regidores - tesis (resumen)

Reorientación tributaria de las dietas de los regidores

El Estado para el cumplimiento de sus fines requiere que sus miembros contribuyan a solventar sus gastos; y logra ello a través de diferentes maneras, una es a través de los tributos.1 De este modo se puede entender a la definición del término tributo como ‘una relación jurídica entre las personas y el estado, por la cual, los primeros están obligados a cumplir con respecto al segundo con una prestación generalmente pecuniaria’; obligación que tiene como su fuente a la Ley.

Nuestra legislación2 clasifica a los tributos en tres especies:‘a) Impuesto: es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.b) Contribución: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. c) Tasa: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador

la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.’

En cada una de estas especies se hace depender una consecuencia, la obligación de pagar un tributo, de la materialización de un supuesto de hecho previsto por ella misma, que varía en cada caso: realizar transacciones financieras, tener patrimonio, beneficiarse con una obra pública, solicitar una licencia, Etc. Pues bien, dentro de este conjunto de supuestos de hechos se encuentra uno constituido por la percepción de rentas, razón por la cual el tributo, más precisamente el impuesto3 que la engloba, se denomina impuesto a la renta.1 SANABRIA ORTIZ, Rubén D., Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios, 5.ª edición, Lima, Gráfica Horizonte, 2001, pp. 26-37.2 CT, artículo 2.3 Los tributos, dependiendo de si requieren o no de una actuación del estado, se clasifican en vinculados y no vinculados, respectivamente; y siendo que el impuesto es un tributo no vinculado, resulta que el tributo que grava las rentas, por los caracteres que tiene, es un impuesto.

Reorientación tributaria de las dietas de los regidores____________________________________________________________________

Este impuesto que recae sobre la renta se encuentra establecido por el D. Leg. 774 o Ley del Impuesto a la Renta (en adelante Ley IR), publicado en El Peruano el 31 de diciembre del 1993; actualizado por el DS 054 - 99 – EF o Texto Único Ordenado de la Ley IR (TUO Ley IR), publicado el 14 de abril de 1999; reactualizado mediante el DS 179 - 2004 – EF o Nuevo TUO Ley IR del 08 de diciembre del 2004.

Entonces, actualmente en nuestro país rige un impuesto que

grava las rentas; por lo que citaremos uno de los artículos de la Ley, pertinente para cerciorarnos que es así:

Ley del Impuesto a la Renta:Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava:a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la

aplicación conjunta de ambos factores....

Así pues, toda persona que obtiene rentas está obligada a pagar al Estado una cantidad de dinero, que equivale en dinero a un determinado porcentaje o alícuota de esta renta.

A las personas que están obligadas a pagar este impuesto, se les ha clasificado, atendiendo la fuente de sus rentas: el capital, el trabajo y la aplicación conjunta de ambos factores, en cinco categorías para una mejor justicia de su tratamiento tributario. Así: Primera Categoría.- perciben rentas por su capital4;

Segunda Categoría.- perciben rentas por su capital5;Tercera Categoría.- perciben rentas por el conjunto de capital y

trabajo6;Cuarta Categoría.- perciben rentas por su trabajo independiente7;Quinta Categoría.- perciben rentas por su trabajo dependiente8.De donde, todas las personas que obtienen rentas se encontrarán

clasificadas en alguna de las cinco categorías de contribuyentes señaladas por la Ley IR; correspondiéndoles por esto un específico tratamiento tributario.

Como lo que buscamos es la ubicación del contribuyente regidor de las municipalidades en una de las cinco categorías señaladas, nos preguntamos ¿A cuál de las cinco categorías de contribuyentes pertenecen los regidores de las Municipalidades?

Y la respuesta nos llega desde la Sunat a través de su Directiva 007-95-Sunat, en donde afirma que los regidores de las 4 Ley IR, artículo 23.- rentas de primera categoría.5 Ley IR, artículo 24.- rentas de segunda categoría.6 Ley IR, artículo 28.- rentas de tercera categoría.7 Ley IR, artículo 33.- rentas de cuarta categoría.8 Ley IR, artículo 34.- rentas de quinta categoría.

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municipalidades pertenecen a la cuarta categoría. Y sobre cuya afirmación no tenemos mayor discusión.

Por lo que sólo nos queda citar el artículo 33 de la Ley IR, que nos señala quiénes son los contribuyentes de rentas de cuarta categoría:

“Artículo 33º.- Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría. b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.

Donde advertimos que la Ley IR subclasifica a los contribuyentes de rentas de cuarta categoría en dos grupos, determinados por los incisos a y b de su artículo 33.”

Por lo que otra vez debemos preguntarnos sobre la ubicación del regidor de las Municipalidades en alguna de las categorías que prevé la Ley IR para los contribuyentes, aunque esta vez de modo más específico ¿a cuál de los dos grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría pertenecen los regidores de las Municipalidades?

Y la respuesta no nos viene fácil esta vez, o al menos clara y satisfactoria. La Sunat señala que los regidores se encontrarían incluidos en el inciso b del artículo 33 de la Ley IR, porque es una actividad similar a la del director de empresas, ya que el regidor forma la voluntad del concejo municipal en tanto que el director de empresas forma la voluntad del directorio de la empresa. Lo cual nos llama la atención, porque esta interpretación es muy limitada, por las siguientes razones: a) de los dos incisos que tiene el artículo 33, sólo centra su análisis en uno de ellos9 y b) sólo usa uno de los métodos de interpretación, el literal.

Ya lo ha dicho Celso hace dos mil años: ‘Incivile est, nisi tota lege perspecta, una aliqua particula eius proposita vel respondere’(es antijurídico juzgar o dictaminar, en vista de alguna pequeña parte de la ley, sin haberla examinado detenidamente en su totalidad).

Esta situación nos impulsa a comprobar la interpretación hecha por Sunat en su Directiva 007-95-Sunat.

Como ya hemos advertido, existe la ley aplicable a los regidores (trabajadores independientes), por lo que recurriremos a la interpretación, y no a la analogía; teniendo como objeto la inclusión

9 Celso: ‘Incivile est, nisi tota lege perspecta, una aliqua particula eius proposita vel respondere’(Es antijurídico juzgar o dictaminar, en vista de alguna pequeña parte de la Ley, sin haberla examinado detenidamente en su totalidad).

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de los contribuyentes regidores de las Municipalidades en alguna de las categorías que establece la Ley IR para las personas que obtienen rentas.

1. Interpretación del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta relativo a los contribuyentes de rentas de cuarta categoría regidores de municipalidades

Haremos una interpretación integral10 del artículo 33 de la Ley IR, para descubrir su significado y así poder incluir en ella a los regidores de las municipalidades.

Citaremos, pues, el artículo en cuestión:Artículo 33º.- Son rentas de cuarta categoría las obtenidas

por:a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia,

oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.’

En otro trabajo hemos expuesto que no debe hablarse de métodos, sino de fases en la interpretación de las normas jurídicas. Siendo esto evidente al determinar como primera fase la interpretación literal.

1.1. Interpretación Literal

Por este método se busca el sentido de la norma analizando los elementos gramaticales de la misma; esto es, se hace esta interpretación ‘con el diccionario en la mano’.

Usaremos, pues, el diccionario (tenemos a la mano la enciclopedia virtual Encarta, el diccionario online de la Real Academia Española de la lengua, el Lexus y la vigésima segunda edición del diccionario de la RAE).

El artículo 33, inciso a, hace referencia a un conjunto de actividades a través de las cuales las personas obtienen rentas, con la característica que estas actividades son ejercidas de manera individual. Las que pasamos a definir:

a. Profesión.- empleo, tarea o cargo que desempeña una persona.

10 Código Tributario, artículo VIII: interpretación de normas tributarias.- al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos en derecho.

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b. Oficio.- cargo, empleo; ocupación habitual; destreza o habilidad en la práctica de una actividad.

Aquí haremos un alto para señalar que la Ley Orgánica de Municipalidades11 califica la actividad de los regidores de las municipalidades como un cargo; del mismo modo que lo hace Sunat al codificar esta actividad como una profesión u oficio en sus cartillas de instrucciones12, y en su Programa de Declaración Telemática (PDT). De modo que haciendo una interpretación literal, hasta aquí, afirmaremos que los regidores se incluyen en este primer grupo de contribuyentes de rentas de cuarta categoría.

c. Arte.- habilidad, maña o destreza con que se hace una cosa.

d. Ciencia.- conocimiento cierto de las cosas por sus principios y causas.

e. Actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.- esta frase deja abierta la posibilidad de integrar otros trabajos u ocupaciones a que se dedica una persona de manera individual, y por las cuales obtiene rentas.

La actividad de los regidores no ha sido incluida expresamente en la tercera categoría; por lo que si estos contribuyentes no se incluyen en el segundo grupo de contribuyentes de rentas de cuarta categoría, y si su actividad no fuera considerada profesión u oficio, esta frase permitiría integrar en este inciso a los regidores de las municipalidades. Esto es así, porque ya se determinó que los regidores son contribuyentes de rentas de cuarta categoría.

En tanto que el Artículo 33, inciso b, hace referencia a un conjunto de cinco actividades específicas, a las que se suma una frase que deja abierta la posibilidad de integrar otras más. Actividades que Sunat define de la siguiente manera:

f. ‘Director de empresas.- persona integrante del directorio de las sociedades anónimas y elegido por la Junta General de accionistas.

11 Ley Orgánica de Municipalidades, artículos 12 (régimen de dietas), 22 (vacancia del cargo de alcalde o regidor), 23 (procedimiento de vacancia del cargo de alcalde o regidor), 25 (suspensión del cargo). 12 Por ejemplo, en la Cartilla de Instrucciones al Contribuyente del año 2000, página 33, Sunat elabora un listado de códigos de profesión u oficio atribuyendo a los regidores el número 53.

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g. Síndico.- funcionario encargado de la liquidación del activo y pasivo de la quiebra, o de administrar temporalmente la masa de la quiebra cuando se decide la continuación temporal de la actividad de la empresa fallida.

h. Mandatario.- persona obligada a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante.

i. Gestor de negocios.- persona que, en forma voluntaria y sin que medie autorización alguna, asume conscientemente el manejo de los negocios o la administración de los bienes de otro que lo ignora, en beneficio de éste.

j. Albacea.- persona encargada de cumplir con las disposiciones de última voluntad encomendadas por el testador.’13

Como puede apreciarse, ninguna de estas actividades constituye la de los regidores; quedando por analizar una última frase que podría ser la que los incluya en este sector.

k. Actividades similares.- naturalmente, a través de este enunciado, el legislador quiere integrar dentro del supuesto del inciso b un conjunto de actividades similares a las que él expresamente deja señaladas.

Pero hay que precisar que, con respecto a este término, caben sólo dos posibilidades:k.1. O se refiere a cualquier otra actividad similar a alguna de ellas, con lo cual se debería asumir que el Legislador clasificó al universo de actividades conocidas y por conocer, inscribibles en este apartado, en cinco grupos y a cada uno encabezó con alguna de las cinco actividades expresas, a la cual le serían similares. Así por ejemplo, el director de empresas tendría varias actividades similares, que el legislador debió conocer y anticipar para, de este modo, poder integrarlas bajo la representación de esta actividad específica. De donde deriva que este término sería un numerus clausus, conocido y previsto a futuro por el legislador; cosa que se puede admitir en las ‘ciencias ocultas’, pero no en el derecho.Definitivamente este no sería el alcance del término actividades similares.k.2. O se refiere a cualquier otra actividad similar a todas las cinco enunciadas, con lo cual sólo basta descubrir la similitud entre todas las actividades del inciso b, para luego poder incorporar en este grupo a cualquier otra actividad que tenga esta misma similitud. Lo que, además, deja entrever el carácter

13 Definiciones que Sunat expresa en su cartilla de instrucciones del año 2000.6


abierto de este término, porque conociendo la similitud se pueden incluir otras actividades, sin que el legislador las haya conocido o previsto.

Por lo que se puede afirmar con certeza absoluta, que el sentido de la Ley IR expresada en el término actividades similares es el que se refiere a que cualquier otra actividad es similar si, valga la redundancia, es similar a todas las actividades expresamente señaladas; claro que si es similar a todas, lo será a alguna o algunas de ellas.

Lógicamente que esta similitud debe tener una naturaleza, por así decirlo, tributaria, o más precisamente relacionada a la Ley IR., y que es la misma que determina que este grupo se separe del primero, en todo caso, su alcance no la vamos a descubrir en la frase actividades similares, sino que nos es necesario recurrir a los otros métodos de interpretación.

Hasta este momento se puede decir que los regidores de las municipalidades se encuentran subclasificados dentro del inciso a del artículo 33 de la Ley IR, aunque sea provisionalmente, porque aún falta determinar el alcance de la frase actividades similares.

1.2. Interpretación lógica

‘Esta constituye la segunda fase de la interpretación y se presenta cuando: a) de un mismo texto legal se deduzcan varios sentidos o interpretaciones, b) cuando el sentido de un artículo es oscuro o es contradictorio con el de otro artículo, c) cuando el texto es incomprensible en sí’14. Lo cual ocurre precisamente con el término actividades similares, el mismo que con el método anterior no pudimos conocer su extensión, y que aquí trataremos de lograrlo.

‘Por este método, se equipara el sentido de la Ley con su razón de ser intrínseca15’. Esto lleva a preguntarnos ¿es factible que el espíritu de la ley o su razón de ser intrínseca esté materializada en alguna otra norma? La respuesta más lógica y obvia es que sí. Nada impide que sea así. Por ejemplo, el artículo 106 del Código Penal señala “el que mata a otro será reprimido con pena privativa de libertad no menor de seis ni mayor de veinte años” pero su razón de ser intrínseca que determina que este delito se comete específicamente a título de dolo se encuentra en el artículo 12, del mismo cuerpo normativo, que señala: “las penas establecidas por la ley se aplican siempre al agente de infracción dolosa”.

14 VALENCIA ZEA, Arturo, Derecho Civil, Bogotá, Themis, 1966, p. 127.15 RUBIO CORREA, Marcial, …………………………………………………………………………………………………………………

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Entonces determinamos una subclasificación en esta fase de la interpretación de normas jurídicas: cuando este espíritu de la ley la descubrimos en la misma ley denominamos interna a la interpretación lógica, en tanto que si este espíritu lo encontramos en otra norma lo llamaremos interpretación lógica externa. Se descubre la interpretación lógica externa en la relación de dependencia que existe entre las normas.

1.2.1. Interpretación lógica interna

¿Cuál es la razón intrínseca de la frase actividades similares? Sería imposible dilucidarlo del mismo artículo 33 de la Ley IR.

1.2.2. Interpretación lógica externa

Buscamos la razón intrínseca de la frase actividades similares del artículo 33 de la Ley IR en otras normas, con las cuales guarda una relación de dependencia.

a. El artículo 1 de la Ley IR nos dice “el Impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores....” b. El artículo 45 de la Ley IR nos agrega “para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias. La deducción que autoriza este artículo no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el inciso b) del Artículo 33º de esta ley.”

Estas dos normas gobiernan al artículo 33 y nos ayudan a entender la razón (intrínseca) de los dos grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría:

Primer grupo, determinado por los contribuyentes que deducen gastos a su renta para que esta derive en renta neta; constituidos por el inciso a del artículo 33 de la Ley IR.

Segundo grupo, conformado por el grupo de contribuyentes a los que no se les hace necesario deducir gastos para que su renta bruta derive en renta neta.

Así, dentro de este contexto se entiende que el término actividades similares se refiere a un conjunto de actividades por las cuales se obtiene rentas, a las que no se hace necesario deducir gastos para que derive en renta neta.

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De modo que, dependiendo de si los regidores obtienen rentas y si asumen los gastos de su actividad productora de rentas, dependerá su inclusión en alguno de los grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría. Pero, antes de hacer esto, realizaremos la tercera fase de la interpretación de normas jurídicas, para darle mayor sustento a nuestra interpretación.

1.3. Interpretación Sistemática

En esta fase de la interpretación ‘el significado del texto normativo o sentido de la Ley IR se obtiene a partir de la comparación de una norma con otras relacionadas conceptualmente a la primera. Hay dos tipos: el método sistemático por ubicación de la norma, que implica una comparación próxima con otras normas de la misma clase o grupo o acápite normativo, y el método sistemático por comparación con otras normas, así no se ubiquen en el mismo acápite normativo’16.

Mientras que en la interpretación objetiva externa las normas involucradas guardan una relación de dependencia, en la interpretación sistemática las normas concurren en una relación de igualdad.

A través de un esquema ubicaremos al artículo 33 en su contexto normativo para deducir el alcance del término actividades similares:

Deducción17

1.ª Categoría.- 20 % 2.ª Categoría.- 10 %3.ª Categoría.- Gastos4.ª Categoría (Art. 33 de la Ley IR).-

a.- 20 % ____________________________________

b.- 20 % 5.ª Categoría.- - - -

Lo que nos sirve para advertir dos grandes grupos de contribuyentes:

Primer grupo: Contribuyentes de primera, Segunda, Tercera y Cuarta categoría (Art. 33, Inc. a de la Ley IR).- todos los cuales deben deducir un determinado porcentaje ‘por gastos’ a su renta bruta para obtener la renta neta.

16 LEÓN PASTOR, Ricardo, La Interpretación de los Textos Jurídicos. Artículo publicado en: http://www.amag.edu.pe/html/main_03_2003.htm 17 Las deducciones se hacen sobre la renta bruta para obtener la renta neta, por los gastos que asume el contribuyente para obtener rentas.

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http://www.amag.edu.pe/html/main_03_2003.htm


Segundo grupo: Contribuyentes de Cuarta (Art. 33, Inc. b de la Ley IR) y Quinta categoría.- no deducen porcentaje alguno a su renta bruta.

Ahora, si la Ley dice que los contribuyentes del primer grupo deben deducir de su renta bruta un determinado porcentaje por concepto de gastos... significa entonces que este grupo asume gastos en el ejercicio de su actividad productora de rentas; de lo que se infiere, a contrario senzu, que los contribuyentes del segundo grupo no las asumen.

De lo antedicho cuelga decir que mientras en el primer grupo la renta bruta es distinta a la renta neta, en el segundo, la renta bruta se asimila a la renta neta.

Veamos si es cierto:En los contribuyentes de rentas de quinta categoría: una persona

trabaja en relación de dependencia, siendo el empleador el que asume los costos de la actividad que realiza el contribuyente. Una secretaria no paga el alquiler de la oficina donde desempeña su actividad, sino su empleador, entonces su sueldo no se ve mermado por los gastos que implica su actividad, sino que es una renta neta.

En los contribuyentes de cuarta categoría (Art. 33, Inc., b de la Ley IR.), veamos la naturaleza de sus rentas:

a. Director de empresas.- el cargo de director es retribuido18.b. Síndico.- este cargo es remunerado19.c. Mandatario.- se presume oneroso20.d. Gestor de negocios.- al gestor se le reembolsan todos sus gastos, con intereses, además de la indemnización por los daños y prejuicios que haya sufrido por la gestión del negocio21. e. Albacea.- el cargo es remunerado22.f. Actividades similares.- consecuentemente las actividades que

continúan aquí, también deben ser remuneradas 23 . 18 Ley General de Sociedades, artículo 166.- retribución del cargo de director de empresas.19 Ley General de Sociedades, artículo 414.- el cargo de liquidador es remunerado.20 Código Civil, artículo 1791.- presunción de onerosidad del mandato.21 Código Civil, artículos 1952 y 1953, que se refieren al reembolso de todos los gastos en que hubiera incurrido el gestor de negocios.22 Código Civil, artículo 793.- remuneración del albacea.23 Se podría argumentar al respecto que como el cargo de regidor no es remunerado, no podría ser subsumido dentro del inciso b del artículo 33 de la Ley del impuesto a la Renta que hace referencia a las actividades remuneradas del trabajo independiente. Precisando además que la Ley Orgánica de Municipalidades permite a los regidores ejercer como dependientes en el sector público y obtener de allí una remuneración. Y entonces concluir que la actividad del regidor se asimila más a la actividad del abogado o del carpintero que ejerce su oficio de manera independiente, pues la profesión de abogado o de carpintero no son actividades remuneradas. Ningún abogado por el hecho de ser tal puede esperar a fin de mes algún sueldo, tampoco el regidor, pues para que este cobre alguna dieta

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Estas son las definiciones de estas actividades que se enmarcan dentro de la Ley del Impuesto a la renta. Son las que Sunat debió tomar en cuenta y no aquellas otras que hemos señalado líneas arriba, donde se define la actividad del director de empresas como ‘persona integrante del directorio de las sociedades anónimas y elegido por la Junta General de accionistas’ o la del mandatario como ‘persona obligada a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante’, porque a la Ley del impuesto a la Renta no le importa si el contribuyente cura a las personas con medicinas o hiervas, ni si forma la voluntad de una empresa o municipalidad, sino si obtiene rentas y si en esto realiza gastos o no.

En este grupo de actividades es fácil advertir, que aunque no son trabajadores dependientes, los gastos de la actividad productora de rentas de estas personas son asumidas íntegramente por un tercero: la empresa, el mandante, el beneficiado con la gestión de negocios o el testador.

Entonces, ocurre que en los contribuyentes de rentas de Quinta y Cuarta (Inc. b del Art. 33 de la Ley IR.) Categoría, la renta bruta es igual a la renta neta, porque no hacen gastos.

En tanto que en el grupo de los contribuyentes de rentas de Primera, Segunda, Tercera y Cuarta (Inc. a del Art. 33 de la Ley IR) Categoría, la renta bruta difiere de la renta neta, por los gastos en que deben incurrir.

De donde se advierte que la clasificación de estos dos grupos está determinada por la asunción de los gastos24 de la actividad productora de rentas, la misma que incide eficazmente en el conjunto de contribuyentes de rentas de cuarta categoría para subclasificarlos en dos grupos: el primero, determinado por el inciso a, está constituido por aquellos que asumen gastos en su trabajo; y el segundo, por el inciso b, es un grupo que, al igual que los contribuyentes de rentas de quinta categoría (trabajadores dependientes), no lo hacen.

Por lo que podemos decir ya, que el término actividades similares se refiere a actividades que producen rentas brutas que son similares a las rentas netas, porque los gastos del trabajo los

tiene que hacer algo: asistir a las sesiones del concejo municipal. Pero la Ley del Impuesto a la Renta no limita el término renta a la remuneración del contribuyente, sino que la amplía a otras formas de ingresos, por ejemplo a las dietas, con lo cual el regidor obtiene indudablemente rentas, que es el aspecto que le interesa al impuesto ala renta...24 Esto mismo también fluye claramente de la afirmación que hace la Sunat: “Los ingresos que se obtienen por trabajar con un contrato de prestación de servicios regulado por la legislación civil, y que se realizan en el horario designado por el usuario, quien a su vez le proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que el trabajo requiera son considerados rentas de quinta categoría .”

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asumen otros. Y en este caracter radica la similitud que deben tener todas las actividades del inciso b del artículo 33 de la Ley IR.

Se infiere pues que de si los regidores de las municipalidades hacen o no gastos en la obtención de sus rentas dependerá su inclusión en uno u otro de los dos grupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría.

¿Puede haber alguna actividad productora de rentas que no implique gastos? No, porque todas las actividades implican gastos, inclusive las de los trabajadores dependientes. Por ejemplo, la actividad de un empleado (contribuyente de rentas de quinta categoría) requiere de un ambiente y materiales, los que en definitiva son gastos que implica su actividad por la cual él va a obtener rentas, pero son gastos que no merman su renta bruta porque son asumidos por su empleador.

Entonces, si todas las actividades implican gastos, los Regidores de las Municipalidades hacen, valga la redundancia, gastos en el ejercicio de su cargo, porque realizan una actividad. Dado la absoluta validez de la conclusión anterior, resulta intrascendente enumerar un sinnúmero de situaciones que representan gastos a estos contribuyentes.

Ahora, es trascendental saber ¿quién asume los gastos que hacen los Regidores de las Municipalidades en el ejercicio de su cargo?, puesto que de ser ellos mismos significaría entonces que sus rentas brutas (Dietas) están mermadas, siendo necesario depurarle los gastos (deducción del 20 %, hasta el límite de 24 UITs) para que esta derive en renta neta.

Y la respuesta es que sí, que los regidores sí asumen los gastos de su actividad productora de rentas, lo que se desprende de la propia Ley Orgánica de Municipalidades, más precisamente de su artículo 12, segundo párrafo: “El monto de las Dietas es fijada discrecionalmente de acuerdo a la real y tangible capacidad económica del gobierno local, previas las constataciones presupuestales del caso”. Se entiende pues que a la Municipalidad no le interesa el gasto que realizan los regidores en su actividad, le es totalmente ajeno, no los asume, al determinar el monto de las dietas en un factor ajeno a la cuantificación de los gastos que implican la actividad de los regidores; cosa distinta sería si se determinaran las dietas atendiendo los gastos de los regidores y/o considerando un plus, algo así como ‘gastos operativos’, de modo que los gastos de esta actividad no puedan afectar la renta bruta25.

25 GRASSI, Ítalo Luis, El Impuesto a la Renta en Francia e Inglaterra, Buenos Aires, Emilio Perrot, 1925, página 70: “Todos los emolumentos, dietas e indemnizaciones con las mismas formas exteriores que los sueldos, son considerados, a los efectos del impuesto, como verdaderos sueldos o salarios. Así por ejemplo, están sujetos al impuesto, las dotaciones de los poderes públicos; las dietas percibidas por los miembros del parlamento (salvo la dotación de 12 000 francos anuales, votada en 1920, considerada como reembolso de gastos ya realizados)….”

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En consecuencia el término actividades similares no subsume las actividades de los regidores, porque estos sí asumen los gastos de su actividad productora de rentas.

Siendo esto así, los regidores realizan actividades productoras de rentas que pertenecerían al grupo de contribuyentes conformados por aquellos que asumen los gastos de su actividad productora de rentas: Primera, Segunda, Tercera y Cuarta (Art. 33, Inc. a de la Ley IR) categoría, no al inciso b del mismo artículo, que es el que corresponde a los contribuyentes de rentas de cuarta categoría que no asumen los gastos que implica su actividad productora de rentas.

2. Ilicitud de la actual naturaleza tributaria de las dietas de los regidores

2.1. Directiva 007-95-Sunat

En el capítulo anterior hemos concluido afirmando que los regidores de las municipalidades son contribuyentes de rentas de cuarta categoría determinados por el inciso a del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta. Pero la Directiva 007-95-Sunat, publicada el 25 de noviembre de 1995, interpretando a la Ley IR estableció que los regidores se ubican en el inciso b del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta.

La directiva señalaba como argumentos los siguientes:“1. De acuerdo a lo dispuesto por la Ley N.° 26317 los regidores

perciben dietas por sesión, las cuales se encuentran condicionadas a la asistencia efectiva del regidor a la correspondiente sesión del concejo.

El Artículo 4 de la mencionada Ley, precisa que las dietas no tienen carácter remunerativo.

2. El inciso b) del Artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta, considera rentas de cuarta categoría a las obtenidas por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albaceas y actividades similares.

El criterio fundamental para considerar una renta dentro de la cuarta categoría, es que ésta haya sido obtenida por actividades que guarden similitud con alguna de las señaladas expresamente en la referida norma.

3. Las funciones de los directores de empresas están referidas básicamente a participar en la formación de la voluntad del directorio, órgano colegiado que tiene a su cargo la administración de la sociedad.

Por su parte, las funciones que cumplen los Regidores son las de participar conjuntamente con el Alcalde en la formación de la

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voluntad del Concejo Municipal, órgano de gobierno de las Municipalidades.

Como se puede apreciar, las dietas que perciben los regidores por las funciones que desempeñan, guardan similitud con la de los directores de empresas.

4. De acuerdo a lo expuesto, y teniendo en consideración que las funciones que realizan los regidores en las sesiones de concejo y por las cuales perciben las dietas, no supone la existencia del elemento característico del contrato de trabajo, vale decir la subordinación o dependencia, su actividad puede ser asimilada a aquéllas contenidas en el inciso b) del Artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.”

Y estos son los cuestionamientos que le hacemos:2.1. En el numeral 2: aquí, el análisis de la Sunat se centra

exclusivamente en sólo uno de los dos incisos del artículo 33 de la Ley IR, lo que nos va dando ya una idea de su antijuridicidad; y más puntualmente en el término actividades similares, al cual le hace única y exclusivamente una interpretación literal.

Agrava esta situación al afirmar que el término actividades similares hace referencia a otra actividad que es similar a alguna de las especificadas por el inciso b; señalando a este caracter como un criterio fundamental, premisa demasiado cuestionable en tanto que la ley no dice algo al respecto, pudiendo ser también que esta similitud se refiera a todas las actividades, caso en el cual el sentido del término es diferente, como explicamos ya.

De este modo relaciona como actividades similares la que realizan los regidores de las municipalidades y los directores de empresas.

Al respecto es necesario expresar que la Ley General de Sociedades, en toda su extensión atribuye a la Junta General de Accionistas la facultad de formar la voluntad de la Sociedad “De la misma manera, para expresar su voluntad la sociedad necesita un sistema por el que ella se forme. Los accionistas o socios se reúnen de manera organizada y toman acuerdos que constituyen manifestaciones auténticas del ente bajo cuya personalidad legal se les convoca. Así, las mayorías, con las que un accionista vota en ciertos casos y no en otros, terminan emitiendo la voluntad de la sociedad en cuyo nombre actúan, no en forma individual sino integrando la asamblea.”26 En este orden, cabe a los directores las funciones de gestión y representación de la sociedad, como así lo señala el maestro Elías Larosa al comentar a la Ley General de Sociedades: “En cualquier caso, la administración societaria se expresa en dos formas: de un lado por las relaciones que la sociedad debe entablar con otros agentes económicos y, de otro lado, por la acción de los distintos órganos que la conforman. En ambas facetas,

26 ELÍAS LAROSA, Enrique, Derecho Societario Peruano, La Ley General de Sociedades del Perú, Obra Completa, Trujillo-Perú, Normas Legales, 2002, p. 248.

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la amplitud de los actos de administración está necesariamente determinada por las atribuciones y potestades que el estatuto y la ley otorguen a los administradores. Es por ello que se dice que los administradores son órganos de representación y de gestión social y que ambas son, en esencia, las funciones que deben realizar.”27

En tanto que “Las atribuciones y obligaciones de los regidores se desenvuelven en la esfera política, a nivel de Gobierno Municipal. No son de tipo administrativo, por cuanto ello implicaría que hagan gestión, lo que no les está permitido.”28 ‘Mas bien, todos los actos que desarrolle haciendo gestión, son nulos y además habrá incurrido en causal de revocatoria’29.

El Concejo Municipal ejerce funciones normativas fiscalizadoras.Pero hay algo que advertir: a la Ley del Impuesto a la Renta no

le interesa si el contribuyente forma la voluntad de una empresa o de un concejo municipal, ya que esto no afecta la renta, pero sí le interesa si este percibe o no rentas y si asume gastos o no en esto, de donde resulta impertinente el razonamiento que esboza la Sunat para asimilar las actividades del regidor con la del director.

Además, aún dentro del razonamiento de la directiva, hay grandes diferencias entre estas dos actividades, analizadas desde todos los aspectos, por ejemplo: la actividad de los directores de empresas es remunerada, los directores participan de las utilidades de las empresas, los directores de empresas tienen una caja chica que les solventa los gastos extraordinarios que pudieran tener, Etc., todos los cuales sí son de importancia como para ser consideradas trascendentes para la determinación de la renta neta de esta actividad, entre otras que no, por ejemplo los directores no emiten ordenanzas...

2.2. En el numeral 3: elabora una estructura lógica falaz, asimilando el género: contribuyentes de cuarta categoría, con la especie: actividades del inciso b.

2.3. En el Numeral 4: la Sunat concluye tímidamente al expresar ‘su actividad puede ser asimilada a aquéllas contenidas en el inciso b…’ lo que me da un indicio de su inseguridad.

En resumida cuenta, al análisis que hace la Sunat, y que transcribimos, se la puede clasificar en dos partes:

Primero.- razonamiento más o menos pertinente para la finalidad que tiene, pero que sólo puede sustentar la calificación de los regidores como contribuyentes de rentas de cuarta categoría.

Segundo.- subrayada en nuestra trascripción, la definimos como limitada, impertinente y carente de sustento jurídico, en cuanto a la 27 Ibid., p. 328.28 RETAMOZO LINARES, Alberto, Análisis de la Nueva Ley Orgánica de Municipalidades, Los Gobiernos Locales en el Proceso de Modernización y Descentralización del Estado, Lima, Instituto Peruano de Asesoría y Capacitación IPAC-Perú, p. 71.29 Ibid., p. 72.

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inclusión de los regidores en uno de los subgrupos de contribuyentes de rentas de cuarta categoría.

A la primera parte se la puede aceptar; a la segunda, no, por las características que tiene.

Nada, pues, sustenta el argumento de la directiva 007-95-Sunat, en cuanto a la inclusión de la actividad de los regidores de las municipalidades en el grupo de actividades del inciso b del artículo 33 ce la Ley IR.

Al final, se puede afirmar con certeza absoluta que quien ha elaborado la directiva en comentario ha querido favorecer al Fisco, y en ese sentido ha orientado su interpretación.

2.2. Decreto Legislativo 979

Tanto el D. Leg. 774, o Ley IR, publicada el 31 de diciembre de 1993, como su TUO Ley IR del año 1999 y el vigente Nuevo TUO Ley IR del 08 de diciembre del 2004, no incluyen a los regidores de las municipalidades en el segundo inciso. Sí lo hace el D. Leg. 979 de marzo del 2007. En consecuencia una ley posterior habría modificado a otra anterior. Veamos.

El decreto legislativo que modifica a la ley del impuesto a la renta es este: ‘EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA POR CUANTO:

El Congreso de la República, por Ley N° 28932 ha delegado en el Poder Ejecutivo por un plazo de noventa (90) días calendario la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a la Renta, por lo que con la finalidad de lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversión, resulta necesario efectuar modificaciones relativas al alcance del Impuesto, la determinación de la renta bruta y neta y la categorización de las rentas, entre otros;

Con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros; y, Con cargo a dar cuenta al Congreso de la República; Ha dado el Decreto Legislativo siguiente: MODIFICAN EL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL

IMPUESTO A LA RENTA APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO N2 179.2004-EF Y NORMAS MODIFICATORIAS

Artículo 4°.- RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA Sustitúyase el inciso b) del artículo 33° de la Ley, por el siguiente texto:

"Articulo 33°.- (...) b) El desempeño de funciones de director de empresas, sindico, mandatario,gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas".

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POR TANTO:Mando se publique y cumpla, dando cuenta al Congreso de la

República.Dado en la Casa de Gobierno, en Lima a los catorce días del mes

de marzo del año dos mil siete.ALAN GARCIA PÉREZPresidente Constitucional de la República JORGE DEL CASTILLO GÁLVEZ Presidente del Consejo de

Ministros LUIS CARRANZA UGARTE Ministro de Economía y Finanzas’.

El mismo que al tener valor normativo equivalente a la ley del impuesto al a renta, la había modificado en el sentido de incluir expresamente a los contribuyentes de rentas de cuarta categoría regidores de las municipalidades en el inciso b de su artículo 33.

Lo cual sería factible, aún si este nuevo decreto legislativo no sustentara su mandato (como lo pretende hacer la directiva cuestionada en esta tesis). Para q este modifique a la Ley del Impuesto a la Renta basta con que así lo disponga, como precisamente lo ha hecho. Una norma no tiene necesariamente que sustentar su posición contraria a otra norma de similar valor para modificarla, en aplicación del principio del Principio de la ‘Lex Posterior derogat priori’.

Entonces la ilicitud de este decreto no se la va a encontrar en su comparación con la Ley del Impuesto a la Renta, sino a la luz de una norma superior. Esta ilicitud a la que hacemos referencia la sospechamos desde que este decreto legislativo secunda a lo establecido por la directiva 007-95-Sunat.

Precisamente, nuestra Constitución dice expresamente en su artículo 74:

Artículo 74.- “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.

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Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”30 De manera que, estando los regidores determinados por el inciso

a de la Ley del impuesto a la Renta, conforme hemos expuesto, se les ha de aplicar los principios previstos en esta norma para este grupo de contribuyentes. No otros. Caso contrario, se les está lesionando su derecho a la igualdad (y los regidores son iguales ‘tributariamente’ hablando a los contribuyentes del inciso a del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta, porque obtienen rentas y asumen los gastos de su actividad productora, valga la redundancia, de rentas).

Luego, como se desprende del último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el Decreto Legislativo 979, es nulo (al menos en el extremo que integra a los regidores en el inciso b de la Ley del Impuesto a la Renta.

30 Texto según Ley 28390, publicada el 17 de noviembre del 2004.18

regidores - tesis (resumen)

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