo súhrnne, za zásadné pre ročnú účtovnú závierku, ak: i) tieto
nesprávnosti nie sú obmedzené na osobitné prvky, účty alebo položky
ročnej účtovnej závierky, alebo ak sú na ne obmedzené, nesprávnosti
predstavujú alebo by mohli predstavovať podstatnú časť ročnej účtovnej
závierky.
Nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy
Audítor môže posúdiť nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské
dôkazy v jednej alebo viacerých záležitostiach týkajúcich sa ročnej účtovnej
závierky za významné a zásadné, keď možné účinky tejto nemožnosti sa
nemôžu obmedziť len na osobitné prvky, účty alebo položky ročnej účtovnej
závierky, alebo ak sú na ne obmedzené, tieto možné účinky by mohli
predstavovať podstatnú časť ročnej účtovnej závierky.
| 201 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
Graf 3: Podrobný vývojový diagram pre sformulovanie stanoviska k spoľahlivosti
Boli získané dostatočné primerané audítorské dôkazy?
Je ročná účtovná závierka vypracovaná v súlade s platným
rámcom finančného vykazovania?
Je ročná účtovná závierka ovplyvnená významnými chybami?
Je možný vplyv obmedzenia rozsahu významný a zásadný?
Výrok s výhradou- okrem obmedzení
Odmietnutie výroku
Je odklonenie od platného rámca finančného vykazovania potrebné na
verné vyjadrenie situácie?
Je zverejnenie odklonenia primerané?
Poskytuje ročná účtovná závierka vo všetkých významných
hľadiskách pravdivý a verný obraz?
Výrok bez výhrad
Nie NIe
Áno
Je vplyv na ročnú účtovnú závierku významný a zásadný?
Výrok s výhradou- okrem súhlasu Záporný výrok
Áno
Nie
Áno
ÁnoÁno Nie
Nie
Áno
ÁnoNie
Nie
Áno
Nie
4.3.3 Zákaz vydávať čiastočné stanovisko Podrobnosti o čiastočných stanoviskách sa uvádzajú v kapitole 4.4.10
všeobecnej časti príručky.
4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
| 202 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
Bod so základom pre úpravu stanoviska
Podrobnosti o úprave stanoviska sú uvedené v kapitole 4.4 všeobecnej
časti tejto príručky.
4.4 BODY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A OSTATNÝCH ZÁLEŽITOSTÍ
ISSAI 1706 [ISA 706]
Cieľom audítora je zahrnúť do audítorskej správy jasné dodatočné oznámenie, ak podľa úsudku audítora je takéto oznámenie vhodné na upozornenie používateľov na záležitosť predloženú alebo zverejnenú v ročnej účtovnej závierke, alebo na akúkoľvek inú záležitosť, ktorá môže byť relevantná pre ich pochopenie ročnej účtovnej závierky alebo auditu.
4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti
4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti
4.4.1 Povaha bodu so zdôraznením skutočnosti
Audítor môže považovať za vhodné alebo potrebné, aby sa vo vyhlásení
o vierohodnosti zdôraznilo, že záležitosť predložená alebo uverejnená
v ročnej účtovnej závierke je natoľko dôležitá, že je pre používateľov
zásadná pre porozumenie ročnej účtovnej závierky.
4.4.2 Forma a umiestnenie bodu so zdôraznením skutočnosti
Ďalšie informácie sú uvedené v kapitole 4.5.1 všeobecnej časti tejto
príručky.
4.5 POROVNÁVACIE INFORMÁCIE
ISSAI 1710 [ISA 710]
Cieľom audítora je získať dostatočné primerané audítorské dôkazy o tom, či sú porovnávacie informácie zahrnuté do ročnej účtovnej závierky vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom finančného vykazovania.
4.5.1 Úvod
4.5.2 Audítorské postupy
4.5.3 Predkladanie správy o audite
4.5.1 Úvod
Zodpovedajúce údaje
Porovnávacie informácie sú sumy a informácie zverejnené za jedno alebo
viacero predchádzajúcich období a poskytujú používateľovi ročnej účtovnej
závierky potrebné informácie na identifikáciu trendov a zmien vplývajúcich
na účtovnú jednotku počas určitého obdobia.
| 203 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
V kontexte EÚ porovnávacie informácie zahŕňajú zodpovedajúce údaje
v prípadoch, keď sú v ročnej účtovnej závierke za bežné obdobie ako
neoddeliteľná súčasť vykázané sumy a iné informácie za predchádzajúce
obdobie, pričom ich treba chápať iba v súvislosti so sumami a inými
informáciami zverejnenými za bežné obdobie (označované ako „údaje
za bežné obdobie“). Miera podrobnosti údajov prezentovaných
v zodpovedajúcich sumách a ostatných zverejnených údajoch je primárne
určená ich relevantnosťou k bežnému obdobiu.
4.5.2 Audítorské postupy
Audítor by mal určiť, či ročná účtovná závierka obsahuje správne
porovnávacie informácie a či sú tieto informácie vhodne klasifikované.
Na tento účel by audítor mal vyhodnotiť, či:
Kontinuita informácií
a účtovných pravidiel
a) sa porovnávacie informácie zhodujú so sumami a inými údajmi
uvedenými v predchádzajúcom období alebo, keď to je vhodné, či boli
upravené; a
b) účtovné pravidlá zohľadnené v porovnávacích informáciách sú jednotné
s pravidlami uplatnenými v bežnom období, alebo ak v účtovných
pravidlách došlo k zmenám, či sú tieto zmeny správne zaúčtované
a primerane vykázané a zverejnené.
Ak sa audítor pri vykonávaní auditu bežného obdobia dozvie o možnej
významnej nesprávnosti v porovnávacích informáciách, mal by vykonať
dodatočné audítorské postupy, ktoré sú za daných okolností vhodné na to,
aby získal dostatočné primerané audítorské dôkazy, aby určil, či významná
nesprávnosť existuje.
4.5.3 Predkladanie správy o audite
Vo vyhlásení o vierohodnosti by sa nemali uvádzať konkrétne
zodpovedajúce údaje s výnimkou týchto prípadov:
i) ak vyhlásenie o vierohodnosti za predchádzajúce obdobie, ktoré už bolo
vydané, obsahovalo upravené stanovisko a záležitosť, ktorá bola jeho
dôvodom, sa nevyriešila:
a) ak účinky alebo možné účinky tejto skutočnosti na údaje za bežné
obdobie sú významné a vyžadujú si úpravu audítorskej správy vzhľadom
na údaje za bežné obdobie, audítor by mal v opise skutočnosti, ktorá viedla
k úprave, v bode so základom pre úpravu stanoviska uviesť odkaz na údaje
| 204 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
za bežné obdobie a zodpovedajúce údaje;
Príklad bodu Základ pre výrok s výhradou:
„Ako je uvedené v poznámke X k ročnej účtovnej závierke, v ročnej účtovnej závierke sa
neuvádzajú žiadne odpisy, čo podľa nášho názoru nie je v súlade s platnými štandardami.
Táto skutočnosť je dôsledkom rozhodnutia vedenia prijatého na začiatku predchádzajúceho
rozpočtového roka a spôsobila, že sme vydali audítorský výrok s výhradou k ročnej účtovnej
závierke za daný rok. Pri použití metódy rovnomerného odpisovania s použitím ročných
odpisových sadzieb vo výške 5 % pre budovy a 20 % pre zariadenia by sa hospodársky
výsledok za rok 20X1 zmenil o xxx a za rok 20X0 o xxx, hodnota budov, strojov a zariadení by
sa mala v roku 20X1 znížiť o oprávky vo výške xxx a v roku 20X0 o xxx, a čisté aktíva by sa
mali v roku 20X1 znížiť o xxx a v roku 20X0 o xxx.“
b) ak účinky alebo možné účinky tejto skutočnosti na údaje za bežné
obdobie nie sú relevantné alebo významné, audítor by mal napriek tomu
upraviť stanovisko vo vyhlásení o vierohodnosti ročnej účtovnej závierky
za bežné obdobie z dôvodu vplyvu alebo možného vplyvu tejto skutočnosti
na zodpovedajúce údaje.
Príklad bodu Základ pre výrok s výhradou:
„Nemohli sme sa zúčastniť fyzickej inventúry na začiatku predchádzajúceho obdobia, ktoré
začalo 1.1.20X0, alebo sa ubezpečiť o množstvách týkajúcich sa daných zásob alternatívnym
spôsobom. Keďže začiatočný stav zásob rozhodujúcim spôsobom vstupuje
do prevádzkového výsledku hospodárenia, nemohli sme zistiť, či by boli potrebné úpravy
prevádzkového výsledku hospodárenia a začiatočného stavu čistých aktív za rok 20X0. Naša
audítorská správa o ročnej účtovnej závierke za obdobie končiace sa 31.12. 20X0 bola
zodpovedajúcim spôsobom upravená.“
Ak však vyhlásenie o vierohodnosti za predchádzajúce obdobie, ktoré už
bolo vydané, obsahovalo výrok s výhradou, odmietnutie vyjadrenia výroku
alebo záporný výrok a záležitosť, ktorá bola dôvodom upraveného výroku
sa vyriešila a bola náležite spracovaná v ročnej účtovnej závierke v súlade
s platným rámcom finančného vykazovania, v súčasnom vyhlásení
o vierohodnosti nemusí byť odkaz na predchádzajúcu úpravu.
ii) ak audítor zistí významné nesprávnosti, ktoré majú vplyv na účtovnú
závierku za predchádzajúce obdobie, za ktoré bolo vydané neupravené
vyhlásenie o vierohodnosti, audítor by sa mal riadiť príslušnými pokynmi
pre nasledovné udalosti:
Ak ročná účtovná závierka za predchádzajúce obdobie nebola zmenená a
doplnená a opakovane vydaná, a zodpovedajúce údaje neboli náležite
upravené, alebo sa neuviedli primerané údaje, audítor by mal vo vyhlásení
o vierohodnosti za bežné obdobie vyjadriť výrok s výhradou alebo záporný
výrok, ktoré sú upravené vzhľadom na zodpovedajúce údaje obsiahnuté
v tejto ročnej účtovnej závierke.
V prípade, že ročná účtovná závierka za predchádzajúce obdobie, v ktorej
sa nachádzajú nesprávnosti, nebola zmenená a doplnená, a vyhlásenie
| 205 Spoľahlivosť – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2- Oddiel 4
o vierohodnosti nebolo opakovane vydané, ale zodpovedajúce údaje boli
náležite upravené, alebo v ročnej účtovnej závierke za bežné obdobie boli
zverejnené primerané údaje, vyhlásenie o vierohodnosti môže obsahovať
bod so zdôraznením skutočnosti, v ktorom sa opíšu okolnosti a uvedie sa,
kde v ročnej účtovnej závierke možno nájsť príslušné údaje, ktoré plne
opisujú túto skutočnosť.
| 206 Spoľahlivosť- Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 2 - Prílohy
PRÍLOHA I – AUDITY SPOĽAHLIVOSTI VYKONÁVANÉ DVOROM AUDÍTOROV
Subjekty majú svoj vlastný legislatívny rámec a účtovné pravidlá, ktoré stanovujú formu a obsah ročnej
účtovnej závierky. Požiadavky na finančné vykazovanie každého typu subjektu Európskej únie sú zhrnuté
v nasledujúcej tabuľke:
Rozsah auditu Formát audítorskej
správy Právny základ pre audit
Konsolidované finančné výkazy a správy
o plnení všeobecného rozpočtu, ktoré
uvádzajú v súhrnnej forme finančné
informácie, ktoré sa vzťahujú na inštitúcie
a orgány (článok 121 nariadenia
o rozpočtových pravidlách)
Vyhlásenie o
vierohodnosti (DAS)
+ podporné
pripomienky
Článok 287 Zmluvy
o fungovaní Európskej únie
Finančné výkazy a správa o finančnej
implementácii európskych rozvojových
fondov (článok 96 nariadenia
o rozpočtových pravidlách EFR)
Výrok DAS +
podporné
pripomienky
Článok 287 (analogicky) a
nariadenie o rozpočtových
pravidlách EFR
Účtovná závierka Európskych škôl Správa o účtovnej
závierke Rozpočtové pravidlá škôl,
článok 78
Účtovné závierky agentúr, úradov a iných
orgánov Druh výroku DAS Príslušné nariadenie Rady
pre každú agentúru a
pridružený orgán
| 207 Spoľahlivosť - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2 - Prílohy
PRÍLOHA II
Príklad vyhlásenia k spoľahlivosti finančných výkazov (predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010)
(firemná hlavička subjektu)
Predsedovi Európskeho dvora audítorov
Vec: Vyhlásenie: predbežná ročná účtovná závierka za rok 2010
Toto vyhlásenie poskytujem v súvislosti s Vaším auditom „predbežnej ročnej účtovnej závierky Európskej únie“,
ktorá pozostáva z „konsolidovaných finančných výkazov a konsolidovaných správ o plnení rozpočtu“
za rozpočtový rok, ktorý sa skončil 31. decembra 2010, na účely vyjadrenia stanoviska, či táto ročná účtovná
závierka vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu Európskej únie
k 31. decembru 2010 a výsledky jej transakcií a tokov hotovosti za príslušný rok.
V súlade s nariadením Rady o rozpočtových pravidlách (ES, Euratom) č. 1605/2002 z 25. júna 2002, naposledy
zmeneným a doplneným nariadením Rady (ES) č. 1525/2007 zo 17. decembra 2007, „konsolidované finančné
výkazy“ za rozpočtový rok 2010 sú zostavené na základe účtovných pravidiel prijatých mnou, prispôsobujú
zásady účtovania na základe časového rozlíšenia špecifickému prostrediu Európskej únie, pričom
„konsolidované správy o plnení rozpočtu“ sa naďalej zakladajú hlavne na pohybe hotovosti.
V súlade s článkom 61 nariadenia o rozpočtových pravidlách systémy účtovníctva stanovené mnou a podľa
potreby systémy stanovené povoľujúcimi úradníkmi na poskytovanie a zdôvodňovanie informácií o účtovníctve
boli potvrdené.
Všetky informácie potrebné na zostavenie účtovnej závierky Európskej únie, ktorá poskytuje pravdivý a verný
obraz o aktívach a pasívach a plnení rozpočtu, sa získali od povoľujúcich úradníkov delegovaných Komisiou
a od účtovníkov ostatných inštitúcií a subjektov uvedených v článku 185 nariadenia o rozpočtových pravidlách
v súlade s článkom 128 nariadenia o rozpočtových pravidlách, ktorí zaručili jej spoľahlivosť.
Potvrdzujem podľa môjho najlepšieho vedomia a svedomia na základe potrebných informácií, ktoré som získal,
aby som sa vhodne informoval, nasledujúce vyhlásenia:
Finančné výkazy
1. „Predbežná ročná účtovná závierka Európskej únie“ za rozpočtový rok, ktorý sa skončil 31. decembra 2010,
uvedená vyššie, je predložená v súlade s nariadením Rady o rozpočtových pravidlách (ES, Euratom)
č. 1605/2002 z 25. júna 2002, naposledy zmeneným a doplneným nariadením Rady (ES) č. 1525/2007
zo 17. decembra 2007, jeho vykonávacími predpismi a účtovnými pravidlami a metódami zavedenými v rámci
mojej zodpovednosti.
2. Okrem nasledujúcich výhrad.............., žiadne ďalšie skutočnosti, ktoré by vyžadovali výhradu, sa nedostali
| 208 Spoľahlivosť - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2 - Prílohy
do mojej pozornosti.
3. Významné predpoklady, ktoré sme použili pri tvorbe účtovných odhadov vrátane tých, ktoré sú ocenené
reálnou hodnotou, sú primerané.
4. Vzťahy a transakcie s príslušnými osobami sú náležite zaúčtované a zverejnené v súlade s požiadavkami
účtovných pravidiel.
5. Všetky udalosti nasledujúce po dátume finančných výkazov vyžadujúce si úpravu alebo zverejnenie podľa
požiadaviek účtovných pravidiel sa upravili a zverejnili.
(Len pre konečné vyhlásenie vedenia): 6. Vplyv neopravených nesprávností, ktoré oznámil Dvor audítorov
dňa 15. júna, jednotlivo ani súhrnne, nie je významný pre finančné výkazy ako celok. Zoznam nesprávností,
ktoré audítori zhromaždili počas auditu a ktoré neboli opravené, je pripojený k vyhláseniu.
7. Neexistujú nijaké plány alebo zámery, ktoré by mohli významne zmeniť účtovnú hodnotu alebo zatriedenie
aktív a pasív uvedených vo finančných výkazoch. Účtovná hodnota pohľadávok, ktoré sú potenciálne
nevymožiteľné, bola v prípade potreby opravená.
8. Európska komisia a ostatné konsolidované subjekty majú dostatočné vlastnícke práva ku všetkým aktívam a
neexistujú záložné práva alebo bremená na aktíva. Účtovné údaje týkajúce sa aktív ostatných konsolidovaných
subjektov boli poskytnuté účtovníkmi v súlade s hlavou VII prvej časti nariadenia o rozpočtových pravidlách.
9. Všetky záväzky, skutočné aj podmienené, boli náležite zaúčtované alebo vykázané a všetky záruky dané
tretím stranám sú uvedené v poznámkach k finančným výkazom.
10. Všetky požiadavky voči Európskej komisii a ostatným konsolidovaným subjektom sú uvedené v účtovnej
závierke ako rezervy prípadne ako podmienené záväzky.
11. Neexistujú formálne ani neformálne dohody o zápočtoch zostatkov s našimi hotovostnými a investičnými
účtami. Neexistujú nijaké úverové linky.
Poskytnuté informácie
Vzhľadom na poskytnuté informácie a vyhlásenia v bodoch 12 – 18 zdôrazňujem, že som Vám poskytol také
informácie pre účtovnú závierku Komisie, aké sú účtovníci konsolidovaných subjektov zahrnutých do ročnej
účtovnej závierky EÚ povinní poskytnúť pre svoje účtovné závierky.
12. Poskytol som Vám:
• prístup ku všetkým informáciám, o ktorých viem, že sú relevantné pre zostavenie finančných výkazov,
napríklad k záznamom, dokumentácii a iným skutočnostiam;
• ďalšie informácie, ktoré ste požadovali na účely auditu; a
• neobmedzený prístup k osobám v účtovnej jednotke, od ktorých ste považovali za potrebné získať audítorské
dôkazy.
13. Všetky transakcie sa zaznamenali do účtovníctva a premietli sa do finančných výkazov.
14. Poskytol som Vám výsledky nášho posúdenia rizika, že finančné výkazy by mohli byť významne nesprávne
z dôvodu podvodu. Spoliehal som sa na vyhlásenia účtovníkov ostatných konsolidovaných subjektov, ktoré boli
| 209 Spoľahlivosť - Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Časť 2 - Prílohy
zaslané Dvoru audítorov, k hodnoteniam rizík vykonaných v súvislosti s ich subjektmi [uviesť výnimky].
15. Poskytol som Vám všetky informácie týkajúce sa obvinení z podvodu alebo podozrení na podvod, ktoré
majú vplyv na finančné výkazy subjektu, ktoré mi oznámili príslušné oddelenia.
16. Poskytol som Vám informácie o totožnosti spriaznených osôb subjektu a o všetkých vzťahoch
a transakciách so spriaznenými osobami, o ktorých viem, v súlade s účtovným pravidlom EÚ č. 15.
17. Poskytol som Vám informácie o všetkých známych prípadoch nesúladu so zákonmi a predpismi alebo
prípadoch podozrenia na takýto nesúlad, ktorých dôsledky treba zohľadniť pri zostavovaní finančných výkazov.
18. Okrem toho potvrdzujem, že:
• vo finančných výkazoch je primerane zverejnená dočasná povaha tých transakcií, ktoré sú predmetom
budúceho postupu zúčtovania alebo postupu ukončenia;
• pri všetkých „pravdepodobných“, ale ešte nie definitívnych pohľadávkach sú v poznámkach k finančným
výkazom uvedené primerané údaje vrátane, ak je to možné, odhadu príslušných súm.
• v účtovnej závierke je vysvetlený heterogénny charakter činnosti spätného získavania súm (napr. finančné
korekcie, rozhodnutia o zúčtovaní alebo rozhodnutia vrátiť pomoc Únie po ukončení programov, auditov alebo
iných kontrol oprávnenosti);
• v účtovnej závierke sú uvedené všetky príkazy na vymáhanie vystavené povoľujúcimi úradníkmi, pokiaľ ide
o transakcie, ktoré majú za následok vrátenie pomoci Komisii konečným príjemcom, treťou krajinou alebo
členským štátom. Povoľujúci úradníci ma neinformovali o meškaní alebo iných problémoch pri vydaní príkazov
na vymáhanie pohľadávok;
• informácie o spätne získaných sumách a finančných korekciách vykonaných Európskou komisiou alebo
členskými štátmi v nadväznosti na chyby a nezrovnalosti zistené po kontrolách EÚ sú uvedené v poznámke 6
k finančným výkazom.................................................................................................................. ................
ÚČTOVNÍK EURÓPSKEJ KOMISIE (DÁTUM)
| 210 Súlad – Obsah
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3- Obsah
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
Podrobný obsah Úvod 1 – Všeobecné informácie 2 – Spoľahlivosť účtov 3 – Súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi Glosár pojmov a akronymy
ČASŤ 3 – SÚLAD S PLATNÝMI ZÁKONMI A PRÁVNYMI PREDPISMI OBSAH
Oddiel 1 - Rámec
Oddiel 2 – Plánovanie
Oddiel 3 – Preskúmanie
Oddiel 4 – Predkladanie správ
Príloha I - Hodnotenie fungovania systémov dohľadu a kontroly
| 211 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
3. SÚLAD Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Príloha
ČASŤ 3 – SÚLAD
ODDIEL 1 – RÁMEC
OBSAH
1.1 Definícia a ciele auditu zhody
1.2 Právne požiadavky na Dvor audítorov vykonávať audity zhody
1.3 Uplatniteľnosť medzinárodných audítorských štandardov (ISA) na audity
zhody
1.4 Zámery a ciele auditov zhody
1.5 Audity zákonnosti a správnosti
| 212 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
1.1 DEFINÍCIA A CIELE AUDITU ZHODY
Definícia auditu zhody Audit zhody zahŕňa posúdenie, či činnosti, finančné transakcie a informácie
sú v súlade s predpismi, ktorými sa riadia. Medzi takéto predpisy môžu
patriť rozpočtové zákony alebo uznesenia, iné príslušné zákony, právne
predpisy a dohody alebo osobitné pravidlá.
ISSAI 1250
[ISA 250]
ISSAI 4200
ISSAI 4100
Ciele audítora pri vykonávaní auditu spoľahlivosti účtovnej závierky sú: a) získať dostatok vhodných audítorských dôkazov o súlade
s ustanoveniami zákonov a predpisov všeobecne uznávaných ako zákony a predpisy s priamym vplyvom na určovanie významných súm a zverejnení vykazovaných vo finančných výkazoch,
b) vykonať špecifické audítorské postupy pomáhajúce identifikovať prípady nesúladu s inými zákonmi a predpismi, ktoré môžu mať významný vplyv na finančné výkazy,
c) vhodne reagovať na nesúlad alebo podozrenie na nesúlad so zákonmi a s predpismi počas auditu.
Ciele audítora pri vykonávaní auditu zhody v súvislosti s auditom účtovnej závierky sú: a) získať primerané uistenie o tom, že činnosti, finančné transakcie
a informácie zohľadnené vo finančných výkazoch, sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s predpismi, ktorými sa riadia; a
b) predložiť správu o zisteniach a posudkoch zákonodarnému orgánu alebo iným orgánom, ako je to vhodné.
Cieľom audítora pri vykonávaní samostatných auditov zhody je: a) získať primerané uistenie o tom, že informácie získané
v súvislosti s konkrétnym predmetom sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s konkrétnym súborom kritérií;
b) predložiť správu o zisteniach a posudkoch zákonodarnému orgánu alebo iným orgánom, ako je to vhodné.
PRÁVNE POŽIADAVKY NA DVOR AUDÍTOROV VYKONÁVAŤ AUDITY ZHODY
Dvor audítorov má právomoc vykonávať dva rôzne typy auditov zhody:
| 213 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
Článok 287
i) Audity zákonnosti a správnosti
Podľa článku 287 ZFEÚ Dvor audítorov poskytuje Európskemu parlamentu
a Rade vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií za Úniu, ako aj za všetky orgány zriadené Úniou, pokiaľ to nevylučuje ich príslušný ustanovujúci akt. V tejto súvislosti sa
v článku 287 takisto vyžaduje, aby Dvor audítorov preskúmal, či sa všetky
príjmy a výdavky uskutočnili zákonným a riadnym spôsobom. Je to hlavný
typ auditu zhody, ktorý vykonáva Dvor audítorov, ktorého výsledky sú
zahrnuté do výročnej správy (rozpočet EÚ, Európske rozvojové fondy)
alebo do špecifických ročných správ (agentúry, úrady a iné orgány).
ii) Ďalšie audity zhody
V tom istom článku sa ďalej uvádza, že „Dvor audítorov môže tiež
kedykoľvek predložiť svoje poznámky, najmä vo forme osobitných správ
o osobitných otázkach“. To umožňuje Dvoru audítorov vykonávať vybrané
audity zhody. Takéto audity zhody sa vykonávajú na základe ich priority,
ktorú určí Dvor audítorov. Týkajú sa tém riadenia alebo rozpočtových
oblastí, napr. audity verejného obstarávania alebo zmlúv o poskytovaní
finančných prostriedkov.
1.3 UPLATNITEĽNOSŤ MEDZINÁRODNÝCH AUDÍTORSKÝCH ŠTANDARDOV (ISA) NA AUDITY ZHODY
Požiadavky ISA sú z väčšej časti relevantné pre rôzne fázy auditu zhody, a
preto boli použité analogicky pre materiál obsiahnutý v tejto časti príručky
o súlade.
ISSAI 4000, ktoré sa týkajú auditov zhody, sú tiež uplatniteľné v kontexte
auditov zhody Dvora audítorov.
Pokiaľ však ide o predkladanie správ o jednom type auditu zhody -
stanovisko Dvora audítorov k zákonnosti a správnosti príslušných
transakcií v súvislosti so všeobecným rozpočtom Európskej únie (EÚ) -
zákaz ISA týkajúci sa čiastkových stanovísk Dvor audítorov nepovažuje
za uplatniteľný, pretože poskytovanie stanovísk podľa skupín politík alebo
zoskupení poskytuje lepšie informácie pre rozhodovanie orgánu
udeľujúceho absolutórium.
| 214 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
1.4 ZÁMERY A CIELE AUDITOV ZHODY
Cieľom auditu zhody je predložiť orgánu udeľujúcemu absolutórium a iným
zainteresovaným stranám správu o tom, či činnosti, finančné transakcie a
informácie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s predpismi
(t. j. rámcami zákonných a právnych predpisov), ktorými sa riadia. Rámec
zákonných a právnych predpisov pozostáva zo zmlúv, nariadení, smerníc,
rozhodnutí, rozpočtov, zmlúv a iných nástrojov, ktoré obsahujú pravidlá,
ako by sa transakcie mali riadiť a rozpočty čerpať.
Ciele auditov zákonnosti a správnosti
Cieľom auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií je zabezpečiť,
že vo všetkých významných hľadiskách:
• transakcia spĺňa zodpovedajúce požiadavky ZFEÚ, nariadenia
o rozpočtových pravidlách, osobitného nariadenia, vykonávacích
predpisov alebo akýchkoľvek vnútorných pravidiel danej inštitúcie
vyžadovaných na základe týchto predpisov;
• transakcia je oprávnená na základe dvojitého právneho základu
(pozri bod 1.5);
• rozpočtový riadok, do ktorého bola transakcia zaúčtovaná, bol
schválený; a
• transakcia sa skutočne vykonala a bola riadne zaznamenaná.
Ciele vybraných auditov zhody
Ciele vybraných auditov zhody sa menia v závislosti od ich predmetu.
| 215 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
1.5 AUDITY ZÁKONNOSTI A SPRÁVNOSTI 1.5.1 Definícia príslušných transakcií
1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti
1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok
1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti
1.5.1 Definícia príslušných transakcií53
Cieľ Dvor audítorov je povinný poskytovať Európskemu parlamentu a Rade
vyhlásenie o vierohodnosti týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky, ako
aj zákonnosti a správnosti príslušných transakcií.
Dvor audítorov používa definíciu príslušných transakcií, ktorá mu umožňuje
dospieť k platnému a spoľahlivému úsudku o tom, či je transakcia zákonná a
správna.
Príslušné transakcie v prípade výdavkov/nákladov
Transakcie súvisiace s účtovnou závierkou sú prevody finančných
prostriedkov z rozpočtu Únie konečným príjemcom finančných prostriedkov
EÚ, a prevody príjmov z členských štátov do rozpočtu Únie. Tieto prevody
môžu prechádzať rôznymi fázami výdavkového cyklu (rozpočtový a právny
záväzok, potvrdenie, schválenie a vyplatenie výdavkov) a vedú k viacerým
záznamom v rozpočtových účtoch alebo vo finančných výkazoch Komisie.
Rozpočtové účty Komisie zachytávajú platobný cyklus výdavkov
na hotovostnom základe. Prevod finančných prostriedkov vo všeobecnosti
vedie k viac než jednej platbe, ktorá môže mať rôzne formy určené na rôzne
ciele. Platby predbežného financovania (zálohy) sú určené na vytvorenie
finančného základu pre príjemcu a sú poskytnuté po podpísaní dohody
o delegovaní, zmluvy alebo dohody o grante alebo po prijatí rozhodnutia
o grante. Priebežné platby sa realizujú ako náhrada za čiastočné vykonanie
akcie. Konečné platby sú určené na úhradu zostatku splatných súm, ak je
akcia vykonaná v plnom rozsahu.
Finančné výkazy Komisie v súlade so zásadou účtovania na základe
časového rozlíšenia odrážajú ekonomickú realitu. Záznamy sú zaznamenané
do účtov vtedy, keď k nim dôjde, a nie vtedy, keď sú skutočne uhradené
alebo vymožené. Platby finančných prostriedkov sa môžu v súvahe účtovať
53 [Text predbežne schválený komorou CEAD 5. apríla 2011 (pozri zápisnicu a CH 122/11). ]
| 216 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
ako predbežné financovanie alebo iný majetok alebo ako náklad vo výkaze
výsledku hospodárenia.
Dvor audítorov môže dôjsť k platnému a spoľahlivému úsudku o zákonnosti
a správnosti transakcie, keď prešla celým cyklom prevodu (viazaná,
potvrdená, schválená a vyplatená) a existujú dostatočné dôkazy
o ekonomickej realite tvoriace základ transakcie, t. j. je odôvodnená
výdavkami, ktoré vznikli na úrovni konečného príjemcu.
Audítor sleduje tieto transakcie z úrovne centrálneho riadenia inštitúcií Únie
na úroveň konečných príjemcov alebo osôb, ktoré poskytujú Únii vlastné
zdroje. Audítor posúdi súlad týchto transakcií s každým aktom, postupom,
procesom alebo dokumentom právneho, administratívneho, finančného
alebo bankového charakteru, ako aj všetky fyzické udalosti alebo faktory,
ktoré tvoria ich základ v tom rozsahu, ktorý je potrebný na vytvorenie
spoľahlivého úsudku.
Transakcie by mali byť súčasťou vzorky, len ak:
- súvisiace projekty dosiahli určitý stupeň alebo sa už dokončili, t. j. dosiahol
sa pokrok a/alebo náklady boli vynaložené na úrovni konečného príjemcu;
a
- Komisia akceptovala dosiahnutý pokrok a/alebo súvisiace náklady.
V praxi vzorku príslušných transakcií pre DAS o zákonnosti/správnosti a
audítorský postup, ktorý sa uplatní, určia vertikálne audítorské komory
spolu s komorou CEAD pri príprave rôznych MPA DAS.
Praktické uplatnenie definície príslušných transakcií
Príslušné transakcie sú v tomto kontexte záväzky a platby súvisiace
s rozpočtovými účtami EÚ, ako aj príslušné aktíva a pasíva zaznamenané
v súvahe EÚ, a výdavky a príjmy zaznamenané vo výkaze výsledku
hospodárenia EÚ.
Zameranie auditu DAS o zákonnosti/správnosti bude brať do úvahy
príslušný pokrok, t. j. potvrdenie a úhradu výdavkov na úrovni konečných
príjemcov finančných prostriedkov EÚ, ktorí realizujú činnosti, ktoré priamo
súvisia s cieľmi politík EÚ.
Zatiaľ čo platby celej splatnej sumy a súvisiace prvky účtovania na základe
časového rozlíšenia finančných výkazov EÚ sú vždy zahrnuté do súboru,
ktorého audit sa má vykonať, k rôznym formám viacstupňových platieb
(zálohy, priebežné platby a konečné platby) sa pristupuje podľa ich
príslušného pokroku.
Zálohy vyplatené Komisiou verejným orgánom, ktoré spravujú finančné
prostriedky EÚ (ide o predbežné financovanie v súvahe EÚ, a preto majú
| 217 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
charakter čistej účtovnej operácie) nie sú zahrnuté do súboru, ktorého audit
sa má vykonať.
Zálohy vyplatené Komisiou konečným príjemcom by nemali byť súčasťou
kontrolovaného súboru.
Pri priebežných platbách by sa mali rozlišovať dva prípady:
Priebežné platby, ktoré vykonáva Komisia (čiastočne) uhrádzajúc výdavky
vynaložené na úrovni konečných príjemcov, ako aj súvisiace predbežné
financovanie zaznamenané v súvahe EÚ alebo výdavky zaznamenané
vo výkaze výsledku hospodárenia EÚ sú zahrnuté do súboru, ktorého audit
sa má vykonať.
Priebežné platby, ktoré vykonáva Komisia uhrádzajúc zálohy, ktorými sa
zakladajú fondy alebo sa prispieva do fondov, napr. nástroje finančného
inžinierstva (ktoré v podstate predstavujú predbežné financovanie v súvahe
EÚ, a preto majú charakter čistej účtovnej operácie), alebo uhrádzajúc
zálohy vyplatené konečným príjemcom, by nemali byť zahrnuté do súboru,
ktorého audit sa má vykonať.
V kontexte ukončenia činnosti vedúceho k zúčtovaniu alebo konečným
platbám Komisie (ktoré v extrémnych prípadoch môžu mať formu „nulových
platieb“ alebo spätného získania súm) bude zameranie na výdavky z účtu
hospodárskeho výsledku EÚ, ktoré sú založené na konečnej validácii
výdavkov vynaložených na úrovni konečných príjemcov (a jasné predbežné
financovanie v súvahe EÚ, ako aj predchádzajúce priebežné platby a/alebo
zálohy).
Vzhľadom na rôzne riadiace a platobné cykly uplatňované v konkrétnych
oblastiach politík riaditeľstvo CEAD-B poskytne ďalšie usmernenia k výberu
vzoriek a extrapolácii.
Príslušné transakcie v prípade príjmov
Ako je uvedené vyššie, hlavným cieľom je definovať príslušné transakcie,
berúc do úvahy ekonomickú realitu tak, aby sa vybrali transakcie,
pri ktorých:
- sa príslušná činnosť dostala do záverečnej fázy a príjmy sú pripravené na výber, a
- Komisia stanovila výšku pohľadávky a uplatnila postupy spätného získania.
Väčšina príjmov je tvorená vlastnými zdrojmi, ktoré sa vo všeobecnosti
získajú skôr, ako sa vystavia príslušné príkazy na vymáhanie. Okrem toho
v prípade, že bola podaná žaloba na Súdny dvor54 pre pokuty a sankcie
54 Po vyčerpaní všetkých opravných prostriedkov (pozri článok 85 písm. a) vykonávacích pravidiel nariadenia o rozpočtových pravidlách).
| 218 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
(hlava 7), zinkasované príkazy môžu zostať otvorené, kým sa nestanoví
konečná suma, ktorá sa má získať späť. Preto vhodnejším súborom
príslušných transakcií budú príkazy na vymáhanie vystavené
v kontrolovanom rozpočtovom roku.
Pokiaľ ide o príkazy na vymáhanie, ktoré sú priamo prepojené na výdavky
(t. j. hlavy 4, 5 a 6), keďže sa vydávajú v rámci ukončenia programu alebo
projektu pri konečnom potvrdení zostatkových výdavkov na úrovni
konečných príjemcov (napr. v skupine politík Súdržnosť a Vzdelávanie
a občianstvo audit ukončenia by mal súčasne obsahovať príslušné výdavky
a príkazy na vymáhanie (t. j. v prípadoch, keď vykázané výdavky
nepostačujú prijímateľovi na ponechanie prijatých záloh).
V dôsledku toho by sa tieto príkazy na vymáhanie mali vyradiť zo súboru
príjmov a zahrnúť do súboru zodpovedajúcich výdavkov.
Súbor príslušných transakcií získaný podľa vyššie uvedeného postupu by
sa mal použiť ako základ pre výber ústrednej vzorky vybranej oddelením
CEAD-B ASC pre testovanie vecnej správnosti zákonnosti a správnosti
príjmov.
Všetky zistenia ohľadom príkazov na vymáhanie týkajúcich sa ukončenia
týchto programov alebo projektov by sa mali uviesť v špecifických
hodnoteniach, ktoré sa týkajú príslušných výdavkov.
1.5.2 Koncept zákonnosti a správnosti
Kritériá pre zákonnosť aktov sú
stanovené v článku 263 ZFEÚ.
V tomto článku sa konkretizuje, že
akt môže byť nezákonný z dôvodu
nedostatku právomoci (tých, ktorí akt
prijímajú); porušenia podstatných
procesných predpisov, porušenia
zmlúv alebo akéhokoľvek právneho
pravidla týkajúceho sa uplatňovania
alebo zneužitia právomocí.
Nezrovnalosť je akékoľvek porušenie
ustanovenia práva Spoločenstva
vyplývajúce z konania alebo opomenutia
hospodárskeho subjektu, dôsledkom
čoho je alebo by bolo poškodenie
všeobecného rozpočtu Spoločenstiev
alebo rozpočtov nimi spravovaných, buď
zmenšením, alebo stratou výnosov
alebo neoprávnenou výdajovou
položkou (nariadenie Rady (ES,
Euratom) č. 2988/95 z
18. decembra 1995 (Ú. v. ES L 312,
23.12.1995).
Vzhľadom na ťažkosti stanoviť v oblasti pôsobenia Únie presné hranice
medzi konceptmi zákonnosti a správnosti a vzhľadom na to, že dôsledky
nedodržania týchto pravidiel, sú rovnaké pre vyhlásenie o vierohodnosti,
Dvor audítorov nerozlišuje medzi týmito dvoma konceptmi. Dvor audítorov
| 219 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
teda overuje, či sú transakcie zákonné a správne. Aby bola transakcia
zákonná a správna, musí byť vo všetkých významných hľadiskách v súlade
s príslušnými časťami právnych predpisov, kam patria:
i) právne predpisy Únie, ktoré zahŕňajú finančné pravidlá (ZFEÚ, nariadenie
o rozpočtových pravidlách a vykonávacie opatrenia), základné právne
predpisy, ktorými sa stanovujú príslušné politiky, programy alebo činnosti,
všetky pravidlá a predpisy stanovené v súlade s uvedeným základným
právnym predpisom, a zmluvný rámec.
ii) ak sa v právnych predpisoch Únie vyžaduje, aby členské štáty
vypracovali vnútroštátne zákony a pravidlá pre riadenie programov Únie,
potom sa súlad s týmito právnymi predpismi preskúma v kontexte
zákonnosti a správnosti.
iii) právne predpisy čisto vnútroštátneho charakteru sú relevantné
v súvislosti s auditom zákonnosti a správnosti, ak sa v nich uvádza
dodržiavanie požiadaviek týkajúcich sa financovania EÚ. Toto je obzvlášť
relevantné v rámci zdieľaného hospodárenia.
1.5.3 Dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok
Výdavky v kontexte Európskej únie musia mať dvojitý právny základ
(základný akt a právny záväzok) a rozpočtový záväzok.
• Základný akt, prijatý legislatívnym orgánom, poskytuje právny základ,
ktorý je potrebný pre opatrenie EÚ a výdavky, ktoré s nimi súvisia.
Základné akty sú nariadenia, smernice a rozhodnutia Rady a Parlamentu,
Rady alebo Komisie, ktoré sú stanovené v článku 288 ZFEÚ.
• Právny záväzok je úkon, ktorým povoľujúci úradník vstupuje do
záväzku, z ktorého vyplýva platba, alebo taký záväzok vytvára55. Môže
pozostávať z rozhodnutia o financovaní alebo zmluvy.
- Rozhodnutia o financovaní, ktoré sa vyžadujú pre všetky prevádzkové
výdavky, prijíma Komisia. V týchto rozhodnutiach sa konkretizujú
činnosti, ktoré sa vykonajú na plnenie rozpočtu na daný rok. Aby sa
vykonali, musí ich nasledovať rozhodnutie o udelení zákazky.
- Rozhodnutia o udelení zákazky (napr. zmluvy) sú samostatné
rozhodnutia o implementácii, ktoré spravidla prijíma zodpovedný
povoľujúci úradník na základe rozhodnutia o financovaní, ktoré už
Komisia schválila. V rozhodnutí o udelení zákazky sa špecifikuje, komu
55 Článok 76 nariadenia o rozpočtových pravidlách.
| 220 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
sa zmluvy alebo granty udeľujú.
Rozpočtový záväzok je operácia, ktorou sa vyhradia rozpočtové prostriedky
potrebné na uhradenie následných platieb vykonávaných pri plnení
právneho záväzku. Je založený na rozpočtových prostriedkoch, ktoré sú
sprístupnené v rozpočte rozpočtovým orgánom. Príjmy a výdavky sú
zaznamenané v rozpočte v súlade so záväznou nomenklatúrou, ktorá
odráža charakter a účel každej položky, ako to ukladá rozpočtový orgán.
Požiadavka na dvojitý právny základ a rozpočtový záväzok sa zdôrazňuje v
nasledujúcom diagrame.
Graf 1: Požiadavka na dvojitý právny základ a rozpočtové prostriedky56
Realizácia politiky(prijatie a vykonávanie všeobecne
platných alebo jednotlivých opatrení)
Články 14-16 EÚ 290-291 ZFEÚ(Rada/EP prijmú nariadenie a
delegujú Komisiu)
Základný akt(zákonodarný orgán)
Komisia riadi operácie(podľa základného aktu)
Právny záväzok(rozhodnutie o financovaní, zmluva)
Záväzok
Plnenie rozpočtu(záväzok, potvrdenie, schválenie,
preplatenie výdavku)
Článok 317 ZFEÚ(výhradná zodpovednosť Komisie za
plnenie)
Rozpočtové prostriedky(rozpočtový orgán)
Komisia plní rozpočet(podľa nariadenia o rozpočtových
pravidlách)
Rozpočtový záväzok
Delegovanie na povoľujúceho úradníka
(podľa vnútorných pravidiel o plnení rozpočtu)
≠
≠
Delegovanie na osobu často povoľujúceho úradníka
56 Pozri článok 49 nariadenia o rozpočtových pravidlách.
| 221 Súlad – Rámec
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 1
1.5.4 Všeobecné a špecifické ciele auditu zákonnosti a správnosti
Všeobecné ciele Všeobecným cieľom auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií
je určiť, či sú príslušné transakcie vo všetkých významných hľadiskách
zákonné a správne.
Tvrdenia Konkrétne ciele alebo tvrdenia, pri ktorých by audítor mal nakoniec vyvodiť
závery sú:
Skutočnosť a meranie – príslušné operácie existujú a sú presne určené
Oprávnenosť príslušných transakcií – kritériá oprávnenosti sú splnené
v prípade rôznych transakcií
Súlad s ostatnými požiadavkami právnych predpisov – ostatné kritériá
(okrem pravidiel oprávnenosti) sú splnené
Správnosť výpočtov - všetky výpočty sú správne
Úplnosť a presnosť účtovníctva – všetky transakcie sú zaúčtované, nie sú
vykázané viac než raz, a sú zaznamenané v správnom účtovnom období a
v správnej hodnote.
| 222 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
3. SÚLAD Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Príloha
ČASŤ 3 – SÚLAD
ODDIEL 2 – PLÁNOVANIE
OBSAH
2.1 Plánovanie – Prehľad 2.2 Stanovenie významnosti 2.3 Identifikovanie a posúdenie rizík prostredníctvom porozumenia
kontrolovaného subjektu a jeho prostredia 2.4 Zváženie dostatočnosti, relevantnosti a spoľahlivosti audítorských
dôkazov 2.5 Navrhovanie audítorských postupov 2.6 Vypracovanie memoranda o plánovaní auditu a programu auditu
| 223 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
2.1 PLÁNOVANIE – PREHĽAD
ISSAI 1300 [ISA 300]
Cieľom audítora je naplánovať audit tak, aby bol vykonaný účinne.
2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit
2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody
2.1.3 Kritériá auditu zhody
2.1.4 Podmienky auditov zhody
2.1.1 Charakter výdavkov Európskej únie a jeho dôsledky pre audit
Audity zhody je potrebné vnímať v kontexte osobitného charakteru
výdavkov Európskej únie, ktorý predstavuje osobitné riziká vrátane:
Štruktúra
• zložitej štruktúry: zdieľané hospodárenie s výdavkami medzi Komisiou a
členskými štátmi predstavuje približne 80 % rozpočtu. To zahŕňa riziko
delegovania, pričom členské štáty riadia systém kontroly a Komisia
vykonáva dohľad. Zdieľané hospodárenie takisto vyvoláva otázky o výbere
transakcií audítorom;
Pravidlá
• zložité pravidlá sa uplatňujú pri vykonávaní mnohých rôznych
výdavkových programov v členských štátoch, kde existujú mnohé
programy, ktoré majú množstvo rozličných pravidiel oprávnenosti. Tým sa
zdôrazňuje potreba, aby mal audítor dôkladné vedomosti z danej oblasti
pred vykonaním auditu;
Veľa príjemcov
• vysoké percento platieb je vykonaných na základe žiadostí
predložených mnohými a rôznymi konečnými príjemcami v členských
štátoch a niekedy aj v tretích krajinách. Tým sa ďalej zdôrazňuje potreba
dobrého plánovania z hľadiska logistiky a načasovania, ako aj výberu
transakcií.
2.1.2 Základ prístupu audítora k auditu zhody
V rámci auditu zhody audítor plánuje vykonať nasledovné kroky s cieľom
dospieť k záveru, či sú manažérske tvrdenia splnené:
i) určiť a posúdiť riziko nesúladu Audítor identifikuje a hodnotí riziko nesúladu tým, že dostatočne pochopí
rámec zákonných a právnych predpisov, ktorý sa vzťahuje na kontrolovaný
subjekt, a ako kontrolovaný subjekt dodržiava tento rámec. Audítor získa
všeobecný prehľad, ktorý je dostatočný na to, aby mu umožnil identifikovať
transakcie alebo udalosti, ktoré môžu mať významný vplyv na dodržiavanie
predpisov.
ii) sformulovať predbežné hodnotenie vnútornej kontroly
Audítor posúdi systémy a postupy zavedené na zabezpečenie súladu
s právnymi predpismi a nariadeniami a získa prehľad o vnútornej kontrole,
| 224 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
aby mohol predbežne zhodnotiť kontrolné riziko v tejto oblasti.
iii) testovanie súladu
Aby audítor získal dostatočné primerané dôkazy na podporu tvrdení
o súlade, bude musieť vykonať postupy skúmania vecnej správnosti
transakcií. Rozsah týchto postupov bude závisieť od toho, ako audítor
posúdi účinnosť koncepcie systémov transformujúcich zákony a nariadenia
do kontrol a v akom rozsahu testovanie týchto kontrol podporuje tvrdenie
o miernom alebo nízkom kontrolnom riziku.
iv) správa o súlade
Audítor vydáva správu o súlade a stanovisko (vyhlásenie o vierohodnosti).
2.1.3 Kritériá auditu zhody
Audítorské kritériá sú normy, podľa ktorých je možné posúdiť skutočnú
výkonnosť subjektu vo vzťahu k súladu. Audítorské kritériá by mali byť
relevantné, nezaujaté zo strany audítora alebo kontrolovaného subjektu
(napr. platný právny predpis, nariadenie alebo zmluva).
2.1.4 Podmienky auditov zhody
Podmienky auditov zhody Dvora audítorov môžu byť:
• definované v právnom rámci;
• stanovené Dvorom audítorov pre vybrané audity zhody. Kontrolovaný
subjekt by mal byť informovaný v súlade s prístupom Dvora audítorov
o „žiadnych prekvapeniach“ .
| 225 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
2.2 STANOVENIE VÝZNAMNOSTI
ISSAI 1320 [ISA 320]
Cieľom audítora je určiť a v priebehu auditu prehodnotiť primeranú úroveň alebo úrovne významnosti, aby audítor mohol naplánovať a vykonať audit.
2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami
2.2.2 Kvantitatívna významnosť
2.2.3 Kvalitatívna významnosť
2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami
2.2.1 Významnosť, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami
Zameranie na používateľov Audítor plánuje a vykonáva audit s cieľom určiť, či sú činnosti, transakcie a
informácie vo všetkých významných hľadiskách v súlade s príslušnými
predpismi. Teoreticky sú odchýlky alebo chyby významné, ak by jednotlivo
alebo spolu s inými chybami primerane ovplyvnili príslušné závery auditu
alebo rozhodnutia adresátov audítorskej správy. V praxi Dvor audítorov
uplatňuje extrapoláciu.
2.2.2 Kvantitatívna významnosť
0,5 – 2 % Súčasťou stanovenia kvantitatívnej významnosti je posúdenie maximálnej
úrovne nesúladu, ktorá je prijateľná. Podľa politiky Dvora audítorov by sa
mal stanoviť prah významnosti v rozmedzí od 0,5 % do 2 % hodnoty, ktorá
najlepšie vyjadruje úroveň finančnej aktivity alebo predmet auditu. Druhá
hodnota sú zvyčajne celkové výdavky (t. j. využitie viazaných rozpočtových
prostriedkov pri audite záväzkov a využitie platobných rozpočtových
prostriedkov pri audite platieb) alebo celkové príjmy. Napríklad:
• pri všeobecnom rozpočte sa prah významnosti stanovuje na 2 %
celkových výdavkov na skupinu politík alebo celkových príjmov do rozpočtu
EÚ;
• pri ERF sa prah významnosti stanovuje na 2 % celkových výdavkov
alebo celkových príjmov do rozpočtu ERF;
• pri agentúrach sa prah významnosti stanovuje na 2 % rozpočtovaných
prostriedkov, ktoré sú k dispozícii na platby.
Pri auditoch zákonnosti a správnosti je potrebné poznamenať, že skutočne
kontrolovaná príslušná transakcia, keďže prešla rôznymi úrovňami
implementácie v príslušnom členskom štáte, môže byť platba pomerne nízkej
sumy (napr. 1 000 EUR). Hoci ju povoľujúci úradník nemusí považovať
za významnú, ak ovplyvňuje podmienky platby a presahuje 2 %
| 226 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
kontrolovaných výdavkov, bude významná po jej premietnutí.
2.2.3 Kvalitatívna významnosť
Významnosť povahou alebo kontextom
Okrem toho určité druhy nesúladu, hoci nie sú kvantitatívne významné,
môžu z dôvodu ich povahy alebo kontextu, v akom vzniknú, byť kvalitatívne
významné, a tak mať vplyv na záver auditu. Príkladom by mohla byť
situácia, keď celková hodnota nezrovnalostí podľa hodnoty je síce pod
prahom významnosti, ale audítor si uvedomuje, že Výbor pre kontrolu
rozpočtu vyjadril osobitný záujem o nezrovnalosti, a preto zastáva názor, že
tie, ktoré zistil, by sa mali uviesť v správe Dvora audítorov. Záležitosti, ktoré
sú významné povahou alebo kontextom sa majú zverejniť; avšak len
vo výnimočných prípadoch, o ktorých rozhodne Dvor audítorov, sa majú
zohľadniť pri audítorskom výroku.
2.2.4 Významnosť v súvislosti so systémovými poruchami
2 % prah v niektorých prípadoch Nebolo by vhodné použiť 2 % prah významnosti ako jediné kritérium
v súvislosti so systémovými poruchami, pokiaľ ide o nesúlad. V skutočnosti
môžu byť nedostatky systémov rizikom pre riadenie bez toho, aby viedli
k samotným chybám nesúladu, alebo môžu predstavovať riziko nesúladu
bez toho, aby k nemu došlo. Kvalitu alebo účinnosť systémov vnútornej
kontroly možno určiť len na základe prahu významnosti 2 %, ak audit
poskytol primeranú istotu (napríklad na základe dostatočných testov kontrol
a/alebo testov vecnej správnosti):
• o tom, že nedostatky systémov neviedli k významných chybám. V tomto
prípade by bol systém vnútornej kontroly hodnotený ako „účinný“;
• alebo naopak, keďže sa nezabránilo systémovým chybám alebo sa ich
nepodarilo zistiť a napraviť, chyby prekročili stanovený prah významnosti.
V tomto prípade by bol systém vnútornej kontroly hodnotený ako „čiastočne
účinný“ alebo „neúčinný“.
Hodnotenie systému vnútornej kontroly (SVK) vo výročnej správe sa
rozdeľuje na „účinný“, „čiastočne účinný“ alebo „neúčinný“.
Systém vnútornej kontroly sa považuje za „účinný“, ak je
najpravdepodobnejšia chybovosť nižšia ako 2 %.
Ak najpravdepodobnejšia chybovosť prevyšuje 2 %, systém vnútornej
kontroly je buď „čiastočne účinný“ alebo „neúčinný“. Klasifikácia závisí
od toho, do akej miery vnútorné kontroly zabraňujú inherentným chybám,
alebo ich odhaľujú a opravujú. SVK je „čiastočne účinný“, ak sa kontrolami
| 227 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
odstránia mnohé chyby, ale nie dostatok na to, aby najpravdepodobnejšia
chybovosť klesla pod 2 %. SVK je hodnotený ako „neúčinný“, ak sa
kontrolami neodstráni mnoho chýb a chybovosť je vyššia ako 2 %.
a kvantitatívne a kvalitatívne aspekty v iných prípadoch
S cieľom posúdiť významnosť systémového nedostatku v iných prípadoch
(t. j. bez dostatočných testov kontrol a/alebo testov vecnej správnosti), by
sa mali zvážiť jeho kvalitatívne aspekty (konkrétne závažnosť zisteného
nedostatku) aj kvantitatívne aspekty (t. j. jeho potenciálny finančný dosah).
Ak sa zistí, že kombinovaný dosah týchto dvoch prvkov presahuje
stanovené hranice, nedostatok systémov sa považuje za významný.
Takýmto prípadom je napríklad, keď sa neimplementuje zásadná časť
systémov vnútornej kontroly (chýbajúce osvedčenie nezávislého audítora,
ktoré je povinné, nezabezpečenie nezávislosti certifikačného orgánu atď.) a
ak celková suma príslušných transakcií presiahne približne 10 % celkového
finančného objemu príslušných činností57.
2.3 IDENTIFIKOVANIE A POSÚDENIE RIZÍK PROSTREDNÍCTVOM POROZUMENIA KONTROLOVANÉHO SUBJEKTU A JEHO PROSTREDIA
ISSAI 1315 [ISA 315]
Cieľom audítora je identifikovať a posúdiť riziká významného nesúladu s platnými právnymi predpismi a nariadeniami prostredníctvom porozumenia zákonov a právnych predpisov účtovnej jednotky, čím sa vytvorí základ pre vypracovanie a vykonanie audítorských postupov.
2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu
2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom identifikovať a posúdiť inherentné riziko
2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov
2.3.1 Audítorské riziko a postupy hodnotenia rizík týkajúce sa významného nesúladu
Inherentné riziko Inherentné riziko odchýlky od súladu, alebo chybu, môže audítor posúdiť
použitím úsudku na zhodnotenie celého radu faktorov vrátane:
• zložitosti štruktúry zdieľaného hospodárenia;
• zložitosti rámca nariadení;
• zložitosti pravidiel a nariadení, napr. týkajúcich sa oprávnenosti;
• zavedenia nových právnych predpisov alebo zmien v existujúcich nariadeniach;
• služieb a programov poskytnutých prostredníctvom tretích strán;
57 Tento prah významnosti je založený na nasledujúcej logike: na základe skúsenosti, ak objem transakcií prevyšuje 10 % a očakávaná maximálna chybovosť prevyšuje 20 %, prah významnosti bude prekročený (0,2 * >10 % = >2 %).
| 228 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
• platieb alebo príjmov vykonaných na základe žiadosti alebo vyhlásení;
• počtu a rôznorodosti konečných príjemcov.
V rámci hodnotenia rizika audítor určí, ktoré inherentné riziká sú podľa jeho
úsudku riziká, ktoré si vyžadujú osobitnú pozornosť pri audite (významné
riziká), v prípade ktorých by audítor mal zhodnotiť koncepciu príslušných
kontrol a testovaním stanoviť, či sa tieto kontroly vykonali účinne a
priebežne počas kontrolovaného obdobia.
Kontrolné riziko Kontrolné riziko je riziko, že môže dôjsť k významnej odchýlke, ktorej sa
nepodarí včas predísť postupmi vnútornej kontroly, alebo ju odhaliť a
napraviť. V prípade, že audítor očakáva, že sa bude môcť spoľahnúť
na svoje posúdenie kontrolného rizika na zníženie rozsahu postupov
skúmania vecnej správnosti v súvislosti so súladom, predbežne zhodnotí
kontrolné riziko a naplánuje a vykoná testy kontroly na podporu tohto
posúdenia.
Detekčné riziko Detekčné riziko je riziko, že audítor nezistí významné odchýlky, ktoré
nastali a nebolo im zabránené, ani neboli včas zistené a napravené
systémom vnútornej kontroly.
Posúdenie rizika Audítor by mal vo svojom posúdení rizika určiť primerané očakávanie
o možnej úrovni odchýlky, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a
nariadeniami.
Informácie na zváženie Nasledujúce dôležité informácie by sa mali považovať za súčasť posúdenia
rizika pri auditoch súladu s platnými zákonmi a nariadeniami:
• ročný plán riadenia Európskej komisie (RPR) obsahuje najzávažnejšie
riziká identifikované pre príslušné generálne riaditeľstvo (GR);
• informácie v súhrnnej správe Komisie a vo výročných správach
o činnosti (VSČ) a vyhláseniach generálnych riaditeľov za predchádzajúce
rozpočtové roky, pod podmienkou, že sa potvrdia audítorskými zisteniami
Dvora audítorov. Takéto vyhlásenia prispievajú k stanovovaniu, či je úroveň
kontrolného rizika vysoká, stredná alebo nízka;
• účinné zavedenie štandardu vnútornej kontroly č. 6 o analýze rizík a
príslušných akčných plánoch na riadenie rizík;
• príslušné správy rôznych kontrolných orgánov Komisie (vrátane útvaru
vnútorného auditu a oddelení vnútorného auditu) a členských štátov alebo
iných audítorov;
• predchádzajúcu prácu Dvora audítorov a poznatky a skúsenosti
audítorských oddelení/komôr.
2.3.2 Porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej jednotky s cieľom
| 229 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
identifikovať a posúdiť inherentné riziko
Platný rámec zákonných a právnych predpisov
Regulačný rámec, ktorý audítor zvažuje pri získavaní vedomostí
o činnostiach kontrolovaného subjektu a určení platných zákonov
a právnych predpisov, ktoré sa vzťahujú na činnosti kontrolovaného
subjektu, bude obsahovať príslušné časti:
• ZFEÚ;
• nariadenia o rozpočtových pravidlách a vykonávacích predpisov;
• základných právnych predpisov, ktorými sa stanovuje politika, program
alebo činnosť;
• pravidiel a nariadení zavedených v súlade so základnými právnymi predpismi.
Dôvody na porozumenie zákonom a právnym predpisom účtovnej
jednotky
Porozumenie rámcu zákonov a právnych predpisov a primerané použitie
týchto informácií pomôže audítorovi určiť možné významné odchýlky, napr.
od nových a zložitých právnych predpisov alebo nesprávny výklad právnych
predpisov a ich rozsahu. Toto porozumenie potom pomáha audítorovi určiť,
či sa má inherentné riziko klasifikovať ako vysoké alebo nie, na použitie pri
modeli miery istoty (pozri kapitolu 2.3.8 všeobecnej časti tejto príručky), a
pri rozhodovaní o charaktere, načasovaní a rozsahu audítorských
postupov, ktoré sa vykonajú.
Audítor porozumie dôvodom právnych predpisov a ich cieľom, pretože mu
to pomôže porozumieť všetkým sekundárnym právnym predpisom alebo
vedľajším právnym predpisom.
Rozsah práce audítora v snahe porozumieť platným zákonom a
právnym predpisom
Rozsah práce audítora pri získavaní dostatočného porozumenia rámca
zákonných a právnych predpisov závisí od povahy a zložitosti zákonov
a právnych predpisov. Audítor však musí porozumieť len tým častiam
právnych predpisov, ktoré sú relevantné pre konkrétnu audítorskú úlohu.
Vo všetkých prípadoch je kontrolovaný subjekt zodpovedný
za zabezpečenie súladu s platnými zákonmi a nariadeniami; vrátane
zabezpečenia, že právne predpisy a nariadenia sú primerane zohľadnené
vo všetkých fázach v prevádzkových pokynoch.
V zložitých regulačných prostrediach audítor zvažuje transformáciu
zákonov a právnych predpisov do príslušných pravidiel a postupov a môže
požadovať písomné vyhlásenia vedenia v tomto ohľade; avšak takéto
vyhlásenia sú nedostatočnými audítorskými dôkazmi a je potrebné ich
preskúmať kriticky. Napokon záver audítora by mal byť založený
na dôkazoch súladu s príslušnými zákonmi a právnymi predpismi a
zmluvným rámcom, a nie na preukázaní súladu s chápaním rámca
subjektom.
| 230 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
V prípade, že si audítor nie je istý, či boli právne predpisy správne vyložené
a účinok by mohol byť významný, môže byť potrebné požiadať o právne
stanovisko. Ak sa zákony a predpisy nemenia z roka na rok, audítor už
môže mať dostatočné vedomosti z predchádzajúcich auditov.
2.3.3 Vnútorná kontrola účtovnej jednotky nad dodržiavaním platných zákonov a právnych predpisov
Účel vnútornej kontroly platných zákonov a právnych predpisov
Vnútorná kontrola v súvislosti so súladom je navrhnutá tak, aby riešila riziká
a poskytovala primeranú istotu, že pri plnení poslania účtovnej jednotky sa
dosiahnu ciele týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a právnymi
predpismi.
Požiadavky na vnútornú kontrolu môžu byť konkrétne stanovené
v právnych predpisoch. Napríklad v nariadení o rozpočtových pravidlách
(článok 59) sa vyžaduje, že povoľujúci úradník vymenovaný delegovaním
zavedie v súlade s minimálnymi štandardmi prijatými každým orgánom a
náležite zohľadňujúcimi riziká spojené s prostredím vytváraným
hospodárením a s povahou financovaných akcií, do praxe organizačnú
štruktúru a postupy hospodárenia a vnútornej kontroly vhodné s ohľadom
na výkon jeho povinností.
Relevantné kľúčové kontroly
Audítor by sa mal zamerať na kontroly, ktoré sú relevantné, pokiaľ ide
o dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov pri finančných
transakciách účtovnej jednotky. Patria sem predpisy, ktorými sa riadi
právomoc účtovnej jednotky vykonávať platby alebo prijímať finančné
prostriedky, alebo určovať hodnotu takýchto platieb alebo príjmov.
Nezaoberá sa administratívnymi pravidlami alebo nariadeniami, ktoré nie
sú priamo spojené s finančnými transakciami. Okrem toho sa audítor
zameriava na kľúčové kontroly na zabezpečenie súladu vo všetkých
významných hľadiskách s platnými zákonmi a právnymi predpismi.
Audítor pri zvažovaní kontrol súladu hodnotí celkové kontrolné prostredie
na úrovni účtovnej jednotky a kontrolné postupy týkajúce sa jednotlivých
tokov transakcií. Audítor zvažuje, ako sa vedenie účtovnej jednotky snaží
zmierniť riziko významných odchýlok prostredníctvom kontrol. Cieľom
určenia a hodnotenia systémov vnútornej kontroly je prispieť k primeranej
istote, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi.
Vedenie zodpovedá za zavedenie účinného systému vnútornej kontroly
s cieľom zabezpečiť súlad so zákonmi a právnymi predpismi.
Pri navrhovaní krokov a postupov na testovanie alebo posúdenie súladu by
audítori mali zhodnotiť vnútorné kontroly účtovnej jednotky a posúdiť riziko,
že systém kontroly by nezabránil alebo nezistil nesúlad.
| 231 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
Kontrolné systémy, ktoré je potrebné zvážiť
Kontroly a postupy, ktoré kontrolovaný subjekt zavádza na zabezpečenie
súladu s platnými zákonmi a právnymi predpismi, môžu zahŕňať:
• postup, ktorým sa zabezpečí, aby právne predpisy boli primerane
premietnuté do príslušných pravidiel a postupov (pozri nižšie);
• uplatňovanie pokynov pre zamestnancov, ktorými sa premietajú
zákonné požiadavky do súboru prevádzkových postupov;
• vymenovanie úradníka, ktorý zodpovedá za to, že sú administratívne
pokyny aktualizované a odrážajú akékoľvek legislatívne zmeny;
• usmernenia stanovené vo finančnom memorande medzi veriteľom a
subjektom, ktorý prijíma granty atď.;
• monitorovanie dodržiavania finančného memoranda;
• prijatie správ o súlade od audítorov iných subjektov, napr. platobných
agentúr;
• predbežné a následné kontroly platieb;
• ročné súhrny auditov a vyhlásení, ktoré sa vyžadujú v nariadení
o rozpočtových pravidlách a sektorových nariadeniach (napr. o platobných
agentúrach v rámci poľnohospodárstva a vydané kontrolnými orgánmi
v prípade štrukturálnych fondov).
Audítor zvažuje, ako sa právne predpisy premietajú do druhotných
právnych predpisov
Audítor zvažuje, ako sa právne predpisy premietajú do druhotných
právnych predpisov a usmernení. Toto môže zahŕňať preskúmanie
právnych predpisov s cieľom zistiť ustanovenia, ktorými sa povoľujú
činnosti, a prehodnotenie procesu na ich transformáciu a výklad
v druhotných právnych predpisoch a usmerneniach. Môže sa to tiež rozšíriť
o proces transformácie týchto právnych predpisov do pracovných príručiek
alebo iných kľúčových dokumentov. Pri vykonávaní tohto preskúmania
audítor venuje osobitnú pozornosť právnym predpisom, ktorými sa riadia,
napríklad:
• kontroly, ktoré má vykonávať subjekt zodpovedný za správu systému
podpory;
• oprávnenosť príjemcov prijímať granty/finančnú podporu v rámci
systému podpory;
• výpočet grantov alebo akýchkoľvek iných platieb;
• stanovenie poplatkov a úhrad a ostatných príjmov.
Pri zvažovaní príslušných pravidiel a postupov týkajúcich sa systémov
podpory audítor taktiež identifikuje tie kontroly, ktoré sú určené
na zabránenie a zistenie významných odchýlok.
| 232 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
Ak je objem zákonov alebo nariadení značný, subjekty môžu mať systémy
na navrhovanie a monitorovanie postupov a kontrol, aby sa uistili, že sú
primerané a spĺňali zákonné požiadavky. Útvary vnútorného auditu môžu
mať svoj vlastný program práce zameraný na preskúmanie kontrol s cieľom
zabezpečiť súlad s nariadeniami a predpismi. Audítor sa môže snažiť
spoliehať na systémy účtovnej jednotky, ktorými sa transformujú predpisy
a navrhujú pravidlá a postupy, testovaním kontrol tohto procesu.
Riziká súvisiace so súladom a možnými kontrolnými postupmi
Niektoré rizikové faktory a kontroly na zmiernenie potenciálneho rizika,
ktoré môže audítor zvažovať, sú:
Tabuľka 1: Riziká súvisiace so súladom a príslušnými kontrolami
Riziko Opis Kontroly na zmiernenie rizika
Zložitosť nariadení Čím sú nariadenia zložitejšie, tým väčšie je riziko chýb. Môže to nastať buď neporozumením alebo nesprávnym výkladom nariadenia alebo chybou v žiadosti.
• Dohodnuté a zdokumentované postupy na transformáciu zákonných požiadaviek do prevádzkových pokynov.
• Dohodnuté a zdokumentované plány kontrol vypracované a monitorované manažérmi systému podpory.
• Preskúmanie plánov kontrol systému podpory a prevádzkových príručiek vnútorným auditom.
Nové právne predpisy
Nové právne predpisy si môžu vyžadovať zavedenie nových administratívnych a kontrolných postupov. Môže to mať za následok chyby buď v návrhu alebo vykonávaní kontrol požadovaných na zabezpečenie správnosti.
• Preskúmanie plánov kontrol systému podpory a prevádzkových príručiek vnútorným auditom.
• Dohodnuté a zdokumentované plány kontrol a nezávislé preskúmanie prevádzkových pokynov pre systémy podpory zavedených na základe nových právnych predpisov.
Služby a programy poskytnuté tretími stranami
Ak programy spravujú delegované subjekty, generálne riaditeľstvá strácajú určitú priamu kontrolu a musia sa spoliehať na delegované subjekty s cieľom zabezpečiť súlad s platnými zákonmi a nariadeniami.
Zdokumentovaná dohoda medzi účtovnou jednotkou a delegovaným subjektom, v ktorej sa určujú kontrolné postupy, ktoré sa majú uplatniť pri správe služieb.
• Kontrola riadenia a monitorovanie činností tretích strán.
• Kontroly tretích strán vykonávané oddelením vnútorného auditu s cieľom preskúmať systémy a postupy.
• Nezávislé osvedčenie platieb a príjmov audítorom tretích strán.
Platby a príjmy uskutočnené na základe žiadostí alebo vyhlásení
Schopnosť účtovnej jednotky potvrdiť súlad s platnými zákonmi a nariadeniami môže byť obmedzená, ak napríklad kritériá stanovené pre prijatie grantov nepodliehajú priamej kontrole.
• Stanovené kritériá na predloženie žiadostí jasne stanovené v pokynoch pre žiadateľov.
• Štandardné požiadavky na dokumentáciu a preukázanie nároku, ktoré sa majú predložiť na podporu žiadosti.
• Fyzická kontrola záznamov žiadateľov atď. s cieľom potvrdiť oprávnenosť.
• Postupy na posúdenie finančného postavenia žiadateľov pred udelením grantu a na monitorovanie pretrvávajúcej solventnosti.
| 233 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
• Nezávislé osvedčenie žiadosti o grant externým audítorom.
Predbežné posúdenie kontrolných rizík audítorom
Na základe porozumenia vnútornej kontroly audítor stanoví kontrolné riziko
ako vysoké, stredné alebo nízke, čo sa použije pri určovaní charakteru,
načasovania a rozsahu audítorských postupov (pozri model miery istoty,
kapitola 2.3.8 všeobecnej časti tejto príručky).
2.4 ZVÁŽENIE DOSTATOČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOĽAHLIVOSTI AUDÍTORSKÝCH DÔKAZOV
ISSAI 1500 [ISA 500]
Cieľom audítora je vypracovať a vykonať audítorské postupy tak, aby získal dostatočné, relevantné a vhodné audítorské dôkazy.
2.4.1 Úvod
2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov
2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
2.4.1 Úvod
Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské
dôkazy, aby mohol s primeranou istotou dospieť k záveru. Audit by sa mal
uskutočniť na najvyššej úrovni, kde sú k dispozícii dostatočné primerané
audítorské dôkazy na posúdenie súladu.
Všetky audity zhody
Audítorské dôkazy týkajúce sa súladu s platnými zákonmi a právnymi
predpismi sa zhromažďujú hlavne z testov kontrol a testov údajov, ktoré
poskytujú hĺbkové dôkazy zo vzorky transakcií. Tieto audítorské dôkazy
umožňujú:
• posúdiť súlad až po úroveň konečného príjemcu za oblasť ako celok;
• zabezpečiť monitorovacie prvky pôvodu, povahy, frekvencie a dosahu
chýb zistených napriek systémom vnútornej kontroly;
• identifikovať oblasti, v ktorých je potrebné prijať opatrenia, aby sa
predišlo ďalším chybám;
• uľahčiť komunikáciu s kontrolovanými subjektmi doložením
zaznamenaných nedostatkov konkrétnymi prípadmi.
Tieto dôkazy sú v prípade potreby doplnené analytickými postupmi.
Zákonnosť a správnosť príslušných transakcií
Okrem toho pre audity zákonnosti a správnosti príslušných transakcií môžu
byť k dispozícii dodatočné audítorské dôkazy z dvoch podporných zdrojov:
| 234 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
• výročných správ o činnosti (VSČ) a vyhlásení generálnych riaditeľov,
ktoré predstavujú písomné vyhlásenia vedenia. Vzhľadom na význam
súladu v kontexte EÚ audítor analyzuje vyhlásenia poskytované
každoročne generálnymi riaditeľmi o plnení ich zodpovednosti
za zákonnosť a správnosť transakcií, najmä v oblastiach, v ktorých audítor
nemá k dispozícii priame dôkazy.
• práce iných audítorov. Týka sa to externých auditov vykonaných inými
audítormi, napr. najvyššou kontrolnou inštitúciou príslušného členského
štátu alebo certifikačnými orgánmi členských štátov.
Subjekty, akými sú platobné agentúry, majú zvyčajne zavedené vnútorné
kontroly, ktoré majú zabezpečiť zákonnosť a správnosť príslušných
transakcií. Je potrebné požadovať dôkazy o tom, ako si subjekt plní svoje
povinnosti s cieľom presvedčiť sa o transakciách (napr. oprávnenosť
konečných príjemcov na získanie grantov alebo inej finančnej pomoci). Ak
dôkazy o náležitom fungovaní systémov kontroly nie sú k dispozícii, mali
by sa vykonať postupy skúmania vecnej správnosti na úrovni konečných
príjemcov.
2.4.2 Zdroje audítorských dôkazov
Audítorské dôkazy o súlade s platnými zákonmi a právnymi predpismi
môžu vychádzať z týchto zdrojov:
• vnútorné zdroje subjektu, napr. dohody o grante, faktúry atď.;
• externé zdroje, napr. využitie správ iných audítorov (pozri tiež kapitolu 3.6.2 všeobecnej časti tejto príručky);
• vypracované audítorom, napr. analytické preskúmanie výdavkových trendov.
2.4.3 Audítorské postupy na získanie audítorských dôkazov
Audítorské postupy uplatnené na získanie audítorských dôkazov o súlade
s platnými zákonmi a právnymi predpismi sú okrem iných tieto:
Výpočet • aritmetické kontroly množstiev, napr. na faktúre;
Analýza
• analytické preskúmanie konzistentnosti výdavkov oproti rozpočtu alebo predchádzajúcim rokom;
• analýza rozhodnutí s cieľom skontrolovať dodržiavanie pravidiel a
nariadení;
Kontrola
• faktúry, záznamy a dokumenty;
• hmotný majetok, napr. hospodárske zvieratá, mosty a cesty.
| 235 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
2.5 NAVRHOVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV
ISSAI 1330 [ISA 330]
Cieľom audítora je získať dostatok vhodných audítorských dôkazov o posudzovaných rizikách významného nesúladu, a to navrhnutím a zrealizovaním vhodných reakcií na tieto riziká.
2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad
2.5.2 Testy kontrol
2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti
2.5.4 Výber vzorky
2.5.1 Úvahy pri navrhovaní audítorských postupov pre súlad
Dvojúčelové testy Okolnosti, napr. časové obmedzenia, môžu určovať audítorské postupy,
ktoré sa uplatnia. Napríklad vzhľadom na časové termíny, ktoré má Dvor
audítorov na vydanie audítorských stanovísk k zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií tak, ako sú stanovené v nariadení o rozpočtových
pravidlách, je ťažké uplatniť tradičný audítorský proces. V tomto kontexte
možno tie isté transakcie použiť na testy kontrol aj testy podrobností
(„dvojúčelové testy“). V takýchto prípadoch audítor zvažuje, či sú výsledky
auditu v súlade s audítorskou hypotézou a či je potrebné uskutočniť
dodatočné audítorské postupy.
2.5.2 Testy kontrol
Príslušné kontroly na vysokej úrovni
Testy kontrol súladu by sa mali zamerať na kľúčové kontroly, ktoré sú i)
relevantné pre dosiahnutie cieľa účtovnej jednotky súladu s platnými
zákonmi a právnymi predpismi; a ii) na najvyššej možnej úrovni, aby sa
dosiahli ciele auditu;
Príklady Napríklad kľúčové kontroly na vysokej úrovni, ktoré sa môžu testovať
v rámci auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, sú:
predbežné kontroly;
osvedčenia o audite a spoľahlivosti certifikačného procesu (napr. certifikačných orgánov a kontrolných orgánov);
následné kontroly, napr. postupy zúčtovania, rozhodnutia o zhode; následné kontroly projektov v oblasti dopravy, výskumu a energetiky;
informačné systémy, napríklad integrovaný administratívny a kontrolný systém (IACS);
monitorovanie zo strany Komisie.
2.5.3 Postupy skúmania vecnej správnosti
| 236 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
Príklady V nasledujúcej tabuľke sú uvedené hlavné oblasti, pri ktorých je možné
vykonať audítorské postupy skúmania vecnej správnosti pri testovaní
súladu s platnými zákonmi a nariadeniami.
| 237 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
Tabuľka 2: Hlavné oblasti pre audítorské postupy skúmania vecnej správnosti
Centrálna úroveň (napr. Komisia)
1. Právny základ
Pri všetkých „významných činnostiach Únie“ existencia požadovaného právneho základu (napr. ZFEÚ; nariadenie o rozpočtových pravidlách, medziinštitucionálna dohoda, rozhodnutie Rady, nariadenie Rady; nariadenie Komisie, smernica Rady).
2 a). Výberový postup – priame výdavky (ak sa hodí)
• Súlad s nariadeniami o verejných súťažiach.
• Dodržiavanie zásad proporcionality, transparentnosti, rovnakého prístupu a nediskriminácie, ako je stanovené v nariadení o rozpočtových pravidlách.
• Súlad a jednotnosť zmlúv a všetkých dodatkov s výberovými postupmi (výzva na predloženie ponuky, hodnotiaca správa, odporúčania pre výber atď.).
2 b). Výberový postup – granty (ak sa hodí)
Výzva na predloženie návrhov, kritériá oprávnenosti, odporúčanie hodnotiaceho výboru a rozhodnutie povoľujúceho úradníka.
3. Rozhodnutie o financovaní rozpočtový a právny záväzok
• Prijatie rozhodnutia o financovaní pred prijatím rozpočtového záväzku.
• Existencia rozpočtového záväzku pred prijatím právneho záväzku.
• Dohoda o grante obsahuje požadované prvky a je datovaná a podpísaná riadne oprávneným úradníkom.
4. Schválenie platby
• Platba je v súlade so špecifikáciami príslušného rozpočtového záväzku (podporné dokumenty) a uhradená v stanovenom termíne.
• Výška platby je správne vypočítaná a v súlade s právnymi a zmluvnými ustanoveniami (napr. ohľadom miery spolufinancovania, výmenného kurzu, oprávnenosti deklarovaných nákladov atď.).
• Platobný pokyn sa vzťahuje na správneho príjemcu (meno a bankový účet).
• Platba bola skutočne spracovaná (bankový výpis).
Úroveň členského štátu, sprostredkovateľa a konečného príjemcu (v uplatniteľnom rozsahu)
• Žiadosti existujú a požiadavky oprávnenosti sú splnené.
• Príjmy projektu (vrátane úrokov z predbežného financovania) sú správne vykázané a vypočítané; požiadavky na spolufinancovanie sú správne vypočítané.
• Dodržanie zmluvných ustanovení (napr. ohľadom subdodávok, platobných lehôt, rozdelenia finančných prostriedkov v rámci konzorcia atď.).
• Zmluvne dohodnuté výstupy.
| 238 Súlad – Plánovanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 2
2.5.4 Výber vzorky
Definovanie chýb
Chyby alebo odchýlky pozostávajú z činností alebo transakcií, prípadne ich
časti, a/alebo z činností, ktoré sú s nimi spojené, ktoré neboli vykonané
v súlade s príslušnými zákonmi a právnymi predpismi. Takéto chyby sú
významné vtedy, ak by jednotlivo alebo súhrnne primerane ovplyvnili
rozhodnutia príjemcov správ Dvora audítorov.
Chyby zistené a opravené na podnet kontrolovaného subjektu nezávisle
od kontrol vykonaných Dvorom audítorov nie sú zohľadnené, pretože sa
tým preukázalo, že systém vnútornej kontroly funguje účinne. Okrem toho,
ak audítor nedokáže určiť, či nesúlad nastal z dôvodu obmedzení daných
okolnosťami alebo kontrolovaným subjektom, audítor by nemal brať
do úvahy účinok ako chybu.
V súvislosti so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií je
potrebné rozlišovať medzi chybami nesúladu s vplyvom na:
• podmienky na platbu priamo (napr. nedodržanie pravidiel oprávnenosti
alebo povinností týkajúcich sa spätného získania finančných prostriedkov);
a
• iné kritériá súvisiace s dodržiavaním predpisov, ktoré nemajú nijaký
priamy vplyv na platbu, ale predstavujú finančné riziko a/alebo by mohli
viesť k finančným opravám, ktoré znášajú členské štáty, alebo pokutám
pre konečných príjemcov (napr. nedodržiavanie riadiacich a kontrolných
postupov alebo osvedčených postupov ustanovených v predpisoch Únie).
Viac informácií o výbere vzorky a o modeli miery istoty pozri v kapitolách
2.5.6 a 2.3.8 všeobecnej časti príručky.
2.6 VYPRACOVANIE MEMORANDA O PLÁNOVANÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU
ISSAI 1300 [ISA 300]
Cieľom audítora je stanoviť celkovú stratégiu pre audit v memorande o plánovaní auditu a vypracovať program auditu s cieľom znížiť kontrolné riziko na akceptovateľne nízku úroveň.
Usmernenia k obsahu MPA sú uvedené v kapitole 2.6 všeobecnej časti
príručky.
| 239 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
3. SÚLAD Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Príloha
ČASŤ 3 – SÚLAD
ODDIEL 3 – PRESKÚMANIE
OBSAH
3.1 Preskúmanie - Prehľad 3.2 Vykonávanie audítorských postupov – testy kontrol a testy podrobností 3.3 Audítorské preskúmanie – Hodnotenie výsledkov testov kontrol a testov
podrobností – Dodržiavanie platných zákonov a právnych predpisov 3.4 Analytické postupy 3.5 Písomné vyhlásenia 3.6 Využitie práce iných 3.7 Iné audítorské postupy 3.8 Odsúhlasenie zistení z auditu
| 240 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.1 PRESKÚMANIE - PREHĽAD
Usmernenia k preskúmaniu auditov sú uvedené v kapitole 3.1 všeobecnej
časti príručky.
3.2 VYKONÁVANIE AUDÍTORSKÝCH POSTUPOV – TESTY KONTROL A TESTY PODROBNOSTÍ
ISSAI 1530 [ISA 530]
Cieľom audítora je vykonať audítorské postupy vhodné pre daný cieľ pri každej vybranej položke.
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol
3.2.2 Vykonávanie testov podrobností
3.2.1 Vykonávanie testov kontrol
Pri vykonávaní testov kontrol by audítor mal dodržiavať požiadavky
stanovené v kapitole 3.2.2 všeobecnej časti tejto príručky.
3.2.2 Vykonávanie testov podrobností
Pri vykonávaní testov podrobností by audítor mal dodržiavať požiadavky
stanovené v kapitole 3.2.3 všeobecnej časti tejto príručky.
3.3 AUDÍTORSKÉ PRESKÚMANIE – HODNOTENIE VÝSLEDKOV TESTOV KONTROL A TESTOV PODROBNOSTÍ – DODRŽIAVANIE PLATNÝCH ZÁKONOV A PRÁVNYCH PREDPISOV
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Cieľom audítora je zhodnotiť výsledky zo vzorky tak, aby získal primeraný základ na vyvodenie záverov o súbore.
3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol
3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností
Audítorovo hodnotenie, čo predstavuje významnú odchýlku od súladu je
založené na úsudku a zahŕňa zváženie kontextu, ako aj kvantitatívne
(veľkosť) a kvalitatívne (povaha) aspekty príslušných transakcií alebo
záležitostí. Audítor napríklad zvažuje povahu platných zákonov a právnych
predpisov a rozsah alebo menovú hodnotu odchýlky.
3.3.1 Hodnotenie výsledkov testov kontrol
| 241 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
V prípade, že sa audítor rozhodol spoliehať sa na vnútorné kontroly a
navrhol tomu primeraný audítorský prístup, cieľom testov kontrol je potvrdiť
mieru spoľahlivosti týchto kontrol.
Výsledky testov kontrol môžu byť nasledujúce:
i. ak sa pri testovaní kontrol audítor ubezpečil, že fungujú účinne a
nepretržite počas celého obdobia, potom ponechá audítorský prístup
prijatý vo fáze plánovania;
ii. ak boli zaznamenané isté nedostatky, ale systém celkovo nie je
považovaný za nespoľahlivý, potom sa posúdenie kontrolného rizika
zreviduje a rozsah postupov skúmania vecnej správnosti zvýši v súlade
s modelom miery istoty;
iii. ak kontroly nefungujú tak, ako by mali, potom nie je možné získať nijakú
istotu, pokiaľ ide o súlad s platnými zákonmi a nariadeniami. Audítor by
mal potom získať audítorské dôkazy hlavne alebo výlučne z testovania
vecnej správnosti.
Iným samostatným cieľom môže byť predložiť správu o účinnosti vnútorných
kontrol. V tomto prípade môžu byť kontroly posúdené ako účinné, čiastočne
účinné alebo neúčinné.
3.3.2 Hodnotenie výsledkov testov podrobností
Všeobecné informácie Audítor by mal vyhodnotiť výsledky vzorky porovnaním predpokladanej
chybovosti/sumy k prijateľnej miere chybovosti/sume (výška nevýznamnej
chyby) s cieľom určiť, či sa jeho posúdenie príslušnej charakteristiky súboru
potvrdilo alebo je potrebné ho upraviť (napr. ak audítor zistil nečakane
vysoký počet chýb pri testoch podrobností). Na základe hodnotenia
výsledkov audítori môžu potrebovať rozšíriť ich audítorské postupy a/alebo
vykonať ďalšie postupy, ktoré sú uvedené vo všeobecnej časti tejto
príručky.
Zákonnosť a správnosť
a) Výpočet chýb
Percentuálna chybovosť a peňažná hodnota zistenej vyčísliteľnej
chybovosti by sa mala vypočítať vo vzťahu k zaznamenanej hodnote
transakcie na príslušnej úrovni. Vyčíslenie chybovosti sa týka príspevku
Únie; v prípadoch spolufinancovania (najmä s členskými štátmi) sa
rozlišuje medzi podielom financovaným Úniou a podielom financovaným
tretími stranami.
Vyčíslenie závisí od porovnania skutočnej hodnoty transakcie a jej
| 242 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
hodnotou v prípade, že by bola vykonaná v súlade s platnými
ustanoveniami. Takto vypočítaný rozdiel sa vyjadrí ako percentuálne
podhodnotenie alebo nadhodnotenie hodnoty zaznamenanej transakcie.
Pri auditoch DAS elektronický podporný systém Dvora audítorov
automaticky vypočíta sumu a percentuálnu chybovosť na základe
vstupných informácií.
b) Hodnotenie povahy a príčin chýb
Povaha a príčiny zistených chýb by sa mali pozorne zhodnotiť, aj ich
možný vplyv na konkrétny audítorský cieľ a ostatné oblasti, ktoré sa
pri audite posudzujú.
Klasifikácia chýb Zistené chyby by mali byť analyzované postupne s cieľom určiť, či
a do akej miery sú relevantné na zaradenie do záveru auditu alebo
stanoviska, čo zahŕňa analýzu:
1. či sú ovplyvnené právne požiadavky (podmienky platby alebo iné kritériá
súvisiace s dodržiavaním predpisov);
2. či sú chyby vyčísliteľné a významné (t. j. nad prahom významnosti) a ak
nie, či sú významné svojou povahou alebo kontextom;
3. či sú chyby:
„závažné“ (viac než 2 % celej platby alebo dôležitý podiel je ovplyvnený);
„obmedzené“ (medzi 0,5 % a 2 %, alebo podstatný podiel platby je ovplyvnený);
„nevýznamné“;
4. či sú chyby systematické;
5. celkový dosah chýb výsledkom extrapolácie vyčísliteľných zistení.
Zistenia môžu byť extrapolované len vtedy, ak postup výberu viedol
k reprezentatívnej vzorke.
Chyby, ktoré sa zistia a opravia na podnet riadiaceho orgánu
pred uzávierkou účtov za rozpočtový rok a nezávisle od kontrol vykonaných
Dvorom audítorov, sa v rámci DAS neberú do úvahy, pretože ukazujú, že
systém Spoločenstva funguje efektívne, a na účtovnú závierku
za rozpočtový rok už nemajú dosah.
Ak vedenie odmietne alebo nemôže vykonať potrebné úpravy a výsledky
rozšírených audítorských postupov neumožňujú audítorovi dôjsť k záveru,
že celkový účinok nie je významný, audítor by mal zvážiť primeranú úpravu
audítorskej správy.
Audítor musí posúdiť, ako predložiť správu o odchýlkach, ktoré boli zistené
a ktoré nemusia byť kvantitatívne významné, pretože orgán udeľujúci
absolutórium môže mať záujem o porušenia právomoci v niektorých
citlivých oblastiach.
| 243 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY
ISSAI 1520 [ISA 520]
Cieľom audítora je uplatniť analytické postupy, kde je to vhodné, aby mu pomohli pri hodnotení rizika, poskytli audítorské dôkazy a ktoré mu pomôžu pri vytváraní celkového záveru.
Analytické postupy môžu za určitých okolností pomôcť audítorovi
pri hodnotení súladu. Napríklad, ak je pre dávky v rámci systému grantov
stanovená maximálna hodnota a počet príjemcov je známy, audítor môže
použiť analytické postupy s cieľom zistiť, či došlo k porušeniu povolenej
maximálnej hodnoty.
3.5 PÍSOMNÉ VYHLÁSENIA
ISSAI 1580 [ISA 580]
Cieľom audítora je potvrdiť prostredníctvom písomných vyhlásení: a) že vedenie a, ak to je vhodné, osoby poverené spravovaním, sú presvedčené, že si splnili zodpovednosť za zostavenie finančných výkazov a úplnosť informácií poskytnutých audítorovi; b) ostatné audítorské dôkazy relevantné pre finančné výkazy alebo špecifické tvrdenia. Ďalej je cieľom c) vhodne reagovať na písomné vyhlásenia, ktoré poskytlo alebo neposkytlo vedenie.
3.5.1 Úvod
3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia
3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení
3.5.1 Úvod
Vzhľadom na význam v kontexte EÚ súladu s platnými zákonmi a právnymi
predpismi audítor obvykle získava písomné vyhlásenia týkajúce sa súladu,
najmä:
i) písomné uznanie vedenia o svojich zodpovednostiach;
ii) špecifické písomné vyhlásenia, či už od vedenia alebo od osôb
poverených riadením alebo zamestnancov s odbornými znalosťami, pokiaľ
ide o konkrétne tvrdenia.
3.5.2 Písomné uznanie zodpovednosti zo strany vedenia
Audítori by sa mali snažiť získať vyhlásenia zodpovedných osôb,
od ktorých sa očakáva, že poskytnú oficiálne vyhlásenie o plnení svojej
| 244 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
zodpovednosti za súlad s platnými zákonmi a právnymi predpismi.
Takéto vyhlásenia sa môžu týkať najmä toho, či:
i) podľa najlepšieho vedomia a svedomia zamestnanca aktivity a finančné
transakcie (a pri auditoch súladu týkajúcich sa transakcií, na ktorých sa
zakladá účtovná závierka, informácie vyjadrené v účtovnej závierke
účtovnej jednotky), sú v súlade s príslušnými predpismi;
ii) vedenie má primeranú istotu, že vnútorné kontroly, ktoré boli zavedené,
zabraňujú a odhaľujú prípady významného nesúladu;
iii) všetky príslušné informácie boli dané k dispozícii audítorovi.
VSČ a vyhlásenia Napríklad v súvislosti s auditmi DAS zákonnosti a správnosti sa takéto
vyhlásenia poskytujú formou vyhlásenia k ročnej účtovnej závierke
Európskej únie, ktoré podpísal účtovník v súhrnnej správe Komisie,
výročných správach o činnosti (VSČ) a vyhláseniach generálnych riaditeľov,
ktorým orgán udeľujúci absolutórium (Európsky parlament a Rada) prikladá
veľký význam. Vo VSČ, správach generálneho riaditeľa o dosiahnutí
stanovených politických cieľov sa opisuje a vysloví záver o účinnosti
systému vnútornej kontroly. V tejto súvislosti prikladajú ku svojej správe
výpis účtov (plnenie rozpočtu) a zverejňujú všetky obmedzenia, ktorým GR
čelilo pri vykonávaní svojich činností.
Vo vyhlásení generálneho riaditeľa sa uvádza, že: „Mám/nemám primeranú
istotu ..., že zavedené kontrolné postupy poskytujú potrebné záruky, pokiaľ
ide o zákonnosť a správnosť príslušných transakcií“. Ak sa v systéme
vnútornej kontroly vyskytujú opakujúce sa nedostatky alebo osobitné
problémy, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť a správnosť operácií,
za ktoré je generálny riaditeľ zodpovedný, môže vyjadriť výhrady s cieľom
poukázať na tieto nedostatky.
Cieľ audítora Cieľom audítora pri preskúmaní vyhlásenia (a prípadne iných vyhlásení
o zákonnosti a správnosti transakcií) je zaznamenať, či je záruka
poskytnutá alebo nie. Ak je tomu tak, audítor zváži vplyv na audítorské
stanovisko (pozri kapitolu 3.5.4 všeobecnej časti). Od audítora sa
nepožaduje predložiť správu o tom, či je vyhlásenie vedenia odôvodnené,
ale môže uviesť, ak má na to audítorské dôkazy, že poskytnuté informácie
sú výrazne nesprávne. Preto opomenutie významných nedostatkov
zo strany generálneho riaditeľa alebo vyhlásenie, ktoré je nezlučiteľné
s existujúcimi nedostatkami, znamená, že takéto písomné vyhlásenia
vedenia nemožno využiť ako audítorské dôkazy.
Je potrebné zdôrazniť, že vyhlásenia vedenia, napríklad vyhlásenia, ktoré
sa nachádzajú vo VSČ a vyhláseniach generálnych riaditeľov, nikdy
nemôžu nahradiť testy vecnej správnosti prevádzkovej účinnosti kontrol.
| 245 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.5.3 Špecifické písomné vyhlásenia týkajúce sa konkrétnych tvrdení
Audítor v prípade potreby získa špecifické písomné vyhlásenia
na podloženie iných audítorských dôkazov. Avšak takéto špecifické
písomné vyhlásenia samy o sebe nepredstavujú dostatočné primerané
audítorské dôkazy.
3.6 VYUŽITIE PRÁCE INÝCH
ISSAI 1600 [ISA 600]
ISSAI 1610 [ISA 610]
ISSAI 1620 [ISA 620]
Využitie práce iných audítorov
Využitie práce interného audítora
Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.6.1 Využitie práce iných audítorov
3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu
3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
3.6.1 Využitie práce iných audítorov
ISSAI 1600 [ISA 600]
Cieľom audítora je určiť, kedy sa využije práca iného audítora, spôsob, ako práca iného audítora ovplyvní audit.
Keď sa využíva práca iných audítorov, audítor by mal dodržať požiadavky
uvedené v kapitole 3.6.2 všeobecnej časti príručky.
| 246 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.6.2 Zváženie funkcie vnútorného auditu
ISSAI 1610 [ISA 610]
Cieľom externého audítora je porozumieť internému auditu a určiť, či sú jeho činnosti relevantné pri plánovaní a vykonaní auditu, a ak je to relevantné, aký je vplyv na postupy externého audítora.
Keď sa využíva práca interného auditu, audítor by mal dodržať požiadavky
uvedené v kapitole 3.6.3 všeobecnej časti príručky.
3.6.3 Využitie práce experta nominovaného audítorom
ISSAI 1620 [ISA 620]
Cieľom audítora je: i) rozhodnúť, či sa použije práca experta nominovaného audítorom; a ii) keď sa použije práca experta nominovaného audítorom, určiť, či je daná práca vhodná na účely auditu.
Len experti poverení Dvorom
audítorov Expertov možno využiť na poskytovanie technických znalostí v oblastiach,
ako je výstavba ciest, mostov atď. Avšak táto časť platí len pre expertov
pracujúcich na základe zmluvy s Dvorom audítorov, a nie na expertov
pracujúcich na základe zmluvy s členským štátom alebo miestnymi
orgánmi. Prácu, ktorú vykonali experti na základe zmluvy s členským
štátom alebo miestnymi orgánmi, môže audítor zobrať do úvahy ako
potvrdzujúce audítorské dôkazy, ak je to vhodné na účely auditu.
Audítor by mal dodržať požiadavky stanovené vo všeobecnej časti príručky
(kapitola 3.6.4) týkajúce sa využitia práce experta nominovaného
audítorom, najmä:
• posúdiť, či sa použije práca experta nominovaného audítorom;
• zhodnotiť vhodnosť práce experta;
• uviesť v audítorskej správe odkaz na prácu experta nominovaného
audítorom;
• oboznámiť sa s požiadavkami Dvora audítorov na využitie práce experta
nominovaného audítorom.
| 247 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.7 INÉ AUDÍTORSKÉ POSTUPY 3.7.1 Následné udalosti
3.7.2 Spriaznené osoby
3.7.1 Následné udalosti
ISSAI 1560
[ISA 560]
Cieľom audítora je získať dostatočné, relevantné a spoľahlivé audítorské dôkazy o tom, či sa do finančných výkazov správne premietli udalosti, ktoré nastali od dátumu daných finančných výkazov do dátumu audítorskej správy.
Definícia Následné udalosti týkajúce sa auditov zhody sú udalosti, priaznivé i
nepriaznivé, ktoré nastanú od konca obdobia vykazovania a dátumom
správy audítora. Ako také, následné udalosti sa môžu vyskytnúť v súvislosti
s auditmi zhody, pokiaľ ide o zákonnosť a správnosť príslušných transakcií.
Audítor by mal vykonať audítorské postupy s cieľom určiť, či sa vyskytli
nejaké udalosti od konca obdobia vykazovania do dátumu správy audítora,
ktoré môžu mať za následok významné odchýlky, a preto si vyžadujú
zverejnenie. Avšak od audítora sa neočakáva, že preskúma všetky
záležitosti, ak audítorské postupy už poskytli uspokojivé závery.
Audítorské postupy Audítorské postupy sa vykonávajú čo možno najbližšie k dátumu správy
audítora a zohľadní sa pri nich hodnotenie rizika audítorom. V závislosti
od času, ktorý uplynul od poslednej audítorskej misie, tieto audítorské
postupy zvyčajne zahŕňajú:
• preskúmanie postupov riadenia s cieľom určiť následné udalosti;
• prečítanie zápisníc zo zasadnutí osôb poverených riadením, ktoré sa
konali od konca obdobia vykazovania;
• získanie informácií od vedenia, či sa vyskytli akékoľvek následné
udalosti, ktoré by mohli viesť k významnému nesúladu.
Ak audítor zistí udalostí, ktoré môžu mať za následok významné odchýlky,
mal by určiť, či sú tieto udalosti primerane zverejnené.
| 248 Súlad – Preskúmanie
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časťt 3 - Oddiel 3
3.7.2 Spriaznené osoby
Audítorské požiadavky týkajúce sa spriaznených osôb a vzťahov a
transakcií so spriaznenými osobami sú uvedené v kapitole 3.7 všeobecnej
časti tejto príručky. Audítor posudzuje riziká nesúladu s osobitnými
požiadavkami stanovenými v tejto súvislosti, ktoré zaviedol kontrolovaný
subjekt.
3.8 ODSÚHLASENIE ZISTENÍ Z AUDITU
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
ISSAI 1705 [ISA 705]
Ciele audítora sú:
poskytnúť osobám povereným spravovaním včas postrehy, ktoré vyplynú z auditu a sú významné a relevantné z hľadiska zodpovednosti týchto osôb;
informovať vedenie alebo osoby poverené spravovaním vhodným spôsobom o nedostatkoch v internej kontrole, ktoré audítor zistil pri vykonávaní auditu a podľa audítorovho odborného úsudku sú natoľko dôležité, že si zaslúžia zodpovedajúcu pozornosť.
Zistenia z auditu by sa mali odsúhlasiť prostredníctvom procesu správy
o predbežných zisteniach tak, ako sa to uvádza v kapitole 3.8 všeobecnej
časti tejto príručky.
| 249 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
PRÍRUČKA NA VYKONÁVANIE
FINANČNÉHO AUDITU A AUDITU
ZHODY
3. SÚLAD Oddiel 1 - Rámec Oddiel 2 – Plánovanie Oddiel 3 – Preskúmanie Oddiel 4 – Predkladanie správ Príloha
ČASŤ 3 – SÚLAD
ODDIEL 4 – PREDKLADANIE SPRÁV
OBSAH
4.1 Predkladanie správ - Prehľad 4.2 Vyhlásenie o vierohodnosti – príprava audítorského stanoviska 4.3 Upravené stanoviská 4.4 Body so zdôraznením skutočnosti a ostatnými záležitosťami 4.5. Informácie na podporu vyhlásenia o vierohodnosti 4.6. Špecifické hodnotenie v kontexte vyhlásenia o vierohodnosti 4.7. Osobitné správy z auditu zhody
| 250 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.1 PREDKLADANIE SPRÁV – PREHĽAD
Vyhlásenie o vierohodnosti Výsledky všetkých opakujúcich sa auditov zhody, pokiaľ ide o zákonnosť a
správnosť transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, by
mali byť uvedené vo vyhlásení o vierohodnosti. Požiadavka vypracúvať
vyhlásenie o vierohodnosti je uplatniteľná na audity zhody transakcií,
na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka Európskej únie a ERF, ako aj
iných orgánov, úradov a agentúr EÚ.
Vyhlásenie o vierohodnosti je hlavnou časťou každej výročnej a špecifickej
ročnej správy. V prípade konsolidovanej ročnej účtovnej závierky Európskej
únie môže byť tiež uverejnené ako samostatný dokument spolu s ročnými
účtami kontrolovaného subjektu.
Stanovisko k zákonnosti a správnosti transakcií ako celku
Vyhlásenie o vierohodnosti obsahuje stanovisko k zákonnosti a správnosti
transakcií súvisiacich s ročnou účtovnou závierkou kontrolovaného
subjektu.
alebo podľa skupín politík V prípade výročnej správy Dvora audítorov o plnení všeobecného rozpočtu
EÚ môže Dvor audítorov poskytnúť samostatné stanoviská k zákonnosti a
správnosti transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka
za každú skupinu politík. Vyhlásenie o vierohodnosti obsahujúce tieto
stanoviská môže byť doplnené o sprievodné informácie a špecifické
hodnotenia, v ktorých sa nachádzajú podrobnejšie informácie pre orgán
udeľujúci absolutórium.
Podrobnosti ohľadom štruktúry a obsahu vyhlásenia o vierohodnosti, ako aj
výročných a špecifických ročných správ, sú uvedené v oddiele 4
všeobecnej časti tejto príručky.
4.2 VYHLÁSENIE O VIEROHODNOSTI – PRÍPRAVA AUDÍTORSKÉHO STANOVISKA
ISSAI 1700 [ISA 700]
Ciele audítora sú:
sformovať stanovisko k ročnej účtovnej závierke a príslušným transakciám na základe vyhodnotenia záverov vyvodených zo získaných audítorských dôkazov; a
toto stanovisko jasne vyjadriť prostredníctvom písomnej správy, v ktorej bude opísaný aj základ, z ktorého dané stanovisko vychádza.
4.2.1 Úvod
4.2.2 Požiadavky
4.2.3 Typy výrokov
4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti
4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky
4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov
4.2.7 Príklady
| 251 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.2.1 Úvod
Audit zhody sa týka zákonnosti a správnosti príslušných transakcií, ktorého
hlavným výstupom je vyhlásenie o vierohodnosti.
Zvážiť vzťah medzi spoľahlivosťou a zákonnosťou/správnosťou
Spoľahlivosť ročnej účtovnej závierky a zákonnosť a správnosť príslušných
transakcií sú dva navzájom prepojené ciele, ako sa to opisuje v kapitole
1.5.2.. Audítor by mal zvážiť vzťahy medzi týmito dvoma cieľmi pri písaní
audítorskej správy.
4.2.2 Požiadavky
Hlavné usmernenia k obsahu vyhlásenia o vierohodnosti sa nachádzajú
v časti 4 všeobecnej časti tejto príručky.
4.2.3 Typy výrokov
Typy výrokov sú opísané v časti 4 všeobecnej časti tejto príručky.
4.2.4 Úvahy pri formulovaní stanoviska k zákonnosti a správnosti
Primeraná istota Audítor by mal dospieť k záveru, či získal primeranú istotu o tom, že sa
v príslušných transakciách ako celku (alebo, v prípade všeobecného
rozpočtu EÚ, podľa skupín politík) nevyskytujú významné chyby a
nezrovnalosti. Tento záver by mal zohľadňovať jeho hodnotenie, či:
Zvážiť
- dôkazy
- významnosť
- kvalitatívne aspekty
a) boli získané dostatočné audítorské dôkazy;
b) sú zistené chyby alebo nezrovnalosti, jednotlivo alebo súhrnne,
významné;
c) sú kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky konzistentné
s platným rámcom zákonných a právnych predpisov a sú primerané,
vrátane zváženia postupov a procesov účtovnej jednotky a jej vedenia, a či
neexistujú ukazovatele možnej zaujatosti v rozhodnutiach alebo činnostiach
vedenia.
| 252 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.2.5 Kvalitatívne aspekty postupov súladu účtovnej jednotky
Potenciálna zaujatosť vedenia Vedenie uskutočňuje viacero úsudkov pri prijímaní rozhodnutí v rámci
zákonných a právnych predpisov. Pri zvažovaní kvalitatívnych aspektov
postupov súladu účtovnej jednotky sa audítor môže dozvedieť o možnej
zaujatosti úsudkov vedenia. Audítor môže dôjsť k záveru, že kumulatívny
účinok nedostatočnej neutrality spolu s účinkom chýb a nezrovnalostí
spôsobuje, že transakcie, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, sú
ako celok významne v nesúlade s platnými zákonmi a právnymi predpismi.
O nedostatku neutrality, ktorý by mohol ovplyvniť audítorovo vyhodnotenie,
či sú príslušné transakcie ako celok významne v nesúlade, svedčia
napríklad:
Ukazovatele zaujatosti • selektívna oprava chýb a nezrovnalostí, ktoré sa dostali do pozornosti
vedenia počas auditu alebo predchádzajúcich auditov;
• možná zaujatosť vedenia vo vyhláseniach vedenia.
V prípade auditu zhody všeobecného rozpočtu EÚ môže byť tento bod
relevantný nielen na úrovni Európskej komisie, ale takisto na úrovni
vnútroštátnych orgánov členských štátov.
4.2.6 Platný rámec zákonných a právny predpisov
Vedenie je zodpovedné za prijímanie rozhodnutí o transakciách, na ktorých
je založená ročná účtovná závierka, v súlade s platným rámcom zákonných
a právnych predpisov. Vymedzenie rámca zákonných a právnych predpisov
je dôležité, pretože odkazuje orgán udeľujúci absolutórium a
zainteresovanú verejnosť na rámec, na ktorom sú založené rozhodnutia
o príslušných transakciách.
Audítor by sa mal uistiť, že vymedzenie rámca zákonných a právnych
predpisov existuje a je primerané. Audítor by mal odkazovať na platný
rámec zákonných a právnych predpisov pri formulovaní svojho stanoviska
a na základ tohto stanoviska.
Môžu sa vyskytnúť prípady, kedy sú príslušné transakcie v súlade s jedným
predpisom, ale nie sú v súlade s iným predpisom. V prípade protichodných
požiadaviek v rámci zákonných a právnych predpisov by audítor mal
požiadať o radu právne oddelenie.
| 253 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.2.7 Príklady
Ako príklad je v prílohe III všeobecnej časti tejto príručky uvedené
vyhlásenie o vierohodnosti za rok 2010 k zákonnosti a správnosti
príslušných transakcií.
4.3 UPRAVENÉ STANOVISKÁ
ISSAI 1705
[ISA 705]
Cieľom audítora je zrozumiteľne vyjadriť vhodne upravené stanovisko k príslušným transakciám, ktoré je nevyhnutné, keď:
a) audítor dospeje k záveru, že príslušné transakcie ako celok nie sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s platným rámcom zákonných a právnych predpisov, alebo;
b) audítor nedokáže získať dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, aby dospel k záveru, že príslušné transakcie ako celok sú v súlade vo všetkých významných hľadiskách s platným rámcom zákonných a právnych predpisov.
4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu 4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave
4.3.4 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
4.3.1 Povaha významných prípadov nesúladu
Významný prípad nesúladu transakcií, na ktorých sa zakladá ročná účtovná
závierka (chyba alebo odchýlka), môže vzniknúť v súvislosti s:
Primeranosť procesov a politík a) primeranosťou procesov a politík súladu, t. j. i) nie sú v súlade s platným
rámcom zákonných a právnych predpisov; ii) nie sú vhodné za daných
okolností; alebo iii) vedú k tomu, že transakcie, na ktorých sa zakladá ročná
účtovná závierka, nie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade
s platným rámcom zákonných a právnych predpisov.
Uplatňovanie pravidiel, nariadení a politík
b) uplatňovaním pravidiel, nariadení a politík, t. j. i) nejednotné uplatňovanie
či už z hľadiska požadovaného časového rámca alebo podobných
transakcií a prípadov; ii) nesprávny spôsob uplatňovania, alebo keď dôjde
k nezhode s vedením ohľadom príslušných faktov a okolností, na ktoré sa
vzťahujú pravidlá atď.; alebo iii) keď účtovná jednotka nedodržala nové
požiadavky vychádzajúce zo zmeny pravidiel atď.
| 254 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.3.2 Zásadnosť skutočnosti (skutočností), ktoré viedli k úprave
Transakcie, na ktorých sa zakladá ročná účtovná závierka, nie sú v súlade s rámcom zákonných
a právnych predpisov
Audítor môže posudzovať chyby, ktoré sú významné jednotlivo alebo
súhrnne za celkové, ak sa tieto chyby neobmedzujú na konkrétne prvky
alebo typy transakcií, alebo ak sa na ne obmedzujú, tieto chyby predstavujú
alebo by mohli predstavovať podstatnú časť transakcií.
Nemožnosť získať dostatočné primerané audítorské dôkazy
Ak audítor nemôže získať dostatočné primerané audítorské dôkazy
o jednej alebo viacerých záležitostiach týkajúcich sa transakcií, na ktorých
sa zakladá ročná účtovná závierka, môže považovať túto nemožnosť
za významnú aj celkovú. Je tomu tak vtedy, keď prípadné účinky tejto
nemožnosti sa nedajú obmedziť na konkrétne prvky alebo typy transakcií,
alebo sa na ne obmedzujú, tieto prípadné účinky by mohli predstavovať
podstatnú časť transakcií.
Graf 2: Podrobný vývojový diagram pre vyjadrenie stanoviska k zákonnosti a správnosti
Získali sa dostatočné vhodné audítorské dôkazy?
Sú príslušné transakcie ako celok ovplyvnené chybami?
Je možný vplyv obmedzenia na rozsah významný a celkový?
Výrok a výhradou- okrem obmedzení
Odmietnutie výroku
Sú príslušné transakcie ako celok vo všetkých významných
hľadiskách v súlade s rámcom zákonných a právnych predpisov?
Neupravené stanovisko
Nie Nie
Áno
Je vplyv chýb na príslušné transakcie ako celok významný a celkový?
Výrok s výhradou - okrem nesúhlasu Záporný výrok
Áno
Áno
ÁnoNie
Nie
Áno
Nie
| 255 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
Ak sa stanovisko k zákonnosti a správnosti príslušných transakcií upraví,
audítor by mal zvážiť širší vplyv na ročnú účtovnú závierku ako celok
a na vyhlásenie o vierohodnosti a ostatné časti správy.
4.3.3 Forma a obsah správy audítora, keď je stanovisko upravené
Bod so základom pre úpravu stanoviska
Podrobnosti o úprave stanoviska sú uvedené v kapitole 4.4 všeobecnej
časti tejto príručky.
4.4. BODY SO ZDÔRAZNENÍM SKUTOČNOSTI A OSTATNÝMI ZÁLEŽITOSŤAMI
ISSAI 1706 [ISA 706]
Cieľom audítora je upozorniť používateľov, ak to je podľa jeho úsudku potrebné, prostredníctvom jasných dodatočných informácií uvedených vo vyhlásení o vierohodnosti na záležitosť uvedenú písomne zo strany vedenia alebo na akékoľvek iné záležitosti, ktoré môžu byť relevantné pre jeho pochopenie ročnej účtovnej závierky, príslušných transakcií alebo auditu.
Informácie o bodoch so zdôraznením skutočnosti alebo ostatnými
záležitosťami sú uvedené v kapitole 4.5 všeobecnej časti tejto príručky.
4.5 INFORMÁCIE NA PODPORU VYHLÁSENIA O VIEROHODNOSTI
Objasniť prístup a poskytnúť prehľad
Časť o zákonnosti a správnosti príslušných transakcií v informáciách
na podporu vyhlásenia o vierohodnosti by mala byť použitá na poskytnutie
dodatočných informácií o prístupe Dvora audítorov k príprave vyhlásenia
o vierohodnosti a takisto na poskytnutie stručného prehľadu výsledkov
auditu, ktoré sú ďalej opísané v špecifických hodnoteniach.
V prípade ostatných orgánov, úradov a agentúr informácie na podporu
vyhlásenia o vierohodnosti môžu obsahovať aj významné pripomienky a
odporúčania pre kontrolovaný subjekt.
4.6 ŠPECIFICKÉ HODNOTENIA V KONTEXTE VYHLÁSENIA O VIEROHODNOSTI
Poskytnúť podrobné vysvetlenie Okrem stanoviska k zákonnosti a správnosti zahrnutého do vyhlásenia
o vierohodnosti audítori Dvora audítorov môžu poskytnúť v sprievodnej
správe ďalšie podrobnejšie vysvetlenia. Takéto dodatočné vysvetlenia
| 256 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
môžu byť primerané vtedy, keď sa stanovisko upravuje v dôsledku
významného nesúladu. Účelom tohto opatrenia je poskytnúť orgánu
udeľujúcemu absolutórium, kontrolovanému subjektu prípadne iným
orgánom podrobné vysvetlenie nad rámec uvedeného vo vyhlásení
o vierohodnosti. Audítor by mal oznámiť takýto nesúlad dostatočne
podrobne, aby orgán udeľujúci absolutórium alebo príslušný výbor správne
pochopil tieto záležitosti.
V prípade agentúr, úradov a ostatných orgánov informácie na podporu
vyhlásenia o vierohodnosti môžu obsahovať aj významné pripomienky a
odporúčania pre kontrolovaný subjekt.
Zameranie na súlad a systémy Špecifické hodnotenia, ktoré nie sú stanoviskami – môžu dopĺňať
vyhlásenie o vierohodnosti a opisovať výsledky auditu jednotlivej
rozpočtovej činnosti účtovnej jednotky alebo oblastí politiky, vrátane
záverov pre danú oblasť. Dôraz by sa mal klásť na posúdenie zákonnosti a
správnosti príslušných transakcií a aspektov systémov.
V prípade zákonnosti a správnosti transakcií, na ktorých sa zakladá ročná
účtovná závierka Európskej únie, existuje špecifické hodnotenie každej
skupiny politík, ktoré zahŕňa:
• opis rozsahu auditu a charakteristiky kontrolovanej oblasti;
• posúdenie zákonnosti a správnosti príslušných transakcií v danej oblasti vrátane významných zistení a pripomienok;
• posúdenie účinnosti systémov vnútornej kontroly v danej oblasti, ktoré je podložené rozpravou;
• závery a odporúčania.
4.7. OSOBITNÉ SPRÁVY Z AUDITU ZHODY 4.7.1. Úvod
4.7.2 Forma a obsah osobitných správ
4.7.1 Úvod
Forma osobitných správ (mimo DAS) z auditov zhody sa môže líšiť
v závislosti od okolností. Avšak istá konzistentnosť správ môže pomôcť
užívateľom správy porozumieť vykonanej audítorskej práci a dosiahnutým
záverom a určiť neobvyklé okolnosti v čase ich vzniku. Kritéria, na základe
ktorých sa posudzuje daný predmet, by sa mali uviesť v osobitnej správe.
Pri vykonávaní auditov zhody sa kritériá môžu veľmi odlišovať od auditu
k auditu. Jasné určenie kritérií v správe je preto dôležité, aby používatelia
mohli porozumieť základu audítorskej práce a záverom.
| 257 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
4.7.2 Forma a obsah osobitných správ Vo všeobecnosti by osobitné správy z auditov zhody mali byť rozdelené
do týchto častí:
a) Úvodná strana
b) Obsah
c) Glosár (ak je to potrebný)
d) Zhrnutie
e) Úvod
f) Rozsah auditu a audítorský prístup
g) Pripomienky
h) Závery a odporúčania
i) Odpovede kontrolovaného subjektu
j) Prílohy (ak sú potrebné) i) Titulná strana, obsah a glosár
Na titulnej strane je jasne uvedený názov správy, dátumu správy, komu je
správa určená a kto správu vypracoval. Začlenenie obsahu, najmä ak je
správa rozsiahla, pomáha dať správe štruktúru a nasmerovať čitateľa
na oblasti osobitného záujmu. Glosár môže byť takisto užitočný
pre čitateľov, ak sa v správe opakovane používajú technické alebo
neznáme pojmy, akronymy alebo skratky, či slová s osobitným
kontextovým významom.
ii) Zhrnutie
Zhrnutie je zásadne dôležité, pretože je často tou časťou správy, ktorú
väčšina používateľov prečíta. Zhrnutie by malo plne a presne, ale zároveň
stručne a vyrovnane, odrážať obsah správy. Na to, aby bolo zhrnutie
účinné, malo by mať zvyčajne jednu až dve strany. Zhrnutie by sa malo
zamerať najmä na určené kritériá (dôležité otázky, na ktoré sa má
odpovedať) a mali by v ňom byť zhrnuté hlavné závery auditu a
odporúčania v súvislosti s týmito kritériami.
Iii) Úvod
V úvode sa stanovuje kontext auditu vrátane identifikácie alebo opisu
predmetu alebo informácií o predmete auditu a zodpovednosti rôznych
zúčastnených strán. Úvod je zvyčajne krátky bez množstva podrobností. Ak
je to potrebné, relevantné podrobné informácie možno zahrnúť do príloh.
iv) Rozsah auditu a audítorský prístup
Rozsah a ciele auditu sú podrobne stanovené v tejto časti osobitnej správy
z auditu zhody.
v) Pripomienky
Časť s pripomienkami a zisteniami predstavuje hlavnú časť osobitnej
správy z auditu zhody. V tejto časti sa opisuje práca vykonaná v rámci
auditu a súvisiace zistenia. Je štruktúrovaná logickým spôsobom, zvyčajne
na základe určených kritérií, a spôsobom, ktorý pomáha čitateľovi sledovať
logický tok konkrétneho argumentu. Pri predkladaní pripomienok a zistení
z auditu by mali byť používateľom zjavné nasledujúce štyri prvky, aby
získali lepší prehľad o práci vykonanej v rámci auditu a význame a
| 258 Súlad – Predkladanie správ
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Oddiel 4
dôsledkoch zistení z auditu:
a) Normy (kritériá) – porovnávací štandard alebo opatrenie, na základe ktorého sa porovnáva alebo hodnotí výkonnosť
b) Skutočnosti (podmienky) – pozorovaná situácia
c) Analýza (príčina) – zdroj a dôvody, prečo vnikli zaznamenané podmienky
d) Dosah (účinok) – vplyv a dôsledky zaznamenaných podmienok (významnosť zistení, ich dosah na rozpočet atď.).
Ak sa na podporu audítorských zistení začlenia významné množstvá
údajov, takéto údaje by mali byť skôr uvedené v prílohách.
vi) Závery a odporúčania
Hlavný účel záverov a odporúčaní správy je dvojaký:
a) poskytnúť jasné odpovede (závery) na audítorské otázky (určené
kritériá), a
b) poskytnúť konštruktívne a praktické odporúčania na zlepšenie, ak je to
vhodné.
Odporúčania sú najúčinnejšie, keď majú pozitívny tón a sú orientované
na výsledky, pričom sa jasne stanovuje, čo je potrebné uskutočniť. Aspekt
nákladov by sa mal zobrať do úvahy pri určovaní uplatniteľnosti odporúčaní.
Hoci konštruktívne a praktické odporúčania pomáhajú pri presadzovaní
riadneho hospodárenia, audítor by nemal poskytovať také podrobné
odporúčania, aby preberal úlohu vedenia, a tým znižoval svoju vlastnú
objektívnosť.
vii) Odpovede kontrolovaného subjektu
Zásada námietok – odsúhlasenie skutočností a začlenenie odpovedí – by
sa mala uplatňovať pri vypracúvaní osobitných správ z auditov zhody.
Odpovede kontrolovaného subjektu na nastolené otázky môžu byť zahrnuté
do správy, buď doslovne alebo ich zhrnutie. Sú zahrnuté do samostatnej
časti správy.
viii) Prílohy
Ak je to vhodné, možno použiť prílohy, aby sa užívateľom poskytli podrobné
alebo dodatočné informácie súvisiace s auditom. Informácie môžu byť
v podobe textu alebo tabuliek, alebo môžu byť viac grafické, napr.
diagramy, grafy alebo fotografie. Takéto informácie môžu pomôcť
používateľom pochopiť zistenia z auditu, ako aj príčiny a ich dôsledky.
| 259 Súlad – Príloha
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3- Príloha
PRÍLOHA I - HODNOTENIE FUNGOVANIA SYSTÉMOV DOHĽADU A KONTROLY
Vymedzenie systémov dohľadu a kontroly
Audítorský prístup
Hodnotenie prostredia systémov dohľadu a kontroly
Testy kontroly
Všeobecné hľadiská
Centralizované a decentralizované hospodárenie
Zdieľané hospodárenie
Kľúčové ciele kontroly
Hodnotenie významnosti zistených nedostatkov
Navrhovaný rámec
Zistenie chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Posúdenie dôležitosti chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Vymedzenie systémov dohľadu a kontroly
1. Podľa článku 317 ZFEÚ je Komisia zodpovedná za plnenie rozpočtu Únie v spolupráci s členskými
štátmi, a preto za:
a) predpovedanie (plánovanie);
b) organizovanie plnenia;
c) kontrolu plnenia;
d) predkladanie správ.
2. Systém pozostáva zo všetkých podrobných postupov pre vydávanie usmernení, mobilizáciu a
kontroly a vzťahuje sa na homogénnu skupinu operácií až na úroveň konečného prijímateľa. Z tohto
pohľadu nárast počtu prostredí (opatrenia, organizácie, krajiny, regióny) znamená, že v niektorých
oblastiach58 výdavky Únie prechádzajú nadmerným počtom systémov. Z dôvodu obmedzených zdrojov
Dvor audítorov môže hodnotiť len veľmi malý počet systémov riadenia za rok a nemôže dospieť
k celkovým záverom.
3. Na druhej strane počet postupov stanovených v nariadeniach Únie alebo v rozhodnutiach organizácií
na zabezpečenie náležitého fungovania systémov riadenia (systémy dohľadu a kontroly) je omnoho nižší
a hodnotením týchto systémov možno dospieť k celkovým záverom. Audit tohto druhu v zásade
umožňuje Dvoru audítorov medziročne monitorovať vývoj situácie v každej oblasti.
58 EPUZF – najmä záručné a štrukturálne fondy.
| 260 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
4. Cieľom systémov dohľadu a kontroly je získať primeranú istotu o zákonnosti a správnosti príjmov
a výdavkov a potvrdiť náležité fungovanie postupov. Komisii poskytujú informácie potrebné na zaistenie
dosahovania cieľov v súlade s príslušnými požiadavkami zákonných, právnych a/alebo zmluvných
ustanovení.
5. Systémy dohľadu a kontroly existujú na rozličných úrovniach riadenia. Niektoré sú rovnaké
pri priamom i nepriamom hospodárení Komisie, zatiaľ čo iné sú špecifické nielen pre daný typ
hospodárenia, ale aj pre príslušné oblasti alebo opatrenia.
Audítorský prístup
6. Hodnotenie systémov dohľadu a kontroly týkajúce sa rôznych kapitol finančného výhľadu predstavuje
základnú súčasť auditu zákonnosti a správnosti príslušných transakcií. Cieľom auditu systémov dohľadu
a kontroly je posúdiť ich schopnosť:
a) poskytovať Komisii informácie potrebné na zaistenie dodržiavania príslušných požiadaviek
zákonných, právnych a/alebo zmluvných ustanovení, a v prípade potreby prijať nápravné
opatrenie;
b) poskytovať primeranú istotu o zákonnosti/správnosti príslušných transakcií.
7. Pri audite sa hodnotia systémy dohľadu a kontroly a na tento účel sa vykonávajú testy kontrol. V tejto
súvislosti možno na posúdenie účinnosti systémov dohľadu a kontroly použiť testy vecnej správnosti.
Testy vecnej správnosti prinášajú analytické výsledky, ktoré spolu s hodnotením systémov dohľadu a
kontroly Dvoru audítorov umožnia pochopiť príčiny chýb zákonnosti/správnosti v príslušných transakciách
a obmedziť ich. V krátkosti ide o posúdenie dôsledkov nedostatkov systémov dohľadu a kontroly a
prispenie k ich zlepšeniu.
8. Ak sa systémy dohľadu a kontroly považujú za dobré, audítor očakáva, že zistí málo chýb alebo
žiadne chyby a ak to preukážu aj kontroly vecnej správnosti, vydá audítorský výrok bez výhrad.
V opačnom prípade bude audítor očakávať veľké množstvo chýb a ak sa to skutočne preukáže, vydá
audítorský výrok s výhradou alebo záporný audítorský výrok. V druhom prípade môže audítor vysvetliť
podstatu problému, pretože analýzou systémov dohľadu a kontroly sa odhalia nedostatky a testy vecnej
správnosti mu to potvrdia a poskytnú i možné doplňujúce informácie. Ostatné hypotetické prípady sú
uvedené v texte tohto dokumentu.
Hodnotenie prostredia systémov dohľadu a kontroly
9. Komisia a iné strany zapojené do systémov dohľadu a kontroly musia zriadiť náležité riadiace,
monitorovacie a audítorské oddelenia s dostatočným množstvom kvalifikovaných zamestnancov. Tieto
oddelenia musia vytvoriť mechanizmy na zaistenie súladu metód a postupov so všeobecne prijatými
štandardmi (jasná definícia poslania a úloh, etiky a bezúhonnosti, citlivých činností, zastupovania,
evidencie pošty a systému archivovania, dokumentovania postupov, rozdelenia zodpovedností, evidencie
výnimiek, nadväznosti transakcií, ad hoc informácií v oblasti riadenia, plánu práce, hodnotenia a riadenia
| 261 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
rizík atď.59). Na oznamovanie jestvujúcich nezrovnalostí a ich nápravu je potrebné vytvoriť výstražný
systém.
10. Pri hodnotení systémov dohľadu a kontroly musia audítorské komory/oddelenia v prvom rade určiť tie
oddelenia Komisie a tretie strany, ktoré zodpovedajú za dohľad v súvislosti so zákonnosťou a
správnosťou príjmov a výdavkov. Následne musia vyhodnotiť, či kontrolné prostredie týchto oddelení
zodpovedá uvedeným zásadám.
Testy kontroly
Všeobecné hľadiská
11. Pre každú oblasť politiky je zavedený program testov kontroly na vyhodnotenie fungovania systémov
dohľadu a kontroly. Následne je v závislosti od stupňa decentralizácie hospodárenia potrebné
špecifikovať rozsah a geografické miesto testov kontroly, aby sa zabezpečilo dostatočné pokrytie. Vzorky
testov vecnej správnosti môžu prípadne slúžiť ako základ testov kontroly a možno ich rozlíšiť podľa
príslušnej úrovne riadenia.
12. V súvislosti s vypracovaním programov pre testy kontroly využívajú audítorské oddelenia/komory
prácu Komisie, ako to vyplýva zo štandardov vnútornej kontroly č. 6 „Proces riadenia rizík“ a č. 9 „Dohľad
nad riadením “.
13. Podľa štandardu vnútornej kontroly č. 6 musí každé generálne riaditeľstvo Komisie alebo útvar aspoň
raz ročne analyzovať riziká súvisiace s ich hlavnými činnosťami. Na základe získaných výsledkov musia
tieto útvary vypracovať akčné plány na kontrolu rizík a vyčleniť zamestnancov na realizáciu týchto plánov.
Ročný plán práce útvarov vnútorného auditu sa musí zakladať aj na hodnotení rizika. Systémy dohľadu a
kontroly je potrebné podrobne preskúmať v tých oblastiach, v ktorých existujú vysoké riziká.
14. Podľa štandardu vnútornej kontroly č. 9 je potrebné, aby generálne riaditeľstvá a útvary Komisie
každoročne preskúmali odporúčania audítorských správ, ktoré vydalo oddelenie vnútorného auditu
Komisie, ich vlastné útvary vnútorného auditu a Dvor audítorov, a opatrenia prijaté v nadväznosti na tieto
správy. Potom vypracujú akčné plány zamerané na nápravu nedostatkov a kontrolu plnenia týchto
plánov. Dvor audítorov v súvislosti s auditom činnosti systémov dohľadu a kontroly zhodnotí význam a
plnenie týchto plánov.
Centralizované a decentralizované hospodárenie
15. V oblastiach, ktoré spadajú pod centralizované a decentralizované hospodárenie preskúmanie
právneho a zmluvného rámca vedie k určeniu postupov a mechanizmov na zaistenie zákonnosti a
správnosti príjmov a výdavkov. Po získaní týchto informácií audítor:
a) preskúma spôsob vykonania kontrol, konkrétne až na úroveň konečného príjemcu;
b) hodnotí ich rozsah;
c) analyzuje výsledky;
59 Pozri štandardy vnútornej kontroly Komisie.
| 262 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
d) posúdi mieru istoty, ktorú môže Dvor audítorov získať za oblasť ako celok.
16. Do jednotlivých sektorových MPA treba zahrnúť:
a) aktuálne programy auditu, postupy a prácu útvarov Komisie60 vykonanú v oblasti
administratívnych výdavkov (centralizované priame hospodárenie);
b) aktuálne programy auditu, postupy a prácu útvarov Komisie, sprostredkovateľských agentúr a
ostatných tretích strán zúčastnených na systémoch dohľadu a kontroly v oblasti vnútorných
politík a výskumu (centralizované nepriame hospodárenie);
c) aktuálne programy auditu, postupy a prácu Komisie a delegácií Komisie a všetkých ostatných
strán zúčastnených na systémoch dohľadu a kontroly v oblasti vonkajších činností
(decentralizované hospodárenie).
Zdieľané hospodárenie
17. Pod zdieľané hospodárenie patria tie oblasti, kde výdavky čiastočne spravujú orgány
prijímateľského štátu (členského alebo nečlenského štátu). Týka sa to oblastí poľnohospodárstva,
štrukturálnych fondov a väčšiny vlastných zdrojov. Možno tu zaradiť i časť vonkajšej pomoci z hľadiska jej
decentralizovaného plnenia.
18. Za každý ucelený celok audítorské oddelenia/komory na základe svojich poznatkov v danej oblasti
určia mechanizmy dohľadu, ktoré sú stanovené v nariadeniach. Tieto mechanizmy mohli byť vytvorené
Komisiou na úrovni Spoločenstva61 alebo na národnej, regionálnej alebo miestnej úrovni (napríklad
na úrovni operačného programu v prípade štrukturálnych fondov, platobného orgánu v prípade
poľnohospodárstva, na národnej úrovni v prípade vlastných zdrojov atď.). Na tomto základe treba
stanoviť rozsah auditu za každú oblasť, aby sa mohli vyvodiť celkové závery z auditu. Znamená to, že sa
nesmú vylúčiť žiadne aspekty, ak by ich vypustenie mohlo ovplyvniť celkový obraz. Oblasti v rámci
zdieľaného hospodárenia vyžadujú väčšiu rozlišovaciu schopnosť. Akonáhle sa získajú tieto informácie,
vykoná sa rovnaká práca, ako je opísaná v bode 15.
Kľúčové ciele kontroly
19. Komisia musí s ohľadom na veľkosť a komplexnosť transakcií financovaných z rozpočtu
Spoločenstva byť schopná oprieť svoju prácu na globálnej stratégii týkajúcej sa trvalej činnosti systémov
dohľadu a kontroly, ktoré zahŕňajú všetky transakcie daného typu (príjmy a výdavky EÚ) na príslušných
stupňoch riadenia.
20. S cieľom zaručiť dostatočné pokrytie a jednotný prístup k analýze zo strany rôznych audítorských
oddelení/komôr sa ďalším audítorským postupom preskúma spôsob, akým systémy dohľadu a kontroly
zahrnuté v MPA zabezpečujú súlad s piatimi kľúčovými cieľmi kontroly pri realizácii politík Únie (pozri
tabuľku nižšie).
Kľúčové ciele kontroly
60 Ak sa hodí, útvary ostatných inštitúcií.
61 Tieto systémy sú stanovené v nariadeniach a neprekrývajú sa priamo s aspektmi, ktoré Komisia zaviedla reformou.
| 263 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
Kľúčový cieľ Prvky, ktoré sú zahrnuté do systémov dohľadu a
kontroly
Terminológia
IFAC (1)
Reálnosť
a meranie
(určenie fyzického
množstva)
príslušných
transakcií
Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že príslušné
transakcie sa uskutočnili podľa opísaných vecných a
časových súvislosti a fyzické množstvá (napríklad plocha
pôdy, počet školených osôb atď.) sú presne určené. Výskyt/ presnosť
Oprávnenosť
príslušných
transakcií
Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že príslušné
transakcie spĺňajú rozličné kritériá oprávnenosti
Spoločenstva. Zákonnosť a správnosť(2)
Dodržiavanie
ďalších právnych
predpisov
Overiť, či zavedené systémy zaisťujú dodržiavanie ďalších
kritérií (t. j. okrem oprávnenosti). Ide o súlad napríklad
s postupmi verejných súťaží, predkladaním správ,
samostatnou identifikáciou transakcií Spoločenstva a pod.
Zákonnosť a správnosť(2)
Správnosť
výpočtov Overiť, či zavedené systémy zaisťujú správnosť výpočtov
z hľadiska matematickej presnosti a použitie správnych
základov, faktorov a pod. Presnosť
Úplnosť a
presnosť
účtovníctva
Overiť, či zavedené systémy zaisťujú, že všetky transakcie
sú zaúčtované, nie sú zahrnuté viac ako raz a sú
zaznamenané v správnom účtovnom období a realizovanej
výške.
Úplnosť/ presnosť/
Zročnosť
(1) Vzťahuje sa na kategórie IFAC zodpovedajúce údajom v účtovnej závierke.
(2) Aspekt zákonnosti a správnosti sa výslovne neuvádza v ISA 500, no uvádza sa v ISA 250 „Právna úprava pri audite účtovnej závierky“ a v odseku 42 ISA 315
„Porozumenie subjektu a jeho prostrediu a hodnotenie rizík významných chýb v jeho tvrdeniach“.
21. Plnenie kľúčových cieľov kontroly sa skúma z týchto troch hľadísk:
a) návrh nariadení a predovšetkým ustanovení týkajúcich sa systémov dohľadu a kontroly;
b) prenesenie týchto pravidiel a ustanovení Komisiou, členskými štátmi, tretími krajinami a inými
zúčastnenými stranami;
c) nepretržitá a efektívna činnosť systémov dohľadu a kontroly.
22. Audítori preto musia predovšetkým kontrolnými testami posúdiť, či návrh a prenesenie systémov
dohľadu a kontroly (aspoň raz za tri roky s výnimkou, ak nastala zmena v systéme) a spôsob ich
| 264 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
fungovania (raz ročne) umožňuje odhaliť riziká vzniku chýb, ktoré by mohli nastať pre jednotlivé kľúčové
audítorské ciele (inherentné riziko) a určiť, či existujú kontrolné postupy, ktoré umožnia takýmto chybám
sa vyhnúť alebo ich odhaliť a okamžite ich opraviť (kontrolné riziko). Audítori potom vykonajú testy
reprezentatívnych vzoriek s cieľom posúdiť zákonnosť a správnosť transakcií.
23. S ohľadom na praktické obmedzenia spojené s výkonom auditov na mieste sa testy kontroly a testy
vecnej správnosti môžu vykonávať súčasne na rovnakých vzorkách, pričom sa sledujú ich príslušné
ciele. Na druhej strane je potrebné vykonať audit všetkých systémov dohľadu a kontroly, na ktoré sa
príslušná transakcia vzťahuje. Touto metodikou sa taktiež zabezpečuje určitá reprezentatívnosť
výsledkov auditu.
24. V krátkosti je teda potrebné na každom skúmanom stupni analyzovať, ako Komisia plní svoju
zodpovednosť ručiteľa za riadne plnenie rozpočtu. Audítor musí preto odpovedať na otázku, či má
Komisia skutočne pod kontrolou preverenie zákonnosti a správnosti transakcií financovaných z rozpočtu
Únie.
Hodnotenie významnosti zistených nedostatkov
Navrhovaný rámec
25. FECED („Rámec hodnotenia kontrolných výnimiek a nedostatkov“) predstavuje návrh rámca
na hodnotenie významnosti výnimiek a nedostatkov zistených na základe hodnotenia vnútornej kontroly
spoločnosti vo vzťahu k finančnému vykazovaniu. V týchto bodoch sú tieto pokyny prispôsobené
prostrediu EÚ. Môže byť osožný pri hodnotení významnosti nedostatkov systémov dohľadu a kontroly.
Okrem toho by sa tento nástroj mohol použiť na určenie kvality systémov dohľadu a kontroly
pri zavádzaní modelu miery istoty a skúmaní platnosti výročných správ o činnosti a vyhlásení generálnych
riaditeľov.
26. Z dôvodu rozličných druhov kontroly, charakteristík celkového súboru a dôsledkov výnimiek
pri testovaní nevypracovala skupina odborníkov zodpovedných za FECED čisto kvantitatívny model.
Namiesto toho sa v rámci zohľadňujú kvantitatívne a kvalitatívne faktory, ktoré zodpovedajú kritériám
navrhovaným projektovým tímom DAS:
a) Kvantitatívne faktory sú v zásade rovnaké ako vo finančnom audite a týkajú sa toho, či chyby,
ktorým sa nezabránilo alebo ktoré neboli zistené a opravené pomocou systémov dohľadu a
kontroly, či už jednotlivo alebo spoločne, mali alebo mohli mať kvantitatívne závažný alebo
významný vplyv na oblasti finančného výhľadu alebo európsky rozpočet ako celok.
b) Kvalitatívne faktory sa používajú na hodnotenie významnosti so zreteľom na závažnosť
nedostatkov systémov dohľadu a kontroly a ostatných faktorov, ktoré súvisia s potrebami
uvážlivých osôb, ktoré o tieto prvky prejavili záujem.
27. Hodnotenie významnosti nedostatkov systémov dohľadu a kontroly je opakovaným procesom. Hoci
v pokynoch a názorných rozhodovacích diagramoch 7 a 8 sa hodnotiaci proces opisuje ako lineárna
postupnosť, v ktoromkoľvek štádiu auditu môže byť vhodné vrátiť sa k predchádzajúcej etape a
preskúmať ju na základe nových informácií. Skupina odborníkov v tejto súvislosti zdôraznila: „Rámec
predstavuje mechanizmus na premýšľanie, ktorý si vyžaduje značný úsudok. Tento rámec má pomôcť
kompetentným a skúseným osobám vyhodnotiť nedostatky jednotne. Len samotné mechanické
| 265 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
uplatňovanie tohto rámca neznamená, že sa dospeje k primeranému záveru. Rôzne osoby môžu
pri hodnotení podobných faktov, pri ktorom používajú svoj úsudok, skúmajú a zvažujú kvantitatívne a
kvalitatívne faktory dospieť k rozličným záverom62“
Zistenie chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly
28. Testovanie prevádzkovej účinnosti systému dohľadu a kontroly sa vykonáva len vtedy, ak celkový
záver o účinnosti koncepcie nie je „slabá“. Táto kontrola sa spravidla týka závažných procesov a
hlavných kategórií transakcií. Testami kontroly sa má dosiahnuť dostatočná istota, že kontroly sú účinné.
Význam systémového nedostatku (t. j. nepodstatná chyba, závažná chyba alebo významný nedostatok,
ktoré zodpovedajú výborným, dobrým alebo nedostatočným systémom dohľadu a kontroly) sa hodnotí
na základe známych a/alebo možných nezákonných alebo nesprávnych príjmov alebo výdavkov
spôsobených touto chybou.
29. Rozhodovací diagram 7 znázorňuje proces, akým sa zistí chyba/nedostatok kontroly systému
dohľadu a kontroly. Audítor by mal preskúmať a pochopiť príčinu, kvalitu a výsledky výnimiek. Ak by
skutočná miera odchýlky bola menšia alebo sa rovnala plánovanej miere odchýlky alebo ak sa
nefunkčnosť netýka kľúčovej kontroly súvisiacej so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií,
nedostatok kontroly je zanedbateľný a systém dohľadu a kontroly sa považuje za „výborný“.
62 FECED, strana 1.
| 266 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
Rozhodovací diagram 7: Hodnotenie výnimiek zistených v prevádzkovej účinnosti systémov
dohľadu a kontroly
(1) Tento predbežný výsledok je potrebné podoprieť výsledkom testovania vecnej správnosti.
Preskúmať a pochopiť príčinu, kvalitu a výsledky výnimiek.
Dosiahol sa cieľ kontrolných testov (napr. skutočná miera
odchýlky bola menšia alebo sa rovnala plánovanej miere
odchýlky, alebo nemá príslušná kľúčová kontrola nijaký súvis
so zákonnosťou a správnosťou príslušných transakcií)?
Berúc do úvahy výsledky kontrolných testov a porozumenie
príčiny, kvality a výsledkov výnimiek, mohli by dodatočné
kontrolné testy podporiť záver, že zistené výnimky nie sú
reprezentatívne pre celý súbor?
Rozšíriť testy kontrol a prehodnotiť. Dosiahol sa cieľ testov?
Chyba kontroly
=
Nedostatok systému dohľadu a
kontroly
Zanedbateľná výnimka, ktorá sa
neberie do úvahy ako
chyba/nedostatok kontroly systému
dohľadu a kontroly
=
Systém dohľadu a kontroly je
výborný(1)
Áno
Áno
Áno
Nie
Nie
Nie
| 267 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
30. Ak cieľ testu nie je splnený, je potrebné zvážiť, či by dodatočné testovanie umožnilo podporiť záver,
že miera odchýlky nie je pre celkový súbor reprezentatívna. Ak sa zistená výnimka a výsledná miera
odchýlky, ktorá nie je zanedbateľná, nepovažujú za reprezentatívne pre celkový súbor, test možno
rozšíriť a znovu vyhodnotiť. V opačnom prípade sa výnimky považujú za chybu, resp. nedostatok kontroly
v systéme kontroly a dohľadu a hodnotí sa ich dôležitosť.
Posúdenie dôležitosti chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly
31. V rozhodovacom diagrame 8 je znázornené, ako by sa mala hodnotiť dôležitosť chyby resp.
nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly (bezvýznamná, viac než bezvýznamná, závažná alebo
významná). Hodnotenie je založené na skutočnom alebo potenciálnom vplyve na audítorské stanovisko
na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifických hodnotení.
| 268 Súlad – Príloha
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3- Príloha
Rozhodovací diagram 8 - Hodnotenie významnosti chýb, resp. nedostatkov kontroly v systémoch dohľadu a kontroly
Tento rozhodovací diagram možno použiť na analýzu dosahu výsledkov auditu získaných z týchto zdrojov:- Hodnotenie účinnosti koncepcie systémov dohľadu a kontroly;- Testovanie prevádzkovej účinnosti systémov dohľadu a kontroly (pozri rozhodovací diagram 7);- Testovanie vecnej správnosti príslušných transakcií;- Analýza celkového finančného objemu príslušných transakcií s chybami, resp. nedostatkami kontroly v systémoch dohľadu a kontroly
Krok 1: Stanoviť, či je systém dohľadu a kontroly ovplyvnený závažnou chybou, resp. nedostatkom kontroly
Je skutočná alebo potenciálna dôležitosť vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia bezvýznamná (miera chybovosti < 0,5 %, finančný objem príslušných transakcií < 2,5 % finančného objemu príslušného celkového súboru)?
Are there complementary or redundant controls that were tested and evaluated that achieve the same control objective?
Existujú kompenzačné kontroly, ktoré boli testované a vyhodnotené, a ktorými sa znižuje skutočný alebo potenciálny dosah chýb na stanovisko auditu na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifického hodnotenia na úroveň, ktorá je bezvýznamná (miera chybovosti < 0,5 %, finančný objem príslušných transakcií < 2,5 % finančného objemu príslušného celkového súboru)?
Je skutočná alebo potenciálna dôležitosť vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia menej než významná (miera chybovosti < 2 %, finančný objem príslušných transakcií < 10 % finannčného objemu príslušného celkového súboru)?
Existujú kompenzačné kontroly, ktoré boli testované a vyhodnotené, a ktorými sa znižuje skutočný či potenciálny dosah chýb na stanovisko auditu na úrovni DAS a audítorský záver na úrovni špecifických hodnotení na menej než významný (miera chybovosti < 2 %, finančný objem príslušných transakcií < 10 % z finančného objemu príslušného celkového súboru)?
Vyplýva z dodatočného hodnotenia taký úsudok, že pravdepodobnosť významných chýb (miera chybovosti > 2 %) je vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia nízka?
Závažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
=Systém dohľadu a kontroly je slabý
Dospel by úradník po zvážení všetkých skutočností k názoru, že chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je prinajmenšom závažná vo vzťahu k audítorskému výroku na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia?
Nezávažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
=Systém dohľadu a kontroly je výborný
Dospel by úradník po zvážení všetkých skutočností k názoru, že chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je vo vzťahu k stanovisku auditu na úrovni DAS a audítorskému záveru na úrovni špecifického hodnotenia významná?
Závažná chyba, resp. nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
=Systém dohľadu a kontroly je dobrý
NIE
NIE
NIE
NIE
NIE
NIE
ÁNO NIE
ÁNO NIE
ÁNO
ÁNO
Krok 2: Stanoviť, či je systém dohľadu a kontroly ovplyvnený významnou chybou, resp. nedostatkom kontroly
ÁNO
ÁNO
ÁNO
ÁNO
| 269 Súlad – Príloha
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3- Príloha
32. Ak je skutočná či potenciálna dôležitosť chýb bezvýznamná (t. j. miera chybovosti je < 0,5 % alebo
celková suma príslušných transakcií je < 2,5 % príslušného rozpočtu), nedostatok systému sa klasifikuje
ako nezávažná chyba kontroly. V týchto prípadoch sa systém dohľadu a kontroly považuje za „výborný“.
33. Ak kontroly umožňujú účinne znížiť nedostatok systému, klasifikuje sa tento nedostatok ako
nezávažná chyba. Medzi tieto kontroly zaraďujeme doplnkové alebo nadbytočné kontroly, ktoré umožňujú
dosiahnuť ten istý cieľ kontroly, a kompenzačné kontroly, ktoré sa uskutočňujú s takou mierou presnosti,
že sa nimi dá buď predchádzať chybám, ktoré sú viac než bezvýznamné, alebo tieto chyby odhaliť a
napraviť.
34. Systémový nedostatok, ktorého dosah nebol znížený a ktorý má za následok neplnenie cieľa kontroly a
týka sa závažného skutočného alebo potenciálneho objemu nezákonných alebo nesprávnych transakcií
(miera chybovosti > 0,5 % alebo finančný objem príslušných transakcií > 2,5 % príslušného rozpočtu)
znamená, že môže vzniknúť chyba, ktorá je viac než bezvýznamná, a je preto prinajmenšom závažným
nedostatkom.
35. Výskyt významnej chyby sa určí takto: ak výsledná skutočná alebo potenciálna chyba neprekračuje
prah významnosti (miera chybovosti < 2 % alebo finančný objem príslušných transakcií < 10 %
príslušného rozpočtu), systémový nedostatok sa klasifikuje len ako závažná chyba kontroly. Systém
dohľadu a kontroly sa teda považuje za „dobrý“. Kompenzačnými kontrolami, ktoré sa uskutočňujú s takou
mierou presnosti, že sa nimi dá predchádzať významným chybám alebo tieto chyby odhaliť a napraviť, sa
môže dokázať, že chyba kontroly sa nepovažuje za významný nedostatok.
36. Doplnkové hodnotenie musí obsahovať údaj o tom, či je pravdepodobnosť významných chýb (miera
chybovosti > 2 %) nízka. Táto analýza zahŕňa, no nie výlučne, tieto aspekty:
a) závažnosť zistenej chyby kontroly,
b) príčina a frekvencia známych alebo zistených výnimiek s vplyvom na efektívnosť kontrol,
c) vzájomný vzťah alebo súvislosť s inými kontrolami,
d) označenie zvýšeného rizika podľa výsledkov testovania vecnej správnosti v bežnom období
DAS,
e) označenie zvýšeného rizika podľa chýb zistených počas predchádzajúceho testovania vecnej
správnosti,
f) druh príslušných transakcií a ich schopnosť nechať sa ovplyvniť problémami so zákonnosťou a
správnosťou,
g) zložitosť pravidiel na stanovenie oprávnenosti.
37. Zo skúseností získaných od prvého vyhlásenia DAS vyplýva, že doplnkové hodnotenie obvykle len
vo veľmi zriedkavých prípadoch vedie k úsudku, že chyba kontroly nie je významná, pretože
pravdepodobnosť viac než závažnej chybovosti je nízka. Nedostatok sa spravidla považuje za významný a
systém dohľadu a kontroly sa klasifikuje ako „slabý“.
| 270 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
38. Audítor musí pri hodnotení dôležitosti chyby kontroly určiť stupeň podrobnosti a mieru istoty, ktorá
úradníkom zohľadňujúcim potrebné skutočnosti pri plnení ich povinností (napr. generálni riaditelia
vypracúvajúci svoje výročné správy o činnosti a vyhlásenia) poskytne primeranú istotu, že systémy
dohľadu a kontroly zabezpečujú zákonnosť a správnosť príslušných transakcií. Ak audítor zistí, že
príslušná chyba by týmto úradníkom pri výkone ich povinností neumožnila získať primeranú istotu,
považuje tento nedostatok za závažnú alebo významnú chybu kontroly. Na základe výsledku ďalšej
analýzy sa teda systém dohľadu a kontroly považuje za „dobrý“ alebo „slabý“.
39. Audítor musí ďalej hodnotiť chybu kontroly, aby mohol stanoviť, či ide o významnú chybu, či už
jednotlivo alebo v kombinácii s ostatnými chybami. Zoskupenie chýb kontrolnej činnosti je nutné, pretože
existencia viacerých nedostatkov systémov dohľadu a kontroly zvyšuje pravdepodobnosť vzniku chýb.
40. V tabuľke 7 sa uvádza prehľad rozličných kategórií kvality systémov dohľadu a kontroly. Zároveň sú
v nej označené jednotlivé prípady, ktoré možno považovať za rovnaké.
| 271 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
Tabuľka 7: Celkové hodnotenie systémov dohľadu a kontroly
Celkové hodnotenie účinnosti koncepcie Celkové hodnotenie prevádzkovej účinnosti (po vykonaní kontrolných testov)
Hodnotenie výnimiek zistených pri testovaní prevádzkovej účinnosti
Výborné Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované tak, že umožňujú dosiahnuť vysokú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia
Výborné Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované a fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť vysokú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.
Žiadna chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Splnenie cieľa kontrolných testov (t. j. skutočná miera odchýlky bola menšia alebo rovnaká ako plánovaná miera odchýlky)
Nezávažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná alebo doplnkové resp. nadbytočné kontroly umožňujú dosiahnuť rovnaký kontrolný cieľ alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na bezvýznamnú
Dobré Výborne navrhnuté systémy dohľadu a kontroly, ktoré fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.
Závažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná, ale menej než významná alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na viac než bezvýznamnú, ale menej než významnú alebo pravdepodobnosť významných chýb je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je závažná, ale nie významná
Nedostatočné Kontrolné riziko je príliš vysoké na to, aby sa audítor mohol spoľahnúť na systém dohľadu a kontroly.
Závažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná a kompenzačnými kontrolami sa neznižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na úroveň, ktorá je menej než významná a pravdepodobnosť výskytu významných chýb nie je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná
Dobré Systémy dohľadu a kontroly sú koncepčne vypracované tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.
Dobré Dobre navrhnuté systémy dohľadu a kontroly fungujú tak, aby umožnili dosiahnuť primeranú pravdepodobnosť, že sa predíde vzniku prevádzkových chýb alebo sa tieto chyby odhalia.
Závažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je viac než bezvýznamná, ale menej než významná alebo kompenzačnými kontrolami sa znižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na viac než bezvýznamnú, ale menej než významnú alebo pravdepodobnosť významných chýb je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je závažná, ale nie významná
Nedostatočné Kontrolné riziko je príliš vysoké na to, aby sa audítor mohol spoľahnúť na systém dohľadu a kontroly.
Závažná chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly
Skutočná alebo potenciálna dôležitosť chyby/nedostatku kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná a kompenzačnými kontrolami sa neznižuje skutočná alebo potenciálna dôležitosť chýb na úroveň, ktorá je menej než významná a pravdepodobnosť výskytu významných chýb nie je nízka alebo úradník, ktorý zváži potrebné skutočnosti, zistí, že chyba/nedostatok kontroly v systéme dohľadu a kontroly je významná
| 272 Súlad – Prílohy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM - Časť 3 - Príloha
Nedostatočné Koncepcia systémov dohľadu a kontroly je nevhodná
- - - -
Zdroj: FECED
| 273
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
GLOSÁR POJMOV A AKRONYMY
GLOSÁR POJMOV ANALYTICKÉ POSTUPY Analýza dôležitých vzťahov, trendov a pomerov. Používajú sa najmä
vo fáze plánovania auditu a pri celkovej previerke na konci auditu. Okrem toho sa za istých obmedzených okolností môže použiť ďalšia forma analytických postupov, tzv. predikčné testovanie, ktoré môže poskytnúť dostatočné dôkazy o spoľahlivosti finančných záznamov. (pozri audítorský postup)
AUDIT Cieľom auditu účtovnej závierky je vyjadriť názor, či sú účtovné výkazy vyhotovené vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platným rámcom pre finančné vykazovanie.
Cieľom auditu zhody je vyjadriť názor, či sú činnosti, finančné transakcie a informácie vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platnými právnymi predpismi a zákonmi.
AUDÍTORSKÁ ÚLOHA Samostatná a identifikovateľná časť audítorskej práce, ktorá má viesť k vydaniu výroku Dvora audítorov, správe alebo príspevku k správe.
AUDÍTORSKÉ DOKAZY Všetky informácie, ktoré audítor použije, aby dospel k záveru alebo výroku. Audítorské dôkazy musia byť dostatočné, aby potvrdili závery alebo výrok. Okrem toho musia byť primerané, t. j. relevantné pre ciele auditu a spoľahlivé. Audítorské dôkazy sú skôr presvedčivé než nezvratné.
AUDÍTORSKÉ RIZIKO Riziko, že audítor vysloví výrok, že účtovná závierka je spoľahlivá, pričom v skutočnosti nie je, alebo že príslušné transakcie sú zákonné a správne, keď tomu tak nie je. Riziko auditu možno rozdeliť do troch častí: prirodzené riziko, kontrolné riziko a detekčné riziko.
AUDÍTORSKÝ POSTUP Metóda používaná na získanie potrebných audítorských dôkazov a ich analýzu. Pre testy kontroly a testy podrobností existuje päť typov postupov, ktoré môže audítor použiť. Sú to analytické postupy, kontrola, skúmanie, zisťovanie/ potvrdenie a výpočet.
AUDÍTORSKÝ VÝROK Jasné písomné vyjadrenie stanoviska k danému predmetu, či už spoľahlivosti alebo zákonnosti a správnosti. Existuje päť typov výrokov: audítorský výrok bez výhrad (alebo „bezchybný“), audítorský výrok bez výhrad so zdôraznením skutočností, audítorský výrok s výhradou (či už z dôvodu obmedzenia rozsahu alebo nesúhlasu, ktorý je významný, ale nie zásadný), odmietnutie audítorského výroku (dôsledky obmedzenia rozsahu sú významné a zásadné) a záporný audítorský výrok (nesúhlas je významný a zásadný).
CELKOVÁ CHYBOVOSŤ Buď miera odchýlky alebo celkové nesprávne vykázania alebo nedodržanie pravidiel.
CELKOVÝ SÚBOR Celkový súbor údajov, z ktorého sa vyberie vzorka a o ktorom chce audítor vyvodiť závery. Súbor možno rozčleniť, pričom sa každá vrstva (alebo podsúbor) preskúma osobitne. (pozri stratifikácia)
CIEĽ AUDITU Finančné audity spoľahlivosti a audity zhody zákonnosti a správnosti majú ciele, ktoré odzrkadľujú vyhlásenia definované vyššie (pozri „vyhlásenia“). Vybrané audity zhody majú ciele, ktoré závisia od konkrétnej úlohy. Napríklad pri auditoch systémov môže byť cieľom posúdiť, či systém zabraňuje chybám alebo ich odhaľuje a opravuje.
| 274
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
V rámci každej audítorskej úlohy je v rámci procesu plánovania nevyhnutné definovať špecifické ciele auditu pre danú úlohu.
DETEKČNÉ RIZIKO Riziko, že audítorské postupy skúmania vecnej správnosti neodhalia chybu alebo zlyhanie finančného riadenia, ktoré by samostatne alebo v kombinácii s inými chybami/nezrovnalosťami mohli byť významné. (pozri riziko auditu)
DOPLŇUJÚCE AUDÍTORSKÉ DÔKAZY
Dôkazy od druhého zdroja, ktoré podporujú iné získané dôkazy.
DOSTATOČNÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)
Audítorské dôkazy sú dostatočné, ak z hľadiska množstva bolo zhromaždených dostatok audítorských dôkazov na podporu vyvodených záverov, a tak aj vyjadreného (audítorského) výroku (pozri audítorské dôkazy). Potrebné množstvo dôkazov je určované ich kvalitou.
EXISTENCIA A VLASTNÍCTVO Cieľom finančného auditu existencie a vlastníctva na účely súvahy je uistiť sa, že aktíva a pasíva existujú v deň súvahy a patria účtovnej jednotke. (pozri cieľ auditu)
EXTRAPOLOVAŤ premietnuť, zväčšiť alebo rozšíriť výsledky zo vzorky na celý súbor s cieľom vyvodiť závery o tomto súbore. (pozri projekt)
CHYBA týkajúca sa spoľahlivosti účtovnej závierky je neúmyselné chybné uvedenie údajov v účtovnej závierke alebo správe o plnení rozpočtu, vrátane vynechania sumy alebo sprístupnenia informácií.
nesúladu je chyba, keď sa transakcia (alebo jej časti), resp. s ňou súvisiace opatrenia, nevykonali v súlade s platnými zákonnými a právnymi ustanoveniami.
INFORMÁCIE O SEGMENTOCH Informácie v účtovnej závierke týkajúce sa rozpoznateľných zložiek účtovnej jednotky.
INFORMAČNÝ SYSTÉM A KOMUNIKÁCIA
Zložka vnútornej kontroly. Obsahuje:
• Informačný systém: postupy a záznamy vytvorené na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykázanie transakcií účtovnej jednotky (ako aj prípadov a podmienok) a na udržiavanie zodpovednosti za príslušné aktíva, pasíva a vlastné imanie.
• Komunikácia: zabezpečenie porozumenia jednotlivým úlohám a zodpovednostiam, ktoré prináležia vnútornej kontrole nad finančným výkazníctvom a súladom. Môže byť vo forme strategických príručiek a príručiek finančného výkazníctva a súladu. (pozri vnútorná kontrola)
INHERENTNÉ RIZIKO Riziko súvisiace s povahou činností, operácií a riadiacich štruktúr, že sa vo finančnom hospodárení vyskytnú také chyby alebo nedostatky, ktoré v prípade, že neexistujú príslušné postupy vnútornej kontroly, spôsobia, že účty budú nespoľahlivé, príslušné transakcie budú významne nezákonné alebo nesprávne. (pozri riziko auditu)
IZOLOVANÁ ALEBO NESYSTÉMOVÁ CHYBA
Chyba, ktorá vznikla v izolovanom prípade, ktorý sa objavil len za konkrétne identifikovateľných príležitostí. Nie je to preto reprezentatívnou chybou zo súboru a v kontexte vzorky by sa nemala premietať na celý súbor.
JEDNOTKA VZORKY Jednotlivé položky tvoriace celkový súbor, napr. faktúry, dlžné zostatky, alebo menové jednotky.
KOMPENZAČNÁ KONTROLA Kontrolný postup, ktorý nebol pôvodne určený ako kľúčová kontrola, ktorým sa dosiahne rovnaký cieľ ako kľúčovou kontrolou, ktorá sa hodnotí alebo
| 275
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
testuje. Audítor môže chcieť určiť, zhodnotiť a otestovať kompenzačnú kontrolu ako náhradu za kľúčovú kontrolu, ktorá na základe zistenia nefunguje účinne, konzistentne a súvisle. (pozri kontrolné činnosti)
KONTROLNÉ ČINNOSTI Politiky a postupy, ktoré pomáhajú zabezpečiť vykonanie nariadení vedenia, a ktoré sú zložkou vnútornej kontroly. Medzi konkrétne kontrolné činnosti patria: - schválenie;
- preskúmanie výkonnosti;
- spracovanie informácií;
- fyzické kontroly;
- oddelenie povinností. (pozri vnútorná kontrola) KONTROLNÉ PROSTREDIE Zahŕňa správu a riadenie a postoje, informovanosť a činnosti tých, ktorí sú
poverení správou a riadením pokiaľ ide o vnútornú kontrolu a jej dôležitosť v rámci účtovnej jednotky. Kontrolné prostredie je zložkou vnútornej kontroly. (pozri vnútorná kontrola)
KONTROLNÉ RIZIKO Riziko, že postupmi vnútornej kontroly sa nepodarí včas predísť významným chybám alebo nedostatkom vo finančnom hospodárení, ani ich odhaliť alebo odstrániť. Takéto nedostatky môžu vzniknúť buď v dôsledku chýbajúcich vhodných kontrolných postupov alebo v dôsledku toho, že existujúce postupy vnútornej kontroly nefungujú účinne, priebežne a dôsledne. (pozri riziko auditu)
KONTROLY APLIKÁCIÍ V INFORMAČNÝCH
TECHNOLÓGIÁCH
Manuálne alebo automatické postupy, či už preventívne alebo detekčné, ktorých cieľom je zabezpečiť integritu účtovných záznamov. Týkajú sa postupov používaných na začatie, zaznamenanie, spracovanie a vykázanie transakcií alebo iných finančných údajov.
KRITÉRIÁ Porovnávacie štandardy použité na zhodnotenie alebo zmeranie predmetnej záležitosti. V kontexte odborného úsudku sa vyžadujú vhodné kritériá na primerane konzistentné zhodnotenie alebo zmeranie predmetnej záležitosti.
KRITICKÉ MYSLENIE Postoj, ku ktorému patrí skúmavé myslenie a kritické hodnotenie dôkazov. MERANIE Cieľom finančného auditu merania pri príjmoch a výdavkoch je zabezpečiť,
aby bola výška sumy, v ktorej je transakcia zaznamenaná, správne stanovená a zadaná do účtovných záznamov. (pozri cieľ auditu)
MONITOROVANIE KONTROL Proces hodnotenia účinnosti vnútornej kontroly v priebehu času. Zahŕňa pravidelné hodnotenie formy a fungovania kontrol a prijatie potrebných nápravných opatrení pri zmene podmienok. Monitorovanie kontrol je zložkou vnútornej kontroly. (pozri vnútorná kontrola)
NÁSLEDNÉ UDALOSTI Priaznivé aj nepriaznivé udalosti, ktoré nastanú v období medzi ukončením audítorských postupov testovania a uverejnením správy audítora. Následné udalosti sú významné vtedy, ak by si zaslúžili zmenu alebo uvedenie v správe, ak by boli známe v čase jej prípravy.
NEISTOTA Záležitosť, ktorej výsledok závisí od budúcich činností alebo udalostí, ktoré nemá účtovná jednotka pod priamou kontrolou, ale ktoré môžu ovplyvniť jej účtovnú závierku.
NEOBVYKLÁ CHYBA Nesprávne vykázanie alebo nedodržanie pravidla, ktoré preukázateľne nie je reprezentatívnou chybou v súbore.
NESPRÁVNE VYKÁZANIE Nesprávne vykázanie účtov v dôsledku podvodu alebo chyby.
| 276
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
NEZROVNALOSŤ V kontexte EÚ: „je akékoľvek porušenie ustanovenia práva Spoločenstva vyplývajúce z konania alebo opomenutia hospodárskeho subjektu, dôsledkom čoho je alebo by bolo poškodenie všeobecného rozpočtu Spoločenstiev alebo rozpočtov nimi spravovaných, buď zmenšením, alebo stratou výnosov plynúcich z vlastných zdrojov vyberaných priamo v mene Spoločenstiev alebo neoprávnenou výdajovou položkou.“
(nariadenie Rady (ES, Euratom) č. 2988/95 z 18. decembra 1995 (Ú. v. ES L 312 z 23.12.1995).
OBLASŤ AUDITU Ide o predmet (subjekt alebo činnosť) auditu. OBMEDZENIE ROZSAHU
AUDÍTORSKÝCH ČINNOSTÍ Ak audítor nemôže získať dostatočne primerané dôkazy na vyjadrenie
výroku, či už pre prekážky kladené zo strany kontrolovaného subjektu alebo okolnosťami, alebo pre nedostatočné záznamy.
OCENENIE Cieľom finančného auditu ocenenia je uistiť sa, že aktíva alebo pasíva sú v účtovných záznamoch zaznamenané v správnej hodnote. (pozri cieľ auditu)
OČAKÁVANÁ CHYBA Chyba, ktorú audítor v súbore očakáva. ODMIETNUTIE AUDÍTORSKÉHO
VÝROKU Ak sú možné dôsledky obmedzenia rozsahu také významné a zásadné, že
audítor nemôže získať dostatočné a náležité audítorské dôkazy a teda nemôže vyjadriť výrok.
OPRÁVNENOSŤ Deklarované náklady sú oprávnené, ak sú splnené všetky požadované podmienky, dodržané časové termíny, povolenia sú náležite vydané a postupy správne uplatnené.
PLATNÝ RÁMEC FINANČNÉHO VYKAZOVANIA
Účtovné pravidlá schválené subjektmi EÚ, ktoré sú založené na Medzinárodných účtovných štandardoch pre verejný sektor (IPSAS) vydaných Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) alebo, ak sa tieto štandardy nevzťahujú, na Medzinárodných účtovných štandardoch (IAS)/Medzinárodných štandardoch pre finančné výkazníctvo (IFRS) vydaných Medzinárodnou radou pre účtovné štandardy.
POČÍTAČOM PODPOROVANÉ AUDÍTORSKÉ TECHNIKY
(CAATS)
Uplatnenie audítorských postupov využitím počítača ako audítorského nástroja, napr. počítačové programy vykonávajúce audítorské testy, získavanie, roztrieďovanie alebo výber údajov, alebo získavanie dôkazov o správnosti spracovania.
POČÍTAČOVÝ INFORMAČNÝ SYSTÉM (CIS)
Systém, v ktorom je počítač akéhokoľvek typu alebo veľkosti zapojený do spracovania informácií účtovnou jednotkou, ktoré majú pre audit význam, či už počítač prevádzkuje účtovná jednotka alebo tretia strana.
POROVNATEĽNÁ FINANČNÁ INFORMÁCIA
Zodpovedajúce sumy a ostatné údaje predchádzajúceho finančného obdobia (období) predložené na účely porovnania.
POSTUPY SKÚMANIA VECNEJ SPRÁVNOSTI
Audítorské postupy, ktoré sa používajú na získanie vecných audítorských dôkazov, ktoré sú dostatočné, relevantné a spoľahlivé. Patria sem testy podrobností a analytické postupy skúmania vecnej správnosti.
POTVRDENIE Špecifický typ preverovania - proces získania reprezentatívnych informácií alebo existujúcich podmienok priamo od tretej strany. (pozri audítorský postup)
POVINNOSŤ ZODPOVEDAŤ SA
Povinnosť osôb alebo subjektov, vrátane verejných podnikov a spoločností, ktorým sú zverené verejné zdroje, zodpovedať sa za daňové, manažérske a programové povinnosti, ktoré im boli zverené, a zodpovedať sa tým, ktorí
| 277
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
im tieto povinnosti zverili.
POZOROVANIE Pozorovanie procesu alebo postupu vykonávaného inými. (pozri audítorský postup)
PREDIKČNÉ TESTOVANIE Analytický postup, ktorý sa používa na získanie vecného audítorského dôkazu. Audítor predvída výsledok niektorých zložiek príjmov, výdavkov alebo súvahy a porovná ich s údajmi zapísanými vo finančných výkazoch kontrolovaného subjektu. Predikčné testovanie tohto druhu možno vykonať len pri príjmových či výdavkových tokoch alebo účtovných zostatkoch, ktoré sú samy o sebe vysoko predvídateľné, a keď sú ľahko dostupné spoľahlivé údaje z nezávislého zdroja. (pozri analytický postup)
PREDLOŽENIE INFORMÁCIÍ Cieľom finančného auditu predloženia informácií je uistiť sa, že transakcie, aktíva alebo pasíva sú predložené, klasifikované a opísané v súlade s platným rámcom finančného vykazovania.
PREDNOSŤ PODSTATY PRED FORMOU
Transakcie a ostatné udalosti počas existencie organizácie by sa mali vysvetľovať a predkladať podľa ich podstaty a finančnej skutočnosti, a nielen podľa ich právnej formy.
PREMIETNUŤ Rozšíriť, zväčšiť alebo extrapolovať výsledky zo vzorky na celý súbor s cieľom vyvodiť závery o celom súbore. (pozri extrapolovať)
PREVIERKA Preskúmanie záznamov alebo dokumentov, či už interných alebo externých, prípadne hmotného majetku. (pozri audítorský postup)
PRIJATEĽNÁ CHYBOVOSŤ ALEBO ODCHÝLKA
Maximálny počet chýb, ktoré je audítor v celkovom súbore ochotný akceptovať, a pritom stále dôjsť k záveru, že výsledky vzorky splnili cieľ auditu.
PRIMERANÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)
Zahŕňa kvalitu relevantnosti a spoľahlivosti audítorských dôkazov. (pozri audítorské dôkazy; relevantné audítorské dôkazy; spoľahlivé audítorské dôkazy)
PROCES HODNOTENIA RIZIKA ÚČTOVNOU JEDNOTKOU
Súčasť vnútornej kontroly. Je to proces, pri ktorom účtovná jednotka identifikuje podnikateľské riziká relevantné z hľadiska finančného výkazníctva alebo cieľov súladu a rozhoduje o opatreniach na riešenie týchto rizík a ich výsledkoch. (pozri vnútorná kontrola)
PROGRAM AUDITU Podrobne stanovuje charakter, časový rozvrh a rozsah plánovaných audítorských testov požadovaných na uskutočnenie memoranda o plánovaní auditu. Slúži ako súbor pokynov zamestnancom, ktorí sú priamo zapojení do výkonu auditu, a ako prostriedok kontroly a zaznamenávania náležitého vykonania práce.
RELEVANTNÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)
Umožňujú dosiahnuť ciele auditu zohľadniac pritom všetky špecifické inherentné a/alebo kontrolné riziká. (pozri audítorské dôkazy)
RIZIKO NEVYPLÝVAJÚCE Z VÝBERU VZORKY
Riziko vyplývajúce z faktorov, ktoré sa netýkajú veľkosti vzorky, ktoré spôsobia chybný záver audítora.
RIZIKO SPOJENÉ S VÝBEROM VZORKY
Vyplýva z možnosti, že záver audítora založený na vzorke vybranej štatistickými alebo neštatistickými metódami sa môže líšiť od záveru, ku ktorému by audítor dospel, ak by rovnaký audítorský postup uplatnil na celý súbor.
ROZSAH AUDITU Audítorské postupy, ktoré sú podľa úsudku audítora a na základe medzinárodných audítorských štandardov (ISA) považované za daných okolností (typ plánovanej správy, špecifické ciele a obmedzenia atď.)
| 278
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
za vhodné na dosiahnutie cieľov auditu. SKÚMANIE Požadovanie informácií od informovaných osôb, z finančných alebo
nefinančných kruhov, zvnútra alebo zvonku kontrolovaného subjektu. (pozri audítorský postup)
SKUTOČNOSŤ Cieľom finančného auditu skutočnosti príjmov a výdavkov je uistiť sa, že je transakcia opodstatnená udalosťou, ktorá sa týka účtovnej jednotky a patrí do príslušného obdobia. (pozri cieľ auditu)
SPOĽAHLIVÉ (AUDÍTORSKÉ DÔKAZY)
Audítorské dôkazy musia byť nestranné. Táto nestrannosť závisí od zdrojov, z ktorých sa dôkazy získavajú a od povahy dôkazov. (pozri audítorské dôkazy)
SPOĽAHLIVOSŤ ÚČTOVNEJ ZÁVIERKY
V kontexte finančného auditu sú audítorské ciele týkajúce sa spoľahlivosti účtovnej závierky:
- pri príjmových a výdavkových účtoch (viazané rozpočtové prostriedky a platobné rozpočtové prostriedky): úplnosť, skutočnosť operácií, meranie, vykazovanie a uverejnenie; - pri súvahe: úplnosť, existencia a vlastníctvo, ocenenie, vykazovanie a uverejnenie. (pozri cieľ auditu)
SPRÁVA Úloha osôb, ktorým bol zverený dohľad, kontrola a riadenie účtovnej jednotky. Spravidla zodpovedajú za zabezpečenie dosiahnutia cieľov účtovnej jednotky.
STRATÉGIA AUDITU Audítorský prístup a audítorské postupy vybrané na dosiahnutie cieľov definovaných pre konkrétnu audítorskú úlohu, stanovené v MPA.
STRATIFIKÁCIA (CELKOVÉHO SÚBORU)
Proces rozdelenia celkového súboru do podsúborov, pričom každý podsúbor je skupina jednotiek vzorky, ktoré majú podobné charakteristiky, napr. podobné menové hodnoty, vystavenie podobným rizikám atď. (pozri celkový súbor).
STUPEŇ SPOĽAHLIVOSTI Alebo úroveň istoty je opakom rizika auditu. Čím je požadovaný stupeň spoľahlivosti vyšší, tým viac audítorského testovania je potrebné vykonať. Dvor audítorov v rámci svojej politiky stanovuje stupeň spoľahlivosti pri finančnom audite a audite zhody na 95 %, a tak je prijateľné riziko auditu 5 %.
SÚLAD Činnosti, finančné transakcie a informácie sú v súlade s príslušnými zákonmi a nariadeniami.
ŠTATISTICKÁ METÓDA VÝBERU VZORKY
Akýkoľvek prístup k výberu vzorky založený na náhodnom výbere a využití teórie pravdepodobnosti na hodnotenie výsledkov.
TESTY KONTROL Vykonávajú sa na získanie audítorských dôkazov, či kľúčové kontroly v priebehu celého kontrolovaného obdobia skutočne fungovali tak, ako sa plánovalo, t. j. priebežne, dôsledne a účinne, pri predchádzaní alebo zisťovaní a náprave závažných chybných údajov (audity spoľahlivosti) alebo prípadov nesúladu (audity zhody).
TVRDENIA Vyhlásenia vedenia, explicitné alebo nie, ktoré sú súčasťou účtovnej závierky a transakcií. Tieto vyhlásenia sú cieľmi konkrétnych auditov, na základe ktorých audítor vyvodí záver. Tvrdenia sa týkajú:
Tvrdenia o spoľahlivosti:
• skupín transakcií a udalostí za obdobie, ktoré je predmetom auditu: výskyt; úplnosť; správnosť; oddelenie; zatriedenie; zákonnosť a správnosť (rozpočtové prídely sú k dispozícii);
| 279
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
• účtovných zostatkov na konci obdobia: existencia; práva a povinnosti; úplnosť; ocenenie a pridelenie;
• predložení a zverejnení: výskyt a práva a povinnosti; úplnosť; zatriedenie a zrozumiteľnosť; presnosť a ocenenie.
Vyhlásenia o zákonnosti a správnosti:
• dodržiavanie pravidiel a oprávnenosť. ÚČTOVNÉ ZÁZNAMY
Vo všeobecnosti obsahujú záznamy počiatočných položiek a podporné dokumenty, napr. faktúry, zmluvy, hlavné účtovné knihy, účtovné zápisy, odsúhlasenie účtov atď.
ÚČTOVNÍCTVO NA HOTOVOSTNOM ZÁKLADE
Účtovná metóda evidencie transakcií, pomocou ktorej sa príjmy zaznamenávajú len pri prijatí hotovosti a výdavky sa zaznamenávajú len pri vyplatení hotovosti.
ÚČTOVNÍCTVO NA ZÁKLADE ČASOVÉHO ROZLÍŠENIA
Systém účtovníctva, ktorý transakcie a iné operácie zaznamenáva v okamihu ich vzniku (a nie až v okamihu prijatia alebo zaplatenia hotovosti alebo peňažného ekvivalentu). Transakcie a prípady sú preto zaznamenané v účtovných záznamoch a uznané v účtovnej závierke v obdobiach, ktorých sa týkajú. Zložky uznávané v rámci účtovníctva na základe časového rozlíšenia sú: aktíva, pasíva, čisté aktíva/vlastné imanie, príjmy a výdavky.
ÚČTOVNÝ ODHAD Približná výška položky, ak neexistuje presný spôsob merania. ÚČTOVNÝ SYSTÉM Súhrn úloh a záznamov účtovnej jednotky, ktorým sa spracúvajú transakcie
a prípady pomocou vedenia finančných záznamov. Pomocou takýchto systémov sa identifikujú, zhromažďujú, analyzujú, vypočítavajú, klasifikujú, zaznamenávajú, sumarizujú a vykazujú transakcie a iné prípady.
ÚČTY Tento pojem zahŕňa niekoľko rôznych významov. Po prvé, používa sa ako odkaz na jednotlivé záznamy, v ktorých organizácia zaznamenáva typ transakcií a/alebo prípadov, ktoré sa jej týkajú. Po druhé, používa sa ako odkaz na účtovné záznamy ako celok. A napokon, často sa používa ako synonymum pre „účtovnú závierku“, a to najmä v kontexte EÚ.
ÚPLNOSŤ Cieľom finančného auditu úplnosti je zabezpečiť, aby boli všetky transakcie a pri súvahe všetky aktíva a pasíva (vrátane podsúvahových položiek) spadajúce do daného obdobia zaznamenané v účtovných záznamoch. (pozri cieľ auditu a vyhlásenia)
VNÚTORNÁ KONTROLA Celkový proces (t. j. súbor činností, ktoré prestupujú činnosťami účtovnej jednotky), ktorý vykonáva vedenie a zamestnanci účtovnej jednotky. Jeho cieľom je riešiť riziká a poskytnúť primeranú záruku, že sa pri plnení poslania účtovnej jednotky dosiahli tieto všeobecné ciele: - vykonávanie činností náležite, eticky, hospodárne, efektívne a účinne;
- splnenie povinnosti zodpovedať sa;
- súlad s platnými zákonmi a nariadeniami; - ochrana zdrojov pred stratou, zneužitím a poškodením.
Skladá sa z týchto zložiek: • kontrolné prostredie;
• proces hodnotenia rizika účtovnej jednotky;
• informačný systém, vrátane súvisiacich podnikateľských procesov, ktorý je relevantný pre finančné výkazníctvo, a komunikácia;
| 280
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
• kontrolné činnosti;
• monitorovanie kontrol. VNÚTORNÝ AUDIT Hodnotiaca činnosť vytvorená v účtovnej jednotke ako jej služba. Na rozdiel
od vnútornej kontroly je vnútorný audit nezávislý od kontrolovaných postupov/činností. Medzi jeho úlohy patrí preskúmanie, hodnotenie a monitorovanie primeranosti a účinnosti účtovných systémov a systémov vnútornej kontroly.
VÝBER PODĽA HODNOTY PEŇAŽNEJ JEDNOTKY
Štatistická metóda výberu vzorky, pri ktorej je pravdepodobnosť výberu úmerná veľkosti operácie. To znamená, že čím väčšia je hodnota operácie, tým väčšia je pravdepodobnosť jej výberu.
VÝBER VZORKY Použitie audítorských postupov na menej než 100 % súboru, pričom všetky jednotky by mohli byť vybrané, s cieľom pomôcť vyvodiť záver o celkovom súbore. Pri výbere vzorky sa môžu použiť štatistické alebo neštatistické metódy.
VYBRANÝ AUDIT Audítorská úloha, vybraná ako súčasť ročného plánu práce, na základe jej priority zo zoznamu potenciálnych audítorských úloh zostavených audítorskou komorou.
VÝPOČET Audítorský postup, ktorý pozostáva z overenia aritmetickej správnosti zdrojových dokumentov a účtovných záznamov opätovným vykonaním výpočtov alebo overením ich presnosti vykonaním iných výpočtov. (pozri audítorský postup)
VÝROK BEZ VÝHRAD Účtovná závierka vyjadruje verne vo všetkých významných hľadiskách finančnú situáciu v súlade s platným rámcom finančného vykazovania (spoľahlivosť) alebo príslušné transakcie sú vo všetkých významných hľadiskách v súlade s platnými právnymi predpismi a zákonmi.
VÝROK S VÝHRADOU Nemožno vydať výrok bez výhrad, ale dôsledky nesúhlasu s vedením alebo obmedzenia rozsahu nie sú také významné a zásadné, aby si vyžiadali záporný výrok alebo jeho odmietnutie.
VÝZNAMNOSŤ Vyjadrenie relatívnej významnosti alebo dôležitosti položky alebo skupiny súvisiacich položiek. Položka alebo skupina položiek je významná, ak odchýlka v rámci nej by pravdepodobne spôsobila, že prijímatelia informácií by prijali iné rozhodnutia. Položka alebo skupina položiek môže byť významná pre svoju hodnotu, povahu alebo súvislosť, v akej sa vyskytuje.
ZÁKAZKY NA UIST'OVACIE SLUŽBY
Zákazka, pri ktorej Dvor audítorov vyjadrí záver o výsledkoch hodnotenia danej problematiky na základe porovnávania s kritériami, ktorý je určený na zvýšenie stupňa dôvery potenciálnych užívateľov, ktorí nie sú zodpovednou stranou.
Zákazkou s primeraným uisteným sa zredukuje riziko zákazky na akceptovateľne nízku úroveň (t. j. vysoká ale nie absolútna miera istoty) ako základ na vydanie pozitívnej formy vyjadrenia záveru Dvora audítorov.
Zákazkou s obmedzeným uistením sa zredukuje riziko zákazky na akceptovateľne nízku úroveň ako základu na vydanie negatívnej formy vyjadrenia záveru Dvora audítorov.
ZÁKONNOSŤ A SPRÁVNOSŤ Snaha zaistiť, aby boli transakcie v súlade s platnými zákonmi a nariadeniami a boli kryté dostatočnými rozpočtovými prostriedkami. (pozri cieľ auditu)
ZÁPORNÝ VÝROK Keď je nesúhlas taký významný a zásadný, že audítor dospeje k záveru, že
| 281
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
výrok s výhradou nie je adekvátny. ZÁVAŽNÉ RIZIKO Riziko, ktoré si vyžaduje osobitné audítorské posúdenie.
ZNÁMA CHYBA Chyby, ktoré sa nezistili pri auditoch priamo súvisiacich s reprezentatívnou vzorkou, ale pri dodatočnej práci (vykonanej napr. v rámci osobitných správ atď.). Nepremietajú sa na celý súbor, ale zohľadňujú sa na základe absolútnych súm alebo počtu príslušných chýb.
ZOPAKOVANIE Audítor vykoná nezávisle postupy alebo kontroly, ktoré boli pôvodne vykonané v rámci vnútornej kontroly účtovnej jednotky.
ZVEREJNENIE INFORMÁCIÍ Predloženie určitých informácií (zvyčajne v účtovnej závierke a súvisiacich poznámkach). Požiadavky na zverejnenie informácií sa pre rôzne orgány EÚ líšia. Vo všeobecnosti sú tieto požiadavky stanovené v nariadeniach o rozpočtových pravidlách a vykonávacích predpisoch (alebo v rovnocenných dokumentoch) príslušných orgánov. Požiadavky na zverejnenie informácií sa taktiež riadia 4. smernicou Rady, ako aj potrebami používateľov účtovnej závierky.
AKRONYMY ABB Zostavovanie rozpočtu podľa činností ABM Riadenie podľa činností
AR Audítorské riziko ASI Priemerný interval vzorky
ASSYST Audítorský podporný systém (elektronický nástroj Dvora audítorov) CAAT Audítorské techniky s použitím počítača
CAPS Zásady a štandardy Dvora audítorov na vykonávanie auditu CEAD Koordinácia, hodnotenie, záruka, rozvoj (komora Dvora audítorov)
DAS Vyhlásenie o vierohodnosti (z fran. „Declaration d'Assurance“) DR Detekčné riziko
EPZF
EPUZF
Európsky poľnohospodársky záručný fond
Európsky poľnohospodársky usmerňovací a záručný fond ERF Európske rozvojové fondy
EÚ Európska únia FCAM Príručka na vykonávanie finančného auditu a auditu zhody
FR Nariadenie o rozpočtových pravidlách GR Generálne riaditeľstvo IAC Oddelenie vnútorného auditu IAS Útvar vnútorného auditu
IFAC Medzinárodná federácia účtovníkov INTOSAI Medzinárodná organizácia najvyšších kontrolných inštitúcií
IPSAS Medzinárodné účtovné štandardy pre verejný sektor
| 282
Glosár pojmov a akronymy
[Späť na podrobný obsah]
FCAM – Glosár pojmov a akronymy
IR Inherentné riziko ISA Medzinárodné audítorské štandardy
ISSAI Medzinárodné štandardy najvyšších kontrolných inštitúcií IT Informačné technológie
KR Kontrolné riziko LEL Spodná hranica chybovosti MLE Najpravdepodobnejšia chybovosť MPA Memorandum o plánovaní auditu MRL Vyhlásenie vedenia MUS Výber vzorky podľa peňažnej hodnoty NKI Najvyššia kontrolná inštitúcia
OLAF Európsky úrad pre boj proti podvodom (z fran. Office européen de Lutte Anti-Fraude)
PA Program auditu PPS Pravdepodobnosť primeraná veľkosti RAL Skratka francúzskeho termínu „reste à liquider“ RPP Ročný plán práce RPR Ročný plán riadenia SPF Oznámenie o predbežných zisteniach SVK Systémy vnútornej kontroly UEL Horná hranica chybovosti VSČ Výročná správa o činnosti
ZFEÚ Zmluva o fungovaní Európskej únie ZCH Známa chyba