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Coleção:
Tributação & Desenvolvimento
REFORMA TRIBUTÁRIA VIÁVEL: Simplicidade, Transparência e Eficiência
RELATO DAS PESQUISAS DO NEF NO ANO DE 2010
Prefácio:
David Trubek
Coordenação: Eurico Marcos Diniz de Santi
Isaias Coelho Vanessa Rahal Canado
Parceiros:
:
1
Pesquisa
Mariana Pimentel
Doutora pela UFPE
Lívia Freitas Xavier
Pós-graduanda lato sensu em Direito Tributário
pelo COGEAE – PUC/SP
Leonardo Baptista Correia
Doutorando em economia pela EESP-FGV
André Gonçalves Diôgo de Lima
Estudante do 5º ano da Graduação na Escola de
Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas
– DireitoGV
Dalton Yoshio Hirata
Estudante do 5º ano da Graduação na Escola de
Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas
– DireitoGV
Larissa Polesi Lukjanenko
Estudante do 3º ano da Graduação na Faculdade
de Direito da Pontifícia Universidade Católica de
São Paulo – PUC/SP
Leonardo Alcantara Ribeiro
Estudante do 5º ano da Graduação na Escola de
Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas
– DireitoGV
Eduarda Ribeiro Monteiro
Estudante do 1º ano da Graduação na Faculdade
de Direito de São Bernardo do Campo – FDSBC
2
Caminante, no hay camino, se hace camino al andar
(Antonio Machado)
3
INTRODUÇÃO
As mais de 500 páginas desse primeiro RASCUNHO de livro procuram
representar o processo de produção de conhecimento que ocupou o Nucleo de Estudos
Fiscais – NEF/DireitoGV, no Decorrer do ano de 2010. A epigrafe ―Caminante, no hay
camino, se hace camino al andar” de Antonio Machado, simboliza bem a perplexidade
dos nossos espíritos no decorrer do percurso dessa pesquisa.
Foram muitos encontros semanais, muitas reuniões, entrevistas, descobertas,
inúmeros diálogos, debates, embates, divergências, comemorações, frustrações,
desalentos, momentos de entusiasmo, celebrações, também decepções, mas seguidas da
percepção que o ―nada‖ às vezes é uma preciosa informação. Este livro, pois, mais que
apresentar resultados, pretende retratar o percurso de nossa caminhada de maneira a
constituir uma espécie de guia para aqueles que pretendam avançar no fascinante
universo da pesquisa empírica em direito.
O livro, buscando fotografar a trajetória temporal da pesquisa, é dividido em 4
partes: diagnóstico, análise crítica, propostas viáveis e o pacote legislativo
―Transparência e Cidadania Fiscal‖. Nos anexos estão as cinco propostas de reformas
tributárias estudadas e as atas de reunião que relevam nossas expectativas, encontros e
desencontros na busca de material empírico e ideias para pensar a reforma tributária no
Brasil.
Merece especial registro nessa trajetória dois encontros, entre tantos outros, que
mobilizaram nossas atenções e iluminaram o modo de pensar e de pesquisar no NEF
neste ano de 2010: em ordem cronológica, o primeiro foi o encontro com Paulo Arvate
(Professor da EESP e EAESP) que colaborou para orientar nosso aprendizado nos
difíceis caminhos da pesquisa empírica entre Direito e Economia; o segundo foi a feliz
aproximação e incorporação de Isaias Coelho ao grupo (consutor do FMI e ex-secretário
adjunto da Receita Federal na administração Dornelles) que nos deu suporte e folego
nas pesquisas internacionais e na reflexão interna dos problemas tributários brasileiros.
Enfim, reitero que esse volume é uma primeira versão que submetemos nessas
condições, simplesmente para possibilitar o diálogo e a crítica externa de com nossos
interlocutores e parceiros na Ágora (―Praça Pública‖) do 3º Workshop/2010 e II Colóquio
Internacional do NEF: análise e críticas sinceras nos interessam...
São Paulo, 07 de novembro de 2010
Eurico Marcos Diniz de Santi
4
SUMÁRIO
METODOLOGIA: PERCURSO DE UMA PESQUISA EMPÍRICA SOBRE
REFORMA TRIBUTÁRIA, 6
PARTE I - DIAGNÓSTICO
1. Evolução legislativa
1.1. Estruturas que delinearam o sistema tributário nacional: constituinte de
1987, 22
1.2. Evolução da legislação constitucional das disposições acerca de partilha de
receitas e de competências tributárias, 31
2. Análise Comparativa dos textos de seis propostas de reforma do sistema tributário
brasileiro, 13(!)
3. Sistemas tributários comparados – consolidação das principais informações a partir
de pesquisas e relatórios, 29(!)
4. Relatório de entrevistas acerca do debate político sobre reforma tributária, 92
5. Guerra Fiscal e dados sobre a receita tributária dos Estados, 105
5.1. Guerra fiscal do ICMS sob uma perspectiva comparada de competição
tributária, 106
5.2. Compilação de dados de receita tributária dos Estados, 136
6. Tributação da folha salarial e Simples Nacional, 152
6.1. Tributação da folha salarial no exterior e no Brasil, 154
6.3. Anotações sobre o Simples Nacional, 175
6.4. Apontamentos e principais pontos da entrevista sobre Simples e reunião de
dados de arrecadação, 186
7. Não-cumulatividade: do mito teórico à operacionalização concreta, 196
8. Para uma maior cooperação entre Fisco e contribuinte, 205
9. Retrato dos dados fiscais: uma análise considerando o período entre 1989 e 2009, 241
PARTE II – ANÁLISE CRÍTICA
5
Reforma tributária Simples: Reconstruindo os Laços Nacionais do Federalismo
Brasileiro e Resgatando a Dignidade do Contribuinte, 256
PARTE III – PROPOSTAS VIÁVEIS
Conclusões, diretivas, propostas viáveis de curto prazo e propostas de médio prazo do
Núcleo de Estudos Fiscais para a reconstrução dos laços nacionais do federalismo
brasileiro, resgate da dignidade do contribuinte para impulsionar o desenvolvimento
econômico e social do Brasil, 282
PARTE IV – PACOTE LEGISLATIVO: TRANSPARÊNCIA E CIDADANIA
FISCAL
1. Minuta do projeto de lei visando a regulamentação do art. 150, §5º da CF, 287
2. Reforma tributária: para valorizar a jurisprudência administrativa, reduzir o
contencioso e expandir a confiança entre Fisco e Contribuinte, 294
3. A questão dos créditos físicos ou financeiros, 314
4. Principio da anterioridade substancial: aspectos gerais, 328
5. Principio da anterioridade substancial: exposição de motivos e proposta de emenda
constitucional
6. Projeto de lei para eliminar a tributação ―por dentro‖, 340
7. Conselho Fiscal Nacional (CFN) – reflexões inspiradas na experiência internacional,
345
8. Conselho Fiscal Nacional (CFN) – problemas do sistema tributário e estratégias de
atuação, 355
ANEXOS
1. Atas de reunião realizadas no NEF no ano de 2010, 360
2. Texto completo de cinco propostas de reforma do sistema tributário brasileiro, 431
6
METODOLOGIA: PERCURSO DE UMA PESQUISA EMPÍRICA SOBRE
REFORMA TRIBUTÁRIA
Caminante, no hay camino, se hace camino al andar
(Antonio Machado)
Mariana Pimentel
Doutora em Direito pela UFPE e Pesquisadora do NEF/FGV
Sumário: 1. Três obstáculos à renovação da pesquisa em direito no Brasil; 2.
Reinventando a pesquisa para pensar o futuro das instituições: o NEF e o “Novo
Direito e Desenvolvimento”; 3. Pensando juntos uma reforma tributária viável (etapas
da investigação, principais pontos de discussão e encontros com experts).
1. Três obstáculos à renovação da pesquisa em direito no Brasil.
O Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da Fundação Getulio Vargas surge no ano
de 2009 com um desafio: aproximar academia e prática de modo a intervir em decisões
acerca de questões de interesse público.
Este livro pretende expor o percurso da pesquisa desenvolvida pelo NEF no ano
seguinte, intitulada Reforma Tributária: Eficiência Simplificação e Sustentabilidade.
O desafio de renovação metodológica lançado na discussão travada na FGV
sobre direito e desenvolvimento e a constatação de que era preciso compreender o
objeto em sua concretude, exigiam um novo olhar sobre o tema. Reforma Tributária
não pode ser vista como um pedaço de papel. Trata-se de um processo de reconstrução
de nossa identidade que exige a tomada de consciência sobre fatos políticos,
econômicos, jurídicos e crenças que definem o pacto federativo e determinam a posição
do Estado e da sociedade na determinação dos rumos das políticas públicas. O êxito
desse processo depende do debate público e aberto de suas premissas e de uma
radiografia precisa do atual sistema.
Estava claro que para enfrentar a complexidade do objeto era necessário
abandonar padrões da metodologia tradicional de pesquisa em direito. Nestes termos,
7
três obstáculos (que estão intimamente interconectados e foram separados apenas por
razões didáticas) precisavam ser superados.
(i.) Legalismo rígido e desatenção à relação entre norma e realidade.
O diagnóstico formulado a partir das investigações a respeito de direito e
desenvolvimento na FGV mostra que, historicamente, as pesquisas em direito seguem
um padrão estritamente legalista - que estabelece que análise de normas abstratas é,
quase que exclusivamente, o foco das investigações – e, por isso, deixam de dar a
devida atenção à maneira pela qual marcos normativos são capazes de atuar de modo a
manter ou modificar situações concretas.1
Alguns problemas surgem daí, dentre eles, a falta de visão global de
profissionais do direito treinados a partir de parâmetros legalistas (que não os prepara
para pensar as relações entre o direito e contexto sócio-econômico) e a existência de leis
inadequadas a metas e políticas públicas estabelecidas com vistas ao desenvolvimento
(que é também consequencia da estreiteza do horizonte de visão dos operadores do
direto).
(ii.) Fixação em uma única estratégia metodológica e falta de abertura à
complexidade do objeto (o método deve adequar-se ao objeto e não o contrário)
A palavra ―método‖, em suas origens gregas, significava caminho. Com a
modernidade e os avanços da ciência em direção a especialização é exigido das diversas
disciplinas, que reivindicam autonomia, a delimitação de um objeto de investigação e o
estabelecimento de um método próprio para abordá-lo. O sentido da palavra ―método‖ é
modificado no processo e, nesta nova acepção, pretende dar conta das diferentes
estratégias utilizadas pelas diversas disciplinas científicas para abordar os objetos que
lhes são próprios.
Os desafios atuais da epistemologia dizem respeito às consequencias decorrentes
da exacerbação deste processo de especialização. Nestes termos, autonomia se torna
autismo (falta comunicação entre as esferas de saber) e a procura por caminhos para
aproximação de um objeto se torna fixação em uma única estratégica metodológica e
negligência à complexidade do objeto.
1 É o que mostra David Trubek em TRUBEK, D. P. 81... in RODRIGUES, J. R.(org.). O Novo Direito e
Desenvolvimento- Presente, Passado e Futuro. São Paulo: Saraiva, 2009.
8
Os epistemólogos, hodiernamente, procuram lidar com estas questões através do
estímulo à interdisciplinaridade e à renovação metodológica. Os obstáculos, no entanto,
não são fáceis de superar.
É ilustrativo observar a forma pela qual tradicionalmente as pesquisas em direito
são conduzidas. Em geral, percebe-se nos pesquisadores um grande esforço para que
seus trabalhos progridam em trajetória linear de acordo com objetivos definidos e um
método pré-estabelecido para alcançá-lo. Mesmo que inadequações e perplexidades
sejam freqüentes, é curioso notar que o método raramente é questionado. Há aí uma
inversão: procura-se adaptar o objeto ao método.
Toda metodologia cria uma estratégia de abordagem e critérios de relevância
para a seleção de notas pertencentes ao objeto; estabelece, portanto, como olhar, o que
considerar e o que desconsiderar. Ocorre que nem sempre o objeto adéqua-se a
estratégia metodológica estabelecida.
A falta de flexibilidade com relação ao método tem custos (como a incapacidade
de perceber os aspectos do objeto que ultrapassam as linhas demarcatórias definidas
pela metodologia), gera riscos (como o perigo de que, no final da investigação, sejam
alcançadas apenas confirmações daquilo que desde o início da pesquisa já podia prever)
e, sobretudo, pode provocar no investigador a perda da capacidade de surpreender-se e,
portanto, de criar novas teorias e formas de observação.
A lição de BACHELARD que diz que o grande obstáculo para a aprendizagem
não é o erro, mas a fixação de um conhecimento envelhecido não poderia ser mais
atual2.
Esclareça-se que a proposta não é abandonar a metodologia, mas sim renová-la.
Lembrar as origens gregas da palavra ―método‖ é uma forma de chamar atenção para
uma ideia que algumas vezes os pesquisadores parecem esquecer: uma investigação
deve gravitar em torno do objeto e o método é apenas o caminho para encontrá-lo
MORIN escreve sobre o movimento de recriação metodológica: ―método é
simultaneamente programa e estratégia e, por retroação de seus resultados, pode
modificar o programa; portanto o método aprende‖3.
(iii.) Fetichismo institucional (necessidade de encontrar novas soluções, ao
invés de transplantar modelos de outros países)
2 BACHELARD, Gaston. O novo espírito científico. Lisboa: Edições 70, 1996.
3 Morin
9
ROBERTO MANGABEIRA UNGER utiliza a expressão ―fetichismo
institucional‖ para desenvolver uma crítica ao pressuposto de que ―concepções
institucionais abstratas têm uma única, natural e necessária expressão institucional
concreta‖ 4
e, assim, preparar terreno para o desenvolvimento de sua argumentação em
defesa do experimentalismo.
Interessa a esta investigação identificar o aspecto fetichista de abordagens do
direito e da economia que supõem haver um único arranjo de ―melhores práticas
disponíveis‖ (best available practices) que deve nortear a ação e, com isso,
desmistificar a crença subjacente a concepções tradicionais de Direito e
Desenvolvimento de acordo com a qual, para resolver os problemas atualmente
enfrentado no Brasil, deve-se transplantar modelos já testados em países centrais.
UNGER denuncia a fragilidade deste tipo de discurso, que, segundo ele, está fundado
em superstições da cultura contemporânea e demonstra inabilidade imaginativa para
pensar a descontinuidade e a reinvenção5.
Não há receita para o desenvolvimento. É preciso olhar para a experiência
brasileira – que carrega simultaneamente traços globais e marcas que lhe são peculiares
-, pensá-la criticamente, aprender lições com outros países e procurar soluções originais.
Tarefa constante desta investigação é desconstruir fetiches que fixam a discussão no
passado para que seja possível olhar para o futuro e imaginar formas de renovar arranjos
institucionais brasileiros.
2. Reinventando a pesquisa para pensar o futuro das instituições: o NEF e o “Novo
Direito e Desenvolvimento”
Diferentemente de trabalhos em que pesquisadores cheios de certezas sabem
desde o início onde querem chegar e para tanto percorrem uma trajetória linear, esta
investigação não esconde seus aspectos errantes. O foco não está só no ponto de
chegada, tão importante quanto a chegada é o percurso. Por isso, o objetivo deste livro é
contar a história desta pesquisa que, em seus erros e acertos, procurou lançar um novo
olhar sobre o tema reforma tributária.
Por estas razões optou-se por utilizar o formato ensaios (e não de capítulos que
acumulam argumentos que progridem até uma conclusão), que permitem que o leitor
4 UNGER, R. M. What Should Legal Analysis Become. New York: Verso.
5 UNGER, R. M. What Should Legal Analysis Become. New York: Verso. P. 9-14
10
observe mudanças na direção das investigações no decorrer do tempo. Devem estar
explícitos a orientação inicial do projeto, os problemas encontrados, a perplexidade dos
pesquisadores e as estratégias criadas para lidar com as diversas situações. Não se quer
esconder que escolhas - que carregam sempre algum grau de arbitrariedade – foram
feitas e, portanto, que a trajetória da pesquisa poderia ter sido outra. Mostrar a riqueza
de dados empíricos, os limites das explorações e os momentos em que decisões tiveram
que ser tomadas é de grande relevância, em especial, porque permite que novas
investigações possam retomar o trabalho já feito e, talvez, seguir caminhos diferentes.
Os ensaios são explorações do tema a partir de diferentes focos e tem como
principal desiderato provocar perplexidade (e não alcançar conclusões definitivas).
Atento a este desiderato, o NEF realizou, durante o ano de 2010, encontros semanais
com a participação de pesquisadores de diversas disciplinas e profissionais que
percebem na prática os problemas atuais do sistema tributário. Estas reuniões foram
cruciais para a definição dos rumos do projeto: nelas eram discutidas as hipóteses e as
constatações alcançadas em cada ensaio, selecionados pontos a explorar mais
profundamente e escolhidos temas que provisoriamente poderiam ser deixados de lado.
A realização dos encontros teve, acima de tudo, o propósito de construir um lugar para
a emergência de novas ideias.
O ponto de chegada (mesmo que provisório), delineado nos último capitulo do
livro, consubstancia-se na proposta de um pacote legislativo de cidadania e
transparência, que inclui proposições de mudanças legislativas as quais buscam mostrar
ao cidadão o peso da carga tributária que carrega. As alterações na legislação sugeridas
são compreendidas como um marco importante capaz de provocar transformações
concretas não como um objetivo suficiente por si mesmo. A intervenção proposta pelo
NEF envolve ações com fins amplos: começa com a construção de um espaço para
discussões (para tanto foram feitas entrevistas com atores da reforma tributária, reuniões
com especialistas e workshops com a participação de Stakeholders); segue com a
proposição de mudanças legislativas e articulação de estratégicas para a mobilização de
diversos setores da sociedade e pretende gerar mais transparência para o sistema
tributário e, portanto, meios para viabilizar ainda mais participação. Em todos os
momentos da investigação o olhar está voltado à relação entre norma e realidade e aos
efeitos de reformas que devem estar adequadas a fins públicos de desenvolvimento
econômico e social.
11
Algumas lições aprendidas com visita de DAVID TRUBEK6 a FGV e ao NEF
foram importantes para pensar esta estratégia de intervenção. TRUBEK, que desde os
anos 60 discute com especialistas americanos e brasileiros o papel da disciplina
―DIREITO e DESENVOLVIMENTO‖, escreve sobre o aspecto legitimador do discurso
da dogmática jurídica moderna e alerta sobre o perigo de que discussões sobre reformas
no direito fiquem adstritas ao debate entre técnicos.
Segundo ele, há dois desafios atuais para o ―DIREITO e
DESENVOLVIMENTO‖: o primeiro refere-se a já comentada desconexão de normas e
práticas jurídicas aos objetivos globais estabelecidos para políticas públicas (TRUBEK
associa esta desconexão a força que o paradigma legalista adquiriu no Brasil) e o
segundo é político e diz respeito ao déficit de democracia provocado pela restrição do
debate a uma ―conversa entre técnicos‖.
TRUBEK escreve sobre o risco à democracia que está por trás do que ele chama
de ―jurisdicialização da política‖: depois que questões que são em seu cerne políticas
são juridicializadas, passam a ser tratadas apenas em termos de regras técnicas e
debatidas apenas por uma elite capaz que conhece as regras e as técnicas de aplicação (o
que exclui da discussão diversos setores da sociedade).
Quaisquer que sejam as razões da emergência do autoritarismo, esses regimes
costuma reduzir e limitar a participação política, fragmentar a oposição e
cooptar grupos poderosos sempre que possível. Embora possam recorrer à
violência, tentam geralmente desestimular a ação política fazendo com que
pareça desnecessária. Refreiam a mobilização política convertendo as
questões políticas em problemas técnicos e depois assegurando o monopólio
do regime sobre as capacidades técnicas. Essa tática não só desativa a
atividade política independente, com também aumenta a legitimidade da ação
estatal ao revesti-la com a mística da tecnologia7.
UNGER leva a discussão ainda mais a fundo ao chamar atenção para o fato de
que não há aí apenas um obstáculo à participação: o fechamento do debate é também
um empecilho à inovação. De acordo com o autor de “The Critical Legal Studies
Movement‖, as sociedades mais bem sucedidas são aquelas capazes de responder a seus
desafios através da criação de novas formas de recombinar crenças e práticas
institucionalizadas8. Para ganhar a liberdade de criar alternativas originais para a
sociedade de modo racional e participativo, é preciso ter a capacidade para imaginar
6 David Trubek, professor das universidades de Yale e Wisconsin, esteve na FGV entre os dias 25 e 29 de
outubro de 2010. 7 TUBEK, D. P. 103... in RODRIGUES, J. R.(org.). O Novo Direito e Desenvolvimento- Presente,
Passado e Futuro. São Paulo: Saraiva, 2009. 8 UNGER, R. M. What Should Legal Analysis Become. New York: Verso. P. 21.
12
novas possibilidades e conversar sobre elas. Faz-se necessário, portanto, que os
interlocutores adentrem em áreas especializadas. A proposta de UNGER para a
viabilização de um debate participativo é a criação de um novo estilo de colaboração
entre técnicos e cidadãos9.
De fato, as mais interessantes teorias da democracia mostram que a inteligência
para a solução de problemas cresce quando todos os envolvidos podem, sem restrições e
com direitos iguais, comunicar-se e pôr em jogo novas idéias10
. Quanto mais ativamente
e mais sensivelmente públicos interconectados reagem aos problemas socais, mais
racional e mais capacidade de inovação terá o processo.
É possível, assim, olhar para ausência de modelos institucionais prontos e
acabados como uma oportunidade (não como um obstáculo), capaz de mudar o foco da
investigação teórica e de ações práticas. Ao invés da tentativa de produzir modelos que
possuam validade universal e que pretendam ser aplicados a realidades diversas, os
projetos de desenvolvimento devem procurar fortalecer o debate democrático que levam
em conta as peculiaridades locais e o interesse de todos em busca de soluções novas.
JOSÉ RODRIGO RODRIGUES escreve que o desafio atual é repensar o
posicionamento do Estado e da sociedade civil11
. Segundo ele, é preciso deixar de olhar
para a vida privada exclusivamente como espaço de disputa entre indivíduos e perceber
que há um potencial de colaboração entre sujeitos autônomos capazes de pensar
inovações normativas e estabelecer novas práticas tendo em conta o interesse de todos.
Trata-se de desmistificar a ideia de que a defesa do interesse publico é tarefa exclusiva
do Estado e instaurar processos capazes de estabelecer o protagonismo da sociedade
civil na solução de problemas comuns. Observe-se que este tema, cada vez mais,
alcança posição central em diversas disciplinas, está, por exemplo, na pauta da
discussão sobre problemas relativos a governança coorporativa, accountability, atuação
de organizações não-governamentais e empresas sociais e ―empoderamento‖
(empowerment) dos cidadãos.
9 UNGER, R. M. What Should Legal Analysis Become. New York: Verso. P. 21.
10 Esta tese remete a John Dewey e às origens do pragmatismo norte-americano e, atualmente, adquire
diferentes versões nos trabalhos de autores como Roberto Mangabeira Unger, Richard Rorty e Axel
Honneth. Cf. DEWEY, J. ―The Public and its Problems‖ in Later Works v.2. Standard Southern Illinois
University (SIU) editions, 1990; HONNETH, A. “Democracy as Reflexive Cooperation: John Dewey and
the Theory of Democracy Today‖ in HONNETH, Axel and FARREL, John M. M. Political Theory, Vol.
26, No. 6 , 1998, pp. 763-783: Sage. Disponível em http://www.jstor.org/stable/191992 Acesso em
02/04/2010; RORTY, R. Philosophy and Social Hope. New York: Penguin Books, 1999. 11
Cf. RODRIGUES, J. R. (Prefácio, p. P. XX) in RODRIGUES, J. R.(org.). O Novo Direito e
Desenvolvimento- Presente, Passado e Futuro. São Paulo: Saraiva, 2009.
13
3. Pensando juntos uma reforma tributária viável (etapas da investigação,
principais pontos de discussão e encontros com experts).
O livro está dividido em quatro partes. Na primeira parte procura-se elaborar um
diagnóstico do problema; na segunda, é feita uma sistematização as informações
coletadas e elaborada uma análise crítica; a terceira parte prepara a conclusão da
pesquisa e propõe princípios e algumas medidas de curto prazo para a viabilização de
mudanças; ao final, sugere-se um pacote legislativo de transparência e cidadania fiscal
como uma proposta inicial a ser debatida.
O diagnóstico pretende dar conta da complexidade do objeto e da pluralidade de
perspectivas através do qual o tema pode ser abordado - por isso, como dito, optou-se
por utilizar o formato de ensaios. Os trabalhos iniciaram-se com a definição de três
temas de investigação: (i) evolução das mudanças na constituição sobre tributação12
;
(ii.) análise dos textos das seis principais proposições de reforma fiscal propostas no
período posterior à Constituição de 198813
; (iii) tributação no direito comparado14
.
O primeiro ponto de perplexidade a ser ressaltado diz respeito à relação entre
política e reforma tributária. A busca por um projeto de reforma tributária que fosse
tecnicamente bem formulado orienta os primeiros ensaios, em que o jogo de interesses
político aparece como obstáculo para que se alcance a meta de maior eficiência técnica.
Os trabalhos subsequentes vão, cada vez mais, deixando de lado este pressuposto e
passam a acolher a ideia de que, em uma sociedade que pretende ser democrática, não
se pode pensar reformas sem ter em conta processos políticos.
Evidentemente, o debate sobre reforma tributária tal como vem acontecendo no
Brasil desde a Constituição de 88 está bem distante das condições ideais de ampla
participação de atores bem informados e em posições simétricas; mas isto não pode se
tornar justificativa para a proposição de soluções autoritárias (como acontece com
frequencia); ao contrário, as dificuldades devem ser vistas como motivo de mobilização
de um esforço ainda maior para ampliar a participação e qualificar o debate.
12
Cf os ensaios ―Estruturas que delinearam o sistema tributário nacional: Constituinte de 1987‖ e
―Evolução da legislação constitucional das disposições acerca de partilha de receitas e de competência
tributárias‖. P. 13
Cf. o ensaio ―Análise de cinco textos das Propostas de Emendas Constitucionais (PECs) sobre Reforma
Tributária‖. P. 14
Cf. ensaio ―Sistemas tributários comparados – consolidação das principais informações das pesquisas e
relatórios‖. P.
14
Nos trabalhos elaborados a partir de maio de 2010, fica clara a posição do NEF:
uma reforma tributária viável deve ser pensada dentro das condições atuais do debate
político brasileiro. O encontro com o Ex-Secretário da Receita Federal, EVERARDO
MACIEL ajudou a consolidar a orientação que apenas começávamos a seguir. Disse
MACIEL: ―Sistemas tributários são intrinsecamente imperfeitos, pois são parte de
contextos históricos e estão ligados a realidade econômica e política do país‖15
.
O ensaio ―Análise de cinco textos das Propostas de Emendas Constitucionais
(PECs) sobre Reforma Tributária‖16
mostra as dificuldades em realizar almejadas
reformas amplas: depois do insucesso da PEC da CERF de 1992 (que pretendia realizar
transformações tanto na tributação como no gasto público), as proposições de reforma
(ao menos as mais relevantes) intentam realizar mudanças menos abrangentes (reformas
tributárias e não mais fiscais).
A pergunta pelas razões do insucesso das tentativas reformistas tona-se uma das
principais pautas de discussão no NEF e evidencia-se para todos que faltam pesquisas
capazes de mostrar empiricamente os problemas que de fato se apresentam. Percebeu-se
que (salvo algumas poucas exceções) a literatura especializada apenas apontava, de
modo especulativo e pouco consistente, possíveis causas de fracasso. Diante desta
situação, constatou-se que apenas poderíamos ter acesso às circunstancias factais do
debate sobre reforma tributária através de informantes que participaram da discussão em
posições privilegiadas.
No ensaio ―Percepção dos atores acerca do debate político sobre reforma
tributária‖17
é elaborada uma síntese das entrevistas, realizadas por pesquisadores do
NEF. Especialmente relevantes foram as percepções de que o Governo Federal
apresenta uma postura ambígua (parece querer uma reforma, mas hesita em situações
em que sua atuação é decisiva); que muitos estados temem reformas (em muitos casos
ficou claro que questões eleitorais podem se tornar um grande obstáculo à negociação);
e que os contribuintes (maiores interessados em uma reforma) não conseguem alinhar
seus interesses em torno de demandas globais.
15
Maciel participou de reunião realizada pelo NEF em 07 de junho. Cf Anexos ( atas das reuniões) P. 16
P. 17
P.
15
As pesquisas do NEF em direito comparado aliadas à visita de RICHARD
BIRD18
ao Brasil ajudaram a situar as informações coletadas em pesquisa de campo a
um horizonte global. BIRD escreve sobre as dificuldades de realizar reformas amplas na
experiência e internacional e argumenta que estas dificilmente acontecerão fora de um
contexto de crise ou de uma situação política tendente ao autoritarismo19
.
Paralelamente, tanto o relato dos entrevistados acerca do debate político como as
discussões travadas no NEF20
começaram a exigir do grupo uma maior atenção aos
problemas da guerra fiscal e demais questões relativas ao ICMS.
O ensaio ―A Guerra Fiscal do ICMS sob uma perspectiva comparada de
competição tributária‖21
trata do assunto e mostra que, no Brasil, a guerra fiscal provoca
soluções economicamente menos eficientes (uma ―logística sem lógica‖) na atividade
empresarial - as quais geram mais desgaste nas estradas, aumento de poluição e de
custos com transporte – e práticas pouco transparentes – a concessão de benefícios é
frequentemente realizada por meio de ―contratos de gaveta‖. As entrevistas realizadas
com atores da reforma tributária complementam a este diagnóstico ao mostrarem a
conexão entre a resistência dos estados a reformas e o posicionamento politicamente
vantajoso alcançado por governadores que trazem grandes empresas para seus estados
através da concessão de benefícios fiscais: governos dos estados criam óbices a
mudança do regime do ICMS para o destino, pois isso dificultaria o manejo político do
imposto22
.
O trabalho empírico de pesquisa sobre a guerra fiscal teve o escopo de
identificar os problemas estão de fato presentes na experiência brasileiras e esclarecer
que questões que se restringem ao âmbito teórico-especulativo. O ensaio ―Compilação
de dados de receita tributária dos estados‖, realizado em março de 2010, mostra que, no
período de 1995 a 2010, não houve queda de arrecadação em nenhum estado da
federação. Isto põe em questão a ideia de que a guerra fiscal no Brasil provoca o que os
economistas chamam de ―race to the bottom‖ – uma competição que leva os
18
Richard Bird, professor emérito da Universidade de Toronto, esteve no Brasil em novembro de 2009 e
participou do Colóquio Internacional ―Tributação, Desenvolvimento, Infraestrutura e Sustentabilidade –
cenários para o Brasil da Próxima Década‖ realizado pelo NEF nos dias 25, 26 e 27 de novembro. 19
BIRD, Richard M. Tax Reform in Latin America: A Review of Some Recent Experiences. Latin
American Research Review, V. 27, n. 1, 1992. P. 17. 20
Cf. Anexos (atas de reunião). P. 21
P. 22
Cf. ―Percepção dos atores sobre o debate político sobre reforma tributária‖. P.
16
participantes a reduzir exageradamente sua carga tributária e a chegar a um em uma
situação de ineficiência e sub-provisão de bens públicos.
Ainda, a atualização dos gráficos publicados no livro de FERNANDO
REZENDE, ―O Dilema Fiscal‖23
demonstrou, em primeiro lugar, que a situação
apontada por REZENDE em 2005 ainda persiste: o aumento de geral arrecadação (que
acontece em todos os estados) se dá por conta da maior participação de tributos
considerados por REZENDE de má qualidade – impostos que incidem em cascata como
o ISS, IOF, CPMF, PIS e Cofins24
.
A respeito da polêmica sobre CPMF, os gráficos25
demonstram que as perdas
que surgiram com o fim da CPMF foram supridas pelo aumento da alíquota do IOF.
Esta fase inicial da pesquisa forneceu aos pesquisadores mais clareza a respeito
dos obstáculos à realização de reformas e teve um papel importante para o grupo, que
passou a tratar do problema com mais maturidade. Era preciso, no entanto, encontrar
soluções que evitassem que as dificuldades se tornassem motivo para desânimo e,
eventualmente, desengajamento. Daí a decisão de, por um momento, deixar de olhar
para tentativas frustradas de mudança e focar as pesquisas em experiências bem
sucedidas.
A experiência do SIMPLES e os avanços alcançados pela Receita Federal em
tecnologia da informação foram casos de sucesso incorporados à discussão.
SATIE KIMURA, auditora fiscal da Prefeitura Municipal de São Paulo e
membro do grupo técnico sobre fiscalização do SIMPLES NACIONAL (SN), mostrou
ao grupo os aspectos mais interessantes da experiência do SIMPLES.26
Os debates
puderem ser ainda mais aprofundados com a participação de representantes do
SEBRAE nas reuniões do NEF27
e, posteriormente, através de ampla discussão
realizada no seminário ―Reforma Tributária Viável: desafios do ICMS‖28
As pesquisas acerca do Simples Nacional e sobre os avanços do Fisco brasileiro
em tecnologia da informação (TI) forneceram subsídios para a elaboração do artigo
―Reforma Tributária Simples: Reconstruindo os Laços Nacionais do Federalismo
23
P. 24
REZENDE, Fernando et. al.. O Dilema Fiscal – Remendar ou Reformar? Rio de Janeiro: Editora
FGV, 2007. P. 48 e 49. 25
P. 26
Os principais aspectos da entrevista foram transcritos no ensaio ―Anotações sobre o Simples Nacional:
apontamentos gerais, dados de arrecadação e principais pontos levantados em entrevistas‖. 27
Anexos (atas de reuniões). P. 28
O seminário, que aconteceu em 11 de dezembro de 2010, na FGV, foi resultado da parceria entre NEF e
SEBRAE.
17
Brasileiro e Resgatando a Dignidade do Contribuinte‖29
, que foi escrito pelo
coordenador do NEF, Eurico de Santi, e inaugurou a segunda fase do projeto. O texto
sistematiza e elabora criticamente as informações coletadas e defende a tese (que deste
momento em diante passa a ser central para pesquisa) de que o Fisco deve tomar para si
a responsabilidade de resolver os problemas provocados pela alta complexidade do
sistema tributário.
A experiência internacional forneceu uma das principais fontes de inspiração
para a ideia30
. A Suprema Corte dos EUA no caso QUILL CORP VS. NORTH
DAKOTA, determinou que os remote sellers (vendedores que utilizam internet,
serviços postais etc) são isentos de recolher o sales e use tax para vendas em Estados
que não possuam presença física de estabelecimento. Isto porque entendeu que não é
razoável obrigar que o contribuinte conheça e subjugue-se à diversidade das legislações
de todos os 50 Estados dentro dos quais os contribuintes realizam seus negócios. Com
base no argumento de que a complexidade não pode ser suportada pelo contribuinte e
deve ser devolvida aos estados da federação, decidiu que para que possam cobrar o o
sales tax, os estados deverão antes harmonizar a cobrança relativa às transações
interestaduais.
A partir daí, construiu-se uma proposta bastante concreta, cujo objetivo é
integrar as Administrações Tributárias, que, sem perder seus poderes, se encarregarão
da responsabilidade de trabalhar juntas para ajudar o contribuinte. O contribuinte arcará
com a mesma carga tributária, cada ente federativo receberá os mesmos recursos, mas a
tudo ficará muito mais simples e transparente. Propõe-se realizar um lançamento de
ofício orientado pelas informações sobre os dados de cada operação, fornecidos em
tempo real pelo Sistema Público de Escrituração Digital, viabilizado pela incomparável
TI do Fisco nacional, que exigirá o valor em uma única guia centralizada em
conformidade com a ampla coordenação de entendimentos da ―vontade‖ integrada dos
três Fiscos. Se o contribuinte pagar o lançamento em dia está extinta a obrigação
tributária e o sistema bancário fica encarregado de repartir, na boca do caixa, os
montantes devidos para a União, Estados e Municípios. Caso contrário, se o
contribuinte não concordar, poderá impugnar mediante o devido processo
administrativo fiscal. Nesse desenho, é interesse do Fisco aplicar a lei da forma mais
clara e bem fundamentada para evitar a impugnação. O Fisco será incentivado a buscar
29
P. 30
P.
18
a coerência e a fundamentação hierárquica de suas cobranças, sob pena de não receber o
tributo
Percebeu-se, em seguida, que era preciso também investigar o outro lado da
questão: além da cooperação entre os Fiscos era necessário discutir possibilidade da
construção de um relacionamento mais cooperativo entre Fisco e contribuinte. O ensaio
―Para uma maior cooperação entre Fisco e Contribuinte‖31
investiga teses de JAMES
ALM e RICHARD BIRD e mostra que o tipo de relação (mais cooperativa ou mais
conflituosa) estabelecida com contribuintes depende do paradigma que orienta a atuação
de Administrações Fiscais. ALM explica que estas podem atuar com base no modelo
econômico standard que é utilizado na maior parte do tempo por economistas e está
fundado no que ele chama de paradigma ―economics-of-crime‖. Nestes termos, supõe-se
que contribuintes (que correspondem à imagem de potenciais fraudadores) agem de
acordo com as normas tributárias somente em razão das consequências econômicas da
detecção e da punição. Acontece que pesquisas empíricas desmentem esta tese ao
demonstrarem que mesmo em países em que há baixos índices de cumprimento (como
países da América Latina), a evasão jamais chega aos níveis previstos por análises
puramente econômicas (de acordo com as quais um indivíduo racional não declararia
virtualmente nenhuma renda). ALM anota que a maior parte dos trabalhos produzidos
por economistas seguem o ―paradigma do crime‖ e, ao lado de BIRD, ressalta a
importância de que as Administrações Fiscais reconstruam o seu modelo de ação
passem a atuar a partir do ―paradigma do serviço‖ (tal como acontece em países como
Austrália e Holanda). Autoridades fiscais que olham para o contribuinte como um
cliente em potencial (e não como um criminoso em potencial) e que, portanto, são mais
sensíveis e responsivas às especificidades dos negócios e às diferenças de
comportamentos dos contribuintes são não apenas mais legítimas, como também mais
eficientes.
O artigo ―Conclusões, Diretivas, Propostas Viáveis de Curto Prazo e Propostas
de Médio Prazo do Núcleo de Estudos Fiscais para a Reconstrução dos Laços Nacionais
do Federalismo Brasileiro, Resgate da Dignidade do Contribuinte para Impulsionar o
Desenvolvimento Econômico e Social do Brasil‖32
prepara a parte final da pesquisa e
amplia a discussão sobre projetos atualmente viáveis para aperfeiçoamento do sistema
tributário.
31
P. 32
P.
19
Os temas levantados no texto foram expostos a crítica de especialistas do NEF e
de outras instituições. Foi de especial relevância a conversa com o economista
FERNANDO REZENDE, que alertou os pesquisadores sobre o perigo de que a
realização de mudanças pontuais se torne uma escusa para o adiamento de uma reforma
sistêmica. O encontro com REZENDE reforçou a importância de se pensar
estrategicamente as medidas que compõe a ―micro-reforma‖ proposta para que, ao invés
de um óbice, atuem como força para o impulsionamento de uma ―macro-reforma‖.
Princípios da simplicidade e da transparência, assim como ações capazes de gerar mais
cidadania e cooperação entre Fisco e contribuinte tem a função de fazer com que os
cidadãos conscientizem-se dos problemas do sistema tributário e, por isso, tem o
potencial de gerar mobilização social para a implementação de mudanças mais amplas.
A etapa final da pesquisa consiste na proposição do ―pacote legislativo de
cidadania fiscal e transparência‖. O NEF elaborou projetos de lei e de emenda
constitucional a serem discutidos com diversos setores da sociedade e, em um segundo
momento, proposto a câmara. São as principais idéias defendidas no pacote:
(i.) Nos ensaios ―Conselho Fiscal Nacional: reflexões inspiradas na experiência
internacional‖33
e ―Conselho Fiscal Nacional (CFN) – problemas do sistema tributário e
estratégias de atuação‖ 34
procura-se utilizar experiência internacional (sobretudo o caso
australiano) como fonte de inspiração para pensar a possibilidade de criação do
Conselho Fiscal Nacional (CFN), nos moldes do Conselho Nacional de Justiça (CNJ),
com a função de facilitar o controle social, fornecer mais transparência e eficiência à
Administração Fiscal.
(ii.) Nos ensaios ―Principio da anterioridade substancial: aspectos gerais‖35
e
―Principio da anterioridade substancial: exposição de motivos e proposta de emenda
constitucional‖36
justifica-se e elabora-s um projeto de emenda constitucional que altera
os art. 150, iii, c e 195 parag. 6º e institui a exigência de que leis que criem ou majorem
tributos sejam publicadas até o dia 30 de junho do ano anterior a cobrança do tributo. O
principio da anterioridade, que há muito é defendido por EVERARDO MACIEL e está
presente na proposta de alteração do sistema tributário do Senador FRANCISCO
33
34
P. 35
P. 36
P.
20
DORNELES37
, busca fornecer mais segurança ao contribuinte e aproximar as
discussões sobre tributação e orçamento público.
(iii.) No ensaio ―Reforma Tributária: para valorizar a jurisprudência
administrativa, reduzir o contencioso e expandir a confiança entre Fisco e
contribuinte‖38
são discutidas formas de efetivação dos princípios da segurança jurídica,
da publicidade e da transparência e propostas medidas capazes de tornar mais claros e
estáveis o entendimento do Fisco e dos órgãos julgadores acerca das normas tributárias.
O projeto de lei elaborado institui a obrigação de que a Administração Fiscal publique
na internet acórdãos (dos tribunais administrativos), soluções de consulta e divergência,
obriga o fiscal a explicitar sua interpretação das normas e dos fatos por ele indicados e
institui o PAF eletrônico.
(iii.) O ensaio ―A questão dos créditos físicos ou financeiros do ICMS‖39
expõe
a discussão sobre a possibilidade de adoção do critério dos créditos financeiros e, ao
final, propõe uma transição gradual40
.
(iv) No texto ―Minuta de projeto de lei visando a regulamentação do 150, §5º da
CF‖41
propõe-se uma a criação de norma que exija a exposição em notas fiscais o valor
pago em tributos. Identificou-se, no entanto, que há dificuldades técnicas para a
implementação desta idéia, pois é possível apenas calcular um valor aproximado dos
tributos e existem diferentes critérios para isso - a decisão sobre que critério usar
carregará sempre algum grau de arbitrariedade.
(v) No ensaio ―Projeto de lei para eliminar a tributação ―por dentro‖‖42
discute-
se estratégias para não mais incluir o valor do tributo na sua própria base de cálculo
(problema muitas vezes apontado por CLOVIS PANZARINI ). As dificuldades para a
implementação deste projeto são, sobretudo, políticas: o cálculo ―por fora‖ mostrará
para todos o quanto, de fato, é pago (a alíquota é maior do que a explicitada) e há quem
não queira que isto aconteça.
37
P. 38
P. 39
P. 40
P. 41
P. 42
P.
21
Parte I:
Diagnóstico
22
ESTRUTURAS QUE DELINEARAM O SISTEMA
TRIBUTÁRIO NACIONAL: CONSTITUINTE DE 1987
André Gonçalves Diôgo de Lima
Pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Este ensaio possui como objetivo delinear os principais movimentos e estruturas que
contribuíram para o desenho da atual Constituição Federal (CF) no que diz respeito à
parte da tributação e das competências tributárias dos entes federativos. Para tanto,
foram analisadas informações acerca da Assembléia Nacional Constituinte (ANC) de
1987, desde os objetivos das Comissões temáticas até as pressões exercidas pelos vários
grupos que compunham a ANC.
Fevereiro / 2010
23
ESTRUTURAS QUE DELINEARAM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL:
CONSTITUINTE DE 1987
Sumário: 1. Ambiente político na Assembléia Constituinte; 2. Pressões na Comissão de
Finanças; 3. Questão regional na Comissão de Finanças; 4. Da distribuição de
competências tributárias pelos entes federativos;5. Contas públicas e pressão do
Governo Federal;e 6. Bibliografia.
1. Ambiente político na Assembléia Constituinte
Para um melhor entendimento do tópico, será apresentado abaixo, de maneira
sucinta, como se deu o processo de feitura e aprovação dos textos constitucionais
relativos ao tema de tributos e finanças públicas. Assim, será possível ter um panorama
geral do referido processo e, dessa forma, obter uma melhor compreensão de como os
agentes envolvidos atuaram.
A Assembléia Nacional Constituinte foi instalada em fevereiro de 1987 e estava
organizada em torno de três grandes partes: (i) Comissões Temáticas, (ii) Comissão de
Sistematização e (iii) Plenário.
O processo constituinte deveria ser relativamente rápido (era pretendido que a
Constituição ficasse pronta ainda em 1987), mas também profundamente democrático,
havendo a participação direta dos constituintes e mesmo da população, por meio das
emendas populares.
Neste sentido, VARSANO (1996) escreve:
Tal processo, sem dúvida, era profundamente democrático, pois permitia
intensa participação de todos os constituintes e até mesmo a participação
direta da população, através das chamadas emendas populares. Permitia
também total liberdade de concepção, o que não havia ocorrido em processos
constitucionais anteriores que, por se basearem em textos previamente
preparados por especialistas, tendiam a limitar a discussão aos tópicos ali
expostos e já eivados pelos vieses dos autores.
A Comissão Temática que tem relevância para este estudo é a relativa ao Sistema
Tributário, Orçamento e Finanças (―Comissão de Finanças‖), que tinha como relator o
deputado constituinte José Serra e era presidida pelo deputado constituinte Francisco
Dornelles.
24
Os trabalhos da Comissão de Finanças começaram com audiências públicas, em que
especialistas e autoridades nos assuntos que a Comissão trataria expuseram suas visões.
A partir de tais dados, foi criado um pré-projeto (passível de receber emendas) que foi
votado pelos membros da Comissão.
Após consolidado o texto dos anteprojetos criados pelas subcomissões (existentes
com o intuito de dividir os trabalhos da Comissão de Finanças), estes seguiram para
votação no plenário da Comissão de Finanças.
Depois de aprovado pela Comissão de Finanças, o projeto seguiu para a Comissão
de Sistematização, que tinha como escopo consolidar e compatibilizar as matérias de
todas as outras comissões da constituinte.
Após as modificações realizadas pela Comissão de Sistematização e a votação do
projeto nesta Comissão, o texto final foi apresentado para apreciação do plenário da
ANC, que era presidida pelo deputado constituinte Ulysses Guimarães e relatada pelo
deputado constituinte Bernardo Cabral.
A votação no plenário da ANC foi realizada em dois turnos. No primeiro turno,
havia a possibilidade de qualquer tipo de mudança, seja aditiva, modificativa ou
supressiva. Por isso, houve uma grande quantidade de emendas ao projeto inicialmente
proposto. Já no segundo turno, as emendas apenas poderiam ter caráter supressivo,
integral ou parcial. Esta foi a última possibilidade dos constituintes apreciarem o mérito
das questões, uma vez que, após o segundo turno, o texto final passou apenas pela
comissão de redação, cujo intuito era corrigir erros textuais e, portanto, não poderiam
haver modificações que alterassem o mérito do contido no texto.
2. Pressões na Comissão de Finanças
Para o melhor entendimento de como as pressões eram exercidas dentro da ANC
(mais especificamente dentro da Comissão de Finanças), cabe aqui uma explanação
geral de como estava erigida a composição da ANC.
O PMDB (antigo MDB) congregava uma séria de grupos que combateram o
governo militar. Este partido possuía 54,92% dos membros do Congresso Nacional
quando da instauração da ANC43
. Acrescendo a estes números os dos outros partidos
43
Folha de São Paulo, 19/01/1987. Caderno Especial. ―Os eleitos: Quem é quem na Constituinte.‖
25
que também confrontaram o regime anterior (tais como PDT, PT, PSB, PC do B),
chegava-se a 64,22% dos membros do Congresso44
.
Poder-se-ia inferir que, dadas as convergências ideológicas, bem como os planos
programáticos dos partidos, haveria certa harmonia em determinados temas, bem como
uma facilidade para manobrar as bancadas. Entretanto, não foi isto que se observou,
inclusive com a Comissão de Finanças, foco da análise.
Interesses distintos daqueles que norteariam a agenda dos partidos, bem como
interesses regionais, sobrepujaram interesses nacionais.
Neste sentido, LEME (1988) escreve:
Nesse quadro, a tendência que se configurou foi a formação de blocos que se
aglutinaram suprapartidariamente, enquanto expressão da articulação de
interesses, tanto do ponto de vista regional – naquelas questões mais afetas
aos problemas locais, como o capítulo tributário – quanto ideológico, nas
questões mais principistas do texto constitucional.
3. Questão regional na Comissão de Finanças
A entrevista concedida pelo deputado constituinte e relator da Comissão de
Finanças, José Serra, à época da ANC, é bastante esclarecedora quanto a importância da
questão regional.
Durante muito tempo, imaginou-se que a Assembléia encarregada de definir
uma nova ordem jurídica para o País seria monopolizada pelo permanente
confronto entre progressistas e conservadores, esquerda e direita. Nos últimos
dias, sem que se pudesse aplicar aos participantes dos debates quaisquer dos
chavões ideológicos, um novo divisor de águas emergiu no rastro de uma das
mais antigas pendengas da política brasileira: a questão regional.(...) bastou
que se falasse em recursos orçamentário, em dinheiro ... para que a questão
regional aflorasse de maneira aguda, passando por cima de todas a
considerações partidárias e ideológicas . 45
(grifo nosso)
A Comissão de Finanças era formada por 63 parlamentares, sendo que, destes, 40%
eram de estados nordestinos. Interesses estavam voltados para comissão de tributos
(dominada pela bancada nordestina), pois nela seria conduzida a discussão acerca
competências para tributar e partilha de recursos46
. Por conta de divergências acerca da
relatoria desta subcomissão e pelo fato dos estados nordestinos (junto com alguns
44
Idem 45
Revista Isto É, 10 de junho 1987, p. 18 46
Livre docência.
26
estados da Região Norte) exigirem aumento de seus quinhões, desencadearam-se
tensões entre estados no Norte-Nordeste e estados do Sul-Sudeste
Um dos focos de maior tensão entre os estados foi questão de partilha do Fundo de
Participação dos Estados (―FPE‖). Segundo uma as propostas defendidas pelos estados
menos desenvolvidos, o FPE não deveria ser distribuído para aqueles estados com renda
percapita acima da média nacional.
No plenário da Comissão de Finanças houve intensas negociações entre os
membros da comissão e o então relator José Serra – constituinte pelo estado de São
Paulo. Segundo OLIVEIRA (1992), Serra conseguiu adiar determinadas negociações
para momentos posteriores da ANC; entretanto, não conseguiu evitar que, para
acomodar os interesses divergentes dos estados do Sul-Sudeste e dos estados do Norte-
Nordeste, ainda mais recursos da União fossem drenados por sistemas como o da
partilhas dos recursos do IPI e do IR. Neste sentido, o relator José Serra disse, à época,
em entrevista concedida a Folha de São Paulo
O aumento do Fundo de Participação dos Estados deve ser entendido no
contexto político da comissão. O aumento obtido (foi) o único possível para
que se chegasse a um acordo sobre o relatório. Isso permitiu um avanço em
várias outras áreas, que ficariam comprometidas se outro encaminhamento
tivesse vingado47
.
Pode-se observar, portanto, que os arranjos que garantiram o avanço nos trabalhos
da Comissão de Finanças estavam ligados a questões regionalistas – que, como dito,
iam além das ideologias partidárias, havendo, inclusive, alianças regionais
intrapartidárias.
Ademais, a despeito da realização de sessões públicas com especialistas e de haver
uma série de projetos de reforma tributária no âmbito constitucional elaborados por
equipes qualificadas, tudo passava por um crivo eminentemente político, em que
atuavam interesses que nem sempre se harmonizavam com as melhores práticas fiscais e
com a busca por mais eficiência econômica.
Explica VARSANO (1996):
O sistema tributário criado pela Constituição de 1988 -- ao contrário do
originado pela reforma da década de 60, elaborado por uma equipe técnica
em gabinetes -- foi fruto de um processo participativo em que os principais
atores eram políticos. É bem verdade que os políticos que conduziram o
processo de criação tinham formação técnica e haviam exercido recentemente
funções executivas no governo e que um grupo de técnicos os assessorava.
Contudo, as decisões, embora tecnicamente informadas, tinham caráter
eminentemente político. (grifo nosso)
47
Folha de São Paulo, 24 de junho de 1987.
27
Já do ponto de vista federativo, tornaram-se evidentes as perdas da União nestas
negociações. Todavia, deve-se observar que estas perdas já vinham ocorrendo mesmo
antes da ANC, como pode ser observado na emenda Passos Porto48
(Ec. 23/83), que
alterava os percentuais de FPE e FPM advindos de IR e do IPI de 5% para 14% e 5%
para 14%, respectivamente.
Ocorre que o governo Federal à época da AC estava em posição bastante frágil, seja
pela debilidade das contas públicas, seja pela falta de legitimidade do presidente José
Sarney, que assumira em decorrência da morte do presidente eleito Tancredo Neves.
Com isto, o governo federal tinha como base de apoio os governadores estaduais e,
portanto, não tinha força suficiente para estancar a sangria de recursos que estavam indo
para Estados e municípios, ora por conta das partilhas do FPE e do FPM, ora pela perda
de competências tributárias.
4. Da distribuição de competências tributárias pelos entes federativos
A grande questão neste aspecto diz respeito às tentativas dos Estados de
recuperarem sua autonomia fiscal, seja do ponto de vista de garantirem as competências
para criação e tributos (cerceadas no período militar), seja no sentido de descentralizar a
arrecadação, que estava majoritariamente nas mãos da União, graças ao período de
centralização.
Para tanto, buscavam a ampliação da base tributável, capturando para dentro da
base do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM – atual
ICMS) impostos que antes eram de competência federal, como ISC (comunicações),
ISTR (transporte), IUCL (combustíveis e lubrificantes), IUEE (energia elétrica) e IUM
(minerais). Além disso, os Estados exigiam poder fixar autonomamente as alíquotas do
ICMS (ainda que ficasse facultado ao Senado o estabelecimento de limites de
alíquotas).
Os municípios perderiam a competência para cobrar o ISS, que seria também
integrado ao ICMS, ganhando, para compensar tais perdas, a ampliação do Imposto
sobre Vendas Varejo – IVV (este foi posteriormente extinto por emenda constitucional,
48
Federalismo, Clientelismo e Reforma Fiscal. Maria Nazaré Lins Barbosa e Virgínia Talaveira Valentini
Tristão. Caderno de Pesquisas em Administração, São Paulo, v. 1, nº 8, 1TRIM./99
28
dada a sua complexidade de fiscalização e a uma séria de questões jurídicas levantadas).
Também haveria o deslocamento da competência do ITBI inter vivos, para a
competência municipal, sendo que antes a competência era estadual. Entretanto, esta
parte do arranjo não foi adiante por pressões dos municípios (especialmente os maiores)
que temiam perder poder com entrega da competência do ISS aos estados.
Relevante observar que havia junção de uma série de impostos federais dentro
da mesma base do ICM, o que gerava uma simplificação do sistema, pois extinguia uma
série de tributos. Não obstante, era mais uma perda de receita para a União. Além disso,
havia a proposta de se criar um adicional de IR que poderia ser cobrado pelos Estados.
Outra matéria importante suscitada e posta no projeto foi a vedação do poder da
União de conceder isenções fiscais de tributos que não eram de sua competência. Isto
garantia aos estados e municípios sua proteção contra perdas de receitas advindas da
ingerência da União sobre a cobrança de tributos que não eram da sua competência.
Não obstante estes pontos, é fundamental observar que estados e municípios
ganharam em autonomia fiscal. A facilidade que o sistema de transferência gerava para
estes entes, bem como a debilidade da estrutura arrecadatória fazia com que houvesse a
pressão para conseguir aumentos ainda mais expressivos de FPE e FPM. Neste sentido,
escreve VARSANO:
A nítida preferência desses governos por recursos transferidos vis-à-vis sua
obtenção mediante esforço fazendário próprio resultou também, diante da
omissão das autoridades fazendárias federais no processo de concepção do
sistema tributário, no excessivo aumento das transferências.
5. Contas públicas e pressão do Governo Federal
O governo federal não soube administrar seus interesses durante a ANC no que diz
respeito à manutenção de suas fontes de financiamento e ao controle de suas despesas.
Os motivos que levaram a tal situação, como já exposto, foram a falta de
legitimidade do governo, por conta da morte de Tancredo Neves e o já avançado
desgaste das contas públicas, fazendo com que o executivo buscasse apoio nos governos
estaduais. Anota OLIVEIRA (1992):
Esse quadro, onde além de o presidente não ter sido ungido com o voto direto
- mais grave ainda era o fato de que em virtude do falecimento de Tancredo
Neves, o candidato eleito pela Aliança Democrática, assumiria seu vice, Jose
Sarney, desprovido de legitimidade -, era ele dependente do apoio político
dos governadores eleitos em 1982, que haviam desempenhado importante
29
papel na campanha das "diretas-já" e da Aliança Democrática, desequilibrou
a disputa federativa em prol dos últimos.
O Governo Federal acabou ficando com uma série de ônus decorrentes da ampliação
do sistema de seguridade social e de outros serviços e, além disso, perdeu várias receitas
durante o processo de feitura da parte fiscal da CF - que era responsabilidade da
Comissão de Finanças. Diante de tal situação, o Governo tentou impedir na votação
plenária da CF, com sucesso apenas parcial, as medidas que lhe cerceavam tantas
receitas.
Segundo OLIVEIRA:
Em relação ao Sistema tributário alguns pontos encontravam-se pendentes.
Em primeiro lugar, a questão que dizia respeito à perda de recursos da União
sem a correspondente descentralização dos encargos e que vinha, embora
tardiamente, sendo torpedeada pelo Governo Federal, que pretendia vê-la
modificada (1992, p. ).
Cabe observar que o texto constitucional dispôs com clareza a respeito das fontes de
receita de cada ente federativo, mas o mesmo não foi feito em relação aos gastos que
cada ente iria suportar. Na conta final, o Governo Federal acabou ficando com uma série
de ônus, inclusive aqueles que eram concorrentes ou conjuntos com estados e
municípios. Neste sentido, cabe a exposição de MONTORO (1994):
Como não poderia ser diferente, sob o risco de quase inexorável caos, a
discriminação de receitas é realizada de forma clara e específica. (...) Essa
clareza não é encontrada no que se refere à distribuição de encargos e
competência.
Diante da situação em que se encontrava, o Executivo buscou, na votação do
segundo turno, suprimir uma série de pontos que atacavam os cofres da União e da
Previdência Social. Entretanto, o Governo Federal não obteve sucesso e teve que arcar
com uma perda substancial de receita ao mesmo tempo em que foi obrigado a lidar com
novas fontes de gastos. Neste contexto, o Governo entendeu ser necessário buscar
outras fontes de financiamento nos anos que se seguiram a promulgação da Constituição
Federal (e o fez inclusive através de modificações em seu texto original)
30
6. BIBLIOGRAFIA
LEME, H.C. Aspectos políticos da questão tributária na Constituição de 1988 e os
impactos nas finanças públicas de São Paulo. Campinas: FECAMP/FUNDAP, dez.
1988.
OLIVEIRA, F.A. Crise, reforma e desordem do Sistema Tributário Nacional. Tese
de livre docência.UNICAMP, Campinas, 1992.
MONTORO FILHO, André Franco. ―Federalismo e reforma fiscal‖ in Revista de
Economia Política, v. 14, n.3, jul.-set., 1994.
VARSANO, R. 1996. Evolução do Sistema Tributário Brasileiro ao Longo do
Século: Anotações e Reflexões para Futuras Reformas. TD 405. Rio de Janeiro,
Brasil, 1996.
BARBOSA, Maria Nazaré Lins; TRISTÃO, Virgínia Talaveira Valentini.
―Federalismo, clientelismo e reforma fiscal‖ in Cadernos de Pesquisa em
Administração. São Paulo, vol. 1, nº. 8, 1º trimestre, 1999.
AFONSO, José Roberto Rodrigues. Memória da Assembléia Constituinte de
1987/88: as finanças públicas.
31
EVOLUÇÃO DA LEGISLAÇÃO CONSTITUCIONAL DAS
DISPOSIÇÕES ACERCA DE PARTILHA DE RECEITAS E
DE COMPETÊNCIAS
André Gonçalves Diôgo de Lima
Pesquisador do NEF/FGV
Dalton Yoshio Hirata
Pesquisador do NEF/FGV
Leonardo Alcantara Ribeiro
Pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Este trabalho tem como intuito observar a evolução da legislação constitucional do
Fundo de Participação dos Municípios (FPM), do Fundo de Participação dos Estados
(FPE) e da Legislação concernente às competências tributárias. Serão observadas as
Constituições Federais de 1946, 1967, 1969 e 1988.
Março / 2010
32
EVOLUÇÃO DA LEGISLAÇÃO CONSTITUCIONAL DAS DISPOSIÇÕES
ACERCA DE PARTILHA DE RECEITAS E DE COMPETÊNCIAS
TRIBUTÁRIAS
Sumário: 1. Apresentação; 2. Metodologia; 3. Evolução da Legislação Constitucional
das competências tributárias; 4. Evolução da Legislação Constitucional das partilhas
de montantes oriundos de receita fiscal;
1. Apresentação
Este trabalho tem como objetivo fazer uma análise da evolução dos dispositivos
constitucionais relativos à partilha de receitas fiscais pelos entes federativos (União,
Estados e Municípios). Para tanto, serão observados as Constituições de 1946, 1967,
1969 e 1988.
Não obstante a relevância da legislação infraconstitucional, esta não será objeto
da análise neste momento, sendo que tal análise ocorrerá em momento futuro. Isto
porque buscamos, em um primeiro momento, as alterações apenas de cunho
constitucionais, pois estas que possuem as estruturas que definem todas as outras.
Não se objetiva aqui fazer quaisquer tipos de inferências ou conclusões, sendo a
exposição das disposições relativas às partilhas de receitas fiscais e as competências
tributárias de cada ente o único intuito da análise.
Os dados colhidos, quando somados aos dados das legislações
infraconstitucionais, às análises econômicas e as análises políticas que serão feitas no
decorrer desta pesquisa, proporcionarão subsídios para a discussão acerca das estruturas
fiscais atualmente vigentes, observando suas virtudes e problemas.
2. Metodologia
33
Para a realização desta pesquisa foram analisados os textos constitucionais em
sua íntegra, sendo estes retirados dos sites do Planalto e do Senado Federal 49
.
No primeiro momento, foi realizada a leitura dos textos legais e a coleta de todos
os dispositivos que pudessem se relacionar direta ou indiretamente com a partilha de
receitas fiscais ou distribuição de competências tributárias entre os entes federativos.
No segundo momento, houve um refinamento dos dispositivos coletados e a
exclusão daqueles que se relacionavam de maneira indireta ou que deixavam a cargo de
Lei Complementar o estabelecimento da competência ou da partilha de receitas.
Com os dispositivos relevantes relacionados, foi realizada uma simplificação de
suas redações, de maneira a torná-los compreensíveis fora do contexto constitucional e
também para aqueles não familiarizados com o Direito. Deve-se, no entanto, ressaltar
que com tal simplificação não foi omitido nenhum elemento estrutural do dispositivo ou
embutido qualquer tipo de juízo de valor, apenas buscou-se tornar o texto mais claro,
objetivo e didático.
Foram criadas tabelas para acomodar os textos, buscando uma estrutura mais
intuitiva, objetivando uma leitura rápida e clara. Para tanto, as tabelas relativas às
partilhas de receitas foram formuladas no sentido de relacionar os tributos a serem
partilhados com os entes federativos, já as tabelas relativas às competências tributárias,
buscaram relacionar os tipos de tributos (Impostos, Taxas e Contribuições – além de
empréstimos compulsórios, que não são propriamente um tipo tributário) com os entes
federativos.
3. Evolução da Legislação Constitucional das competências tributárias
Abaixo segue as tabelas referentes às competências tributárias dos entes federativos.
49
Vide http://www.planalto.gov.br/leg.asp e http://www.senado.gov.br/legislacao/
Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio
Vargas – DIREITO GV
Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1946
Distribuição de Competências entre os entes federativos
União Estados e DF Municípios e DF
Impostos
Importação de mercadorias (II)
Consumo de mercadorias (IC)
Produção, comércio, distribuição,
consumo, importação e exportação de
lubrificantes e de combustíveis líquidos ou
gasosos
IR
Transferências ao Exterior
Negócios de sua Economia
Extraordinários (guerra externa)
Impostos dos Territórios
Impostos não previstos na Constituição
Renda das obrigações da dívida pública
estadual ou municipal e proventos dos
agentes dos Estados e dos Municípios
ITR
ITCM
ITBI
Vendas e Consignações
Exportação de mercadorias
Atos regulados
Serviço de Justiça
Negócios de sua Economia
Impostos não previstos na Constituição
IPTU
Imposto de Licença
Imposto de indústrias e profissões
Imposto sobre diversões públicas
Imposto sobre atos de sua economia ou
assuntos de sua competência
Taxas Não especificadas Não especificadas Não especificadas
6
Contribuições Melhoria (decorrentes de obras públicas) Melhoria (decorrentes de obras públicas) Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Outros
Quaisquer outras rendas que possam
provir do exercício de suas atribuições e
da utilização de seus bens e serviços
Quaisquer outras rendas que possam
provir do exercício de suas atribuições e
da utilização de seus bens e serviços
Quaisquer outras rendas que possam
provir do exercício de suas atribuições e
da utilização de seus bens e serviços
Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio
Vargas – DIREITO GV
Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1967
Distribuição de Competências entre os entes federativos
União Estados e DF Municípios
Impostos
Importação de produtos
Exportação de produtos
ITR
IRPF/IRPJ
IPI
IOF
Serviços de transporte e comunicações
(exceto estritamente municipais)
Produção, importação, circulação,
distribuição ou consumo de lubrificantes,
combustíveis líquidos ou gasosos e de
energia elétrica
Extração, circulação, distribuição ou
consumo de minerais
Extraordinários (guerra externa)
Residuais
Isenções sobre impostos federais,
estaduais ou municipais (mediante Lei
Complementar)
ITBI
ICM
IPTU
ISS (sobre serviços não compreendidos
nas competências da União ou dos
Estados, definidos em Lei
Complementar)
Taxas Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
1
Contribuições
Melhoria (decorrentes de obras públicas)
Intervenção no domínio econômico
Custeio dos encargos da Previdência
Melhoria (decorrentes de obras públicas) Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Empréstimos
Compulsórios Casos definidos em Lei Complementar * *
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Vargas – DIREITO GV
Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1969
Distribuição de Competências entre os entes federativos
União Estados e DF Municípios
Impostos
Redação
Final
Importação de produtos
Exportação de produtos
ITR
IRPF/IRPJ
IPI
IOF
Serviços de transporte e de
comunicações (exceto estritamente
municipais)
Produção, importação, circulação,
distribuição ou consumo de
lubrificantes, combustíveis líquidos ou
gasosos e de energia elétrica
Extração, circulação, distribuição ou
consumo de minerais
Extraordinários (guerra externa)
Residuais
Isenções sobre impostos federais,
estaduais ou municipais (mediante Lei
Complementar)
ITBI
ICM
IPVA (incluído pela EC 27/85)
IPTU
ISS (sobre serviços não
compreendidos nas competências da
União ou dos Estados, definidos em
Lei Complementar)
Redação
anterior à
EC 27/85
* ITBI
ICM *
1
Taxas Redação
Final
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Contribuições Redação
Final
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Intervenção no domínio econômico
Interesse de categorias profissionais
ou econômicas
Custeio dos encargos da Previdência
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Empréstimos
Compulsórios
Redação
Final Casos definidos em Lei Complementar * *
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Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1988
Distribuição de Competências entre os entes federativos
União Estados e DF Municípios e DF
Impostos
Redação
atual
Importação
Exportação
IRPF/IRPJ
IPI
IOF
ITR
Grandes Fortunas
Residuais (lei complementar)
Extraordinários (guerra externa)
ITCMD
ICMS
IPVA
IPTU
ITBI
ISS (sobre serviços não
compreendidos na competência dos
Estados)
Redação
original *
Adicional de até cinco por cento do
que for pago à União à título de
IRPF/IRPJ (Excluído pela EC 3/93)
*
Taxas Redação
atual
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
Poder de Polícia
Serviços Públicos específicos
1
Contribuições
Redação
atual
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Sociais (incidentes também sobre
importação de produtos e serviços)
Intervenção no domínio econômico
(incidentes também sobre importação
de produtos e serviços)
Interesse de categorias profissionais ou
econômicas
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Custeio do Regime Previdenciário
(Redação dada pela EC 41/03)
Melhoria (decorrentes de obras
públicas)
Custeio do Regime Previdenciário
(Redação dada pela EC 41/03)
Custeio do serviço de Iluminação
Pública (Incluída pela EC nº 39/02)
Redação
original
Não havia disposição sobre a
incidência das contribuições sociais e
de intervenção no domínio econômico
em relação às importações (Redação
modificada pelas ECs 33/01 e 42/03)
Havia competência para a instituição
de Contribuição Provisória sobre
Movimentações Financeiras
A redação era diferente em relação à
Previdência - poderão instituir
contribuição para Custeio dos
Sistemas de Previdência e
Assistência Social
A redação era diferente em relação à
Previdência - poderão instituir
contribuição para Custeio dos
Sistemas de Previdência e
Assistência Social
Não havia Contribuição para o
Custeio do serviço de Iluminação
Pública
Empréstimos
Compulsórios
Redação
atual
Despesas extraordinárias (calamidade
pública/guerra externa)
Investimento público de caráter
urgente e relevante interesse nacional
* *
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4. Evolução da Legislação Constitucional das partilhas dos montantes oriundos de receita fiscal
Abaixo segue as tabelas referentes às partilhas de montantes oriundos de receitas fiscais.
1
CF 1946
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Imposto
sobre a
produção,
comércio,
distribuição
e consumo
Porcentagem do tributo
destinado
No
máximo
40%
60% no mínimo serão entregues
aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios,
proporcionalmente à sua
superfície, população, consumo
e produção, nos termos e para os
fins estabelecidos em lei federal.
60% no mínimo serão entregues aos
Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, proporcionalmente à
sua superfície, população, consumo
e produção, nos termos e para os fins
estabelecidos em lei federal.
*
IR1
Porcentagem do tributo
destinado 90% *
10% (excluídas as capitais)
A distribuição será feita em partes
iguais e aplicando-se, pelo menos,
metade da importância em
benefícios de ordem rural. foi
entregue. A partir dos anos
seguintes, a totalidade da quota foi
entregue.
*
2
CF 1946
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Arrecadação
Total de
Impostos
Estaduais2
Porcentagem do tributo
destinado
*
70%
30%
Quando a arrecadação estadual de
impostos, salvo a do imposto de
exportação, exceder, em Município
que não seja o da Capital, o total das
rendas locais de qualquer natureza, o
Estado dar-lhe-á anualmente trinta
por cento do excesso arrecadado.
*
Outros
impostos não
previstos na
Constituição2
Porcentagem do tributo
destinado 20%
40%
Compete aos Estados realizar a
cobrança de qualquer outro
tributo não previsto na
Constituição, seja decretado pela
União ou pelo próprio Estado
40%
Os recursos irão para o Município
onde se tiver realizado a cobrança
*
¹ Entrou em vigor a partir de 1948, ano em que metade da quota foi entregue. A partir dos anos seguintes, a totalidade da quota foi entregue.
² Disposição entrou em vigor em janeiro de 1948.
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Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
IR Redação Final -
Porcentagem do
tributo destinado
*
100%
Pertence aos
Estados e ao
DF. O
produto do IR
que, de
acordo com a
lei federal,
são obrigados
a reter como
fontes
pagadoras de
rendimentos
do trabalho e
dos títulos da
5% de 12%
da soma da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Estados.
10%
Desde que
celebrado
Convênio
com a União,
destinado a
assegurar a
coordenação
de programas
de
investimento
e
administração
tributária.
100%
Pertence aos
Municípios o
produto da
arrecadação do IR
que, de acordo
com a lei federal,
são obrigados a
reter como fontes
pagadoras de
rendimentos do
trabalho e dos
títulos da sua
dívida pública.
5% de 12%
da soma da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
10%
Desde que
celebrado
Convênio
com a União,
destinado a
assegurar a
coordenação
de programas
de
investimento
e
administração
tributária.
2% de 12%
da soma da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
*
1
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
sua dívida.
pública.
Redação Anterior ao
Ato Complementar
nº 40/68 -
Porcentagem do
tributo destinado
* Idem
10% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
FPE.
Idem Idem
10% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
FPM.
Idem Não existia *
ITR Porcentagem do * * * * 100% * * * *
2
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
tributo destinado sobre os imóveis
situados em seu
território
ICM
Porcentagem do
tributo destinado
*
*
*
20%
As parcelas
pertencentes aos
Municípios serão
creditadas em
contas especiais,
abertas em
estabelecimentos
oficiais de
crédito.
*
*
*
*
*
IPI Redação Final - * * 5% de 12% 10% * 5% de 12% 10% 2% de 12% *
3
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Porcentagem do
tributo destinado
da soma da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Estados.
Desde que
celebrado
Convênio
com a União,
destinado a
assegurar a
coordenação
de programas
de
investimento
e
administração
tributária.
da soma da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
Desde que
celebrado
Convênio
com a União,
destinado a
assegurar a
coordenação
de programas
de
investimento
e
administração
tributária.
da soma da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
4
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Redação Anterior ao
Ato Complementar
nº 40/68 -
Porcentagem do
tributo destinado
* *
10% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
FPE.
Idem *
10% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
FPM.
Idem Não
existia. *
IUCI Porcentagem do
tributo destinado *
40% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e Municípios,
com critérios de rateio dispostos em lei federal. * *
IUM Porcentagem do
tributo destinado *
90% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e Municípios,
com critérios de rateio dispostos em lei federal. * *
IUEE Porcentagem do
tributo destinado *
60% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e Municípios,
com critérios de rateio dispostos em lei federal. * *
5
CF 1967
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
OBS. 1 - Para efeito do cálculo da percentagem destinada aos Fundos de Participação, exclui-se a parcela do IR que Estados e Municípios são obrigados a reter
como fontes pagadoras do rendimento de trabalho e dos títulos das respectivas dívidas públicas. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 40, de 1968).
OBS. 2 - No exercício de 1967, a percentagem da arrecadação do IR + IPI será de oitenta e seis por cento para a União, cabendo o restante, em partes iguais, ao
FPE e FPM.
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Núcleo de Estudos Fiscais
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
IR
Redação Final -
Porcentagem do tributo
destinado
*
100%
Pertence aos Estados
e ao DF o produto da
arrecadação do IR
que, de acordo com a
lei federal, são
obrigados a reter
como fontes
pagadoras de
rendimentos do
trabalho e dos títulos
da sua dívida
pública.
14% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
100%
Pertence aos Municípios o
produto da arrecadação do
IR que, de acordo com a lei
federal, são obrigados a
reter como fontes pagadoras
de rendimentos do trabalho
e dos títulos da sua dívida
pública.
17% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
Redação dada pela EC nº
23/83 * Idem
14% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
Idem
16% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
1
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Redação dada pela EC nº
17/80 Idem
11% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
Idem
11% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
Redação dada pela EC nº
05/75
Havia previsão da
necessidade de lei
para reger a forma do
repasse
9% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
Havia previsão da
necessidade de lei para
reger a forma do repasse
9% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
Redação Original * Idem
5% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
Idem
5% da
arrecadação
de IR + IPI,
a título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI,
a título de
Fundo
Especial.
2
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
ITBI Porcentagem do tributo
destinado - Incluído pela EC
nº 17/80
* 50% *
50%
do Município onde se
localizar o imóvel objeto da
transmissão sobre a qual
incide o tributo. Serão
creditadas em contas
especiais abertas em
estabelecimentos oficiais de
crédito, na forma prevista
em lei federal.
* *
IPVA Porcentagem do tributo
destinado - Incluído pela EC
nº 27/85
* 50% *
50%
do Município onde estiver
licenciado o veículo; as
parcelas serão creditadas
em contas especiais, abertas
em estabelecimentos
oficiais de crédito, na forma
prevista em lei federal.
* *
3
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
ICM
Porcentagem do tributo
destinado
*
*
*
20%
As parcelas pertencentes
aos Municípios serão
creditadas em contas
especiais, abertas em
estabelecimentos oficiais de
crédito. 3/4 do repasse, no
mínimo, é proporcional ao
valor adicionado das
operações ocorridas no
município. 1/4, no máximo,
será repassado de acordo
com lei estadual.
*
*
Redação Anterior à Emenda
Constitucional nº 17/80 -
Porcentagem do tributo
destinado
* * *
20%
As parcelas pertencentes
aos Municípios serão
creditadas em contas
especiais, abertas em
estabelecimentos oficiais de
crédito, na forma da lei.
* *
4
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
IPI
Redação Final -
Porcentagem do tributo
destinado
*
*
14% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
*
17% da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
.2% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
Redação dada pela EC nº
23/83 * *
14% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
*
16% da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
Redação dada pela EC nº
17/80 * *
11% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
*
11% da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
5
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
Redação dada pela EC nº
05/75 * *
9% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
*
9% da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
Redação Original * *
5% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos Estados.
*
5% da
arrecadação
de IR + IPI
A título de
Fundo de
Participação
dos
Municípios.
2% da
arrecadação de
IR + IPI
A título de
Fundo
Especial.
IUCI
Porcentagem do tributo
destinado - Redação Final *
60% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e
Municípios, com critérios de rateio dispostos em lei federal. *
Redação Anterior à EC nº
23/83 - Porcentagem do
tributo destinado
* 66%, nos termos da
lei federal. *
33%, nos termos da lei
federal. * *
IUM Porcentagem do tributo
destinado *
90% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e
Municípios, com critérios de rateio dispostos em lei federal. *
6
CF 1969
Partilha de Receitas
União Estados, DF, Territórios Municípios Fundos
IUEE Porcentagem do tributo
destinado *
60% da arrecadação total será repartilhada entre os Estados, Distrito Federal e
Municípios, com critérios de rateio dispostos em lei federal. *
Imposto
sobre
Transportes
Porcentagem do tributo
destinado - EC nº 27/80 * 50% * 20% * *
7
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
IOF
Ouro
Porcent
agem
do
tributo
destina
do
*
30%
O montante
resultante
da partilha
irá para o
estado de
origem do
ouro.
*
70%
O
montante
resultante
da
partilha
irá para o
municípi
o de
origem
do ouro.
* * *
IR
Redaçã
o Atual
- EC
55/07
*
100%
Sobre
rendimento
s pagos, a
qualquer
título, por
eles, suas
autarquias e
pelas
fundações
que
instituírem
e
mantiverem
.
21,5%
da
arrecad
ação de
IR +
IPI,
a título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Estados
e do
Distrito
Federal
.
100%
Sobre
rendimen
tos pagos,
a
qualquer
título, por
eles, suas
autarquia
s e pelas
fundaçõe
s que
instituíre
m e
mantivere
m.
22,5%
da
arrecad
ação de
IR +
IPI,
a título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Municí
pios.
3% da
arrecada
ção de
IR + IPI,
a título
de
program
as de
financia
mento
ao setor
produtiv
o das
Regiões
Norte,
Nordeste
e
Centro-
Oeste
1% da
arrecad
ação de
IR +
IPI,
a título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Municí
pios,
que
será
entregu
e no
primeir
o
decêndi
o do
mês de
dezemb
ro de
cada
ano.
Redação
Originár
ia
* Idem Idem Idem Idem Idem
Não
havia
tal
repasse
antes
da EC
8
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
55/07.
ITR
Porcent
agem
do
tributo
destina
do -
Redaçã
o Atual
* * *
50%
Proprieda
de
territorial
rural,
relativam
ente aos
imóveis
neles
situados.
Caso haja
fiscalizaç
ão e
cobrança
por parte
do
municípi
o, este
recebe
100%.
* * *
Porcenta
gem do
tributo
destinad
o -
Redação
anterior
à EC
42/03
* * *
50%
Proprieda
de
territorial
rural,
relativam
ente aos
imóveis
neles
situados.
* * *
IPVA
Porcent
agem
do
tributo
destina
do
*
*
*
50%
Proprieda
de de
veículos
automoto
res
licenciad
os em
*
*
*
9
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
seus
territórios
.
ICMS
Porcent
agem
do
tributo
destina
do
* * *
25%
Circulaçã
o de
mercador
ias e
sobre
prestaçõe
s de
serviços
de
transporte
interestad
ual e
intermuni
cipal e de
comunica
ção.
Observar
que as
parcelas
de receita
pertencen
tes aos
municípi
os serão
creditada
s da
seguinte
forma:
3/4, no
mínimo,
na
proporçã
o do
valor
adicionad
o nas
operações
relativas
* * *
10
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
à
circulaçã
o de
mercador
ias e nas
prestaçõe
s de
serviços,
realizadas
em seus
territórios
e até 1/4,
de acordo
com lei
estadual.
IPI
Porcent
agem
do
tributo
destina
do
*
10%
Relativo ao
produto da
arrecadação
do IPI
proporcion
almente ao
valor das
respectivas
exportações
de produtos
industrializ
ados.
21,5%
da
arrecad
ação de
IR +
IPI,
a título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Estados
e do
Distrito
Federal
25% dos
10%
rebecidos
pelo
estado em
relação a
exportaçõ
es de
produtos
industrial
izados
A título
de Fundo
de
Participaç
ão dos
Municípi
os
22,5%
da
arrecad
ação de
IR +
IPI,
a título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Municí
pios
3% da
arrecada
ção de
IR + IPI
A título
de
program
as de
financia
mento
ao setor
produtiv
o das
Regiões
Norte,
Nordeste
e
Centro-
Oeste
1% da
arrecad
ação de
IR +
IPI
A título
de
Fundo
de
Particip
ação
dos
Municí
pios,
que
será
entregu
e no
primeir
o
decêndi
o do
mês de
dezemb
ro de
cada
ano
11
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
CIDE
Porcent
agem
do
tributo
destina
do -
Redaçã
o Atual
(EC
44/03)
*
29%
Relativo à
CIDE
combustíve
is,
observado
o
financiame
nto de
programas
de infra-
estrutura de
transportes.
Limitado a
20% para
cada
estado.
*
25% dos
29%
recebidos
pelo
estado
Observar
o
financiam
ento de
programa
s de
infra-
estrutura
de
transporte
s. (EC
42/03)
*
*
*
Porcenta
gem do
tributo
destinad
o -
Redação
anterior
à EC
44/03
*
25%
Relativo à
CIDE
combustíve
is,
observado
o
financiame
nto de
programas
de infra-
estrutura de
transportes.
Limitado a
20% para
cada
estado.
*
Não
havia
disposiçã
o de
partilha
para os
municípi
os
* * *
Redação
Originár
ia
*
Não havia
essa
partilha na
redação
original da
* * * * *
12
CF 1988
Partilha de Receitas
Uni
ão
Estados, DF,
Territórios Municípios Fundos
CF/88.
Outros
Imposto
s de
Compet
ência da
União
previsto
s no art.
154, I
Porcent
agem
do
tributo
destina
do
*
20%
Relativo à
arrecadação
total do
imposto.
* * * * *
OBS: Os ADTC da CF/88 (art. 34,§ I II) dispuseram que os percentuais de partilha de
FPM e FPE deviam ser elevados em 0,5% ao ano até atingir o estabelecido nos termos
da CF/88.
13
ANÁLISE COMPARATIVA DOS TEXTOS DE SEIS
PROPOSTAS DE REFORMA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Mariana Pimentel Fischer Pacheco
Doutora em Direito pela UFPE/USP e pesquisadora do NEF/GV
Lívia Freitas Xavier
Pós-graduanda latu sensu em Direito Tributário – PUC/SP e Pesquisadora do
NEF/FGV
Leonardo Alcantara Ribeiro
Pesquisador do NEF/FGV
Larissa Polesi Lukjanenko
Pesquisadora do NEF/FGV
Ementa/ Abstract
Este trabalho tem o escopo de dar o impulso inicial para a realização de um estudo
comparativo sobre cinco propostas de modificação do sistema tributário. A
investigação, até aqui, restringiu-se à análise dos textos das proposições. Nesse sentido,
foi feita uma sistematização detalhada dos textos, um quadro sintético sobre os artigos
da CF/88 que se propõe modificar e, finalmente, uma tabela esquemática que sintetiza
as principais medidas que dizem respeito à alteração de competência, repartição de
receitas, extinção, modificação e criação de tributos.
Março / 2010
14
ANÁLISE COMPARATIVA DOS TEXTOS DE SEIS PROPOSTAS DE
REFORMA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Sumário: 1. Apresentação: esclarecimentos acerca do objeto e da estratégia inicial de
investigação; 1.1. Delimitação do objeto de estudo: cinco propostas de reforma do
sistema tributário; 1.2. Estratégia inicial de abordagem: que dizem os textos das cinco
PECs? 1.3. Tarefas realizadas até o momento; 2. Quadro sintético das PECs
sistematizadas a partir da organização da CF/88; 3. Observações iniciais sobre o
quadro das PECs; 3.1. Abrangência das propostas reformistas; 3.2. Seções da CF que
com maior frequência as PECs buscam alterar; 4. Quadro sintético das proposições de
reforma do sistema tributário: propostas de alteração de competência, modificação do
sistema de partilha, modificação, criação e extinção de tributos; 5. Quadro completo
das PECs sistematizadas a partir da organização da CF/88; 5.1. PEC da Cerf /1992;
5.2. PEC 175/1995 (Mussa Demes); 5.3. PEC 175/1997 (Pedro Parente); 5.4 PEC
41/2003 (Virgílio Guimarães); 5.5. PEC 233/2008 (Sandro Mabel); 6. Resumo
Proposta Dornelles; 6.1. Resumo geral; 6.2. Resumo das principais propostas; 6.3.
IVA-NACIONAL; 6.4. Outras Observações
1. Apresentação – Esclarecimentos acerca do objeto e a estratégia inicial da
investigação
1.1. Delimitação do objeto de estudo: cinco propostas de reforma do sistema
tributário
Este trabalho faz parte de uma pesquisa mais ampla, sobre Reforma Tributária,
atualmente em andamento no Núcleo de Estudos Fiscais (NEF/FGV). Estabeleceu-se
que, nesta etapa da pesquisa, serão estudados projetos de Reforma no Sistema
Tributário propostos pelo Poder Executivo que tiveram forte impacto no cenário político
posterior à promulgação da Constituição de 88. Ressalte-se que o objeto principal da
investigação são proposições de mudanças sistêmicas e que estas serão entendidas aqui
como modificações que alteram competências dos entes tributantes. Propostas que
visam à realização de alterações pontuais não são, portanto, o objeto principal de estudo
e serão apenas investigadas na medida em que repercutirem no objeto central.
15
Definidos os critérios de escolha, determinou-se que a investigação será
conduzida pelo estudo de cinco PECs (Proposições de Emenda à Constituição): PEC da
CERF (1992), PEC 175/1995, PEC 175/1997, PEC 41/2003 e PEC 233/2008
1.2. Estratégia inicial de abordagem: que dizem os textos das cinco PECs?
Muito embora se tenha estabelecido que, nas fases seguintes, a pesquisa
abordará questões referentes à conexão das PECs com os respectivos contextos político
e econômico de discussão e, tendo em conta a situação de elaboração e negociação,
procurará identificar pontos de consenso e aspectos em que se observam divergências de
difícil superação, optou-se por, nesta etapa inicial, restringir os estudos à análise do
texto das propostas.
A escolha por iniciar a pesquisa pelo estudo de textos que pretendem se tornar
legislativos justifica-se pela importância que abordagens pragmáticas do direito
atribuem à norma, compreendida como marco do direito institucionalizado50
- Tércio
Ferraz, no rastro do pensamento de Niklas Luhmann, afirma que institucionalização é
suposição em mais alto grau (isto é, que desconfirma a desconfirmação e a decodifica
como mera negação) de consenso sobre expectativas normativas51
.
1.3. Tarefas realizadas até o momento
Elaborou-se um quadro completo que sistematiza os textos das cinco PECs de
acordo com capítulos e seções da Constituição Federal, bem como remete cada artigo
das propostas ao texto constitucional consolidado na época de sua elaboração (item 5).
Em seguida, formulou-se uma tabela sintética que correlaciona capítulos e
Seções da CF com os artigos das PECs (item 2). A tabela tem o escopo de: (i.)
apresentar o tema; (ii.) expor com clareza as diferentes amplitudes das propostas
reformistas; (iii.) permitir a formulação das primeiras constatações comparativas
50
A orientação pragmática (pautada na relação entre signo e usuário) luhmanniana adequa-se ao
direcionamento factual desta pesquisa, pois surge como uma alternativa à celeuma epistemológica entre
normativistas e realistas. Estes últimos (preocupados com semântica) propõem que o objeto de estudos do
cientista deve ser o direito empiricamente perceptível, isto é, aferível pelos dos órgãos dos sentidos;
dedicam-se a estudar, portanto, o problema da eficácia e relegam questões acerca da validade das normas
para um lugar secundário. De acordo com os realistas, o direito se manifesta empiricamente quando, por
exemplo, um indivíduo tem sua liberdade ou propriedade de fato cerceada - um texto legal pode não ser
capaz de modificar situações factuais. Nestes termos, Alf Ross argumenta que o cientista do direito deve
ocupar-se de prever o provável comportamento do juiz. De outro lado, normativistas (preocupados com
relações sintáticas) sustentam que o direito é ciência normativa; tradicionalmente, o método eleito por
estes para o estudo de seu objeto (norma jurídica) é o analítico (e não empírico). 51
FERRAZ Jr. Tércio Sampaio: Introdução ao Estudo do Direito – Técnica, Decisão, Dominação. São
Paulo: Atlas, 2003. P. 100 e s.
16
fundadas exclusivamente na leitura dos textos PECs e da CF/88; (iv.) dirigir a
formulação de novas perguntas que poderão orientar as fases subsequentes da pesquisa.
Este primeiro quadro orienta também o passo seguinte: definiram-se quais as
disposições constitucionais busca-se alterar com maior frequência e, a partir deste
critério, foi feita uma síntese das principais medidas propostas em cada uma das PECs.
(item 4). Expõe-se, resumida e didaticamente, as principais medidas propostas dirigidas
à alteração do sistema tributário no que diz respeito a competência, partilha de recursos,
modificação, extinção e criação de tributos.
2. Quadro sintético das PECs sistematizadas a partir da organização da CF/88.
O quadro abaixo correlaciona os artigos de cada proposta de reforma com
capítulos e seções da CF/8852
. Em cinza escuro estão a Seções da CF que as cinco
proposições pretendem modificar; em cinza médio, Seções que quatro propostas
almejam alterar; em cinza claro estão as Seções que três dos cinco projetos buscam
modificar.
CF (Título/Capítulo/Seção)53
PEC
Cerf
1992
PEC
175/1
995
(Muss
a
Deme
s)
PEC
175/19
97
(Pedro
Parente
)
PEC
41/200
3
(Virgíli
o
Guimar
ães)
PEC
233/200
8 (Sandro
Mabel)
TÍTULO II – DOS DIREITOS E
GARANTIAS FUNDAMENTAIS
(Arts. 5º. a 17)
Capítulo I - Dos Direitos e
Deveres Individuais e
Coletivos (Art. 5º)
Art.
5º
Capítulo II – Dos Direitos
Sociais (Arts. 6º a 11)
Art.
7º.
TÍTULO III - DA
ORGANIZAÇÃO DO ESTADO (Arts. 18 A 43)
Capítulo I - Da Organização
Político-Administrativa (Arts.
Art.
18º
52
Para fins didáticos, excluiu-se do quadro o disciplinamento do regime de transição definido nas PECs 53
As subdivisões da CF referem-se ao texto constitucional consolidado até a Emenda n. 64 de
04/02/2010.
17
18 e 19)
Capítulo II - Da União (Arts.
20 a 24)
Art.
21
Capítulo VI – Da Intervenção
(Arts. 34 a 36)
Arts. 34
e 36
Capítulo VII – Da
Administração Pública (Arts.
37 a 43)
Seção II - Dos Servidores
Públicos (Arts. 39 a 41)
Arts.
39 e
41
Seção III - Dos Militares dos
Estados, do Distrito Federal e
dos Territórios (Art. 42)
Art.
42
Seção IV - Das Regiões (Art. 43) Art.
43
TÍTULO IV - DA
ORGANIZAÇÃO DOS
PODERES (Arts. 44 A 135)
Capítulo I - Do Poder
Legislativo (Arts. 44 a 75)
Seção III - Da Câmara dos
Deputados (Art. 51)
Art.
51
Seção IV - Do Senado Federal
(Art. 52)
Art.
52
Seção VI – Das Reuniões (Art.
57 )
Art.
57
Seção VIII – Do processo
legislativo
Subseção III – Das Leis (Arts. 61
a 69)
Arts. 61
e 62
Seção IX – Da Fiscalização
Contábil, Financeira e
Orçamentária (Art. 70 a art. 75 )
Art.
73
Capítulo III - Do Poder
Judiciário (Arts. 92 a 126)
Seção I – Disposições Gerais
(Arts 92 a 100)
Art.
93
Seção II - Do Supremo Tribunal
Federal (Arts. 101 a art. 103)
Arts.
102
e 103
Seção III – Do Supremo
Tribunal Federal (Arts. 104 e
105)
Art. 105
Seção V – Dos Tribunais e
Juízes do Trabalho (Arts. 111 a
Art. 114
18
117)
Seção VIII - Dos Tribunais e
Juízes dos Estados
Art.
125
TÍTULO VI – DA TRIBUTAÇÃO
E DO ORÇAMENTO (Arts. 145 a
169)
Capítulo I - Do Sistema
Tributário Nacional (Arts
145 a 169)
Seção I – Dos Princípios
Gerais (Arts 145 a 149-A)
Arts.
145 e
148
Art. 146
Seção II: Das Limitações do
Poder de Tributar (art. 150 a
152)
Art.
150 e
151
Arts.
150,
151 e
152
Art.
150
Arts.
150 e
151
Seção III - Dos Impostos da
União ( Arts. 153 a 154)
Arts.
153e
154
Art.
153 e
154
Arts.
153 e
154.
Art.
153
Art. 153
Seção IV - Dos Impostos dos
Estados e do Distrito Federal
(Art. 155)
Art.
155
Art.
155
Art.
155
Art.
155
Art. 155
– A
Seção V - Dos Impostos dos
Municípios (Art. 156)
Art.
156
Art.
156
Art.
156
Art.
156
Seção VI - Da Repartição das
Receitas Tributárias (Arts. 157
a 162)
Arts.
158,
159,
160,
161
Arts.
157,
158,
159,
161 e
162
Arts.
158,
159,
160 e
161.
Arts.
158,
159 e
161
Arts.
157,
158,
159,
160, 161
Capítulo II - Das Finanças
Públicas (Arts. 163 a 169 )
Seção II - Dos Orçamentos
(Arts. 165 a 169)
Art.
165,
166,
167
Arts.
165 e
167
Art. 167
TÍTULO VII – DA ORDEM
ECONÔMICA E FINANCEIRA
(Arts. 170 a 192 )
Capítulo I Dos Princípios
Gerais da Atividade
Econômica (Arts. 170 a
181)
Art.
181
(acres
cido)
Capítulo II- Da Política
Urbana (Arts. 182 a 183)
Art.
182
TÍTULO VIII – DA ORDEM
SOCIAL (Art. 193 a 232)
Capítulo II - Da Seguridade
Social (Art. 194 a 204)
Seção I - Disposições Gerais
(Arts. 194 a 195)
Art.
195
Art.
195
Art.
195
Art.
195.
Seção II - Da Saúde (Art. 196 a Art. Art.
19
200) 198 198.
Seção III - Da Previdência Social
(Art. 201 a art. 202)
Arts.
201 e
202
Seção IV – Da assistência Social
(Arts. 203 e Art. 204)
Art.
203
Capítulo III – Da educação, da
Cultura e do Desporto (Arts.
205 a 217)
Seção I - Da Educação (Arts.
205 a 214)
Arts.
206,
207 e
211
Art.
212
Art.
212.
TÍTULO IX - DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS GERAIS
(Art. 233 a 250)
Art.
239 e
240
Art.
239
Art. 239
3. Observações iniciais sobre o quadro das PECs
3.1. Abrangência das propostas reformistas
As primeiras conclusões que se pode chegar pela análise da tabela dizem
respeito ao alcance das propostas. A proposição da CERF tinha a pretensão de modificar
36 artigos da CF, a PEC 233/2008 abrange 21 artigos, a proposta 175/97 visava à
alteração de 17 artigos, a proposição 175/95 intentava modificar 14 artigos e a PEC
41/2003, apenas nove artigos.
Observa-se que a proposição da CERF destoa em relação às demais por buscar
alterar um grande número de artigos da CF, muitos deles, ressalte-se, não se referem à
tributação e permanecem intocados pelas outras PECs - a justificativa da amplitude
desta proposta encontra-se em sua exposição de motivos, que afirma a necessidade de
que mudanças no sistema ultrapassem questões tributárias e alcancem assuntos
referentes a gasto público. A proposta da CERF pretendia, por exemplo, alterar
disposições sobre direitos e garantias do servidor público - isto sugere que, na etapa
seguinte da pesquisa, investigue-se a atuação política dos setores afetados por tais
medidas e as eventuais repercussões de sua atuação, compreendida como fator capaz de
dificultar ou mesmo impedir a implementação da reforma; a pergunta que o tema evoca
é: ―propostas de reforma muito abrangentes são inviáveis?‖
3.2. Seções da CF que com maior frequência as PECs buscam alterar
20
Sobre as Seções que constantemente são objeto das tentativas de reforma anota-
se:
i.) Todas as PECs visam modificar artigos das Seções III (dos Impostos da União),
IV (dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal) e VI (Da Repartição das
Receitas Tributárias), Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional), Título VI
(Da Tributação e Do Orçamento) – em cinza escuro no quadro. Quatro das cinco
PECs – em cinza médio - almejam reformar as Seções I (Das Limitações do
Poder de Tributar) e V (Dos Impostos dos Municípios) do mesmo Capítulo;
ii.) Ainda com referência ao mesmo Título, três das cinco PECs pretendem
transformar o Capítulo II (Das Finanças Públicas);
iii.) Quatro das cinco PECs intentam alterar a Seção I (Disposições Gerais),
Capítulo II (Da Seguridade Social), Título VIII (Da Ordem Social) – também em
cinza médio.
iv.) Ainda com referência ao mesmo Título, três das cinco PECs buscam modificar a
Seção I (Da Educação) do Capítulo III (Da Educação, Da Cultura e Do
Desporto);
A observação (i.) pode dirigir a pesquisa ao aprofundamento da investigação
sobre os motivos pelos quais a PEC 233, diferentemente das demais, não tem o escopo
de modificar o art. 156 da CF (Impostos dos Municípios ) e a PEC da CERF tem a
peculiaridade de não buscar alterar os arts. 150, 151 e 152 (das Limitações do Poder de
Tributar). A constatação presente no item (iii) permite perguntar que especificidade da
proposta 175/1995 leva-a abdicar da pretensão de modificar a Seção I, Capítulo II,
Título VII (sobre Seguridade Social)
4. Quadro sintético das proposições de reforma do sistema tributário: Propostas
de alteração de competência, modificação no sistema de partilha, modificação,
criação e extinção de tributos.
As tabelas abaixo pretendem sintetizar didaticamente as principais alterações
propostas no que diz respeito a matérias de competência, partilha de recursos
arrecadados, modificação, extinção ou criação de tributo.
PEC CERF/1992
Tributos
Federais Extinção da CSLL + adicional de IRPJ + Imposto de renda sobre
lucros e dividendos + IGF + Contribuição do salário-educação +
21
PEC CERF/1992
Contribuição do Incra + IOF + Finsocial + PIS – Pasep;
Criação do Imposto sobre ativos de empresas + Impostos seletivos54
+ Contribuição sobre operações financeiras + Imposto de renda
sobre ganho correspondente à parcela residual de financiamentos do
SFH;
A Contribuição sobre a folha de salários terá a alíquota de 10%,
tanto para empregadores, quanto para empregados;
Extinção da Contribuição social relativa ao seguro por acidente de
trabalho.
Tributos
Estaduais Extinção do adicional do Imposto de renda + ITCM;
IPI + ISS + ICMS = IVA – Estadual55
;
Adoção do princípio do destino, nas operações interestaduais e
internacionais envolvendo IVA;
Extinção do ICMS, o qual passa a ser incorporado ao IVA-Estadual.
Tributos
Municipais Extinção do Imposto sobre vendas a varejo de combustíveis + ITBI;
ITR + IPTU = IPRU56
.
Sistema de
Partilhas A base de cálculo para repartição das receitas entre estados e
municípios passa a ser a receita total dos tributos federais (IR +
Imposto seletivo + II + IE + Contribuições sobre movimentação
financeira + Imposto sobre ativos de empresas) – Contribuições
Previdenciárias;
Os critérios de distribuição são os seguintes:
a) O inverso da renda per capita;
b) Quantidade de habitantes;
c) Esforço de arrecadação (relação entre receita própria e disponível);
PEC 175/1995 (Mussa Demes)
Tributos
Federais IPI + ICMS = IVA
57;
Transferência de competência sobre o ITR da União para os Estados
e DF.
Tributos
Estaduais Uniformização da legislação do ICMS, transferindo a competência
para o Congresso;
ICMS Não-cumulativo e seletivo em função da essencialidade das
mercadorias e serviços;
Incidência de uma alíquota federal sobre a mesma base do ICMS
estadual (todas as operações);
Alíquotas uniformes em todo o território nacional;
54
Imposto seletivo sobre energia elétrica, combustíveis e telefonia e sobre o fumo e bebidas e veículos. 55
Extinção do IPI, ISS, ICMS e criação de um IVA-E. 56
Extinção ITR E IPTU e criação de um imposto sobre a propriedade imobiliária, rural e urbana. 57
Extinção do IPI e sua substituição por uma alíquota federal uniforme incidente sobre a mesma base do
ICMS estadual.
22
PEC 175/1995 (Mussa Demes)
Imposto não- incidente sobre exportações;
Competência dividida entre Estados, Distrito Federal e União; cada
ente arrecada, administra e fiscaliza sua parte do imposto único;
O Senado deverá decidir a quem caberá o produto da arrecadação
sobre operação interestadual.
Tributos
Municipais
-
Sistema de
Partilhas Não há alterações profundas no sistema de partilhas, mas somente
uma adaptação às alterações de competência;
Os municípios têm direito à parcela não inferior a 25% do que os
Estados arrecadarão com o ITR.
PEC 175/1997 (Pedro Parente)
Tributos
Federais IPI + ICMS + PIS + COFINS + CSLL = IVA- Federal + Imposto
Seletivo Federal58
;
Substituição do IPI pelo Imposto Seletivo Federal59
.
Tributos
Estaduais Extinção do ICMS e criação de um novo tributo, denominado
Imposto da Federação, partilhado entre União, Estados e Distrito
Federal, e entre estes e seus Municípios;
Competência legislativa transferida para a União;
Competência para arrecadar e fiscalizar continua com os Estados e o
Distrito Federal;
Alíquotas uniformes, admitindo diferenciação por lei complementar,
tendo em vista a essencialidade;
Imposto não- cumulativo;
Imposto não-incidente sobre exportações;
A parcela arrecadada referente aos Estados e ao Distrito Federal
obedecerá ao critério da destinação;
Lei complementar determinará como será a arrecadação;
Possibilidade de compensar o valor pago a título de ISS;
Criação de um Fundo de Equalização para compensação dos estados
que perderam receita com a reforma.
Tributos
Municipais
-
Sistema de
Partilhas Não há alterações profundas no sistema de partilhas, mas apenas uma
adaptação tendo em vista a substituição do IPI pelo Imposto Seletivo
Federal;
58
Extinção do IPI, ICMS, PIS, COFINS e CSLL e criação de um IVA-Federal, nomeado Imposto da
Federação, e do Imposto Seletivo Federal. 59
Imposto seletivo incidente sobre operações com derivados de petróleo, combustíveis, lubrificantes,
energia elétrica, fumo, bebidas, veículos automotores, embarcações, aeronaves, bens e mercadorias
supérfluos especificados em lei complementar e sobre serviços de telecomunicações.
23
PEC 175/1997 (Pedro Parente)
Lei Complementar disporá sobre como o Imposto da Federação será
partilhado entre União, Estados e Distrito Federal;
Será criado um órgão, com representantes da União, Estados e
Distrito Federal, para distribuir o produto arrecadado pelo Imposto
da Federação;
Os Municípios participam do produto da arrecadação do Imposto da
Federação nos mesmos moldes do antigo ICMS.
PEC 41/2003 (Virgílio Guimarães)
Tributos
Federais Transferência de competência sobre o ITR da União para os Estados
e DF;
Desoneração das exportações, por meio da constituição de crédito;
Substituição da tributação da folha de pagamentos por um tributo
sobre a receita ou faturamento (não-cumulativo).
Tributos
Estaduais Uniformização da legislação do ICMS, transferindo a competência
para o Congresso;
O ICMS passará a ser regulado por lei complementar e por
regulamento editado por órgão colegiado composto por
representantes dos Estados e do Distrito Federal;
Uniformização das alíquotas do imposto, que serão em número
máximo de cinco;
Nas operações interestaduais, a cobrança será na origem, inclusive da
parcela de imposto que caberá ao Estado de destino das mercadorias,
bens ou serviços (não se confunde com a questão de partilha);
Tributos
Municipais
-
Sistema de
Partilhas A lei complementar passará a fixar os critérios definidores do índice
de participação dos municípios na distribuição do ICMS (estes
critérios estavam antes definidos na CF).
Destinação de 2% da arrecadação do IR e do IPI para um fundo
nacional de desenvolvimento regional;
PEC 233/2008 (Sandro Mabel)
Tributos
Federais Cofins + PIS + CIDE-combustíveis + Contribuição sobre a folha de
salários = IVA-Federal60
;
60
Extinção da Cofins, PIS, CIDE-combustíveis e Contribuição sobre a folha de salários e criação do IVA-
F.
24
PEC 233/2008 (Sandro Mabel)
CSLL + IR atual = IR61
.
Tributos
Estaduais Criação de um Novo ICMS com legislação única, o qual continuaria
a ser de competência dos Estados;
Alíquotas uniformes nacionalmente e assim fixadas:
a) Senado define quais as alíquotas aplicáveis;
b) O Confaz propõe o enquadramento dos bens e serviços entre as
alíquotas;
c) O Senado aprova ou rejeita a proposta do Confaz;
Nas transações interestaduais, o imposto passa a ser devido ao estado
de destino, contudo cobrado no estado de origem, transferindo-se a
receita arrecadada ao de destino através de uma câmara de
compensação;
Criação do Fundo de Equalização de Receitas para compensação dos
estados que perderam receita com a reforma.
Tributos
Municipais
-
Sistema de
Partilhas A receita arrecada com IR + IPI + IVA-F – As vinculações
(seguridade, FAT, BNDES, educação básica e infra-estrutura) serão
assim partilhadas:
a) Ao FPE (Fundo de Participação dos Estados), 21,5%;
b) Ao FPM (Fundo de Participação dos Municípios), 23,5%;
c) Ao FNDR (Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional62
), 4,8%;
d) FER (Fundo de Equalização de Receitas), 1,8%;
O critério de partilha municipal da parcela de 25% do ICMS passa a
ser definido em lei complementar.
6. Resumo Proposta Dornelles
6.1. Resumo geral
Ano
2008
Relator
Senador Francisco Dornelles
Situação Atual -Discutida e aprovada no Senado Federal em Dezembro de
200863
61
Incorporação da CSLL ao IRPJ. 62
Sob a justificativa de melhorar a alegada incipiente Política de Desenvolvimento Regional, a PEC
233/08 prevê a criação de um Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional, que coordenaria a aplicação
dos recursos destinados a financiar tal política. 63
A justificativa para sua criação foi a EC 42/03, que acrescentou o inciso XV ao art. 52 na CF que
inseriu nas competências privativas do Senado Federal a de : ―avaliar periodicamente a funcionalidade do
25
-Não tem a forma de um texto clássico de emenda
constitucional
-Não é uma proposta pronta e acabada de Reforma Tributária
Comissão /
Principais
Especialistas
Responsáveis pela
Elaboração
Subcomissão Temporária da Reforma Tributária (CAERT),
relatada pelo Senador Francisco Dornelles (PP-RJ) e presidida
pelo Senador Tasso Jereissati (PSDB-CE), vinculada à
Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), no Senado Federal.
Justificativa
Consenso que o sistema tributário brasileiro apresenta toda a
sorte de defeitos – injusto danoso à competitividade nacional,
carga excessiva, é complexo, desestimula exportações e
investimentos. Mudá-lo é uma demanda inquestionável.
Objetivos
Visa contribuir com o debate sobre a Reforma Tributária,
procurando despertar maior interesse de técnicos, e mesmo
leigos, para conhecer o diagnóstico e os caminhos debatidos no
Senado para a elaboração de um novo sistema tributário no
Brasil. Ao invés de reformar, visa reconstruir o sistema
tributário, melhorando a qualidade da tributação e reduzindo sua
carga, tanto visível como invisível (custo de pagar tributos)
através da simplificação
Mudanças no
âmbito
constitucional
-redefinição de tributo (para incluir as contribuições)
-princípio da anterioridade ampliada (até 30 de junho do
exercício anterior àquele em que entrar em vigor)
-distribuição das competências tributárias entre os entes
federativos
-fixação das parcelas da receita a serem repartidas entre eles
-todas as normas que tratem de extração compulsória de
recursos do Poder Público, hoje dispersas pela CF, serão
trazidas para o capítulo do sistema tributário
Principais críticas64
-a proposta foi chamada por muitos de ambiciosa, ousada e
politicamente inviável.
-diminuiria o poder dos Estados em matéria tributária
-seria contrária ao federalismo
6.2. Resumo das principais propostas
Tributos
Federais Único imposto sobre a renda (CSLL extinta e incorporada a IRPJ)
Enfiteuse sobre terrenos da Marinha e IGF, e empréstimos
compulsórios extintos
sistema tributário nacional, em suas estruturas e seus componentes, e o desempenho das administrações
tributárias da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios‖
64
Principais Críticas: objeções relevantes à PEC elaboradas por especialistas.
26
Extinta COFINS, PIS/PASEP e salário educação
Extintas CIDE, FUST, FUNTTEL
Mantidas as contribuições para previdência
Único e amplo imposto sobre o valor adicionado - IVA-NACIONAL
(IPI+COFINS+PIS+CIDE+FUST+FUNTTEL+ICMS)
Tributos
Estaduais Extinção do ICMS, o qual passa a ser incorporado ao IVA-
NACIONAL.
Tributos
Municipais Cobrarão dois impostos: IPTU (+ITR) e ITBI (+ITCMD),
centralizando a tributação sobre o patrimônio.
Sistema de
Partilhas Mantido FPE, FPM, FPEx com percentual calculado sobre o total da
arrecadação tributária da União, exceto contribuição previdenciária
Mantido e aumentado FNE/FNO/FCO, com mesma e ampla base de
cálculo
Criado fundo de compensação para União suprir eventuais perdas de
receitas estaduais com mudança de sistema
Outras
-CTN será o principal instrumento de legislação infraconstitucional –
trará todo o detalhamento e todas as normas específicas hoje na CF
-Criação e implantação de cadastro único de contribuintes, em caráter
nacional, de pessoas jurídicas e físicas, e, se possível, de veículos e bens
imóveis.
-Implantação da emissão eletrônica de notas fiscais, com um só
procedimento em todo território nacional
6.3. IVA-NACIONAL
(IPI+COFINS+PIS+CIDE+FUST+FUNTTEL+ICMS)
Competência legislativa exclusiva da União
Fiscalização pelos Estados e DF
Arrecadação nacional, compartilhada ente as duas esferas de governo
Alíquotas seletivas e fixadas em lei complementar
Cobrança integral na origem – visando o combate à sonegação
Receita partilhada diretamente a partir da rede bancária, sem transitar pelos
cofres do Estado em que for recolhida
Uma pequena parte do arrecadado pertence ao Estado de origem, em qualquer
caso
27
Mantida a repartição de 25% da receita estadual do IVA para Municípios
Nos primeiros três anos, quota alocada conforme participação de cada Estado na
arrecadação nacional de ICMS
Fundo de compensação para eventuais perdas estaduais, tendo por base o total
da arrecadação tributária da União
Vedada a concessão de incentivos fiscais que não tenham caráter nacional
Mantida diferenciação de alíquota de IPI na ZFM
6.4. Observações finais
-Reflexões não tem a pretensão de constituir um projeto pronto e acabado. Desenho de
um novo sistema tributário construído a partir de um processo gradual e progressivo
de mudanças na área da legislação tributária – constitucional e ordinária- e da
administração tributária
-Conceito fundamental para permear tudo que será desenvolvido nesta proposta: o
entendimento que a construção de um novo sistema tributário constitui um
processo.
-Não se deve concentrar demasiada atenção na mudança constitucional e menosprezar
ou abandonar as alterações na legislação ordinária e nos regulamentos.
Reforma deve ser feita em três fases:
1) Desenho inicial do que será o novo sistema;
2) Havendo entendimento sobre ele, passar-se-ia a examinar as estatísticas fiscais,
estimando a arrecadação e impactos em cada unidade federativa resultantes do
novo desenho; e
3) Redação dos textos constitucionais e legais, como indicado na proposta
minimamente acordada.
-Concentrar as competências de tributos que gravam renda, lucros, comércio exterior e a
folha salarial na UNIÃO;
-As que incidem sobre o mercado doméstico de produtos e serviços nos ESTADOS; e
-As relativas à propriedade imobiliária nos MUNICÍPIOS.
28
-SIMPLES- É preciso assegurar que a faculdade seja oferecida a todos os setores da
economia, visando favorecer microempresas e empresas de pequeno porte.
-Profissionais liberais podem optar por não se submeterem ao IVA Nacional e
continuarem sujeitos a tributação pelo lucro presumido, sobre o qual incidirá apenas o
IR.
-As exportações serão imunes ao IVA e será reforçada a garantia de aproveitamento
dos eventuais saldos credores acumulados, seja por ressarcimento, seja por
transferências a outros credores.
-Transparência Tributária: notas deverão informar uma estimativa da incidência total
de tributos sobre a venda do produto. Será vedada a aplicação de alíquotas por dentro.
29
SISTEMAS TRIBUTÁRIOS COMPARADOS –
CONSOLIDAÇÃO DAS PRINCIPAIS INFORMAÇÕES
DAS PESQUISAS E RELATÓRIOS
Dalton Yoshio Hirata
Pesquisador do NEF/FGV
Junho / 2010
30
SISTEMAS TRIBUTÁRIOS COMPARADOS – CONSOLIDAÇÃO DAS
PRINCIPAIS INFORMAÇÕES DAS PESQUISAS E RELATÓRIOS
Sumário: 1. Introdução – Por que estudar os Sistemas Tributários de Outros Países?;
2. Metodologia – Qual o Método da Análise e Quais Países serão Considerados?; 2.1.
Método de Análise; 2.2. Critérios para a Seleção de Países; 3. O Sistema Tributário da
Alemanha; 3.1. Aspectos Políticos e Jurídicos Gerais da Alemanha; 3.2. Aspectos
Constitucionais do Sistema Tributário Alemão; 3.3. Dados Gerais da Tributação da
Alemanha; 3.4. Exposição das Características Básicas dos Principais Tributos; 4. O
Sistema Tributário do Canadá; 4.1. Aspectos Jurídicos Gerais do Canadá; 4.2.
Estruturação Constitucional do Sistema Tributário Canadense; 4.3. Principais
Características do Sistema Tributário: Tributos mais Relevantes e Formas de
Arrecadação; 5. O Sistema Tributário da Eslováquia; 5.1. Aspectos Políticos e
Jurídicos Gerais da Eslováquia; 5.2. Estruturação Constitucional do Sistema
Tributário Eslovaco; 5.3. Principais Características do Sistema Tributário: Tributos
mais Relevantes e Formas de Arrecadação; 6. O Sistema Tributário dos Estados
Unidos; 6.1. Aspectos Políticos e Jurídicos Gerais dos EUA; 6.2. Aspectos
Constitucionais do Sistema Tributário dos EUA; 6.3. Dados Gerais da Tributação dos
EUA; 6.4. Exposição das Características Básicas dos Principais Tributos; 6.5.
Considerações Finais; 7. O Sistema Tributário da França; 7.1. Aspectos Políticos e
Jurídicos em Geral da França; 7.2. Aspectos Constitucionais do Sistema Tributário
Francês; 7.3. Dados Gerais da Tributação da França; 7.4. Exposição das
Características Básicas dos Principais Tributos; 8. O Sistema Tributário da Índia; 8.1.
Introdução; 8.2. A Estrutura Jurídica do Sistema Tributário Indiano; 8.2.1.
Competências entre os Entes; 8.3. Principais Características dos Tributos Indianos;
8.4. Análise Crítica do Sistema; 9. O Sistema Tributário do Reino Unido; 9.1. Aspectos
Políticos e Jurídicos Gerais do Reino Unido; 9.2. Estruturação Constitucional do
Sistema Tributário Britânico; 9.3. Principais Características do Sistema Tributário:
Tributos mais Relevantes e Formas de Arrecadação; 10. Fusões de Municipalidades no
Japão: Breve Descrição das Reformas para Otimizar a Eficiência da Administração
Local; 10.1. Introdução e Pertinência do Tema; 10.2. Breve Histórico das
Consolidações (Fusões) Anteriores; 10.3. A Grande Consolidação Heisei; 11.
Conclusões e Percepções Colhidas com a Pesquisa do NEF – 1º Semestre; 11.1. O que
é Possível Dizer sobre o Sistema Tributário Brasileiro em Comparação com os
Estrangeiros? Percepções a partir da Pesquisa; 12. Carga Tributária Comparada;
12.1. Comparação das Cargas Tributárias dos Países; 12.2. A Comparação das Cargas
Tributárias (“tax burden”) no 2010 Index of Economic Freedom;e 13. Bibliografia.
31
1. Introdução – Por que estudar os Sistemas Tributários de Outros Países?
O sistema tributário brasileiro é constantemente criticado por sua excessiva
burocracia, alta carga tributária e complexidade, que em conjunto oneram
excessivamente tanto os contribuintes (empresas e indivíduos/consumidores) quanto às
próprias administrações tributárias.
Nesse contexto, as discussões sobre a tão almejada ―Reforma Tributária‖ entram
constantemente na pauta de diversos atores político-econômicos do país. Os entes
públicos pretendem garantir maior arrecadação e eficiência ao Fisco. Empresários, por
outro lado, desejam menores custos, tanto com a própria carga tributária quanto com o
ônus de cumprimento das obrigações acessórias. Em suma, a sociedade como um todo
percebe que o atual sistema tributário brasileiro possui várias ineficiências, cujo custo se
reflete na própria sociedade, que é obrigada a despender mais recursos para
compreender e pagar suas obrigações e a conviver com um ambiente de considerável
insegurança jurídica.
Essas preocupações evidentemente fundamentam o desejo para uma reforma
abrangente, que possa resolver os problemas estruturais da tributação do Brasil65
. Surge,
nesse contexto, a necessidade de vislumbrar não apenas os problemas de nosso sistema,
mas também para onde queremos chegar. Cumpre dizer: quais são as características que
se deseja conferir à tributação brasileira por meio da dita reforma?
Uma das possíveis abordagens é estudar o sistema nacional, identificando as
principais anomalias e ineficiências derivadas da legislação nacional para então se
pensar nas possíveis soluções, tendo por base a doutrina e a jurisprudência do país.
Porém, este não é a única forma de pensar o problema da reforma de um sistema
tributário. Em um contexto de globalização, é importante observar as experiências de
tributação e reformas em outros países, pois, frequentemente, estes enfrentam
problemas similares ao que se tenta resolver no Brasil.
A análise do sistema tributário de um país estrangeiro e sua possível experiência
de reforma tributária podem ajudar a identificar características que poderiam ser
adaptadas à legislação brasileira, de forma a conferir maior racionalidade ao sistema de
nosso país.
65
Exemplos desses problemas já foram expostos em paper interno do NEF. Nesse sentido, ver XAVIER,
Lívia Freitas. Não cumulatividade: do mito teórico à operacionalização concreta. São Paulo: Núcleo
de Estudos Fiscais, 2010, não publicado. P. 2 – 5.
32
Evidentemente, não se pensa em simples transplante jurídico, operação que
comprovadamente não produz os resultados esperados, pois não observa as
peculiaridades do país em que se tentou importar determinada legislação. Contudo, não
se descarta que a criação jurídica de outros países possa servir de inspiração para uma
possível elaboração legislativa, uma vez que os países analisados podem ter adotado
soluções que, se adaptadas, podem mitigar pontos controvertidos no sistema tributário
brasileiro.
No pior dos contextos, a observação dos sistemas estrangeiros pode, pelo menos,
ajudar a desmistificar crenças a respeito da inferioridade da qualidade da tributação
brasileira – isto é, pode mostrar que há poucos casos na experiência internacional em
que os índices de eficiência almejados são de fato alcançados.
Nesse contexto, a pesquisa dos sistemas tributários comparados propôs-se a
identificar os principais aspectos do sistema tributário de diversos países a fim de
melhorar a qualidade o debate interno, agregando a ele informações sobre possíveis
soluções já adotadas em sistemas estrangeiros.
2. Metodologia – Qual o Método da Análise e Quais Países serão Considerados?
2.1. Método de Análise
Antes de realizar a análise, deve-se explicitar como se procedeu à comparação
dos diversos sistemas tributários escolhidos. Quando se pensa em sistema tributário,
pode-se considerar incontáveis aspectos peculiares a cada tributo e suas implicações
para a economia e para o Direito de dado país
Por isso, para delimitar o objeto a ser observado, é necessário esclarecer as notas
que importam à análise de cada sistema. Nesse sentido, o NEF se propôs a estudar,
basicamente, as seguintes características para uma possível reforma tributária no Brasil:
(i) a complexidade do sistema tributário; (ii) a guerra fiscal e a adoção de um IVA; e
(iii) a possível adoção de um imposto único.
Nestes termos, as análises de cada país levam em conta:
(a) O ambiente político e jurídico, necessário para averiguar o contexto
em que se dão os debates sobre as leis referentes à tributação de um
dado país, bem como se existem conflitos políticos entre seus entes
governamentais;
33
(b) Quais são os aspectos tributários que estão previstos e até que ponto
estão regulados na Constituição, uma vez que o suposto ―inchaço
constitucional‖ brasileiro é percebido como fonte de dificuldades
para a reforma, bem como de complexidades para o sistema como
um todo;
(c) Os aspectos gerais da tributação, verificando quais são, grosso
modo, as principais características de um determinado sistema, de
forma a identificar quais tributos são mais relevantes, a sua forma
de arrecadação etc.
(d) As principais características de cada tributo em espécie que
corresponda à expressiva parcela da arrecadação (como o IVA), de
modo a identificar problemas e/ou eficiências a serem considerados
em possível reforma da legislação tributária brasileira.
A análise desses aspectos possibilitou um panorama geral dos principais fatores
a serem considerados em uma discussão sobre reforma tributária no Brasil.
Por fim, integra também este trabalho uma breve descrição do sistema adotado
no Japão para a fusão de Municipalidades. Tal pesquisa pode fornecer informações
interessantes sobre um possível caminho para um movimento semelhante no Brasil,
com o objetivo de fundir municípios muito pequenos, sem capacidade arrecadatória, por
exemplo.
2.2. Critérios para a Seleção de Países
Esclarecido o método da análise, passa-se a descrever como se deu a seleção de
países que compõem o trabalho. De início, foram considerados apenas os 20 maiores
PIBs mundiais, que já respondem pela esmagadora maioria do produto mundial. Este
corte é relevante para considerar apenas as economias mais dinâmicas e que precisam
de regras de maior complexidade para funcionar. Para tanto, foi considerada a
publicação de 2009 do Banco Mundial de mensuração do PIB66
.
66
THE WORLD BANK. Gross Domestic Product 2009. World Development Indicators database,
World Bank, 27 September 2010. Disponível em
http://siteresources.worldbank.org/DATASTATISTICS/Resources/GDP.pdf. Último acesso em
17/11/2010
34
Além disso, como a ideia é a simplificação, tomou-se como base o ―Paying
Taxes‖67
, integrante do ―Doing Business‖, que mede a facilidade de pagamento de
impostos. Não se adotou o ranking geral, pois este considera variáveis tais como a
alíquota total e o número de tributos incidentes, fatores que não se relacionam
diretamente com a simplificação do sistema tributário. Assim, levou-se em conta o
critério de ―tempo para pagamentos de tributos‖, este sim que pode ser um indicador
diretamente relacionado com a complexidade dos tributos.
Nesse sentido, os quatro países de maior PIB e em que há menos dificuldades
para o de pagamento de tributos são, na ordem, Austrália, Reino Unido, Canadá e
França. Estes quatro países adotaram também um IVA. Assim, analisar como
conseguiram um bom índice de eficiência em seu sistema é grande valia para a
experiência brasileira.
Os países seguintes da lista, Bélgica e Holanda, não possuem nem área nem
população relevante para uma comparação que importe ao sistema brasileiro. Nesse
sentido, podem ser excluídos da comparação. Em 7º lugar vem os Estados Unidos, país
que deve integrar necessariamente a análise por se tratar do maior PIB mundial,
configurando a economia mais importante do planeta. Além disso, sua extensão
territorial parece-se muito com a do Brasil, bem como o número de habitantes. No
mesmo sentido, a consideração da Alemanha torna-se importante, por se tratar da
economia européia com maior PIB em 2008. Além disso, o país possui um sistema cuja
facilidade de se pagar tributos não está distante da média dos países aqui considerados,
o que torna sua análise importante.
Cumpre, também, analisar no contexto do ―G-20‖ os países que mais se
aproximam às características brasileiras, no sentido de verificar que tipo de
preocupações os sistemas tributários tentam responder, e se são semelhantes entre si.
Nesse contexto, os países dentro do G-20 que têm alto PIB, IDH relativamente baixo,
grande área territorial e população numerosa (características brasileiras) são Índia e
Indonésia. Ocorre que a Índia se aproxima ainda mais do Brasil por se tratar de um
regime federativo, enquanto que a própria Constituição da Indonésia prevê um regime
unitário de governo. Assim, para os fins desta análise, optou-se pela análise do sistema
tributário indiano.
67
THE WORLD BANK, PRICEWATERHOUSECOOPERS. Paying Taxes 2010 – The Global Picture.
Disponível em http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/paytax-2010.pdf. Último acesso em
17/11/2010
35
Por fim, seria interessante também analisar uma experiência de implantação do
―flat-tax‖, isto é, o imposto com alíquota única para todo o país. Esse tipo de
experiência é particularmente comum nos países dos Bálcãs, sendo que um dos países
se destaca por ter implantado uma alíquota única para todos os tributos, salvo as
contribuições pagas pelos empregados e empregadores: a Eslováquia. Este, portanto,
seria o último país a ser considerado na análise.
Em suma, sete países serão considerados nesta análise: Alemanha, Canadá,
Eslováquia, Estados Unidos, França, Índia e Reino Unido. A seguir, a tabela68
que
compara as principais variáveis consideradas.
20 Maiores PIBs e Facilidade de Pagamento de Tributos
Economy
Ease of
paying
taxes
Time to
comply PIB IDH Área População
Flat
Tax
United
Kingdom 16 25 6 21 79 22 *
Canada 28 30 11 4 4 36 *
France 59 40 5 8 49 20 *
Belgium 73 53 20 17 141 76 *
Netherlands 33 61 16 6 137 61 *
United States 61 69 1 13 5 3 *
Germany 71 73 4 22 63 14 *
Spain 78 84 10 15 52 27 *
Turkey 75 87 17 79 38 18 *
Korea, Rep. 49 101 15 26 108 25 *
Indonesia 127 106 19 111 17 4 *
India 169 114 12 134 8 2 *
Russia 103 131 9 71 1 9 Sim
Italy 136 138 7 18 72 23 *
Japan 123 144 2 10 62 10 *
Poland 151 155 18 41 70 34 *
Brazil 150 183 8 75 6 5 *
Slovakia
19%
na
maior
ia dos
tribut
os
68
Os números se referem ao ranking comparativo, não a números absolutos. A tabela foi produzida com
base nas fontes supracitadas (Paying Taxes e 2009 GDP).
36
3. O Sistema Tributário da Alemanha
3.1. Aspectos Políticos e Jurídicos em Geral da Alemanha
O diploma constitucional da Alemanha data de 1949, quando a chamada
“Basic Law” foi adotada na República Federativa da Alemanha (Alemanha
Ocidental).
o Em setembro de 1990, quando as duas Alemanhas assinaram o tratado de
união, o governo emendou a “Basic Law” para acomodar os novos
estados da Alemanha Oriental.
A Basic Law contempla as preocupações do legislador constitucional após o
período fracassado da República de Weimar e do III Reich. Assim, o novo
sistema criou uma república democrática, prevendo a existência de um
Parlamento e de um sistema de “checks and balances‖.
Em relação à federação, a Alemanha é dividida em dezesseis estados
(“Lander”). O poder político é dividido entre o governo federal (“Bund”) e
os governos estaduais.
o O governo federal tem responsabilidades primárias na maioria das áreas
vitais da política alemã. Os estados possuem competências quanto à
educação, cultura, enforcement legal e planejamento regional. Outras
áreas são de competência conjunta, apesar da lei federal ter prevalência
sobre a estadual. Por fim, os estados ainda possuem poder residual
quanto às matérias que a Basic Law não confere ao Governo Federal.
O sistema parlamentar nacional é bicameral, dividido no Bundestag e no
Bundesrat.
o O Bundestag compreende 598 deputados eleitos diretamente pela
população. Sua função principal é apreciar as propostas para a
legislação federal, que necessariamente deve receber sua aprovação.
Outra função importante é a competência para eleger o Chanceler, chefe
do Poder Executivo.
O Bundestag possui poderes relativamente grandes para um
órgão legislativo parlamentar, em comparação com os vizinhos
europeus, atuando ainda no escrutínio da atividade do Poder
Executivo.
37
o O Bundesrat é a segunda câmara do Parlamento, cujos membros (69)
são apontados pelos governos estaduais para que aqueles representem os
seus interesses.
O órgão avalia a legislação, debate políticas governamentais e
cuida da troca de informação entre governos federal e estaduais.
o Entretanto, a iniciativa da propositura legislativa é, via de regra,
exercida pelo Chanceler federal.
O parlamento não pode alterar os níveis de gastos e de arrecadação
tributária propostos pelo Gabinete (reunião de Ministérios).
A Basic Law previu um Poder Executivo dual, dividido entre o chanceler federal
e o presidente federal.
o O chanceler é o chefe de governo, dominando o processo político
alemão. Como ele é eleito pelo próprio Bundestag, possui
governabilidade razoável para executar suas propostas.
Além disso, possui poderes para definir o ―Gabinete‖, isto é, seu
corpo de ministros. Segundo a Basic Law, o chanceler tem o
poder de decidir o número de ministros e suas funções.
o O presidente federal foi transformado em um cargo cerimonial, que
basicamente recebe chefes de Estado, visita nações estrangeiras, entre
outras tarefas.
Entretanto, ele não é completamente desprovido de poder
político, uma vez que pode nomear um chefe ao Bundestag e
pode dissolver o Parlamento em circunstâncias específicas.
Os estados possuem uma legislatura unicameral composta pela Landtag,
eleita por voto popular. Esta câmara seleciona um ―minister president” para
chefiar o Poder Executivo estadual.
o Os estados ainda apontam todos os representantes da Bundesrat,
participam na seleção do presidente federal e dos Ministros das Cortes
Federais Superiores.
Em relação ao Poder Judiciário, existe um sistema unitário para as cortes
ordinárias que lidam com casos criminais e disputas legais básicas.
38
o As instâncias inferiores são administradas pelo nível estadual, enquanto a
Corte Federal de Justiça é administrada pelo nível federal. Todas elas
aplicam os mesmo códigos nacionais legais.
As cortes administrativas são divididas em três: (i) reclamações contra
agências do governo; (ii) assuntos tributários; e (iii) reclamações envolvendo
programas sociais do governo.
Além das cortes ordinárias e administrativas, existe um terceiro elemento do
Poder Judicial – uma Corte Constitucional independente. Esta corte faz a
revisão da constitucionalidade das leis, media disputas entre os dois níveis do
governo e protege a ordem constitucional e democrática.
O processo político, entretanto, não é mais reservado ao nível nacional, uma
vez que a legislação alemã deve se conformar com padrões da União
Européia - a Corte de Justiça Européia tem o poder de negar vigência a leis
alemãs.
3.2. Aspectos Constitucionais do Sistema Tributário Alemão
A Constituição alemã (“Basic Law”) também não estrutura detalhadamente
o sistema tributário, ao contrário da brasileira. Assim como em outros países
que integraram esta análise, a Constituição cuida da disposição do poder de
tributação e da observação da legalidade do que um sistema detalhado de
tributação.
o No entanto, há um sistema detalhado para prever de que ente serão
as competências legislativas, a administração e a destinação dos
recursos dos impostos.
Nesse sentido, o artigo 28 prevê que a garantia de autonomia às
municipalidades inclui autonomia financeira – esta garantia inclui o direito de
ter uma fonte de receitas tributárias baseadas na atividade econômica e o direito
de calcular as alíquotas destes impostos.
O artigo 105 prevê a distribuição de poderes relativos à tributação. Assim,
dispõe que o governo federal terá o poder de legislar sobre tarifas alfandegárias;
o Segundo o mesmo artigo, o governo federal pode ainda legislar,
concorrentemente com os Estados, sobre a obtenção e partilha das
39
receitas derivadas de todos os outros tributos – lembrando que a lei
federal se sobrepõe à estadual.
o Os Estados possuem o poder de legislar sobre tributos locais sobre o
consumo e sobre os próprios gastos, desde que os tributos não sejam
substancialmente similares aos do governo federal. Eles também
possuem o poder de determinar a alíquota do imposto sobre aquisição de
imóveis.
o As leis federais que tiverem impactos na receita tributária dos estados ou
das municipalidades devem ter o consentimento do Bundesrat.
O artigo 106 prevê a partilha da receita tributária para cada ente federativo.
o O Governo Federal ficou com: (a) tributos alfandegários; (b) tributos
sobre o consumo (cuja base não seja de competência dos estados apenas,
dos estados e ao governo federal em conjunto, ou das municipalidades);
(c) parte dos tributos sobre veículos motorizados; (d) tributos sobre
transações com capital, seguros e câmbio; (e) impostos não recorrentes
sobre a propriedade; (f) renda e adicional sobre companhias; (g) tributos
impostos em função da União Européia.
o Os Estados ficam com: (a) impostos sobre propriedade; (b) impostos
sobre a herança; (c) parte dos tributos sobre veículos motorizados; (d)
impostos sobre transações que não estejam sob a competência federal, ou
sob a competência conjunta federal e estadual; (e) impostos sobre
cerveja; (f) impostos sobre estabelecimentos de jogos.
As receitas derivadas do Imposto de Renda e do Imposto sobre
Corporações devem ser distribuídas em parcelas iguais aos
Estados e ao Governo Federal, excluindo-se a parcela entregue às
municipalidades.
Existem várias outras regras constitucionais que delineiam
bem o sistema de repartição das receitas, mas não da
estruturação dos impostos, em relação a bases de cálculo,
hipóteses de incidência etc.
O artigo 108 regula a administração dos impostos.
o Impostos alfandegários, impostos sobre o consumo regulados por lei
federal, impostos sobre veículos motorizados e tributos impostos por
40
conta da União Européia serão administrados pela autoridade
financeira federal, que é regulada pela lei.
o Todos os outros tributos são administrados pelas autoridades financeiras
dos Estados. Isso inclui, por exemplo, o imposto de renda, o que é um
caso raro em relação aos outros países desta análise. As administrações
são reguladas por lei federal, com o consentimento do Bundesrat.
o Os impostos que forem destinados ao Governo Federal, mas que são
administrados pelas autoridades estaduais, serão recolhidos por estas em
virtude de uma ―comissão‖ (delegação de poder) federal.
o Para facilitar a arrecadação de impostos e para conceder maior
enforcement às leis tributárias, uma lei federal pode, com o
consentimento do Bundesrat, estabelecer parcerias dos órgãos
arrecadatórios dos dois níveis (federal e estadual).
o Os Estados podem conceder às municipalidades poderes de arrecadação
dos tributos que compõem as receitas destas.
o Os procedimentos seguidos pelo órgão federal serão estipulados por
lei federal; os procedimentos seguidos pelo órgão estadual ou municipal
serão estipulados por lei federal com o consentimento do Bundesrat.
o O Governo Federal pode editar normas gerais administrativas que
precisam do consenso do Bundesrat se envolverem a administração
estadual ou municipal.
3.3. Dados Gerais da Tributação da Alemanha69
Os tributos alemães são concentrados em duas espécies: Impostos sobre a
Renda e Imposto sobre Valor Agregado (“IVA”). Segundo dados do
Ministério das Finanças alemão, 73% da arrecadação tributária adveio apenas
dessas duas espécies de tributos, que são compartilhados entre os entes
federativos:
69
Ver, nesse sentido, ALMOND, Gabriel A. et al. Comparative Politics Today: a World View. Nova
Iorque: Pearson Longman, 9. ed., 2008.
41
A autoridade que administra os tributos federais é o Federal Central Tax
Office (“FCTO”). Desde 2009, o órgão passou a destinar um número de
identificação para cada contribuinte, de forma a facilitar a tributação.
Existe pelo menos uma corte fiscal em cada Estado (sendo que Berlin e
Brandenburgo compartilham uma corte apenas). A instância de apelação é a
Corte Fiscal Federal em Munique.
As regras comuns aplicáveis a todos os tributos estão contidas no Código
Fiscal, que regula inclusive o processo administrativo relacionado à tributação.
As leis individuais de cada imposto regulam em que casos o tributo incide
(hipótese de incidência, base de cálculo etc.).
A destinação de recursos e a administração dos impostos são separadas, isto
é, um ente pode se beneficiar da arrecadação de um imposto administrado por
outro ente.
o Nesse sentido, um sistema de partilhas altamente estruturado entre os
entes torna-se necessário70
o A administração tributária relevante é concedida aos Estados.
A União administra as tarifas alfandegárias, o IVA sobre
importações e os ―excise taxes‖.
70
Cf. ―A Guerra Fiscal do ICMS sob uma Perspectiva Comparada de Competição Tributária‖. P.
42
Já os Estados administram o Imposto de Renda e o IVA sobre
operações internas, tradicionalmente mais relevantes.
o Assim, há uma responsabilidade de arrecadação concentrada nos
governos subnacionais, sem que os mesmos tenham autonomia para
determinar o perfil dos impostos.
No caso do IVA, como ele é um imposto compartilhado, cada
estado sequer se apropria da receita resultante do seu próprio
esforço fiscal.
3.4. Exposição das Características Básicas dos Principais Tributos
3.4.1. Impostos sobre a Renda dos Indivíduos
Indivíduos residentes na Alemanha devem oferecer a totalidade universal de
seus rendimentos à tributação.
o Para ser tributada, a renda deve recair sobre uma das seguintes categorias
(renda de jogos, por exemplo, não é tributada): renda de agricultura e
silvicultura; renda de operações negociais; renda de trabalho autônomo;
renda de salários; renda de capital; renda de aluguéis de imóveis; e outras
fontes de renda.
o A renda de salários e a renda de capital são ambas retidas na fonte.
Além das deduções normais, os indivíduos também possuem direito a
descontar outros valores do imposto final a ser pago, como uma dedução por
ganhos de capital.
Casais podem declarar conjuntamente a renda e são tributados a uma alíquota
mais favorável.
O IR dos indivíduos é progressivo, possuindo também uma tabela de
alíquotas que vão de 0% a 45% e uma faixa de isenção. Existe um adicional
de ―solidariedade‖ referente aos custos de equalização da Alemanha Oriental.
3.4.2. Imposto de Renda das Corporações
O Imposto de Renda das Corporações não é cobrado sobre todas as pessoas
jurídicas, mas apenas sobre alguns tipos de sociedades – empresários
individuais e ―partnerships‖ não são tributados.
43
A tributação leva em conta, também, o princípio da tributação da renda
universal. Alguns tipos de corporações não são tributados, tais como igrejas e
clubes esportivos.
Há a incidência também do ―adicional de solidariedade‖.
A alíquota é do estilo “flat”, de 15%. A base de cálculo é a receita que a
corporação obteve durante o ano-calendário. A renda tributável pode ser
diferente da renda comercial, prevalecendo, para fins do imposto, a primeira.
3.4.3. Trade Tax
Corporações que exercem atividades empresariais têm de pagar, além do
Imposto de Renda, outro imposto (que compete ao governo municipal)
sobre os rendimentos – o “trade tax”.
A alíquota é fixada por cada autoridade separadamente dentro de uma faixa
determinada pelo Governo Federal. A média do imposto em 2008 foi de 14%.
A empresa tem de declarar, para a repartição fiscal local, o rendimento
tributável, que pode ser diferente daquele utilizado para o imposto sobre
corporações.
3.4.4. Imposto sobre Valor Agregado - IVA
Em princípio, todos os produtos e serviços vendidos na Alemanha por uma
empresa estão sujeitos ao imposto de valor agregado.
o Bens importados também pagam o IVA.
Existem, como em outros IVAs, isenções ao imposto, como nos casos de: (i)
exportações; (ii) certos serviços profissionais (tais como médicos); (iii) serviços
financeiros etc.
A alíquota geral é de 19%, mas uma alíquota reduzida de 7% se aplica na venda
de certos alimentos, livros, revistas, flores e transportes.
A declaração do imposto é feita em cada trimestre, em que o contribuinte
demonstra o IVA devido no trimestre anterior. Como é um imposto não-
cumulativo, o total devido é o imposto calculado menos os créditos derivados da
compra dos insumos produtivos.
o Empresas maiores devem declarar e pagar o IVA mensalmente.
44
Empresas com pouco faturamento e que pagaram pouco IVA no ano calendário
anterior não precisam pagar o IVA, mas também não podem deduzir o imposto
que pagaram nos insumos.
O “German VAT Act” prevê também a possibilidade de criação de um
grupo do IVA, em que uma companhia controladora é considerada a
empresa responsável para fins do IVA do grupo inteiro, declarando os
débitos em uma ficha consolidada. O grupo é apenas possível quando a(s)
subsidiária(s) são financial, organizacional e economicamente integradas à
controladora (a lei prevê as hipóteses desta integração).
o Transações dentro do grupo são consideradas como transferências
internas e não são tributáveis pelo IVA.
4. O Sistema Tributário do Canadá
4.1. Aspectos Jurídicos Gerais do Canadá
Possui um sistema federativo, tendo poderes legislativos divididos
principalmente entre o Governo Federal e suas Províncias.
Trata-se de um país que adotou um sistema de Common Law. Existem diversos
documentos que, juntos, são considerados elementos integrados da
“Constituição do Canadá‖.
o O Constitution Act, 1867, que regula os poderes dos entes federativos, o
processo legislativo e outros aspectos políticos, e o Constitution Act,
1982, o qual garante os direitos fundamentais dos cidadãos do Canadá,
bem como elimina os poderes residuais que o Parlamento britânico
detinha sobre o processo legislativo canadense.
O país possui 10 Províncias (Alberta, British Columbia, Manitoba, New
Brunswick, Newfoundland and Labrador, Nova Scotia, Ontario, Prince Edward
Island, Quebec e Saskatchewan) com poderes legislativos e administrativos
autônomos, derivados dos supramencionados Constitution Acts.
Possui um sistema parlamentar bicameral, constituído de um Senado e uma
House of Commons.
As Províncias têm um grau de autonomia considerável, tendo recebido do
Constitution Act, 1867, competências legislativas abrangentes, entre outras,
quanto aos poderes para regular a venda de terras provinciais (...) a
45
administração dos respectivos sistemas judiciários e o estabelecimento de uma
tributação direta dentro da Província para arrecadar receitas para os fins
provinciais.
4.2. Estruturação Constitucional do Sistema Tributário Canadense
São poucas as regras pertinentes à tributação na “Constituição”, e as
existentes são consideravelmente genéricas:
o O Governo Federal, por meio de lei de iniciativa do Parlamento, pode
regular a arrecadação de dinheiro por qualquer modo ou sistema
tributário - basicamente, tem-se um dispositivo que dá poder genérico ao
Governo Federal para tributar.
o Em relação às Províncias, como dito acima, o Constitution Act, 1867,
prevê em seu artigo 92 que estas têm a competência legislativa para
estabelecer as formas de tributação direta (―direct taxation‖) para regular
suas receitas.
o O Constitution Act, 1867, não possui regras detalhadas de como se
estrutura o sistema tributário, concedendo, no máximo, as linhas gerais
de competência de cada ente.
4.3. Principais Características do Sistema Tributário: Tributos mais
Relevantes e Formas de Arrecadação
Aproximadamente 93% da arrecadação federal são decorrentes de dois
tributos: o Imposto sobre a Renda e o Imposto sobre Valor Adicionado
(incidente sobre produtos e serviços).
No nível provincial, aproximadamente 89% da arrecadação provincial com
tributos decorre destes dois impostos.
Nesse sentido, deve-se analisar com maior profundidade o sistema de
arrecadação baseado no Imposto sobre a Renda e nos ―Impostos sobre o
Consumo‖, que constituem a maior parte da arrecadação no Canadá.
4.3.1. Imposto sobre a Renda (Income Tax)
46
Por previsão do Constitution Act, 1867, tanto o Governo Federal como as
Províncias têm competência para cobrar o Imposto sobre a Renda, com
diferentes alíquotas.
o Os dois entes federativos têm tabelas de progressividade quanto ao
montante que deve ser recolhido, sendo que as alíquotas federais são
maiores que as provinciais.
Ressalte-se que o Imposto de Renda das pessoas físicas é recolhido pelo
Governo Federal, por meio do Canada Revenue Agency (―CRA‖). O CRA
recolhe inclusive o Imposto sobre a Renda dos indivíduos que compete às
Províncias que firmaram convênio com o Poder Federal, excluída a Província
de Quebec.
o Situação parecida acontece com o Imposto de Renda das Corporações
(―Corporate Income Tax‖), que é recolhido pelo Governo Federal,
inclusive aquele que compete às Províncias conveniadas, excluídas
Quebec e Alberta.
4.3.2. Imposto sobre Produtos e Serviços (Goods and Services Tax - GST),
Imposto Harmonizado sobre Vendas (Harmonized Sales Tax - HST) e
Imposto sobre Vendas da Província (Provincial Sales Tax - PST)
Tanto o Governo Federal quanto as Províncias podem cobrar impostos
sobre as vendas de produtos e serviços. O imposto federal é nomeado de
Goods and Services Tax – GST e tem a alíquota uniforme de 5%.
o Uma observação importante é a de que alguns produtos e serviços, tais
alimentos básicos (leite, vegetais, pão) e produtos agrícolas, sofrem a
incidência do imposto, mas são tributados à alíquota 0%.
Nas Províncias, o imposto é nomeado de Provincial Sales Tax - PST, com
alíquotas que variam de 5% a 10%. Apenas Alberta não possui um PST. O
imposto é baseado no princípio do destino.
Em algumas Províncias (New Brunswick, Newfoundland and Labrador e Nova
Scotia. As Províncias de Ontario e British Columbia anunciaram que também
adotarão esta forma a partir de 1º de Julho de 2010) que estabeleceram
convênios com o Governo Federal, existe o Harmonized Sales Tax - HST, em
47
que o GST e o PST são combinados, de forma a tributar as operações com
uma alíquota de 13%. O CRA é o órgão competente para arrecadar o HST e
posteriormente distribuir o montante que compete às Províncias.
Deve-se mencionar que o GST, o HST e o Imposto sobre Vendas de Quebec têm
características de um imposto sobre valor adicionado - todos os outros PSTs
incidem em cascata.
O CRA exige que o estabelecimento vendedor informe aos seus consumidores:
(i) se há a cobrança do imposto; e (ii) o montante correspondente à tributação.
O GST não incide sobre operações de exportação. Além disso, indivíduos com
baixa renda podem receber restituições de GST por meio de menor
cobrança do Imposto de Renda.
Um estudo da KPMG realizou várias entrevistas com diversas empresas de
determinados países, dentre os quais o Canadá, com algumas questões sobre o
pagamento do Imposto sobre Valor Agregado. Dentre as perguntas realizadas,
duas específicas interessam à análise ora realizada:
o Primeiramente, ―que fatores estão impedindo que sua organização
gerencie as obrigações com o IVA mais eficientemente?‖. De todos os
entrevistados canadenses, 37% mencionaram a atitude do fisco; 30% a
falta de clareza legal; 20% o desconhecimento das medidas principais; e
40% a falta de recursos.
4.3.3. Não-Cumulatividade no GST: O Sistema de Créditos e o Cálculo do
Imposto Devido
I) O Sistema de Créditos
O Canadá adotou um sistema estruturalmente parecido com o brasileiro, isto é,
da tomada de créditos pelo estabelecimento adquirente para que este possa
compensá-lo com o débito subsequente na venda do produto ou serviço.
Um pressuposto básico para a tomada de créditos é o registro no sistema do
GST/HST, no qual a companhia registrada junto ao CRA deve recolher o tributo
e entregá-lo ao Governo Federal junto com o formulário com a contabilidade
fiscal relativa ao GST. A periodicidade de tal obrigação varia, podendo ser
48
mensal, quadrimestral ou anual, dependendo do valor das vendas tributáveis da
empresa no ano fiscal anterior:
A principal consequência para as companhias não registradas é a
impossibilidade de cobrar o GST/HST de seus consumidores e a proibição da
tomada de créditos decorrentes das compras nas cadeias anteriores.
As exceções à tomada de créditos se referem a produtos ou serviços: (i) que
correspondam a bens de capital; (ii) comprados ou importados para o
fornecimento de outros produtos ou serviços isentos; (iii) referentes à
titularidade de quotas de clubes de recreação; (iv) comprados ou importados
para o consumo ou gozo pessoal.
A tomada de créditos acontece quando há a entrega dos formulários referentes
ao GST/HST ao CRA, na periodicidade adequada. A tomada de créditos só é
possível em no retorno dos formulários em até quatros anos da data em que
o formulário do crédito desejado poderia ter sido entregue ao CRA
(funcionando como uma espécie de prazo decadencial).
Ademais, existem regras específicas e limitações da tomada de créditos em
operações especiais, tais como as referentes a (i) despesas operacionais, (ii)
despesas referentes à alimentação e ao entretenimento; (iii) reembolso de custos
de funcionários e sócios com despesas que estes incorrem por conta de
atividades comerciais; e (iv) despesas com escritório pessoal. Nestes casos
existem regras especiais para que a tomada de crédito seja viabilizada, bem
como algumas restrições no valor do crédito disponibilizado.
Por fim, é necessário notar que existe um regime simplificado de cálculo do ITC
(―Simplified Method‖). Neste, a empresa não precisa destacar o GST/HST
separadamente nos documentos fiscais, mas apenas o valor total das compras
tributáveis que possam gerar créditos. Apenas podem adotar o método as
empresas com faturamento menor a uma determinada faixa.
II) O Cálculo do Imposto Devido
As empresas devem calcular o imposto recolhido nas vendas feitas durante o
período e subtrair o imposto pago nas compras feitas para a própria empresa,
observando as restrições e regras anteriormente descritas.
49
o A diferença entre as duas quantias é o imposto líquido devido,
representando ou o imposto a ser pago ao Governo Federal ou o imposto
a ser restituído, em caso de créditos maiores do que débitos.
Observe-se que existe um método para calcular o imposto devido simplificado
(―Quick Method of Accounting‖) para pequenas empresas.
o Para calcular o imposto líquido, a empresa multiplica o valor total das
operações por determinadas alíquotas específicas, que são menores do
que a alíquota normal do imposto. Nesse sentido, a empresa apenas
envia ao Governo Federal uma parte do tributo que seria recolhido
pela alíquota normal, mas não pode tomar créditos das despesas
operacionais se optarem pelo método facilitado.
5. O Sistema Tributário da Eslováquia
5.1. Aspectos Políticos e Jurídicos Gerais da Eslováquia
A Eslováquia é uma República Federativa, tendo adotado o sistema
parlamentar. Como divisão administrativa, o país é recente, tendo se separado da
República Tcheca no início de 1993.
Adotou o sistema de Civil Law, tendo como base do Direito as normas
codificadas, sendo a Constituição o diploma legal mais alto na hierarquia
normativa.
É membro da União Européia e da União Monetária Européia, sofrendo,
assim, forte influência das políticas econômicas da zona do Euro.
O país tem no Governo Federal e nas suas oito subdivisões (kraj,
equivalentes a Estados/Províncias), nomeados com a denominação de sua
capital. Os krajov são, por sua vez, subdivididos em distritos, que consistem no
governo local.
Prevê, já no artigo 2º de sua Constituição, o princípio da legalidade (ninguém
será obrigado a fazer o que não estiver contido na lei) e o princípio da
legalidade estrita (a Administração só pode agir conforme o disposto na lei).
Prevê a assistência médica gratuita baseada na seguridade social, conforme
o disposto em lei (art. 40). Observe-se que a fonte dos recursos não está
expressamente disposta na Constituição.
50
A privação de direitos por decisão administrativa pode ser revista pelos
tribunais, a não ser que a lei preveja o contrário. Revisão de decisões
concernentes aos direitos e liberdades básicos não podem ser restringidos
(art. 46).
As municipalidades e as unidades territoriais superiores (krajov) são previstas
constitucionalmente, tendo garantida a administração independente da
ingerência do Governo Federal. São pessoas jurídicas que, nas condições
previstas em lei, administram suas propriedades e recursos financeiros (arts. 64 e
65).
O Poder Legislativo Federal é composto de apenas uma câmara: o Conselho
Nacional (art. 72).
O presidente da República é o chefe do Poder Executivo, mas o Primeiro
Ministro e seus Ministros compõem o órgão supremo da Administração.
O Poder Judiciário é exercido pela Corte Constitucional e pelas outras
cortes, cujo sistema compreende a Suprema Corte, bem como as outras cortes
judiciais do país (art. 143).
5.2. Estruturação Constitucional do Sistema Tributário Eslovaco
O sistema tributário da Eslováquia não está extensamente delineado em sua
Constituição, sequer em relação às competências dos entes federativos.
A disposição básica está contida no art. 59, que simplesmente prevê a
existência de tributos federais e subfederais, bem como a cobrança de tais
tributos com base na lei.
No capítulo 4 (Administração Territorial), a Constituição prevê ainda que a Lei
estabelecerá quais tributos serão de competência das municipalidades e dos kraj
(art. 65).
Por fim, a última disposição sobre tributos na Constituição prevê que um
referendo (que confirma leis com impactos em direitos constitucionais) não
pode ter como objeto direitos básicos e disposições relativas a tributos.
5.3. Principais Características do Sistema Tributário: Tributos mais
Relevantes e Formas de Arrecadação
51
Arrecadação, segundo dados do FMI (em bilhões de Koruny)71
:
Receita
Total
Receita
com o
Imposto
sobre a
Renda
Receita
com o
IR em
% da
Receita
Total
Receita com o
National
Insurance
Contribution
Receitas
com o
NIC em
% da
Receita
Total
Receitas
com o
Imposto
sobre
Produtos
e Serviços
(VAT)
Receitas
com o
VAT em
% da
Receita
Total
Receita com os três
tributos em % da
Receita total
546,66 66,99 12% 217,74 40% 125,5 23% 75%
Verifica-se que, em 2007, 75% de toda a receita do governo federal do Reino
Unido adveio dos seus três principais tributos: (i) o Imposto sobre a Renda
(personal + corporate); (ii) Contribuições Sociais; e (iii) o Value Added Tax.
A Eslováquia, apesar de ser uma Federação, possui uma centralização de
receitas no nível Federal (546,66 x 111,95 – incluindo transferências federais),
de forma que os tributos principais são concentrados na esfera federal.
Este trabalho se concentra em analisar: (i) o Imposto de Renda dos Indivíduos;
(ii) o Imposto de Renda das Corporações; e (iii) o IVA. Estes tributos são objeto
da profunda reforma tributária de 2004, motivo do corte estabelecido.
A alíquota geral destes três tributos é a mesma: 19%. Existem raras
exceções, motivo pelo qual é possível dizer que a Eslováquia adotou um ―flat
tax‖, que na teoria seria regressivo.
Os objetivos declarados da reforma pelo governo eslovaco foram:
o (i) criação de um ambiente de negócios e de investimentos mais amistoso
para pessoas e empresas;
o (ii) eliminação de distorções provenientes do sistema tributário; e
o (iii) obtenção de justiça tributária na tributação de todos os tipos e
quantidades de renda de maneira igual.
Para a obtenção destes objetivos, os princípios que teriam pautado a reforma
foram:
o (i) Mudança do ônus tributário dos impostos diretos para os indireitos, da
tributação da produção para a tributação do consumo.
71
INTERNATIONAL MONETARY FUND. Government Finance Statistics Yearbook, 2008. IMF
Statistics Department. Disponível em http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/yearbook/2008/gfsy08.pdf.
Último acesso em 17/11/2010.
52
o (ii) Introdução de alíquotas básicas baixas e eliminação de todas
exceções, isenções e regimes especiais.
o (iii) Introdução de uma alíquota única no Imposto de Renda dos
indivíduos, substituindo o regime com diferentes faixas de tributação.
o (iv) Eliminação de instrumentos de política fiscal distorcivos para a
obtenção de objetivos não-fiscais.
o (v) Eliminação, na medida do possível, da dupla tributação.
6. O Sistema Tributário dos Estados Unidos
6.1. Aspectos Políticos e Jurídicos em Geral dos EUA72
Após a Guerra Civil (1865), adotou-se o princípio de que os EUA eram uma
nação, indivisível.
Constituição, que entrou em vigor em 1789, é a mais antiga do mundo,
todavia possui apenas 27 emendas.
o As primeiras 10 emendas (Bill of Rights) versam sobre os direitos dos
cidadãos que o Estado não pode contestar. Mas a estrutura básica
permaneceu a mesma.
o É necessário ressaltar que, sendo um sistema de Common Law, o sistema
jurídico dos EUA comportou uma série de alterações importantes
introduzidas pelos costumes e pelas decisões judiciais, tais como a
possibilidade de revisão judicial e o desenvolvimento dos partidos
políticos.
o Características marcantes do sistema: federalismo, separação de
poderes e revisão judicial.
Em relação ao federalismo, os Estados não precisam aceitar dinheiro do
Governo Federal para custear determinadas áreas, mas se aceitarem,
precisam acatar padrões federais de gasto e monitoramento.
o Governo Federal não pode interferir nos poderes estaduais, mas se uma
constituição ou lei estadual for inconsistente com a Constituição ou lei
federal, esta deve prevalecer. É a Suprema Corte (federal) que decide que
atos federais ou estaduais estão em sua competência.
72
Ver, nesse sentido, ALMOND, Gabriel A. et al. Comparative Politics Today: a World View. Nova
Iorque: Pearson Longman, 9. ed., 2008.
53
A Constituição prevê Poder Legislativo ao Congresso (artigo 1º), o Poder
Executivo chefiado pelo presidente (art. 2º) e o Poder Judiciário nas cortes
federais, sendo a Suprema Corte a de maior hierarquia (art. 3º).
Há uma grande tendência de litigiosidade judicial na cultura da população
norte-americana, que invoca direitos e deveres com constância. Argumenta-se
que os tribunais, nos EUA, fazem o papel da regulação na Europa.
Há um sistema não formal de bipartidarismo, com os Democratas adotando
posturas mais liberais e voltadas aos direitos sociais e com os Republicanos
adotando posturas mais conservadoras.
As políticas públicas são dificultadas pelo sistema de checks and balances,
em que os poderes do Estado controlam-se mutuamente. Geralmente, há
necessidade de uma coalização iniciada por um setor ou de atitudes enérgicas do
presidente para que tais políticas sejam concluídas.
Em 2002, havia quase 87.000 entidades federativas no país, incluindo o
governo federal, os 50 estados, 3.034 condados e assim por diante.
Dessas entidades, o governo federal é o que mais arrecada, sendo que mais
da metade de todos os tributos cobrados são por ele arrecadados.
6.2. Aspectos Constitucionais do Sistema Tributário dos EUA
Assim como em outros países, a Constituição dos Estados Unidos não regula
detalhadamente a estrutura do sistema tributário.
O Congresso tem o poder de estipular e cobrar impostos, taxas e tarifas para
arcar com suas dívidas, sendo que as tarifas devem ser uniformes por todo o
território do país (artigo I, seção 8).
Existem limitações constitucionais ao poder de tributar. Apesar deste poder
ter sido recepcionado com uma linguagem aberta, há outros dispositivos que
buscam aclarar o alcance da tributação.
Um dos exemplos dessa limitação é a impossibilidade de tributação na
exportação de produtos ou serviços (artigo I, seção 9, cláusula 5).
Assim, em geral, não existe na Constituição uma descrição de tributos,
bases de cálculo, alíquotas, ou mesmo princípios que regem o Direito
Tributário nos EUA.
54
6.3. Dados Gerais da Tributação dos EUA
Tanto o Governo Federal quanto os Estados são competentes para cobrar
um Imposto sobre a Renda.
Percebe-se, pelos dados acima reproduzidos, que os EUA confiam mais na
arrecadação pelos impostos diretos, principalmente o Imposto sobre a Renda,
do que a arrecadação pelos impostos indiretos.
O Governo Federal não cobra um Imposto de Valor Adicionado (IVA), sendo o
principal imposto sobre consumo (Sales Tax) cobrado pelos Estados.
A carga tributária, comparada com a dos outros países, não é grande. Em
2009, a carga tributária norte-americana ficou em 28,3% do PIB73
, número mais
baixo que o de outros países desenvolvidos.
Em relação à competência de arrecadação de tributos federais, o órgão
responsável pela administração do Imposto de Renda é o Internal Revenue
Service (―IRS‖), análogo à Receita Federal do Brasil.
A partir de 199874
, o IRS adotou quatro subdivisões para facilitar a
administração do tributo: (i) Grandes e Médias Empresas; (ii) Pequenas
Empresas e Profissionais Liberais; (iii) Salários e Investimentos; e (iv) Isenções
Fiscais e Entidades Governamentais. O IRS também possui uma divisão
criminal para investigações de evasão fiscal e outras fraudes.
A partir de 200675
, o IRS passou a utilizar instituições privadas para a
cobrança e recolhimento de créditos. O sistema foi utilizado para a cobrança
de débitos pequenos, permitindo ao IRS a persecução de casos mais complexos.
o O pagamento das instituições será entre 29% e 39% dos créditos
coletados.
o Especialistas que aprovam a medida dizem que o recolhimento de
créditos devidos por pequenos inadimplentes liberará o IRS para se
concentrar em casos mais complicados, especialmente aqueles com
muita documentação. Em geral, o órgão ficaria mais eficiente e sensível
aos contribuintes em geral.
o Os críticos dizem que o sistema pode ferir a privacidade dos
contribuintes, que teriam seus documentos analisados por terceiros. 73
THE HERITAGE FOUNDATION AND THE WALL STREET JOURNAL. 2010 Index of Economic
Freedom. Disponível em http://www.heritage.org/index/. Último acesso em 17/11/2010. 74
Com a vigência do ―Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998.‖ 75
Com a vigência do ―American Jobs Creation Act of 2004‖
55
Além disso, vários funcionários públicos poderiam perder seus postos
por conta da medida.
o Em 2009 o programa terminou, tendo o IRS retomado internamente a
cobrança dos pequenos devedores.
Os principais tributos administrados pelo IRS são o Imposto de Renda dos
Indivíduos, o Imposto de Renda das Corporações e a Contribuição Social
para o Medicare e a Seguridade Social. Outros tributos administrados são
impostos sobre o patrimônio e ―excises‖ (impostos sobre tributos não-
essenciais).
O IRS ainda tem a competência de emitir pareceres sobre as interpretações das
normas tributárias (revenue rulings) e consultas a contribuintes particulares
(private letter ruling), em que estes pagam uma taxa para uma declaração do
IRS a respeito da aplicação da norma ao caso concreto.
O IRS declarou, em 2007, a arrecadação dos seguintes montantes:
Tributo Arrecadação Bruta (em US$)
Individual Income Tax 1,366,241,000,000
Employment Taxes 849,733,000,000
Corporate Income Tax 395,536,000,000
Excise Taxes 53,050,000,000
Estate Tax 24,558,000,000
Gift Tax 2,420,000,000
Total 2,691,538,000,000
6.4. Exposição das Características Básicas dos Principais Tributos
6.4.1. Imposto de Renda
Como os estados e municipalidades também podem cobrar o Imposto de Renda,
o ônus tributário com o IR depende da residência de um indivíduo ou empresa.
Em relação ao nível federal, o Imposto de Renda é dividido em Imposto de
Renda dos Indivíduos, o Imposto de Renda das Corporações e o Adicional
Mínimo ao Imposto de Renda das Corporações.
56
Na sua generalidade, as entidades sub-federais adotam o sistema federal do
Imposto de Renda quanto à definição de renda tributável e à administração do
imposto.
O Imposto de Renda das Corporações (―Corporate Income Tax‖) está sujeito a
alíquotas progressivas, de 15% a 35%. A renda superior a US$100.000,00 está
sujeita a um adicional de 5% (que não ultrapassará US$ 11.75076
) e a renda
superior a US$ 15 milhões está sujeita ao adicional de 3% (que na ultrapassará
US$ 100.000).
o O ganho de capital está sujeito às mesmas alíquotas.
O Imposto de Renda das Corporações de competência dos Estados é só no
nome um imposto sobre o lucro da empresa. Isso porque os estados utilizam
uma formula de base de cálculo que leva em conta três fatores: folha de salários,
propriedades e vendas.
Em relação ao imposto de renda da pessoa física, o sistema é progressivo.
Quanto às pessoas de alta renda, o Código Tributário Federal reduz algumas
possibilidades de isenções e impõe um teto para as deduções.
o Há seis faixas de aplicação de alíquotas, que variam de 10% a 35%.
As faixas levam em conta o nível de renda de contribuintes e são
indexadas anualmente.
o No preenchimento da declaração, há duas possibilidades de dedução:
uma dedução padrão (―standard deduction”) e a dedução por itens
(―itemised deductions‖). A primeira configura uma dedução de um valor
presumido sobre a renda total, simplificando o preenchimento. A
segunda configura a dedução detalhada dos itens que configuram
despesas e que são dedutíveis.
É possível deduzir o imposto de renda pago para os estados e
para as municipalidades, mas apenas na dedução por itens.
Há também o AMT, que complementa o sistema de Imposto de Renda nos
EUA. Trata-se de uma espécie de adicional cobrado tanto para os indivíduos
como para as companhias. Os contribuintes calculam o imposto devido pelo
sistema ―normal‖ e pelo ―AMT‖ e pagam aquele que for maior.
76
Dados de 2009.
57
o O sistema AMT tem, em geral, uma definição de renda tributável mais
ampla, bem como faixas de isenção mais altas e alíquotas mais baixas
que o sistema normal (entre 26% e 28%).
o Recentemente, o AMT tem sofrido diversas críticas, uma vez que não
apenas os contribuintes que possuem muitos benefícios fiscais no sistema
normal estão sendo atingidos (como o objetivo inicial do AMT) como
também a classe média, uma vez que a faixa de isenção do AMT não
leva em conta a indexação com base na inflação.
6.4.2. Impostos sobre Consumo
Os EUA são o único membro da OCDE que não possui um IVA.
Em relação à competência, o governo federal tributo o consumo principalmente
por meio de tarifas e impostos sobre bens não essenciais (“excises”). Já os
Estados têm no imposto sobre vendas (“Sales tax”) a maior parte da arrecadação
quanto aos impostos sobre consumos.
Os Sales tax são cobrados na compra do produto ou serviço pelo consumidor
final, de forma a não haver sua incidência nas etapas da cadeia produtiva. Cada
estado pode cobrar o imposto desde que a venda final seja feita dentro de suas
fronteiras.
O maior problema que gera complexidades nesse sistema é que cada Estado
pode fixar suas próprias regras de isenções e incidência do imposto, bem
como a própria definição de produtos e serviços tributáveis.
o Por esse motivo, a Suprema Corte decidiu77
que seria inconstitucional
(tendo em vista a proteção da Constituição ao comércio interestadual) a
obrigação, por parte das empresas que não tenham presença em
determinados estados, o conhecimento das legislações específicas de
cada sales tax, que contém sua própria estrutura legal e administrativa.
o Outro problema é que as vendas feitas por comércio eletrônico ou
enviadas por correio, sem que o vendedor tenha presença física na
jurisdição, não são tributadas. Assim, os consumidores não pagam o
77
ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA. Quill Corporation v. North Dakota 504 U.S. 298. Decisão em
26/05/1992. Disponível em
http://caselaw.lp.findlaw.com/scripts/getcase.pl?court=US&vol=504&invol=298. Último acesso em
17/11/2010.
58
Sales tax sobre bens que foram pedidos (por internet ou correio) de
vendedores com presença apenas em outro estado.
o Como os Estados estavam perdendo muitas receitas por conta desta
complexidade, foi criado o “Streamlined Sales Tax Agreement”, já
adotado por 23 Estados (os subitens subsequentes foram extraídos do
trabalho do Leonardo Alcântara).
Ideia da simplificação tributária por meio de: definições
tributárias uniformes; fiscalização e arrecadação mais simples e
uniformes; simplificação de alíquotas; competência estadual para
o ―Sales Tax‖; financiamento estatal dos custos administrativos.
Os Estados que aderem ao Agreement devem modificar suas
legislações para que entrem em conformidade com o Pactuado
Trata-se de um meio de pressionar o Congresso para
regulamentar o Comércio interestadual de modo que se possa
tributar operações de ―remote sellers‖.
6.4.3. Contribuições Sociais
O principal tributo sobre a folha de salários é o “FICA” (“Federal Insurance
Contributions Act tax”), de competência federal, cobrado tanto sobre
empregados quanto empregadores.
Destina-se ao financiamento da Seguridade Social (benefícios para idosos e
deficientes) e do Medicare (benefícios de assistência médica).
O direito aos benefícios da Seguridade Social não consiste em uma
“propriedade adquirida” (algo parecido com o conceito de direito adquirido)
segundo decisão da Suprema Corte.
o No caso ―Flemming v. Nestor‖, decidiu-se que Nestor, um ex-membro do
Partido Comunista que foi deportado em 1956 dos EUA, mas que já
havia pago 19 anos de contribuições, não tinha direito aos benefícios
assistenciais.
O FICA é considerado um imposto regressivo sobre a renda (sem deduções
ou faixas de isenção e progressividade), cobrado apenas sobre os primeiros US$
106.800,00 de salários brutos (―gross wages”).
59
o O tributo não incide sobre outros rendimentos que não salários
(“unearned income”), incluindo juros de poupança, dividendos e ganhos
de capital.
Um imposto similar é cobrado dos rendimentos de profissionais autônomos,
previsto no “Self-Employment Contributions Act of 1954”.
6.5. Considerações Finais
O sistema tributário norte-americano é tido, em várias análises, como um
sistema muito complexo, que inclusive atrapalha o ambiente negocial.
Segundo estudos da OCDE, os custos para o cumprimento das obrigações
tributárias foi estimado, para o ano 2000, em US$ 167 bilhões, ou
aproximadamente 13% do Imposto de Renda Federal.
Pontos que poderiam interessar à tributação brasileira:
o Sistema de dedução simplificada no Imposto de Renda das Pessoas
Físicas;
o Indexação das tabelas de progressividade pela inflação;
o Sales tax harmonizado (que não contenha os problemas de comércio
eletrônico e definições de base de cálculo diferentes);
o Contribuições sociais que incidam sobre folhas de salário apenas (para
compensar a perda do PIS/COFINS poder-se-ia pensar em aumento de
alíquota da CSLL, por exemplo).
o Sistema de delegação de cobrança e controle de créditos pequenos para
entidades privadas.
7. O Sistema Tributário da França
7.1. Aspectos Políticos e Jurídicos em Geral da França78
A Constituição Francesa de 1958 prevê que a França é indivisível (artigo 1º). O
texto justifica a tradição histórica francesa de um governo central forte em
detrimento de entidades subcentrais.
Apesar disso, as entidades subcentrais gozam de relativo poder em relação às
decisões que afetem a vida local. A França é dividida em 20 regiões, que
compreendem 100 departamentos.
78
Ver, nesse sentido, ALMOND, Gabriel A. et al. Comparative Politics Today: a World View. Nova
Iorque: Pearson Longman, 9. ed., 2008.
60
As menores entidades (comunidades) são consideravelmente pulverizadas,
existindo até hoje cerca de 36.000 comunidades, cada uma com seu prefeito e
conselho. Mais de 22.000 comunidades tem menos de 500 habitantes.
Há uma tendência de descentralização desde a década de 90, privilegiando a
autonomia local, por meio de leis nacionais que transferem poderes formais aos
conselhos e governantes locais.
Apesar disso, ainda há uma dependência financeira subnacional. No nível das
comunidades, apenas 40% do orçamento é proveniente de tributos locais.
O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República e pelo Primeiro
Ministro. O presidente francês tem, na prática, maiores poderes do que os
presidentes de Monarquias Constitucionais Parlamentares. O Primeiro Ministro
apenas recentemente tem tomado um papel mais forte nos rumos políticos por
parte do Executivo.
O Poder Legislativo é exercido pelo Parlamento, que é dividido na Assembleia
Nacional (cujos membros são escolhidos por eleições diretas) e no Senado
(cujos membros são eleitos indiretamente por um colegiado).
A Constituição de 1958, devido a problemas de governabilidade passados,
restringiu os poderes do Parlamento. Apesar da iniciativa das leis ser de
competência tanto do governo (parte do Poder Executivo) como do Parlamento,
é o governo que propõe quase toda a legislação.
O artigo 38, por exemplo, permite ao Parlamento a edição de leis que delegam
competências legislativas ao Executivo.
O Senado é um órgão menos ativo, que na prática atrasa a promulgação de leis,
mas é importante no processo de emendas constitucionais.
É necessário ressaltar que, sendo um sistema de Common Law, o sistema
jurídico dos EUA comportou uma série de alterações importantes introduzidas
pelos costumes e pelas decisões judiciais, tais como a possibilidade de revisão
judicial e o desenvolvimento dos partidos políticos.
O Poder Judiciário é dividido em dois ramos: as Cortes Judiciais e as Cortes
Administrativas. O sistema legal é de Civil Law, com um corpo codificado de
normas.
As Cortes Judiciais lidam com casos civis e criminais, sendo o órgão máximo a
Suprema Corte Francesa.
61
As Cortes Administrativas lidam com casos que dizem respeito ao governo e
suas agências, sendo o órgão máximo o Conselho de Estado.
Qualquer disputa de jurisdição entre os dois ramos é resolvida por uma
corte especial, a ―Corte de Disputa Jurisdicional‖, composta por um número
igual de Ministros da Suprema Corte e Conselheiros do Conselho de Estado.
Além das Cortes tradicionais, a Constituição de 1958 previu o ―Conselho
Constitucional‖, o qual não é, tecnicamente, uma corte, visto que não julga casos
concretos. No entanto, ela analisa a constitucionalidade da legislação criada pelo
Parlamento ou pelo Governo antes de sua entrada em vigor, determinando
mudanças nas normas para que estas se compatibilizem com a Constituição.
O tempo de análise não pode ser menor do que um mês, o que limita um pouco a
profundidade das considerações do Conselho.
Existem também Cortes de Fiscalização que fiscalizam as finanças públicas, e
o funcionamento de outras instituições e entidades governamentais.
7.2. Aspectos Constitucionais do Sistema Tributário Francês
A Constituição francesa também não regula a estruturação de todo o
sistema tributário, ao contrário da brasileira. Assim como em outros países
que integraram esta análise, a Constituição prevê mais a disposição do poder de
tributação e da observação da legalidade do que um sistema detalhado de
tributação.
Nesse sentido, o artigo 34 da Constituição de 1958 prevê que cabe às leis
determinar as regras sobre: base de cálculo, alíquotas e métodos de
arrecadação de todos os tipos de tributos. Ou seja, cabe à legislação
infraconstitucional dispor sobre o sistema tributário como um todo.
Segundo o artigo 72-A, as comunidades territoriais (regiões, departamentos e
comunidades especiais ou fora do território francês) possuem suas respectivas
receitas, da qual podem dispor livremente, conforme a lei ―nacional‖.
De acordo com o mesmo artigo, as comunidades territoriais podem receber, no
todo ou em parte, a competência de cobrar determinados tributos. Podem
também ser autorizadas por lei a determinar a base de cálculo e as alíquotas.
As receitas tributárias devem, por força constitucional, representar parte
considerável das receitas das comunidades territoriais.
62
7.3. Dados Gerais da Tributação da França
Por conta da República da França não ser uma federação, é justificável que a
maior parte da arrecadação de tributos e contribuições fique na esfera central.
Nesse sentido, o governo central arrecadou, em 2007, 413,13 bilhões de euros
contra 93,22 bilhões de euros dos governos locais. Isto é, o governo local
arrecada aproximadamente 22% do que arrecada o governo central - isso sem
contar as contribuições sociais, que também são federais.
No nível central, a maior parte da arrecadação advém de três tributos: o Imposto
sobre a Renda (dos indivíduos e das corporações), o Imposto sobre Valor
Adicionado (IVA) e as Contribuições Sociais.
Em relação ao ano de 2007, dos 413,13 bilhões de euros arrecadados de
impostos, 330,47 bilhões (ou 80%) foram provenientes apenas do IR e do IVA.
No nível local, a maior parte da arrecadação advém dos Impostos sobre a
Propriedade.
Em relação ao ano de 2007, dos 93,22 bilhões de euros arrecadados em
impostos, 68,43 bilhões (ou 73,4%) foram provenientes apenas dos Impostos
sobre a Propriedade.
Apesar da disparidade, nas últimas décadas a tendência foi de deslocamento das
receitas tributárias do governo central para a seguridade social e para o governo
local (tendência à descentralização que é observada também em outros países).
A tributação em geral na França é determinada pelo orçamento anual votado
pelo Parlamento, que determina em que medida os tributos serão cobrados e a
que alíquotas.
A Associação da Seguridade Social é uma organização apartada do
Governo Central e dos Governos Locais, que presta serviços públicos e cujo
orçamento é financiado, em sua maior parte, por contribuições sociais.
A carga tributária francesa é uma das mais altas do mundo. Segundo dados
do Wall Street Journal, a carga tributária em 2009 foi de 45% do PIB. A carga
não é alta apenas em relação aos impostos, como também em relação às
contribuições sociais.
63
7.4. Exposição das Características Básicas dos Principais Tributos
7.4.1. Impostos sobre a Renda
Apenas o Governo Central pode cobrar os Impostos sobre a Renda.
O IR é dividido em três categorias: Imposto de Renda sobre Indivíduos,
Imposto de Renda sobre Corporações e Impostos para Propósitos Sociais.
O Imposto de Renda sobre Indivíduos é um imposto sobre a renda
universal dos residentes na França em um determinado ano. A renda
tributável é calculada da renda total, menos deduções, e é submetida a uma
determinada alíquota, dependendo da tabela de progressividade.
Existe, como em outros países, uma faixa de renda que é isenta do pagamento do
Imposto de Renda.
A renda é dividida em sete categorias: rendas comerciais e industriais; rendas
não comerciais/agrícolas; renda sobre a propriedade de terra; salários; pensões e
anuidades; renda móvel; e ganhos de capital.
O Imposto é calculado pela administração, que se baseia na renda declarada
pelos contribuintes durante o ano anterior.
O Imposto de Renda sobre as Corporações é um imposto anual que incide sobre
todas as receitas de corporações francesas. A alíquota padrão é de 33,3% de
todas as atividades.
A renda tributável é calculada pela diferença da receita bruta e custos mais
despesas dedutíveis.
Além dos impostos sobre a renda mais tradicionais, existem contribuições
adicionais à Seguridade Social, mas que não são contribuições no sentido
estrito. As contribuições clássicas dão direitos diretos àqueles que as pagam,
diferentemente destes tributos adicionais.
Os dois principais tributos desta categoria são a Contribuição Social Geral
(―CSG‖) e a Contribuição para o Pagamento do Débito da Seguridade Social
(―CRDS‖), estabelecidos na década de 90.
O CSG é cobrado dos indivíduos residentes na França e que se beneficiam
do seguro de saúde compulsório. As receitas do tributo são alocadas para o
orçamento da Seguridade Social. Possui uma ampla base de cálculo, abrangendo
em princípio qualquer rendimento e renda do patrimônio.
64
O CRDS também possui a mesma base ampla do CSG, mas menores
alíquotas. Ademais, os contribuintes também são os mesmos: indivíduos
residentes na França que se beneficiam do seguro obrigatório.
7.4.2. Imposto sobre Consumo - IVA
Apesar do IVA (de competência do governo central) ser um tributo incidente
sobre bens e serviços em geral, aqui a diferença entre mercadorias e serviços
também importa - em menor grau do que no sistema brasileiro.
o O IVA sobre produtos deve ser recolhido no mês seguinte à emissão de
fatura e entrega de mercadorias; o IVA sobre serviços é devido no mês
seguinte ao pagamento.
o As alíquotas variam de 2,1% (favorecida para artigos essenciais) e 19,6%
(média dos países da OCDE).
As diferenças em alíquotas e as isenções no sistema, segundo a OCDE, apesar
de servirem a um propósito político, podem distorcer a competição e os
padrões de consumo.
o Além disso, há o problema de “cross-border shopping‖, em que o
europeu pode escolher comprar alguns bens em função do menor
imposto de outros países. Por exemplo, moradores da parte norte da
França podem ir a Luxemburgo comprar combustível, porque o ônus é
menor neste país.
Resultado: a distância entre as alíquotas nominais e a alíquota implícita final
no consumo é relativamente grande, dadas as distorções da base. Enquanto a
alíquota nominal seria de 19,9%, a alíquota implícita no consumo final seria de
14,7%.
7.4.3. Contribuições Sociais
Para uma descrição mais detalhada, vide trabalho do pesquisador André Lima79
– ―TRIBUTAÇÃO DA FOLHA SALARIAL NO EXTERIOR E NO
BRASIL”.
Boa parte do sistema de bem-estar social é financiada por contribuições sociais.
Como visto abaixo, elas significam quase 20% do PIB.
79
Cf. ―Tributação da Folha Salarial no Exterior e no Brasil‖. P.
65
As contribuições são pagas por empregadores, empregados e profissionais
autônomos.
o O teto das contribuições com base em rendimentos altos foi abolido
recentemente. Além disso, as alíquotas das contribuições foram
reduzidas para pessoas cujo rendimento seja baixo.
8. O Sistema Tributário da Índia
8.1. Introdução
A Índia, segundo as estatísticas do Banco Mundial de 2008, está na 12ª posição
em relação ao PIB, com um produto de US$ 1.217.490 (em milhões de dólares).
Entretanto, em relação ao Índice de Desenvolvimento Humano (―IDH‖), o país
figura na 134ª posição80
, atrás de países como a Namíbia e Botsuana.
A referida discrepância aproxima a Índia do Brasil, que, por sua vez, é a 8ª
maior economia do mundo, mas figura na 75ª posição do IDH. Nesses termos, é
importante conferir ao sistema indiano uma análise cuidadosa, pois algumas
peculiaridades do país também são encontradas no Brasil.
8.2. A Estrutura Jurídica do Sistema Tributário Indiano
O sistema tributário indiano está estruturado em sua própria Constituição,
principalmente na Parte XII, ―Finanças, Propriedade, Contratos e Ações
Judiciais‖, a partir do artigo 265.
o No entanto, regras de distribuição de competências estão espalhadas
pelo texto normativo, antes da referida Parte XII e, principalmente, na
Lista de Competências da União (Union List) e na Lista de Competências
do Estado (State List).
8.2.1. Competências entre os Entes
A Constituição indiana prevê, em seu artigo 243H, que os Estados podem
autorizar, por lei, os Panchayats ( que são entidades para o auto-governo de uma
região rural semelhantes aos municípios brasileiros) a cobrarem certos tributos.
80
UNITED NATIONS DEVELOPMENT PROGRAMME. Human Development Report 2009
Overcoming barriers: Human mobility and development. Nova Iorque: Palgrave Macmillan, 2009.
66
Ademais, os Estados podem ainda distribuir parte da sua receita tributária com
os mesmos Panchayats.
Verifica-se, portanto, que a Constituição não assegura o poder de cobrar
impostos dos níveis locais (Panchayats e Municipalidades) – ao contrário,
confere certa discricionariedade para os Estados, que estão legitimados a
autorizar a cobrança de tributos e prever a repartição entre os níveis locais.
O poder residual para instituir tributos que não estiverem previstos na
Competência Estadual ou na Competência Concorrente81
é exclusivo do
Parlamento (ou seja, da União), segundo o artigo 248.
Segundo a Lista da União, este ente tem a competência de legislar sobre os
seguintes tributos: (a) imposto sobre a renda, exceto relacionada à agricultura;
(b) tarifas alfandegárias, inclusive sobre exportação; (c) impostos sobre o
consumo de tabaco e outros bens industrializados ou produzidos na Índia, exceto
as bebidas alcoólicas e os narcóticos; (d) imposto sobre corporações; (...) (l)
imposto sobre a venda de bens, exceto jornais, cuja venda ou compra tenha se
efetuado entre dois Estados; (m) imposto sobre a consignação de bens cuja
operação aconteça entre dois Estados; (n) imposto sobre serviços.
Já segundo a Lista dos Estados, estes entes têm a competência de legislar sobre
os seguintes tributos: (a) imposto sobre a renda derivada da agricultura; (b)
impostos de sucessão de propriedades rurais; (c) impostos sobre a propriedade
rural; (d) impostos sobre a terra e construções; (e) impostos sobre direitos sobre
recursos minerais; (f) impostos sobre o consumo dos seguintes bens produzidos
ou industrializados no Estado: (i) bebidas alcoólicas; (ii) narcóticos; (g)
impostos sobre a entrada de bens em uma área local para fins de consumo, uso
ou venda; (h) impostos sobre o consumo ou venda de eletricidade; (i) impostos
sobre a venda ou compra de bens (que não jornais) dentro do próprio Estado;
(...)
Verifica-se, portanto, que a Constituição indiana não prevê hipóteses de
incidência genéricas como a brasileira (renda, produtos industrializados,
circulação de mercadorias etc.); ao contrário, especifica o objeto de incidência
de cada tributo. Ocorre, porém, que ela não especifica detalhadamente as
condições para que o tributo seja exigível.
81
O Concurrent List é um anexo da Constituição que prevê a competência concorrente entre União e
Estados
67
8.2.2. Constituição da Índia, Parte XII – Estrutura Constitucional do
Sistema Tributário Indiano
Segundo o artigo 265, nenhum tributo será recolhido ou coletado exceto pela
autoridade da lei - Nesse sentido, notar que qualquer lei que verse sobre certos
temas fiscais possui procedimentos especiais para promulgação, tanto na esfera
federal como estadual, garantindo maiores poderes a determinada casa
legislativa.
Os dispositivos seguintes tratam basicamente da distribuição de receita entre a
União e os Estados. Nesse sentido, o artigo 268A prevê que o imposto sobre
serviços é de competência da União, mas será arrecadado e distribuído tanto
pelos Estados quanto pela União, da forma que o Parlamento dispuser em lei.
Exceto pelas regras especiais, todos os impostos previstos na Lista da União
são de sua competência para legislar e arrecadar, mas serão repartidos
entre União e Estados pelos critérios estabelecidos pelo Parlamento (artigo
270).
Existe disposição constitucional (artigo 273) que prevê expressamente a
ajuda direta a alguns Estados mais pobres (Assam, Bihar, Orissa e Bengala
Ocidental), decorrente de parcelas que compõe o Fundo Consolidado da Índia, e
cuja receita advém dos impostos cobrados sobre a exportação de juta e
derivados.
Outra disposição fundamental é a que prevê a necessidade de ―recomendação‖82
presidencial para que normas referentes a impostos do interesse dos Estados
possam ser aprovadas (artigo 274) – uma espécie de mecanismo de ―checks and
balances”.
Além da Comissão Financeira dos Estados e entes subordinados, a Constituição
prevê ainda a criação da Comissão Financeira da União (artigo 280), por
iniciativa do Presidente, que pode fazer recomendações sobre: (a) a distribuição
de receitas entre União e Estados; (b) as ajudas de Estado concedidas pela
União; (c) as medidas para aumentar o Fundo Consolidado de um Estado,
devido às necessidades de uma Municipalidade ou Panchayat; (d) outras
matérias pertinentes.
82
A recomendação é necessária para promover o processo legislativo destas leis no Parlamento.
68
Não há previsão de imunidade em relação aos contribuintes em geral, mas
apenas quanto à tributação de um ente em relação a outro ente federativo,
com exceção da imunidade em relação às operações necessárias para o sustento
da atividade religiosa.
Assim, é possível que o sistema constitucional adotado pela Índia leve a um
inchaço legislativo, pois são necessários regulamentos e leis sobre cada um
dos 32 tributos constitucionais para que os entes federativos possam cobrá-los.
8.3. Principais Características dos Tributos Indianos
8.3.1. Imposto sobre a Renda e Corporações
Segundo a legislação indiana, toda ―pessoa‖ é sujeito ao Imposto sobre a Renda,
cuja competência para legislar e arrecadar é detido pela União, sendo que as
regras gerais do tributo estão dispostas no Income Tax Act, de 1961.
As alíquotas são determinadas pelo Finance Act de cada ano. Esta lei anual trata
de várias questões orçamentárias, incluindo emendas que devem ser feitas na
cobrança de impostos direitos e indiretos cobrados pela União.
Em relação às ―pessoas‖ cobradas, o Imposto de Renda incide sobre todos os
contribuintes ou aqueles que a lei equiparar a contribuintes.
O termo ―renda‖, segundo o Income Tax Act, significa um retorno monetário
periódico, com fontes e periodicidades definidas. Todo o tipo de renda deve ser
classificada em cinco tipos de fontes de renda, quais sejam, (i) salários; (ii)
ganhos de capital, (iii) renda derivada de imóveis; (iv) lucros e ganhos derivados
de negócios ou da profissão; e (v) renda derivada de outras fontes83
.
8.3.1.1. Imposto Corporativo (―Corporate Tax‖)
O chamado Imposto Corporativo indiano é, na verdade, uma combinação do
Imposto sobre a Renda cobrado das companhias, acrescido de alguns outros
tributos.
o As empresas domésticas são tributadas na totalidade de sua renda,
independentemente da fonte e origem, enquanto as estrangeiras são
tributadas apenas sobre a renda que deriva de operações realizadas dentro
83
Categoria residual que abrange todo o tipo de renda não discriminado nas categorias anteriores. Inclui,
por exemplo, a renda derivada de jogos e apostas.
69
da Índia ou sobre a renda que teria surgido na Índia (como royalties,
taxas de serviços técnicos, juros etc.).
A seção 90 prevê os dispositivos relativos às medidas bilaterais (―bilateral
relief‖). Nesta modalidade, o governo indiano faz um acordo com um governo
estrangeiro para evitar a bi-tributação, chamado de ―double taxation avoidance
agreements‖, assim como o Brasil também faz tratados contra bi-tributação.
Além do Imposto sobre a Renda, existem outros impostos devidos pelas
corporações (que formam o “Corporate Tax”).
8.3.2. Tarifas sobre o Comércio Exterior
As Tarifas sobre o Comércio Exterior (―Custom Duty‖) são um tipo de tributo
indireto e são cobrados sobre a importação ou exportação de bens da Índia.
o A competência para legislar e arrecadar as tarifas é da União
o As tarifas de exportação são cobradas ocasionalmente para aliviar o
excesso de lucratividade dos preços internacionais na eventualidade dos
preços domésticos estarem baixos em um tempo determinado84
.
Todos os bens devem ser classificados em grupos e subgrupos para que haja
a cobrança das tarifas. O Customs Tariff Act de 1975 provê a classificação dos
bens e especifica a alíquota de acordo com as classificações. Além disso, dispõe
sobre as tarifas adicionais, tarifas relacionadas a anti-dumping etc.
8.3.3. Imposto sobre a Riqueza (“Wealth Tax”)
O Imposto sobre a Riqueza é um imposto do tipo direto, cobrado sobre a
riqueza líquida do contribuinte. O tributo busca incidir sobre os benefícios da
propriedade de bens, e deve ser pago anualmente em relação ao valor de
mercado do patrimônio, mesmo que este não gere nenhuma renda.
O Imposto sobre a Riqueza não pode ser cobrado sobre bens produtivos,
como investimentos em ações, debêntures etc.
O Imposto sobre a Riqueza é cobrado em relação à riqueza líquida
correspondente à data de avaliação, todo dia 31 de março. A riqueza líquida
significa todos os bens de propriedade pessoal menos os empréstimos feitos para
adquiri-los.
84
Segundo declarações oficiais do governo indiano. Disponível em
http://business.gov.in/taxation/index.php. Último acesso em 17/11/2010.
70
8.3.4. Imposto sobre Serviços (“Service Tax”)
O Imposto sobre Serviços é cobrado sobre serviços prestados por uma
pessoa, sendo que tal prestador é o contribuinte do imposto. Foi introduzido
em 1994 pelo Capítulo V do Finance Act de 1994 e é de competência da
União.
o Somente quando o prestador de serviços se registra é que ele é
considerado como contribuinte.
A característica peculiar do Imposto sobre Serviços é a adoção mediante a
declaração voluntária (―voluntary compliance‖), introduzido em 2001. O
imposto incide sobre 12% do valor bruto cobrado pelo serviço, e há um
adicional de 2% sobre o imposto pago para fins de Contribuição para a
Educação.
8.3.5. Imposto sobre o Consumo da União (“Central Excise Tax” –
CENVAT).
O Imposto sobre o Consumo da União é um imposto indireto cobrado nos
bens que são manufaturados na Índia e que se destinam ao consumo. O fato
gerador do tributo é a manufatura, momento em que surge a responsabilidade
tributária do produtor. É regido pelo Central Excise Rules de 2002 e equivale
ao IPI brasileiro. É de competência legislativa da União.
o O processo de manufatura inclui qualquer processo que contribua para o
acabamento de um produto manufaturado. No Imposto sobre o Consumo
da União, todo item contida na lista de bens tributáveis possui uma
alíquota específica (―tariff rates‖).
Na tentativa de evitar a tributação em cascata, a União introduziu o sistema do
CENVAT (Central Value Added Tax), em que um manufaturador de produto
final ou prestador de serviço tributável pode tomar créditos do imposto em
questão bem como do Service Tax em qualquer insumo recebido para a
produção.
o Apesar disso, o imposto gera algumas críticas pelo fato de seus
créditos não poderem compensar os débitos do IVA estadual.
71
8.3.6. Imposto sobre o Valor Agregado Estadual (“State VAT”)
O IVA estadual foi introduzido em 2005, após um consenso entre os Estados
para implementar um Imposto sobre o Consumo não-cumulativo, que seguisse
os moldes dos IVAs adotados em outros países. É de competência legislativa
estadual, sendo que cada Estado regula a arrecadação dentro de alguns
parâmetros ajustados em convênio85
. Equivale ao ICMS brasileiro, com
algumas diferenças importantes.
o Primeiramente, não há a complexidade da arrecadação e repartição em
operações entre dois Estados. O IVA estadual indiano só incide em
operações de venda de bens, inclusive intangíveis, que aconteçam
apenas dentro de um determinado Estado.
o Ademais, as alíquotas aplicáveis foram uniformizadas e a possibilidade
de concessão de incentivos fiscais é bastante reduzida, o que evita o
problema da guerra fiscal.
8.4. Análise Crítica do Sistema
A Índia passou, nos últimos 20 anos, por profundas transformações em seu
sistema tributário. As alíquotas efetivas variavam frequentemente pelos
diferentes setores, criando ineficiências e evasão fiscal em larga escala. Para
agravar a situação, a Índia possuía alíquotas de Imposto de Renda
desproporcionais, alta tarifação alfandegária e uma multiplicidade de taxas
sobre o consumo.
A partir dos anos 90, reformas fundamentais foram feitas para tornar o
sistema tributário mais racional e eficiente. Exemplos de medidas foram a
queda das alíquotas como um todo, a adoção de um IVA estadual e a extensão
da tributação para maiores bases, com a introdução de um Imposto sobre
Serviços.
No exercício de 2008-2009, as receitas86
com impostos indiretos somaram Rs
675602.93 cr, enquanto que as receitas com impostos diretos somaram Rs
363437.24 cr. Isto é, os impostos diretos arrecadam consideravelmente mais do
que os indiretos.
85
ÍNDIA. A White Paper On State-Level Value Added Tax. Nova Deli: The Empowered Committee
of State Finance Ministers, 2005. 86
Em crores (1: 10.000.000) de rupias. Fonte: Indian Public Finance Statistics 2008-2009, Ministry of
India.
72
Segundo recente estudo da KPMG87
, a alíquota efetiva do Corporate Tax é na
Índia, em média, 33,99%. Em relação aos outros países considerados neste
trabalho (a Austrália tem uma alíquota efetiva de 30%, o Canadá de 33%, os
Estados Unidos de 40% e o Reino Unido de 28%). Assim, pode-se dizer que a
Índia não tem uma alíquota efetiva foram do padrão, favorecendo a
instalação de empresas no país.
Em relação aos impostos indiretos, a Índia tem uma alíquota efetiva de 12,5%,
em comparação com 5% do Canadá, 10% da Austrália e 15% do Reino Unido.
A alíquota indiana é relativamente alta, o que é explicado pela dependência
que a Índia possui nos impostos indiretos, mas ainda assim abaixo da média
mundial de 15%.
Porém, é interessante analisar o estudo feito pela PricewaterhouseCoopers em
conjunto com o Banco Mundial, o ―Paying Taxes‖, já mencionado
anteriormente. Analisando três variáveis (número de pagamentos relacionados a
impostos, alíquotas totais em relação a % do lucro da empresa e tempo para
cumprir as obrigações tributárias), o ranking elaborado fornece pistas
interessantes a respeito da eficiência econômica dos sistemas tributários.
o Das 183 economias estudadas, a indiana teve uma péssima colocação,
169. Considerando não apenas o Corporate Tax e o IVA estadual, mas
todos os tributos incidentes sobre uma empresa média, a alíquota total
passa a ser de 64,7% do lucro antes dos impostos, o que coloca o sistema
indiano como o 162º mais caro dos países estudados. Além disso, o
número de horas para se cumprir todas as obrigações tributárias é de 271,
o que coloca a Índia como o 114º país mais demorado. Por fim, o número
de pagamentos relacionados a impostos – 59 -, classifica a Índia como o
168º país em que há mais pagamentos.
A Índia pretende implementar um “GST” (“Goods and Services Tax”) que
agregue em apenas um tributo o IVA estadual, o CENVAT e o Services
Tax, simplificando consideravelmente o sistema. Além disso, pretende
instituir um Direct Tax Code, inclusive já disponível para consulta e
recomendações.
87
KPMG. KPMG’s Corporate and Indirect Tax Rate Survey 2009. KPMG International. Disponível
em: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/KPMG-
Corporate-Indirect-Tax-Rate-Survey-2009.pdf. Último acesso em 17/11/2010.
73
9. O Sistema Tributário do Reino Unido
9.1. Aspectos Políticos e Jurídicos Gerais do Reino Unido88
O Reino Unido é um país centralizado, isto é, que não possui divisões
administrativas autônomas tais como Estados competentes para legislar. Não
constitui, portanto, uma federação ou confederação, sendo um Estado unitário.
O Reino Unido é constituído de quatro entidades diferentes: a Inglaterra, o
principado de Gales, a Escócia e a província da Irlanda do Norte. Apesar de
cada entidade possuir poderes legislativos e executivos, a sua autoridade
depende da anuência do Parlamento Britânico, submetendo-se, portanto, a este.
Constitui uma Monarquia Constitucional, em que o monarca possui
determinados (e poucos) poderes executivos.
O Poder Legislativo é exercido pelo Parlamento, que compreende a House of
Commons (principal câmara legislativa do país), e a House of Lords89
(que
divide funções legislativas e judiciárias). A Coroa britânica completa o Poder
Legislativo.
O chefe do Poder Executivo é o Primeiro Ministro, apontado pela Rainha do
Reino Unido, e que costumeiramente é o líder do partido que obtém a maioria
nas eleições.
O Poder Judiciário é exercido (na Inglaterra e no principado de Gales)
pelas Cortes de Justiça submetidas ao controle do Ministério da Justiça.
Especificamente para causas tributárias, existe uma corte específica para
recursos contra as decisões do órgão de recolhimento de tributos (Her Majesty´s
Revenue and Customs (HMRC) – o First-tier Tribunal (Tax)
O Reino Unido não possui uma Constituição escrita e definida,
diferentemente dos Estados Unidos ou mesmo do Canadá (com os ―Constitution
Acts‖).
As principais fontes legislativas do país são os “Acts of Parliament”, leis
aprovadas pelas três instituições com competência legislativa.
Em princípio, qualquer Act pode ser repelido pelo Parlamento, o que significa
que não existe previsão expressa de normas que se aproximem às cláusulas
88
Ver, nesse sentido, ALMOND, Gabriel A. et al. Comparative Politics Today: a World View. Nova
Iorque: Pearson Longman, 9. ed., 2008. 89
Cujas funções estão sendo gradativamente esvaziadas
74
pétreas. Existem, porém, exceções à doutrina da Soberania do Parlamento,
principalmente discutidas em casos judiciais. Alguns casos chegam a afirmar a
existência de uma classe especial de estatutos constitucionais, tais como a
Magna Carta e o Human Rights Act, 1988.
9.2. Estruturação Constitucional do Sistema Tributário Britânico
O sistema tributário do Reino Unido não está claramente delineado em uma
regra dita “constitucional”, isto é, que disponha sobre as estruturas políticas do
país. Existem regras dispersas em alguns Acts of Parliament significativos:
o No Bill of Rights (resultante da Revolução Gloriosa) de 1689, o
Parlamento tornou ilegal qualquer prerrogativa real de tributação que não
tenha consentimento do próprio Parlamento.
o No Parliament Act 1911 (emendado pelo Parliament Act 1949), o poder
do House of Lords foi restringido quanto às ―Money Bills‖, leis cujo
conteúdo se referem inclusive à tributação. Segundo o art. 1º, se um
Money Bill que for aprovada no House of Commons não for apreciado
em até um mês pela House of Lords, será enviado para aprovação real.
Nesse sentido, o Parlamento possui a competência para editar os ―acts‖ dos
diversos tributos que entende serem necessários, tais como o ―Income tax Act,
2007‖, o ―Value Added Tax, 1994‖ e o ―Social Security Contributions and
Benefits Act, 1992‖.
9.3. Principais Características do Sistema Tributário: Tributos mais
Relevantes e Formas de Arrecadação
Arrecadação, segundo dados do FMI90
(em milhões de libras esterlinas):
Receita
Total
Receita
com o
Imposto
sobre a
Renda
Receita
com o
IR em
% da
Receita
Total
Receita com
o National
Insurance
Contribution
Receitas
com o
NIC em
% da
Receita
Total
Receitas
com o
Imposto
sobre
Produtos
e
Serviços
Receitas
com o
VAT em
% da
Receita
Total
Receita com os três
tributos em % da
Receita total
90
INTERNATIONAL MONETARY FUND. Government Finance Statistics Yearbook, 2008. IMF
Statistics Department. Disponível em http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/yearbook/2008/gfsy08.pdf.
Último acesso em 17/11/2010.
75
(VAT)
532139,00 199173,00 37% 112814,00 21% 89681,00 17% 75%
Verifica-se que, em 2007, 75% de toda a receita do governo federal do Reino
Unido adveio dos seus três principais tributos: (i) o Imposto sobre a Renda
(personal + corporate); (ii) o National Insurance Contribution; e (iii) o Value
Added Tax.
Sendo o Reino Unido um país centralizado, a maior parte das receitas fica
concentrada no Governo Federal.
Os tributos são administrados pelo Her Majesty´s Revenue and Customs
(HMRC), órgão que, analogicamente, seria comparável à Receita Federal
brasileira. É um departamento não-ministerial submetido ao Tesouro da Grã-
Bretanha, responsável pela administração e recolhimento dos impostos diretos,
tais como o Imposto sobre a Renda e o ―Corporation Tax‖, impostos indiretos
(incluindo o IVA), além do NIC.
o Além destas funções, o HMRC ainda paga alguns benefícios sociais
tais como a distribuição dos benefícios por criança (―child benefit‖) e o
pagamento de créditos tributários que por ventura os contribuintes
possam ter.
Inclusive pela facilidade de alterações legislativas e por meio dos orçamentos
anuais, as alíquotas e faixas de isenção dos tributos mais importantes são
constantemente alterados.
9.3.1. Imposto sobre a Renda (Income Tax)
O Imposto sobre a Renda (“Income Tax”) é o principal tributo do
Governo Federal. Refere-se, em sentido estrito, apenas às pessoas físicas
(indivíduos).
A maior parte das transferências sociais, como a pensão básica do
Estado, não compõem a renda tributável. Exceções existem, como o
benefício para o sustento de criança (―child benefit‖).
76
As doações a instituições de caridade podem ser deduzidas,
diferentemente dos gastos com o National Insurance Contribution (―NIC‖),
que não são dedutíveis.
Todos os indivíduos possuem uma faixa de isenção (“allowances”),
dedutível da renda tributável para fins de cômputo do Imposto sobre a
Renda, que varia com a idade (existem categorias especiais para indivíduos
com deficiências e para casais ).
As alíquotas são, como em outros países, progressivas. A tabela para o
período 2008-09 leva em conta três faixas: 10% (apenas para indivíduos cuja
renda total não ultrapasse a renda da alíquota básica mas que tenham
rendimentos de poupança), 20% (alíquota básica) e 40% (alíquota alta):
Os dividendos são tributados, mas sua tributação pode ser compensada com
um crédito do “dividend tax” pago pelas companhias, de forma que em uma
operação básica os dividendos são tributados apenas uma vez.
A maioria do Imposto sobre a Renda pago é deduzido na fonte. Esta dedução
se dá pelos empregadores pelo sistema ―Pay as You Earn‖ (―PAYE‖) ou por
bancos, no caso de pagamento de juros.
o Por este sistema, o empregador deduz o imposto devido do salário antes
de pagá-lo. O pagamento se dá durante todo o ano, toda vez que o
indivíduo recebe o salário, ao invés de ter que pagar o tributo em
apenas uma vez. O PAYE também serve para recolher o NIC.
o Aqueles que têm rendas muito altas ou são profissionais liberais devem
preencher sua declaração, discriminando seus rendimentos e deduções,
sendo que o próprio HMRC irá calcular o imposto devido.
9.3.2. Imposto sobre Produtos e Serviços (Goods and Services Tax – GST)
O IVA (“Value Added Tax – VAT”) é um imposto pago sobre o valor de
todas as vendas. Antes de repassar o tributo ao HMRC, as empresas podem
deduzir o VAT que recolhem nos insumos que usam em seus produtos.
Não existe o problema político do Brasil em relação à Guerra Fiscal, uma
vez que o imposto não tem competência repartida entre Estados ou Províncias,
mas é unificado no Governo Federal.
77
A alíquota normal do IVA é de 17,5%, que foi reduzida em 2009 para 15%
como forma de estímulo à economia.
Vários produtos são isentos ou tributados à alíquota zero. Os produtos
tributados à alíquota zero não tem o VAT recolhido na etapa final, mas as
empresas que os produzem podem aproveitar os créditos decorrentes dos
insumos. Produtos isentos não geram direito ao crédito.
Apenas firmas cujas vendas de produtos e serviços excedam o valor de £67.000
anuais devem pagar o VAT. Empresas de pequeno porte podem usar uma
alíquota única simplificada para todas suas vendas, mas não podem tomar
créditos.
9.3.3. National Insurance Contribution (“NIC”)
O NIC é uma contribuição social sobre receitas do indivíduo, sendo seu
pagamento destinado a certos benefícios de seguridade social. Na prática, as
contribuições pagas e os benefícios recebidos têm pouca conexão e sua relação
tem enfraquecido com o tempo.
o Em 2008-09, 21% da arrecadação destinou-se ao ―National Health
Service‖, que cuida da área da saúde, enquanto o restante destinou-se ao
―National Insurance Fund‖, que custeia outros benefícios.
A arrecadação do NIC é dividida entre empregador e empregado, bem
como em classes de contribuintes, em um sistema de ―progressividade‖ mais
complexo do que o Imposto de Renda.
o Contribuições de Classe 1 (que correspondem à maioria da
arrecadação) são pagas por empregados como um tributo sobre
rendimentos e por empregadores como um tributo sobre funcionários. A
base tributável está relacionada aos rendimentos do empregado.
Existe uma faixa de isenção para empregados (“Primary
Threshold - PT”) que pode ser diferente da faixa de isenção para
empregadores (“Secondary Threshold - ST”).
NICs são mais baixos para aqueles que voluntariamente não
querem se submeter ao plano de pensão público (―State
Second Pension‖), isto é, aqueles que optam por um plano de
pensam privada. Esta opção é chamada de ―contracting out‖.
78
Os profissionais liberais devem pagar duas classes diferentes de NIC – a
classe 2 e a classe 4. Na classe 2 há uma ―flat rate‖ (£2,30 por semana em 2008-
09) devida por aqueles que ultrapassam o limite de £4.825 anuais. Na classe 4,
há o pagamento de 8% de qualquer rendimento entre £5.435,00 e £40.040,00
anuais e de 1% sobre os rendimentos acima deste teto. Este regime é menos
oneroso, tipicamente, do que o da classe 1.
Contribuições da classe três são voluntárias e geralmente feitas por cidadãos
britânicos que vivem no exterior e desejam manter seu direito a benefícios
quando retornarem. Estes indivíduos pagam £8,10 por semana (em 2008-09).
10. Fusões de Municipalidades no Japão: Breve Descrição das Reformas para
Otimizar a Eficiência da Administração Local
10.1. Introdução e Pertinência do Tema
O Japão possuía um número relativamente grande de administrações locais até a
década de 2000, as quais também recebiam transferências do Governo Central
(―local tax allocation‖).
o Com a necessidade de restringir os gastos públicos, tendo em vista seu
enorme déficit fiscal, o Japão viu na fusão das municipalidades uma
oportunidade para diminuir as transferências centrais, bem como para
estimular maior eficiência às administrações locais.
10.2. Breve Histórico das Consolidações (Fusões) Anteriores
O Japão possuía, no fim do século XIX, cerca de 70.000 municipalidades91
. Ao
longo de mais de um século, este número foi reduzido substancialmente, de
forma que atualmente existem cerca de 1.800 municipalidades.
o Este processo de redução do número de entidades administrativas
envolveu a iniciativa do Governo Federal, seja por pressões políticas
(1ª onda de consolidações) ou pela edição de leis especiais (2ª e 3ª
91
YAGI, Kinnosuke. Decentralization in Japan. Keio University: Policy and Governance, Working
Paper Series n. 30, 2004. Disponível em http://coe21-policy.sfc.keio.ac.jp/ja/wp/WP30.pdf. Último
acesso em 17/11/2010.
79
ondas de consolidações), as quais possibilitaram a chamada ―fusão‖
(―merger‖) das municipalidades.
Em 1888 foi promulgada uma lei que instituiu entidades administrativas
modernas (cidades, vilas e vilarejos). Contra esta a dispersão de entidades ainda
menores anteriores ao período Meiji, fusões foram estabelecidas, de forma
que os menores vilarejos possuíam, após a reforma, entre 300 e 500
moradias.
O processo continuou de forma mais contundente em 1953, com a chamada
―Grande Consolidação Showa‖, em que o número de municipalidades foi
reduzido de aproximadamente 10.000 para 3.500.
o A referida Consolidação, possibilitada pela Lei de Promoção da Fusão de
Municipalidades de 195392
, possibilitou a criação de municipalidades
com mais de 8.000 habitantes, número considerado suficiente para a
administração de escolas de nível médio. Tal Consolidação não era
compulsória, de forma que o governador de cada “prefeitura”
decidia sobre as fusões com base nas decisões das assembleias das
municipalidades. Não obstante, havia uma considerável pressão por
parte do Governo Central, que inclusive chegou a editar um plano para
reduzir em um terço o número de municipalidades.
10.3. A Grande Consolidação Heisei
10.3.1. Contexto
A ―Grande Consolidação Heisei‖ compreende o período de 1999 a 2006, época
em que o número de municipalidades caiu de 3.200 para 1.800,
aproximadamente.
As motivações da nova consolidação a serem enfrentados foram, basicamente93
:
o Promover a descentralização do governo.
o Lidar com os problemas derivados da taxa de natalidade em queda e do
envelhecimento da população.
o Lidar com os problemas de queda das receitas tributárias e dos subsídios
do governo central.
92
A referida Lei permaneceu em vigor, com algumas mudanças, até 1961, ano em que perdeu eficácia. 93
Fonte disponível em http://photoguide.jp/txt/Heisei_Municipal_Mergers. Último acesso em
17/11/2010.
80
o Possibilitar aos governos locais menores gastos com empregados
governamentais e maiores ganhos com o compartilhamento de
instalações públicas.
A fusão de municipalidades, nesse contexto, faz parte de um plano maior de
estímulo à descentralização das funções administrativas, confiando mais às
prefeituras e municipalidades o gerenciamento de áreas vitais como educação e
saúde. A ideia não é conceder maiores competências às municipalidades,
mas sim dar maior espaço decisório nas competências que já são destas.
Assim, por meio da fusão de cidades, vilas e vilarejos, o Governo Central
esperou reduzir a transferência de recursos para as administrações locais e
estimular maio eficiência da administração, cortando, de um jeito ou de outro,
o déficit fiscal que se acumula ano após ano.
10.3.2. A Lei de Fusões Municipais (Municipal Merger Law) de 1999
Procedimentos
A fusão das municipalidades foi estimulada, no contexto da Grande
Consolidação Heisei, pela edição da Lei para Medidas Excepcionais relativas às
Fusões Municipais (“Municipal Merger Law”).
o A partir de 1999 a lei passou a estimulá-las, prevendo o procedimento
e os benefícios para as municipalidades aderirem ao programa. Tais
fusões não são compulsórias por lei, sendo decididas pelo governador da
―prefeitura‖ que compreende as municipalidades.
O procedimento para a fusão é o seguinte94
:
o Municipalidades que desejam se fundir devem estabelecer um comitê
especial, seguido por votos em cada assembleia das municipalidades.
o No comitê, (a) discussão são feitos sobre o nome da nova municipalidade
fundida, bem como os arranjos para a administração; (b) um ―plano
mestre‖ para a criação de uma nova municipalidade.
o Cada assembleia da municipalidade vota sobre a fusão com base em
discussões e no plano mestre.
94
YOKOMICHI, Kiyotaka. The Development of Municipal Mergers in Japan. The National Graduate
Institute of Policy Studies (GRIPS). Disponível em
http://www.clair.or.jp/j/forum/honyaku/hikaku/pdf/up-to-date_en1.pdf. Último acesso em 17/11/2010.
81
o Após a votação, os prefeitos das municipalidades fazem um pedido de
fusão ao governador da ―prefeitura‖ em que tais municipalidades estão
localizadas.
o O governador decide sobre a fusão com base nos votos da assembleia e
comunica sua decisão ao Governo Central (Ministro dos Assuntos
Internos e de Comunicação).
o O Ministro recebe o comunicado e emite uma nota pública, sendo que
este ato dá início aos efeitos da fusão.
Benefícios
Os principais benefícios fiscais são três:
o (i) mesmo após a fusão, as municipalidades continuariam, por 10 anos, a
receber o local allocation tax que recebiam antes (isto é, as
municipalidades que não se fundirem podem perder tal benefício);
o (ii) para financiar os novos custos decorrentes da nova administração, as
municipalidades poderiam emitir títulos de dívida especiais, nos quais
até 70% do custo com o principal mais juros poderiam ser compensados
pelo Governo Central via local allocation tax; e
o (iii) municipalidades fundidas também poderiam receber subsídios do
Governo Central em até 2/3 do custo da construção pública que for
iniciada em até 10 anos após a fusão.
10.4. Críticas
Segundo estudos95
, a Grande Consolidação conseguiu reduzir o número de
membros das Assembleias em 17.500 e o número de prefeitos em 1.400. Além
disso, houve uma grande redução no número de funcionários públicos,
principalmente aqueles que estavam em ―seções de assuntos gerais‖, bem como
uma racionalização do planejamento de gastos públicos. De acordo com os
cálculos do Ministério de Assuntos Internos, o efeito das mudanças da Grande
Consolidação deve conter, no longo prazo, 1.8 trilhões de Yens por ano
(aproximadamente $2 bilhões de dólares).
No entanto, algumas críticas foram feitas a este movimento de fusão municipal:
95
Idem.
82
o O Governo Central teria forçado as fusões sem, no entanto, ter
apresentado objetivos ou padrões específicos e persuasivos96
. Outra
crítica é que, apesar das fusões terem o efeito de diminuir os repasses via
local allocation tax,
o O Governo Central não teria dado uma resposta satisfatória a
respeito do quanto desses ganhos serão perdidos com os gastos com
os títulos de dívida especiais que as municipalidades ganharam.
o Por fim, se uma instalação pública custosa estiver sendo construída em
uma cidade que for fundida com outra, ambas devem suportar o novo
ônus, que muitas vezes não é considerado nos orçamentos pré-fusão.
11. Conclusões e Percepções Colhidas com a Pesquisa do NEF – 1º Semestre
11.1. O que é Possível Dizer sobre o Sistema Tributário Brasileiro em
Comparação com os Estrangeiros? Percepções a partir da Pesquisa
1. DESMISTIFICANDO TEMAS: O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO É
PROBLEMÁTICO. MAS OS ESTRANGEIROS TAMBÉM O SÃO. OS SISTEMAS
TRIBUTÁRIOS ESTRANGEIROS NÃO SÃO UMA PANACEIA, UM
―EMPLASTRO‖ MILAGROSO.
Certamente o sistema tributário brasileiro possui problemas estruturais. As diversas
alegações de falta de racionalidade, transparência e de alto custo do sistema são
recorrentes, sendo apoiadas por diversos estudos. Entretanto, problemas estruturais não
são exclusividades brasileiras. Todos os países possuem, em maior ou menor grau,
problemas com a sua tributação. O sistema indiano, por exemplo, também possui
ineficiências com tributos cumulativos e separação de bases de incidência. Os países
europeus possuem muitos problemas quanto ao IVA, por causa da diferença das regras
nacionais, da persistência de isenções e de deslocamento das bases tributáveis quando o
bem em questão é móvel. Nos Estados Unidos, o ―Sales Tax‖ é tão complexo que
ensejou uma decisão da Suprema Corte que desobrigou as empresas que não tivessem
presença física em outros estados a recolher o imposto, porque seria um ônus muito
grande sobre elas o conhecimento de todas as legislações do Sales Tax.
96
TAKAHARU, Kohara. The Great Heisei Consolidation: A Critical Review. Social Science Japan,
September 2007. Disponível em: http://www.csdemocracy.com/work/200709.pdf. Último acesso em
17/11/2010.
83
2. REFORMA TRIBUTÁRIA ESTRUTURAL: UM SONHO BRASILEIRO - E
MUNDIAL.
Experiências de reformas tributárias que efetivamente transformem um sistema existem.
Mas são raras. Dos países estudados, apenas a Eslováquia conseguiu reformar
consideravelmente seu sistema, adotando um sistema de flat tax. A Índia conseguiu
adotar um Imposto sobre Consumo estadual não cumulativo – ―conquista‖ que já
obtivemos há muito tempo. O Canadá conseguiu harmonizar o IVA das Províncias e da
Federação, mas a administração, na maioria dos casos, já era da Federação – e a adesão
ao IVA harmonizado é meramente opcional. Os EUA também são acusados de terem
um sistema altamente complexo, bem como vários países da Europa, em que as
Contribuições Sociais são itens importantes, mas que geram complexidades ao sistema.
Assim, reformas tributárias são feitos difíceis de obter. Como disse o prof. Richard
Bird97
, em provocação incômoda: ―What remains unclear is whether other countries
could emulate Bolivia’s relative success in these respects without first undergoing the
severe economic crisis that precipitated the reforms and then made them politically
feasible”.
3. O FARDO POLÍTICO: A MAIORIA DOS PAÍSES NÃO TEM PROBLEMAS DE
CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS ILEGAIS EM RELAÇÃO AO IVA. MAS
O PRÓPRIO SISTEMA POLÍTICO-CONSTITUCIONAL É FAVORÁVEL À
INEXISTÊNCIA DESTE PROBLEMA.
A questão de concessão de benefícios fiscais de ICMS que não atendam ao requisito
constitucional do Convênio (por via do CONFAZ) é considerada um dos maiores
problemas do atual sistema tributário brasileiro. São raros os casos mundiais em que
este problema se repete, é verdade. No entanto, os outros países sequer precisam discutir
o problema, ―para eles é fácil‖: simplesmente a competência de tributar o IVA é do
governo central/federal, ou então o IVA a priori é um imposto cobrado no destino. Não
há desgaste político causado pelas decisões tomadas quando da redação da Constituição
de 1988, a partir do momento em que há a repartição das competências legislativas.
97
BIRD, Richard M. Tax Reform in Latin America: A Review of Some Recent Experiences. Latin
American Research Review, V. 27, n. 1, 1992. P. 17.
84
4. O FARDO POLÍTICO, PARTE 2: MERCADORIAS E SERVIÇOS ESTÃO
JUNTOS NO IVA NA MAIORIA DOS PAÍSES. AS CONSTITUIÇÕES EM GERAL
TAMBÉM NÃO SÃO VERDADEIROS CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS, COMO A
BRASILEIRA. DE NOVO, O PRÓPRIO SISTEMA POLÍTICO-CONSTITUCIONAL
LHES PERMITE ESSAS CARACTERÍSTICAS.
É verdade que os IVAs mundiais agregam mercadorias e serviços em uma única base.
Também é verdade que as constituições dos diversos países não regulam tão
detalhadamente o sistema tributário, como a nossa. Porém, a maioria dos estrangeiros
adotou nas Constituições regras de tributação básicas, que preveem no máximo um
sistema de competência e destinação dos recursos detalhado, caso da Alemanha. O custo
político nestes países, portanto, para o desenho do sistema tributário é muito menor do
que o nosso, em que praticamente qualquer mudança mais estrutural deve ser aprovada
via Emenda Constitucional.
5. CONSEQUÊNCIAS DO FARDO POLÍTICO: CONTRARIAR O ―DIREITO
ADQUIRIDO‖ DOS ENTES FEDERATIVOS SIGNIFICA LUTAR CONTRA A
PRÓPRIA SOMBRA – A SOMBRA DA RIGIDEZ CONSTITUCIONAL
A Constituição de 1988 podia ter sido mais racional ao conferir as competências
tributárias aos entes federativos. Podia, inclusive, ter sido mais enxuta, prevendo apenas
as bases da tributação para que uma lei infraconstitucional tivesse o trabalho de regular
os detalhes do sistema tributário. No entanto, o momento político não propiciou essa
eficiência e consagrou no texto constitucional todas as regras de competência e
detalhamento das regras tributárias. Agora, quem pode negar aos municípios um
importante instrumento de política fiscal, que representa boa parte das receitas das
capitais – o ISS? Talvez não seja o caso de lutar contra a sombra da rigidez
constitucional, mas sim aceitar os referidos problemas e tentar encontrar uma forma
institucional de debatê-los antes de onerar os contribuintes.
6. FORTALECENDO A FEDERAÇÃO: A DESCENTRALIZAÇÃO NÃO QUER
DIZER NÚMERO, MAS QUALIDADE!
A Constituição de 1988 privilegiou um sistema federativo descentralizado, com várias
competências estaduais e municipais. Criou, também, competências legislativas para
tributar e, principalmente, o Fundo de Participação dos Municípios (―FPM‖). Por conta
da facilidade da criação de municípios e da consequente apropriação de uma parte do
85
FPM, o número de municípios cresceu exponencialmente. Isso acarretou problemas de
eficiência administrativa, uma vez que vários destes novos municípios não têm sequer
população compatível com este status. Apesar de reformas recentes terem contido a
expansão dos municípios, o problema é que existe, inegavelmente, um inchaço de seu
número.
A saída poderia ser inspirada na experiência japonesa. O Japão também possuía um
grande número de municipalidades, que traziam ineficiência administrativa e gastos
públicos incompatíveis com a situação econômica do país. Nesse sentido, promoveu a
fusão das municipalidades com incentivos de ordem fiscal (repasses do governo central
garantidos para quem promovesse a fusão, emissão títulos de dívida especiais e
financiamentos de obras) e administrativa (garantindo maior poder administrativo às
municipalidades com maior número de habitantes).
Este tipo de incentivo também poderia ser pensado, no contexto brasileiro, para
racionalizar a federação como um todo. Entretanto, a dificuldade política seria imensa,
uma vez que a resistência em relação à perda de cargos públicos por, por exemplo,
vereadores, seria muito grande.
O que se pode pensar, nesse contexto, é que mesmo que não haja fusão de
municípios, ainda assim poderia haver um movimento para conceder maiores
poderes administrativos e arrecadatórios às cidades de maior porte. Isso daria
maior racionalidade à administração, uma vez que municípios pequenos, que
obviamente não possuem recursos suficientes para criar uma burocracia
preparada, não teriam que lidar com questões mais complexas.
7. ANALISAR UM SISTEMA TRIBUTÁRIO IMPORTA NÃO APENAS A
VERIFICAÇÃO DOS ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DA TRIBUTAÇÃO, DAS
LEIS E DA COMPOSIÇÃO DOS ÓRGÃOS DE ARRECADAÇÃO. UMA VEZ QUE
TRIBUTAÇÃO É PODER, É TAMBÉM NECESSÁRIO OBSERVAR O PRÓPRIO
SISTEMA POLÍTICO DOS PAÍSES.
Análises que não levam em conta o sistema político de cada país podem ficar vazias. O
sistema alemão, por exemplo, apesar de ser uma federação, como o Brasil, tem no
Governo Federal a competência legislativa sobre a maior parte dos tributos. Os Estados
arrecadam, ficam com parte da receita do IVA, mas não tem o poder de legislar sobre o
imposto. Assim, é necessário observar o próprio sistema constitucional como um todo,
86
bem como o processo político nacional para que qualquer juízo sobre o sistema
tributário seja válido.
8. INTEGRAR AS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS É FUNDAMENTAL PARA
A EFICIÊNCIA DA ARRECADAÇÃO E DA PRÓPRIA SEGURANÇA JURÍDICA
PARA O CONTRIBUINTE
As experiências estrangeiras demonstram que, em maior ou menor grau, as
administrações tributárias dos diversos entes federativos/organizacionais dos países tem
um grau de integração relativamente grande. Por exemplo, no Canadá, a integração é
tamanha que o IVA das Províncias é recolhido pelo órgão de arrecadação federal.
Apesar de não se imaginar um sistema tão simplificado no Brasil, é possível
imaginar um cenário em que os fiscos das três esferas administrativas tenham um
espaço institucional em comum, com normas de funcionamento integradas,
procedimentos de cooperação para a fiscalização, processo de consulta conjuntos
(para conflito da base de cálculos) etc. Isso poderia, inclusive, ser matéria de lei
que criasse tal espaço institucional.
9. IMPORTANDO IDEIAS, NÃO LEGISLAÇÕES: ASPECTOS PONTUAIS
PECULIARES AOS SISTEMAS ESTRANGEIROS QUE PODEM SERVIR PARA SE
CONSEGUIR PEQUENOS GANHOS NA EFICIÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO
BRASILEIRA
É necessário criar um ambiente institucional para que os entes federativos
possam discutir a respeito da concessão de benefícios. Obviamente, o CONFAZ
não satisfaz essa necessidade, e a experiência internacional mostra que os
acordos e códigos de conduta são conseguidos pela negociação entre os próprios
estados/províncias entre si. Índia, Canadá e Estados Unidos são experiências que
demonstram esse aspecto.
O Governo Central poderia oferecer sua burocracia administrativa para recolher
alguns tributos, em convênios feitos com Estados. Da mesma forma, Municípios
de menor porte poderiam fazer convênios com Estados para arrecadar o ISS, por
exemplo. O IVA provincial do Canadá mostra que essa experiência pode ser
adotada com sucesso.
Para pequenas empresas (não optantes pelo SIMPLES) poder-se-ia adotar um
modelo simplificado de declaração do ICMS, assim como o ―simplified method‖
87
do GST canadense, bem como um modelo, de contabilização mais simples – o
―quick method‖.
O sistema tributário norte-americano, apesar de complexo, possui alguns
aspectos interessantes para repensar o nosso sistema:
o Sistema de dedução simplificada no Imposto de Renda das Pessoas
Físicas;
o Indexação das tabelas de progressividade pela inflação;
o Sistema de delegação de cobrança e controle de créditos pequenos para
entidades privadas.
12. Carga Tributária Comparada
12.1. Comparação das Cargas Tributárias dos Países
A seguir, serão demonstrados os resultados da pesquisa da OCDE98
, publicada
em junho de 2009, acerca das tendências de tributação internacionais. Serão juntados
dois gráficos: (i) a carga tributária em função do PIB; e (ii) distribuição da carga
tributária dos países em função do tipo de tributo.
12.1.1. Carga Tributária em Função do PIB (2006)
98
OWENS, Jeffrey. INTERNATIONAL TAX TRENDS: An OECD Perspective. Centre for Tax
Policy and Administration. Disponível em
http://www.cni.org.br/portal/data/files/8A9015D01FBE5A91011FD88A88F2413C/JENS%2002%20-
%20International%20Tax%20Trends_Brazil%20Mar09. Último acesso em 17/11/2010.
88
12.1.2. Distribuição da Carga tributária em Função do Tipo de Tributo
(2006)
12.2. A Comparação das Cargas Tributárias (“tax burden”) no 2010 Index of
Economic Freedom
O Index of Economic Freedom99
é um relatório organizado em parceria com a
―The Heritage Foundation‖ com o ―Wall Street Journal‖ que analisa a ―liberdade
econômica‖ de 183 países, analisando variáveis como direitos de propriedade e
empreendedorismo para medir como se comporta a economia destes países. Nesse
sentido, obviamente variáveis macroeconômicas são levadas em consideração – dentre
elas, a carga tributária (destacada), como se demonstra na seguinte tabela (em que
constam apenas os países estudados). Ressalte-se que, segundo a publicação, a
metodologia para calcular a carga tributária é a simples divisão da totalidade de receitas
tributárias do país pelo seu PIB:
NAME
OVERALL
SCORE
TARIFF
RATE
INCOME
TAX
RATE
CORPORATE
TAX RATE
POPULATION
(MILLIONS)
GDP
(BILLIONS)
GDP
PER
CAPITA
TAX
BURDEN
% GDP
GOVT.
EXPENDITURE
% GDP
AUSTRALIA 82.6 2.5 45.0 30.0 21 762.6 35677 30.6 34.2
BRAZIL 55.6 7.9 27.5 34.0 192 2000 10296 35.3 40.7
99
THE HERITAGE FOUNDATION AND THE WALL STREET JOURNAL. 2010 Index of Economic
Freedom. Disponível em http://www.heritage.org/index/. Último acesso em 17/11/2010.
89
CANADA 80.4 1.0 29.0 19.5 33.3 1200 36444 33.3 39.1
INDIA 53.8 6.0 34.0 34.0 1100 3400 2972 18.8 28.2
UNITED
KINGDOM
76.5 1.3 40.0 28.0 61.4 2200 35445 37.9 44.0
UNITED
STATES
78.0 1.5 35.0 35.0 304.1 14200 46716 28.3 37.4
FRANCE 64.2 1.3 40.0 34.4 62 2100 34045 45.0 52.3
SLOVAKIA 69.7 1.3 19.0 19.0 5.4 119.4 22081 29.7 34.
O Brasil é a terceira carga tributária mais alta, com 35,3% em relação ao PIB.
Além dele, apenas Reino Unido e França possuem um tax burden maior, o que já era
previsível, tendo em vista que ambos foram constituídos em torno do chamado ―Estado
de Bem Estar Social‖, com custos sociais consideravelmente elevados.
13. Bibliografia
ALMOND, Gabriel A. et al. Comparative Politics Today: a World View. Nova
Iorque: Pearson Longman, 9. ed., 2008.
BIRD, Richard M. Tax Reform in Latin America: A Review of Some Recent
Experiences. Latin American Research Review, V. 27, n. 1, 1992. P. 17.
DELOITTE TOUCHE TOHMATSU. Deloitte International Tax Source. Deloitte
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ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA. Quill Corporation v. North Dakota 504 U.S.
298. Decisão em 26/05/1992. Disponível em
http://caselaw.lp.findlaw.com/scripts/getcase.pl?court=US&vol=504&invol=298.
Último acesso em 17/11/2010.
ÍNDIA. A White Paper On State-Level Value Added Tax. Nova Deli: The
Empowered Committee of State Finance Ministers, 2005.
INTERNATIONAL MONETARY FUND. Government Finance Statistics Yearbook,
2008. IMF Statistics Department. Disponível em
90
http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/yearbook/2008/gfsy08.pdf. Último acesso em
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OWENS, Jeffrey. International Tax Trends: An OECD Perspective. Centre for Tax
Policy and Administration. Disponível em
http://www.cni.org.br/portal/data/files/8A9015D01FBE5A91011FD88A88F2413C/JEN
S%2002%20-%20International%20Tax%20Trends_Brazil%20Mar09. Último acesso
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TAKAHARU, Kohara. The Great Heisei Consolidation: A Critical Review. Social
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Global Picture. Disponível em http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/paytax-
2010.pdf. Último acesso em 17/11/2010
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Iorque: Palgrave Macmillan, 2009.
YAGI, Kinnosuke. Decentralization in Japan. Keio University: Policy and
Governance, Working Paper Series n. 30, 2004. Disponível em http://coe21-
policy.sfc.keio.ac.jp/ja/wp/WP30.pdf. Último acesso em 17/11/2010.
91
YOKOMICHI, Kiyotaka. The Development of Municipal Mergers in Japan. The
National Graduate Institute of Policy Studies (GRIPS). Disponível em
http://www.clair.or.jp/j/forum/honyaku/hikaku/pdf/up-to-date_en1.pdf. Último acesso
em 17/11/2010.
92
RELATÓRIO DE ENTREVISTAS ACERCA DO DEBATE
POLÍTICO SOBRE REFORMA TRIBUTÁRIA
Mariana Pimentel
Doutora em Direito pela UFPE e Pesquisadora do NEF/FGV
Ementa /
Este relatório descreve as atividades realizadas de janeiro a junho de 2010 referentes à
etapa de entrevista do Projeto Reforma Tributária – Eficiência, Simplificação,
Transparência e Sustentabilidade.
Junho/ 2010
93
RELATÓRIO DE ENTREVISTAS ACERCA DO DEBATE POLÍTICO SOBRE
REFORMA TRIBUTÁRIA
Sumário: 1. Objetivos e metodologia utilizada na etapa de entrevista; 1.1. Objetivos:
mapeamento do posicionamento dos atores e descrição de alguns aspectos relevantes
do debate político sobre reforma tributária; 1.2. Metodologia: perfil dos entrevistados,
estratégias de seleção e abordagem; 2. Aspectos relevantes do debate político sobre
reforma tributária na perspectiva dos entrevistados; 2.1. Mudanças pontuais ou
abrangentes?; 2.2. Qual o grande nó da reforma?; 2.3. Por que estados não chegam a
um acordo? O grande temor é a perda de arrecadação ou trata-se de uma questão de
política tributária?; 2.4. Estados realmente crescem através da concessão de benefícios
fiscais?; 2.5. Comentários sobre propostas reformistas que implicam em perda de
poder dos estados; 2.6. Aspectos relevantes do debate político sobre a PEC 233; 2.7.
Principais fontes de receita dos estados do Nordeste; 2.8. Principais atores do debate
político sobre Reforma Tributária mencionadas nas entrevistas;e 3. Quais são os
principais pontos de consenso a respeito do debate político sobre reforma tributária
detectados nas entrevistas?
1. OBJETIVOS E METODOLOGIA UTILIZADA NA ETAPA DE ENTREVISTA
1.1. Objetivos: mapeamento do posicionamento dos atores e descrição de alguns
aspectos relevantes do debate político sobre reforma tributária
O objetivo deste ensaio é descrever aspectos relevantes do debate político sobre
reforma do sistema tributário no período posterior a Constituição de 1988. Faz parte do
escopo da investigação apontar o posicionamento de alguns dos principais players do
debate, esclarecer quais os principais pontos de dissenso (procurar-se-á identificar,
nestes casos, quais divergências podem ser qualificadas como ―insuperáveis‖) e expor
aspectos em que se pode detectar um elevado grau de consenso (entre técnicos e
políticos).
94
1.2. Perfil dos entrevistados, estratégias de seleção e abordagem
Entendemos que a realização de entrevistas com players estratégicos é o método
de pesquisa mais apropriado para alcançar uma boa compreensão do debate político
sobre Reforma Tributário tal como acontece. Portanto, entre os meses de janeiro e junho
de 2010, foram realizadas 14 entrevistas com técnicos das Secretarias das Fazendas dos
Estados, representantes e especialistas de Confederações e Federações de empresas e
entidades representativas do Fisco, economistas e advogados especializados no assunto
Reforma Tributária.
Partimos do pressuposto de que não caberia determinar de antemão quais são os
grandes temas e maiores desafios de uma reforma tributária. Isto não nos impediu de
estruturar o projeto a partir de hipóteses; implicou sim em assegurar que estas não
perdessem o caráter de suposição e não desrespeitassem o objeto: a atitude do
investigador deveria permitir que este venha a negar aquelas. Tal princípio orientou a
elaboração de estratégias de abordagem do entrevistado e a formulação de roteiro de
entrevista.
O objetivo de aproximação da factualidade do debate exigiu um posicionamento
mais flexível por parte do entrevistador, por isso foi criado um roteiro e não um
questionário: ao invés de impor a organização do discurso (tal como ocorre quando se
segue um questionário), o entrevistador estava orientado a seguir a ordem do discurso
estabelecida pelo entrevistado. Respostas mais espontâneas permitem identificar o que
―vem primeiro‖, que temas são deixados de lado, quais são enfatizados, bem como
abrem espaço para emergência de temas que não foram previamente eleitos como
relevante.
As entrevistas começavam com breves esclarecimentos sobre a Pesquisa. O
entrevistador deveria explicar que se tratava de uma pesquisa vinculada ao NEF/FGV,
ressaltar que as informações seriam mantidas em sigilo, que a investigação estava
pautada no escopo compreender o debate político sobre reforma tributária e que, para
isso, é muito importante a escuta de experts e atores que participaram ativamente dos
debates.
A postura do entrevistador implicava em: (i.) deixar, de início, que o
entrevistado organizasse sua fala livremente; (ii.) caso necessário, dirigir o discurso do
entrevistado para que fossem abordados temas pré-selecionados; (iii.) atentar para
lacunas na fala e resistência em tratar de determinados assuntos ou, inversamente,
95
demasiada ênfase em alguns temas; (iv) prestar atenção a traços comuns ao discurso dos
participantes de diferentes grupos.
De acordo com o método snowball (que dirige a formação de uma cadeia de
informantes), as entrevistas terminavam com a solicitação de que o entrevistado
indicasse outros informantes para futuras entrevistas.
Segue uma síntese das principais informações coletadas nas entrevistas
realizadas. Foi garantido aos entrevistados que o teor das entrevistas seria mantido em
sigilo, por isso não identificamos as fontes das informações expostas abaixo
2. ASPECTOS RELEVANTES DO DEBATE POLÍTICO SOBRE REFORMA
TRIBUTÁRIA NA PERSPECTIVA DOS ENTREVISTADOS
2.1. Mudanças pontuais ou abrangentes?
Cinco entrevistados afirmaram que tentar implementar alterações pontuais é a
melhor estratégia para viabilizar politicamente uma reforma. Um dos entrevistados
contou que foi dessa maneira que os países da Europa fizeram suas reformas e que
deveríamos aprender com eles.
Em três entrevistas sustentou-se que cumprir a lei tal com está posta é suficiente
para resolver a maior parte dos problemas. Estes entrevistados disseram ainda que, se
quisermos insistir em propor modificações normativas, bastaria alterar a legislação
infra-constitucional.
Aproximadamente 50% dos entrevistados falaram sobre a necessidade de uma
reforma abrangente; no entanto, todos eles ressaltaram que isto é muito difícil
politicamente e que provavelmente não acontecerá em curto prazo.
Ainda, argumentou-se com frequência que há um excesso de normas sobre
tributação na Constituição e que o sistema seria mais eficiente se houvesse menos
normas tributárias neste escalão do ordenamento.
2.2. Qual o grande nó da reforma?
Oito entrevistados centraram espontaneamente sua fala em problemas referentes
a guerra fiscal e ao ICMS - disseram que estes são os grandes nós da reforma, mas não
desqualificaram a relevância de outros temas.
96
A complexidade do sistema foi mencionada em quase todas as entrevistas como
um dos problemas mais relevantes.
O tema tributação sobre folha de pagamento foi eleito por dois entrevistados (um
deles ligado ao setor de serviço e outro a Fazenda) como a principal questão da reforma.
Foi dito que este tema é prioritário para a CNS, CNTur e para sindicatos de
trabalhadores (CUT, CGT, UGT etc); por outro lado, mencionou-se que Fiscais da
Previdência não acham interessante desonerar a folha.
Foi constante a referência a necessidade de rediscutir o pacto federativo, mas
todos os entrevistados que tocaram no assunto consideram que muito dificilmente isso
será feito.
2.3. Por que estados não chegam a um acordo? O grande temor é a perda de
arrecadação ou trata-se de uma questão de política tributária?
Em uma das primeiras entrevistas realizadas levantou-se a hipótese – que ainda
não havia sido discutida pelo grupo - de que o principal obstáculo ao acordo entre os
estados não seria o medo de perder arrecadação, mas sim interesses ligados a política
tributária: os estados (e pessoalmente os governadores) não estariam dispostos a abdicar
o poder de conceder incentivos.
Esta perplexidade foi incorporada ao roteiro e, por isso, tivemos a oportunidade
de explorá-la em todas as outras entrevistas que se seguiram.
Todos os entrevistados consideram que o medo dos estados de perder
arrecadação é, de fato, um dos grandes entraves a reforma. Ainda, foi dito que não há
dados confiáveis a respeito de quanto cada estado poderá perder (principalmente em
curto prazo) com uma reforma e que tal incerteza tende a aumentar a desconfiança entre
os aqueles entes.
A falta de confiança foi mencionada espontaneamente em quase todas as
entrevistas como um dos maiores empecilhos a reforma - nenhum dos entrevistados
afirmou o contrário.
Quando indagados sobre questões referentes a política tributária (em apenas
poucas entrevistas o assunto foi mencionado espontaneamente, mas, quando
provocados, em geral, os entrevistados tinham muito a dizer sobre o assunto), todos os
entrevistados afirmaram ser este um obstáculo a reforma (nenhum entrevistado negou a
hipótese). Um informante ligado a Secretaria a Fazenda aprofundou a discussão e
lembrou que quando uma grande empresa se instala em um estado (referiu-se a
97
exemplos de estados do Nordeste), o evento aparece para todos como uma conquista
pessoal do governador. Afirmou que isso é muito importante nas eleições e que será
difícil convencer governadores a abdicar de poder de conceder incentivos.
2.4. Estados realmente crescem através da concessão de benefícios fiscais?
Todos os entrevistados fizeram referencia a guerra fiscal como um dos mais
sérios problemas atualmente enfrentados. No entanto, ficou claro que, quando avaliada a
partir da perspectiva dos estados, a questão fica mais complexa. Fato é que, do ponto de
vista dos estados e tendo em conta os efeitos imediatos da concessão de incentivos,
alguns entes obtiveram vantagens com a guerra fiscal e isso gera expectativa a respeito
de ―quem é será o próximo a ganhar‖.
Um informante falou sobre a percepção entre os estados do Nordeste de que a
Bahia cresceu muito com a concessão de benefícios fiscais na década passada e que a
expectativa é a de que, nesta década, Pernambuco cresça (citou, em seguida, algumas
empresas que possivelmente irão para Pernambuco). Por outro lado, comentou que os
pernambucanos estão cientes de que, por conta da guerra fiscal, correm o risco de que
empresas optem por instalar-se em outros estados (citou o exemplo da Paraíba). Contou
ainda que São Paulo concede incentivos, mas que não pode entrar efetivamente na
guerra fiscal por razões econômicas ligadas a forma pela qual acontece a concorrência
interna no estado, já altamente industrializado. Perguntou: ―como São Paulo concederia
benefícios para uma empresa nova se há outras na mesma atividade sediadas no estado e
que não recebem benefícios?‖
Na maior parte das entrevistas, afirmou-se que todos os estados fazem guerra
fiscal, mas, também em todas elas, os entrevistados deixaram claro que há estados que
fazem isso de maneira mais agressiva que outros.
De modo afinado ao relato prévio, um entrevistado (economista que participou
ativamente da negociação de uma PEC) sustentou que Bahia e Pernambuco são os
estados do Nordeste que mais fazem guerra fiscal e que por isso tendem a impor
resistências a tentativas de reforma. Disse anda que os estados mais pobres (como PI,
AL, PB) têm menos força para fazer guerra fiscal do que os outros; por isso tem muito a
ganhar com a adoção do principio do destino.
Em mais de uma entrevista mencionou-se que falta um estudo que comprove de
uma vez por todas que os efeitos da guerra fiscal são negativos para o País e para os
estados.
98
Repercussões perversas da guerra fiscal, mais frequentemete citadas, foram:
aumento do custo Brasil (empresas instalam-se em locais que não correspondem a
vocação de seus negócios) e existência de contratos de gaveta (falta transparência na
negociação).
2.5. Comentários sobre propostas reformistas que implicam em perda de poder
para os estados
Em uma das primeiras entrevistas realizadas foi dito que projetos reformistas
possivelmente fracassarão se as modificações propostas implicarem em perda de
competência (mesmo que esta seja mínima) dos estados. Por exemplo, de acordo com o
entrevistado (ligado a Secretaria da Fazenda de um estado), a solução que propunha a
criação de um IVA dual foi mal recebida por implicar em maior concentração de poder
na União. Afirmou que os estados não querem perder o poder de negociar e que o
CONFAZ é o espaço para isso.
Chamou-se atenção com frequência para o grande poder dos técnicos (Fazenda)
e que muitas reformas são inviabilizadas por eles. Enfatizou-se ainda que são os
mesmos indivíduos que há muitos anos atuam no CONFAZ e que também por isso é
mais difícil realizar mudanças.
2.6. Aspectos relevantes do debate político sobre a PEC 233
Um dos entrevistados (ligado a Secretaria da Fazenda de um estado) afirmou
que, com a PEC 233, os estados chegaram a um acordo e que a reforma tributária seria
finalmente realizada. O acordo dependia, contudo, de uma quantia reservada pela União
para o fundo de equalização dos estados, que tinha a finalidade de compensar possíveis
perdas de arrecadação. Ocorreu que a crise econômica de 2009 trouxe consigo
demandas que exigiriam que a quantia reservada para o fundo fosse utilizada para
outros fins e isso acabou por inviabilizar a reforma.
Foi dito algumas vezes que a PEC 233 foi a proposta que chegou mais perto de
ser aprovada.
Mencionou-se com frequência dificuldades advindas da grande quantidade de
concessões feitas para a viabilização política da PEC 233. Um dos entrevistados contou
99
que testemunhou filas de pessoas que pretendiam negociar a reforma com o relator
(Sandro Mabel) e que estas pessoas não representavam grupos ou coalizões políticas,
mas interesses muito particulares (referiu-se, por exemplo, ao interesse de donos de
restaurantes). Isto resultou, de acordo com alguns entrevistados, na proposição de
algumas medidas descabidas, elaboradas apenas para contemplar interesses particulares.
Foi dito também, que tais concessões desvirtuaram a proposta original, e, ao contrário
do que se pretendia, no final das contas, acabaram por dificultar a sua aprovação.
Um entrevistado que acompanhou de perto as negociações levantou a hipótese
de que teria sido melhor esperar discussão chegar ao Congresso Nacional antes de fazer
concessões políticas.
2.7. Principais fontes de receita dos estados do nordeste
De acordo com informante da Secretaria da Fazenda de um estado,
aproximadamente 65% da Receita de Pernambuco vem da arrecadação do ICMS, 30%
vem do FPE e 5% de outras Receitas. Ainda de acordo com o entrevistado,
Pernambuco, Ceará e Bahia são os estados do nordeste que menos dependem de repasse
- os números da Receita dos três estados são semelhantes. Os outros estados do nordeste
são mais dependentes, o entrevistado imagina que, nestes casos, cerca de 40% da receita
venha do FPE
2.8. Principais atores do debate político sobre Reforma Tributária mencionadas
nas entrevistas.
a) União
Da narrativa dos entrevistados pode-se inferir que o Governo Federal, em certas
circunstâncias, posiciona-se como mediador do conflito entre estados e, outras vezes,
atua como defensor de seus próprios interesses em confronto com os estados.
A ambiguidadade do posicionamento do Governo Federal apareceu nas
entrevistas como questão relevantíssima, foi dito, por exemplo: ―a União faz de conta
que está jogando o jogo a favor da reforma, mas não está, pois já fez a reforma dela
através das Contribuições Sociais‖. Outro informante argumentou: ―se o Governo
quisesse fazer a reforma já teria feito‖.
100
Foi possível explorar o tema em todas as entrevistas, verificou-se assim que há
consenso em torno da ideia de que Reforma Tributária nunca foi uma prioridade para o
Governo Federal.
b) Estados
Quando se solicitou que falassem sobre a formação de alianças e as
particularidades dos posicionamentos dos estados no debate político sobre reforma
tributária, as percepções dos entrevistados divergiram bastante (talvez isso se deva a
falta de estabilidade das coalizões).
Possui especial importância o relato de um entrevistado ligado a Secretaria da
Fazenda de um estado e que atua com bastante frequência no CONFAZ. Ele contou que
São Paulo lidera um grupo de estados e que Minas Gerais é seu aliado. A atuação dos
mineiros é mais discreta que a dos paulistas: é São Paulo que toma a frente do pleito do
grupo nas reuniões. Afirmou que o bloco dos estados do Nordeste é o mais coeso e que
a economia do estado do Pará é muito centrada em exportação, por isso, muitas vezes, o
estado atua ao lado de São Paulo e Minas Gerais (o mesmo acontece, por vezes, com o
Paraná). Ainda segundo o informante, o Centro-Oeste não foi bem aquinhoado com o
FPE e tem pleitos próprios. O entrevistado concluiu que não há identidade entre os
interesses do Centro-Oeste e do Nordeste e que o Centro-Oeste tende a ficar isolado (a
existência de divergência de interesses das duas regiões foi também mencionada em
duas outras entrevistas).
Outro informante disse que o Rio Grande do Sul atua frequentemente como
mediador de conflitos e que parece querer que se chegue a um consenso.
A referência a liderança do estado de São Paulo foi confirmada em todas as
entrevistas, no entanto, as opiniões a respeito de quem seus aliados variam, citou-se
Minas Gerais, Rio de Janeiro, Santa Catarina, Paraná, Rio Grande do Sul. Em duas
entrevistas mencionou-se a proximidade do Pará em relação ao referido grupo e em uma
entrevista falou-se em momentos em que houve aliança entre São Paulo e Bahia.
Um dos entrevistados argumentou que para a construção de consensos sobre
uma reforma seria necessária a conformação de grupos mais coesos de estados, que, em
sua opinião, deveriam alinhar-se a partir de interesses convergentes.
101
c) Municípios
Todos em entrevistados mencionaram os Municípios como força importante no
debate político. Chegou-se a afirmar que os Municípios são capazes de inviabilizar
projetos reformistas. Por outro lado, todos os entrevistados também sustentaram que a
força dos municípios é menor que a dos Estados e da União.
Um entrevistado argumentou que os Municípios não tem tido os seus interesses
contemplados nas propostas reformistas. Segundo ele, municípios não tem força
suficiente no processo de negociação: serão vítimas no caso de aprovação ou
permanecerão vítimas no caso de não aprovação.
d) Empresariado
Houve menção a duas formas de atuação do empresariado: há as empresas que
foram beneficiadas com incentivos e, de outro lado, o empresariado em geral, que se
organiza através de Federações e Confederações. Foi dito que os primeiros
frequentemente pressionam os estados em direção a manutenção da situação atual ou
clamam por garantias de que os benefícios sejam mantidos (seus interesses entram em
confronto com o interesse do estado de São Paulo, que se opõe radicalmente a
convalidação de benefícios). De acordo com um informante ligado a uma confederação
de empresários, o núcleo rígido do grupo é formado pela FIESP, CNI, CNA e
FEBRABAN. O discurso dos representantes deste grupo é o de que o interesse do
empresariado alinha-se com interesse nacional de fornecer mais segurança jurídica e
mais competitividade para o País.
Uma questão interessante, suscitada em uma das entrevistas, diz respeito ao
posicionamento da Confederação Nacional dos Serviços (CNS) e a Confederação
Nacional de Turismo (CNTur). Estas duas entidades parecem formar um terceiro grupo,
composto por empregadores, cujo interesse na criação de novas regras de tributação que
priorizam a desoneração da folha de pagamento aproxima-os do grupo dos
trabalhadores.
Um dos entrevistados contou que percebe que órgãos de classe (tanto de
empresários como de trabalhadores) não entrelaçam de forma consistente seus discursos
e, por isso, tendem a atuar isoladamente. Segundo o entrevistado, falta uma atuação
coesa em defesa dos interesses dos grupos.
102
e) Técnicos e entidades representativas do Fisco
A atuação de técnicos bem como a de entidades representativas do Fisco é, de
acordo com a percepção geral dos entrevistados, de extrema relevância.
Como dito, falou-se no grande poder de técnicos, que seriam capazes de
inviabilizar uma reforma, e para atuação destes (que, como sugeriu um dos
entrevistados, são sempre os mesmos indivíduos) no CONFAZ.
Reconheceu-se também que entidades representativas do Fisco tem atuado de
modo a qualificar o debate com publicações, realização constante de discussões em
congressos e seminários.
Algumas particularidades anotadas sobre o discurso dos entrevistados ligados ao
Fisco são: tom cético a respeito da viabilidade política de uma reforma tributária
abrangente (apesar de que, segundo alguns entrevistados, estas seriam extremamente
desejáveis); constante preocupação com a compreensão da história das instituições e
com as práticas políticas atuais; referencia a estratégias implementadas que, sem
grandes modificações legislativas, alcançaram o objetivo de aumentar a eficiência na
arrecadação (falou-se, sobretudo, sobre inovações em tecnologia da informação).
Por outro lado, foi dito, em uma das entrevistas, que, no grupo, há demasiado
fisiologismo. Este entrevistado falou sobre a existência de um grande receito de perda
de posição e de perda de poder político (que, de acordo com mais de um entrevistado,
surgiria com perda de competência dos Fiscos estaduais, por exemplo).
f) Sindicatos e movimentos sociais.
A Força Sindical, UGT e CGT alinham-se em torno de propostas de desoneração
da folha de pagamento. A CUT, por sua vez, tem uma proposta própria.
Uma de nossas colaboradoras informou-nos que, nas conversas que teve com
representantes de Movimentos Sociais, pôde anotar que muitos deles confessam não
compreender bem as especificidades do debate sobre reforma tributária, mas que, ainda
assim, assinam manifestos junto com outras entidades por recomendação de alguns
atores importantes dos quais são aliados.
103
3. QUAIS SÃO OS PRINCIPAIS PONTOS DE CONSENSO A RESPEITO
DEBATE POLÍTICO SOBRE REFORMA TRIBUTÁRIA DETECTADOS NAS
ENTREVISTAS?
a) Quase todos os entrevistados concordam que é politicamente inviável realizar uma
reforma tributária abrangente em um curto prazo (neste grupo há, de um lado, aqueles
que, apesar das dificuldades políticas, enfatizaram a importância de que a Reforma seja
ampla e, de outro lado, há aqueles que defenderam ser mais interessante atualmente
realizar alterações pontuais na CF ou em normas infra-constitucionais).
b) Todos concordaram que a reforma tributária nunca foi uma prioridade para o
Governo Federal (alguns entrevistados chegaram a argumentar que esta foi a principal
razão do insucesso das propostas reformistas nos últimos 20 anos). Sugere-se que o
NEF realize um esforço nos próximos meses para articular esta percepção com a tese de
Richard Bird segundo a qual reforma tributária, na experiência internacional, só
aconteceu através de imposições autoritárias e com o que argumenta o Cientista Político
Bruno Konder Comparato que, com base em estudos de casos, defende que as decisões
políticas mais relevantes tomadas no Brasil nos últimos anos foram imposta
autoritariamente pelo Governo Federal.
c) Federações e Confederações de empresários querem a reforma. Ao lado dessa
constatação, foi, entretanto, levantada a suspeita de que estes grupos não conseguem
coordenar seus interesses em torno de um único projeto e alinhar-se em torno de um
esforço continuado para sua implementação - parecem agir em conjunto apenas em
torno de demandas circunstanciais, a exemplo do que ocorreu no movimento ―Fora
CPMF‖.
d) Todos os entrevistados se referiram a falta de acordo entre estados como grande
entrave (o maior deles, segundo a maioria dos entrevistados) para a viabilização política
de uma reforma tributária. Além do medo da perda de arrecadação, todos os
entrevistados concordam que os estados hesitam quando o assunto é reforma, pois
temem perder o poder de fazer política tributária – foi dito que temem, sobretudo, não
poder mais conceder incentivos e preocupam-se com as repercussões eleitorais de tal
impedimento.
104
e) Quando perguntamos a respeito dos grandes nós da reforma, os três pontos mais
mencionados foram: (i.) guerra fiscal e problemas referentes ao ICMS; (ii.)
complexidade do sistema; (iii.) desoneração da folha de pagamento.
f) Algumas afirmações genéricas dos entrevistados sobre os desafios fiscais que
devemos enfrentar:
- ―Falta um plano econômico global!‖
- ―A guerra fiscal acontece desse modo, pois falta uma política de desenvolvimento
regional!‖
- ―Faltou paternidade no caso da PEC 233 (no contexto, o entrevistado se referia a falta
de esforço para aprovação por parte do Governo Federal)!‖
- ―Não é necessário modificar a Constituição, é necessário apenas cumprir a lei que está
aí e, quem sabe, alterar alguns dispositivos infra-constitucionais!‖
- ―Falta mais coesão por parte dos estados e órgãos de classe e vontade política por parte
da União!‖
- ―Houve acordo entre os estados! A reforma ia acontecer (PEC 233), não aconteceu por
conta da crise econômica de 2009!‖
- “Uma reforma profunda precisa ser mais amplamente discutida!‖
105
A GUERRA FISCAL DO ICMS SOB UMA PERSPECTIVA
COMPARADA DE COMPETIÇÃO TRIBUTÁRIA
Leonardo Alcantara Ribeiro
Pesquisador do NEF/FGV
Ementa
O presente trabalho tem como objetivo tratar do fenômeno da Competição Tributária
travada entre os estados brasileiros no âmbito da tributação pelo Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS), comumente denominada
―Guerra Fiscal‖, sob uma perspectiva comparada.
Agosto / 2010
106
A GUERRA FISCAL DO ICMS SOB UMA PERSPECTIVA COMPARADA DE
COMPETIÇÃO TRIBUTÁRIA
Sumário: 1. Introdução; 1.1 Relevância do Tema; 2. Desenvolvimento; 2.1 A Guerra
Fiscal Do ICMS; 2.2 A Experiência Internacional; 2.2.1 O Caso Japonês: Monarquia
Centralizada; 2.2.2 O Caso Alemão: Federalismo Cooperativo; 2.2.3 O Caso Norte-
Americano: Federalismo Competitivo e Judiciário Eficaz; 2.2.4 O Caso Canadense:
Federalismo Misto Entre Competição e Cooperação; 2.2.5 O Caso Europeu: Auto-
regulação Voluntária; 2.2.6 Análise de Seminário da OCDE Sobre Competição
Tributária Entre Entes Subnacionais; e 3. Conclusão.
1. Introdução
O presente trabalho tem como objetivo tratar do fenômeno da Competição
Tributária travada entre os estados brasileiros no âmbito da tributação pelo Imposto
sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS), comumente
denominada ―Guerra Fiscal‖, sob uma perspectiva comparada.
A Competição Tributária (―Tax Competition‖) é a capacidade de uma jurisdição
manipular sua carga tributária e sua estrutura fiscal com o intuito de atrair investimento,
estimular o desenvolvimento econômico e maximizar a arrecadação100
. No âmbito de
uma Nação ou de uma Organização Política formada por entes que dispõem de relativa
autonomia, a competição pode ocorrer inclusive dentro da Organização, entre estes
mesmos entes, como no caso da disputa entre os estados brasileiros em relação ao
ICMS.
Conforme descrito por Ricardo Varsano e José Roberto Afonso, a existência de
competição fiscal é desejável na medida em que ela aproxima as políticas públicas
locais das preferências dos residentes da jurisdição e cria um ambiente propício à
experimentação de diferentes formas de execução das políticas, bem como um
mecanismo de seleção natural daquelas com melhores resultados. Além disso, a
competição fiscal serve como freio à excessiva expansão das atividades
governamentais. No entanto, com a crescente mobilidade dos agentes econômicos, a
capacidade dos governos locais fazerem uso da estrutura tributária e do gasto público
100
WON, Dong Ah et. al. Sub-Central Tax Competition in Canada, the United States, Japan, and South
Korea. Robert M. La Follette School of Public Affairs. University of Wisconsin-Madison : 2009.
107
como instrumentos de uma política de atração de empresas para seus respectivos
territórios também cresceu substancialmente. Desta forma, os governos locais — bem
como os estados de uma federação e as unidades soberanas que formam uma união
econômica — podem dar curso a uma competição por investimentos ou bases tributárias
que causa inúmeros tipos de distorção econômica101
.
Em outras palavras, a competição por meio do manejamento da estrutura
tributária poderia se acirrar tanto e de tal maneira que passaria a se tornar prejudicial
(―Harmful Tax Competition‖), levando à chamada ―race to the bottom‖, uma situação
na qual os participantes tendem a reduzir tanto sua carga tributária que acabariam
incorrendo em uma situação de ineficiência e sub-provisão de bens públicos.
O desafio, portanto, é desenvolver um desenho institucional que possua
mecanismos que evitem ou reduzam os efeitos indesejados da competição fiscal, mas
que preserve os benefícios dela advindos.
A literatura especializada entende que a Guerra Fiscal do ICMS tem se mostrado
um caso de competição tributária prejudicial, na qual as renúncias fiscais perderiam seu
poder de atrair empreendimentos e as finanças de todos os participantes se
deteriorariam102
.
Neste sentido, este trabalho pretende, primeiramente, traçar um panorama do
atual contexto brasileiro da Guerra Fiscal do ICMS, por meio de análise legislativa,
doutrinaria e jurisprudencial, para então buscar, na experiência internacional, possíveis
caminhos para lidar com esta situação. São analisados diversos países especificamente,
dentre os quais Canadá, Estados Unidos, Alemanha e Japão, bem como a União
Européia. Analisa-se, ainda, recente seminário da Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE) sobre competição tributária entre entes
subnacionais.
1.1 Relevância do Tema
O tema da ―Guerra Fiscal‖ se demonstra relevante na medida em que é um dos
aspectos mais criticados do Sistema Tributário Brasileiro. Alega-se, de maneira geral,
101
VARSANO, Ricardo., FERREIRA, Sergio., AFONSO, José Roberto. Fiscal Competition: a bird’s
eye view. Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada. Rio de Janeiro: 2002. 102
VARSANO, Ricardo. A Guerra Fiscal do ICMS: Quem ganha e quem perde. Rio de Janeiro :
Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada, 1997.
108
que a competição desenfreada leva à erosão das finanças públicas de todos os entes,
bem como gera distorções irracionais na economia nacional.
Para Fernando Rezende, as distorções da tributação do ICMS acarretam em
barreiras tributárias à livre circulação de mercadorias no território nacional. Segundo o
autor:
A sustentação destas barreiras induz a decisões ineficientes e à quebra do
princípio da solidariedade nacional. A aquisição de insumos e a distribuição
de mercadorias são fortemente influenciadas pelo planejamento tributário.
Indústrias que agregam pouco valor na elaboração do produto final podem se
beneficiar do deslocamento de suas plantas para regiões onde a alíquota do
ICMS aplicada à aquisição de insumos em outros estados é mais baixa,
principalmente quando o objetivo é incrementar as exportações, uma vez que
essa decisão reduz o risco de acumulação de créditos que não podem ser
integralmente aproveitados. O comércio atacadista dos bens mais fortemente
tributados pelo ICMS concentra-se do outro lado da divisa do estado que
constitui seus principais mercados, fornecedor e consumidor, para aproveitar
a vantagem decorrente do diferencial de alíquotas nas compras e vendas
interestaduais.103
Ainda segundo Fernando Rezende, estas distorções na tributação do ICMS
gerariam dois efeitos perversos, na medida em que retiram o poder de competição ao
mesmo tempo em que incentivam a escolha de soluções economicamente menos
eficientes em relação à competitividade global das economias produtivas104
.
Também a imprensa freqüentemente destaca os efeitos negativos da Guerra
Fiscal. Matéria recente da Revista Exame alerta que este fenômeno impõe uma
―logística sem lógica‖ na atividade empresarial brasileira. Segundo a reportagem, uma
vez considerados os incentivos fiscais oferecidos por alguns governos, muitos
itinerários de carga deixam de obedecer à lógica de que um caminho mais curto custa
menos. Ainda, segundo a publicação, torna-se comum que itens importados por
empresas paulistas desembarquem em Santos e sigam de caminhão pelas estradas até
Goiás ou Minas Gerais. Lá recebem um registro local e só então são despachados ao
destino final, em São Paulo. Com esse passeio, a tributação seria inferior à que seria se
o produto fosse recebido diretamente pelo importador em São Paulo. O benefício fiscal
compensaria os quilômetros e o tempo a mais com o transporte e ainda geraria lucro
para a empresa. Contudo, contribuiria para o encarecimento do transporte, o desgaste
das estradas, o trânsito e a poluição.105
103
REZENDE, Fernando. Desafios do Federalismo Fiscal. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2006. P. 105 104
Idem. 105
Matéria disponível em: http://portalexame.abril.com.br/revista/exame/edicoes/0961/economia/so-
brasil-531219.html?page=1 . Acesso em 31 de agosto 2010.
109
Por essas e outras razões, a questão tem sido matéria recorrente nas seguidas
Propostas de Emenda à Constituição (PEC) que procuram implementar a tão almejada
Reforma Tributária.
A título de exemplo, a PEC da Comissão Executiva para a Reforma Fiscal, de
1992 (Governo Collor), propunha a transformação do ICMS num Imposto sobre o Valor
Adicionado (IVA) estadual, com a adoção do princípio de destino nas transações
interestaduais106
. Ou seja, o imposto numa transação entre estados seria devido ao
estado de destino, não partilhado com o de origem como é atualmente.
A PEC 175/1995, conhecida como PEC Mussa Demes, por sua vez, pugnou por
uma legislação única e alíquotas uniformes para o ICMS em todo o território nacional,
definidas pelo Congresso, deixando para o Senado a decisão sobre quem ficaria com a
arrecadação em transação interestadual107
.
A proposta do Ministério da Fazenda, de 1997, conhecida como proposta Pedro
Parente, então secretário executivo deste Ministério, almejava a extinção do ICMS e a
criação de um novo tributo, denominado Imposto da Federação, partilhado entre União,
Estados e Distrito Federal, e entre estes e seus Municípios, com a competência
legislativa transferida para o Governo Central108
.
Por fim, as mais recentes PEC 41/2003 e PEC 233/2008, dos respectivos
deputados Virgilio Guimarães e Sandro Mabel, propunham legislação única e alíquotas
uniformes para o ICMS, em âmbito nacional109
.
Não obstante tais propostas não tenham sido aprovadas por motivos políticos dos
quais não caberia se discutir neste trabalho, o tema da Reforma Tributária, inclusa a
questão da Guerra Fiscal do ICMS, não deixa de ser atual, figurando inclusive como
pauta da campanha dos candidatos à Presidência da República nas eleições de 2010.
Recentemente, a ex-ministra chefe da Casa Civil e atual candidata à Presidência pelo
Partido dos Trabalhadores, Dilma Roussef, concedeu entrevista na qual ressaltou que
uma de suas metas seria acabar com a disputa tributária em torno do ICMS. Segundo a
candidata:
"O problema é a superposição de impostos. A confusão que se cria na própria
economia brasileira, quando, por exemplo, em relação ao ICMS, você tem o
106
Relatório da Comissão Executiva para a Reforma Fiscal (1993). 107
Proposta de Emenda à Constituição nº 175/95. Disponível em www.camara.gov.br 108
Proposta de Emenda à Constituição do Ministério da Fazenda. Disponível em www.fazenda.gov.br 109
Propostas de Emenda à Constituição ns. 41/2003 e 233/2008. Disponíveis em www.camara.gov.br.
110
mesmo produto tributado diferentemente no território nacional. É
inviável."110
Enfim, fato é que, mesmo já tendo sido amplamente debatido, o tema da
competição tributária em torno do ICMS ainda continua relevante e atual, fazendo jus
ao estudo que se propõe no presente trabalho.
2. Desenvolvimento
2.1 A Guerra Fiscal Do ICMS
O trauma em relação à centralização do poder, decorrente do regime autoritário
imposto no Brasil pós-1964, pode ser constatado no anseio pela democratização em
todas as esferas de governo, com uma força pró-autonomia fiscal dos Estados e
Municípios que se mostrou evidente na Assembléia Nacional Constituinte de 1987.
De acordo com Fernando Rezende, esta demanda por autonomia financeira foi
atendida mediante ampliação das bases tributárias de estados e municípios e forte
ampliação das percentagens da receita dos principais impostos federais repartidas
mediante fundos constitucionais111
. No caso dos estados, houve significativa ampliação
da base tributável de ICMS, bem como aumento do coeficiente de distribuição do
Fundo de Participação dos Estados (FPE).
Este fato acelerou o processo de redução do esforço fiscal da maioria dos estados
e incrementou as iniciativas na disputa fiscal entre os estados para atração de
investimentos e geração de empregos. Embora, anteriormente a 1988, vários estados já
utilizassem concessões fiscais por meio do ICM, tal mecanismo foi disseminado, de
maneira generalizada, com a maior autonomia dos estados obtida na nova
Constituição112
.
Ocorre, no entanto, que, esta Guerra Fiscal se dá por meio da concessão de
incentivos fiscais de maneira ilegal. A Constituição, em seu art. 155, §2º, inciso XII,
110
Matéria exibida no Jornal Nacional do dia 12.08.2010. Disponível em: http://g1.globo.com/jornal-
nacional/noticia/2010/08/dilma-rousseff-diz-que-reforma-tributaria-e-uma-das-suas-prioridades.html 111
REZENDE, Fernando. Op. Cit. 112
PIANCASTELLI, Marcelo. ICMS: Evolução recente e guerra fiscal. Rio de Janeiro : Instituto de
Pesquisa Econômica Aplicada, 1996.
111
alínea g113
, estabeleceu que coubesse à Lei Complementar regular a forma como tais
incentivos deveriam ser concedidos.
Pois bem, a Lei Complementar nº 24/75 veda as concessões de isenções e outros
incentivos relacionados ao ICMS, salvo quando previstas em convênios celebrados em
reuniões do Conselho de Política Fazendária (CONFAZ) que congrega todos os estados
e o Distrito Federal. A lei determina que a aprovação da concessão de um benefício
dependa de decisão unânime dos estados representados e prevê penalidades em caso de
inobservância de seus dispositivos114
.
A concessão de incentivos fiscais de forma unilateral é, portanto,
inconstitucional. Neste sentido, uma pesquisa de jurisprudência no sítio do Supremo
Tribunal Federal (STF) em relação aos diplomas legais que tiveram sua
constitucionalidade questionada por conceder incentivos unilateralmente, bem como a
análise de quadros que mapeiam os benefícios que cada estado concede115
e a análise
das listas de incentivos anexas ao Comunicado CAT nº 36/2004, da Secretaria da
Fazenda do Estado de São Paulo116
, possibilitaram a identificação de diversas espécies
de benefícios utilizados na prática da Guerra Fiscal, bem como a conclusão de que a
violação da lei se trata de prática constante e usual por diversos membros da Federação.
Os benefícios identificados em relação ao ICMS foram:
- Prazos especiais para pagamento;
- Isenção total ou parcial;
- Redução da alíquota;
- Redução da base de cálculo;
- Crédito presumido;
- Desoneração expressa;
- Diferimento;
- Suspensão;
- Restituição total ou parcial;
- Financiamentos vinculados ao imposto.
113
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 114
VARSANO, Ricardo. Op. Cit. 115
Anexo 1. 116
Anexo 2.
112
Segue, abaixo, quadro com os resultados da pesquisa, cujo parâmetro de busca
foi: ―ADI e guerra fiscal‖. Os julgados encontram-se disponíveis no sítio do Supremo
Tribunal Federal: www.stf.jus.br
Caso: ADI 1179/SP
Incentivo questionado: RJ – Lei 2.273/94 – prazo especial (cinco anos) para
pagamento do ICMS
Resultado do julgamento: Procedente
Caso: ADI 1247 MC/PA
Incentivo questionado: PA – Lei 5.780/93 – dá competência ao Executivo para
conceder benefícios fiscais independente do CONFAZ
Resultado do julgamento: Liminar concedida
Caso: ADI 1.308/RS
Incentivo questionado: RS – Lei 10.324/94 – isenção de ICMS
Resultado do julgamento: Procedente
Caso: ADI 1.978/SP
Incentivo questionado: SP – Lei 10.231/99 – redução, por 75 dias, da alíquota do
ICMS de 12 para 9% em relação a veículos automotores
Resultado do julgamento: Prejudicada – perda de objeto
Caso: ADI 2.021/SP
Incentivo questionado: SP – Lei 10.327/99 – redução, por 90 dias, da alíquota do
ICMS de 12 para 9,5% em relação a veículos automotores
Resultado do julgamento: Liminar concedida
Caso: ADI 2.155/PR
Incentivo questionado: PR – RICMS (Decreto 2.736/96) – redução de alíquota, crédito
presumido, concessão de prazos especiais para pagamento, redução da base de cálculo
Resultado do julgamento: Liminar concedida
113
Caso: ADI 2.352/ES
Incentivo questionado: ES – Decreto 153-R/00 – crédito presumido de ICMS (100%)
Resultado do julgamento: Liminar concedida
Caso: ADI 2.376/RJ
Incentivo questionado: RJ – Decreto 26.005/00 – desoneração expressa do ICMS
Resultado do julgamento: Liminar concedida
Caso: ADI 2.377/MG
Incentivo questionado: SP – Decreto 45.362/00 – Retaliação (Inconstitucionalidades
não se compensam) – desoneração expressa do ICMS em resposta ao ES e ao RJ
Resultado do julgamento: Liminar concedida
Caso: ADI 3.246/PA
Incentivo questionado: PA – Lei 6.489/02 – isenção, redução da base de cálculo,
diferimento, crédito presumido e suspensão do ICMS
Resultado do julgamento: Procedente
Caso: ADI 3.936/PR
Incentivo questionado: PR – Lei 10.689/93 e Decreto 5.141/01 (RICMS) –
possibilidade de retaliação e redução de alíquota
Resultado do julgamento: Cautelar deferida
Como se pôde constatar, a Guerra Fiscal ocorre à revelia da Lei Complementar
nº 24/75 e do CONFAZ e, ao que parece, o mecanismo de combate à mesma tem se
mostrado ineficaz, na medida em que depende da declaração de inconstitucionalidade,
pelo Supremo Tribunal Federal, do diploma legal que concede o incentivo fiscal
unilateralmente.
Os Estados sistematicamente violam esta dinâmica, concedendo incentivos e,
depois de declarada a eventual inconstitucionalidade acaba editando novas leis que
garantam os mesmos incentivos. Neste sentido, Osvaldo de Carvalho:
―No tocante à propositura de ADINs pelos Estados prejudicados junto ao
STF, não raras vezes, quando aquele Tribunal Constitucional Maior lhes
concede liminares favoráveis, suspendendo a eficácia da medida política (o
114
STF, instado a manifestar-se sobre a matéria, construiu reiterado
entendimento sobre a inconstitucionalidade da concessão, pelo Estado, de
benefícios fiscais sem Convênio prévio celebrado nas hostes do CONFAZ),
os Estados mudam formalmente o instrumento legislativo, continuando a
conceder os mesmos favores fiscais sob outra roupagem.‖117
Outra forma utilizada para burlar o sistema é a revogação do diploma antes do
julgamento de sua inconstitucionalidade, de forma que a Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) perca seu objeto. Os Estados revogam e, em seguida,
editam nova lei concedendo o mesmo incentivo.
A dinâmica atual acaba gerando, ainda, outras anomalias, que surgem como
forma de repressão à Guerra Fiscal, a exemplo do caso do estado de São Paulo, que
glosa arbitrariamente créditos de operações interestaduais tendo em vista o que foi
escriturado e não-pago por força de benefícios concedidos por outros Estados, a
despeito do entendimento chapado do STF de que ―inconstitucionalidades não se
compensam‖.
Enfim, fato é que a atual sistemática se demonstra ineficaz, de modo que cada
Estado concede o incentivo que bem entende.
Numa federação em que há grandes disparidades sociais e econômicas, é
razoável que se permita a adoção de níveis distintos de tributação para que os Estados
que dispõem de menor infra-estrutura e se localizam mais distantes do mercado
consumidor possam atrair investimento e, conseqüentemente, desenvolvimento. No
entanto, parece não haver razoabilidade em exigir que tais diferenciações dependam de
aprovação unânime de todos os outros membros da Federação, de modo que a dinâmica
atual de concessão de incentivos está desenhada para ser desrespeitada. O ônus para a
concessão de um incentivo dentro da legalidade é tão grande que acaba sendo mais
interessante desrespeitar a lei, fazendo com que esta se torne ―letra morta‖, como no
caso da Lei Complementar 24/75.
Segundo Ricardo Varsano:
―Os 22 anos de vigência e inobservância da Lei Complementar nº 24/75
autorizam a conjectura de que os estímulos econômicos prevalecem sobre as
disposições legais que coíbem a guerra fiscal.‖118
117
CARVALHO, Osvaldo Santos de. A Guerra Fiscal no âmbito do ICMS. Considerações sobre os
benefícios fiscais e financeiros concedidos pelos Estados e Distrito Federal. Dissertação apresentada
para obtenção do título de mestre pela PUC/SP P. 31 118
VARSANO, Ricardo. Op. Cit. P. 9
115
A concessão unilateral, embora ilegal, acabou se tornando a regra, até mesmo
porque, como acima descrito, o combate à Guerra Fiscal é ineficaz, de modo que os
Estados vêm sistematicamente concedendo os benefícios fiscais que desejam.
Ao que parece, não há um interesse em que essa sistemática seja modificada, na
medida em que ela permite que cada corpo político estadual faça sua própria política
tributária por meio dos incentivos que entende por bem conceder. A ilegalidade parece
ter se tornado a regra, sendo que os Estados talvez entendam ser mais interessante a
manutenção do “status quo” a uma possibilidade de mudança em que venham a perder
sua capacidade de fazer política tributária.
Mesmo porque os dados mostram que as arrecadações estaduais com o ICMS,
bem como a receita total dos Estados, incluindo-se o montante recebido a título de
fundo de participação, só têm crescido119
. Obviamente, tal constatação merece a
ressalva de que outros fatores como o aumento da eficiência da fiscalização, bem como
o fato de que a competição tributária se dá também em relação a empresas que ainda
não se instalaram no Brasil, podem mascarar eventuais perdas que a Guerra Fiscal
implique, de modo que a arrecadação total continue subindo. Mesmo assim, se trata de
uma constatação relevante.
Conforme mencionado, há ainda a questão do aumento do coeficiente de
distribuição do FPE. Para diversos estados brasileiros, a receita advinda de
transferências incondicionadas do Governo Federal representa parcela significativa da
receita total. Há casos, inclusive, que o montante recebido a título de transferências é
maior que o total arrecadado com tributos próprios. Desta forma, como os estados não
dependem exclusivamente da arrecadação própria, podem lançar mão de renúncias
fiscais significativas em relação ao ICMS, agravando a questão da Guerra Fiscal.
Para piorar ainda mais a situação, os recursos do FPE são distribuídos por meio
de percentuais fixos, estabelecidos com base no contexto da época em que a Lei
Complementar 62/89, que disciplina os recursos dos Fundos de Participação, foi
editada. Trata-se, portanto, de um critério ultrapassado, que não reflete a realidade
sócio-econômica dos estados brasileiros.
119
CORREIA, Leonardo Baptista. Compilação dos dados de receita tributária dos estados. Texto não
publicado, paper interno do NEF. São Paulo: Núcleo de Estudos Fiscais, 2010.
116
Conforme o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 2º da Lei Complementar
62/89120
, os referidos critérios deveriam vigorar até o exercício de 1991, e a partir daí,
novos critérios seriam estabelecido com base na apuração do censo de 1990. No
entanto, tais critérios seguem sendo utilizados até os dias atuais.
Tendo em vista que já não condizem com o contexto sócio-econômico vigente e
que, desta forma, não estariam cumprindo com a função redistributiva de equilíbrio
entre as diversas regiões da Federação, o STF entendeu por julgar o referido artigo
inconstitucional (ementa abaixo), estabelecendo o ano de 2012 como prazo máximo
para o Congresso definir novos critérios.
―EMENTA: Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI n.° 875/DF, ADI
n.° 1.987/DF, ADI n.° 2.727/DF e ADI n.° 3.243/DF). Fungibilidade entre as
ações diretas de inconstitucionalidade por ação e por omissão. Fundo de
Participação dos Estados - FPE (art. 161, inciso II, da Constituição). Lei
Complementar n° 62/1989. Omissão inconstitucional de caráter parcial.
Descumprimento do mandamento constitucional constante do art. 161, II, da
Constituição, segundo o qual lei complementar deve estabelecer os critérios
de rateio do Fundo de Participação dos Estados, com a finalidade de
promover o equilíbrio socioeconômico entre os entes federativos. Ações
julgadas procedentes para declarar a inconstitucionalidade, sem a pronúncia
da nulidade, do art. 2º, incisos I e II, §§ 1º, 2º e 3º, e do Anexo Único, da Lei
Complementar n.º 62/1989, assegurada a sua aplicação até 31 de dezembro
de 2012.
(ADI 875, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
24/02/2010, DJe-076 DIVULG 29-04-2010 PUBLIC 30-04-2010 EMENT
VOL-02399-02 PP-00219)‖121
O mecanismo de equalização institucionalizado pelo FPE, portanto, ao invés de
mitigar os efeitos negativos da competição tributária do ICMS, acaba por agravá-los.
120
Art. 2° Os recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal - FPE serão
distribuídos da seguinte forma:
I - 85% (oitenta e cinco por cento) às Unidades da Federação integrantes das regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste;
II - 15% (quinze por cento) às Unidades da Federação integrantes das regiões Sul e Sudeste.
§ 1° Os coeficientes individuais de participação dos Estados e do Distrito Federal no Fundo de
Participação dos Estados e do Distrito Federal - FPE a serem aplicados até o exercício de 1991,
inclusive, são os constantes do Anexo Único, que é parte integrante desta Lei Complementar.
§ 2° Os critérios de rateio do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, a vigorarem
a partir de 1992, serão fixados em lei específica , com base na apuração do censo de 1990. 121
Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 875/2010. Disponível no sítio do STF: www.stj.jus.br
117
Em meio a todo esse cenário complexo e perturbador, as arrecadações estaduais
seguem aumentando ano a ano, quem é o maior prejudicado da Guerra Fiscal?
Conforme dispõe Eurico Marcos Diniz de Santi, o perdedor é o contribuinte:
―Guerra fiscal: contra quem? Nessa tática de guerrilha é o contribuinte quem
cai e sofre no campo de batalha: os Estados seduzem com incentivos ilegais
que mobilizam os contribuintes para seus territórios, mas os outros Estados
buscam caçar os efeitos de tais incentivos, normalmente relativos ao direito
ao crédito do ICMS, causando dano direto aos contribuintes. Ou seja, na
prática dessa guerra fiscal quem sempre sai perdendo é o contribuinte que
fica iludido por ilegalidades patrocinadas pelos próprios Estados que
fomentam a insegurança jurídica e subjugando o contribuinte a enfrentar
juridicamente, ao mesmo tempo, o Estado que concede o benefício ilegal e o
Estado que glosa o mesmo benefício em nome da legalidade. Ou seja, nessa
guerra fiscal enquanto os Estados e o STF brincam no jogo da
legalidade/ilegalidade, explorando as ineficiências do sistema de controle de
constitucionalidade, quem ―toma bala‖ é o contribuinte. Talvez isso explique
o porquê do prolongamento dessa guerra sem nenhuma atitude efetiva por
parte dos Estados ou do Senado Federal: não é problema deles, é problema do
contribuinte! ‖122
Em suma, o quadro da Guerra Fiscal do ICMS entre os estados brasileiros é um
paradoxo, na medida em que se desenvolveu uma ordem dentro do caos e da
ilegalidade, cujo maior prejudicado é o contribuinte, que sofre não só com a
complexidade tributária gerada, mas também com as distorções que tal fenômeno
acarreta na atividade econômica, como já mencionado.
A situação é, portanto, digna de mudança, de modo que a experiência
internacional poderia dar uma luz do caminho a ser seguido.
2.2 A Experiência Internacional
2.2.1 O Caso Japonês: Monarquia Centralizada
122
SANTI, Eurico de. Reforma Tributária: um ensaio entre percepções, desafios e propostas rumo ao
desenvolvimento nacional. Texto não publicado.
118
Num modelo de Estado como a Monarquia Constitucional unitária japonesa, o
poder se situa centralizado na mão do Governo Central, de modo que os governos locais
e municipais dispõem de pouca autonomia.
No caso japonês, cabe ao Governo Central a competência para definir os tributos
e alíquotas das ―Prefeituras‖ (equivalentes aos nossos estados) e Municipalidades. O
Governo Central estabelece alíquotas mínimas, máximas e padrão, sendo que as
mínimas e máximas variam muito pouco em relação a padrão, o que resulta em relativa
uniformidade por todo o país. Caso os governos sub-nacionais desejem situar suas
alíquotas acima ou abaixo do padrão, ainda assim não dispõem de autonomia, na
medida em que dependem de aprovação do Ministério de Assuntos Internos123
.
Estudos empíricos demonstram que, no caso concreto, os entes sub-nacionais
não cobram alíquotas menores que as alíquotas-padrão, tendo em vista que pela
legislação financeira, quem o fizer fica proibido de emitir títulos locais. Trata-se de um
grande desincentivo, na medida em que os governos locais japoneses dependem
significativamente deste tipo de empréstimo para arcar com suas despesas totais. No
geral, também não determinam suas alíquotas do ―personal tax‖ acima do padrão, pelo
temor de conseqüências eleitorais124
.
Soma-se à falta de autonomia dos entes locais a excessiva dependência de
recursos transferidos do Governo Central. No Japão, há culturalmente uma
uniformidade na provisão de serviços e bens públicos pelas ―Prefeituras‖. No entanto,
tendo em vista a vasta gama de serviços que devem ser prestados pelos governos locais,
a arrecadação com impostos locais significa apenas 37.4% de sua receita total. Grande
parte da receita vem de transferências incondicionadas feitas pelo Governo Central
(34.6%). Além destas, ainda há transferências para propósitos específicos que auxiliam
os governos locais com suas despesas.125
Enfim, fato é que este modelo japonês de dominação vertical faz com que a
competição tributária seja bastante limitada, uma vez que os governos locais sequer
possuem autonomia para determinar as alíquotas de seus tributos. Esta constatação
reforça a idéia de que governos centralizados tendem a suprimir a Competição Fiscal
entre os governos locais, na medida em que estes não dispõem dos mecanismos
necessários à prática da mesma.
123
WON, Dong Ah et. al. Op. Cit. 124
Idem. 125
Ibidem.
119
2.2.2 O Caso Alemão: Federalismo Cooperativo
O Federalismo é uma forma de organização política em que o princípio da
independência deve conviver com o da interdependência entre as esferas de poder. A
questão é encontrar o desenho institucional adequado à resolução dos conflitos entre os
níveis de governo, sem destruir a autonomia de cada ente e a conflituosidade inerente
aos pactos federativos.126
Neste sentido, como o Federalismo procura manter a autonomia de cada ente, o
quadro de competição tributária tende a ser bem mais propício que em países
centralizados.
No entanto, existem diversos modelos que procuram explicar o funcionamento
ideal do jogo federativo. Partindo do pressuposto de que a Federação se sustenta a partir
da existência de mecanismos cooperativos e competitivos de atuação, eles se
diferenciam por privilegiar o aspecto competitivo, o cooperativo, ou um meio-termo
entre os dois.
No modelo de federalismo baseado na cooperação, defendido por B. Schwartz, o
Governo Central deve ter sua importância valorizada dentro do sistema federativo. Não
que seja um órgão centralizador, mas sim um compatibilizador das tarefas nos
diferentes níveis de governo. Este modelo crê numa maior integração entre os diferentes
entes federados, resultando em eqüidade de condições127
.
Este parece ser o caso do Federalismo Alemão. Para a quase totalidade dos
impostos, os governos subnacionais não têm autonomia para controlar alíquotas e
definição de base128
. Trata-se, portanto, de uma situação em que a legislação tributária é
centralizada na competência do Governo Central, de modo que falta autonomia para que
os entes possam se engajar em uma eventual competição tributária.
Trata-se, como visto na introdução, de um modelo já proposto em PECs que
almejavam a Reforma Tributária, mas cujo obstáculo político parece enorme, na medida
126
ABRUCIO, Fernando Luiz. Reforma do Estado e o contexto federativo brasileiro. São Paulo: Konrad-Adenauer-Stiftung, 1998.
127
Idem.
128
PRADO, Sergio. Equalização e federalismo fiscal: uma análise comparada. Konrad-Adenauer
Siftung: 2006.
120
em que dificilmente os estados brasileiros estariam dispostos a perder sua atual
competência e capacidade de fazer ―política tributária‖.
2.2.3 O Caso Norte-Americano: Federalismo Competitivo e Judiciário Eficaz
Na contramão da cooperação acima tratada, há o modelo competitivo de
Federalismo, proposto por Dye. Neste, a competição entre os entes federados de todos
os níveis contribuiria para uma melhor atuação de todos, de modo que o Poder político
não permaneça centralizado, o que pressupõe uma autonomia dos estados sobre suas
políticas fiscais. A competição para a captação de recursos aqui se dá não só entre os
estados, mas também entre estes e o Governo Central. Dye não apresenta formas para
atenuar as desigualdades, o autor parte da premissa de que todos os entes federados
devem ter igualdade de oportunidades, resultando numa maior eficiência na prestação
de serviços, atingindo assim uma situação de equilíbrio.129
Os Estados Unidos da América aparecem como expoente desta situação, na
medida em que dispõem de um sistema federativo baseado na autonomia e na
competição.
Os entes subnacionais, tanto estados quanto municípios, possuem autonomia e
competência para determinar seus próprios tributos, alíquotas, formas de arrecadação,
procedimentos administrativos. Podem, inclusive, tributar sobre as mesmas bases
tributadas pelo Governo Federal.
O resultado é um quadro de distintas políticas tributárias e de grande diversidade
de alíquotas, como se percebe pelos quadros abaixo130
:
129
ABRUCIO, Fernando Luiz. Op Cit.
130
WON, Dong Ah et. al. Op. Cit.
121
A autonomia é tamanha que não há qualquer tipo de mecanismo institucional de
equalização. Ou seja, não há sistemas de transferências incondicionadas do Governo
Federal para os estados, nos moldes do FPE, de modo que as receitas dos últimos
dependem exclusivamente de sua própria arrecadação.
Em suma, o ambiente é de total autonomia para a prática da competição
tributária. Ressalte-se, no entanto, que os entes têm um desincentivo enorme para a
prática da renúncia fiscal, na medida em que como descrito, não recebem transferências
sistemáticas do Governo Central.
Importante destacar que, diferentemente do Brasil, a tributação sobre o consumo
tributa, de fato, o consumo, no fim da cadeia, por meio do ―Sales Tax‖, isentando-se as
etapas anteriores. No caso das transações interestaduais, como a tributação é sobre o
consumo, não sobre a produção, o imposto é devido para o estado de destino, diferente
122
do ICMS, que divide o produto entre o estado de origem e o estado de destino. Este
assunto será mais bem explorado adiante, não cabendo maiores elucidações para o
momento.
Enfim, os estados americanos são dotados de todos os meios para a prática da
competição tributária e, até o momento, não há dados empíricos que mostrem que houve
a temida ―race to the bottom‖, o que desmistifica alguns temores em relação à Guerra
Fiscal.
Não obstante, poder-se-ia argumentar que esse quadro de autonomia
generalizada acaba gerando um quadro de grande complexidade tributária para o
contribuinte, na medida em que cada estado e cada município possuem um ―sistema
tributário‖ próprio.
É aí que entra o papel do Judiciário, como órgão protetor dos indivíduos contra
as ações do Estado. No caso Quill Corp VS. North Dakota (ementa abaixo), a Suprema
Corte proferiu uma decisão que serve como paradigma da devolução da complexidade
tributária para quem a gera.
“QUILL CORP. v. NORTH DAKOTA, by and through its TAX
COMMISSIONER, HEITKAMP
certiorari to the supreme court of north Dakota
Held:
1. The Due Process Clause does not bar enforcement of the State’s use tax
against Quill. This Court’s due process jurisprudence has evolved
substantially since Bellas Hess, abandoning formalistic tests focused on a
defendant’s presence within a State in favor of a more flexible inquiry into
whether a defendant’s contacts with the forum made it reasonable, in the
context of the federal system of Government, to require it to defend the suit in
that State. See Shaffer v. Heitner, 433 U. S. 186, 212. Thus, to the extent that
this Court’s decisions have indicated that the Clause requires a physical
presence in a State, they are overruled. In this case, Quill has purposefully
directed its activities at North Dakota residents, the magnitude of those
contacts are more than sufficient for due process purposes, and the tax is
related to the benefits Quill receives from access to the State. Pp. 305–308.
2. The State’s enforcement of the use tax against Quill places an
unconstitutional burden on interstate commerce. Pp. 309–319.
(a) Bellas Hess was not rendered obsolete by this Court’s subsequent
decision in Complete Auto, supra, which set forth the four-part test that
continues to govern the validity of state taxes under the Commerce Clause.
123
Although Complete Auto renounced an analytical approach that looked to a
statute’s formal language rather than its practical effect in determining a
state tax statute’s validity, the Bellas Hess decision did not rely on such
formalism. Nor is Bellas Hess inconsistent with Complete Auto. It concerns
the first part of the Complete Auto test and stands for the proposition that a
vendor whose only contacts with the taxing State are by mail or common
carrier lacks the “substantial nexus” required by the Commerce Clause. Pp.
309–312.
(b) Contrary to the State’s argument, a mail-order house may have the
“minimum contacts” with a taxing State as required by the Due Process
Clause and yet lack the “substantial nexus” with the State required by the
Commerce Clause. These requirements are not identical and are animated by
different constitutional concerns and policies. Due process concerns the
fundamental fairness of governmental activity, and the touchstone of due
process nexus analysis is often identified as “notice” or “fair warning.” In
contrast, the Commerce Clause and its nexus requirement are informed by
structural concerns about the effects of state regulation on the national
economy. Pp. 312–313.
(c) The evolution of this Court’s Commerce Clause jurisprudence does not
indicate repudiation of the Bellas Hess rule. While cases subsequent to Bellas
Hess and concerning other types of taxes have not adopted a bright-line,
physical-presence requirement similar to that in Bellas Hess, see, e. g.,
Standard Pressed Steel Co. v. Department of Revenue of Wash., 419 U. S.
560, their reasoning does not compel rejection of the Bellas Hess rule
regarding sales and use taxes. To the contrary, the continuing value of a
bright-line rule in this area and the doctrine and principles of stare decisis
indicate that the rule remains good law. Pp. 314–318.
(d) The underlying issue here is one that Congress may be better qualified to
resolve and one that it has the ultimate power to resolve. Pp. 318–319.” 131
Este julgamento determinou que os ―remote sellers" (vendedores que utilizam
internet, serviços postais, entre outros) são isentos de recolher o ―Sales and use tax‖
para vendas em Estados em que não possuam presença física, uma vez que não é
razoável que conheçam todas as legislações de todos os Estados e municipalidades para
os quais eles vendem, bem como por não haver nexo substancial entre eles e os Estados
em questão.
131
Disponível no sítio da Suprema Corte dos EUA em www.supremecourt.gov
124
A complexidade não é suportada pelo contribuinte, sendo devolvida aos Estados.
Para que possam cobrar o Sales Tax, o Congresso terá que regulamentar a questão das
transações interestaduais, de modo que se estabeleça um ambiente no qual seja razoável
a cobrança do tributo.
Essa decisão somada ao fato de que as vendas pela internet aumentou
substancialmente, faz com que bilhões de dólares não sejam recolhidos. Tendo isso em
vista, os Estados têm despendido esforços para uniformizar as legislações a respeito do
Sales Tax (Streamlined Sales Tax Agreement), para viabilizar sua cobrança no futuro.
O Projeto tende à simplificação tributária por meio de: definições tributárias
uniformes; fiscalização e arrecadação mais simples e uniformes; simplificação de
alíquotas; competência estadual para o ―Sales Tax‖; financiamento estatal dos custos
administrativos132
.
Em termos jurídicos, o principal argumento da decisão da Suprema Corte no
caso ―Quill Corp. VS. North Dakota‖ é que um vendedor, cujo único contato com o
Estado de destino da mercadoria se dá por serviço postal ou transportador, carece do
―nexo substancial‖ exigido pela ―Commerce Clause‖ da Constituição.
Esta ―Commerce Clause‖ limita a competência tributária dos Estados para
assegurar que o comércio interestadual não sofra limitações indevidas. Desta forma, a
enorme variedade de alíquotas, isenções e legislações administrativas implicaria que o
―remote seller‖ se afundasse num mar de obrigações complexas, impondo uma
limitação indevida.
Para que o ―nexo substancial‖ seja verificado, é preciso que o vendedor possua
alguma presença física no Estado em questão, como escritório, planta industrial ou
vendedores.
Um dos argumentos do Estado de North Dakota era que os tempos mudaram e
que o critério da presença física já não se aplica, tendo em vista o advento do comércio
eletrônico. Em relação a este argumento, a Suprema Corte disse que o critério da
presença física permanece e que se os tempos mudaram quem tem a competência para
tratar do tema é o Congresso. Enquanto o Congresso não legislar no sentido de
regulamentar como e quando o comércio interestadual por serviço postal pode ser
taxado, os Estados não podem lançar mão desta tributação.
132
Disponível no sítio do Streamlined Sales Tax Agreement Governing Board:
http://www.streamlinedsalestax.org/
125
Desta forma, embora 23 Estados (Arkansas, Indiana, Iowa, Kansas, Kentucky,
Michigan, Minnesota, Nebraska, Nevada, New Jersey, North Carolina, North Dakota,
Ohio, Oklahoma, Rhode Island, South Dakota, Tennessee, Utah, Vermont, Washington,
West Virginia, Wisconsin e Wyoming) já tenham adotado a uniformização da legislação
do ―Sales Tax‖ ao aderirem ao ―Sales Tax Agreement‖, o Congresso ainda não tratou da
questão, de modo que os ―remote sellers‖ seguem isentos da obrigação de pagar este
tributo.
Segundo informações do Conselho Administrativo do ―Streamlined Sales Tax‖,
1.200 empresas já pagaram mais de 468 milhões de dólares de ―Sales Tax‖ aos Estados
do Tratado de forma voluntária. Mas isso não seria nada em relação ao tanto que segue
isento pela falta da legislação federal133
.
A idéia do Tratado, portanto, é de que agora que os Estados simplificaram a
cobrança do ―Sales Tax‖, o Congresso já pode passar uma legislação que permita a
tributação dos ―remote sellers".
O que chama atenção nesse contexto é o fato de a complexidade não ser ônus do
contribuinte, mas dos próprios estados que dela são os criadores. A partir do momento
que os estados sentem ―no próprio bolso‖ os custos do problema, há interesse e
mobilização política no sentido da simplificação.
2.2.4 O Caso Canadense: Federalismo Misto Entre Competição E Cooperação
Retomando as classificações quanto aos modelos de federalismo, há, finalmente,
o modelo competitivo-cooperativo, que prevê um meio-termo entre a cooperação e a
competição, de modo que se obtenham os melhores resultados. Este modelo, proposto
por Elazar e Ostrom e defendido no Brasil por Abrucio e Costa, acredita que ao se
estabelecer somente competições nas relações intergovernamentais, o resultado é um
esvaziamento total do papel do Poder Central, pois este teria que disputar espaço com os
demais entes federados, resultando não em um Estado federal com unidades internas
autônomas, mas sim em diversos Estados se digladiando. Dessa forma, a dicotomia
existente entre a cooperação e competição demonstra a necessidade de constantes pactos
entre os entes federados. Por isso, as instituições se tornam tão importantes no jogo
133
Idem.
126
federativo. A estratégia dos jogadores é procurar institucionalizar as negociações, a fim
de manter, ao mesmo tempo, a diversidade e a unidade.134
Enfim, a cooperação encontra-se presente na origem e no desenvolvimento do
arranjo federativo, influenciando, permanentemente, a relação entre a União e os
estados e, destes, entre si. Entretanto, a cooperação não pode ser pretexto para a
intervenção do governo federal na esfera estadual, ou permitir a criação de qualquer
hierarquia federativa entre os entes federados. A competição é resultado natural da não-
centralização do modelo federalista. As diversas unidades territoriais possuem poderes
para disputar os recursos necessários para o seu desenvolvimento econômico e social. O
ambiente competitivo, porém, não deve inibir a formação de arenas políticas
cooperativas e a elaboração de projetos compartilhados entre as unidades da
federação135
.
O Canadá parece adotar esse sistema misto entre competição e cooperação As
províncias canadenses são dotadas de relevante autonomia tributária, na medida em que
a Constituição lhes outorga competência para instituir impostos diretos, inclusive sobre
a mesma base tributável pelo Governo Central, como no caso do Imposto sobre a Renda
e o Imposto sobre Produtos e Serviços. Ademais, as Províncias podem determinar a
alíquota dos impostos que cobram, de modo que possuem os instrumentos necessários à
prática do ―Tax Competition‖.
Como resultado, tem-se um quadro de relativa diferenciação no que diz respeito
aos impostos cobrados e à arrecadação, como exemplificado na Tabela abaixo136
:
134
ABRUCIO, Fernando Luiz. Op. Cit.
135
Idem.
136
WON, Dong Ah et. al. Op. Cit.
127
Essa autonomia é, no entanto, acompanhada de um sistema institucionalizado de
Cooperação, na medida em que as Províncias assinaram em 1994 o ―Agreement on
Internal Trade‖, que possui um Código de Conduta137
para disciplinar a questão dos
incentivos fiscais. Segundo este Código, as Províncias reconhecem que o
desenvolvimento econômico dentro de seus territórios pode incluir a concessão de
incentivos, mas se comprometem a não conceder qualquer tipo de subsídio que, de
alguma forma, implique em realocação de uma operação existente de alguma empresa
para outra Província138
. Ademais, dispõem que devem esforçar-se para evitar a
concessão de incentivos que (i) sustentem, por um longo período, operações não-viáveis
economicamente que afetem a competitividade de outras empresas; (ii) aumentem a
capacidade em setores cujo aumento não é justificável pelas condições de mercado; (iii)
sejam excessivos em relação ao valor do projeto para o qual são concedidos139
.
137
Documento Anexo. 138
―4. No Party shall provide an incentive that is, in law or in fact, contingent on, and would directly
result in, an enterprise located in the territory of any Party relocating an existing operation to its territory
or to the territory of any other Party.‖ 139
―The Parties shall endeavour to refrain from providing an incentive that:
128
Para garantir o enforcement em relação aos incentivos que são proibidos as
Províncias dispõem de um mecanismo de solução de controvérsias pela instauração de
Painéis, semelhante ao sistema da Organização Mundial de Comércio. Caso uma
Província entenda que outra esteja desrespeitando o disposto no Código, pode
inicialmente lançar mão da Consulta. Se o conflito não for resolvido por Consulta, pode
ser instaurado um Painel.
Em relação às disposições que devem ser evitadas, no entanto, não caberia o
mecanismo de solução de controvérsias, na medida em que não se trata de uma
obrigação propriamente dita, mas algo como uma recomendação com vocabulário vago
e de pouca aplicação prática. Neste sentido:
In any event, these vague obligations to "endeavour" are not subject to the
dispute settlement process of the Internal Trade Agreement. Whether, these
obligations are subject to dispute settlement or not seems to be of little
significance, since GATT dispute settlement was ineffective in applying such
vague obligations.140
Mesmo para o caso dos incentives proibidos, a literatura chama atenção para
algumas dificuldades práticas em relação ao enforcement:
Yet the Code of Conduct on Incentives raises complex analytical questions
with the approach it takes to the subsidy issues. On the one hand, incentives
explicitly linked to relocation of investment from one province to another are
prohibited, yet these incentives are permitted if it can be shown that the
incentives only offset the cost advantages to relocation outside Canada.
Obviously, this type of determination involves complex analytical issues
about which of these economic effects is dominant in a particular case. The
lack of institutional capacity is an obstacle to the functioning of the Code of
Conduct for Incentives.141
(a) sustains, for an extended period of time, an economically non-viable operation whose production
adversely affects the competitive position of a facility located in the territory of another Party;
(b) increases capacity in sectors where the increase is not warranted by market conditions; or
(c) is excessive, either in absolute terms or relative to the total value of the specific project for which the
incentive is provided, taking into account such factors as the economic viability of the project and the
magnitude of the economic disadvantage that the incentive is designed to overcome.‖
140 DEMMERS, Fanny. et. al. Subsidies to Investment and the Fragmentation of the Canadian
Economic Union. Montreal : 1998. 141
Idem.
129
Além da adoção do Código de Conduta, o Canadá ainda dispõe de outros
mecanismos de cooperação que visam reduzir os impactos da Competição Tributária,
como a institucionalização de um programa de equalização administrado pelo Governo
Federal, o qual apóia as Províncias que se situem abaixo da capacidade média de
arrecadação de todas as 10 províncias por meio de transferências.142
Enfim, o Canadá adota um sistema de harmonização com autonomia para as
Províncias, uma espécie de federalismo que possibilita a competição, mas a limita por
meio de mecanismos institucionais de cooperação.
2.2.5 O Caso Europeu: Auto-regulação Voluntária
Embora a União Européia não possa ser formalmente considerada uma
Federação, ela se aproxima muito desse conceito. Supondo se tratasse de um
federalismo, com os países-membros representando os entes subnacionais, a União
Européia se aproximaria do modelo competitivo-cooperativo, assim como o Canadá.
Isto na medida em que os países-membro são autônomos do ponto de vista
fiscal, cada um com seu sistema tributário e sua legislação própria, mas todos
submetidos a mecanismos institucionais de controle que procuram mitigar eventual
competição tributária prejudicial (―harmful tax competition‖).
A União Européia dispõe de um Código de Conduta143
para tributação, que
contesta medidas (legislativas, regulatórias e administrativas) que afetem ou possam
afetar de maneira significativa a localização de empresas dentro da Comunidade. Como
cada país-membro é soberano, este código não possui força de Lei. No entanto, não
deixa de ser eficaz, na medida em que tem uma força política muito grande.
Segundo este Código, os países membros se comprometem à (i) revisar as
medidas fiscais que constituem competição tributária predatória, reformando-as de
acordo com os princípios estabelecidos no Código (―rollback‖); e (ii) não adotar
medidas deste tipo no futuro (―standstill‖). Os critérios utilizados para identificar se
uma medida é prejudicial são os abaixo elencados144
:
142
WON, Dong Ah et. al. Op. Cit. 143
Documento Anexo. 144
European Comission on Taxation and Customs Union. Disponível em
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm
130
- nível efetivo de tributação significativamente menor que o comumente adotado
no país em questão;
- benefício fiscal concedido para não-residente;
- incentivos fiscais para atividades isoladas da economia nacional e que,
portanto, não possuem impacto na base arrecadatória;
- concessão de benefícios mesmo na ausência de real atividade econômica;
- base para determinação dos lucros em grupos multinacionais se afasta das
adotadas por regras internacionais, em especial as da OCDE;
- falta de transparência.
Para assegurar o cumprimento do disposto, foi criado o ―Code of Conduct
Group‖, que identifica as medidas prejudiciais, dando prazo para que sejam
reformuladas. Este grupo se reporta regularmente ao Conselho de Ministros de Finanças
da União Européia.
O caso europeu é, portanto, um modelo de auto-regulação sem enforcement
legislativo, mas com alto valor político, de modo que não perde sua eficácia.
2.2.6 Análise de Seminário da OCDE Sobre Competição Tributária Entre Entes
Subnacionais
Nos dias 31 de maio e 1º de Junho de 2010, a Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE), juntamente com o Ministério das Finanças da
Suíça, organizou, em Berna, um Seminário para discutir o tema da competição tributária
entre entes subnacionais, contando com representantes dos seguintes países: Áustria,
Bélgica, Brasil, Canadá, Finlândia, França, Alemanha, Itália, Japão, Polônia, Portugal,
Espanha, Coréia do Sul, Suíça, Turquia, Estados Unidos e União Européia. Alguns
destes representantes apresentaram, sinteticamente, o quadro de competição em seus
países.
As conclusões teóricas contidas no Relatório145
sintético sobre o encontro, bem
como as informações disponibilizadas por cada representante, chamam a atenção para
aspectos interessantes a respeito da competição fiscal entre entes subcentrais.
145
Summary report: Seminar on sub-central Tax competition, organised by the OECD Fiscal Relations
Network and the Swiss Ministry of Finance. Disponível em:
http://www.oecd.org/document/34/0,3343,en_2649_35929024_45469346_1_1_1_1,00.html
131
A respeito dos fatores que afetam este tipo de competição fiscal, os mais
relevantes identificados no Seminário foram:
(i) a questão da autonomia fiscal – a autonomia é um ingrediente essencial para
que haja competição fiscal, na medida em que quanto maior, mais potencial há para a
prática da competição;
(ii) a estrutura tributária – a competição fiscal se mostrou intensa em relação aos
impostos de renda, tanto para pessoa física quanto para jurídica, mas diferentemente do
Brasil, há pouca competição em relação ao imposto sobre o consumo;
Tratando dos impactos que a competição fiscal entre os entes subnacionais
acarreta, a conclusão mais interessante foi que a despeito do alto nível de autonomia e
competição verificado em países como o Canadá e os EUA, as alíquotas não tiveram um
comportamento de ―race to the bottom‖, o que desmistifica muito do comumente
alegado em relação à competição fiscal.
Por fim, quanto às medidas tomadas com o intuito de mitigar eventuais efeitos
negativos da competição, destaca-se:
(i) o estabelecimento de limites institucionais à competição – a Itália possui um
sistema de limitação à competição entre suas 20 (vinte) regiões semelhante ao do Japão,
já explicitado. Isto na medida em que o Governo Central estabelece alíquotas padrão
para o Imposto de Renda e o IVA, de modo que as regiões podem variar suas próprias
alíquotas em um ponto percentual para mais ou para menos do padrão. Trata-se de uma
limitação na autonomia, na medida em que o âmbito de ação no sentido da competição é
bastante limitado, pois um ponto percentual na alíquota tem se mostrado menos
importante para a alocação de empresas dentro do território italiano do que outros
fatores como proximidade do mercado consumidor, oferta de bens públicos, infra-
estrutura, entre outros. Ademais, há um fator determinante para a competição no que diz
respeito às regiões do Sul da Itália, que são reconhecidamente menos desenvolvidas e
mais carentes, com o que teriam mais incentivos para a prática da redução de suas
alíquotas. Como estas regiões apresentam constantes déficits em suas contas públicas, o
Governo Central determinou que devessem obrigatoriamente se situar acima da alíquota
padrão, com o que mitiga a competição tributária exatamente onde ela mais poderia
ocorrer146.
146
MARÈ, Mauro. Tax competition and fiscal federalism in Italy. Paper presented at the OECD
conference on Tax competition between sub-central governments. Bern: 2010
132
(ii) harmonização das bases tributárias - no geral, os países analisados no
Seminário, à exceção dos EUA, possuem um desenho institucional interessante à prática
da competição tributária entre os entes subnacionais. Isso porque a competição se dá nas
alíquotas, uma vez que as bases tributárias são harmonizadas por regulamentação do
Governo Central. Neste aspecto destacam-se os exemplos do Canadá, da Suíça, que a
despeito da grande autonomia das suas províncias e cantões, respectivamente, fazem
com que a competição se dê na alíquota, por meio de bases tributárias harmônicas em
relação a interpretações, definições, isenções, entre outros. Também a Finlândia adota
bases harmônicas para a competição entre as municipalidades, com o que estas só
possuem autonomia para determinar as alíquotas;
(iii) mecanismos de equalização – a adoção de mecanismos de equalização é
adotada por grande parte dos países para reduzir os efeitos negativos da competição
tributária. A equalização funciona de duas maneiras: reduz, ex ante, os incentivos para
que os entes subnacionais compitam, e equaliza, ex post, eventuais disparidades
consideradas excessivas. O caso da Finlândia merece destaque, pois dispõe de um
sistema de equalização cujo cálculo leva em conta a alíquota média das municipalidades
e a base real individual, sendo que os municípios que se situarem muito acima do
resultado devem transferir parte do excedente ao fundo equalizador. Neste sentido, há
um desincentivo à atração desenfreada de bases tributárias por meio de alteração de
alíquotas, desviando a competição para outros campos como a oferta de serviços e infra-
estrutura. A Suíça, por sua vez, dispõe de um mecanismo que leva em conta a base
tributária e as necessidades de gasto, o que diminui os incentivos para um
comportamento predatório. Enfim, fato é que a adoção de sistemas de equalização tende
a mitigar os efeitos negativos da competição tributária.
3. CONCLUSÃO
A análise a respeito da forma como outras nações tratam a questão da
competição tributária entre seus entes subnacionais permitiu a conclusão de que a
competição não deve ser vista necessariamente sob um ponto de vista pejorativo, como
o caso da Guerra Fiscal. Conforme já mencionado na introdução, a competição também
possui aspectos positivos, dentre os quais, a aproximação das políticas públicas locais
133
com a preferência dos residentes e o estabelecimento de freios ao crescimento da
atividade estatal.
A competição tributária é, portanto, uma questão política, de modo que ocorre
em maior ou menor grau de acordo com o nível de autonomia dado aos entes
subnacionais e com os mecanismos institucionais utilizados para incentivá-la ou refreá-
la. Isto na medida em que a competência para determinar alíquotas, estabelecer tributos
e sua administração, ou até para conceder incentivos fiscais de caráter específico, vai
depender do grau de autonomia e descentralização do poder decisório que o desenho
institucional do modelo de Estado permitir.
Ao que parece, o Brasil procura um modelo misto de cooperação e competição,
na medida em que institui um sistema em que se garante a competência estadual para o
principal imposto sobre o consumo (ICMS), ao mesmo tempo em que se estabelece um
mecanismo que depende de aprovação de todos os entes federados para a concessão de
renúncias fiscais em relação a este imposto.
Tentar passar para um mecanismo de maior cooperação, por meio da
federalização do ICMS, por exemplo, como já tentaram em Proposta de Emenda à
Constituição, não parece ser o caminho desejável politicamente no Brasil.
Ocorre, no entanto, que a atual sistemática é constantemente desrespeitada, com
o que resta provado que simplesmente proibir, ou condicionar a concessão de incentivos
à aprovação unânime no CONFAZ não adianta.
Deve-se, portanto, buscar outro mecanismo para mitigar os efeitos negativos da
Guerra Fiscal do ICMS.
A análise da experiência internacional demonstrou que a competição tributária
ocorre geralmente em relação aos impostos de renda, não em relação aos impostos de
consumo. Isto porque, no geral, nas operações interestaduais adota-se o princípio do
destino, de modo que o valor arrecadado fica com o estado onde o produto é consumido,
não o produtor.
No Brasil, há um misto entre produção e consumo. Este é, exatamente, o maior
problema da Guerra Fiscal do ICMS. Isto porque ao dividir a tributação das transações
interestaduais entre os estados de origem e de destino, o fato de haver tributação na
origem faz com que este imposto, que deveria ser sobre o consumo, acabe incidindo
sobre a produção. Deste modo, como há tributação na produção, um estado X pode
conceder incentivos que reduzam tanto o custo de produção de uma empresa que seja
interessante que ela se mude para o estado em questão. A despeito, inclusive, de uma
134
hipótese em que este estado não disponha de infra-estrutura adequada e se situe longe
do mercado consumidor, aumentando os custos com logística, transporte, entre outros.
Se o ICMS fosse transformado num imposto que tributasse somente o consumo,
adotando-se o princípio de destino nas transações interestaduais, os incentivos fiscais
concedidos unilateralmente, à revelia da lei, perderiam seu poder de atração de
investimento, com o que a competição tributária teria que se dar de uma maneira muito
menos distorcida, mitigando-se os efeitos nefastos da Guerra Fiscal.
Esta solução passa longe de ser inovadora. Ricardo Varsano, em texto datado de
1997, já apontava tal entendimento:
Do ponto de vista nacional, o ICMS é hoje um imposto sobre o consumo;
mas, da ótica de cada estado, ele é um híbrido, parte imposto sobre a
produção do estado e parte sobre o seu consumo. Como a mobilidade dos
fatores de produção, especialmente a do capital, é muito maior que a dos
consumidores, o imposto sobre a produção é arma muito mais poderosa na
guerra fiscal que o de consumo. A minimização do estímulo para dela
participar requer que se transforme o ICMS em um imposto sobre consumo
também do ponto de vista do governo estadual. Para tanto, basta adotar o
princípio de destino para a tributação dos fluxos de comércio interestaduais, a
exemplo do que já se faz no comércio exterior.
Adotar o princípio de destino significa eliminar a alíquota interestadual do
imposto. Isto feito, todos os produtos destinados ao consumo em determinado
estado — sejam eles produzidos no próprio estado, em outro ou no exterior
— geram arrecadação exclusivamente para aquele estado; e bens ali
produzidos, destinados a outros estados ou ao exterior, não são por ele
tributados.
Esta sistemática não elimina de todo a guerra fiscal, mas impõe fortíssima
restrição à eficácia dos incentivos do ICMS. Como todas as saídas de
mercadorias destinadas a outros estados ou ao exterior não são tributadas,
elas não servem de base para a concessão de incentivos; e como a
Constituição veda aos estados estabelecer diferença tributária entre bens em
razão de sua procedência ou destino, não há como privilegiar o consumo de
bens produzidos no estado. A única forma possível de conceder benefício
fiscal para atrair empreendimentos é a redução do imposto a recolher, cujo
valor agora depende do volume de vendas da empresa para dentro do estado.
Evidentemente, somente as empresas que pretendam dirigir a sua produção
primordialmente para este mercado poderão ser atraídas. Ademais, elimina-se
a hipótese — que, como se viu, existe atualmente e não é mera curiosidade
135
teórica, pois efetivamente ocorre — de um estado conceder incentivo e outro
pagar a conta.147
O modo de solucionar o problema da Guerra Fiscal já é conhecido há tempo, o
problema é conseguir superar as barreiras políticas que impedem sua implementação.
Isto porque a manutenção do ―status quo‖ parece ser interessante tanto para os estados
produtores quanto para os estados mais pobres e distantes do mercado consumidor. Para
os estados produtores porque exportam para o país todo, logo, é interessante que parte
da alíquota fique na origem. Para os estados pobres, porque dentro da dinâmica atual de
desrespeito à lei, conseguem atrair investimento através de renúncia fiscal ilegal que
diminui substancialmente os custos de produção.
Como já mencionado, quem sofre com o quadro atual é o contribuinte. Enquanto
o custo for arcado por ele, as propostas de Reforma Tributária seguirão esbarrando no
custo político de uma alteração drástica no Sistema. Como ressalta Richard Bird:
(...) grandes mudanças na estrutura tributária são geralmente possíveis
somente quando há algum tipo de crise. Somente nestes momentos é possível
superar a oposição política e a inércia administrativa que normalmente
bloqueiam alterações em matérias ‗semi-constitucionais‘ como a distribuição
dos custos do governo.148
A esperança é confiar no chamado período de ―lua-de-mel‖ que sucede as eleições
presidenciais, no qual ainda não se estabeleceu forte oposição frente ao novo eleito, de
modo que há um índice maior de aprovação de grandes projetos.
147
VARSANO, Ricardo. Op. Cit. p. 9 148 BIRD, Richard M. Tax Reform in Latin America: A Review of Some Recent Experiences. Latin American Research Review, Vol. 27, No. 1 (1992), p
. 35
136
COMPILAÇÃO DOS DADOS DE RECEITA TRIBUTÁRIA
DOS ESTADOS
Leonardo Baptista Correia
Doutorando em economia pela EESP-FGV e pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Esse trabalho mostra o resultado da compilação dos dados de receita tributária para os
estados brasileiros, durante o período de 1995 a 2008. Os dados estão em milhões de
reais, preços constantes de 2000 e a periodicidade é anual. Os dados foram retirados do
site da secretaria do tesouro nacional.
Março / 2010
137
COMPILAÇÃO DOS DADOS DE RECEITA TRIBUTÁRIA DOS ESTADOS
Sumário : 1.Região Norte; 1.1 Acre; 1.2 Amazonas; 1.3 Pará; 1.4 Rondônia; 1.5
Roraima; 1.6 Tocantins;1.7 Amapá ; 2.Região Nordeste; 2.1 Alagoas; 2.2 Bahia; 2.3
Ceará; 2.4 Maranhão; 2.5 Paraíba; 2.6 Pernambuco; 2.7 Piauí; 2.8 Rio Grande do
Norte; 2.9 Sergipe; 3.Região Centro Oeste; 3.1 Distrito Federal; 3.2 Goiás; 3.3 Mato
Grosso do Sul; 3.4 Mato Grosso. 4. Região Sudeste; 4.1 Espírito Santo; 4.2 Minas
Gerais; 4.3 Rio de Janeiro; 4.4 São Paulo; 5. Região Sul; 5.1 Paraná; 5.2 Rio Grande
do Sul; 5.3 Santa Catarina.
Comentários gerais
Uma grande discussão apareceu diante da análise dos dados de arrecadação dos
Estados. Como de fato aparenta a guerra fiscal? Uma grande preocupação dos fiscos
estaduais está na possibilidade de perda de arrecadação em decorrência da chamada
guerra fiscal, onde os estados concendem incentivos fiscais às empresas para se
instalarem em suas regiões.
Entretanto, ao observar os gráficos de cada uma das 26 unidades federativas,
constata-se o aumento da arrecadação real, ou seja, mesmo descontando o efeito da
inflação os estados registraram aumento da arrecadação.
Somente a análise dos gráficos não é suficiente para concluir se os estados estão
de fato perdendo a arrecadação com o tipo de guerra fiscal descrita acima, pois o
crescimento econômico está correlacionado com o aumento da arrecadação e com a
observação dos dados não é possível determinar o quanto esse crescimento seria
responsável pelo incremento na arrecadação. Isso sugere uma outra hipótese acerca da
dispusta ―fiscal‖ entre os Estados, a chamada ―race to the bottom‖.
Outro ponto interessante que os gráficos mostram é o peso que os recursos do FPE
representam no orçamento de alguns estados. Nos estados do norte e nordeste, a
importância do FPE é tamanha que chega a representar 4 vezes o valor da arrecadação.
Como o FPE não está vinculado a nenhum tipo de despesa, a despropoconalidade do
FPE pode criar uma situação aonde a ―race to the bottom‖ seria intensificada.
138
1. Região Norte
1.1 Acre
1.2 Amazonas
139
1.3 Pará
1.4 Rondônia
140
1.5 Roraima
1.6 Tocantins
141
1.7 Amapá
2 Região Nordeste
2.1 Alagoas
142
2.2 Bahia
2.3 Ceará
143
2.4 Maranhão
2.5 Paraíba
144
2.6 Pernambuco
2.7 Piauí
145
2.8 Rio Grande do Norte
2.9 Sergipe
146
3. Região Centro Oeste
3.1 Distrito Federal
3.2 Goiás
147
3.3 Mato Grosso do Sul
3.4 Mato Grosso
148
4. Região Sudeste
4.1 Espírito Santo
4.2 Minas Gerais
149
4.3 Rio de Janeiro
4.4 São Paulo
150
5. Região Sul
5.1 Paraná
5.2 Rio Grande do Sul
151
5.3 Santa Catarina
152
TRIBUTAÇÃO DA FOLHA SALARIAL NO EXTERIOR E
NO BRASIL
André Gonçalves Diôgo de Lima
Pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Este trabalho tem por objetivo realizar uma descrição dos principais tributos incidentes
sobre a folha de pagamento para o financiamento da previdência e seguridade social,
bem como expor os principais benefícios garantidos em certos países, comparando-os
com o do sistema brasileiro.
Março / 2010
153
TRIBUTAÇÃO DA FOLHA SALARIAL NO EXTERIOR E NO BRASIL
Sumário: 1. Dos propósitos da pesquisa e seu objetivo; 2. Seguridade, Previdência e
Tributação no Canadá;3. Seguridade, Previdência e Tributação na Índia; 4.
Seguridade, Previdência e Tributação no Brasil; 5. Seguridade, Previdência e
Tributação na França; 6. Seguridade, Previdência e Tributação no Reino Unido; 7.
Seguridade, Previdência e Tributação na Eslováquia; 8. Seguridade, Previdência e
Tributação na Alemanha;e 9. Considerações finais.
1. Dos propósitos da pesquisa e seu objetivo
A tributação incidente sobre a folha de pagamentos ou salários é alvo de
constantes críticas149
. Argumenta-se que a tributação gera uma série de incentivos
negativos aos empregadores para a contratação de novos funcionários, sendo contrária,
pois, à geração de emprego formal. Isto ocorreria porque se eleva o custo de
contratação, havendo uma lacuna entre o valor pago a título de salário e o valor
efetivamente despendido pelo empregador. Esta lacuna seria preenchida basicamente
pelas contribuições para o financiamento da seguridade social ( inclui pensões e seguros
de toda sorte).
Outro fator negativo levantado na discussão acerca da tributação sobre a folha de
pagamentos diz respeito à diminuição da competitividade causada pela tributação sobre
a folha. Há um aumento no custo da mão de obra formalizada, o que tornaria o Brasil
menos atrativo para investimentos produtivos.
Diante deste cenário, propõe-se fazer a análise da tributação sobre a folha
incidente em vários países, fazendo uma comparação numa série de países, a saber,
Alemanha, Canadá, França, Reino Unido, Brasil e Índia, Eslováquia. Esta análise
comparativa terá como objetivo observar além do comportamento da tributação sobre a
folha em outros países demonstrar também, os principais benefícios que cada sistema
entrega aos contribuintes.
149
Cf. PASTORE, José: Trabalhar custa caro. São Paulo: LTR, 2008; PASTORE, José. O Peso dos
Encargos Sociais no Brasil. Coleção José Ermírio de Moraes, Coleção CIEE - Volume 10, 1998;
PASTORE, José Encargos Sociais implicações para o salário, emprego e competitividade. LTR
Editora Ltda, 1997
154
Com o escopo de ampliar horizontes a respeito do tema, foram escolhidos países
com características bastante distintas. Há países com tradição de civil Law e commom
Law, Estados federativos e unitários, países desenvolvidos e em desenvolvimento, além
de uma experiência com o sistema de flat tax (Eslováquia).
Entretanto, é importante observar que a tributação sobre a folha de pagamentos
geralmente destina-se ao financiamento da previdência social, tanto a parcela paga pelo
empregado quanto a paga pelo empregador, sendo que parte do valor arrecadado pode
financiar serviços para quem não é ou foi contribuinte. Previdência social inclui uma
série de benefícios como, por exemplo, seguro desemprego, auxílio maternidade,
pensões, aposentadorias etc. Este trabalho pretende apenas apontar o valor que cada país
cobra e que serviços oferece, sem fazer qualquer juízo de valor acerca de quais direitos
e garantias deveriam estar presentes ou deveriam ser excluidos.
2. Seguridade, Previdência e Tributação no Canadá150
As primeiras leis canadenses a respeito de seguridade social (pensões para
idosos, deficientes etc.) datam do início do século passado. No país há um sistema de
pensão universal para todos os cidadãos acima de 65 anos.
As pensões pagas para aqueles que não são contribuintes são financiadas
totalmente pelo Estado, não havendo pagamento por parte do empregador ou do
empregado. Assim, pode-se observar que no Canadá não há financiamento direto da
previdência por parte de seus contribuintes para aqueles beneficiários que não
contribuíram. Não haveria, pois, solidariedade nas contribuições para financiamento da
seguridade social.
Nos casos dos trabalhadores canadenses, tem-se que a contribuição é de 4,95%
de todos os ganhos da pessoa, sendo que o piso para contribuição é de C$3.500 (cerca
de US$ 4.060) e o teto é de C$46.300 (US$ 53.700). Os trabalhadores com ganhos
abaixo de C$ 3.500 são incluídos no plano de pensão universal, financiado com fundos
da União. Já nos casos dos trabalhadores autônomos (profissionais liberais), tem-se que
a alíquota é de 9,9% dos ganhos, dado as mesmas bases dos empregados. Os limites dos
150
As informações sobre o Canadá foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana.
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2008-2009/americas/index.html. Último acesso em
março de 2010
155
valores de ganhos são reajustados anualmente, dado o crescimento médio do salário na
indústria.
Os empregadores, por sua vez, pagam 4,95% do total da folha de salários. Os
limites dos valores de ganhos são reajustados anualmente, dado o crescimento médio do
salário na indústria.
No Canadá há a competência para a cobrança de contribuições previdenciárias
tanto por parte da União, quanto por parte das províncias. Neste sentido, tomaremos
como exemplo as contribuições cobradas pela província de Quebec, pois esta é a
província mais autônoma. A título de seguro saúde e seguro maternidade, os
contribuintes são todos os assalariados, incluindo os funcionários públicos (há cobertura
praticamente para toda a população). O seguro pode ser utilizado em outras províncias e
até mesmo no exterior (atendidas algumas condições).
No caso de Quebec, a alíquota da contribuição para este fim é de 0,484% dos
rendimentos do empregado, sendo que o teto da base de cálculo é de
C$62.000(US$71.900). As províncias de Alberta e British Columbia cobram prêmios
dos seguros. Ontário, a província mais populosa do país, cobra um prêmio baseado nos
rendimentos ganhos acima de certo limite. As demais províncias não cobram prêmios
para estes seguros. Existe também o financiamento do governo federal, este é feito via
transferência condicionadas e sua fonte é basicamente o orçamento geral do Estado.
Os profissionais liberais pagam, no caso de Quebec, 0,737% da renda tributável
para fins de financiamento dos seguros saúde e maternidade. Nas demais províncias há
o mesmo sistema já descrito no parágrafo anterior.
Já o empregador paga 0,677% sobre a folha de pagamentos em Quebec. Nas
outras províncias há uma variação de 1% a 4,5% de tributação sobre a folha de
pagamentos.
Em caso de acidente de trabalho, o Canadá também possui uma legislação que
garante cobertura completa para praticamente todas as atividades, seja industrial,
comercial, desportiva etc.
Estas legislações variam entre as províncias, todavia os custos para segurar os
acidentes de trabalhos são incorridos exclusivamente pelos empregadores, sendo que as
alíquotas variam de acordo com a província e de acordo com a atividade desempenhada
pelo profissional. Os valores recebidos pelos segurados variam de 75 a 90% dos ganhos,
dependendo do local. Nos casos de perda de capacidade de trabalho parcial, o valor da
156
pensão varia de acordo com o grau de perda da capacidade. Os valores pagos também
cobrem as pensões para viúvas(os), órfãos e outros dependentes.
No caso do seguro desemprego, tem-se a cobertura para todos os assalariados,
inclusive funcionários públicos. Há a exclusão de cobertura para os profissionais
liberais.
O financiamento do seguro desemprego é pago tanto pelos empregados quanto pelos
empregadores. Os primeiros pagam às províncias uma alíquota de 1,73% dos ganhos
(esta alíquota também cobre os benefícios do seguro saúde e maternidade, menos na
província de Quebec, em que a alíquota é de 1,38%). Os empregadores, por sua vez,
pagam uma alíquota de 2,42% sobre a folha de pagamentos (em todas as províncias,
menos em Quebec, em que é 1,93%). O teto máximo de ganhos para contribuições é de
C$42.300 (US$49.000).
Abaixo segue uma tabela resumindo as alíquotas cobradas no Canadá:
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO TIPO
Empregado 4,95% Ganhos anuais Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Profissional Liberal 9,9% Ganhos anuais
Empregador 4,95% Folha de salário
Empregado 0,484% (Quebec) Ganhos anuais Seguro Saúde
Seguro
Maternidade
Profissional Liberal 0,737% (Quebec) Ganhos anuais
Empregador 0,677% (Quebec) Folha de salário
Empregador
Varia de acordo
com a província e a
atividade do
empregador
* Acidente de
trabalho
Empregado 1,73% (1,38% em
Quebec) Ganhos anuais
Seguro
desemprego Profissional Liberal Não aplicável
Empregador 2,42% (1,93% em
Quebec) Folha de salário
157
151
3. Seguridade, Previdência e Tributação na Índia152
As principais leis garantidoras de seguridade social da Índia foram criadas a
partir da segunda metade do século passado, sendo que a lei garantidora do seguro
contra acidentes de trabalho é da década de 20.
Não há um sistema de seguridade universal na Índia, onde só é garantido para os
trabalhadores de certos setores e que contribuem para os fundos que financiam os
programas de seguridade.
A despeito da existência de sistemas de previdência social na Índia, estes ainda
são débeis e insuficientes. A maior parte da arrecadação do sistema de previdência
indiano advém das contribuições dos trabalhadores formais e das contribuições
incidentes sobre folhas de pagamento. Entretanto, apenas 7% dos trabalhadores indianos
estão trabalhando na formalidade. Ademais, parte expressiva da população indiana
(inclusive aquela apta ao trabalho) está localizada nas regiões rurais do país, sendo
desprovida de trabalho formal e, conseqüentemente, de serviços de seguridade social.
Tratando de seguridade social, a Índia dispõe de legislação prevendo
aposentadoria, pensões no caso de invalidez e para viuvez. São beneficiados por este
sistema os empregados que recebem menos de 6.500 rúpias por mês (US$153,3) em
estabelecimentos com, no mínimo, 20 empregados ou relacionados em uma das 182
categorias de negócios relacionadas. Há possibilidade de adesão os planos de seguridade
voluntários nos casos em que os ganhos do empregado superem 6.500 rúpias.
Relevante observar que existe expressa exclusão de profissionais liberais,
agricultores e empregados de cooperativas com menos de 50 trabalhadores. Além disso,
nos estados de Jammu e Kashmir não há cobertura de seguridade social. O
financiamento destes serviços previdenciários é realizado por meio da cobrança de uma
alíquota de 12% sobre o salário dos empregados dos estabelecimentos com menos de 20
funcionários e que estejam cobertos pelo plano de previdência. Além desta alíquota,
temos que o empregador deve contribuir com 3,67% do valor da folha salarial mensal,
151
O quadro foi criado com base em informações extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2008-2009/americas/index.html. Último acesso em
março de 2010 152
As informações sobre a Índia foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2008-2009/asia/index.html. Último acesso em março
de2010
158
mais 1,1% para financiar os custos administrativos do fundo que arrecadará os
montantes153.
O empregador ainda é onerado em 12,33% sobre a folha de pagamentos mensal
para financiar os planos de pensão. O governo, seja nacional ou sub-nacional, não
contribui com nenhum valor, seja para o fundo de previdência ou para os fundos de
pensão.
A Índia também possui legislações orientadas a garantir assistência nos casos de
doença ou maternidade. A lei que trata do seguro contra acidentes de trabalho é de
1948, enquanto que a lei que disciplina a licença maternidade é de 1961. As leis
garantem, entre outras coisas, o pagamento de 1.000 rúpias (US$23,6) no nascimento de
um filho e um auxílio funeral de 3.000 rúpias (US$71). )
Estão cobertos com seguro saúde e licença maternidade aqueles que recebam até
10.000 rúpias (US$235,8) por mês em estabelecimentos com, no mínimo, 20
trabalhadores (10 no caso de manufaturas). Entretanto, uma série de Estados ainda não
possui esta parte do sistema de previdência, entre eles Manipur, Tripura, Sikkim e
Mizoram. Ademais, são excluídos os profissionais liberais, os trabalhadores sazonais, os
agricultores e outros. As grávidas, por sua vez, recebem assistência por dois meses após
o nascimento do bebê. Umas das fontes de financiamento para esta parte da seguridade
é 1,75% dos rendimentos dos empregados cuja renda diária seja maior que 70 rúpias
(US$1,65). O empregador também contribui com 4,75% sobre a folha de pagamentos de
todos os empregados. Como já exposto, o Estado contribui com 12,5% dos custos com
assistência médica.
Importante salientar que as contribuições a título de financiamento do seguro
saúde e maternidade também financiam os seguro acidente de trabalho e o seguro
desemprego. Eles podem ser utilizados por aqueles que ganham até 10.000 rúpias por
mês e trabalham em estabelecimentos com, no mínimo dez empregados (no caso de
manufaturas) que dão direito a tal serviço.
O benefício do seguro desemprego é igual a 50% do salário que serviu de base
para a contribuição e será pago por até seis meses.
Abaixo segue uma tabela resumindo as alíquotas cobradas na Índia:
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO TIPO
159
Empregado 12% Ganhos mensais Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Profissional Liberal Não tem previsão
legal *
Empregador 17,6% Folha de salário
Empregado 1,75% Ganhos anuais Seguro Saúde
Seguro
Maternidade
Acidente de
trabalho
Seguro
desemprego
Profissional Liberal 4,75% Ganhos anuais
Governo 12,5 dos custos de
assistência médica Folha de salário
154
4. Seguridade, Previdência e Tributação no Brasil155
As primeiras leis que tratam de seguridade social no Brasil datam no início do
século passado, entretanto foi a partir da promulgação da constituição de 1988 que leis
mais abrangentes foram criadas, sendo seguidas pela criação ou majoração de
contribuições para dar suporte financeiro às garantias e aos direitos criados.
O sistema de previdência brasileiro não é universal em todos os aspectos, tendo
o trabalhador (ou o empregador) que contribuir para a seguridade a fim de que haja a
garantia para uma série de situações, como desemprego ou acidentes de trabalho.
Não obstante, há alguns direitos universais como uma pensão para idosos (a
partir dos 65 anos) que não recebam outros benefícios da seguridade e se enquadrem nas
especificações do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS).
A seguridade social é financiada por uma série de contribuições pagas tanto por
empregados quanto empregadores cujas bases de cálculo são os rendimentos dos
funcionários ou as folhas de salários da empresas. Ademais, também é financiada por
154
Quadro foi criado com base em informações do disponíveis no site oficial da previdência norte-
americana. http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2008-2009/americas/index.html. Último
acesso em março de 2010 155
As informações sobre o Brasil foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2008-2009/americas/index.html. Último acesso em
março de 2010
160
outras contribuições cuja base de cálculo não onera a folha de pagamentos e, caso haja
déficit, o governo federal arca com este.
Quanto a pensões para aposentadoria, invalidez e viuvez o sistema brasileiro
cobre praticamente toda a população, desde que esta tenha trabalho formalizado e
contribua para a previdência social, que define critérios e valores predeterminados.
Deve-se observar que a previdência brasileira existe em paralelo às previdências do
setor público e dos militares.
Quanto à alíquota paga com base no salário do empregado, temos que esta é de
7,65% para salários-de-contribuição de até R$800,45 (US$444,7), 8,65% para salários-
de-contribuição entre R$800,45 e R$900 (US$500), 9% para salários-de-contribuição
R$900,01 e R$1.334,07 (US$741,1) e 11% salários-de-contribuição entre R$1.334,08 e
2.668,15 (US$1.482,3).
Nos casos de profissionais liberais ou de segurados facultativos que optarem
pela exclusão do direito à aposentadoria por tempo de contribuição, a alíquota é de 11%.
Caso queiram o benefício de aposentadoria a alíquota é de 20%. Entende-se por salário
de contribuição todos os rendimentos do trabalhador. Devendo observar os limites
mínimos e máximos das bases para contribuição. O mínimo de ganhos mensais para se
tornar um contribuinte é R$510 (US$280), que é o valor do salário mínimo no Brasil, e
o teto é de R$3416 (US$1.898).
Já o empregador deve contribuir com uma alíquota de 20% sobre a folha de
pagamentos. Não obstante, micro e pequenos empresários pagam um valor que pode
variar de 3 a 8,25% sobre os valores declarados de receita bruta (notar que aqui se
englobam também outros tributos, pois paga-se, com uma única guia, vários deles,
como forma de simplificação)
O segurado pela previdência social no Brasil garante direito à aposentadoria (65
anos para homens e 60 para mulheres, sendo cinco anos a menos nos casos de
trabalhadores rurais) e pensões que variam entre 70 e 100% do valor do salário-de-
contribuição utilizado como base. Já no caso de invalidez, o segurado tem direito a
100% da média dos ganhos (relativos aos salários-de-contribuição) por tempo
indefinido. O mesmo ocorre nos casos de pensão por viuvez, sendo que o limite em
todas as categorias é de no mínimo R$510 e no máximo US$3.416.
Deve-se observar também que no Brasil existe uma série de contribuições
setoriais cujo intuito é o financiamento de programas de incentivos a determinadas áreas
cuja base de cálculo é a folha de pagamentos da empresa. Neste sentido, tem-se o
161
SEBRAE (alíquota de 0,3%), SESI, SESC, SEST (alíquota média de 1,5$) e SENAI,
SENAC, SENAT (com alíquota média de 1%).
No que diz respeito ao seguro contra acidentes de trabalho tem-se que no Brasil
o financiamento se dá por um adicional de 1 a 3% pagos pelos empregadores,
dependendo do nível de risco ao qual o empregado fica exposto. Já os trabalhadores
rurais, há o pagamento de 0,1% sobre a venda dos produtos agrícolas. O seguro
desemprego cobre tanto a invalidez temporária quanto a permanente, sem que haja
limite de duração para o recebimento do benefício.
Também há no Brasil o seguro desemprego que é financiado com recursos das
contribuições previdenciárias pagas por empregados e empregadores e possui um
sistema particular para fazer com que o empregado poupe. O Fundo de Garantia por
tempo de Serviço (FGTS) é um recolhimento compulsório de 8% do salário do
empregado feito pelo empregador, a fim de que aquele faça poupança. O FGTS foi
criado em meados da década de 60 e tinha como objetivo aumentar a poupança nacional
e dar alguma garantia ao trabalhador em caso de demissão (visto que fora criado em um
momento em que a estabilidade empregatícia no setor privado foi abolida no Brasil).
Pode ser retirado (total ou parcialmente) em ocasiões especiais, tais como perda de
emprego sem justa causa, casamento, aposentadoria etc.
Por fim, existe a contribuição constitucional chamada de salário-educação, cujo
fim não é propriamente o financiamento da seguridade social, mas sim o financiamento
da educação básica no Brasil. Entretanto, esta contribuição torna-se relevante para o
estudo, pois sua alíquota de 2,5% incide sobre a folha de salários das empresas.
Abaixo segue uma tabela resumindo as alíquotas cobradas no Brasil:
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO TIPO
Empregador
20% (12%
empregados
domésticos)
Folha de salário
Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Seguro
Maternidade
Seguro
desemprego
Empregado
8 a 11% (20% nos
casos de
profissionais
liberais ou 11% em
caso de renúncia de
aposentadoria
Salário-de-
contribuição
(rendimentos totais
do empregado)
162
Empregador 1 a 3%
Total das
remunerações pagas
ou creditadas
Acidente de
trabalho
Empregado Um dia de trabalho
por ano
Um dia de trabalho
por ano Imposto sindical
Empregado 8% Salário FGTS
Empregado Em média 1,5% Folha de salário
Financiamento do
sistema S
Empregador 2,5% Folha de salário Salário Educação
156
5. Seguridade, Previdência e Tributação na França157
As primeiras leis que tratam de seguridade social na França são do fim do século
XIX e início do século XX. No país há um sistema universal de assistência social para
todos os residentes, dados determinados critérios. Existem também, sistemas de
previdência específicos para determinados setores, como agricultura, mineração etc.
As fontes de recursos para financiamento da seguridade social na França advêm
tanto dos empregados e empregadores quanto do próprio governo, que pode fazê-lo por
meio de aporte direto de recursos ou de subsídios em determinadas áreas.
Para o financiamento da seguridade na parte que trata das pensões por idade,
invalidez e viuvez, se tem que o segurado deve contribuir com 6,65% do benefício que
ele terá direito (há casos específicos em que se pode chegar a pagar 11,37%). O teto
para contribuição é de €2.773 (US$4.078).
156
O quadro foi criado com base em informações extraídas do site da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010 157
As informações sobre a França foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010.
163
O empregador, por sua vez, deve contribuir com 8,3% da folha de pagamentos
(folha total das pensões que os funcionários terão direito). Além deste percentual, serão
acrescidos 1,6% a título de prêmio para o seguro de vida (para os casos de viuvez).
Na França, em geral, as pensões por idade são pagas dada a idade mínima de 60
anos (recebimento do valor total da pensão) mais, no mínimo, 160 pagamentos a
previdência (estes pagamentos são feitos trimestralmente e passíveis de abatimentos
dadas certas condições). Ressalta-se que os períodos em que o contribuinte não estava
trabalhando (recebendo auxílio desemprego, saúde etc.) contam para fins de pagamentos
a previdência. O benefício máximo que pode ser recebido é igual a 50% do valor usado
como referência para o pagamento da seguridade.
Aqueles que possuem renda inferior a €7.720 (US$11.353) e têm idade acima de
65 anos (60 anos nos casos de certos tipos de invalidez) possuem direito a pensão por
idade, da mesma forma, possuem direito aqueles que possuem algum tipo de invalidez
(que será aferida para observância de determinados critérios como a perda de até dois
terços da capacidade de trabalho em qualquer ocupação) e terceiros que possuem direito
a pensão por viuvez. Nestes últimos casos, o valor máximo a ser recebido é de até 50%
do valor usado como referência para a o pagamento da seguridade.
No caso da seguridade, referente a seguro saúde e maternidade, tem-se que as
fontes de recursos são provenientes tanto do governo, quanto dos empregados e
empregadores. De maneira geral, os benefícios do seguro saúde são de 50% da média
dos últimos três meses antes do início da incapacidade. Já no caso do benefício
maternidade, o valor é de 100% da média dos ganhos dos antes meses anteriores ao
parto.
Os empregados contribuem com 0,75% dos ganhos brutos. Aposentados também
contribuem, mas com 1,4% do valor da contribuição (são isentos aqueles que recebem
pensão, mas são de baixa renda) mais 2,4% dos rendimentos de previdência privada,
caso possuam. Já os empregadores contribuem com 12,8% do valor da folha de
pagamentos, mais 0,3% sobre a folha para o financiamento de programas de
contribuição para fundos de assistência. Além disso, os empregadores ainda recolhem
0,13% sobre os lucros para o financiamento destes programas.
O governo contribui com 12% de adicional sobre uma série de operações, como
tributação sobre álcool, tabaco etc.
164
O seguro contra acidentes de trabalho na França é financiado totalmente pelo
empregador. O prêmio oferecido depende do grau de risco que o trabalho oferece, mas,
em média, é cerca de 2,26% da folha de pagamentos.
O valor do benefício recebido é de 60% da média dos ganhos do último mês
trabalhado nos primeiros 28 dias, após este período o valor passa a ser de 80% dos
ganhos. No caso de invalidez total, o valor do benefício é de 100% do valor base para
cálculo da contribuição. Já os custos médicos, são arcados por um fundo próprio para
este fim e não há limite para os tratamentos.
Nos casos de seguro desemprego, tem-se que o financiamento é realizado tanto
pelo empregado quanto pelo empregador. O segurado contribui com uma alíquota de
2,4% sobre os ganhos usados como base para a contribuição. Já o empregador deve
contribuir com 4% sobre a folha de pagamentos (folha total das pensões que os
funcionários terão direito). Ademais, ainda há um adicional de 0,15% sobre a mesma
base para o financiamento de um fundo de garantia caso a empresa torne-se insolvente.
Por fim, ainda há uma contribuição para financiamento de uma pensão familiar
para famílias que tenham ou adotem filhos. A contribuição é feita por profissionais
liberais e pelos empregadores, pagantes de 5,4% da renda e 5,4% da folha de
pagamentos, respectivamente.
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO
TIPO
Empregado 6,65% Ganhos que terá com
o benefício
Aposentadoria
Invalidez
Viuvez Profissional Liberal Não aplicável Não aplicável
Empregador 9,9% Folha de salários
(folha total das
pensões que os
funcionários terão
direito)
Empregado 0,75% (1,4%
aposentados)
Rendimentos brutos Seguro Saúde
Seguro
Maternidade Profissional Liberal Não aplicável Não aplicável
Empregador 13,1% (Quebec) Folha de salário
165
Governo 12% Adicional sobre
tributos como
cigarros, fármacos
etc.
Empregador 2,26% Folha de salário Acidente de
trabalho
Empregado 2,4% Ganhos que terá com
o benefício
Seguro
desemprego
Profissional Liberal Não aplicável Não aplicável
Empregador 4% Folha de salários
(folha total das
pensões que os
funcionários terão
direito)
Profissional Liberal 5,4% Rendimentos Pensão familiar
Empregador 5,4% Folha de pagamentos
158
6. Seguridade, Previdência e Tributação no Reino Unido159
As primeiras leis relativas à seguridade social no Reino Unido datam no início
do século passado. No país há um sistema de previdência que contempla toda a
população. Entretanto, devemos ressaltar que existem várias exceções e limitações para
a concessão dos benefícios, dado parâmetros pré-estabelecidos.
As fontes de recursos para os benefícios relativos à pensão por idade, invalidez,
viuvez, seguro saúde, maternidade, acidente de trabalho e desemprego são custeados
com recursos dos empregos, empregadores e governo.
Neste sentido, os empregados contribuem com uma alíquota de 11% sobre os
ganhos semanais, sendo o piso de £105 (US$219) e o teto de £770 (US$1.640). Não
158
O quadro foi criado com base em informações extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010. 159
As informações sobre o reino unido foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
site: http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em
março de 2010
166
obstante, mulheres casadas ou viúvas contribuem com uma alíquota diferenciada de
4,85% sobre a mesma base. Há uma adicional de 1% sobre os ganhos semanais nos
casos em que renda semanal ultrapasse £770. Já contribuintes voluntários do sistema de
seguridade, devem pagar uma contribuição fixa de £8,1 (US$17) por semana.
Os profissionais liberais, por seu turno, devem pagar uma contribuição fixa no
valor de £2,3, nos casos de casos de ganhos superiores £4.825 (US$10.052). Casos os
ganhos superem £5.435 (US$11.323) haverá ainda um adicional de 8% sobre os ganhos
que ultrapassarem este valor, sendo o teto de £40.040 (US$83.417). Ultrapassando-se o
teto, ainda paga-se outro adicional de 1%. O empregador, por usa vez, deve contribuir
com 12,8% sobre as folha de todos os funcionários que recebam acima de £105
(US$219).
Importante observar que 15% do valor das contribuições são destinadas ao
Serviço Nacional de Saúde, com o intuito de financiar os custos dos tratamentos de
saúde da população.
As aposentadorias no Reino Unido são cedidas a homens com mais de 65 anos e
mulheres com mais de 60 (há uma regra para que progressivamente as mulheres passem
a se aposentar mais tarde, com 65 anos, assim como os homens, devendo haver a
igualdade até 2020). O tempo de contribuição é de até 44 anos, todavia há uma série de
regras que diminuem esse tempo, podendo ser diminuído, em certos casos, para 30 anos.
Caso haja menos tempo de contribuição e o contribuinte atinja a idade para se
aposentar, a pensão será diminuída, dados os critérios. Há uma série de outros
benefícios para aposentadorias, como a aposentadoria para pessoas que nunca
contribuíram. O benefício é, no máximo, de £90.7 (US$189), todavia pode-se ter uma
série de adicionais, casos sejam atendidos certos critérios, como possuir dependentes ou
postergar a aposentadoria.
O benefício nos casos de invalidez é de £84,5 (US$176) por semana, havendo
possibilidade de adicionais dados certos critérios, como, por exemplo, dependentes. No
caso de pensão por viuvez, se tem que a pensão é, em geral, de £90,7(US$189),
podendo variar dados alguns critérios.
Já o seguro contra acidentes de trabalho cobre todos os empregados e
profissionais liberais, com benefícios que variam de acordo o grau de invalidez causada
pelo acidente.
Nos casos de benefícios relativos a seguro saúde e maternidade, tem-se que o
empregador é responsável pelo pagamento nos casos de doença do empregado ( £75,4
167
(US$157), havendo casos que o empregador paga apenas partes dos custos). Nos casos
de seguro maternidade, o empregador contribui com 8% dos custos (que variam se o
seguro é para o homem ou para a mulher, variando de £63,75 por semana a £117,18 por
semana). Ressalta-se que os serviços de saúde são providos por serviços públicos ou por
profissionais com contratos com o estado.
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO TIPO
Empregado
11% (4,85% no
caso se viúvas e
mulheres casadas).
Adicional de 1%
para ganhos acima
de £770
Ganhos semanais
Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Acidente de
trabalho
Seguro
desemprego
Contribuintes
voluntários Montante fixo de £8,1 por semana
Empregador 12,8%
Folha de salários
(funcionários que
ganham acima de
£105 por semana)
Profissional liberal
Montante fixo de £2,3 para ganhos acima de
£4.825. Alíquota adicional de 8% para
ganhos entre £5.435 e £40.040. Acima do
teto adicional de 1%
Governo Cobre possíveis déficits
Empregador
8% Total do custo
(dados os limites)
Seguro
maternidade
Total dos custos, dado os limites
estabelecidos (em certos casos há
pagamento parcial)
Seguro saúde
Governo 92% Total do custo (dados Seguro
168
os limites) maternidade
Em certos casos há o pagamento de pequena
parcela dos custos do seguro saúde Seguro saúde
160
7. Seguridade, Previdência e Tributação na Eslováquia161
As primeiras leis eslovacas acerca de seguridade social e previdência datam do
final do século XVIII e início do século XIX, como é o caso das relativas à
aposentadoria, invalidez, viuvez, maternidade e seguro saúde.
Na Eslováquia, parte dos valores pagos por empregadores e empregados são
depositados diretamente em uma conta individual de cada segurado. Também há a
possibilidade de haver o pagamento de custeio dos fundos de pensão, sendo que tal
cobrança só pode ser feita aos contribuintes voluntários, com uma alíquota máxima de
1% sobre o montante dos pagamentos mensais e 0,07% sobre a média mensal do valor
líquido do patrimônio sob custeio do fundo.
É relevante notar que o governo cobre qualquer tipo de déficit e aporta recursos
para subsidiar os pagamentos para uma série de situações. Ele aporta valores que variam
entre 18 e 70% para, por exemplo, pensões de idosos que possuem crianças doentes.
O valor mínimo para as contribuições à previdência é de 8.100 koruna
(aproximadamente 360 dólares). Entretanto, há a possibilidade de diminuição dos
valores piso para as contribuições nos casos em que o contribuinte tenha algum tipo de
invalidez que diminua sua capacidade de trabalho.
A pensão por idade é concedida aos homens a partir de 62 anos e para mulheres
a partir dos 56 anos, sendo que a pessoa deve ter contribuído por, no mínimo, 10 anos.
Não obstante, a idade para concessão de aposentadoria das mulheres está sendo
aumentada gradualmente até atingir o mesmo nível da dos homens (assim com no Reino
Unido).
Para a seguridade relativa à pensão por idade, invalidez e viuvez, os empregados
contribuem com uma alíquota de 4% sobre os valores dos ganhos mensais cobertos,
sendo que nenhum valor é deposita em conta individual. Não obstante, os contribuintes
160
O quadro foi criado com base em informações extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010. 161
As informações sobre a Eslováquia foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
169
voluntários contribuem com uma alíquota de 18% sobre os ganhos individuais, sendo
que metade (9%) é depositada na conta individual.
O empregador, por seu turno, contribui com uma alíquota de 14% sobre a folha
de pagamentos, sendo que 9% vão diretamente para as contas individuais dos
empregados. Como já exposto, o governo arca com quaisquer déficits e aportam
montantes para subsidiar alguma categoria e pessoas em determinadas situações.
O valor da pensão por idade é calculado utilizando-se a média dos ganhos
durante o período de contribuição e há sistemas de aumento da aposentadoria para
aquelas pessoas que optem por postergá-la. Neste sentido, a aposentadoria é aumentada
em 0,5% para cada mês que o contribuinte adia a aposentadoria.
Para a aposentadoria por invalidez, aplicam-se as mesmas disposições acerca da
pensão por idade, no que couber. Já para os casos de pensão por viuvez, tem-se que o
valor é igual a 60% do valor da pensão que já recebia o de cujus.
Para o financiamento das pensões relativas a seguro saúde e maternidade, tem-se
que os empregados contribuem com uma alíquota de 5,4% sobre os valores dos ganhos
mensais cobertos. O profissional liberal, por sua vez, contribui com uma alíquota de
18,4% sobre os ganhos declarados. Já o empregador contribui com uma alíquota de
11,4% sobre a folha de pagamentos coberta.
Para ambos os benefícios (invalidez e seguro maternidade) há um período de
carência de quase três anos (dois anos antes do acidente ou do nascimento do bebê, mais
270 dias antes do período). Não obstante, não há carência para o benefício do seguro
saúde em geral. Relevante notar que os benefícios médicos incluem desde simples
tratamentos até internações, tratamentos dentários e vacinação.
Já o seguro contra acidentes de trabalho é financiado totalmente pelo
empregador, com uma alíquota de 0,8% sobre a folha de pagamentos. Entretanto, o
governo arca com qualquer déficit. Não há carência para o recebimento do benefício.
Há uma lista, definida em lei, de 47 doenças ocupacionais que são cobertas pelo seguro
contra acidentes de trabalho.
Os valores recebidos variam entre 55% e 80%, dependendo se a invalidez é
temporária ou é necessário reabilitação, dos ganhos médios diários do empregado. No
caso de invalidez permanente, os valores podem chegar a 80%, dependendo do grau de
invalidez, a ser aferido por um perito médico da Agência de Seguridade Social.
No caso de seguro desemprego, tem-se que este é financiado pelo empregado
com 1% sobre os ganhos cobertos, sendo que os contribuintes voluntários pagam 2% de
170
alíquota sobre a mesma base. Já o empregador contribui com 1% sobre a folha de
pagamentos e o governo arca com qualquer déficit. O seguro é no valor de 50% sobre os
ganhos médios do empregado, durante seis meses.
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO
TIPO
Empregado 4% Ganhos cobertos Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Profissional Liberal 18% Ganhos cobertos
Empregador 14% Folha de pagamentos
Governo Qualquer déficit
Empregado 5,4% Ganhos cobertos Seguro Saúde
Seguro
Maternidade
Profissional Liberal 18,4% Ganhos cobertos
declarados
Empregador 11,4% Folha de pagamentos
coberta
Governo Qualquer déficit
Empregador 0,8% Folha de pagamentos
total
Acidente de
trabalho
Empregado Não se aplica Seguro
desemprego
162
8. Seguridade, Previdência e Tributação na Alemanha163
As primeiras leis alemãs acerca de seguridade social e previdência datam do
final do século XVIII e início do século XIX, como é o caso das relativas à
aposentadoria, invalidez, viuvez, maternidade e seguro saúde.
162
Quadro criado com base em informações extraídas do site da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010. 163
As informações sobre a Alemanha foram extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010.
171
Após a unificação alemã acorrida em 1990, os sistemas de seguridade e
previdência continuaram existindo de forma apartada, havendo a consolidação apenas
em 1992, por meio de uma lei nacional. Não obstante, não foi possível fazer a plena
equivalência, no que diz respeito à previdência, o que levou a criação de parâmetros
diferentes para os estados que pertenciam à Alemanha Oriental.
Sendo esse um sistema provisório com objetivo de equacionar disparidades entre
as duas Alemanhas, agora unidas, serão expostos apenas os dados relativos à
previdência do lado ocidental.
Assim como nos outros países já pesquisados, a forma de financiamento da
seguridade e previdência alemã se dá majoritariamente por meio de tributação sobre a
folha de pagamentos, variando apenas a cesta de benefícios que são concedidos para
aqueles incluídos no sistema.
Relevante notar que governo alemão aporta subsídios específicos na previdência
para compensar os custos dos benefícios que não são relativos a benefícios oriundos dos
pagamentos dos prêmios.
O valor mínimo para as contribuições à previdência é de 400 euros
(aproximadamente 588 dólares). Existe também a possibilidade de diminuição das
alíquotas nos casos em que o contribuinte receba entre 401 e 800 euros por mês.
A pensão por idade na Alemanha é concedida aos 65 anos de idade, podendo ser
antecipada em determinados casos em que haja algum tipo de invalidez que diminua a
capacidade de trabalho. Entretanto está havendo uma mudança gradual para que a idade
mínima suba para 67 anos. Neste sentido, todas as pessoas nascidas após 1694 só
poderão se aposentar aos 67 anos, tanto homens quanto mulheres. Ademais, a partir de
2012 a pensão integral só será paga aos contribuintes que aportaram recursos por, no
mínimo, 45 anos.
Para a seguridade relativa à pensão por idade, invalidez e viuvez, os empregados
contribuem com uma alíquota de 9,95% sobre os valores dos ganhos mensais, havendo
possibilidade de alíquotas menores para quem recebe entre 401 e 800 euros. Não
obstante, os contribuintes voluntários (autônomos) contribuem com uma alíquota de
19,9% sobre os ganhos individuais.
O empregador, por seu turno, contribui com uma alíquota de 9,95% sobre a
folha de pagamentos, todavia recolhe uma alíquota de 15% sobre os ganhos nos casos
em que empregue trabalhadores que recebem menos de 400 euros.
172
O valor da pensão por idade é calculado utilizando-se uma série de cálculos que
garantem ―pontos‖ ao contribuinte, que os acumula durante os anos de contribuição.
Além disso, há a utilização da média total dos valores das contribuições e de um fator
previdenciário para os cálculos do valor da pensão.
Para a aposentadoria por invalidez, aplicam-se as mesmas disposições acerca da
pensão por idade, no que couber. Todavia, o fator utilizado para o cálculo dos
benefícios pode mudar nos casos de invalides total ou parcial. Já para os casos de
pensão por viuvez, tem-se que o valor da pensão também é calculo de acordo com um
fator previdenciário, mais os anos de contribuição e o valor esperado para a pensão.
Para o financiamento das pensões relativas a seguro saúde e maternidade, tem-se
que os empregados contribuem com uma alíquota média 7,9% (isto porque as alíquotas
podem variar) sobre os valores dos ganhos mensais, havendo um teto para as o
pagamento de contribuições. Profissionais liberais não se enquadram nessa categoria
para fins de previdência, não havendo, pois, contribuição. Já o empregador contribui
com uma alíquota de 7% sobre a folha de pagamentos coberta, tendo um teto para tais
pagamentos. Ademais, o empregador pode pagar uma alíquota majorada para 13%, nos
casos em que o empregado receba menos de 400 euros por mês.
No caso de seguro doença, o empregador deve pagar 100% do valor do salário
do empregado por seis meses. Após esse período, um fundo previdenciário destinado
para esse fim arca com 70% (sendo o limite 90%) dos ganhos brutos.
Quanto ao seguro maternidade, tem-se que a mulher passa receber a média dos
ganhos dos últimos três meses, sendo o início dos pagamentos seis semanas antes da
data esperada para o parto e durante as oito semanas subseqüentes ao nascimento da
criança. O fundo previdenciário paga até 13 euros por dia, sendo que o restante é arcado
pelo empregador.
Já o seguro contra acidentes de trabalho é financiado totalmente pelo
empregador, com uma alíquota média de 1,32% sobre a folha de pagamentos. As
alíquotas efetivas dependem do grau de risco que a atividade desempenhada gera.
Entretanto, o governo subsidia esse sistema no que concerne aos acidentes de trabalho
para agricultores. Nos casos de total invalidez, a pensão é equivalente a dois terços da
média dos ganhos do ano anterior. Nos casos de invalidez parcial, há cálculos para se
estabelecer o valor da pensão.
No caso de seguro desemprego, que não tem prazo, é financiado pelo empregado
com 1,65% sobre os ganhos cobertos, sendo que os contribuintes voluntários pagam
173
3,3% de alíquota sobre a mesma base. Já o empregador contribui com 1,65% sobre a
folha de pagamentos e o governo arca com qualquer déficit. O seguro é no valor de 67%
sobre os ganhos médios do empregado se esse tiver filhos e 60%, caso não tenha.
CONTRIBUINTE ALÍQUOTA BASE DE
CÁLCULO
TIPO
Empregado 9,95% Ganhos Aposentadoria
Invalidez
Viuvez
Profissional Liberal 19,9% Ganhos
Empregador 9,95% (15% para
ganhos inferiores a
400 euros)
Folha de pagamentos
Governo Subsídio para compensar custos de
benefícios não cobertos pelos prêmios
Empregado 7,9% (média) Ganhos cobertos Seguro Saúde
Seguro
Maternidade
Profissional Liberal Não aplicável
Empregador 7% (Média) Folha de pagamentos
coberta
Governo Subsídio para compensar custos de
benefícios não cobertor pelos prêmios
Empregador 1,32% Folha de
pagamentos total
Acidente de
trabalho
Empregado 1,65% Ganhos cobertos
Seguro
desemprego
Profissional Liberal
3,3%
Ganhos cobertos
Empregador
1,65%
Folha de pagamentos
total
174
164
9. Considerações finais
Como observado, os países analisados possuem sistemas de tributação sobre a
folha de pagamentos semelhantes ao brasileiro, tributando tanto o trabalhador quanto o
empregador, além de criar tributos específicos para custear determinados benefícios.
Outro aspecto observado refere-se ao fato de que há programas que incentivam a
postergação da aposentadoria, bem como a igualdade nos tratamentos de homens e
mulheres.
Tendo como base as informações colhidas nesta pesquisa não se pode concluir
que a tributação sobre a folha no Brasil é excessivamente alta. Isto pois, para alcançar a
qualquer afirmação conclusiva, é preciso observar concomitantemente a tributação e os
os benefícios concedidos pelo sistema de seguridade social. Na índia, por exemplo, a
tributação sobre a folha de pagamentos é baixa, mas, por outro lado, a cesta de serviços
oferecida à sociedade é bastante reduzida.
Importa, ao final, deixar claro que a discussão sobre o peso dos tributos sobre a
folha passa também pela discussão a respeito do modelo de Estado que se almeja.
164
O quadro foi criado com base em informações extraídas do site oficial da previdência norte-americana:
http://www.ssa.gov/policy/docs/progdesc/ssptw/2010-2011/europe/index.html. Último acesso em março
de 2010.
175
ANOTAÇÕES SOBRE O SIMPLES NACIONAL,
APONTAMENTOS E PRINCIPAIS PONTOS DE
ENTREVISTA E REUNIÃO DE DADOS DE
ARRECADAÇÃO
André Gonçalves Diôgo de Lima
Pesquisador do NEF/FGV
Dalton Hirata
Pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Este trabalho visa à explanação, em linhas gerais, do regime do SIMPLES Nacional,
com o objetivo de observar o histórico de sua implementação, a negociação entre os três
entes federativos e os benefícios e obstáculos criados por sua adoção.
Maio / 2010
176
ANOTAÇÕES SOBRE O SIMPLES NACIONAL, APONTAMENTOS E
PRINCIPAIS PONTOS DA ENTREVISTA E REUNIÃO DE DADOS DE
ARRECADAÇÃO
Sumário: 1. O que é o Simples Nacional; 2. Organização e administração do Simples
Nacional; 3. Da abrangência do Simples Nacional; 4. Da arrecadação da Previdência
com regime Simples 5. Introdução das entrevistas; 6. Principais pontos sobre o
SIMPLES e apontamentos; 7. Dados de arrecadação do SIMPLES em 2009
1. O que é o Simples Nacional
O Simples Nacional (SN) é um regime tributário diferenciado elaborado para
micro e pequenas empresas (MPE) que visa à unificação de impostos e contribuições
devidos por estas.
O SN foi criado pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006 (LC
123/06) e sua vigência teve inicio em 1º de julho de 2007. Ressalta-se que veio a
aumentar e aprimorar o regime Simples Federal (que não incluía tributos estaduais e
municipais), tendo sido instituído pela lei 9.317/96 (conversão da Medida Provisória
1.526/96).
Por ser uma lei nacional, é impositivo para todos os entes federativos (União,
Estados e Municípios), substituindo assim os regimes especiais de tributação que
existiam de maneira diversa nos entes federativos.
A respeito dos objetivos básicos perseguidos com a criação do SN, tem-se que o
Comitê Gestor do Simples Nacional elencou uma série de princípios e metas que o SN
deve seguir. São elas:
Integrar os fiscos federal, estaduais e municipais;
Melhorar o ambiente de negócios no Brasil;
Racionalizar procedimentos para o fisco e para as empresas;
Unificar o recolhimento de tributos em nível federal, estadual e municipal;
Facilitar o cumprimento das obrigações tributárias;
Reduzir a carga tributária; e
177
Diminuir a informalidade e incentivar a formação de novas empresas165
.
Pode-se observar que os principais objetivos do SN são exatamente os mesmos
que se espera para uma reforma tributária geral, excetuando-se as questões relativas a
disputas entre os entes federativos, mesmo porque não tem como escopo a resolução
destas questões.
Por outro lado, a unificação de tributos em uma única guia não garante que o
micro ou pequeno empresário pague apenas os tributos compreendidos no regime do
SN. Outros tributos podem ser cobrados normalmente, de forma independente à
cobrança do Simples.
A esse respeito, têm-se abaixo os tributos englobados pelo SN166
:
De competência da União De competência dos
Estados
De competência dos
Municípios
IRPJ/CSLL ICMS ISS
PIS/COFINS
IPI
CPP
Já no que concerne a tentativa de reduzir a carga tributária, tem-se que o SN
diminuiu as alíquotas de todos os tributos nele compreendido, sendo que há uma série
de faixas de alíquotas por faturamento, além da divisão por atividade desempenha pela
empresa.
Nesse sentido, é relevante notar que o SN, a despeito de não criar novos tributos,
cria uma nova base de cálculo para o estabelecimento dos montantes devidos, a saber, a
receita bruta. Assim, no corpo da lei há tabelas anexas que estabelecem as faixas de
faturamento e suas respectivas alíquotas.
165
Site do Ministério da Fazenda do Brasil:
http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/cartilha/CartilhaSimplesNacional.pdf. Último
acesso em março de 2010 166
A tabela foi criada com base na legislação do Simples Nacional. Disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/simplesNacional.htm#Leis Complementares.
Último acesso em março de 2010.
178
Abaixo segue um exemplo de tabela do Anexo I da LC 123/06, relativa à partilha
dos SN dos contribuintes do ramo de serviços:
Receita Bruta
em 12 meses
(R$)
ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS
Até 120.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 120.000,01 a
240.000,00
5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 240.000,01 a
360.000,00
6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 360.000,01 a
480.000,00
7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 480.000,01 a
600.000,00
7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 600.000,01 a
720.000,00
8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 720.000,01 a
840.000,00
8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 840.000,01 a
960.000,00
8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 960.000,01 a
1.080.000,00
9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.080.000,01
a 1.200.000,00
9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.200.000,01
a 1.320.000,00
9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
De 1.320.000,01
a 1.440.000,00
10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 1.440.000,01
a 1.560.000,00
10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
179
2. Organização e administração do Simples Nacional
Como já exposto, o SN é um regime que envolve os três entes federativos.
Sendo assim, sua organização e administração devem ser geridas de forma conjunta,
para que se evite que um ente receba mais atribuições e poderes que outro ou que haja
redundância de competências.
Neste sentido, foi criado, pela mesma LC que institui o SN, o Comitê Gestor do
Simples Nacional (CGSN), cuja finalidade é justamente gerir e normatizar os aspectos
tributários do regime, conforme disposições da LC 123/06.
O CGSN é formado por um colegiado que tem a seguinte composição:
Quatro representantes da Secretaria da Receita Federal (RFB), devido à fusão da
Secretaria da Receita Federal com a Secretaria da Receita Previdenciária, pois
cada uma possuía dois representantes antes da fusão;
Dois representantes dos Estados e do Distrito Federal; e
Dois representantes dos Municípios.
Quanto às principais funções do CGSN, tem-se que algumas delas são:
De 1.560.000,01
a 1.680.000,00
10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 1.680.000,01
a 1.800.000,00
10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 1.800.000,01
a 1.920.000,00
11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 1.920.000,01
a 2.040.000,00
11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 2.040.000,01
a 2.160.000,00
11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 2.160.000,01
a 2.280.000,00
11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 2.280.000,01
a 2.400.000,00
11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
180
Apreciar a necessidade de revisão dos valores expressos em moeda na Lei
Complementar nº 123/06;
Estabelecer a forma como se dará a opção pela inclusão no Simples Nacional;
Estabelecer a forma de indeferimento da opção pelo Simples Nacional;
Emitir resolução definindo como será realizada a redução proporcional ou o
ajuste do valor a ser recolhido na hipótese em que o Estado, o Município ou o
Distrito Federal concedam isenção ou redução do ICMS ou do ISS ou
determinem recolhimento de valor fixo para esses tributos;
Instituição do documento único de arrecadação para o pagamento dos tributos
devidos (DAS), definindo o prazo de recolhimento;
Regulamentação do modo pelo qual será solicitado o pedido de restituição ou
compensação dos valores do SN recolhidos indevidamente ou em montante
superior ao devido;
Definição do sistema de repasses do total arrecadado pelo Simples Nacional,
inclusive encargos legais;
Regular a emissão de documento fiscal de venda ou prestação de serviço;
Dispor sobre a entrega de declaração eletrônica que contenha os dados referentes
aos serviços prestados ou tomados de terceiros;
Regulamentar a contabilidade simplificada para os registros e controles das
operações realizadas pelas MPE;
Regulamentar e implementar as regras de exclusão do Simples Nacional ;
Disciplinar a competência para fiscalização das obrigações principais e
acessórias relativas ao Simples Nacional; e
Disciplinar a forma pela qual os Estados e Municípios prestarão auxílio à
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em relação aos tributos de sua
competência.
3. Da abrangência do Simples Nacional
O SN pode ser adotado por micro e pequenas empresas. Estas são empresas que
possuem receita bruta anual de até R$240 mil e R$2,4 milhões, respectivamente.
Não obstante, há uma série de empresas que não podem aderir ao SN devido à
atividade que exercem. Nesse sentido, segue algumas atividades que não se enquadram
nos critérios do SN:
181
Aquelas que exploram atividade de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos
(asset management), compras de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
Empresas que prestam serviço de transporte intermunicipal e
interestadual de passageiros;
Aquelas que sejam geradora, transmissora, distribuidora ou
comercializadora de energia elétrica;
Cessão ou locação de mão-de-obra;
Empresas que realizam atividade de consultoria;
Aquelas que se dedicam ao loteamento e à incorporação de imóveis; e
Aquelas que realizam atividade de locação de imóveis próprios, exceto
quando se referir à prestação de serviços tributados pelo ISS.
É relevante observar que muitas dessas vedações são claramente decorrentes do
porte e das regulações que determinadas atividades requerem. Assim, não faria sentido
que micro e pequenas empresas desempenhassem tais atividades, não sendo tais
vedações uma restrição negativa, do ponto de vista da máxima inclusão de empresas no
regime.
Além destes critérios, é relevante observar que para uma empresa ingressar no
regime do SN, faz-se necessário que esta esteja em dia com suas obrigações fiscais.
Neste sentido, podem-se fazer críticas a esta vedação, à medida que o sistema foi
criado justamente para inserir empresas que tinham dificuldades no cumprimento das
obrigações fiscais, sendo que as que já haviam sido autuadas e não saldaram suas
dívidas tributárias ficaram fora do SN.
4. Dos desafios e questões a serem enfrentadas pelo Simples Nacional
Regimes como o SN possuem duas finalidades precípuas: (i) reduzir a carga
tributária para determinados setores da economia ou para determinados níveis de
tamanho da empresa; e (ii) simplificar os processos para o cumprimento das obrigações
tributárias.
182
Quanto a esta última finalidade, tem-se que é praticamente consenso que a
simplificação dos sistemas para o pagamento de tributos favorece as empresas e,
conseqüentemente, gera uma série de benefícios para a economia em geral, desde
menores custos até maior eficiência, o que garante maior geração de riqueza. Por outro
lado, a redução da tributação como finalidade de regimes como o SN gera algumas
questões.
Primeiramente, para que haja a redução da carga tributária é necessário que
sejam estabelecidos certos critérios de inclusão no regime. Neste sentido, o mais
comum deles é o critério de faturamento ou receita bruta (o SN utiliza o critério de
receita bruta).
Este critério é problemático à medida que em torno dele cria-se uma zona
cinzenta de empresas que não querem ultrapassar o limite e, conseqüentemente, serem
excluídas do regime especial. Com isso, surge um incentivo grande para a prática de
atos ilegais com o intuito de permanecer ―pequeno‖.
Ademais, existe o incentivo para a cisão de empresas maiores em várias outras,
de forma a ratear a receita bruta e se enquadrar no regime. Assim, aparentemente cria-se
novas empresas, mas, na verdade, o que acontece é um desmembramento de uma
empresa em várias outras – operação que não gera aumento de eficiência ou riqueza
para a sociedade.
Outro problema que pode surgir em regimes que estabelecem limite para
ingresso é a criação de incentivos para que as empresas continuem pequenas. Ao
contrário daquelas que crescem e tentam ludibriar o fisco, trata-se aqui daquelas que não
possuem incentivos para crescer, ficando satisfeitas por serem pequenas e estarem em
um regime que as privilegia com redução de tributos, dado seu tamanho.
Não há uma solução perfeita para enfrentar estes problemas. A tentativa de se
criar uma justiça tributária acaba, invariavelmente, gerando aberturas para manipulações
patológicas do sistema por parte dos contribuintes. Por outro lado, é possível criar
maiores incentivos para que as empresas queiram crescer e atuar de acordo com a
legislação.
Nesse sentido, uma das saídas é a criação de mais faixas de faturamento para
ingresso no SN, ainda que as faixas mais elevadas possuam alíquotas maiores. Isto faz
com que os contribuintes analisem o custo-benefício entre burlar o fisco com
declarações de receita bruta menores que as receitas reais e pagar um pouco mais de
tributo ainda dentro do SN.
183
Da maneira que está estabelecido hoje, a pequena empresa que ultrapassa um
pouco o limite máximo sai de um sistema altamente benéfico e cai diretamente em outro
sistema altamente complexo e com carga tributária mais elevada (mesmo considerando
o regime de lucro presumido, tem-se que a carga pode ser maior em determinados casos
e a complexidade é maior).
Outro problema que pode ser observado em regimes como do SN é a questão
dele incorporar contribuições previdenciárias com alíquotas inferiores àquelas que são
normalmente cobradas. Isto porque, ao contrário dos impostos, as contribuições
previdenciárias possuem vinculação estabelecida, a saber, o financiamento da
previdência social. Sendo assim, quando um integrante do SN paga menos Contribuição
Patronal quer dizer que alguém fora do sistema é que está financiando a parte que para o
integrante do SN é subsidiada.
Assim, tem-se que, a despeito de haver um maior ingresso na formalidade, este é
feito mediante a redução de alíquotas, que não seriam capazes de garantir todos os
benefícios previdenciários sem que haja um déficit, uma vez que a contribuição passa a
não ter como base cálculos atuariais.
4. Da arrecadação da Previdência com regime Simples
A arrecadação do regime simples (incluindo o Simples Federal e o Simples
Nacional) evoluiu bastante nos últimos 10 anos, apresentando um aumento real de mais
de 367,08%, passando para mais de 10bi em 2008.
Segundo o ministro da Previdência Social, José Pimentel, o déficit da
previdência vem diminuindo167
justamente pelo movimento de formalização criado
pelas facilidades oferecidas pelo regime do SN. Entretanto, deve-se deixar claro que o
aumento de arrecadação ocorre ao mesmo tempo em que os novos contribuintes passam
a ter direito a uma cesta de serviços previdenciários, o que acarreta maiores custos para
a Previdência Nacional. Sendo assim, só se poderia observar a real melhora das contas
previdenciárias se se tomasse também os gastos decorrentes com o maior ingresso de
contribuintes.
167
Fonte: Agência Câmara.
184
Neste sentido, tem-se que o SN já possui mais de 3,6 milhões de empresas
cadastradas, o que representa mais de 276,92% de aumento em relação aos 1,3 milhões
de empresas quando da extinção do Simples Federal, que vigorou até 2007168
.
Abaixo segue uma tabela com os valores referentes à arrecadação dos SN e do
extinto Simples Federal, já com os valores deflacionados pelo IPCA. 169
Ano Arrecadação SIMPLES
nominal
Deflator
(IPCA)
Arrecadação SIMPLES
real
1999 R$ 1.541.680.003,76 18341,2 R$ 2.851.420.432,40
2000 R$ 2.023.086.450,93 19633,18 R$ 3.495.574.461,11
2001 R$ 2.473.086.699,44 20976,16 R$ 3.999.522.268,55
2002 R$ 2.813.591.603,23 22748,68 R$ 4.195.653.571,99
2003 R$ 3.383.814.029,39 26096,13 R$ 4.398.708.110,04
2004 R$ 4.358.547.644,11 27817,74 R$ 5.315.140.125,44
2005 R$ 4.981.433.084,39 29728,69 R$ 5.684.251.602,71
2006 R$ 8.041.095.219,87 30972,41 R$ 8.807.141.413,52
2007 R$ 8.997.052.087,86 32100,2 R$ 9.507.958.139,16
2008 R$ 10.467.108.378,43 33923,04 R$ 10.467.108.378,43
5. Introdução das entrevistas
No dia 19 de maio pesquisadores do NEF foram à sede da prefeitura de São
Paulo entrevistar Satie Kimura (auditora fiscal tributário da Prefeitura Municipal de São
Paulo e membro do grupo técnico sobre fiscalização do SN) e José Luiz Patta (auditor
fiscal tributário da Prefeitura Municipal de São Paulo e membro - titular da Secretaria-
Executiva do Comitê Gestor do Simples Nacional).
O objetivo foi recolher informações acerca da formatação e implementação do
SIMPLES NACIONAL (―SIMPLES‖), de forma a obter subsídios para comparar as
experiências do SIMPLES com as estruturas vigentes e as que estão sendo propostas.
168
Fonte: Agência Sebrae de Notícias, disponível em:
http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=67&codConteudo=4513. Acesso em 25/11/2010. 169
Quadro criado com base em formações extraídas do site do Ministério da Fazenda do Brasil:
https://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/estatisticas/default.asp. Acesso em março de
2010
185
Entretanto, também foi possível coletar informação sobre o ISS, o que é bastante
relevante para as discussões que estão sendo travadas para formatação de subsídios para
uma reforma tributária.
Além disso, foram recolhidos dados de arrecadação do SIMPLES nacional, para
se verificar a relevância deles nas receitas dos estados e municípios, além da evolução
da arrecadação.
Para facilitar a análise será colocado o apontamento feito pelos entrevistados e
logo abaixo um comentário baseado nas críticas e observações que vêm sendo colhidas
a partir das reuniões e estudos no NEF (estes comentários não sinalizam
obrigatoriamente a opinião do NEF, mas são levantados por atores envolvidos ou
criados a fim de gerar discussão construtiva).
1. Principais pontos da entrevista sobre o SIMPLES e apontamentos
Há propostas de reforma tributária que pretendem extinguir o ISS e fundi-lo com
o ICMS, criando um novo IVA. Para o município de São Paulo isso teria efeitos
negativos, pois a maior parte de sua receita vem justamente da arrecadação de
ISS (superando repasses federais, IPTU etc.). Neste sentido, não haveria
interesse de receber repasses que ajudariam a arcar com tais prejuízos, mesmo
porque as receitas de ISS vêm crescendo ano após ano devido à melhora dos
métodos de arrecadação, que permite aumento da base e diminuição da
sonegação. Isso se aplicaria também as grandes cidades, havendo mobilização
destas a qualquer sinal de uma reforma que possa afetá-las.
o Comentário: Temos ouvido que realmente haveria grande resistência
para extinção do ISS, seja por motivos de perda de competência
tributária (possibilidade de fazer política tributária), seja porque haveria
perda de arrecadação. Interessante notar o argumento de que há uma
evolução do fisco municipal, o que faria com que fundos para equalizar
perdas seriam pouco eficientes. Observar também a questão de que os
atores mais prejudicados seriam os municípios maiores, pois nestes a
arrecadação com serviços é mais relevante.
A capacitação técnica dos fiscos municipais vem aumentando bastante, sendo
mais recente do que a capacitação dos fiscos estaduais e federal.
186
o Comentário: a capacitação técnica dos fiscos em todas as esferas é
fundamental para que seja possível uma estrutura eficiente. Neste
sentido, a evolução, ainda que atrasada, em relação aos demais entes é
importante. Notar que parte dos problemas que os contribuintes
enfrentam é decorrente de erros administrativos no momento da
autuação.
Fatores que aumentaram a relevância do ISS para os municípios: Lei
Complementar 116 (tornou algumas questões acerca do ISS mais claras),
aumento da oferta de serviços nos grandes centros e novos métodos de gestão,
como a nota fiscal eletrônica. Praticamente não houve aumentos de alíquotas.
o Comentário: aqui é importante observar que a legislação conseguiu
suprir algumas deficiências do sistema do ISS, mas que novos métodos
de gestão tributária é que foram fundamentais para o aumento da
relevância deste tributo, no que diz respeito às receitas municipais.
Qualquer reforma tributária é de muito interesse para os municípios.
o Comentário: como já observado em outros momentos, qualquer reforma
tributária envolve muitos agentes interessados. No caso dos municípios,
são mais de 5.000. Relevante notar que os municípios têm interesses que
transcendem as órbitas das competências municipais, uma vez que
mudanças no IR e IPI, por exemplo, alteram os volumes dos repasses do
FPM.
Para a maioria dos municípios o importante são os repasses, pois não tem
estrutura ou escala para arrecadar ISS.
o Comentário: Isso já foi discutido várias vezes em nossas reuniões e nos
leva e questionar os métodos de partilha do FPM (e do FPE), pois há
possibilidade de se gerar incentivos negativos para os municípios, no que
diz respeito à busca por arrecadação e melhores práticas dos gastos
públicos.
Houve muita pressão na negociação do LC 116, sendo que os municípios
tiveram que ceder em alguns itens.
o Comentário: apenas observar que as legislações podem sofrer muitas
alterações entre o momento da propositura e o momento da efetiva
187
aprovação, tendo, neste meio tempo, um profundo jogo político para
acomodar interesses diversos.
Todos os municípios arrecadam ISS, mesmo que seja via SIMPLES.
o Comentário: teoricamente, todos os municípios podem arrecadar o ISS
via SIMPLES, uma vez que tal regime engloba este tributo e pode ser
fiscalizado por outros entes, que não o município.
O ISS seria um tributo metropolitano. Mesmo porque ele só é mesmo relevante
para grandes centros.
o Comentário: ponto de grande relevância e pode levar a seguinte questão:
―seria interessante entregar competências diferenciadas para municípios
de tamanhos deferentes?‖, ―O SIMPLES solucionaria esta questão até
que ponto?‖, ―Até que ponto grandes centros podem viver sem possuir
competências tributárias?‖.
Abaixo estão as questões que tratam prioritariamente do SIMPLES
O SIMPLES pode ser um balão de ensaio para uma reforma tributária. O
SIMPLES ajudaria numa reforma à medida que já oferece um sistema. A grande
questão da reforma seria a guerra fiscal e o conflito de competência. (onde é
devido o ISS, por exemplo).
o Comentário: Como já discutido em outras oportunidades nas reuniões
semanais, é interessante observar experiências de sucesso e tirar
experiência destas para a criação de subsídios consistentes. Neste
sentido, os entrevistados afirmaram que o SIMPLES pode ajudar
bastante em qualquer reforma que vise à diminuição do ônus tributário
imposto ao contribuinte. Não obstante, foi colocado também que há
outras questões tributárias relevantes para uma reforma que o SIMPLES
não contempla como é caso da guerra fiscal e dos conflitos de
competência entre estados e municípios.
O SIMPLES começou efetivamente em julho de 2007. Houve muitas reuniões
anteriores, com início em abril de 2007. A idéia do simples nacional teria vindo
de um projeto do SEBRAE. Entretanto, deve notar que tudo foi possível graças a
EC 42, que alterou o art. 146 da CF e o ADCT 94, que passaram a prever a
188
possibilidade da criação de regime unificado de arrecadação, a impossibilidade
de retenção de valores pertencentes a outros entes e a interação entre os fiscos.
o Comentário: a LC 123, que institui o SIMPLES, foi promulgada em
dezembro de 2006, entretanto foram necessários muitos encontros para
formatar um sistema que agregasse todos os tributos numa única guia e
um programa gerador capaz de captar as peculiaridades de várias
legislações, além daquelas impostas pela LC 123. Quanto à alteração
constitucional, deve-se observar que ela era necessária tanto do ponto de
vista legal quanto do ponto de vista política, pois criava maiores
garantias para os entes, com a não retenção de valores arrecadados.
Entre o projeto do SEBRAE e a elaboração, o projeto foi muito modificado,
tendo havido participação de vários entes. Todavia, os municípios só começaram
a participar no final. Entretanto, o entrevistado (Patta) coloca também que
houver uma parcela de culpa dos municípios, pois estes não foram diligentes
para participar desde o início do movimento, no sentido de buscar seus
interesses.
o Comentário: Notar a interação de várias agentes para acomodar seus
interesses numa nova legislação. Neste caso, é relevante observar a
movimentação dos próprios fiscos. No caso, foi relatado que a Receita
Federal possui, inclusive, uma área dedicada para analisar e acompanhar
a situação de projetos de lei que podem interessar o órgão.
Até hoje o SEBRAE (e outros players) participa com reivindicações e propostas,
mas eles não participam formalmente.
o Comentário: interessante notar que agentes fora dos fiscos e governos
participam com propostas, sugestões e críticas, uma vez que dessa forma
pode-se evitar que questões problemáticas cheguem até o contribuinte.
Além disso, garante-se maior transparência nos processos. Nesse sentido,
foi relatado que os convites para participar de reuniões sobre o SIMPLES
partem dos próprios membros do Conselho Gestor.
Abaixo do comitê gestor há uma secretaria executiva, sendo que esta possui a
mesma formação do CGSN, no que diz respeito ao número de membros de cada
secretária. A função de secretaria é preparar resoluções, convocar grupos
técnicos etc., entregando um material praticamente pronto para o CGSN votar.
Entretanto, pode haver situações em que o CGSN é chamado a discutir questões
189
com grandes controvérsias. Sempre há discussões muito técnicas sobre cada
tema abordado, especialmente no âmbito dos grupos técnicos.
o Comentário: como já discutido em outros momentos, é relevante haver
interação entre os fiscos, de forma a evitar questões que possam afetar
negativamente os contribuintes, como as relativas a conflitos de
competências. Os grupos técnicos e a secretaria executiva do SIMPLES
não possuem condão de solucionar tais questões, mas levantam a
possibilidade de existir grupos inter-fazendários que discutam tais
questões e evitem custos administrativos para os contribuintes. Neste
sentido, pode-se pensar em criar uma estrutura que possibilite tais
negociações e vincule as decisões possibilidade de arrecadação do
tributo.
Só há aprovação com 2/3 dos membros do CGSN. Não houve grandes
problemas com isonomia no que diz respeito à receita federal possuir quatro
membros no CGSN. Há um crescente ganho de confiança entre os membros. A
grande maioria das decisões é por consenso. Não há 100% de confiança (mesmo
porque seria impossível), mas há uma profunda melhora desde o início até
agora.
o Comentário: Isso vem a demonstrar que mesmo em situações que
poderiam dar ensejo a grandes problemas é possível arquitetar acordos
para a manutenção de um sistema que vem sendo eficaz. Além disso, não
bastam legislações, é necessário que haja efetivas estruturas de interação
para que os conflitos e desconfianças entre os entes se esvaneçam.
A relevância do SIMPLES é referendada por parte dos entes federativos.
o Comentário: a despeito do SIMPLES não representar uma arrecadação
percentualmente relevante, quando comparada com outros tributos, é
reconhecida sua relevância como instrumento de inclusão, além de
possui grande potencial.
Há críticas sobre o SIMPLES, pois ele invadiria a competência de alguns entes.
Não obstante, segundo Patta houve um aumento da autonomia da administração
(fiscalização). Os três entes estão no mesmo nível hierárquico dentro do regime
SIMPLES (dentro do SIMPLES nacional, a Receita Federal é até mesmo
parceira dos municípios). As alíquotas podem ser mudadas por estados e
municípios. O SIMPLES aumentou os poderes de fiscalização de todos os entes.
190
As informações sobre o SN pertencem a todos os entes. A Receita Federal
administra (via Serpro), mas os proprietários das informações são os estados,
municípios e união.
o Comentário: Ganhou-se bastante em termos de fiscalização, uma vez que
é possível ter acesso a muitas informações de maneira ainda mais rápida.
Uma das chaves do sucesso do SIMPLES seria o uso de ferramentas
avançadas de TI.
Se há quatro anos fosse dito que todos os tributos iriam ser reunidos numa única
guia que seria paga no banco e, após de dois dias repartidos entre os entres, seria
uma loucura.
o Comentário: a experiência do SIMPLES vem a demonstrar que é
possível se pensar em sistemas integrados que facilitem a administração
tributária, ainda que isso demande, inicialmente, gastos com P&D.
O SIMPLES nacional foi muito bem no que diz respeito à obrigação principal.
Além disso, o contribuinte não precisa mais saber a legislação de vários tributos.
Não obstante, o SIMPLES tem que avançar muito na questão de obrigações
acessórias.
o Comentário: neste sentido, foi relatado que está havendo estudos para
simplificar a estrutura das obrigações acessórias, pois este é um grande
entrave tributário. Foi observado que não houve tempo hábil para
trabalhar a simplificação das obrigações acessórias quando o SIMPLES
foi criado.
Está em processo de criação um sistema em que os autos de infração, exclusão
etc., serão todos incorporados pelo portal SIMPLES, aumentando ainda mais a
possibilidade de uso de informação pelos entes.
o Comentário: o portal do SIMPLES está em constante evolução, o que
permite novas funcionalidades a este. Neste sentido, relevante notar que
todo o sistema é on line, o que facilita atualizações.
A fiscalização de um ente não impede que outro ente fiscalize. Ainda há
problemas de conflito de competência. O SIMPLES também não solucionou
questões importantes como a do contencioso administrativo e de pedidos de
restituição de indébitos (o contribuinte tem que pedir a restituição a cada ente).
191
o Comentário: ainda devem ser criados sistemas mais eficientes que
permitam fiscalizações conjuntas ou delegação de fiscalização. Os atuais
convênios não oferecem incentivos suficientes para a cooperação.
Ademais, o SIMPLES funciona como sistema integrado de pagamentos.
Assim, é necessário que haja alterações legislativas para que algumas
estruturas possam ser incorporadas ao sistema.
Problemas com substituição tributária (―ST‖). No caso do ICMS, houve um
aumento de ST, o que pode diminuir arrecadação do SIMPLES, mas houve
aumento via substituição tributária. Os estados estão jogando muitas das
operações para ST. Há rejeição dos estados para parar os movimentos da
substituição, visto que é mais fácil arrecadar/fiscalizar neste regime.
o Comentário: como já discutido, o regime de ST gera distorções na
economia. No caso do SIMPLES, o ST faz com que o contribuinte no
regime não pague o tributo diretamente, pois este já foi pago em etapa
anterior.
Os limites do SIMPLES nacional são grandes, um dos maiores do AL, no que
diz respeito a regimes simplificados. Há um projeto de lei que pretende
aumentar o limite para 3,6 mi.
o Comentário: seria necessário observar, por meio de estudos, os impactos
do SIMPLES na arrecadação tributária e quais seriam os limites idéias,
dado a economia brasileira. Neste sentido, poder-se-ia, inclusive, inserir
questões de limites por região.
Há uma série de dados estatísticos no portal do SIMPLES nacional.
o Comentário: o sistema integrado e o portal SIMPLES permitem uma
maior transparência.
O SIMPLES não é ―simples‖ para os fiscos. É SIMPLES para o contribuinte.
o Comentário: é fundamental observar que os fiscos internalizem as
complexidades do sistema, resolvam a questão e entreguem aos
contribuintes uma solução simples e eficiente.
2. Dados de arrecadação do SIMPLES em 2009
192
Abaixo segue algumas tabelas contendo as arrecadações (em valores nominais)
dos estados, dos 50 municípios que mais arrecadam e dos 50 que menos arrecadam pelo
regime simples.
Observe que os valores ainda não são significativos, todavia o regime SIMPLES
deve ser visto aqui como uma experiência para observação de estruturas que pode ser
aplicadas em maior escala. 170
Arrecadação do Simples Nacional por estado
UF TOTAL 2009 % DO TOTAL
SP 1.696.666.330,46 33,82%
RS 518.350.435,07 10,33%
MG 482.380.933,00 9,62%
RJ 384.534.987,52 7,67%
SC 370.734.663,56 7,39%
PR 268.950.138,55 5,36%
GO 242.087.361,71 4,83%
BA 213.343.681,69 4,25%
ES 147.748.117,54 2,95%
PE 125.692.432,98 2,51%
DF 107.238.255,55 2,14%
CE 73.141.028,37 1,46%
PA 59.648.721,44 1,19%
PB 45.766.068,02 0,91%
MA 42.768.843,80 0,85%
RN 38.670.568,40 0,77%
MS 28.161.658,28 0,56%
MT 27.523.539,53 0,55%
AM 26.044.851,67 0,52%
RO 24.913.543,25 0,50%
PI 22.435.986,15 0,45%
AL 21.973.994,08 0,44%
TO 19.869.579,44 0,40%
SE 13.197.598,35 0,26%
AC 5.796.376,06 0,12%
RR 4.583.851,45 0,09%
AP 4.286.814,93 0,09%
TOTAL R$ 5.016.510.360,85 1
170
Tabela construída com base em informações extraídas do site do Ministério da Fazenda:
https://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/estatisticas/default.asp. Acesso em março de
2010
193
Arrecadação do Simples Nacional por Município (50 maiores em receita)171
UF Município TOTAL 2009 % DO TOTAL
SP São Paulo R$ 372.446.959,61 22,75%
RJ Rio de Janeiro R$ 135.546.389,85 8,28%
PR Curitiba R$ 47.141.515,30 2,88%
MG Belo Horizonte R$ 42.383.327,00 2,59%
DF Brasília R$ 42.356.154,06 2,59%
RS Porto Alegre R$ 36.888.028,07 2,25%
SP Campinas R$ 24.713.812,29 1,51%
BA Salvador R$ 23.145.301,48 1,41%
GO Goiânia R$ 22.997.525,22 1,40%
CE Fortaleza R$ 20.168.954,22 1,23%
PE Recife R$ 17.000.131,94 1,04%
SP Ribeirão Preto R$ 16.206.094,13 0,99%
SP Santo André R$ 15.549.497,03 0,95%
SP São Bernardo do Campo R$ 15.299.320,92 0,93%
SP Guarulhos R$ 13.560.111,68 0,83%
SC Florianópolis R$ 12.535.605,09 0,77%
RS Caxias do Sul R$ 12.178.907,65 0,74%
SP Santana de Parnaíba R$ 10.990.078,65 0,67%
SP São José dos Campos R$ 10.971.712,95 0,67%
RJ Niterói R$ 10.692.549,81 0,65%
MG Uberlândia R$ 10.178.612,79 0,62%
SP Sorocaba R$ 9.928.350,10 0,61%
SC Joinville R$ 9.865.654,80 0,60%
ES Vitória R$ 9.595.140,77 0,59%
SP São José do Rio Preto R$ 9.450.260,18 0,58%
PR Maringá R$ 9.376.840,68 0,57%
SP Jundiaí R$ 8.983.059,30 0,55%
PR Londrina R$ 8.776.244,20 0,54%
PA Belém R$ 8.678.037,93 0,53%
SP Piracicaba R$ 8.671.825,28 0,53%
SP Barueri R$ 8.663.499,03 0,53%
SC Blumenau R$ 8.612.348,94 0,53%
MS Campo Grande R$ 8.184.264,69 0,50%
RN Natal R$ 8.118.610,18 0,50%
171
Tabela construída com base em informações extraídas do site do Ministério da Fazenda:
https://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/estatisticas/default.asp. Acesso em março de
2010
194
MG Contagem R$ 8.061.998,97 0,49%
AM Manaus R$ 7.946.517,08 0,49%
SP Osasco R$ 7.826.763,34 0,48%
SP Santos R$ 7.568.845,85 0,46%
MT Cuiabá R$ 7.390.527,10 0,45%
SP São Caetano do Sul R$ 7.002.719,16 0,43%
MG Juiz de Fora R$ 6.567.415,24 0,40%
SP Bauru R$ 6.535.660,82 0,40%
MA São Luís R$ 6.435.380,96 0,39%
AL Maceió R$ 6.139.909,64 0,38%
PB João Pessoa R$ 6.053.976,07 0,37%
SE Aracaju R$ 6.039.225,69 0,37%
SP Cotia R$ 5.731.969,99 0,35%
SP Mogi das Cruzes R$ 5.621.257,58 0,34%
ES Vila Velha R$ 5.511.866,22 0,34%
RJ Duque de Caxias R$ 5.449.793,49 0,33%
RS Novo Hamburgo R$ 5.201.316,56 0,32%
TOTAL R$ 1.140.939.869,58 69,70%
TOTAL ARRECADADO NO BRASIL R$ 1.636.942.149,93
Arrecadação do Simples Nacional por Município (50 menores em receita)*
*Não se considera aqui os municípios que não recebem nenhum valor, que são 186
UF Município TOTAL 2009 % DO TOTAL
SE Cumbe R$ 0,02 0,000000%
AL Pindoba R$ 0,27 0,000000%
AM Silves R$ 0,37 0,000000%
MA Sucupira do Riachão R$ 0,55 0,000000%
PB Santo André R$ 0,66 0,000000%
RN Timbaúba dos Batistas R$ 0,70 0,000000%
CE Catunda R$ 0,80 0,000000%
MA Olho d'Água das Cunhãs R$ 0,80 0,000000%
TO Itapiratins R$ 1,13 0,000000%
MA São Domingos do Azeitão R$ 1,31 0,000000%
TO Praia Norte R$ 1,31 0,000000%
PI Santa Cruz dos Milagres R$ 1,41 0,000000%
PE Vertente do Lério R$ 1,80 0,000000%
TO Novo Jardim R$ 1,83 0,000000%
RN Japi R$ 1,92 0,000000%
PI Aroeiras do Itaim R$ 3,00 0,000000%
MA Santo Amaro do Maranhão R$ 3,47 0,000000%
PI Pavussu R$ 3,60 0,000000%
TO Dois Irmãos do Tocantins R$ 3,62 0,000000%
TO Ipueiras R$ 4,40 0,000000%
PA Santa Maria das Barreiras R$ 4,46 0,000000%
RN Paraná R$ 4,79 0,000000%
PA São João do Araguaia R$ 5,00 0,000000%
PA São Caetano de Odivelas R$ 5,04 0,000000%
PI Santa Rosa do Piauí R$ 5,20 0,000000%
PI Queimada Nova R$ 5,60 0,000000%
PI Palmeira do Piauí R$ 6,00 0,000000%
RN Fernando Pedroza R$ 6,00 0,000000%
MT Serra Nova Dourada R$ 6,31 0,000000%
PI Cocal dos Alves R$ 6,82 0,000000%
PI Acauã R$ 6,90 0,000000%
GO Baliza R$ 7,26 0,000000%
RN Major Sales R$ 7,30 0,000000%
MG Pai Pedro R$ 7,40 0,000000%
195
BA Baianópolis R$ 7,75 0,000000%
PE Ibirajuba R$ 8,00 0,000000%
RN Lagoa d'Anta R$ 8,01 0,000000%
MA São Pedro dos Crentes R$ 8,25 0,000001%
SE Santa Luzia do Itanhy R$ 8,73 0,000001%
PI Paquetá R$ 9,00 0,000001%
MG Serra da Saudade R$ 9,24 0,000001%
TO Axixá do Tocantins R$ 9,45 0,000001%
AL Palestina R$ 9,50 0,000001%
RN Bento Fernandes R$ 9,61 0,000001%
MA Peri Mirim R$ 9,77 0,000001%
CE Choró R$ 10,00 0,000001%
PB Igaracy R$ 10,00 0,000001%
PI Campo Grande do Piauí R$ 10,20 0,000001%
GO Araçu R$ 10,40 0,000001%
PI Caldeirão Grande do Piauí R$ 10,40 0,000001%
PI Floresta do Piauí R$ 10,50 0,000001%
TOTAL R$ 275,86 0,000017%
TOTAL ARRECADADO NO BRASIL R$ 1.636.942.149,93
196
NÃO CUMULATIVIDADE: DO MITO TEÓRICO À
OPERACIONALIZAÇÃO CONCRETA
Lívia Freitas Xavier
Pós-graduanda latu sensu em Direito Tributário – PUC/SP e Pesquisadora do
NEF/FGV
Ementa
Não cumulatividade. Problemas na operacionalização do regime não cumulativo
brasileiro: substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e seus efeitos
cumulativos; longos prazos para compensação dos créditos; óbices impostos pelos
Fiscos (obrigações acessórias); crédito físico x crédito financeiro; coexistência de três
regimes de incidência para o PIS e COFINS ; alto custo de conformidade do sistema
não-cumulativo
Junho / 2010
197
NÃO CUMULATIVIDADE: DO MITO TEÓRICO À OPERACIONALIZAÇÃO
CONCRETA
Sumário: 1. Introdução; 2. Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da
cadeia e seus efeitos cumulativos; 3. Longos prazos para compensação dos créditos 4.
Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias); 5. Crédito físico x crédito
financeiro; 6. Coexistência de três regimes de incidência para o PIS e para a COFINS ;
7. Alto custo de conformidade do sistema não-cumulativo; 8. Bibliografia.
1. Introdução
Trata-se de relatório inicial acerca da pesquisa sobre a operacionalização do
sistema não cumulativo de três tributos brasileiros de grande representatividade na
arrecadação, quais sejam, Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - ICMS,
contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS. O objetivo principal do estudo em questão correspondia à
averiguação da eficiência do regime não cumulativo dos referidos gravames. Para tanto,
iniciou-se pelo exame do tratamento em abstrato, assim como dos instrumentos legais
de impedimento da cumulatividade desses tributos. Em seguida, foram observados os
problemas relacionados à aplicação concreta dos citados regimes, tanto a partir do
estudo de literatura relacionada com a matéria, quanto com base em entrevistas
realizadas com especialistas no assunto, representantes do Fisco e contribuintes.
Para fins de melhor esclarecer o leitor, é importante destacar, que o presente
trabalho não tratará a não cumulatividade como mero objetivo a ser atingido, ou seja,
como princípio jurídico direcionado ao legislador infraconstitucional no sentido deste
tentar impedir dupla incidência de um tributo qualquer. Aqui, tal instituto será tratado
como instrumento para a eficaz e total concreção da tributação apenas sobre o valor
agregado, tendo em vista impossibilitar a verticalização da produção, bem como o
aumento do custo do produto final em razão da dupla tributação. Tal escolha se deu em
virtude da imprescindibilidade de diálogo entre a ciência do direito e a econômica,
quando se quer discutir Reforma Tributária (tema de fundo para o estudo aqui
apresentado), já que os institutos jurídicos, em especial na situação posta, perdem
grande parte de sua efetividade quando conversam sozinhos.
198
Em resumo, os maiores óbices encontrados à operacionalização da não
cumulatividade do ICMS e das contribuições para o PIS e para a COFINS foram os
seguintes:
Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e
seus efeitos cumulativos;
Longos prazos para compensação dos créditos;
Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias);
Crédito físico X Crédito financeiro;
Coexistência de três regimes de incidência para o PIS e para a
COFINS (cumulativo, não-cumulativo e monofásico);
Alta complexidade da legislação;
Alto custo de conformidade do sistema não cumulativo.
2. Substituição tributária, diferimento, isenções no meio da cadeia e seus efeitos
cumulativos
Sabe-se que a previsão constitucional de impossibilidade de creditamento, no caso
do ICMS, quando ocorre isenção, não incidência e imunidade, acaba por ferir a não
cumulatividade do tributo em questão. A partir disso, tentou-se pesquisar mais
profundamente a questão, no sentido de encontrar os principais setores afetados por tal
dispositivo.
Ocorre, porém, que na atual conjuntura de regulação do ICMS, parece que essa
discussão perdeu um pouco a força, já que os principais setores econômicos são
regulados por substituição tributária. Essa, inclusive, é uma afirmação comum à maioria
dos entevistados.
A pergunta mais importante, nessa situação, portanto, teria deixado de ser em
relação às isenções no meio da cadeia, mas ao próprio instituto da substituição
tributária: se o mesmo provoca ou não a cumulatividade. A princípio, parece que sim, já
que ela é operada a partir de uma média de preços, a qual pode trazer prejuízos para os
setores menores e grandes vantagens para os maiores.
3. Longos prazos para compensação dos créditos
No caso dos ativos permanentes, a recuperação dos créditos de ICMS só poderá
ocorrer na proporção de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, ou seja, a empresa leva
199
48 meses para compensar qualquer bem de capital. Caso esse bem seja alienado antes de
decorridos quatro anos da data de sua aquisição, não há mais direito ao creditamento no
restante dos meses, assim como, decorrido o período de quatro anos sem que a
totalidade do crédito tenha sido compensada, perde-se o direito ao creditamento do
montante que faltou.
Esses prazos de compensação são, em geral, considerados muito longos e, a
depender da situação econômica da empresa, bem como da condição de aquisição do
bem, podem significar prejuízo financeiro.
4. Óbices impostos pelos Fiscos (obrigações acessórias)
Sobre os óbices impostos pelos Fiscos para compensação dos créditos, no caso do
ICMS, a impressão é que há Fiscos mais rigorosos que outros, como dos estados de São
Paulo e Mato Grosso. A administração defende a imposição dessas dificuldades em
virtude do alto número de fraudes (notas fiscais falsas etc). Por outro lado, contudo, isso
também prejudica a operacionalização efetiva de uma não cumulatividade, já que muitas
vezes o custo para cumprir as obrigações acessórias é tão alto, que o contribuinte acaba
por desistir de tentar compensar os créditos.
5. Crédito físico X Crédito financeiro
A velha discussão sobre aquilo que dá ou não direito a crédito é outro problema
que também acaba por impedir a existência de um regime efetivamente não cumulativo
no Brasil. Isso, pois, a fim de que haja apenas a incidência sobre o valor agregado, todas
as aquisições deveriam dar direito a crédito.
Ocorre que não é isso que se dá em nosso sistema, tanto é assim que feito estudo
sobre as discussões mais recorrentes nos Tribunais Superiores sobre o sistema de
créditos do ICMS, observou-se que a maioria envolve temas do tipo: possibilidade de
compensação de créditos decorrentes de energia elétrica, da aquisição de bens que
integram o ativo fixo etc. Ressalte-se, ainda, que o entendimento predominante é o de
que apenas o crédito chamado ‗físico‘ é passível de compensação.
Também foi constatado que, debates desse tipo, acabaram por afetar as empresas
prestadoras de serviços, em especial as de telecomunicações, já que estas, por não
trabalharem com aquisições que integram o produto final, não conseguem compensar
insumos essenciais a seu funcionamento, como a energia utilizada na transmissão de
dados na comunicação.
200
6. Coexistência de três regimes de incidência para as contribuições para o PIS e
para a COFINS
No caso das contribuições para o PIS e para a COFINS, é importante destacar dois
problemas decorrentes da coexistência de três regimes: primeiro, há setores que
computam PIS e COFINS de forma cumulativa, sobre a receita bruta e o preço total dos
produtos vendidos em cada fase de produção e comercialização, sem compensação do
PIS e COFINS de fases anteriores. No caso desses setores, a incidência efetiva de PIS e
COFINS será equivalente ao valor desses tributos computados sobre o preço final da
venda, somados aos custos incluídos nos preços dos insumos e artigos de consumo
intermediário. Quando esses produtos e serviços são adquiridos por outras empresas
sujeitas ao PIS e COFINS cumulativas, o custo dessa incidência é transferido em
cascata para o preço de bens e serviços em fases seguintes do processo de produção.
Há, também, a questão da incidência monofásica de PIS e COFINS, pois como
ocorre apenas na distribuição do produto, calcula-se o montante devido sobre uma
presunção do valor agregado da venda final, o que pode gerar uma majoração ou
redução da alíquota efetiva sobre os artigos sujeitos a esse regime monofásico, se
comparados com outros artigos sujeitos à regra geral. Além disso, empresas sujeitas ao
regime não-cumulativo podem fazer aquisições de insumos vendidos por empresas
sujeitas ao monofásico cujas alíquotas são superiores, contudo, só poderá se creditar nos
limites na alíquota determinada no sistema não cumulativo, os demais créditos não
podem ser compensados, gerando, nesses casos, cumulatividade.
7. Alto custo de conformidade do sistema não-cumulativo
Outra situação curiosa acerca do modelo não cumulativo brasileiro diz respeito à
alteração da forma de cobrança das contribuições para o PIS e COFINS, que operavam
exclusivamente sob o regime cumulativo, mas que passaram para o regime misto, sem
que isso, aparentemente implicasse na diminuição do ônus tributário dos contribuintes
quanto ao cumprimento das obrigações principais, já que não se observou nenhuma
diminuição significativa na arrecadação tributária desses tributos no período posterior à
mudança legislativa – em 2001, a arrecadação da COFINS equivaleu a 3,79% do PIB e
201
a do PIS a 0,93%, ao passo que, em 2003, esses números forma, respectivamente,
3,74% e 0,94%172
.
Atribui-se tais números ao aumento da alíquota dessas contribuições, o qual se
deu imediatamente após a mudança do regime de cobrança. Ocorre que o regime não
cumulativo tem entre suas finalidades principais a de evitar a tributação em cascata e,
em conseqüência, a diminuição da carga tributária sobre o contribuinte, o que, no caso
brasileiro, não foi obedecido. Tal situação levou, segundo afirmação de alguns
entrevistados, muitos contribuintes adeptos ao sistema não cumulativo a desejarem o
retorno ao regime cumulativo.
172
Estudos Tributários – Carga Tributária no Brasil – 2003, p. 14, disponível em :http://
www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/28CargaTributaria2003.pdf, acesso em:
03 de junho de 2010.
202
8. Bibliografia
AVARTE, Paulo Roberto. Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2004.
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http://www.sefa.pa.gov.br/site/institucional/eventos/forum/reforma_tribut/Cartilha-
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http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/26CargaTri
butaria2002.pdf, acesso em: 29 de novembro de 2010.
Estudos Tributários: Carga Tributária no Brasil – 2003, disponível em:
http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/28CargaTri
butaria2003.pdf, acesso em: 29 de novembro de 2010.
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Cumulativa e sobre o Valor Agregado, disponível:
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203
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TEIXEIRA, José Raimundo Baganha. O atual desequilíbrio no sistema de
repartição de receitas tributárias, disponível:
http://bd.camara.gov.br/bd/bitstream/handle/bdcamara/1632/atual_desequilibrio_bag
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204
PARA UMA MAIOR COOPERAÇÃO ENTRE FISCO E
CONTRIBUINTE
Mariana Pimentel
Doutora em Direito pela UFPE e Pesquisadora do NEF/GV
Agosto/ 2010
205
PARA UMA MAIOR COOPERAÇÃO ENTRE FISCO E CONTRIBUINTE
Sumário: 1. Introdução; 2. Notas comparativas acerca dos textos de James Alm e Tom
Tyler; 3. Síntese do texto “Tax morale and tax Evasion in Latin America” (2007) de
James Alm e Jorge Martinez-Vazquez; 3.1. Sobre os fundamentos teóricos do
comportamento de cumprimento de normas tributárias; 3.2. A presença do “setor
informal”; 3.3. Algumas razões para o “fiscal gap”, incluindo a variação de “tax
morale”;3.4. O que pode ser feito para lidar com o problema?; Conclusão: a
Administração Tributária deve adotar uma abordagem multifacetada, que tenha em
conta a diversidade de motivações reais que explicam por que as pessoas pagam
tributos. 4. Principais teses defendidas por Tom R. Tyler; 4.1. Síntese dos argumentos
propostos por Tom R. Tyler e primeiras especulações a respeito de suas repercussões
na presente pesquisa; 4.2. Uma pesquisa empírica que pretende de identificar fatores
que mobilizam o comportamento do cidadão em relação à lei (Law) e a autoridades
institucionalizadas; 4.3. A qualidade da relação que um cidadão estabelece com uma
autoridade no decorrer do processo tem mais peso em termos de legitimação do que a
decisão final;4.4. O tratamento dado em um procedimento comunica o valor atribuído
por autoridades institucionalizadas ao indivíduo e ao grupo ao qual este pertence; 4.5.
É mais fácil governar quando há legitimidade; 5. Síntese do texto “Procedural Justice
and Retaliation in Organizations: comparing cross-nationally the importance of fair
group process” de Tom Tyler e outros; 6. Cooperação entre Fisco e contribuinte na
experiência internacional; 6.1. Assembléia geral do CIAT da República Dominicana,
2009 –“Criterios de orientación de la fiscalización com base em El comportamiento de
los contribuintes” (estudo de casos: Holanda, Portugal e Canadá); 6.2. Caso
australiano.
1. Introdução: fundamentos teóricos e investigação de experiências de cooperação
entre Fisco e contribuentes.
O objetivo deste ensaio é investigar caminhos para a construção de um
relacionamento mais cooperativo entre Fisco e Contribuinte. Isto será feito através do
estudo da leitura especializada e da experiência internacional. Em primeiro lugar serão
discutidos os fundamentos teóricos da discussão em seguida serão estudados os casos da
206
Australia, Holanda, Portugal e Canadá – os três últimos são analisados a partir de
trabalhos expostos em assembléia do Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT).
2. Notas comparativas sobre os textos de James Alm e Tom R. Tyler
Com o escopo de discutir fundamentos e hipóteses de construção de um
relacionamento mais cooperativo entre Fisco e contribuinte, neste ensaio,
apresentaremos algumas das principais teses de James Alm e Tom R. Tyler a respeito
do assunto. Introduziremos o tema através da exposição de algumas anotações
comparativas entre os pontos de vista dos dois autores.
James Alm é professor do departamento de economia da Georgia State
University e Tom R. Tyler professor do departamento de psicologia social e da escola
de direito da New York University (NYU). Tratam-se, portanto, de autores que olham
para o problema de diferentes ângulos e usam metodologias diferentes para abordá-lo.
Há pontos comuns nas duas pesquisas, dentre eles, importa enfatizar:
(i.) Ambos os autores sustentam suas constatações, prioritariamente, através de
pesquisas empíricas e a pergunta que impulsiona trabalhos de ambos é mesma: ―por que
as pessoas obedecem a normas jurídicas?‖. Alm denuncia algumas dificuldades
relacionadas a pesquisas que começam pela pergunta ―por que as pessoas não obedecem
normas jurídicas‖ (caso em que o investigador irá procurar motivos que levam ao
descumprimento de normas jurídicas e tenderá a adotar o que Alm chama de
metodologia economics-of-crime).
(ii.) Ambos os autores fazem fortes críticas a abordagens que compreendem o
comportamento individual como resultado de uma escolha racional, pautada em um
calculo de riscos e benefícios; ou, nas palavras de Alm, uma decisão que busca
―maximizar a utilidade esperada no jogo da evasão‖ (metodologia economics-of-
crime)173
. Nestes termos, o cumprimento da norma dependeria exclusivamente do
173
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010.
207
enforcement: um indivíduo pagaria tributos em razão – e somente por esta razão – das
consequências econômicas da detecção e punição.
(iii.) Ambos os autores chamam a atenção para a importância de normas sociais
como fatores motivadores do comportamento. Alm demonstra que o cumprimento de
obrigações tributárias não pode ser inteiramente explicado por considerações de ordem
financeira. Segundo ele, mesmo nos países de menos compliance a evasão nunca cresce
aos níveis previstos por uma análise puramente econômica (pois, de acordo com o
modelo econômico standard, que depende de expectativas utilitárias, um indivíduo
racional não deveria declarar virtualmente nenhuma renda). Há uma quantidade
substancial de indivíduos que pagam impostos independentemente dos incentivos
financeiros que eles recebem a partir de um regime de enforcement.174
Alm escreve que
esta constatação atinge o centro da abordagem econômica standard. Consequentemente,
de acordo com Alm, a maior parte das análises teóricas que economistas tem produzido,
no contexto de países desenvolvidos, ajuda apenas limitadamente a compreender o
problema da evasão tributária em países da região LAC (América Latina e Caribe).
Conclui que um estudo significativo de tax compliance requer o reconhecimento da
importância, talvez decisiva, do papel de instituições sociais na decisão sobre o
cumprimento de obrigações tributárias. Neste contexto, a tax morale aparece como
importante força motivadora do comportamento.175
Tais constatações comuns levam a crer que há campo fértil para diálogo entre os
dois autores. Mas, para que este diálogo possa ser propriamente realizado, é necessário
olhar também para diferenças entre as duas perspectivas e lembrar que o instrumental
metodológico da teoria econômica não pode ser usado sem maiores cuidados para
avaliar metodologia e resultados de uma pesquisa em teoria social (e vice-versa) – a
discussão epistemológica sobre condições de possibilidade, vantagens e desvantagens
das diferentes orientações metodológicas tem de ser prévia.
Portanto, no que diz respeito às peculiaridades dos dois trabalhos atente-se,
especialmente para:
174
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. P. 14 175
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p.15
208
(i.) Ambos os autores preocupam-se com questões relativas à legitimação e
procedimento; no entanto, diferenciam-se pela ênfase que fornecem a pontos específicos
do tema. Alm escreve poucas palavras sobre a distinção entre ações pautadas em normas
socais e em uma racionalidade individual, mas tem o cuidado de esclarecer que, no
primeiro caso, há orientação-para-o-processo e, no segundo, orientação-para-o-
resultado. Conclui que ações orientadas-para-o-procedimento são relevantes e talvez
decisivas no que diz respeito à tax compliance. O tema recebe maior ênfase nas
pesquisas de Tyler, que procura averiguar se indivíduos, de fato, assumem uma
perspectiva normativa (que claramente opõe-se a uma racionalidade individual
orientada-para-o-resultado) e pergunta qual a relevância da ―justiça procedimental‖ no
comportamentos individual com relação a normas jurídicas e autoridades. .
(ii.) Alm preocupa-se, sobretudo, com eficiência e pergunta que resposta
alternativa pode ser dada a questões referentes ao tax compliance (já que abordagens
econômicas standards, baseadas em teses economics-of-crime, mostram-se
insuficiente). Propõe, ao final, que a ação governamental deve ser dirigida pelo
―paradigma de serviço‖ - ao invés de orientada pelo ―paradigma do crime‖. O
contribuinte não deve ser visto como um potencial criminoso, mas sim como um cliente
em potencial. Alm quer enfatizar o papel da administração tributária como facilitadora
e provedora de serviços ao contribuinte. De outro lado, Tyler (que também preocupa-se
como eficiência) propõe conclusões mais fortemente arraigadas em uma teoria política.
Pode-se dizer em uma teoria da democracia prática (ou enraizada) – que contrapõe-se a
uma democracia formal. O pressuposto (normativo) é o de que é politicamente desejável
que sejam institucionalizados processos de decisão mais cooperativos e participativos.
Em sociedades modernas e hipercomplexas é o procedimento que vai garantir a
convivência, ao longo do tempo, de indivíduos que estão em constante desacordo acerca
de conteúdos (valores, expectativas, etc). A diferença em relação ao ―paradigma de
serviço‖ de Alm está na constatação de que, de acordo com Tyler, bons serviços (no que
diz respeito ao procedimento) prestados pela autoridade tributária não podem ser vistos
apenas um instrumentos para estimular um maior cumprimento voluntário por parte do
contribuinte e assim atingir metas de eficiência. Seguir as regras de um procedimento
justo (além de ser uma estratégia eficiente) é um dever (pode-se dizer, de democracia)
tanto da autoridade como do cidadão (deveres procedimentais dizem respeito a
exigência de tratamento digno, imparcialidade e participação). Em suma, justiça
209
procedimental não é apenas um meio para que autoridades se legitimem para governar
com mais eficiência (muito embora Tyler argumente que governos legítimos governam
com mais facilidade e de modo mais contínuo no tempo), é também uma exigência
normativa pautada em uma compreensão de democracia como prática de resolução
cooperativa de problemas. Para Tyler, Legitimidade e eficiência são igualmente
importantes, e a primeira não é apenas um meio para realização da última.
3. Síntese do texto “Tax morale and tax Evasion in Latin America” (2007) de James
Alm e Jorge Martinez-Vazquez176
3.1. Sobre os fundamentos teóricos do comportamento de cumprimento de normas
tributárias.
No paper ―Tax morale and tax Evasion in Latin America‖, escrito em conjunto com
Jorge Martinez Vazquez, James Alm, professor do departamento de economia da
Georgia State University, estuda países da região LAC (América Latina e Caribe) e
procura, em primeiro lugar, tentar responder a pergunta ―por que as pessoas cumprem
normas tributárias?‖ e, em seguida, propor novas orientações para as Administrações
tributárias dos referidos países.
Alm argumenta que é preciso rever os fundamentos da abordagem econômica
standard para a análise do cumprimento de normas tributárias. Segundo ele, esta
abordagem depende da metodologia economics-of-crime177
e assume que o
comportamento do indivíduo funda-se em uma escolha racional sobre como declarar
renda para maximizar a utilidade. O pressuposto é: cumprem-se as normas tributárias
em razão das consequências econômicas esperadas em ternos de detecção e punição.
Isto é, de acordo com a metodologia economics-of-crime, indivíduos preocupam-se
exclusivamente nos incentivos financeiros do jogo da evasão.
Alm defende que o cumprimento de normas tributárias não pode ser inteiramente
explicado por tais considerações de ordem financeira e justifica seus argumentos ao
demonstrar que mesmo nos países de baixo ―compliance”, a evasão nunca cresce até os
níveis previstos por uma análise puramente econômica (segundo ele, se os pressupostos
176
Disponível em http://aysps.gsu.edu/isp/files/ispwp0704.pdf
177 (Becker, 1968).
210
do modelo economics-of-crime fossem suficientes para explicar o comportamento do
contribuinte, indivíduos racionais não declarariam virtualmente nenhuma renda). Alm
afirma que, de fato, há um número substancial de indivíduos que pagam impostos
independentemente dos incentivos financeiros178
.
Parte do problema, segundo o diagnóstico de Alm, explica-se pela forma através
qual a pergunta que impulsiona as investigações sobre tax compliance tem sido feita:
abordagens econômicas standards perguntam ―por que as pessoas evadem?‖. Ao invés,
disso, Alm sugere que a pergunta que a ser feita é ―por que as pessoas pagam tributos?‖.
As consequências de tais constatações são profundas e, segundo Alm, levam a
crer que as análises teóricas que economistas tem produzido no contexto de países
desenvolvidos ajudam apenas limitadamente a compreender o problema da evasão
fiscais em países da região LAC.
Alm conclui que um estudo significativo sobre ―tax compliance‖ requer o
reconhecimento da importância, talvez decisiva, do papel de instituições sociais na
composição dos fatores motivadores do comportamento cumpridor de normas
tributárias179
. O papel de uma ―tax morale‖ (moralidade tributária) ganha relevância
neste contexto.180
3.2. A presença do “setor informal”
Alm refere-se a efeitos tangíveis e intangíveis da tributação de setores informais.
São efeitos tangíveis: aumento da arrecadação, ganhos em termos de equidade vertical e
horizontal e aumento da eficiência econômica. Há também significantes efeitos
intangíveis, como o aumento da ―tax morale‖ (moralidade fiscal) - motivação intrínseca
do cidadão a pagar tributos. Se houver o crescimento da crença de que falta de
capacidade ou falta de vontade das autoridades fiscais para punir quem pratica evasão, a
178
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p. 14 179
Alm escreve que esta tese já estava presente, em fase embrionária, em Alm e Martinez-Vazquez.
―Institutions, Paradigms and Tax Evasion in Developing and Transition Countries‖. In James Alm e Jorge
Martinez-Vazquez, eds., Public Finance in Developing and Transition Countries – Essays in Honor of
Richard Bird (Northampton, MA, Edward Elgar Publishing, Inc), 146-178. 180
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p.15
211
resultante injusta proporção de cargas tributárias pode levar, com o tempo, a uma menor
geração de tributos. Esta questão é especialmente importante em países América Latina
e Caribe (LAC), onde, segundo Alm, frequentemente, metade da força de trabalho
encontra-se no setor informal181
.
Alm explica que Bird, Martinez-Vazquez and Torgler182
estudaram o papel de
―fatores de demanda‖ (como os que se referem a instituições sociais) para explicar o
desempenho de arrecadação relativa em países em desenvolvimento. A premissa básica
destes autores é: apesar de que os tradicionais ―supply factors‖ claramente tem relevo
para a explicação do esforço fiscal, há também a necessidade de ter em conta a atitude
dos cidadãos (tal como é formada por instituições sociais) em resposta ao desempenho
do governo. Neste sentido, governança, corrupção, ―Rule of Law‖, confiança no governo
e fatores similares podem afetar as estimativas do esforço fiscal.
Para dar conta destes fatores de demanda (relativos a instituições sociais) os
autores estudam o poder explanatório das seguintes variáveis
(i.) Índice de qualidade de governança – este índice capta diversas
dimensões de governança como ―voz‖ (participação) e accountability,
estabilidade política, ausência de violência, efetividade do governo,
qualidade regulatória, Rule of Law e controle da corrupção.
(ii.) ―Tax morale‖ e ―shadow economy‖ – para mensurar estas variáveis são
usadas informações advindas do ―Latinobarómetro‖, World Values
Survey e European Values Survey.
(iii.) Desigualdade de renda e distribuição de riquezas - uma distribuição
desigual pode levar a níveis mais baixos de solidariedade por parte das
elites em relação a grupos de baixa renda.
(iv.) Descentralização fiscal - um sistema de governo mais descentralizado
tende a ser mais responsivo (―responsiveness‖) e é capaz de harmonizar-
se melhor às necessidades e preferências de contribuintes. Além disso,
181
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p. 1. 182
BIRD, Richard M., Jorge Martinez-Vazquez, Benno Torgler. ―Societal Institutions and Tax Effort in
Developing Countries‖. In James Alm, Jorge Martinez-Vazquez and Mark Rider, eds., The Challenges of
Tax Reform in the 21o. Century (Norwell, MA: Springer Science+Business Media, 2006), 283-338.
212
um sistema de governo mais descentralizado impõe mais restrições à
possibilidade do governo agir como um Leviatã.
Os resultados das pesquisas empíricas realizadas por Bird et al.(2006) indicam
que instituições tem um papel significativo na determinação do nível de esforço fiscal
de países em desenvolvimento e em transição. Isto não quer dizer que ―supply factors‖
não são importantes: eles continuam a ter um papel fundamental, ao lado de fatores de
demanda. Quanto a estes últimos, Bird chama a atenção para elementos como ―voz‖,
qualidade de governança e guias internacionais de risco. Estes são fatores capazes de
influenciar fortemente resultados.
Alm ainda ressalta que não encontrou nenhuma evidência empírica de que uma
presença maior do setor informal leva países a depender mais de formas indiretas e mais
simples de tributação183
.
3.3. Algumas razões para o “fiscal gap”, incluindo a variação de “tax morale” em
países da região LAC.
Existem muitas causas a alta informalidade, o ―fiscal gap‖, e/ou evasão fiscal.
Há a contribuição de fatores evidentes, como a administração tributária pobre (por
exemplo, em casos de pouco uso da tecnologia ou captura da administração por elites).
Algumas pesquisas demonstram que entre países LAC a capacidade de enforcemment é
baixa (com exceção do Chile), os sistemas de auditorias tributárias tendem a ser
antiquados e há situações em que firmas e trabalhadores podem encontrar vantagens
para, em conluio, evadir tributação da folha de pagamento, renda e propriedade através
de contratação informal. Ainda, pequenas empresas são particularmente caras para
monitoramento, como resultado, tende a haver alta concentração de arrecadação sobre
um pequeno número de grandes empresas, ao mesmo tempo em que estas grandes
183
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. P. 35
213
empresas usualmente tem o poder político de afetar a política tributária de modo
transferir parte da carga tributária para os não-ricos.184
Para compreender as razões do ―fiscal gap‖, importa também identificar o que é
tributado (renda, consumo ou riqueza, por exemplo) e o que é isento de tributação, além
de atentar para o fato de que alguns tributos são mais difíceis de arrecadar que outros e
certos indivíduos são mais resistentes a alguns impostos.
Alm explica que ―tax morality‖ também é um importante determinante de
compliance e pode variar entre os países, por razões ligadas a administração e o
enforcement, mas também em razão de fatores como normas culturais. Ressalta ainda,
que isolar as razões que justificam diferenças entre regiões em termos de moralidade
fiscal é uma tarefa notoriamente difícil.
Torgler apresenta informações sobre ―tax morale‖ em países LAC, baseado em
pesquisas do World Values Survey (WVS) e o ‗latinobarómetro‘. O WVS é uma
investigação mundial sobre mudanças sócio-culturais e políticas, que coleta dados
comparativos sobre valores e sistemas de crença entre as pessoas do mundo inteiro.
Baseia-se em amostras representativas de no mínimo 1000 indivíduos em um país e tem
sido conduzida em mais de 80 países sobre múltiplos períodos de tempo. Todas as
pesquisas são feitas via entrevistas pessoais realizadas nas casas dos respondentes e em
suas respectivas línguas nacionais.
A questão na pesquisa que trata de tax morale foi elaborada nos seguintes
termos: ―Por favor, diga-me para cada um das seguintes assertivas se você acha que
pode ser sempre justificada, nunca é justificada, ou algo intermediário:...(Deixar de
pagar tributos se você tiver a chance)‖ (código de escalas de 1 a 10 pontos onde 1 =
nunca e 10 = sempre).
Torgler185
reconstrói a escala de respostas para criar uma pontuação de Moral
Fiscal entre 0 a 3, em que 3 é a pontuação de moral fiscal mais alta (por exemplo,
evasão nunca justificada) e o 0 é a mais baixa moralidade fiscal.
184
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. P. 38 185
TORGLER, Benno. ―Tax Morale in Latin America‖. Public Choice, 122 (2), 2005. P. 133-157.
214
Tabela 1 – Tax Morale in Latin America and Caribbean, 1998.
Country Tax Morale186
Argentina 2,266
Bolívia 2,044
Brasil 2,165
Colombia 2,214
Costa Rica 2,100
Chile 2,209
Equador 1,910
El Salvador 2.205
Guatemala 2,556
Honduras 2,159
Mexico 1,732
Nicaragua 2,395
Panama 2,228
Paraguai 2,373
Peru 2,058
Uruguai 1.948
Venezuela 2,310
Torgler constata que os indivíduos que dizem conhecer ou ter ouvido falar que
outros que deixaram de pagar tributos tem uma ―tax morale‖ significativamente menor
que outros. Do mesmo modo, anota que, se indivíduos dizem acreditar que outras
pessoas irão obedecer à lei, se dizem confiar em funcionários públicos e caso eles
afirmem que tem ―orgulho‖ de seus países, então a pontuação do ―tax morale‖ cresce
significativamente. Indivíduos que são mais velhos, casados, ―self-employed‖,
assalariados e líderes de família tem, em geral, uma pontuação alta em moralidade
fiscal. Indivíduos que apóiam mais fortemente um governo democrático também tem
186
―Tax Morale‖ é calculada como a média simples de respostas individuais em um país, em uma escala
de 0 a 3, em que 3 é a pontuação mais alta. Fonte: latinobarómetro
215
uma maior ―tax morale‖. Togler ainda aponta para uma significativa correlação entre
―tax morale‖ e ―shadow economy‖. 187
3.4. O que pode ser feito para lidar com o problema?
Métodos para lidar com a questão ampla da evasão tributária e tax compliance
são diversos.188
Diz-se, tradicionalmente, que existem três aspectos principais da administração
tributária: ―taxpayer registration‖ (registro do contribuinte), auditoria e arrecadação.
Pode-se, por exemplo, alcançar melhoras no aspecto registro do contribuinte através de
melhor uso de informações vindas de uma terceira parte (p. ex. referências cruzadas
entre declaração tributária, registro na seguridade social e informações do sistema
financeiro); auditorias podem ser mais eficientes pela adoção de novas tecnologias (que
inclusive podem fornecer mecanismos mais sofisticados de seleção de contribuintes
para auditoria); a arrecadação pode aumentar pela aplicação de penalidades que não
sejam tão duras, mas que sejam aplicadas de modo mais frequente e consistente.
Estes são exemplos de ações fundadas no ―punishment paradigm‖ (paradigma de
punição).
De outro lado, é possível também modificar estratégias de administração
tributária pela adoção de políticas que olham para o contribuinte como um cliente que
necessita de serviços (não como um potencial criminoso).
Esta abordagem alternativa enfatiza a provisão de serviços como:
- educação ao contribuinte e assistência de contribuintes em todos os passos de
processos de restituição e pagamentos de tributos;
- veiculação de material publicitário que conecte tributos e serviços do governo;
- simplificação da tributação;
187
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. 188
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p. 41.
216
- garantia da relativa estabilidade do sistema tributário;
- adoção de um princípio geral de ―self-assessment‖;
- elaboração de um código de ética do contribuinte e do administrador fiscal.
Estas últimas são ações fundadas no que Alm e Martinez-Vazquez chamam de
―paradigma de serviço‖. Trata-se de reconhecer o papel da forma, mas também de
enfatizar o papel da administração tributária como facilitadora e provedora de serviços
ao contribuinte. O ―paradigma de serviço‖ enfatiza o papel de ―normas sociais‖ no
cumprimento de normas tributárias. Pois, crê-se que o governo pode modificar níveis de
tax compliance pela mudança de normas sociais.
De acordo com Alm, ações dirigidas por normas sociais e por uma racionalidade
individual diferem, pois, no primeiro, caso há uma orientação-para-o-processo e no
segundo uma orientação-para-o-resultado. Uma norma social representa um padrão de
comportamento que é julgado de maneira similar por outros e, portanto, é sustentado,
em parte, pela aprovação ou desaprovação social. Consequentemente, se as outras
pessoas seguem um comportamento socialmente esperado, então o indivíduo irá
comportar-se apropriadamente; se os outros não se comportam assim, então o indivíduo
irá responder da mesma forma189
.
A existência de uma norma social sugere que um indivíduo irá cumprir a norma
enquanto acreditar que o cumprimento é uma norma social. Se tomarmos a ―tax morale‖
como uma medida desta norma social, então há fortes evidências de que normas sociais
diferem sistematicamente entre países. Esta perspectiva também sugere que ações
governamentais podem afetar a normas sociais de ―compliance‖ (portanto este é um
instrumento útil na batalha contra a evasão fiscal.
Há dados, advindos de trabalhos de ciência comportamental, que indicam que
uma maior participação individual no processo de decisão leva a um aumento no nível
de ―compliance‖ – isto se dá, em parte, porque participação implica em algum
comprometimento como instituições. Em outras palavras, normas sociais podem ser
afetadas pela participação individual no processo de decisão, (por exemplo, pelo voto).
189
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p. 45
217
Ainda, existem evidencias que sugerem que o cumprimento é maior quando
contribuintes sentem que tem ―voz‖ na que diz respeito a decisões sobre a forma pela
qual o tributo será gasto.
Outro aspecto importante é o apoio popular ao programa de governo. Quando o
índice de apoio é alto, as ações do setor público tendem a ser consideradas legítimas
(incluindo normas que se referem ao pagamento de tributos). Consequentemente parece
ser possível haver mais ―tax compliance‖ quando os bens públicos providos a uma
comunidade são populares. Alm afirma que evidencias de pesquisa são altamente
consistentes com esta hipótese.
Um terceiro aspecto diz respeito ao compromisso do governo para
―enforcement‖ de normas tributárias. Fortes crenças de que o governo não se esforça
para detectar nem penalizar a evasão, podem acabar por legitimá-la. A ausência de
sanções comunica para cada indivíduo que o grupo não quer aplicar as normas
tributárias e que a evasão fiscal é, em algum sentido, socialmente aceitável, isto faz
desaparecer a norma social de cumprimento. Este tipo de fato é comum em muitos
países, incluindo países da LAC, onde a evasão tributária parece ser a norma.
A introdução de anistia tributária pode também afetar a norma social de
cumprimento. Uma anistia fiscal fornece aos indivíduos uma oportunidade para pagar
previamente tributos passados não pagos sem que sofram as penalidades que a detecção
da evasão acarretaria. Estas anistias reduzem o cumprimento se contribuintes honestos
ressentem-se com o perdão dado a fraudes tributárias e se os indivíduos acreditam que a
anistia acontecerá novamente.
Sobre a experiência internacional de anistia tributária, Alm escreve que nos
últimos 20 anos, aproximadamente 40 estados nos Estados Unidos realizaram alguma
forma de anistia tributária, algumas vezes mais de uma vez. Muitos outros países tem
também usado uma ou mais anistias: na Europa (Bélgica, França, Irlanda, Itália, suíça),
America Latina (Argentina, Bolívia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Equador Etc)
Ásia (Índia, Malásia, Paquistão, Sri Lanka) e no Pacífico (Austrália, Indonésia, Nova
Zelândia e Filipinas).
Os benefícios e custos da anistia tributária são muitos e variados.
São alguns benefícios:
218
- gera um aumento imediato da arrecadação;
- reduz custos administrativos;
- gera aumento, no período pós-anistia, de cumprimento voluntário através de novos
registros e monitoramento;
-gera aumento de cumprimento voluntário (no período pós-anistia) se a anistia é parte
de um esforço mais amplo de reforma do sistema fiscal, com mais esforços de
―enforcement‖, prescrição de penalidades civis e criminais razoáveis e equitativas e
melhores e mais extensivos serviços e educação.
São desvantagens da anistia tributária:
- produz apenas um pequeno aumento de arrecadação; e
- reduz o cumprimento voluntário: (i) por parte contribuintes anteriormente honestos
que percebem a anistia como injusta; (ii.) por parte de contribuintes que estão agora
menos motivados a pagar tributos em razão de sentimentos de culpa; (iii.) por parte
contribuintes que antes não tinham consciência da existência de não cumprimento, (iv.)
por parte de contribuintes que agora sabem que o governo não tem força para aplicar
normas tributárias; e (v.) e por parte contribuintes que antecipam que outra anistia será
concedida no futuro.
Evidências de um largo número de anistias passadas sugerem as seguintes
conclusões gerais:
- Anistia fiscal tipicamente gera apenas uma pequena arrecadação adicional. O valor
arrecadado em uma anistia fiscal é, em geral, pequeno e, em qualquer caso, a
arrecadação proveniente de anistia é frequentemente vista com exagero, pois o valor
arrecadado é oriundo de conhecidos delinquentes e provavelmente seria arrecadado de
qualquer forma. Múltiplas anistias são ainda mais mal sucedidas na geração de
arrecadação adicional, elas tem ainda um efeito perverso no cumprimento voluntário, já
que contribuintes incorporam a expectativa de que futuros períodos de agraciamento
irão ocorrer. Além disso, grande parte da arrecadação na anistia, geralmente, provém de
indivíduos que deixaram de declarar valores relativamente pequenos. Responsáveis por
219
grandes evasões tipicamente não participam de uma anistia (Alm afirma que a
capacidade de uma anistia alcançar ―hard core evaders‖ parece é pequena)190
.
- Indivíduos ou empresas tendem a participar mais quando a anistia é acompanhada de
mudanças significativas no sistema tributário. Evidências empíricas indicam que os
programas de anistia mais eficientes em termos de geração de arrecadação são aqueles
que reduzem tributos e penalidades, permitem a participação de conhecidos
descumpridores e, especialmente, aqueles em que se aumenta o enforcement pós-anistia.
Contribuintes não irão admitir voluntariamente evasões do passando na anistia tributária
a não ser que eles acreditem que o tax enforcement será maior depois da anistia. Se não
pagar impostos foi a opção racionalmente eleita pelo contribuinte no passado; então, em
um ambiente não modificado, é racional, em sua perspectiva, continuar evadindo. O
contribuinte participará de uma anistia e reportará evasões passadas para as autoridades
apenas se acreditar que auditorias e penalidades aumentarão. Há evidências de que
cumprimento voluntário em geral cai depois de uma anistia que não é acompanha de
aumento de auditorias, penalidades e programas de educação ao contribuinte. Este
declínio se deve a vários fatores, notadamente expectativas dos contribuintes sobre outra
futura anistia e sentimentos dos contribuintes de tratamento injusto em relação a
responsáveis por evasão.
- Cidadãos devem acreditar que a anistia acontecerá apenas uma vez (o governo deve ter
credibilidade). Para que uma anistia seja bem sucedida na arrecadação de recursos
(durante e depois do período de anistia), os cidadãos devem acreditar que a anistia é
uma oportunidade que apenas acontecerá uma vez. Uma anistia não deve ser usada
como instrumento de arrecadação de emergência.191
As diferentes repercussões da norma social de cumprimento no comportamento
do contribuinte podem ser classificadas em duas categorias básicas. A primeira
relaciona-se com a forma pela qual os contribuintes julgam seu comportamento de
cumprimento à luz dos próprios sentimentos individuais - normas internas. A segunda
relaciona-se com a maneira pela qual os outros contribuintes são percebidos como
190
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p. 47. 191
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. p.48.
220
cumpridores de obrigações tributárias e como o indivíduo se sente em relação ao modo
pelo que é tratado pelo governo quando paga de tributos, quando recebe de serviços
públicos e no que diz respeito ao responsiveness nas atitudes do governo.
Alm enfatiza que tanto a preocupação em lidar com normas sociais como a
preocupação de fortalecer as instituições administrativas de um país devem estar
presentes no momento de decidir os rumos da tributação.
Em síntese, as evidências sugerem, entre outras coisas, que o cumprimento de
normas tributárias é maior se o governo aparenta ser legítimo, que indivíduos que são
amigos de pessoas que praticam evasão tem mais chances de praticarem eles mesmos a
evasão e que o cumprimento é maior em comunidades em que há um senso maior de
coesão social. Outras evidências sugerem que algumas pessoas não pagarão seus
tributos se eles não apreciam a forma pela qual eles são gastos, se o indivíduo sente não
ter voz no processo de decisão, se sente que o governo é ―unresponsive‖ (não
responsivo ou insensível) os seus desejos ou se sente que é tratado de modo injusto pelo
governo. Há também algumas evidencias de que cumprimento é afetado pela natureza
do processo de decisão coletiva, ao menos em países democráticos.
3.5. Conclusão: a administração tributária necessita adotar uma abordagem
multifacetada, que tenha em conta a diversidade de motivações reais que explicam
por que as pessoas pagam tributos
Instituições são importantes em todos os lugares, mas são especialmente
decisivas em países em desenvolvimento. Em razão do papel crucial destas instituições,
melhorar o ―tax complience‖ requer focar primariamente em melhorar instituições
sociais, especialmente a norma social de cumprimento (ou moral tributária) e a
administração tributária ela mesma.
Gould (1996) enfatiza que é um erro representar sistemas complexos por um
único ―agente representativo‖ que se comporta de modo médio ou típico. Ao invés
disso, a maior parte dos sistemas tem uma incrível variedade de comportamento de
indivíduos, e uma boa compreensão de qualquer sistema requer reconhecimento deste
fato básico. Argumenta também, que o caminho pelo qual um sistema se modifica no
221
tempo é largamente atribuível a mudanças no tamanho da variação interna do sistema –
e não em razão de mudanças no comportamento ―médio‖ entre membros individuais.
Esta lição é especialmente importante para o ―tax compliance‖. As pessoas
exibem uma grande diversidade de comportamentos. Há indivíduos que sempre fraudam
e outros que sempre cumprem normas, existem aqueles que se comportam de modo a
maximizar a esperada utilidade do ―jogo da evasão fiscal‖, existem indivíduos que
respondem de formas diferentes a mudanças em suas cargas tributárias, aqueles que são
em algumas situações cooperativos e em outras ―free riders‖ e muitos que parecem ser
guiados por normas sociais, sentimento moral e equidade fiscal. Qualquer abordagem
governamental relativa ao cumprimento de obrigações fiscais deve dirigir-se a este ―full
house‖ de comportamentos. Consequentemente, uma estratégia governamental para
aumento de cumprimento baseada simplesmente na detecção e punição pode ser
razoável como ponto inicial para administrações tributárias, mas não é um bom ponto
final. Ao invés disso, é necessária uma abordagem multifacetada que tem em conta o
enforcement, mas também é sensível um leque mais amplo de motivações reais que
explicam por que as pessoas pagam tributos192
4. Principais teses defendidas por Tom R. Tyler em “Why people obey the law”
4.1. Síntese dos argumentos propostos Tom R. Tyler e primeiras notas a respeito
de suas repercussões na presente pesquisa
Neste item faremos uma breve exposição a respeito das ideias defendidas por
Tom R. Tyler (professor do departamento de psicologia social e da escola de direito da
New York University - NYU) sobre a relação entre cidadão e lei e cidadão e autoridades
institucionalizadas.
Sinteticamente, Tyler defende que:
(i) Não é apenas um cálculo sobre riscos (punição) e vantagens que leva os
cidadãos a cumprir normas jurídicas;
(ii) Crenças compartilhadas, valores e relações sociais são fatores que importam
e são capazes de impulsionar o cumprimento de normas jurídicas;
192
ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America
(Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em
http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em 02/08/2010. P. 56.
222
(iii) Uma autoridade que, além de forte, é percebida como legítima, governa
melhor: é mais eficiente e sustenta-se por mais tempo, pois é capaz de fomentar
comportamentos auto-regulatórios (cumprimento voluntário em razão do respeito às
normas e autoridades) por parte dos cidadãos; e
(iv) A legitimação da autoridade (na perspectiva dos cidadãos) não depende
tanto de suas decisões finais (e das vantagens que cidadãos individualmente podem
obter a partir delas), como da percepção da existência de justiça procedimental. Tyler
argumenta que, em última análise, o que as pessoas procuram é o reconhecimento de
que são membros de valor de um grupo reconhecido socialmente (quer dizer, em
conflitos sociais, além da obtenção de recursos, estão em jogo questões referentes a
status e estigma social). As entrevistas feitas por Tyler com cidadãos de Chicago que
tiveram experiências recentes com autoridades institucionalizadas mostram que
―critérios relacionais‖ (o cidadão foi tratado com respeito? Seus argumentos foram
ouvidos e considerados? Seus direitos foram respeitados durante o processo? A
autoridade foi percebida como imparcial?), que dependem da relação estabelecida
durante o processo (administrativo ou judicial, por exemplo), são mais importantes para
a legitimação de uma autoridade do que a decisão final (por exemplo, sobre a
obrigatoriedade ou não de pagamento de um determinado tributo).
Os argumentos de Tyler evocam questões importantes que, no decorrer desta
investigação, deverão ser contrapostas às experiências concretas de diversos países que
buscam a construção de um relacionamento mais cooperativo entre Fisco e contribuinte.
É possível, no entanto, desde já, expor algumas hipóteses sobre as repercussões
das teses de Tyler na relação entre Fisco e contribuinte no Brasil:
- Os argumentos expostos nos pontos (i) e (ii) demonstram que um modelo
regulatório de condutas baseado prioritariamente na ameaça de penalidades (a
associação da Receita Federal a um leão demonstra adesão a este tipo de modelo) não é
o mais eficiente. Veremos, também pelo estudo de outros trabalhos193
, que abordagens
de foco eminentemente repressivo podem conduzir a uma redução da disposição do
contribuinte a cumprir voluntariamente as suas obrigações tributárias ou mesmo levar
ao aumento da resistência ao pagamento dos tributos.
- Os argumentos expressos no ponto (iv) sustentam que não é necessário que
autoridades fiscais tomem decisões favoráveis aos contribuintes (por exemplo, deem
193
SLEMROD, Joel. ―Why People Pay Taxes: Introduction‖. In: SLEMROD, Joel (ed). Why People Pay
Taxes. Ann Arbor, MI: University of Michigan Press, 1992, pp. 1–2.
223
mais isenções ou, de qualquer modo, reduzam a carga tributária) para que se legitimem.
Tyler propõe (hipótese que deve ser explorada em suas especificidades no decorrer
desta pesquisa) que, no que dizem respeito à legitimação, resultados finais importam
menos do que a qualidade do relacionamento entre autoridade fiscal e contribuinte, tal
como acontece, sobretudo, no interior de processos administrativos (focar a atenção no
processo não significa deixar de olhar para o direito material, inclusive porque as
repercussões deste naquele são inegáveis, mormente quando se trata de questões ligadas
à alta complexidade do sistema tributário).
Os itens que se seguem deverão explicitar mais detalhadamente os argumentos
do referido autor.
4.2. Uma pesquisa empírica que pretende identificar fatores que mobilizam o
comportamento do cidadão em relação à lei (Law)194
e a autoridades
institucionalizadas.
Tom R. Tyler escreveu ―Why People Obey the Law‖ nos anos 80. O livro expõe
os resultados de pesquisas empíricas realizadas em Chicago e é resultado de um esforço
para compreender melhor a relação entre cidadãos e leis e cidadãos e autoridades
institucionalizadas.
A obra foi, nos EUA, um dos primeiros trabalhos empíricos a tratar do tema
―não-instrumentalidade‖, conceito que, atualmente, tem sido cada vez mais articulado
em ciências sociais, ciência política e políticas públicas (Green e Shapiro195
) e
management (Pfeffer196
).
O texto de Tyler começa pela esquematização de duas possibilidades de resposta
à pergunta ―o que motiva os cidadãos a cumprir a lei (Law)?‖
(i) Em primeiro lugar, é possível supor que os cidadãos cumprem ou deixam de
cumprir normas jurídicas em virtude de um cálculo que fazem acerca de ganhos e
perdas pessoais que provavelmente resultarão de seu comportamento. Se concordarmos
com essa hipótese, faz sentido acreditar que, por exemplo, caso seja difundida a
percepção de que há mais eficiência no combate ao uso de drogas e de que uma
194
A palavra Law, neste contexto, seria mais bem traduzida pela expressão ―norma jurídica‖.
Utilizaremos, no entanto, o vocábulo ―lei‖, sem grandes preocupações técnicas, para não destoar da
tradução dada por outros leitores de Tyler. 195
Tyler cita Green, D. P., and Shapiro, I. 1994. Pathologies of rational choice theory. New Haven: Yale
University Press. 196
Tyler cita Pfeffer, J. 1994. Competitive advantage through people. Cambridge, Mass.: Harvard
University Press.
224
quantidade maior de usuários vem sofrendo punições mais severas, provavelmente
menos indivíduos as consumirão. De acordo com a terminologia adotada por Tyler
(largamente difundida na teoria social) trata-se esta de uma perspectiva instrumental197
(que até a publicação de ―Why People Obey the Law‖ determinava a maior parte de
estudos sobre o assunto). Crer que, de fato, é este cálculo a respeito de vantagens e
riscos (de sofrer uma punição) o fator que mais fortemente motiva o comportamento dos
indivíduos leva a conceber o Direito, marcadamente, como força. Nestes termos, supõe-
se que o comportamento de indivíduos (compreendidos como seres absolutamente auto-
centrados, nos moldes de uma antropologia de fundo hobbesiano), que cumprem a lei
pelo temor provocado por sanções punitivas, será mais eficiente moldado por
autoridades que demonstram a todos sua alta capacidade de reprimir ações ilícitas.
(ii) A segunda hipótese consiste em propor que, além de punições e incentivos,
crenças sobre o que é justo ou moral, e relações entre indivíduos situados em uma
determinada comunidade, são forças determinantes do comportamento. Tyler usa a
expressão ―perspectiva normativa‖198
para referir-se a tal posicionamento. Pensar o
Direito neste segundo quadro exige que tanto força como legitimidade sejam levadas a
sério. Tyler ilustra o argumento em favor da tese de que os motivos que impulsionam os
cidadãos a se comportarem de acordo com a lei não podem ser sempre reduzidos a um
cálculo de risco (perspectivas instrumentais) ao tomar como exemplo indivíduos que
197 Em filosofia e teoria social há variações em torno do uso das expressões ―agir instrumental‖ e ―agir
estratégico‖. Genericamente, ambas as expressões se referem a um modo de agir em que pessoas e coisas
se apresentam para o agente como ―instrumentos‖ ou meios para que possa atingir fins previamente
estabelecidos. A discussão remonta concepção weberiana de dominação legal racional. No campo da
filosofia e da teoria social, interessantes críticas atuais à instrumentalização são desenvolvidas por
pensadores de inspiração kantiana. O imperativo categórico kantiano impõe o dever universal de tratar o
ser humano como um fim em si mesmo e jamais como um instrumento. O projeto habermasiano de trazer
pressupostos kantianos para o solo de uma pragmática do discurso o leva a propor deveres e liberdades
comunicativas que exigem, por exemplo, a salvaguarda da participação em debates em uma esfera pública
inclusiva. Cf. HABERMAS, Jügen. Agir Comunicativo e Razão Destranscendentalizada. Rio de Janeiro:
Tempo Brasileiro, 2002 e KANT, Immanuel. Introdução à Fundamentação da Metafísica dos Costumes
(1785).
198 Agir a partir de uma perspectiva normativa significa impor limites à própria ação tendo em conta
valores compartilhados em uma comunidade. Para sustentar a possibilidade de motivação de
comportamento com base em uma perspectiva normativa nos moldes propostos por Tyler é preciso
desconstruir os pressupostos hobbesianos que estão na base do modelo instrumental. Ao invés de seres de
natureza em qualquer tempo auto-centrada, compreende-se o ser humano como ser histórico, que
constroem suas identidades no tempo e a partir de relações intersubjetivas. É o que demonstra, por
exemplo, a psicologia cognitiva de Piaget: a criança egocêntrica aprende, na relação com o outro, a lidar
com suas frustrações e solucionar problemas de modo mais cooperativo e, no processo de
amadurecimento, introjeta valores, normas, pode vir agir de acordo com eles e, no processo, aprender a se
colocar no lugar do outro.
225
consomem drogas (mesmo conscientes da existência de algum risco de punição) e que,
no entanto, recusam-se a furtar bens pertencentes a um amigo (mesmo que haja um
risco quase inexistente de que o furto seja descoberto e punido). Não é possível explicar
adequadamente este tipo de comportamento sem ter em conta a força de relações sociais
e valores introjetados (perspectiva normativa).
O objetivo da pesquisa feita por Tyler em Chicago foi compreender em que
extensão fatores normativos influenciam o cumprimento de normas jurídicas. Para
tanto, realizou um estudo longitudinal com cidadãos selecionados ―ramdomly‖. Na
primeira fase, 1.575 cidadãos foram entrevistados. Um subgrupo de 804 indivíduos foi
novamente entrevistado sobre o mesmo tópico um ano depois (procedimento que
caracteriza um ―panel study‖199
). Em ambas as etapas da pesquisa, entrevistados que
tiveram experiências recentes com policiais ou juízes foram inquiridos sobre estas
situações e suas respostas foram usadas para identificar suas percepções sobre aspectos
normativos e instrumentais daquelas experiências.
4.3. A qualidade da relação que um cidadão estabelece com uma autoridade no
decorrer do processo tem mais peso, em termos de legitimação, do que a decisão
final
Um dos objetivos da pesquisa em Chicago era procurar compreender como as
pessoas reagem a suas vivências pessoais com autoridades institucionalizadas - tendo
em conta que é particularmente importante entender o impacto dessas experiências nas
visões sobre legitimidade das autoridades e que legitimidade aos olhos do público é uma
condição chave para eficácia da atuação daquelas autoridades. Com este intuito, Tyler
procurou identificar os aspectos da experiência que as pessoas consideram importantes e
examinar as repercussões destes aspectos em suas reações às experiências. Pergunta, por
exemplo: ―As pessoas diferenciam procedimentos (como decisões são tomadas) e
resultados (conteúdo das decisões)?‖; ―Distinguem vencer e ser tratado com justeza?‖;
―Na extensão em que fazem tais distinções, quais destes julgamentos influenciam em
suas reações às suas experiências?‖
São algumas das conclusões alcançadas através das entrevistas em Chicago: (i) é
preciso reavaliar o pressuposto segundo o qual o uso de instrumentos repressivos (que
demonstram o potencial de uso da força de uma autoridade) é a estratégia mais eficiente
199
TYLER, T. R. Why People Obey the Law. New Haven, CT: Yale University Press, 1990. P. 5.
226
para garantir o cumprimento da lei (a pesquisa feita em Chicago e outros estudos
posteriores realizados por Tyler sugerem que meios repressivos em alguns casos
influenciam significativamente comportamentos relacionados com a lei e em outros
casos não200
); (ii.) a legitimação de autoridades é capaz de moldar o comportamento de
cumprimento da lei; (iii.) legitimação não está baseada apenas em julgamentos
instrumentais realizados pelos cidadãos (calculo sobre punições e recompensas), mas
está fortemente conectada a julgamentos sobre justiça procedimental (que, como
veremos a seguir, fundam-se na adoção de uma perspectiva normativa); (iv.) os
entrevistados definem justiça procedimental tomando como referência questões não-
instrumentais.
A perspectiva normativa da justiça procedimental compreende as pessoas como
agentes preocupados com aspectos de suas experiências ligados não apenas a resultados
(aspectos não-instrumentais). Em estudos posteriores a ―Why People Obey the Law‖,
passou-se a chamar estes critérios de julgamento das experiências não conexos a
resultados de ―critérios relacionais‖- pois fornecem um retorno a respeito da qualidade
do relacionamento com autoridades e instituições.
De um modo mais prático, as conclusões da pesquisa de Tyler sobre justiça
procedimental sugerem que, em suas experiências com autoridades, as pessoas dão mais
atenção aos procedimentos (jurídicos ou administrativos) do que nos resultados que
alcançam através dos procedimentos (vitória ou derrota) 201
. Critérios relacionais, como
qualidade de tratamento interpessoal (as pessoas são tratadas com dignidade e respeito
no processo? Os seus direitos são respeitados?), avaliação dos cidadãos sobre
―merecimento de confiança‖ (―trustworthness”) e imparcialidade das autoridades, bem
como abertura à participação (durante o processo os argumentos das partes são ouvidos
e devidamente considerados?)202
, são fatores que determinam uma reação positiva das
pessoas à experiência (legitimação), mesmo que a decisão final não seja favorável.
Tyler ressalta o fato de que as pessoas valorizam a oportunidade de falar a
autoridades e expor seu caso mesmo quando elas não estão certas de que suas
200
TYLER, T. R. Why People Obey the Law. New Haven, CT: Yale University Press, 1990. P.269. 201
Tyler cita Tyler T. R.. 1988a. What is procedural justice? Criteria used by citizens to assess the fair
ness of legal procedures. Law and Society Review 22: 103–135; Tyler T. R.. 1989. The psychology of
procedural justice: A test of the group value model. Journal of Personality and Social Psychology 57:
830–838; Tyler T. R.. 1994. Psychological models of the justice motive. Journal of Personality and
Social Psychology 67: 850–863. Tyler, T. R., Degoey, P., and Smith, H. 1996. Understanding why the
justice of group procedures matters: A test of the psychological dynamics of the group-value model.
Journal of Personality and Social Psychology 70: 913–930. 202
TYLER, T. R. Why People Obey the Law. New Haven, CT: Yale University Press, 1990. P.276.
227
exposições irão influenciar o resultado. As pessoas apenas não valorizam esta
oportunidade quando não acreditam que a autoridade ouve e considera seus argumentos.
4.4. O tratamento dado em um procedimento comunica o valor atribuído por
autoridades institucionalizadas ao indivíduo e ao grupo ao qual pertence
Tomadas em conjunto, as conclusões de Tyler dão sustentação ao argumento de
que a motivação das pessoas a cooperar com outras (no caso, autoridades legalmente
instituídas) está fundada em relações sociais e julgamentos éticos, e não primariamente
em impulsos que os levam a querer evitar punição e ganhar recompensas.
Para compreender as raízes desta tese é preciso ter claro a conexão entre justiça
procedimental e reconhecimento do individuo como membro de valor de um grupo.
Tyler explica que a relação das pessoas com autoridades consiste em uma troca
de informações relevantes sobre status e não, primariamente, em uma troca de recursos.
Mais do que benefícios materiais, as pessoas esperam que autoridades lhes forneçam
evidências de que são membros de valor de um grupo. Tyler chama de ―orgulho‖
(pride) a crença de que se é um membro de um grupo de alto status e de ―respeito‖ a
crença de que se é respeitado e valorizado pelo grupo.
Receber um tratamento justo em um procedimento é importante para indivíduos,
pois comunica, de um lado, que o grupo do qual é membro é valoroso e tem alto status
e, de outro, que o indivíduo em questão tem alto status dentro do seu grupo. Isto
provoca sentimentos favoráveis de dignidade pessoal e auto-estima. Ainda, um
procedimento justo expressa respeito e inclusão do grupo por parte das instituições203
.
As pesquisas de Tyler indicam que as pessoas são especialmente influenciadas
por evidências de atitudes não tendenciosas (imparcialidade) e de merecimento de
confiança (trustworthness) por parte das autoridades.
Se as pessoas possuem valores sociais que as levam a sentir que autoridades
organizacionais merecem ser obedecidas, elas são capazes de desenvolver um
comportamento auto-regulatório; isto é, moldam voluntariamente (não exclusivamente
em razão de coerção) suas ações de acordo com a diretiva de autoridades.204
203
TYLER, T. R. ―A Psychological Perspective on the Legitimacy of Institutions and Authorities‖ in The
Psychology of Legitimacy. Emerging perspectives on ideology, justice, and intergroup relation. Jost, T. J
and Major, B. (Org.). NY: Cambridge University Press, 2001. P. 416. 204
TYLER afirma que tal perspectiva também é defendida por Talcott Parsons cf. TYLER, T. R. ―A
Psychological Perspective on the Legitimacy of Institutions and Authorities‖ in The Psychology of
Legitimacy. Emerging perspectives on ideology, justice, and intergroup relation. Jost, T. J and Major, B.
(Org.). NY: Cambridge University Press, 2001.
228
4.5. É mais fácil governar quando há legitimidade
As constatações alcançadas pela pesquisa realizada em ―Why People Obey the
Law‖ dão sustentação ao argumento segundo o qual é importante que autoridades e
regras sejam consentidas e não apenas impostas por meio de punições e recompensas.
A ideia de que legitimidade está no fundamento de uma boa governança não é
nova. Um argumento clássico da teoria social e política é o de que para autoridades
terem performances eficientes, aqueles que tem poder devem convencer a todos de que
eles merecem estar em sua posição e de que são capazes tomar decisões que influenciam
a qualidade de vida de todos. Todo sistema de autoridade tenta cultivar a crença em sua
legitimidade. Esta crença – de acordo com a qual algumas decisões tomadas por estas
autoridades são ―válidas‖ no sentido de que merecem serem obedecidas por virtude de
quem as tomou ou em razão meios pelos quais ela foi tomada – é central para a ideia de
legitimidade.
Enquanto alguns argumentam que é impossível governar usando apenas o
controle de recursos que formam a base do poder e outros sugerem que é possível,
muito embora seja mais difícil, fazer isso; é consensual a ideia de que autoridades se
beneficiam da legitimidade e governam mais facilmente e mais eficazmente quando o
sentimento de que eles merecem governar é bastante difundido na população.
Beetham afirma que subordinados relacionam-se com os detentores do poder
como agentes morais (que se auto-regulam) e também em interesse próprio: eles são
cooperativos e obedientes por razões de legitimidade do mesmo modo que por razões de
prudência e obtenção de vantagem205
.
Além disso, valores são trans-situacionais, ou seja, o comportamento moldado
por valores tende a persistir no tempo, mesmo que haja modificações circunstanciais.
Por outro lado, não há continuidade no comportamento em caso de variação de
circunstâncias quando prepondera uma perspectiva instrumental e as pessoas agem por
força de um cálculo de punições e recompensas: se diminuem os riscos ou a recompensa
passa a ser maior a tendência é que o comportamento mude.
205
Tyler cita Beetham, D. 1991. The legitimation of power. Atlantic Highlands, N.J.: Humanities Press
International.
229
5. Síntese do texto “Procedural Justice and Retaliation in Organizations: comparing
cross-nationally the importance of fair group process” (Tom Tyler e outros)206
Neste artigo, Tyler compara o papel da justiça procedimental na motivação de
comportamentos de funcionários de uma empresa norte-americana e de uma empresa
taiwanense. A pesquisa pretende verificar se a justiça procedimental é definida de
maneira semelhante nos dois casos e examinar até que ponto os resultados alcançados
em estudos realizados nos EUA se repetem na amostra taiwanenses.
Tyler explica que os resultados das pesquisas que até então haviam sido
conduzidas a respeito de justiça procedimental em diferentes países deixam perguntas
acerca do alcance e da relevância das variações culturais.
As pesquisas Lind e Earley (1992) sugerem que ―fairness‖ é uma preocupação
constante em grupos, independentemente do contexto cultural, e que há algo como uma
preocupação universal com justiça. Leung, Su e Morris (1998) concluem que reações
esperadas em termo de um retorno negativo sobre justiça interpessoal variam
modestamente em entre norte-americanos e chineses.
Uma constatação importante - advinda de pesquisas empíricas - é a de que o
significado de justiça procedimental é similar em culturas individualistas e coletivistas,
mas por razões diferentes. Indivíduos que vivem em culturas que enfatizam o coletivo
preocupam-se com justiça procedimental, pois é um sinal de inclusão no grupo; já
indivíduos participantes de culturas pouco coletivistas atentam para a justiça
procedimental como um sinal de status dentro do grupo. Os dois resultados, no entanto,
validam a constatação de que justiça procedimental e critérios relacionais de avaliação
são relevantes em ambas as culturas.
Os resultados dos estudos de Tyler com grupos de norte-americano e
taiwanense indicam que apesar da existência de pequenas variações sobre a relevância
da justiça procedimental, há diferenças consideráveis no que diz respeito ao significado
que justiça procedimental nas duas culturas.
Ainda, enquanto a preocupações com critérios relacionais são constantes nas
duas amostras, elas são relativamente mais importantes para os norte-americanos.
206
TYLER, T.R. ; BLADER, S and CHANG, C. . ―Procedural Justice and Retaliation in Organizations:
comparing cross-nationally the importance of fair group process”. In The International Journal of
Conflict Management. V.12, n. 4. 2001. PP. 295-311
230
Tyler conclui que o significado de justiça procedimental pode variar entre as
duas culturas, mas, uma vez estabelecido um significado, a justiça procedimental tende
exercer influencias similares em comportamentos na organização.
A constatação de que a justeza de procedimentos depende mais fortemente de
fatores instrumentais na amostra asiática corrobora a hipótese segundo a qual fatores
relacionais tem menos ênfase em culturas em que há alta distância do poder. Crenças
comuns em uma cultura sobre a as relações apropriadas de poder entre autoridades e
subordinados tem importantes efeitos na percepção dos funcionários a respeito do que é
um tratamento respeitoso. Parece plausível acreditar que expectativas de tratamento
justo sejam menores culturas em que há grande distância nas relações de poder, pois
nelas há também uma maior aceitação de fortes estruturas hierárquicas e firmes
diferenças de status entre os subordinados e autoridades. Outras evidências empíricas
também apóiam esta possibilidade, por exemplo, Bond et al. (1985) mostrou que atitude
de norte-americanos em relação a aceitação de insultos e diferente em relação a
chineses (é menos provável que os primeiros aceitem insultos).
6. Cooperação entre o Fisco e o Contribuinte na experiência internacional
6.1. Estudo de textos da Asamblea General del CIAT, No. 43, Santo Domingo, Rep.
Dominicana, 2009.
“Una Visión Moderna de la Administración Tributaria”. Subtema 2.1: Criterios de
orientación de la fiscalización com base em El comportamiento de los contribuintes.”
Texto 1 – ―Administración Holandesa de Impuestos y Aduanas Países Bajos”.
Marian Bette (Departamento de Asuntos Internacionales Administración
Tributaria y Aduanera de Países Bajos)
Modelos instrumentais (de acordo os quais as pessoas fazem uma consideração
entre vantagens da evasão fiscal e os riscos supostos de sofrer penalidade) são
insuficientes e não explicam porque o nível existente de cumprimento de obrigações
tributárias é tão alto. Há outros fatores a se tomar em conta, tais como: ocasião para
deixar de cumprir; presença de normas pessoais ou sociais (comportamento não se
funda apenas na análise de custos e benefícios; as convicções pessoais e as esperadas
reações de entorno são causas relevantes de ação). Abordagem puramente repressiva
231
não influi de modo perdurável no comportamento do contribuinte. O enfoque holandês é
não instrumental207
.
A Fazenda holandesa criou um programa para reduzir complexidades que
viabiliza o cumprimento e reduz a carga administrativa. As modificações radicais na
legislação são discutidas previamente com as organizações de contribuintes,
organizações empresariais e organizações de auditores fiscais. O programa para
próximos anos envolve a identificação de espaços em que a Fazenda pode compartir sua
responsabilidade com o contribuinte.
A base da atuação é confiança (relação deve ser a mais transparente possível),
mas nos casos em que a confiança é infundada, pode-se eleger um enfoque mais
repressivo (enfoque variado). Importa, portanto, separar contribuintes em grupos e
fornecer uma resposta adequada aos diferentes perfis encontrados (responsiveness). Faz-
se necessário, do mesmo modo, utilizar instrumentos preventivos, repressivos e de
vigilância horizontal (comunicação e colaboração com outras instâncias de aplicação).
Em seu informe ―O Futuro do Estado de Direito‖ de 2002, o Conselho Científico
para Gestão Governamental da Holanda (WRR) ressalta a importância do
―desenvolvimento horizontal‖ da sociedade. Segundo o Conselho, a colaboração entre a
Administração e os cidadãos aumentará cada vez mais no futuro: os cidadãos e as
empresas querem menos regulações e mais responsabilidade. Isto foi constatado nas
reuniões celebradas em 2003, das quais participaram Fazenda, organizações de
empresários e algumas empresas multinacionais. Uma das principais constatações
alcançadas no encontro foi a de que há uma cultura de desconfiança entre Fazenda e
empresas que, consequentemente, não trocam informação apropriadamente. A
vigilância horizontal foi introduzida para solucionar este problema.
Os elementos mais importantes do conceito de vigilância horizontal são:
confiança mútua, entendimento e transparência. Para fazer escolhas equilibradas no
terreno da estratégia de aplicação, a Fazenda investiga em que situações é possível
compartilhar a responsabilidade do cumprimento com as partes envolvidas. A
abordagem da fazenda envolve a distinção de empresas de acordo seu perfil e grau de
risco. A Fazenda delega a certas empresas confiáveis determinadas tarefas de aplicação.
A vigilância horizontal é um complemento eficaz a aplicação tradicional (vertical), na
qual a administração (em um tipo de atuação top-down) vigia o cumprimento das
207
As objeções a modelos instrumentais propostas pela pesquisadora holandesa são similares às críticas
de Tom R. Tyler.
232
regulações. O ponto de partida é o de que a vigilância deve ser interpretada com um a
responsabilidade comum de todas as contrapartes na cadeia fiscal. O objetivo da
colaboração é tratar de solucionar de antemão o máximo de problemas possíveis e evitar
o duplo trabalho em cadeia. Esta estratégia fornece aos contribuintes uma resposta
segura e mais rápida; ademais, acredita-se que este tipo de atuação repercutirá, no
futuro, em uma menor necessidade de controle. Os países baixos seguem este mesmo
enfoque.
A OESO estimula a construção de relações de mais parceria relação entre
contribuintes e Fazenda; o enfoque holandês é tomado com exemplo bem sucedido.
Os convênios reguladores de aplicação (empresas muito grandes) são acordos
sobre a maneira pela qual se realiza a aplicação da lei e estão baseados nos valores
nucleares da vigilância horizontal. Características: os grandes riscos fiscais são
informados pela empresa, que também os fatos e fornece sua opinião sobre as
consequências fiscais; do outro lado, a Fazenda dá sua opinião sobre as consequências
fiscais. Um convênio regulador não tem a intenção de chegar aos limites da lei ou
apartar-se da gestão fiscal, pois possui somente uma página e meia. Grandes empresas e
fiscais da fazenda consideram essa nova forma de colaboração mais eficaz pelos
seguintes motivos: trabalha a problemática atual; há menos insegurança; os assuntos são
conduzidos de maneira adequada.
Outro instrumento importante é o Tax Control Framework, meio através do qual
as empresas reconhecem e comunicam os grandes riscos fiscais.
O cumprimento e a gestão do cumprimento são realizados tanto na esfera central
e nacional como, igualmente, no interior das regiões fiscais. A gestão central é
organizada pela ―Organização Nacional de Vigilância‖ da Fazenda. Esta é uma
associação de colaboração de todas as regiões fiscais, nela se une o conhecimento sobre
as estratégias de aplicação da Fazenda. Entre outras, tem as seguintes tarefas: (i.) tomar
decisões a respeito de um enfoque nacional de certos riscos (trata-se de unir e distribuir
conhecimento a respeito de riscos, a parte central está dirigida em grande medida a
seleção automática de declarações de impostos baseando-se em critérios de seleção e
parâmetros criados a partir de programas de controle de declarações de impostos); (ii.)
coordenação central de temas nacionais e projetos; (iii) coordenação central de
inteligência; (iv) coordenação e medição dos efeitos através de provas e o monitores de
cumprimento. A ―Organização Nacional de Vigilância‖ não é um departamento
233
separado da região fiscal e, portanto, assiste às regiões fiscais oferecendo-lhes apoio. As
tarefas locais estão dirigidas a influir no comportamento do contribuinte.
Outra preocupação fundamental diz respeito à formação dos servidores. O
desenvolvimento de relações mais fortes com grandes e médias empresas e
organizações setoriais dependem da postura das partes. A Fazenda constatou que para
viabilizar essa nova forma de trabalho é necessário realizar uma mudança na cultura e
no comportamento. Para obter uma relação de confiança deve-se estar em condições de
fazer relações e mantê-las e para tal objetivo a empatia e a compreensão oral, bem como
a capacidade de decisão são características necessárias.
Texto 2 – “The Principle of Tax Equality and the Positive Discrimination against
Taxpayers” - José Antonio Pereira (Director General; General Directorate of Taxes
from Portugal)
A Administração Tributária Portuguesa trabalha a partir do principio de que o se
deve tratar diferentemente diferentes realidades. O objetivo é alcançar mais igualdade
fiscal.
Sigilo fiscal é o contraponto necessário ao dever de cooperação por parte dos
contribuintes. Os princípios de cooperação e confidencialidade são, portanto, conexos.
A violação do primeiro, por parte dos contribuintes, tem efeitos específicos no segundo
de acordo com a legislação portuguesa. O princípio básico que prescreve a
impossibilidade de derrogação do sigilo bancário prevalece, admitindo-se apenas em
casos excepcionais de fortes indicações de falta de cumprimento pelo contribuinte (em
outras palavras, no caso de séria violação a relação de cooperação entre contribuinte e
Administração Fiscal).
O escopo da regulação é encorajar o pagamento voluntário. Contribuintes que
pagam no prazo são discriminados positivamente em relação aos que não pagam
Uma vez que a Administração Tributária multa, contribuintes não podem mais
beneficiar-se diretamente de redução de multas ou pagamento antecipado; mas eles
podem se beneficiar de pagamento voluntário.
Um dos objetivos da administração é multiplicar os canais de comunicação:
pretende-se incrementar o uso da internet (site de finanças) ou telefones (além de
encontros presenciais). A Administração tributária tem apostado numa melhora
substancial na qualidade na eficiência procedimental na resposta às petições dos
contribuintes.
234
Texto 3 – “Criteria for orienting examination on the basis of taxpayer behavior” -
Lyse Ricard (Assistant Commissioner Compliance Programs Branch, Canada
Revenue Agency).
O sistema impositivo canadense se baseia no cumprimento voluntário e na auto-
avaliação. O objetivo é estimular as condutas positivas e extirpar ou prevenir as
negativas através de uma estratégia de cumprimento que inclui uma gama de atividades
de educação, facilitação até imposição seletiva e responsável.
A intervenção é fundada em estratégias de avaliação de risco baseada em
comportamento, que começa com a compreensão de quem está cumprindo, quem não
está e por que razão. As atitudes dos canadenses são estudadas em termos de
compreensão sobre tópicos chave de cumprimento através de pesquisa e atividades de
consulta. Ao mesmo tempo, utiliza-se de sistemas de pontuação de risco, resultados de
programas e outras ferramentas de inteligência para identificar áreas de não
cumprimento. Estas informações são utilizadas para identificar riscos em cada área do
programa, estes riscos são examinados a partir de uma perspectiva horizontal em
relação a agencias.
Os pontos chave são: distinção entre contribuintes cumpridores e não
cumpridores, a compreensão nos fatores subliminares que influenciam seu
comportamento e desenvolvimento de estratégias de cumprimento específicas para cada
grupo.
Com o objetivo de orientar as atividades de exame com base no comportamento
dos contribuintes, o CRA (Canada Revenue Agency) atenta para três atividades
principais: (i.) explora a atitude canadense e consciência sobre tópicos chave de
cumprimento através de pesquisa e atividades de consulta; (ii.) identifica áreas de não
cumprimento; (iii.) usa os resultados de pesquisas, consultas e observações diretas para
desenvolver uma abordagem ampla de cumprimento, alcançar as prioridades de
cumprimento, desenvolver estratégias especificas para diferentes tipos de contribuintes
e para promover e aprimorar o cumprimento voluntário.
As pesquisas de opinião anual do CRA mostram que a percepção dos valores
corporativos do CRA influencia a opinião geral dos contribuintes sobre a CRA.
The CROP 3SC Monitor (Système Cremca de Suivi dês Courants Socio-
Culturels) é um relatório de pesquisa anual especialmente importante por sua
capacidade de analisar as respostas dos contribuintes a questões relativas ao
235
cumprimento de obrigações tributárias e contrapô-las a características socio-culturais,
tendências e valores. Esta pesquisa também ajuda a monitorar mudanças de
expectativas, atitudes e comportamentos que tem implicações para administradores
tributários.
O CROP 3SC mostra que canadenses não podem ser simplesmente divididos em
dois grupos: aqueles que fraudam e aqueles que nunca fraudam nem nunca farão isso.
Ao invés disso, foram identificados seis distintos segmentos de contribuintes, cada um
com uma postura motivacional diferente em relação ao cumprimento. Há altruistic
compliers, deferent compliers, pseudo-compliers, situational non-compliers, potential
non-compliers and rebels. Estes são subgrupos de três outros grupos mais amplos
criados pelo CRA: compliers; contingent non compliers; non compliers.
Altruistic compliers – 30% da população; mulheres com mais de 55 anos e níveis
mais baixos de educação. Segmento de população muito engajado socialmente e que
percebe claramente os benefícios derivados de um maior envolvimento governamental
na sociedade.
Deferent compliers – 27% da população. Opõe-se a atitudes de ânimo fraudador;
forte senso de ética cotidiana; baixo índice de desobediência civil. Tendem a ser
mulheres, com educação e idade nos mesmos índices da população em geral. Não
conectam diretamente o cumprimento com serviços essenciais financiados por tributos.
Eles obedecem a lei simplesmente por essa é a lei.
Pseudo-compliers – 11% da população canadense; não consideram fraudes
aceitáveis. Não acreditam que o não cumprimento de suas obrigações tributárias irá
contribuir para o declínio da qualidade de serviços essenciais ou percebem o
descumprimento de obrigações como particularmente arriscado.
Situational non-compliers – 13% da população. Em comparação com a média,
uma proporção maior deste grupo é composta por pessoas graduadas em universidades.
Membros do grupo dizem opor-se a fraudes tributárias. No entanto, a maioria deles
considera ser aceitável fraudar agora e no futuro e dizem ter feito isso quando tiveram
oportunidade.
Potential non-compliers – 11% da população. Homens jovens, grau inferior de
escolaridade. Prontidão para aceitar a ideia de fraude em tributação e racionalizações
que sustentam tal comportamento.
236
Rebels – jovens homens (entre 15 e 34 anos). Argumentam que fraudes são
aceitáveis, dizem ter feito isso no passado e planejam fazer isso no futuro. Resposta
consistente e intensa negação dos valore sócio-culturais articulados (p. 234).
Avaliações caso-nível de risco permitem que o CRA selecione o contribuinte
correto para fiscalização. Provas caso-nível de não cumprimento são garantidas através
de vários programas e são analisadas para identificar critérios objetivos que permita um
exame orientado pelo registro demonstrado, preenchimento, informação fornecida e/ou
não cumprimento em um período dado. Estas informações são usadas para o
desenvolvimento de perfis de risco.
Programas de educação fomentam o cumprimento voluntário ao informar o
público sobre os programas e serviços do CRA. Incluem: ensino de programas
tributários em escolas (high schools); curso online gratuito; voluntários treinados
associados a organizações comunitárias que ajudam contribuintes a preparar declarações
e pedir restituições.
Estas atividades aumentam a visibilidade do CRA na comunidade.
Estratégia para ―contingent non-compliers‖ – nestes casos a questão central
refere-se a percepção de risco e falta de oportunidade. A estratégia de compliance para
este grupo é aumentar a percepção do risco pela comunicação das consequências de
suas ações.
Estratégia para os non-compliant – de acordo com dados da pesquisa ―rebels‖
não são afetados por estratégias de comunicação e educação desenvolvidas para gerar
mais cumprimento. A estratégia é melhorar a identificação de contribuintes de alto
risco, priorizar os riscos e aplicar medidas de ações firmes (p. 238).
A existência de ―redress process‖ é importante para ganhar e manter a confiança
dos contribuintes, o processo deve ser justo e deve aparentar ser justo. Deve-se garantir
que contribuintes sejam informados de seus direitos de reparação que possam exercitar
esses direitos. Garantir que o ―redress process‖ esteja dentro do prazo, seja acessível e
consistente, contribui para a percepção de justiça (p. 240).
6.2. Caso australiano
Texto 1 - “Improving Tax Compliance in the Cash Economy” Relatório do
Task Force apresentado ao ATO (Austraian Taxation Office)
237
De acordo com a Receita Federal australiana (―Australian Taxation Office‖ –
ATO), um aprimoramento das estratégias de ―enforcement‖ exige o encorajamento da
obediência voluntária à legislação tributária, por meio da criação de um ambiente
regulatório participativo e cooperativo.
As suas conclusões e recomendações resultaram na implementação de um novo
modelo regulatório na Austrália, que leva em conta o contexto no qual se inserem os
contribuintes, o que inclui valores, normas e hábitos sociais, além da interação que eles
têm com os órgãos da administração tributária.
Depois de implantado com sucesso na Austrália, este modelo já foi exportado e
adotado para outros países, como Reino Unido, Nova Zelândia, Pennsylvania – EUA e
Indonésia.
O primeiro relatório proposto a ATO pela Task Force focava nas seguintes áreas
chaves relativas à ―cash economy‖ (―cash economy‖ refere-se a renda que não é
registrada nos livros com os quais o ―tax return‖ é preparado): (i) Trabalhar em
conjunto com fiscais, empresários, grupos comunitários e outras agencias
governamentais para compreender melhor as questões estruturais e fatores motivadores
que sustentam a ―cash economy‖; (ii.) Desenvolver iniciativas mais bem direcionadas e
mais efetivas de cumprimento (compliance) para aumentar a confiança comunitária no
sistema fiscal; (iii.) implementar um programa de comunicação para publicizar os custos
para a comunidade da ―cash economy‖ e para desafiar a percepção da comunidade de
que ―não pagar impostos é ok‖; (iv) avaliar propostas capazes de fornecer mais
eficiência a ATO; (v.) trabalhar cooperativamente com fiscais, industria, grupos
comunitários e outras agências em iniciativas referentes a ―cash economy‖; (vi)
assegurar-se de que os funcionários da ATO tem habilidades adequadas e acesso a
treinamento para atuar nos programas.
O ―Task Force‖ enfatiza a necessidade de que ―ATO‖ tenha uma abordagem
sistêmica para lidar com os problemas da ―cash economy‖. Em primeiro lugar, a ATO
deve focar sua atenção na necessidade de ganho de apoio comunitário. As questões
principais a serem enfrentadas em curto prazo são: (i.) ganhar uma compreensão
detalhada sobre a dinâmica que influencia o ―cash economy‖; (ii.) construir parceria
com a comunidade; (iii.) desenvolver uma abordagem mais estruturada para melhora no
cumprimento (compliance); (iv.) introduzir incentivos para encorajar os contribuintes a
fazerem a coisa certa; (vi.) melhorar o cumprimento através de uma grande variedade de
sanções mais flexíveis com mais preocupação com as circunstâncias individuais.
238
De modo geral, o ―Task Force‖ considera que um mix de estratégias é
necessário para lidar com a evasão fiscal na ―cash economy‖. O ―mix‖ precisa ser
adequado a dinâmica de negócios particulares e ―cash practicies‖.
A ATO está particularmente preocupada com a aparentemente difundida
aceitação pela comunidade da ideia de que ―não pagar impostos é ok‖. Para lidar com
esta preocupação a ATO vem aumentando seu conhecimento sobre as motivações que
influenciam a evasão fiscal.
Uma pesquisa dever ser feita com empresas para entender dinâmicas de negócios
específicos, determinar por que razão ―cash practicies‖ sistêmicas, com o intuito de
evasão, acontecem e para desenvolver métodos de detecção destas práticas.
Outro lado da abordagem da ATO é o trabalho com grupos da comunidade
australiana que são afetados pela evasão fiscal. Estes grupos deverão ajudar a identificar
práticas e negócios de alto risco. Isto deverá tornar a ATO mais responsiva (responsive)
a forças do mercado e lhe permitirá desenvolver regimes regulatórios flexíveis, que
reconhece a diferença de segmentos do mercado.
Entender elementos estruturais que caracterizam segmentos particulares ajudará
a ATO a administrar o sistema tributário de modo mais favorável a pequenos negócios.
Em áreas de alto risco a intervenção da ATO terá que ser maior, enquanto que em áreas
de baixo risco o sistema tributário poderá ser menos regulado e os custos de
cumprimento poderão ser reduzidos.
A ATO deverá implementar uma estratégia integral, fundada no modelo baseado
em ―best practice‖ (discutido na literatura e aplicado frequentemente e em diferentes
graus em organizações australianas). Este modelo procura maximizar o cumprimento
voluntário e ganhar suporte da comunidade para ações firmes tomada contra não
cumprimento. O modelo requer que a ATO desenvolva um regime regulatório mais
cooperativo e participativo e que se torne mais aberta e responsável (accountable) em
suas atividades de aplicação. Por exemplo, a implementação de medidas fortes de
aplicação pela ATO em um contribuinte será sustentada pela evidência de que medidas
mais brandas se mostraram mal sucedidas na tarefa de mudar o comportamento do
contribuinte.
Para encorajar o cumprimento voluntário serão necessárias ações educativas e
dirigidas a realização de serviços mais eficientes e convenientes.
Há evidências de que muitos casos de não cumprimento em cash economy
envolvem alto volume de transações de baixo valor, comumente motivadas pela
239
sobrevivência de negócios ou de indivíduos. Nestas circunstâncias frequentemente
racionaliza-se o ato de evasão, que não parece ―errado‖ para participantes e para a
comunidade em geral. Se o objetivo é ganhar suporte comunitário, a ATO precisa ser
sensível ao impacto de suas atividades de aplicação. Deve reconhecer que o
cumprimento em alguns casos pode, de fato, resultar em menos negócios, desemprego e
preços mais altos.
O Task Force confirma que uma questão chave aí é a ameaça real que a evasão
fiscal é para negócios honestos (na forma de competição injusta). É imperativo para a
ATO entender a dinâmica de diferentes negócios e trabalhar com eles para desenvolver
estratégias bem direcionadas. Isto irá exigir que a comunidade tenha confiança no
profissionalismo e integridade das operações da ATO. ATO deverá alcançar uma
posição capaz de sustentar a confiança em sua capacidade desenvolver uma atividade
efetiva e sistêmica através, acima de tudo, do envolvimento de atores chave em seus
processos decisão (p. 20).
Texto 2 - Developing effective compliance strategies - guide for compliance officers)-
http://www.ato.gov.au/content/downloads/cor00221344DECS.pdf)
Os objetivos das ações do ATO são incrementar o cumprimento voluntário e
estimular pagamentos de acordo com a lei de modo a construir confiança na
comunidade. Para tanto é necessário combinar estratégia com ação correta e cultura. O
propósito do relatório é: (i.) descrever a princípios e modelos que foram criados para
formatar o modo de gerenciamento de nossas responsabilidades de cumprimento: (ii.)
enfatizar a importância de compreender o comportamento de compliance e o que o
dirige; (iii.) fornecer guias sobre como desenvolver estratégias que reconhecem e agem
sobre as causas subliminares de não comprimento e que levam em conta os custos de
cumprimento e seus impactos na comunidade; (iv) fornecer certo número de estudos de
caso a respeito de estratégias de cumprimento que demonstram a aplicação destes
princípios.
240
241
RETRATO DOS DADOS FISCAIS: UMA ANÁLISE
CONSIDERANDO O PERIODO ENTRE 1989 A 2009
Leonardo Baptista Correia
Doutorando em economia pela EESP-FGV e pesquisador do NEF/FGV
Ementa
Esse pequeno artigo tem como objetivo apresentar os principais dados sobre o lado
fiscal da economia brasileira durante o período de 1989 a 2009. Será feita uma breve
apresentação comentando tanto os dados sobre a arrecadação quanto os dados de gastos
das três esferas de governo: federal, estadual e municipal.
Março / 2010
242
RETRATO DOS DADOS FISCAIS : UMA ANÁLISE CONSIDERANDO O
PERIODO ENTRE 1989 A 2009
Sumário: 1. Panorama Geral; 2. Análise de arrecadação; 3. Análise dos gastos;e 4.
Conclusão.
1. Panorama Geral
O governo brasileiro gasta muito? Gasta bem? Da onde vem os recursos que
sustentam a atividade do governo no Brasil? São perguntas importantes ainda mais se
for considerado o aumento recente da discussão sobre o lado fiscal, principalmente em
decorrência das dificuldades das economias européias, da norte-americana e da
japonesa.
Os gastos do governo e a maneira como os impostos são cobrados possuem um
impacto econômico muito extenso para ser comentado de maneira mais adequada nesse
pequeno artigo, mas de forma resumida os gastos do governo podem ter dois impactos
diretos:
Bens e serviços públicos
Atividade econômica
Desta forma, se o governo gasta muito mas oferece um elevado nível de serviços
e bens públicos, o contribuinte recebe o retorno dos impotos pagos. Mas como é
possível fazer essa comparação? Abaixo segue uma tabela com o IDH e a carga
tributária de algumas economias
Tabela 1 - Carga tributária e IDH de países selecionados
(dados 2007-2008)
243
Fonte: ONU
Os dados da tabela acima sugere uma correlação positiva entre o nível da
carga tributária e o Índice de Desenvolvimento Humano (IDH), variável que ajuda a
representar de maneira razoável o nível dos bens e serviços públicos.
O Brasil está em uma posição antagônica, afinal o nível do IDH não está
próximo se comparado com o IDH dos países que possuem uma carga tributária
semelhante. O mais interessante é observar casos onde a carga tributária é menor do
que a brasileira, mas o país registra um IDH maior (exemplo, a Coreia, os Estados
Unidos e o Japão).
É claro que o aumento do IDH não está relacionado diretamente com a
condução da política fiscal do país, no entanto, ela tem um impacto considerável no
resultado do IDH, afinal a maneira como o governo arrecada impacta na alocação de
recursos da economia (lê-se produção, remuneração dos fatores de produção,
concentração de renda e etc) e a forma como o governo gasta pode impactar em
áreas importantes como saúde, educação e sergurança.
244
Qual é o retrato do Brasil? Uma análise dos dados pode permitir uma
compreensão da situação.
2. Análise da arrecadação
Abaixo segue o gráfico da arrecadação das três esferas de governo:
Gráfico 1 :Arrecadação Por esfera de governo
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
O gráfico evidencia que em termos reais, ou seja desconsiderando a inflação, a
arrecadação federal registrou uma forte crescimento, ainda mais se for comparado com
a evolução da arrecadação das outras eferas, apesar dos Estados e Municípios não
possuírem o mesmo poder de criação de tributos.
Uma pergunta interessante é avaliar por onde a arrecadação federal cresceu mais
expressivamente? Pelos impostos ou contribuições? Afinal, a arrecadação de impostos
federias implica em repasse para Estados e Municípios via FPE e FPM, enquanto a
arrecadação das contribuições não gera essa contrapartida. Abaixo segue o gráfico da
evolução das contribuições e dos impostos federais.
Gráfico 2 - Evolução dos impostos e contribuições sociais (sem INSS)
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
245
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
O gráfico acima sugere que a evolução das contribuições foi mais expressiva do
que a arrecadação dos impostos. Apesar dos dados das transferências pelo FPE e FPM
mostrarem que a evolução dessas duas modalidades de transferências foi proporcional
ao aumento da arrecadação dos impostos, essa situação pode criar uma ―corrida‖ por
arrecadação, onde cada uma das eferas de governo tentam arrecadar cada vez mais,
pressionando o contribuinte.
Gráfico 3 – FPE e FPM
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
246
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Esse fato fica mais claro ao observar a arrecadação pelas esferas estaduais e
municipais.
Gráfico 4 – Evolução dos impostos estaduais
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Gráfico 5 – Evolução dos impostos estaduais
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
247
É necessário esclarecer que parte desse movimento de alta tem grande
participação do crescimento econômico, especialmente se for considerado o período
após 2003, quando a economia brasileira registrou taxas de crescimento do PIB bastante
elevadas considerando o período entre 1980 até 2009.
Além desse fato, outro ponto importante a considerar é a respeito da qualidade
dessa arrecadação. Qual tipo de imposto tem registrado maior aumento?
Do ponto de vista econômico, existem os ―impostos bons‖ e os ―impostos ruins‖.
Existem três fatores para classificar um imposto:
Neutralidade
Simplicidade
Progressividade
Para um imposto ser considerado neutro, este não pode provocar uma
distroção na alocação de recursos, o que prejudicaria a eficiência da economia e
consequentemente a a geração de renda. A simplicidade está relacionada com a
facilidade da operacionalização da cobrança do tributo, além de se de fácil
entendimento para quem for pagá-lo.
A progressividade está relacionada com a capacidade de pagamento de
cada contribuinte, pois cada um deve pagar com uma parecela justa para cobrir
os custos do governo. Existem dois conceitos para definir essa ―justiça‖, o
princípio do beneficio, aquele que recebe mais o benefício do bem ou serviço
público paga mais e o principio da capacidade de pagamento, cobrando mais
daqueles que podem pagar mais.
Desta forma, os impostos considerados ruins são aqueles que vão ao
contrário do que se estabelece de um sistema tributário real.
Fazer uma classificação dos impostos brasileiros é complicada,
entretanto uma divisão possível pode ser feita da seguinte forma:
Impostos sobre a Propriedade:
o IPVA
o ITCMD
248
o IPTU
o ITB
Impostos sobre a Produção:
o ICMS
o IPI
o ISS
o CIDE
o Cofins
o PIS
Impostos sobre o Lucro:
o IR
o CSLL
Impostos sobre Operações Financeiras:
o IOF
o CPMF
Abaixo segue o gráfico com a evolução de cada um dos tributos a partir
da classificação feita acima:
Gráfico 6 – Arrecadação por base
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
249
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional e IPEAData
Os impostos sobre a produção, registraram o maior avanço considerando
as bases e a classificação feita, é possível concluir que os impostos sobre a
produção são piores se comparado com os impostos sobre o lucro,
principalmente no ponto da neutralidade e da progressividade, afinal os impostos
sobre a produção podem ser repassados para o consumidor, além da
possibilidade da cumulatividade.
3. Análise dos gastos
Agora será analisado os dados sobre os gastos. Que história os dados
contam? Abaixo segue os gráficos com as despesas por esfera de governo
Gráfico 7 – Despesa por Esfera de Governo
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
250
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Gráfico 8 – Despesas federais
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
251
Gráfico 9 – Despesas estaduais
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Gráfico 10 – Despesas municipais
(em bilhões de reais, preços constantes de 2002)
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
Um ponto interessante ao observar os gráficos das despesas das três esferas é o
crescimento considerável da despesa com pessoal. É necessário dizer que esse número
252
conta as despesas com pessoal seja ativo ou inativo e com o passar do tempo a
tendência é desse tipo de gasto crescer.
Claramente os gastos na esfera federal foram os que registraram o maior
incremento, enquanto os gastos dos municípios ficaram mais estáveis. Esse
comportamento pode ser explicado em partes pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
Entretanto os gastos com investimento tanto da esfera estadual quanto o da esfera
municipal estão praticamente no mesmo nível do começo da década de 90. Isso pode ser
um indício da queda da oferta de bens públicos pelo governo (estadual e municipal)?
Talvez sim, afinal a qualidade desses serviços tem sido alvo de muitas críticas
recentemente.
Outro ponto de dúvida é a respeito da desigualdade a qual o orçamento estadual
está dividido entre os 27 estados. Abaixo segue os valores per capita dos orçamentos
dos estados para os anosde 1999 e 2009 para comparação
Gráfico 11 e 12 – Orçamento Estadual per capita em 1999 e 2009
(em bilhões de reais, preços constantes de 2009)
253
Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional
4. Conclusão
Ao avaiar os dados de desepesa e receita do governo é possível levantar algumas
questões que precisam de análise mais profunda para tornar possível uma conclusão
mais robusta. Entretanto os dados contam uma história um pouco delicada.
Em primeiro lugar é necessário ressaltar a dificuldade para obter e construir os
dados que serviram de base para os gráficos desse trabalho. Comparando com outros
países do mundo, analisar os dados fiscais do Brasil exige muita paciência e trabalho,
afinal, os dados não são divulgados de maneira homogênea, mesmo em sua grande
maioria a fonte ser uma só, a Secretaria do Tesouro Nacional.
De qualquer forma, os dados sugerem que atenção seja dada para a forma a qual
a arrecadação tem aumentado. O aumento da arrecadação federal via contribuições e a
―corrida‖ fiscal contra o contribuinte sem dúvida pode ser preocupante.
A arrecadação cresceu principalmente baseada em ―impostos ruins‖, ou seja,
impostos que vão de contra ao sistema tributário ideal (neutralidade, simplicidade e
progressividade), o que pode ser maléfico para o desempenho econômico futuro.
254
Sobre os gastos, os dados sugerem que é necessário atentar para a qualidade
destes. Enquanto o gasto com pessoal e custeio cresceu considerávelmente, os gastos
com investimento estão praticamente estagnados, se comparado com os anos 90. A
atenção que isso aponta é decorrente da capacidade do Estado oferecer serviços e bens
públicos melhores mas como isso pode ser feito se o investimento, principalmente o dos
Estados e Municípios ficaram estagnados?
Outro ponto de atenção é a desigualdade do orçamento per capita estadual
aponta. Será que os Estados que possuem o maior nível de orçamento oferecem a
melhor condição de vida para os seus habitantes? Basta olhar para os gráficos 11 e 12
para resposta ficar mais clara....
255
Parte II:
Análise Crítica
256
REFORMA TRIBUTÁRIA SIMPLES: RECONSTRUINDO OS LAÇOS
NACIONAIS DO FEDERALISMO BRASILEIRO E RESGATANDO A
DIGNIDADE DO CONTRIBUINTE
Eurico Marcos Diniz de Santi
Professor e Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais e
da Escola de Direito de São Paulo da FGV
1. Brasil, sai da UTI...
Ante a crise do petróleo na década de 70, quase 20 anos de ditadura e sucessivas
crises econômicas, é um alento ver o Brasil exibindo essa exuberante situação na ordem
econômica mundial, ainda que talvez fugaz. Contudo, foram muitos anos em que o
Brasil ficou na Unidade de Tributação Intensiva, tributando para sobreviver e pagar as
contas. Hoje o cenário é outro, o paciente exibe disposição para disputar mercados com
a China e correr junto com os Tigres Asiáticos; contudo, a mesma parafernália tributária
de outrora continua desviando sangue que o país poderia empregar em artérias mais
produtivas: precisa sair da UTI, precisa ser competitivo, precisa resgatar os laços da
federação estilhaçada, precisa exportar, precisa de simplicidade e transparência para que
o contribuinte possa desenvolver sua atividade empresarial em parceria com o Fisco e
não contra o Fisco.
Reforma Fiscal não é um projeto de lei ou emenda constitucional, um pedaço de
papel, é um processo de reconstrução de nossa identidade que exige a tomada de
consciência sobre fatos políticos, econômicos, jurídicos e crenças que definem o pacto
federativo e determinam o papel do Estado e da participação do cidadão nos rumos das
políticas públicas.
O Direito não é uma varinha de condão mágica que altera a realidade a partir de
simples indicativo prescrito em documento legal, obrigando, proibindo ou permitindo
condutas. Não cremos que a prática de burlar leis seja um esporte nacional, mas há no
257
ar, aparentemente, essa percepção: uma idéia de ineficácia legal que se associa à idéia
de impunidade. Culpar o sistema moral é simplista; pretender ensinar moral é, no
mínimo, discutível. Será que precisamos de regras morais mais rígidas? Tornar o não
pagamento de tributos e o desvio ou mal gasto de recursos públicos um tormento e
infligir o pecador não parece ser a solução para nossos problemas fiscais.
Acreditamos que esse processo começa com a construção de uma base de
informações confiável sobre dados a ser compartilhada por pesquisadores, formuladores
de opinião e de políticas públicas. Não há sentido em discutir apenas modelos
conceptuais e convicções pessoais. O êxito desse processo depende do debate público e
aberto de suas premissas e de uma radiografia precisa do atual sistema. Trata-se, pois,
de processo que há de ser informado pela idéia central da transparência que motive uma
revolução criadora de cidadania fiscal: saber quanto se paga, porque se paga e, além
disso, indagar sobre a oportunidade e qualidade dos gastos públicos.
Os caminhos parecem turvos, talvez seja momento de resgatar os laços com a
Economia, a Política e, principalmente, com o Direito Financeiro, como vem insistindo
há mais de duas décadas Ary Oswaldo Mattos Filho208
. Eis um caminho necessário:
uma reforma fiscal que se conecte com outros saberes, pois tributação, orçamento209
e
208
MATTOS FILHO, Ary Oswaldo (Coord.). Reforma Fiscal: Coletânea de estudos técnicos. São
Paulo: Dorea, 1993. 209
A reforma do processo orçamentário tem sido ignorada dos debates políticos e esquecida nos debates
econômicos e jurídicos. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e a Lei de Crimes Fiscais (LCF),
editadas em 2000, sinalizaram importantes mudanças no começo dessa década. Não há dúvida sobre a
relevância de revisão e reforma da lei base dessa temática – a Lei nº 4.320, de 1964, outorgando maior
transparência e racionalidade ao Sistema Orçamentário. Contudo, os problemas de ausência de
efetividade da LRF e da LCF, bem como as patologias das leis orçamentárias atuais, mostram-se como
excelentes guias para reflexão de uma agenda de reformas. Abaixo, seguem algumas patologias e lacunas
normativas do nosso sistema atual, reveladas por Afonso e Barroso em Estudo do IPEA - Uma Reforma
Esquecida: (i) criação de fundos extra-orçamentários pelo Tesouro Nacional, Estados para elidir o
pagamento da dívida e cumprimento dos limites de gastos e alocações constitucionais: repasse para
municípios, aplicação em saúde e educação; (ii) cancelamento de empenhos (orçar e contratar uma
despesa, empenha-la e, depois, cancela-la), prática comum de alguns governantes (primeiro Municípios
depois Estados), mesmo com obras acabadas, mercadorias entregues ou serviços já executados, e criação
da rubrica ―restos a orçar‖ com o objetivo de excluir alguns gastos com pessoal (como inativos,
terceirizados, férias vencidas e outras vantagens pessoais) para se cumprir o limite imposto pela LRF; (iii)
exercícios de ―contabilidade criativa‖, por exemplo, a exclusão da parcela retida no imposto de renda na
fonte relativa ao salário do funcionalismo, como forma de reduzir artificialmente a despesa com pessoal;
(iv) dúvidas, também, sobre a legitimidade em se excluir as despesas com inativos e pensionistas do
limite de gastos com pessoal, por se tratar, na visão de alguns governantes, de despesa com previdência;
(v) ausência de regulamentação da LRF sobre os limites de endividamento da União, disciplinando fluxos
e limitando estoques de dívidas para o principal ente da federação e que sempre teve a maior dívida; (vi)
desrespeito pela União (e por Estados e Municípios menores) da LRF que exige que se estabeleça em
LDO e se respeite na execução as previsões de resultado nominal, primário e montante da dívida pública,
sob a alegação que não fica metas para o resultado nominal, pois o gasto com juros da dívida é uma
variável fora do seu controle; (vii) outra falha institucional grave é a situação assimétrica levantada pelo
governo na hora de executar o orçamento: enquanto para cortar despesas, o governo precisa apenas de um
decreto, para aumentá-las necessita aprovar um crédito suplementar; assim, como é mais fácil cortar
258
gasto público210
formam um só sistema e não podem ser pensados isoladamente: a carga
tributária sobe porque sobem os gastos públicos. Impor racionalidade tão-só no sistema
tributário ajuda, mas não altera a equação da carga tributária demandada pelo sistema de
gastos públicos.
1.1. Problemas no Sistema Tributário Brasileiro: ausência de um “Fisco Nacional”
e a presença dos três leões federados
Apesar das divergências entre modelos e propostas211
, há grande convergência212
entre especialistas e o próprio Governo sobre os problemas do Sistema Tributário
Brasileiro213
: (i) muitos tributos incidentes sobre as mesmas bases: seis tributos
indiretos sobre bens e serviços (IPI, COFINS, PIS, CIDE, ICMS e ISS); dois tributos
incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL); (ii) alto custo de adequação das empresas no
cumprimento de obrigações acessórias; (iii) insegurança jurídica gerada nos
contenciosos administrativos e judiciais; (iv) incidência cumulativa da tributação
indireta, onerando investimentos e exportações; (v) tributação excessiva da folha de
salários que prejudica a competitividade nacional, estimulando a informalidade e a
formação de pessoas jurídicas ―artificiais‖; (vi) guerra fiscal entre Estados (ICMS x
ICMS); (vii) guerra fiscal entre Estados e Municípios (ICMS x ISS); (viii) guerra fiscal
entre Municípios (ISS x ISS); (ix) guerra Fiscal da União contra Estados e Municípios,
utilizando e desvinculando contribuições e reduzindo a tributação sobre os impostos
repartidos via Fundo de Participação dos Estados (FPE) e Fundo de Participação dos
Municípios (FPM); (x) ―guerra fiscal‖ dos contribuintes contra União, Estados e
Municípios como forma de escapar da alta carga tributária mediante ―esquemas‖ legais
alternativos de planejamento tributário e; (xi) ―guerra fiscal‖ entre contribuintes, que
despesas, o governo tende a acomodar pedidos de gastos de parlamentares que ele sabe que não irá
honrar. 210
Problemas centrais: rigidez do gasto por meio de determinação de despesas obrigatórias no texto da
Constituição e da legislação complementar; viés eleitoral dos programas sociais sem preocupação com a
atividade de custo-benefício e sem quebra de privilégios; modelo de descentralização fiscal que
desestimula a eficiência; distorção da autonomia dos três poderes; fragilidade das organizações e
instituições de enforcement da restrição orçamentária e de controle, coordenação e planejamento da
gestão pública. 211
Há grande consenso em torno dos problemas e das expectativas sobre os princípios norteadores de uma
Reforma Tributária. São eles: simplicidade, eliminação da cumulatividade dos impostos indiretos,
redução da tributação sobre o trabalho, eliminação da tributação sobre o investimento e transparência do
valor do tributo para o contribuinte de fato (econômico). 212
Em consonância com os ―Problemas do Sistema Tributário Brasileiro‖ apresentados em seminário do
Ministério da Fazenda em maio de 2008 (PEC233), agrupados em três categorias: (a) complexidade; (b)
distorções dos tributos indiretos e guerra fiscal e (c) tributação excessiva da folha de salários.
259
desloca a competitividade para o custo tributário e induz mais planejamento tributário
entre as empresas que concorrem entre si nos diversos segmentos da economia.
1.2. Cada um por si, três contra a harmonização e transparência dos poderes
fiscais e todos contra o contribuinte
Deveras, não há pacto em torno das soluções para esse ―nó fiscal‖214
. Há, pois,
generalizado ambiente de desconfiança entre as pessoas de direito público interno:
União, Estados e Municípios. A impressão que se forma é que a concepção federativa
desenhada pela Constituição de 1988 – elevada ao status de cláusula pétrea – criou um
país fracionado entre os interesses fiscais federais, estaduais e municipais que encontra
como único vértice comum o interesse sobre o patrimônio do mesmo contribuinte.
União, Estados e Municípios submetem-se à Constituição, ao Código Tributário
Nacional e à Lei de Responsabilidade Fiscal. Contudo, tais estruturas normativas
simplesmente delimitam pela negativa o poder de tributar individual de cada um desses
entes, restando clara a ausência de uma instância nacional para coordenação e
harmonização dos amplos poderes das múltiplas máquinas de arrecadação, cujo único
interesse comum é acercar-se do patrimônio e da vida do contribuinte, de modo a exigir
tributos das formas mais cômodas aos interesses dessas três esferas fiscais.
É este o cerco que caracteriza o esporte fiscal da caça ao contribuinte e cujo
símbolo histórico adotado pela Receita Federal desde os tempos da ditadura - em
completa dissonância com a idéia da missão do Fisco no resto mundo - é bem
representativo: a figura de um animal que acompanha os passos do contribuinte
assustado, um leão!
2. Percepções de uma pesquisa empírica sobre reforma tributária no Brasil
No decorrer do primeiro semestre do ano de 2010, o Núcleo de Estudos Fiscais
(NEF)215
da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas dedicou-se a levantar
214
SILVA, Fernando Antonio Rezende (et. al). O dilema fiscal: remendar ou reformar?. Rio de Janeiro:
Editora FGV e Confederação Nacional da Indústria (CNI), 2007. 215
Projeto de pesquisa Reforma Fiscal/Brasil: Eficiência, Simplificação, Transparência e
Sustentabilidade, sob Coordenação do Prof. Eurico Marcos Diniz de Santi (DireitoGV) e do Prof. Paulo
Arvate (EAESP e EESP) com a colaboração ESPECIAL de Isaias Coelho (Ph.D. em Economia pela
Universidade de Rochester, ex- Secretário da Receita Federal Adjunto e ex-chefe da Divisão de Política
Tributária no Fundo Monetário Internacional), Coordenação Executiva de Vanessa Canado Rahal
260
percepções e informações de modo a identificar os gargalos institucionais da Reforma
Tributária, bem como pensar alternativas viáveis para melhorar a qualidade do nosso
sistema tributário. Nos itens subseqüentes, segue o registro das idéias coletivas que
surgiram no decorrer de nossas discussões, enquadramento de problemas e registro de
eventuais soluções.
2.1. Desinteresse político dos entes federativos na reforma tributária: ensaio sobre
a cegueira
União, Estados e Municípios não tem interesse na reforma tributária216
.
Acompanhando o debate e as várias propostas de reforma que surgiram nos últimos
vinte anos, verificamos que a reforma tributária nunca foi uma prioridade para o
Governo Federal. Além disso, Estados e Municípios tradicionalmente oferecem
obstáculos a qualquer proposta de reforma que pretenda suprimir seus impostos ou
alterar os critérios dos fundos de participação dos Estados e dos Municípios. Tal
situação ficou bastante evidente na PEC 233: propôs-se um IVA nacional, mas sem
alterar o ISS dos Municípios, e os Estados, especialmente São Paulo, foram os que
abertamente travaram maior oposição às propostas de federalização do ICMS.
Percebe-se, enfim, que ―reforma tributária‖ é uma expressão vazia que só
sobrevive em ambiente de cegueira. A complexidade do atual sistema e sua
promiscuidade com o sistema político e econômico nos impede de delinear seu
(DireitoGV), apoio e suporte técnico de Edmundo Spolzino (Ex-Superintendente da Receita Federal em
São Paulo nas administrações Maciel e Rachid); Luiz Antonio Arthuso (Mestre em Administração de
Empresas e Auditor Fiscal da Receita Federal); André Clemente (Mestre em Economia e Agente Fiscal
de Rendas do Estado de São Paulo: Assessor de Gabinete do Secretário); Paulo Campilongo (Mestre,
Doutorando e Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo); Osvaldo Santos Carvalho (Mestre em
Direito de Estado e Juiz da 2ª Câmara do Tribunal de Impostos e Taxas/SP); e Satie Kimura (Auditora
Fiscal Tributária da Secretaria Municipal de Finanças de São Paulo). Pesquisadores do NEF: André
Diôgo Lima (Percepções sobre a pesquisa da evolução do sistema tributário brasileiro, tributação sobre a
folha de salários no Brasil e no Mundo e Simples Nacional); Dalton Hirata (Percepções e intuições sobre
a pesquisa dos Sistemas Tributários no direito comparado); Larissa Lukjanenko- (Inventário geral sobre
percepções das entrevistas e consolidação de todas as atas de reunião); Leonardo Correa (Análise e
suporte de temas que podem ser explorados na investigação sob a perspectiva econômica); Leonardo
Ribeiro (Relatório de Percepções e Intuições sobre a Guerra Fiscal no Brasil e experiências
internacionais); Lívia Xavier (Relatório do percurso da pesquisa e percepções sobre a problemática do
tema da não cumulatividade), Mariana Pimentel (Relatório de percepção das entrevistas e inventário de
intuições sobre o percurso das várias PECs sobre reforma tributária) e Ricardo Ferreira (Investigação
sobre as bases de dados internacionais). 216
Cf. Relatório ―Percepção das entrevistas e inventário de intuições sobre o percurso da várias PECs
sobre reforma tributária”, da Pesquisadora Mariana Pimentel.As entrevistas foram dirigidas com o
objetivo de entender a razão do insucesso das últimas propostas de reforma tributária e diante da
dificuldade de se encontrar as verdadeiras razões nos discursos de políticos e autoridades fiscais, optamos
por buscar informações pela via de entrevistas com sigilo de fonte.
261
contorno, de modo a identificar, precisamente, suas feições e seus reais beneficiários.
Além disso, não há consenso sobre o que reformar: os pactos em torno da reforma
desaparecem e se transformam em invencíveis resistências à medida que qualquer
proposta se torna mais ―visível‖ e objetiva.
Por outro lado, Federações e Confederações de empresários querem a reforma.
Mas segundo nossa percepção, estes grupos não conseguem coordenar seus interesses
em torno de um único projeto de maneira a alinharem-se em torno de um esforço
continuado para sua implementação, parecem agir em conjunto tão-só em torno de
demandas abstratas e circunstanciais sobre o tema, a exemplo do que ocorreu no
movimento ―fora CPMF‖.
2.2. Desafios da Guerra fiscal: contra quem?
A Guerra fiscal, especialmente em relação ao ICMS e entre os Estados, é um
tema praticamente constante em todos os discursos e propostas sobre reforma tributária.
Contudo, detectou-se na pesquisa algumas perplexidades: de um lado, percebeu-se que
na experiência internacional o tema é visto muitas vezes como uma forma sadia de
baixar a carga tributária sobre o contribuinte; de outro, consultadas as séries dos dados
disponíveis na Secretaria do Tesouro Nacional sobre as receitas tributárias estaduais,
verificamos que a receita tributária do ICMS só tem crescido217
. É claro que esse
crescimento pode decorrer da expansão do PIB, eficiência da administração tributária ou
outros fatores, contudo, também não se encontra prova empírica que o expediente da
guerra fiscal, numa perspectiva sistêmica, tenha provocado perdas efetivas para os
Fiscos Estaduais.
Proibir não é eficaz218
. Na medida em que os dispositivos que concedem
incentivos à revelia do CONFAZ dependem da declaração de inconstitucionalidade pelo
STF, os Estados sistematicamente burlam essa dinâmica: ora editando novas leis que
garantam os mesmos incentivos depois de declarada a eventual inconstitucionalidade;
ora mediante a revogação do diploma antes do julgamento de sua inconstitucionalidade,
de forma que a ADIN perca seu objeto, para em seguida editar nova lei concedendo o
217
Cf. Relatório ―Compilação dos Dados de Receita Tributária dos Estados‖, do Pesquisador Leonardo
Correia. 218
VARSANO, Ricardo. A Guerra Fiscal do ICMS: Quem ganha e quem perde. Rio de Janeiro : Instituto
de Pesquisa Econômica Aplicada, 1997.
262
mesmo incentivo. Há ainda o problema de que muitos incentivos são concedidos de
forma obscura, dificultando seu questionamento219
.
Guerra fiscal: contra quem? Nessa tática de guerrilha é o contribuinte quem cai e
sofre no campo de batalha: os Estados seduzem com incentivos ilegais que mobilizam
os contribuintes para seus territórios, mas os outros Estados buscam caçar os efeitos de
tais incentivos, normalmente relativos ao direito ao crédito do ICMS, causando dano
direto aos contribuintes. Ou seja, na prática dessa guerra fiscal quem sempre sai
perdendo é o contribuinte, que fica iludido por ilegalidades patrocinadas pelos próprios
Estados, os quais fomentam a insegurança jurídica e subjugam o contribuinte a enfrentar
juridicamente, ao mesmo tempo, o Estado que concede o benefício ilegal e o Estado que
glosa o mesmo benefício em nome da legalidade. Ou seja, nessa guerra fiscal, enquanto
os Estados e o STF brincam no jogo da legalidade/ilegalidade, explorando as
ineficiências do sistema de controle de constitucionalidade, quem ―toma bala‖ é o
contribuinte220
. Talvez isso explique o porquê do prolongamento dessa guerra sem
nenhuma atitude efetiva por parte dos Estados ou do Senado Federal: não é problema
deles, é problema do contribuinte!
2.3. Experiência internacional sobre reforma tributária: desmistificando mitos
Sistematicamente, somos seduzidos a resolver nossos problemas nacionais a
partir da mítica experiência de modelos internacionais: o sistema tributário brasileiro
possui problemas estruturais de falta de racionalidade, transparência e alto custo de
adequação, mas os estrangeiros também. Nossa análise dos sistemas tributários da
Alemanha, Canadá, Eslováquia, Estados Unidos, França, Índia e Reino Unido, revelou
que problemas estruturais não são exclusividades brasileiras: todos os países possuem,
em maior ou menor grau, problemas com sua tributação. O sistema indiano, por
exemplo, também possui ineficiências com tributos cumulativos e separação de bases de
cálculo. Os países europeus possuem muitos problemas quanto ao IVA, por causa da
diferença das regras nacionais, da persistência de isenções, guerras fiscais e de
219
Cf. Relatório ―Relatório de pesquisa sobre o tema da Guerra Fiscal”, do Pesquisador Leonardo
Ribeiro, 220
Aliás, se o improvável acontecesse e o STF julgasse todos os incentivos indevidos como
inconstitucionais, também não seriam os Estados os perdedores, mas sim os contribuintes que acreditaram
nos Estados induzidos pelas vantagens fiscais: enfim, se a guerra fiscal acabar, caberá ao contribuinte o
espólio dessa batalha em que só funcionou como vítima.
263
deslocamento das bases tributáveis quando o bem em questão é móvel. Nos Estados
Unidos, além da caricatural dificuldade na apuração do imposto de renda, verificamos
que também o ―Sales Tax‖ é tão complexo que ensejou uma decisão da Suprema Corte
que desobrigou as empresas que não tivessem presença física em outros estados a
recolher o imposto, porque seria um ônus muito grande sobre elas o conhecimento de
todas as legislações da federação americana221
.
Outro importante mito superado na pesquisa foi verificar que experiências de
reformas tributárias efetivamente transformadoras de um sistema existem, mas são
raras. Dos países estudados, apenas a Eslováquia conseguiu reformar consideravelmente
seu sistema, adotando um sistema de flat tax. A Índia conseguiu adotar um Imposto
sobre Consumo estadual não cumulativo – ―conquista‖ que já obtivemos há muito
tempo. O Canadá conseguiu harmonizar o IVA das Províncias e da Federação, mas a
administração, na maioria dos casos, já era da Federação – e a adesão ao IVA
harmonizado é meramente opcional. Nos EUA, também acusados de terem um sistema
altamente complexo, a estrutura federativa dificulta qualquer proposta radical sobre
alteração das competências estaduais. Reformas tributárias são feitos difíceis de obter.
Verificamos, pois, confirmando as lições de Richard Bird que reformas tributárias
abrangentes só são possíveis: (i) em momentos de radical crise222
, (ii) em países em que
o sistema tributário ainda se encontra em fase embrionária ou (iii) em países em que a
estrutura democrática encontra-se enfraquecida (ditaduras).
2.4. Tributação sobre folha de pagamentos: um problema mundial
Percebemos, desde o início, uma espécie de clamor social para a desoneração da
tributação sobre a folha de pagamentos. Nas entrevistas, verificou-se especial ênfase
neste tema por parte da Confederação Nacional de Serviços e pelos sindicatos e centrais
221
Cf. Relatórios ―Percepções e Intuições sobre a Pesquisa dos Sistemas Tributários no Direito
Comparado”, do Pesquisador Dalton Hirata, e ―Percepções e Intuições sobre a Guerra Fiscal no Brasil
e experiências internacionais”, do Pesquisador Leonardo Ribeiro, 222
Ver BIRD, Richard M., ―Tax Reform in Latin America: A Review of Some Recent Experiences‖.
Latin American Research Review, Vol. 27, No. 1 (1992), pp. 7-36. p.32. Em texto específico sobre uma
experiência concreta em reforma fiscal a provocação de Bird é incômoda: ―What remains unclear is
whether other countries could emulate Bolivia’s relative success in these respects without first
undergoing the severe economic crisis that precipitated the reforms and then made them politically
feasible”.
264
de trabalhadores sob a alegação que tal desoneração geraria mais empregos, incentivaria
a formalidade e aumentaria a competitividade nacional, pois o Brasil seria um dos
países que mais onera a folha.
Analisamos a tributação sobre a folha de pagamentos em vários países, tais
como: Canadá, Alemanha, Inglaterra, Índia e França. O que observarmos é que em
todos há tributação sobre a folha de pagamentos, bem como várias alíquotas para
determinados benefícios, os quais variam de acordo com o país estudado. Sendo assim,
nada muito diferente do que ocorre no Brasil. Entretanto, há pontos que poderiam ser
melhorados no Brasil para dar mais transparência ao sistema: a questão da separação
entre prêmios, benefícios relativos a estes prêmios (com cálculos atuarias) e assistência
social223
.
Outra peculiaridade da tributação sobre a folha no Brasil e que justificam o
discurso reformista são os chamados ―penduricários‖, tributos que também incidem
sobre a folha, aumentando a oneração do trabalho no Brasil. Ou seja, além da
contribuição para a previdência social, incidem sobre essa mesma base de cálculo:
salário educação (2,5%), INCRA (0,2%), Imposto sindical (1 dia de salário ao ano),
SESC/SESI (1,5%), SENAI/SENAC (1 %) e SEBRAE (0,6%). Não obstante cada um
desses tributos ter suas justificativas históricas, a discussão que se coloca é se a folha de
salário continua sendo a base mais adequada para obtenção de tais recursos de forma
impositiva.
2.5. O engodo da não-cumulatividade
A não-cumulatividade é outra demanda sempre presente nos discursos sobre
reforma tributária, em especial dos setores exportadores. Foi utilizada, recentemente,
como o cavalo de batalha central na derrocada da CPMF.
Não obstante seja encarada como direito do contribuinte e até princípio
constitucional, o fato é que na prática a nãocumulatividade outorga mais complexidade
ao sistema, menos transparência e acaba funcionando como eficiente e silencioso
instrumento para o aumento da arrecadação do Fisco. O Fisco se utiliza de tal
expediente quando oferece isenções no meio da cadeia, restringe a tomada de créditos
223
Cf. Relatório ―Tributação da folha de salarial no exterior e no Brasil‖, do Pesquisador André Diôgo,
265
financeiros e difere em 48 meses o aproveitamento de créditos na aquisição de bens do
ativo imobilizado. Enfim, na prática impositiva, nega o direito ao crédito em
decorrência de sua própria ineficiência, declarando contribuintes inidôneos com efeitos
ex tunc ou, na guerra fiscal, glosa créditos ―legalmente‖ oferecidos por outros entes
federativos. Além disso, assistimos atualmente a multiplicação dos regimes de
substituição ou tributação monofásica que, em nome de facilitar a arrecadação, ignoram
sobejamente a não-cumulatividade224
.
Enfim, para que serve mesmo a não-cumulatividade?
3. Perspectivas jurídicas para superação do impasse sobre a reforma tributária no
Brasil
Não há dúvida sobre a complexidade do impasse que envolve o tema da reforma
tributária no Brasil: acumulam-se e acotovelam-se problemas de ordem histórica,
política, econômica e social, aparentemente de difícil equacionamento. Além disso,
constatamos que, definitivamente, não são jurídicos os problemas centrais que impõe
resistência ao discurso sobre a Reforma Tributária.
Que fazer?
Acreditamos que o direito pode ajudar. Neste tópico, desenvolveremos algumas
idéias e propostas de como o conhecimento das estruturas normativas pode ajudar a
compreender e propor mudanças no processo propositivo da reforma tributária no
Brasil.
3.1. O Ovo da Serpente: Brasil Colonial e Origens do Extrativismo Fiscal
Não há texto sem contexto. Nem Direito sem História. Não é possível entender
nossas instituições nem nossas leis, sem encontrarmos os devidos contextos históricos e
culturais que dão fundamento e sustentação ao nosso Sistema Tributário: (i) seria a
distribuição da renda?; (ii) a solidariedade?; (iii) ou a capacidade contributiva?
224
Cf. Relatório ―Não cumulatividade: do mito teórico à operacionalização concreta”, da Pesquisadora
Lívia Freitas Xavier
266
KAMER DARON ACEMOGLU – professor de Economia Aplicada do
Massachusetts Institute of Technology (―MIT‖), e vencedor do John Bates Clark Medal,
prêmio dirigido a jovens economistas entre 30-40 anos e considerado o segundo mais
importante prêmio mundial na área de Economia (nos últimos 20 anos, 40% dos
premiados pela John Bates Clark Medal também ganharam o Nobel de Economia, entre
eles Milton Friedman, Joseph Stiligtz e Paul Krugman) – em denso estudo empírico
sobre as origens coloniais e os efeitos no desenvolvimento econômico225
conclui que
diferentes tipos de colonização implicam distintos desenhos institucionais. De um lado,
nas origens de países como os Estados Unidos, Canadá e Nova Zelândia, encontramos
colônias de povoamento em que o Estado surgiu a partir da ordem social e que se
tornaram modelos do respeito às instituições, à propriedade e à idéia de Estado de
Direito. De outro, tantos outros países da África e da América Latina que funcionaram
como colônias de exploração em que o Estado surgiu, artificialmente, de cima para
baixo, com o único objetivo de extrair riquezas sob o domínio da força da metrópole,
configurando o que DARON ACEMOGLU denomina de extrativismo fiscal: sistema
impositivo, em que o Estado utiliza a lei como instrumento de força para extrair
riquezas da sociedade submetendo os cidadãos ao risco da expropriação, desrespeitando
o direito de propriedade e a idéia de Estado de Direito: é nosso Brasil colonial e atual!
Extrativismo fiscal é o regime em que o Estado submete Sociedade e Economia
num ciclo vicioso e autista em que a lei é utilizada como instrumento de poder de
arrecadação de tributos, mas sem qualquer contrapartida jurídica vinculando tributação
com o oferecimento de serviços públicos. Não se paga tributo para exercer direito sobre
a prestação de serviços públicos, se paga porque a Constituição autoriza e a lei delega,
silenciosamente, discricionariedade para o ato de aplicação do direito: é o império do
Direito com o obsessivo objetivo de arrecadar, arrecadar, arrecadar...
Características do Extrativismo Fiscal: (i) Estado ao estilo colonial centralizador
que elimina ou submete a comunidade local; (ii) indiferença em relação às políticas
públicas que justificam o sistema tributário (distribuição de riquezas, solidariedade ou
capacidade contributiva), sendo o objetivo do Estado a extração de riqueza das regiões
ricas, a qual é apropriada pela burocracia e transferida para os aliados políticos do
Poder, em geral, elites das regiões pobres que se mantêm na lógica da exploração
225
ACEMOGLU, Kamer Daron et al. The Colonial Origins of Comparative development, p. 1369-93.
267
colonial e (iii) tributação excessiva e sanções que penalizam aqueles que produzem e
premiam aqueles que se apropriam da riqueza já produzida.
Alguma semelhança?
3.2. Transparência... Para quê? Para quem?
É certo que não cabe ao Direito resolver o imbróglio fiscal brasileiro, mas
também não se justifica utilizá-lo como cúmplice dos problemas fiscais nacionais. Além
de problemas já citados, como a indústria de ilegalidade fomentada pelos Estados na
guerra fiscal, a artimanha de burlar o controle de constitucionalidade, de toda
promiscuidade que caracteriza o sistema tributário constitucional, do problema de bases
impositivas comuns sendo partilhadas por três esferas distintas de competência, da
manipulação de nomenclatura dos impostos que mascarados como ―contribuições‖
permitem, em nome de uma destinação sempre difícil de se verificar, a criação de novos
tributos estrategicamente não partilháveis com Estados e Municípios. Entre tais
problemas jurídicos trágicos, há, porém, outros mecanismos mais silenciosos e talvez
por isso mais danosos, pois comprometem a compreensão do sistema tributário nacional
e inibem o temeroso exercício da cidadania fiscal obstacularizado pela falta de
transparência do sistema.
Um dos subterfúgios legais mais indignos é a chamada alíquota por dentro.
Segundo Clóvis Panzarini226
, essa forma de cobrança vem desde 1967, tendo sido criada
pelo governo militar para esconder a carga tributária: cobra-se a alíquota de 15% por
dentro para ocultar a real alíquota de 17%; ou 25% por dentro pela vergonha de tributar
luz e telefone a 33% (1/3 do valor da conta). Não por acaso, nos debates técnicos sobre
a definição da alíquota do IVA nacional, previsto na PEC233, aventou-se a utilização da
alíquota interna também para o IVA nacional não-cumulativo, sob a alegação que sem
esse expediente a alíquota seria muito alta, induzindo a evasão fiscal... Será que se evita
evasão fiscal com uma mentira institucional (em lei)?
Outra trama construída pelo Direito é a dualidade contribuinte de direito e
contribuinte de fato. O contribuinte de direito é aquele definido pela lei tributária como
responsável pelo pagamento do tributo, contudo ele não paga o tributo
226
Entrevista publicada na revista Consultor Jurídico, em 22 de janeiro de 2006.
268
economicamente: transfere o valor do tributo para o contribuinte de fato. Contribuinte
de fato, no sistema brasileiro, é aquele que paga o tributo, mas não sabe que paga nem é
reconhecido pelo Direito como contribuinte: é o honroso papel que ocupam dezenas de
milhões de brasileiros que arcam com a carga tributária no consumo, mas sem saber.
3.3. O “lançamento por homologação” ou “A Mão Que Balança o Berço”227
,
devolvendo a competência administrativa para aplicar as leis tributárias ao seu
titular de direito e expertise: o Fisco
Insegurança jurídica é um dos temas centrais que afetam contribuintes e
empresários, bem como tribunais que não conseguem dar vazão aos múltiplos desenhos
negociais propostos pelo contribuinte na tentativa de adequar sua carga tributária.
Decorre da complexidade das leis, da promiscuidade da Constituição em tratar tão
minuciosamente a matéria tributária como se fosse uma solução (quando, na verdade, é
um grande problema para o STF, que demora às vezes 10 anos para encontrar uma
solução) e de nosso sistema federativo que reparte a competência tributária entre as três
esferas.
Mas também decorre de um hábito, uma atitude, uma prática que já se justificou
no passado, mas que hoje reverte sua aparente facilidade em grandes e incontroláveis
complexidades: refiro-me ao chamado ―lançamento por homologação‖, ficção jurídica
em que a administração delega para o contribuinte o dever de interpretar e aplicar a
legislação tributária, mas que fica sujeito à homologação (fiscalização) por parte do
Fisco. Ou seja, o Fisco abre mão de interpretar e aplicar a legislação que cria e passa
essa obrigação para o contribuinte que, além de ser obrigado a pagar o tributo, tem que
entender de tributação ou contratar especialistas para ajudá-lo, mas fica sempre sujeito à
posterior e incerta concordância do Fisco nos próximos cinco anos - prazo que o Fisco
tem para confortavelmente decidir se a lei que ele criou pegou ou não, ou optar pela
melhor interpretação considerando os interesses do Fisco.
Tal atitude gera grandes distorções no sistema: uma delas é o planejamento
tributário, atividade incentivada pelo próprio fisco que obriga o contribuinte a pagar
227
Peyton Flanders é a babá perfeita que Claire Bartel e Michael estão procurando. Ela começa a querer
tomar o lugar de Claire, que, intrigada com seu comportamento, investiga o passado em busca de alguma
explicação. Claire se desespera ao saber que Peyton é uma psicopata obcecada que tenta vingar seu
passado. Hand That Rocks the Cradle, The, 1992. Direção: Curtis Hanson.
269
altos tributos, cria uma legislação complexa e obriga que o próprio contribuinte
encontre uma saída legal satisfatória. Depois, se o Fisco não concorda, lavra um auto de
infração, cobra o tributo que acha devido e aplica multas entre 75 e 150%. Incentiva o
contencioso, mas a cada quatro anos oferece um plano de parcelamento irresistível
(PAES, REFIS I, REFIS da CRISE) perdoando as multas e ―só‖ exigindo o
controvertido principal em 180 parcelas a perder de vista. É a indústria da incerteza e da
ilegalidade patrocinada por esse esquema fiscal, vítimas de autuações bilionárias e que
se sentem acuadas nos conturbados processos administrativos que se formam em torno
do retórico valor de bilhões simbolicamente devidos ao Fisco, mas muitas vezes sem
qualquer consistência legal: é tributo de tolo! Para não citar o susto da Petrobrás e a
queda da secretária Lina Vieira e respeitar o sigilo das empresas autuadas
(indevidamente ou não, nunca se sabe), fiquemos com o recente caso de ameaça de
autuação da BM&F em 5,5 bilhões relativa à amplamente noticiada integração com a
BOVESPA.
Não há sentido em obrigar o contribuinte a aplicar uma legislação tributária que
em razão da própria complexidade, o Poder Judiciário, encabeçado pelo STF, demora
dez anos para interpretar e oferecer uma resposta pontual sobre um artigo específico.
Não há sentido em obrigar o contribuinte a aplicar uma lei complexa que o Fisco cria,
para depois o Fisco culpar o contribuinte de aplicar a lei com fraude e cobrar multas de
150%: aplicar a lei de ofício é dever do Fisco, não do contribuinte.
Com os sofisticados sistemas de informação e SPED do Fisco, cabe ao
contribuinte apenas oferecer as informações: aplicar a lei é expertise do Fisco, que,
aliás, é o criador dessa legislação. Pressuposto lógico é que quem cria uma lei, sabe
como aplicá-la.
A idéia, seguindo a experiência do Simples Nacional, é: o contribuinte paga o
tributo, oferece todas as informações sobre o fato gerador, mas não pode ser obrigado a
aplicar a lei. A obrigação de aplicar leis federais, estaduais e municipais é dos agentes
públicos de cada esfera, que são treinados e passam por rigorosos concursos públicos
para assumir essa complexa função: não é obrigação do contribuinte que faz pão e
vende leite na padaria entender sobre a não-cumutatividade da PIS/COFINS ou saber
sobre a substituição tributária para frente do ICMS!
270
3.4. Uma experiência internacional inspiradora, o Fisco servindo ao contribuinte,
QUILL CORP VS. NORTH DAKOTA: devolvendo a complexidade tributária ao
seu criador
Os EUA não vêem o tax competition sob uma perspectiva necessariamente
negativa. Dado que: (i) os entes federados têm autonomia para determinação de seus
próprios tributos, alíquotas e procedimentos; e (ii) não há um sistema institucionalizado
de transferências, de modo que a receita de cada ente depende da própria arrecadação, o
ambiente seria de um fair tax competition.
O critério adotado para o Sales Tax nas transações interestaduais é o do destino,
como de praxe (só o Brasil parece adotar tributação na origem, nos outros países ou é
critério de destino ou a competência para transação interestadual é Federal). Foi na
regulamentação desse imposto que a Suprema Corte dos EUA proferiu decisão de
extrema importância para a reflexão sobre a Reforma Tributária no Brasil, na medida
em que serve de exemplo para uma das idéias centrais da nossa proposta: a devolução
da complexidade tributária ao Fisco.
Este julgamento determinou que os remote sellers (vendedores que utilizam
internet, serviços postais, entre outros) são isentos de recolher o sales and use tax para
vendas em Estados que não possuam presença física de estabelecimento, pois a
Suprema Corte entendeu que não é razoável obrigar que o contribuinte conheça e
subjugue-se à diversidade das legislações de todos os 50 Estados para os quais os
contribuintes vendem e realizam seus negócios. Ou seja, decidiu-se que a complexidade
não pode ser suportada pelo contribuinte, devendo ser devolvida aos Estados: para que
possam cobrar o sales tax, o Congresso terá que harmonizar e unificar a cobrança
relativa às transações interestaduais228
.
Essa decisão, somada ao fato de que as vendas pela internet vêm aumentando
substancialmente, faz com que bilhões de dólares não sejam recolhidos e incentiva os
Estados a despender efetivos esforços para uniformizar as legislações, a respeito do
sales tax via acordo celebrado entre os Estados (Streamlined Sales Tax Agreement) para
viabilizar sua cobrança no futuro. Desta forma, embora 23 Estados (Arkansas, Indiana,
Iowa, Kansas, Kentucky, Michigan, Minnesota, Nebraska, Nevada, New Jersey, North
228
Cf. Relatório ―Pesquisa sobre o tema da Guerra Fiscal”, do Pesquisador Leonardo Ribeiro.
271
Carolina, North Dakota, Ohio, Oklahoma, Rhode Island, South Dakota, Tennessee,
Utah, Vermont, Washington, West Virginia, Wisconsin e Wyoming) já tenham adotado
a uniformização da legislação do Sales Tax ao aderirem ao Sales Tax Agreement, o
Congresso ainda não tratou da questão, de modo que os ―remote sellers‖ seguem isentos
da obrigação de pagar este tributo.
Esta idéia de não deixar o Contribuinte arcar com os custos da complexidade
tributária, somada aos estudos desenvolvidos no NEF a respeito do Simples Nacional
(abaixo), fez surgir a percepção segundo a qual o Fisco brasileiro, que dispõe de um
sistema extremamente desenvolvido de TI, pode – seguindo o exemplo americano –
internalizar seus conflitos de competência, sua complexidade federativa e os demais
diversos problemas do Sistema Tributário Brasileiro: a complexidade é problema do
Fisco, não do contribuinte.
4. Uma Proposta Diferente de Reforma Tributária: Reconstruindo os Laços
Nacionais do Federalismo Brasileiro e Resgatando a Dignidade do Contribuinte229
Sabemos, pela experiência internacional, que no mundo globalizado e
democrático reformas tributárias abrangentes são praticamente inviáveis. Sabemos que
no Brasil, União, Estados e Municípios não querem a reforma tributária, sob o
justificado medo de perderem receitas e competências. Sabemos que reforma tributária
não reduz carga tributária: a carga tributária é alta porque a despesa pública é alta e isso
envolve uma complexa discussão sobre opções de modelo de Estado. Sabemos que
embora seja proposta de campanha de todos os candidatos à Presidência da República
dos últimos 20 anos (quase toda nossa memória democrática), todas tentativas e
esforços de Reforma tributária naufragaram de modo retumbante. Sabemos que a Copa
do Mundo de 2014 e os Jogos Olímpicos de 2016 irão requerer um esforço fiscal
imenso para os maciços projetos de infraestrutura que esses eventos exigem e que a
economia brasileira, em franca expansão, demanda.
Sabemos que o Brasil precisa de uma reforma tributária viável...
229
Ou Reforma Tributária CUCSP (Cada Um Com Seus Problemas): SIA – Sistema Integrado de
Arrecadação Nacional.
272
4.1. REFORMA TRIBUTÁRIA SIMPLES – RTS: uma Reforma Tributária
Brasileira, aproveitando a experiência da expertise fiscal brasileira que inspira e
serve de modelo para outros países
O Simples Nacional (SN) é um regime tributário diferenciado elaborado para
micro e pequenas empresas (MPE) que visa à unificação da cobrança dos tributos
federais, estaduais e municipais por uma única via. Foi criado pela Lei Complementar
123, de 14 de dezembro de 2006 (LC 123/06) e sua vigência teve inicio em 1º de julho
de 2007. Ressalta-se que o SN veio a aumentar e aprimorar o regime Simples Federal
(que não incluía tributos estaduais e municipais), tendo sido instituído pela lei 9.317/96
(conversão da Medida Provisória 1.526/96). Entretanto foram necessários muitos
encontros para formatar um sistema que agregasse todos os tributos numa única guia e
um programa gerador capaz de captar as peculiaridades de várias legislações, além
daquelas impostas pela LC 123230
.
O Simples Nacional inaugura uma nova postura dos Fiscos. Por tratar-se de lei
nacional, é impositivo para todos os entes federativos (União, Estados e Municípios),
tendo substituído os regimes especiais de tributação que existiam de maneira diversa
nos entes federativos e forçado a interação entre os Fiscos que - com o objetivo de evitar
o repasse da complexidade da legislação tributária decorrente de várias redundâncias e
conflitos de competências – inauguram a admirável postura: assumir, integrar e resolver
os problemas das três esferas de tributação internamente antes de exigir o tributo do
contribuinte. A regra é: o pagamento do tributo para o contribuinte dever ser simples, a
complexidade é problema dos Fiscos.
No Simples Nacional, os três entes estão no mesmo nível hierárquico: Receita
Federal, Fazendas Estaduais e Municipais são parceiras, reunindo inteligência,
informação, esforços e recursos comuns. Não compromete as competências tributárias,
pois as alíquotas podem ser mudadas a qualquer momento pela União, Estados e
Municípios. Enfim, além de melhorar a vida do contribuinte o SIMPLES aumentou os
poderes de fiscalização de todos os entes federados. As informações sobre o SIMPLES
pertencem a todos: a chave do sucesso do SIMPLES é o uso de ferramentas avançadas
de TI.
230
Cf. Relatório ―Apontamentos e Principais Pontos da Entrevista sobre o SIMPLES e Reunião de Dados
da Arrecadação‖, do Pesquisador André Diôgo.
273
O SIMPLES – experiência nacional de sucesso - é um exemplar balão de ensaio
para uma reforma tributária no Brasil. Ajudaria numa reforma à medida que já oferece
um mecanismo em que os Fiscos internalizam as complexidades do sistema, resolvem a
questão e entregam aos contribuintes NÃO mais problemas, mas soluções. O SIMPLES
não é ―simples‖ para os fiscos. É SIMPLES para o contribuinte. Se há 4 anos fosse dito,
aqui no Brasil, que todos os tributos iriam ser reunidos numa única guia que seria paga
no banco e que, após dois dias, o dinheiro seria repartido entre os entes de forma
automática, todos diriam que isso seria IMPOSSÍVEL... uma loucura. Bem, hoje o
Simples Nacional já existe, é uma realidade, é criação brasileira. Conhece todos nossos
problemas nacionais, mas reúne também toda inteligência, eficiência e sofisticação do
Fisco brasileiro: é o nosso paradigma de uma reforma tributária inteligente e eficiente
que não precisa copiar nenhum sistema nem alterar nossa constituição.
Não se trata de mais uma reforma de ―leis‖, é uma mudança de visão sobre o
sistema fiscal brasileiro, uma mudança de atitude. O Fisco, que é o grande expert em
matéria tributária, deve aplicar a lei tributária. O contribuinte é contribuinte, tão-só (e
não é pouco) paga os tributos. O Fisco deixa de perseguir o contribuinte por aplicar
erroneamente leis que ninguém entende, para assumir a postura de serviço público do
cidadão, colaborando na harmonização da legislação da federação e simplificando a
vida de quem gera riqueza para essa nação chamada Brasil.
4.2. Estratégia de implantação da RFS: Reforma Tributária “SIMPLES”
A estratégia de implantação da RFS é ―simples‖ porque já começou. Ela iniciou
na década de 90 com o fim da inflação, com o treinamento e modernização da Receita
Federal do Brasil e com a experiência da inflação e da CPMF, que tornaram o nosso
Sistema Bancário um dos mais informatizados e sofisticados do mundo. Começou com
a informatização da Declaração de Imposto sobre a Renda: um ―case‖ brasileiro de
sucesso mundial. Iniciou com a LC 105 e a ―quebra‖ do sigilo bancário do contribuinte.
Iniciou com a exitosa experiência do SIMPLES NACIONAL e se consolidou, agora, no
274
final dessa década com a implantação do Sistema Público de Escrituração Digital
(SPED)231
.
A Reforma Tributária SIMPLES não depende de políticos. Trata-se de
uma mudança de atitude da ação fiscal que resgata o sentido da unidade federativa
e a dignidade do contribuinte. Sua viabilidade, continuidade de implantação e
sucesso só depende de um corpo de funcionários técnicos dos mais graduados e
sofisticados dos quadros da República: os Auditores Fiscais.
Trata-se de mera integração das Administrações Tributárias, que, sem perder
qualquer poder, apenas haverão de se colocar na contingência de trabalharem juntas no
esforço comum de ajudar o contribuinte que já paga os impostos.
Nesta nova racionalidade, as unidades de sistematização não serão mais os
tributos da União, dos Estados ou dos Municípios. Nessa nova reflexão nacional, o corte
de ação exige o olhar pelo ângulo sistemático de cada setor da economia:
importação/exportação, indústria, comércio, serviços, setor financeiro etc. Cuidando de
um setor de cada vez.
Talvez, para o início, o mais fácil e convidativo seja o setor de importação e
exportação. Na importação, o desafio será a integração do IPI, II, PIS/COPINS, ICMS e
outras taxas aduaneiras incidentes sobre o ato de importação. Tal harmonização
despenderá especial negociação e entendimento por parte dos Estados, a exemplo do
recente acordo232
celebrado entre os Estados de São Paulo e Espírito Santo. No mesmo
sentido, num segundo passo, caberá a harmonização entre União e Estados sobre os
231
O Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) visa promover a atuação integrada dos fiscos nas
três esferas de governo (federal, estadual e municipal), uniformizar o processo de coleta de dados
contábeis e fiscais, bem como tornar mais rápida a identificação de ilícitos tributários. Dentre os
benefícios vislumbrados para os contribuintes, com a implantação desse sistema, destaca-se a redução de
custos, além de simplificação e agilização dos processos que envolvem o cumprimento de obrigações
acessórias. O SPED é composto de vários módulos: Escrituração Contábil
Digital; Escrituração Fiscal Digital; Nota Fiscal eletrônica e Conhecimento de Transporte eletrônico,
dentre outros. 232
Em atitude exemplar e seguindo a lógica de implementação da Reforma Tributária Simples, os
governos do Espírito Santo e São Paulo firmaram acordo para acabar com a disputa
entre os Estados pelo ICMS cobrado na importação de mercadorias, via tradings capixabas, por
empresas paulistas. Às vésperas das eleições, os Estados concordaram em editar projetos de lei para que
o ICMS em importações por terceiro, contratadas até o dia 20 de março do ano passado e desembaraçadas
até 31 de maio de 2009, deve ficar no Estado da trading. São Paulo vinha autuando empresas que
importaram mercadorias por meio do Porto de Vitória e não recolheram, na compra por ordem de
terceiro, o imposto considerado devido à Fazenda paulista.
275
tributos incidentes sobre a Exportação, resolvendo para o contribuinte os intrincados
problemas dos vários regimes do PIS/COFINS na cadeia de exportação, bem como,
exigindo dos Estados um esforço federativo de cooperação e colaboração na lógica dos
créditos do ICMS para que barreiras fiscais entre Estados não prejudiquem a livre
circulação de mercadorias: é... a ―Reforma Tributária Simples‖ já começou!
4.3. Resumindo...
Na Reforma Tributária Simples, não há mudança legislativa substancial ou
necessidade de integração de bases de cálculo - a consolidação para o tributo devido
para cada operação negocial é realizada pela própria administração tributária de modo
integrado e harmonizado: o contribuinte apenas arrecada um único valor indicado sobre
a respectiva operação negocial (compra e venda de mercadoria, aplicação financeira,
prestação de serviço, industrialização etc). União, Estados e Municípios ficam
encarregados de resolver seus problemas internos de conflitos de competência
serviços/mercadorias, guerra fiscal entre Estados, harmonizar redução de base de
cálculo com redução de alíquotas, substituição para frente, para trás, diferimento etc:
cabe ao esforço integrado dos técnicos das três esferas fiscais encontrar as soluções que
os contribuintes já realizam quando pagam os vários tributos, mas, agora, de forma
concentrada. O contribuinte pagará os mesmos impostos. Mesma carga tributária. Cada
ente federativo receberá os mesmos recursos. Tudo dependerá de um lançamento de
ofício orientado pelas informações sobre os dados de cada operação, fornecidos em
tempo real pelo Sistema Público de Escrituração Digital, viabilizado pela incomparável
TI do Fisco nacional, que exigirá o valor em uma única guia centralizada em
conformidade com a ampla coordenação de entendimentos da ―vontade‖ integrada dos
três Fiscos.
Se o contribuinte pagar o lançamento em dia está extinta a obrigação tributária
formalizada por esse ato de integração comum de aplicação da legislação tributária e o
sistema bancário fica encarregado de repartir, na boca do caixa, os montantes devidos
para a União, Estados e Municípios. Caso contrário, se o contribuinte não concordar,
poderá sozinho ou com a ajuda dos seus advogados impugnar mediante o devido
processo administrativo fiscal que também deverá ser integral: nesse desenho, é
276
interesse do Fisco aplicar a lei da forma mais clara e bem fundamentada para evitar
essas impugnações. O Fisco será incentivado a buscar a coerência e a fundamentação
hierárquica de suas cobranças, sob pena de não receber o tributo (a complexidade da
legislação passa a ser um problema do Fisco, não só do contribuinte).
A idéia simplória é devolver ao Fisco os reflexos da complexidade tributária que
é produto da conveniência fiscal. Como no Retrato de Dorian Gray, de Oscar Wilde, a
idéia é colocar o Fisco diante do próprio reflexo de sua teratologia de três cabeças: um
sistema corrompido, redundante e repleto de conflitos! Por outro lado, a convivência
fiscal dos próprios Fiscos no exercício de harmonizar a aplicação de suas legislações e
partilhar o dinheiro da arrecadação, iniciará um processo de diálogo que poderá
encaminhar solução para as iniqüidades dos fundos de participação dos Estados e dos
Municípios (FPE/FPM). A proposta é usar a simplicidade e a transparência para
devolver aos criadores os problemas da criatura. Será difícil?! Impossível harmonizar?!
Impossível ao Fisco determinar a base impositiva de tantos tributos ao mesmo tempo.
Bem, até hoje esse foi o ―dever acessório‖ colocado como obrigação por parte de cada
contribuinte individualizado e sujeito a penas de 75 a 150% sobre o tributo, além da
pecha de sonegador para aqueles que não realizassem tal tarefa em dia e corretamente.
Nessa nova Pasárgada, os Fiscos, em vez de pensar em diabrites para infernizar a vida
do contribuinte, haverão de utilizar sua autoridade e inteligência para se entender:
auditores fiscais estaduais, municipais e federais hão de trabalhar juntos, tornar-se mais
próximos, talvez até amigos, criar confiança entre si e descobrir que União, Estados,
Municípios, Empresas, PJs e PJotinhas não existem de verdade, são todas criações do
Direito, criações de papel: só seres humanos trabalham, criam riquezas e pagam tributos
para seres inexistentes.
5. Enfim... para melhorar o Brasil: consciência!
Saímos das mãos dos políticos para técnicos altamente qualificados e
organizados em sindicatos que se preocupam com o Brasil. Saímos da perspectiva
colonial de encontrar uma solução no além mar, encontrando solução nacional e
inovadora. Saímos do sonho de reformas tributárias de papel, rejeitando o legalismo
autista que pensa que o direito é uma varinha mágica: o fato é que mudanças radicais no
277
sistema tributário legal podem ensejar experiências fiscais amargas que sempre serão
sofridas, em última instância, pelo contribuinte. Saímos do plano legal abstrato e nos
encontramos no plano concreto da aplicação do direito, das práticas aduaneiras,
industriais, comercias e financeiras que habitam o mundo real dos negócios
globalizados. Saímos de um ambiente de insegurança jurídica e de animosidade
contenciosa insana do contribuinte contra os aparatos dos Fiscos federal, estadual e
municipal, para um ambiente de cooperação em que o contribuinte não precisa de
advogados tributaristas para pagar seus tributos - o esforço integrado do Fisco oferece o
serviço público necessário, interpretando e aplicando a legislação tributária.
Saímos de uma federação de poderes individuais e mesquinhos para
reencontrarmo-nos no exercício da harmonização dos poderes fiscais federativos,
reconstruindo nossa noção de nacionalidade além do futebol. Saímos de uma visão em
que o contribuinte é visto como sonegador contumaz por não aplicar ―corretamente‖
uma legislação que ninguém entende, para uma visão em que o contribuinte exerce sua
expertise no comércio, na indústria e nos serviços: não é obrigação do contribuinte ser
expert em legislação tributária, assim como quem usa um computador para escrever não
precisa ser expert em informática - deixemos os problemas técnicos para os técnicos.
Saímos de um sistema tributário extremamente complexo para um sistema muito mais
simples e transparente: as complexidades ficam embutidas e são harmonizadas de forma
centralizada pelo Estado, que garante, nessa perspectiva, igualdade e competitividade
para todos os contribuintes (não é a liminar ou a assessoria de um grande escritório de
advocacia que fará a diferença no sucesso da minha empresa).
Enfim, saímos de onde nunca deixamos de estar, somos o que somos,
escrevendo nossas próprias soluções. Reforma Fiscal não é um pedaço de papel, é um
processo histórico que já começou: estamos fazendo história!
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
278
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Textos e Relatórios dos Pesquisadores do NEF
Relatório “Tributação da folha de salarial no exterior e no Brasil”, do Pesquisador
André Diôgo
Relatório “Apontamentos e Principais Pontos da Entrevista sobre o SIMPLES e
Reunião de Dados da Arrecadação”, do Pesquisador André Diôgo.
Relatório “Percepções e Intuições sobre a Pesquisa dos Sistemas Tributários no
Direito Comparado”, do Pesquisador Dalton Hirata
Relatório “Compilação dos Dados de Receita Tributária dos Estados”, do
Pesquisador Leonardo Correia.Relatório “Relatório de pesquisa sobre o tema da
Guerra Fiscal”, do Pesquisador Leonardo Ribeiro.
280
Relatório “Percepções e Intuições sobre a Guerra Fiscal no Brasil e experiências
internacionais”, do Pesquisador Leonardo Ribeiro
Relatório “Não cumulatividade: do mito teórico à operacionalização concreta”, da
Pesquisadora Lívia Freitas Xavier
Relatório “Percepção das entrevistas e inventário de intuições sobre o percurso da
várias PECs sobre reforma tributária”, da Pesquisadora Mariana Pimentel.
281
Parte III:
Propostas Viáveis
282
CONCLUSÕES, DIRETIVAS, PROPOSTAS VIÁVEIS DE CURTO
PRAZO E PROPOSTAS DE MÉDIO PRAZO DO NÚCLEO DE
ESTUDOS FISCAIS PARA RECONSTRUÇÃO DOS LAÇOS
NACIONAIS DO FEDERALISMO BRASILEIRO, RESGATE DA
DIGNIDADE DO CONTRIBUINTE PARA IMPULSIONAR O
DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL DO BRASIL
Eurico Marcos Diniz de Santi
Professor e Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais e
da Escola de Direito de São Paulo da FGV
Isaias Coelho
Colaborador Sênior Especial do Núcleo de Estudos Fiscais,
Ph.D. em Economia, ex- Secretário da Receita Federal Adjunto e
ex-chefe da Divisão de Política Tributária no Fundo Monetário Internacional
I. Conclusões do NEF:
1) Carga tributária não se reduz com reforma tributária, mas com corte de alíquotas
de tributos. E, aí, que ninguém se engane: corte de alíquotas só podem ser feitos
com redução de despesas do governo.
2) Não existe um modelo de sistema tributário que possa ser copiado. O motivo?
Eles não nascem de geração espontânea, apenas refletem a história de cada país
— para o bem e para o mal. Contudo, podemos aprender boas lições a partir de
novos paradigmas da experiência internacional.
3) A história mundial mostra que reformas tributárias abrangentes são raríssimas. Só
acontecem sob ditadura, em crises agudas ou em economias em que a estrutura
tributária ainda é incipiente. O que não é o caso do Brasil.
4) União, Estados e Municípios são reféns e cúmplices dos vícios e distorções do
sistema tributário atual. Em razão disso, a iniciativa da reforma tributária deve
partir da sociedade, de baixo para cima, mediante a conscientização popular e
reformas na administração tributária que enfatizem sua função de serviço público
a favor do contribuinte (e não contra o contribuinte).
283
II. Diretrizes, Medidas Imediatas e Objetivos de Médio Prazo
Ao fim do trabalho, que, além de uma farta bibliografia, análise dos principais
projetos de emenda constitucional (PECs) sobre Reforma Tributária dos últimos 20
anos, entrevistas e debates com economistas, juristas e tributaristas, o NEF propõe:
(i) três diretrizes para inaugurar novo olhar sobre a tributação no Brasil;
(ii) dez medidas práticas, viáveis e imediatas capazes de resolver grandes
problemas atuais e impulsionar as profundas mudanças que o sistema
tributário exige
(iii) dez medidas de médio prazo para consolidar a reforma tributária que o
Brasil precisa.
II.1. Três diretrizes para inaugurar novo olhar sobre a tributação no Brasil
Percebeu-se que estruturas históricas autoritárias e burocráticas são os grandes
obstáculos para ações inovadoras, exigindo-se a proposição de novos princípios e
paradigmas para orientar a reforma tributária de um Brasil moderno, democrático e
globalizado, no sentido de inaugurar uma nova perspectiva para os problemas relativos
à falta de cidadania fiscal, da guerra fiscal e da alta complexidade da legislação
tributária:
1. Resgatar a CIDADANIA FISCAL mediante a instituição de ambiente de
cooperação entre o fisco e o contribuinte. O Fisco deve atuar como órgão
democrático e transparente na prestação de serviço de qualidade à sociedade,
sensível (responsiveness) às peculiaridades dos contribuintes, de modo a
desenvolver ambiente de confiança, legitimidade e segurança no exercício de suas
atividades públicas.
2. Revitalizar o FEDERALISMO em desfavor à GUERRA FISCAL, mediante o
fortalecimento da autonomia fiscal dos Estados e dos Municípios, de modo a
impulsionar a implementação de políticas fiscais de desenvolvimento regional
descentralizadas e de forma independente da União, introduzindo eficiência fiscal,
transparência e simplicidade como critérios positivos de competitividade entre os
entes federados.
3. Devolver ao Fisco os problemas provocados pela COMPLEXIDADE233
do sistema
tributário, responsabilizando-o, na qualidade de serviço público especializado, a
233
Nesse sentido, é inspirador o exemplo dos EUA na resolução do caso QUILL CORP VS. NORTH
DAKOTA: devolvendo a complexidade tributária ao seu criador. O fato é que a Suprema Corte
284
propor e desenvolver ações concretas e coordenadas no sentido de ofertar
simplicidade e segurança na aplicação da legislação tributária, seguindo o exemplo
de sucesso do simples nacional.
II.2. Dez medidas práticas, viáveis e imediatas capazes de resolver grandes
problemas atuais e impulsionar as profundas mudanças que o sistema tributário
exige
1. Instituir o Conselho Fiscal Nacional, seguindo o exemplo da Austrália (Board of
Taxation234
e Tax Issues Entry System235
), inspirado na imagem do Conselho
Americana não vê o tax competition sob uma perspectiva necessariamente negativa. Dado que (i) os entes
federados têm autonomia para determinação de seus próprios tributos, alíquotas e procedimentos; e (ii)
não há um sistema institucionalizado de transferências, de modo que a receita de cada ente depende da
própria arrecadação, o ambiente seria de um fair tax competition. O critério adotado para o Sales Tax nas
transações interestaduais é o do destino, como de praxe (só o Brasil parece adotar tributação na origem,
nos outros países ou é critério de destino ou a competência para transação interestadual é Federal). Foi na
regulamentação desse imposto que a Suprema Corte dos EUA proferiu decisão de extrema importância
para a reflexão sobre a Reforma Tributária no Brasil, na medida em que serve de exemplo para uma das
idéias centrais da nossa proposta: a devolução da complexidade tributária ao Fisco. Este julgamento
determinou que os remote sellers (vendedores que utilizam internet, serviços postais, entre outros) são
isentos de recolher o sales and use tax para vendas em Estados que não possuam presença física de
estabelecimento, pois a Suprema Corte entendeu que não é razoável obrigar que o contribuinte conheça e
subjugue-se à diversidade das legislações de todos os 50 Estados para os quais os contribuintes vendem e
realizam seus negócios. Ou seja, decidiu-se que a complexidade não pode ser suportada pelo contribuinte,
devendo ser devolvida aos Estados: para que possam cobrar o sales tax, o Congresso terá que harmonizar
e unificar a cobrança relativa às transações interestaduais. Essa decisão, somada ao fato de que as vendas
pela internet vêm aumentando substancialmente, faz com que bilhões de dólares não sejam recolhidos e
incentiva os Estados a despender efetivos esforços para uniformizar as legislações a respeito do sales tax
via acordo celebrado entre os Estados (Streamlined Sales Tax Agreement) para viabilizar sua cobrança no
futuro. Desta forma, embora 23 Estados (Arkansas, Indiana, Iowa, Kansas, Kentucky, Michigan,
Minnesota, Nebraska, Nevada, New Jersey, North Carolina, North Dakota, Ohio, Oklahoma, Rhode
Island, South Dakota, Tennessee, Utah, Vermont, Washington, West Virginia, Wisconsin e Wyoming) já
tenham adotado a uniformização da legislação do Sales Tax ao aderirem ao Sales Tax Agreement, o
Congresso ainda não tratou da questão, de modo que os ―remote sellers‖ seguem isentos da obrigação de
pagar este tributo. Esta idéia de não deixar o Contribuinte arcar com os custos da complexidade tributária,
somada aos estudos desenvolvidos no NEF a respeito do Simples Nacional (abaixo), fez surgir a
percepção segundo a qual o Fisco brasileiro, que dispõe de um sistema extremamente desenvolvido de TI,
pode – seguindo o exemplo americano – internalizar seus conflitos de competência, sua complexidade
federativa e os demais diversos problemas do Sistema Tributário Brasileiro: a complexidade é problema
do Fisco, não do contribuinte. 234
O Board of Taxation é uma entidade não vinculada ao governo formada por membros da sociedade
cujo objetivo é contribuir positivamente para a redação e retificação de normas fiscais, inclusive no que
diz respeito à implementação destas. Busca incrementar e analisar os textos legais sob uma perspectiva do
melhor ambiente de negócios possível, bem como levar em conta questões relevantes socialmente. O
Tesouro Australiano pode pedir pareceres ao Board of Taxation para que este opine sobre a melhor forma
de construção legislativa, assim como a melhor maneira de implementar determinadas normas tributárias.
Ademais, o Board of Taxation tem como atribuição realizar pesquisas e levantamentos a pedido do
Tesouro. O Board of Taxation é composto por dez membros, sendo sete oriundos de setores não ligados
ao governo. Os três membros que fazem parte do governo são: o secretário do tesouro australiano, o
Commissioner of Taxation e um membro do parlamento. As operações do Board of Taxation são
reguladas por seu estatuto e o órgão é financiado pelo Tesouro Australiano. O estatuto do Board of
Taxation é bastante sucinto e resume-se a uma carta de princípios e regras básicas, como números de
285
Nacional de Justiça, formado por representantes dos vários níveis de governo e da
sociedade, com o objetivo de orientar, coordenar e servir de instância consultiva
para accountability e harmonização de políticas fiscais, no sentido de tornar efetiva
a aproximação entre Cidadania fiscal e desenvolvimento econômico e social.
2. Outorgar transparência ao Sistema tributário, eliminando cálculos complexos e
inúteis como a chamada alíquota por dentro do ICMS e exigindo o consumidor seja
informado sobre a carga tributária incidente sobre mercadorias e serviços, em
conformidade com art. 150, parágrafo 5º da CF236
.
3. Introdução do Princípio da Anterioridade Substancial237
, oferecendo
previsibilidade e segurança jurídica para o contribuinte, de modo que a criação e
majoração de tributos e de novas obrigações acessórias sejam realizadas até o dia 30
de junho do ano anterior à vigência da alteração, sincronizando de forma prática a
discussão do sistema tributário com o debate sobre a lei orçamentária anual.
4. Uniformização do contencioso administrativo da União, dos Estados e dos
Municípios, em uma única legislação nacional aplicável em todo território nacional
pelos respectivos órgãos fazendários já existentes.
5. Unificação da cobrança dos tributos federais, estaduais e municipais sobre o
consumo (IPI, PIS, COFINS, ICMS e ISS) em uma única via, simplificando o
pagamento de tributos e reduzindo o número de obrigações acessórias;
membros e atribuições gerais do órgão. Observando as atividades que o conselho vem desempenhando
pode-se observar que este atual da forma como designado em seu estatuto. Há uma série de reuniões e
grupos de trabalho (em que membros de várias empresas e organizações fazem parte) cujo objetivo é
levantar informações e elaborar pareceres sobre determinados temas. Não obstante, o órgão não atual
como um interlocutor entre o Fisco e a sociedade, tendo como principal atribuição prover o Tesouro com
informações e pesquisas que possam ajudar na criação de legislações tributárias ótimas. 235
O Tax Issues Entry System (TIES) foi criado no fim de 2008 por iniciativa do Departamento do
Tesouro australiano e do Taxation Office. Ele possui como objetivo criar um canal em que seja possível
ao contribuinte levantar questões acerca da implementação, manutenção e criação de normas fiscais na
Austrália. Dessa forma, o contribuinte, uma vez cadastrado, pode solicitar a análise de alguma norma que
lhe parece mal redigida, que entra em contradição com outras normas ou outro tipo de anomalia. Caso o
pleito do contribuinte seja aceito, modificações administrativas poderão ser feitas para solucionar a
questão. Caso a questão envolva modificação da legislação, o Tax Office vai buscar junto ao governo a
possibilidade deste encampar a tentativa de mudar a lei. Não obstante, o TIES não visa à modificação de
políticas de tributação, resumindo seu campo de ação a melhores práticas administrativas e a retificação
de erros que por ventura sejam suscitados pelos contribuintes. Dado que é uma estrutura recente, o TIES
ainda está passando por uma série de avaliações por parte do governo para a observância de sua eficácia. 236
―A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços‖. 237
Ou de modo semelhante ao ―Princípio da anterioridade ampliada‖ tal qual proposto pelo Senador
Francisco Dornelles, em sua proposta de novo sistema tributário.
286
6. Restringir o uso generalizado da substituição tributária para frente, propondo
uma lista fechada e reduzida de produtos sob esse regime, evitando distorções na
tributação, na livre concorrência e na atividade empresarial do contribuinte.
7. Introduzir controle e racionalidade no aumento da carga tributária mediante a
idéia de ―dividendos tributários‖, em que diante do atendimento de metas de
arrecadação e eficiência do fisco, também a sociedade seja beneficiada pela
proporcional eliminação e/ou redução de alíquotas de tributos previamente
pactuados.
8. Inclusão de todas as receitas federais (com exceção da contribuição previdenciária)
como recursos partilháveis pelo FPE e FPM sem modificação da equação financeira
atual, com o objetivo de evitar a proliferação de contribuições federais não
partilháveis entre Estados e Municípios.
9. Elaboração de minuta de declaração do imposto de renda pela própria Receita
Federal, utilizando-se das informações prestadas pelas fontes pagadoras, de forma
que o contribuinte apenas ratifique ou retifique o conteúdo.
10. Realização de auditorias externas238
independentes sobre os órgãos da
Administração Tributária para verificação e publicidade de níveis de eficiência,
qualidade de atendimento ao contribuinte e transparência de informações, criando-
se, para tanto, índices e metas de qualidade a serem atingidos.
III. Dez medidas de médio prazo para consolidar a reforma tributária que o Brasil
precisa
1. Consolidar a COFINS, a PIS/PASEP e as CIDEs em um só imposto federal
efetivamente não-cumulativo, incidente em caráter geral sobre vendas ou
faturamento e com estrutura semelhante ao ICMS para facilitar sua coordenação
e harmonização com o imposto estadual.
2. Transformar o IPI em imposto monofásico, incidente tão-só sobre a importação e
a produção e apenas sobre três grupos de bens: produtos de tabaco (fumo),
bebidas alcoólicas e combustíveis.
3. Redefinir os fundos de participação de estados (FPE) e municípios (FPM) para
incidir (obviamente em porcentagem menor, mas de forma que não se reduzam
os montantes atualmente distribuídos) sobre toda a receita tributária federal,
238
Como ocorre nos Estados Unidos, Canadá e Austrália.
287
inclusive de contribuições exceto aquelas destinadas ao financiamento da
seguridade social. Com isso se elimina o incentivo à criação de ―contribuições‖.
4. Introduzir no ICMS a tributação no destino com ampla autonomia para que os
Estados fixem suas alíquotas, transformando a atual guerra fiscal em um
ambiente positivo e democrático de competição fiscal.
5. Eliminar a tributação do ICMS que onera a produção, transformando-o num
imposto puramente sobre o consumo (embora cobrado nas diversas etapas de
produção e distribuição).
6. Substituir o regime de crédito físico do ICMS pelo regime de crédito financeiro,
isto é, permitir crédito de ICMS pelo simples recebimento da mercadoria e sua
nota fiscal, sem depender da posterior utilização. (Com isso também se dará
crédito, na empresa, a todo o ICMS pago, ainda que o bem ou serviço (p.ex.
comunicações, eletricidade) não seja incorporado fisicamente na produção.)
7. Desoneração completa das exportações, eliminando a tributação do ICMS nestas
operações para aumentar a competitividade, em linha com o que fazem outros
países.
8. Reduzir os encargos sobre a folha de salários.
9. Integração do ICMS estadual e ISS municipal, sem prejuízo da autonomia dos
municípios em definir suas alíquotas e com repartição bancária e automática da
arrecadação.
10. Modificação dos critérios de distribuição da cota municipal de ICMS, passando
do atual local de origem do valor adicionado para outros mais racionais e justos,
tais como população ou indicadores sociais.
288
Parte IV:
Pacote Legislativo,
Transparência e Cidadania
Fiscal
289
MINUTA DE PROJETO DE LEI VISANDO A
REGULAMENTAÇÃO DO ART. 150, §5º, DA CF
ANDRÉ GONÇALVES DIÔGO DE LIMA
Pesquisador NEF
Setembro / 2010
290
1. Exposição de motivos
É de fundamental importância para a criação da cidadania fiscal a transparência
quanto ao valor pago a título de tributos por cada cidadão (contribuinte) no momento do
consumo de um bem ou serviço. Entretanto, deve-se observar que o sistema tributário
nacional é muito complexo e que qualquer cálculo da tributação efetiva incidente sobre
um bem ou serviço poderia ser alvo de críticas (que podem levar a inviabilização), visto
que há várias formas (metodologias) para o cálculo do tributo.
Por outro lado, tal fato não pode servir de pretexto para que o cidadão continue
sem o mínimo de informação quanto ao valor dos tributos que paga. Tendo em vista que
uma reforma tributária que vise à simplificação do sistema (seja com IVA Federal,
fusão de impostos, imposto único etc.) levará um tempo significativo para ser
implementada (dado questões políticas e técnicas), tem-se que ao criar, ao menos,
alertas acerca da tributação incidente sobre produtos e serviços, contendo um valor
aproximado da carga tributária incidente, garante-se uma ferramenta relevante na busca
por maior transparência.
Sendo assim, a melhor forma para que as medidas de esclarecimento sejam
implementadas é a relativização da precisão matemática do tributo pago em prol da
conscientização geral da população quanto ao tema.
Deve-se ressaltar que alguns estabelecimentos, como é o caso dos bancos, não
são obrigados a emitirem nota fiscal dos serviços prestados aos seus clientes. Sendo
assim, é necessário que haja formas alternativas de informar a população quanto à
tributação incidente nestas operações. Neste caso, ficará a cargo do órgão
regulamentador a implementação dessas medidas alternativas, que podem, inclusive, ser
negociadas com as entidades de classe que representam os estabelecimentos que não
emitem documento fiscal para o consumidor. Neste sentido, há várias possibilidades
como banners, panfletos, placas informativas etc. Ademais, tendo em vista que as
informações quanto à tributação serão meramente informativas e que apresentarão
apenas um panorama geral do peso dos tributos ao cidadão, não é razoável imaginar que
as informações constantes nos documentos fiscais possam influenciar, qualquer que seja
a hipótese, nas relações jurídico-tributárias entre o estabelecimento e as entidades
fazendárias, bem como entre os consumidores e as entidades fazendárias. O projeto em
questão é amplo e flexível, possuindo viabilidade técnica e política. Não obstante, é
fundamental que haja um órgão capaz de regular, fiscalizar e implementar as
291
imposições legais sugeridas de forma transparente e imparcial. Dessa forma, acredita-se
que o órgão mais qualificado para tanto seja o Departamento Nacional de Defesa do
Consumidor, da Secretaria Nacional de Direito Econômico do Ministério da Justiça,
dada sua expertise no acompanhamento da aplicação do Código de Defesa do
Consumidor.
Visando-se, ainda, garantir a plena imparcialidade na construção dos índices,
serão ouvidas, no mínimo, três instituições de âmbito nacional e de reputação ilibada
contratadas para tal finalidade, havendo amplo espaço para o debate de idéias sobre as
melhores formas de informar a população quanto à incidência de tributos e a carga
tributária. Não obstante, devem-se observar as dificuldades que podem surgir para o
cálculo do tributo que efetivamente incide. Neste sentido, devido à complexidade e ao
número de tributos existentes, um cálculo que demonstre efetivamente o valor tributado
pode se tonar inviável. Assim, a complexidade do sistema pode impedir a transparência
dos tributos incidentes no momento da aquisição de um bem ou serviço.
Por fim, tem-se que haverá modificações no Código de Defesa do Consumidor
para garantir a aplicação de sanções para àqueles que descumprirem o disposto na lei,
nos termos do disposto no CDC.
Abaixo segue o projeto de lei:
292
MINUTA DE PROJETO DE LEI VISANDO A REGULAMENTAÇÃO DO ART.
150, §5º, DA CF
Projeto de Lei
O Congresso Nacional decreta:
Art. 1º Os documentos fiscais ou equivalentes, emitidos no ato da venda de produtos e serviços
ao consumidor final, em todo o território nacional, deverão conter informações acerca do valor
aproximado dos tributos federais, estaduais e municipais incidentes, quando estes influírem nos
preços dos produtos ou serviços vendidos.
§1º. Estabelece-se como consumidor final todo aquele que utiliza o produto ou serviço para uso
e gozo próprio ou de terceiro, sem interesse econômico futuro, como destinatário final.
§2º. Nos casos de estabelecimentos que não emitem documento fiscal por força de lei ou pela
natureza do negócio, serão estabelecidos critérios alternativos de alerta ao consumidor quanto
ao valor aproximado dos tributos federais, estaduais e municipais incidentes, quando estes
influírem nos preços dos produtos ou serviços vendidos.
Art. 2º As informações acerca do valor aproximado dos tributos federais, estaduais e municipais
incidentes, quando estes influírem nos preços dos produtos ou serviços vendidos serão
meramente informativas, não afetando, em hipótese alguma, quaisquer relações jurídico-
tributárias entre o estabelecimento e as entidades fazendárias, bem como entre os consumidores
e as entidades fazendárias.
Art. 3º. O órgão responsável pela organização, fiscalização, implementação e regulamentação
das determinações legais constantes nesta lei será o Departamento Nacional de Defesa do
Consumidor, da Secretaria Nacional de Direito Econômico do Ministério da Justiça.
§1º. O Departamento Nacional de Defesa do Consumidor, da Secretaria Nacional de Direito
Econômico do Ministério da Justiça, será responsável pela divulgação dos índices, mensagens
de alerta sobre o valor dos tributos pagos e valor da carga tributária.
§2º. O Departamento Nacional de Defesa do Consumidor, da Secretaria Nacional de Direito
Econômico do Ministério da Justiça, deverá contratar, no mínimo, três instituições de âmbito
nacional e de reputação ilibada, para a geração das informações mencionadas no parágrafo
anterior, sendo esta contratação um elemento necessário para a organização e divulgação das
Dispõe sobre medidas de
esclarecimento ao consumidor,
conforme trata o art. 150, §5º, da
Constituição federal
293
informações acerca do valor aproximado dos tributos federais, estaduais e municipais
incidentes, conforme disposto no art. 1º desta Lei.
§ 3º. O Departamento Nacional de Defesa do Consumidor, da Secretaria Nacional de Direito
Econômico, do Ministério da Justiça, estipulará os critérios básicos e as informações a serem
geradas pelas instituições contratadas.
Art. 4º Dê-se a seguinte redação ao inciso IV do art. 106º, da Lei n. 8.078, de 11 de setembro, de
1990:
“Art. 106º (...) IV- informar, conscientizar e motivar o consumidor por meio de diferentes meios
de comunicação, bem como indicar as instituições responsáveis pela apuração, cálculo e
informações do montante dos tributos incidentes sobre mercadorias e serviços, nos termos da
específica. (NR)”
Art. 5º. O descumprimento do disposto nesta Lei sujeitará o infrator às sanções previstas no
Capítulo VII do Título I da Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990.
Parágrafo único: Enquanto não for disponibilizado pelo Departamento Nacional de Defesa do
Consumidor os meios necessários para a implementação das disposições constantes nesta lei
pelos estabelecimentos comerciais, não se aplica o disposto no caput.
Art. 6º. Esta Lei entre em vigor seis meses após a data de sua publicação.
294
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE SUBSTANCIAL:
ASPECTOS GERAIS
Larissa Polesi Lukjanenko
Pesquisadora do NEF
Ementa
Resumo e histórico do princípio da anterioridade tributária e introdução a proposta da
anterioridade substancial
Novembro / 2010
295
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE SUBSTANCIAL
Sumário
1. Princípio da anterioridade na CF de 88; 2. Princípio da anualidade; 3. Princípio da
anterioridade substancial
1. Princípio da anterioridade
O princípio da anterioridade, tal como vige hoje na Constituição Federal se
resume, basicamente, aos seguintes dispositivos constitucionais:
Seção II
DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
O princípio da anterioridade tem como objetivo principal evitar a chamada tributação
surpresa com a instituição ou majoração de tributos no curso do mesmo exercício
financeiro.
A prática, no entanto, mostrou que, isoladamente, esse dispositivo não foi suficiente
para atingir tal escopo, vez que, sendo o novo exercício financeiro iniciado sempre no
dia 1º de janeiro, nada dispunha a Constituição que não pudesse ser criado tributo no dia
31 de dezembro (fim do exercício financeiro anterior). Dessa forma, configurava-se
uma afronta ao princípio da segurança jurídica.
Visando evitar de forma mais efetiva a tributação surpresa, a EC 42/03 acrescentou a
alínea ―c‖ ao mesmo artigo, com a seguinte redação:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
A mencionada disposição legal ficou conhecida como anterioridade nonagesimal, ou
noventena, e deve ser entendida em conjunto com o princípio da anterioridade
296
propriamente dita. Dessa forma, além de se aguardar o exercício financeiro seguinte,
para ser respeitado o referido princípio, é necessário observar se, da data da publicação
da lei, já se passaram, pelo menos, 90 dias. Na prática, para começar a incidir no
próximo 1º de janeiro, a lei deve ser publicada, no máximo, até os primeiros dias de
outubro do ano anterior.
As contribuições sociais, por sua vez, são disciplinas no capítulo da Seguridade
Social (Capítulo II, Seção I), no § 6º do artigo 195:
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
"b".
Tal anterioridade é chamada de mitigada ou especial. As contribuições, portanto,
de acordo com o texto vigente na Constituição Federal, não precisam aguardar o
próximo exercício financeiro, bastando que, desde a publicação da lei que as institua,
tenha se passado 90 dias para que possam ser exigidas.
Exceções ao princípio da anterioridade podem ser encontradas no texto
constitucional. Algumas das exceções permitem a cobrança imediata do tributo, ou seja,
a não necessidade de observância dos 90 dias e nem do exercício financeiro seguinte.
Outras respeitam apenas os 90 dias e algumas respeitam apenas o exercício financeiro.
O quadro esquematiza as exceções:
Exceções:
Cobrança imediata -empréstimos compulsórios destinados a
atender a despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública; de
guerra externa ou sua iminência (art. 148,
I)
-impostos sobre importação de produtos
estrangeiros – II (Art. 153, I)
-impostos sobre exportação, para o
exterior, de produtos nacionais ou
297
nacionalizados - IE (Art. 153, II)
-impostos sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários - IOF (Art. 153, V)
-impostos extraordinários criados na
iminência ou no caso de guerra externa -
IEG. (Art. 154, II)
Aguardam 90 dias -imposto sobre produtos industrializados -
IPI (Art. 153, IV)
-contribuições sociais destinadas ao
financiamento da seguridade social (Art.
195)
-redução e restabelecimento de alíquotas
do ICMS incidente em etapa única sobre
combustíveis e lubrificantes (Art. 155, §
4º, IV, ―c‖)
-redução e restabelecimento de alíquotas
da contribuição de intervenção no
domínio econômico relativa às atividades
de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e
seus derivados e álcool combustível –
CIDE (Art. 177, § 4º, ―b‖)
Aguardam o exercício financeiro seguinte,
sem necessidade de aguardar 90 dias
-Imposto sobre a renda -IR (Art. 153, II)
-base de cálculo do IPVA (Art. 155, III)
- base de cálculo do IPTU (Art. 156, I)
298
2. Princípio da anualidade e Art. 165, § 2º, CF
A Constituição de 1824, em seu artigo 171 estabelecia que as
contribuições diretas deveriam ser anualmente estabelecidas pela
Assembléia Geral , mas continuariam a viger, até que se publicasse a
derrogação ou que houvesse a substituição dessas por outras.
Na Constituição de 1891, 1934 e 1937 não há nenhuma referência
aos princípios de anterioridade ou anualidade.
No entanto, é na CF de 1946 (art. 141, §34) que temos a introdução do
princípio da anualidade com a seguinte redação:
Nenhum tr ibuto será exigido ou aumentado sem que a lei o
es tabe leça; nenhum será cobrado em cada exerc ício sem
prévia autorização orçamentária , r essalvada, porém a tar i fa
aduanei ra e o imposto lançado por motivo de guerra239
.
No princípio da anualidade, não basta que a lei crie o tributo. Para que seja
validamente exigível, ele teria que ter a autorização da lei orçamentária (federal,
estadual, municipal) ano a ano240
. Tal princípio, no Brasil, foi introduzido pela
Constituição dos Estados Unidos do Brasil, de 1946.
O princípio da anualidade é mais abrangente do que o da anterioridade, vez que
subordina a cobrança do tributo à prévia autorização orçamentária, ou seja, só pode ser
exigido quando expressamente previsto, qualitativa e quantitativamente em tal lei.
Em 1963, porém, o STF decidiu, através da Súmula 66 que ―é legítima a
cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início
do respectivo exercício financeiro‖ 241
. Dessa forma, tem-se no entendimento do STF, a
partir daquele momento, que a cobrança do tributo não mais estaria vinculada ao
orçamento anual. No mesmo dia, é aprovada a Súmula 67 dispondo que ―é
inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo
239
Constituição dos Estados Unidos do Brasil. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao46.htm. Último acesso em:
01/12/10 240
CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editores,
2004. 241
Site do STF. Disponível em:
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=66.NUME.%20NAO%20S.FLSV.
&base=baseSumulas. Último acesso em: 01/12/10
299
exercício financeiro‖ 242
– ou seja, estabelece-se como regra o princípio da anterioridade
do exercício financeiro em substituição ao princípio da anualidade. A EC 18/65, vem a
modificar o antigo dispositivo da Constituição, conforme o acordado pelo STF.
A CF de 1967, por sua vez, trouxe de volta o princípio da anualidade previsto
na CF de 1946, com a mesma redação daquela, no art. 150, § 29. No entanto, a EC nº 1
de 1969 veio a aboli-lo novamente, restaurando apenas o princípio da anterioridade do
exercício financeiro. A emenda nº 8 de 1977, previu que a ampliação das exceções ao
principio da anterioridade do exercício financeiro pudesse se dar através de lei
complementar, ou seja, praticamente extinguiu o próprio princípio.
O princípio da anualidade contava com o apoio de notáveis personagens, como
Aliomar Baleeiro, João Mangabeira, Pontes de Miranda, Rubens Gomes de Sousa e
Flávio Bauer Novelli243
. Segundo Mizabel Derzi, com o princípio de anualidade, tinha-
se um suporte da segurança jurídica - perspectiva fundamental do Estado de Direito, nas
palavras da autora:
Quer como (...) Condição de equilíbrio e de estabilidade do Direito e como
direito fundamental do cidadão, que, subjetiva e individualmente, obtém a
preservação da boa-fé, da certeza e da confiança no Direito244
Essa autorização anual, concedida pelo Poder Legislativo, teria um caráter
nitidamente mais democrático245
, uma vez que, os representantes do povo examinam a
proposta orçamentária do governo e, frente às despesas, autorizam ou não a criação ou
majoração de tributos indispensáveis para atender tal orçamento.
Para Baleeiro, os referidos artigos das Constituições de 1946 e 1967 continham
exceções taxativas. Fora delas, a obrigação tributária dependia não só da lei, como
também da prévia autorização orçamentária, devido ao princípio da anualidade. Para
ele:
O orçamento funciona, do ponto de vista jurídico, como um ato-condição da
terminologia de Durguit, Jéze, Trotobas e outros: - sem a autorização nele
contida, a lei tributária continua em vigor, mas não pode ser executada no
exercício financeiro ao qual se refere aquele orçamento. 246
242
Idem. Disponível em:
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=67.NUME.%20NAO%20S.FLSV.
&base=baseSumulas. Último acesso em: 01/12/10 243
DERZI, M. in BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002. 244
DERZI, M. in BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002. 245
MACHADO, H. B. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2009. 246
BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002.P. 94.
300
Além do mais, a importância do principio da anualidade não se dá apenas no
âmbito tributário, mas, como ressalta Hugo de Brito Machado, principalmente no
político, porque confere ao Poder Legislativo mais prestígio, confiando a ele a
aprovação do destino que o governo dará aos recursos arrecadados.247
Mizabel Derzi entende que, enquanto vigorou e foi respeitado o princípio da
anualidade, este desempenhou importante papel de equilíbrio entre os Poderes
Executivo e Legislativo porque tornou a aplicação das leis fiscais dependentes de novo
e anual consentimento dos parlamentares, por meio da lei do orçamento248
. O
cumprimento e a aplicação das leis tributárias em vigor se suspendiam caso não
houvesse a autorização orçamentária anual, ou seja, houve de fato, a aproximação entre
orçamento e gastos públicos, ficando o Executivo dependente da aprovação do
Legislativo. Esse mecanismo entende a autora, é eficaz para alcançar certo equilíbrio
entre os ditos poderes.
No plano federal, a CF de 88, como já exposto, determinou que deve viger,
apenas o princípio da anterioridade (do exercício financeiro e nonagesimal). No entanto,
argumenta Roque Carrazza que nada obsta que Estados, DF e Municípios estabeleçam
em suas Constituições a exigência da anualidade para os tributos de suas competências.
Agindo desta forma, não só o princípio da anterioridade estaria a garantir a segurança
dos contribuintes, como seria essa aumentada pelo princípio da anualidade.
Como já dito, o princípio da anualidade não foi renovado pela CF de 1988,
apesar de os princípios da universalidade e unidade obrigarem o legislador a incluir
todas as receitas, inclusive as tributárias, e as despesas na lei do orçamento (art. 165),
além de ser necessária a previsão das alterações tributárias na lei de diretrizes
orçamentárias (art. 165, § 2º):
§ 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e
prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital
para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e
estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de
fomento.
No entendimento de Baleeiro, esse dispositivo não supõe que a lei de diretrizes
orçamentárias possa trazer, por si, alguma alteração orçamentária - o que ela faz é
247
MACHADO, H. B. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2009. 248
DERZI, M. in BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002.
P.95.
301
prever programas ou prever que leis próprias, estranhas e específicas, regulem ou
modifiquem os tributos já existentes. É mero instrumento de metas e princípios. Para
ele:
[...] os efeitos da previsão de alterações a serem postas na legislação
tributária, contida na lei de diretrizes orçamentárias significam apenas a
necessidade de planejamento tributário, regra inversa a imprevisibilidade, à
improvisação e à surpresa. Se o legislador não implementar as alterações
previstas na lei de diretrizes, nada será alterado na ordem jurídica.249
Para uma compreensão das práticas conexas ao tema, conversamos com José
Fernando Cosentino Tavares, que atua na consultoria de orçamento da Câmara dos
deputados. Segundo ele, esse dispositivo (art. 165, § 2º) demonstra que o constituinte
pretendeu de fato determinar na LDO, (portanto anteriormente ao orçamento), pelo
menos a direção que seria dada à política tributária. Acredita, no entanto, que essas
alterações foram se desvirtuando desde 1989, a cada LDO. Uma hipótese que levanta
para justificar tal afastamento entre o orçamento e as alterações tributárias seria o tempo
para aprovar nova legislação tributária no curto período de tramitação da LDO no
Congresso.
Cita, como ilustração do problema, a Lei 12.309, de 2010, que dispõe sobre as
diretrizes para a elaboração e execução da Lei Orçamentária de 2011 e dá outras
providências:
Art. 93. Na estimativa das receitas do Projeto de Lei Orçamentária de 2011 e
da respectiva Lei, poderão ser considerados os efeitos de propostas de
alterações na legislação tributária e das contribuições, inclusive quando se
tratar de desvinculação de receitas, que sejam objeto de proposta de emenda
constitucional, de projeto de lei ou de medida provisória que esteja em
tramitação no Congresso Nacional.
Nesse sentido, independentemente da LDO, o poderes Executivo e Legislativo
continuaram tendo a qualquer momento a iniciativa de propor legislação tributária, e a
LDO não poderia determinar grandes linhas para que um dos poderes apresentasse
projeto de lei.
Para o doutrinador Ives Gandra250
o constituinte consagrou, através do §2º do
art. 165, o princípio da anualidade fiscal, qual seja, de que nenhuma alteração tributária
é possível sem que haja sua inclusão na lei de diretrizes orçamentárias, que antecede a
elaboração do orçamento anual. Interpreta que, caso a LDO não disponha sobre as
alterações na legislação tributária para o exercício subsequente, não poderá haver
alterações.
249
BALEEIRO, A. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002. P. 99 250
GANDRA, I. Comentários à Constituição de 1988 (conferir)
302
Ricardo Lobo Torres251
, por sua vez, acredita ser a lei de diretrizes mera
orientação de caráter anual para a feitura do orçamento, mas não cria direitos subjetivos
para terceiros, nem tem eficácia fora da relação entre os Poderes do Estado.
A proposta do NEF não pretende trazer de volta o princípio da anualidade, nem
discutir se ele existe ou não na Constituição vigente. Consideramos que uma solução
mais interessante para aproximar gastos públicos e tributação e ainda, garantir mais
segurança para o contribuinte, seria aumentar o já existente princípio da anterioridade.
Propomos a anterioridade substancial, explicada a seguir.
3. Princípio da anterioridade substancial
O Princípio da Anterioridade Substancial, pensado pelo NEF, seria instituído
para:
oferecer previsibilidade e segurança jurídica para o contribuinte, de modo
que a criação e majoração de tributos e de novas obrigações acessórias sejam
realizadas até o dia 30 de junho do ano anterior à vigência da alteração,
sincronizando de forma prática a discussão do sistema tributário com o
debate sobre a lei orçamentária anual. 252
Proposta similar é a feita pelo Senador Francisco Dornelles, cuja redação é a
seguinte:
nenhum tributo (imposto, taxa ou contribuição) seja criado ou majorado sem
que a respectiva lei tenha sido aprovada pelo Poder Legislativo até 30 de
Junho do exercício anterior àquele em que entrar em vigência.253
Como justificativa, ele diz que tal mudança garante mais tempo para o
planejamento dos contribuintes e mais previsibilidade para o chefe do Executivo na
feitura da lei orçamentária anual. Assim sendo, quando for enviar ao Poder Legislativo
o projeto de lei do orçamento anual, será conhecida e considerada apenas a legislação
tributária que efetivamente estará em vigor no exercício financeiro seguinte. Nesse
sentido, no segundo semestre, a apreciação do orçamento será concentrada apenas na
251
TORRES, R. Comentários à Constituição financeira, no prelo. Apud GANDRA, I; BASTOS, C.
Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1991. 252
Cf. ensaio Conclusões, diretivas, propostas viáveis de curto prazo e propostas de médio prazo do
Núcleo de Estudos Fiscais para reconstrução dos laços nacionais do federalismo brasileiro, resgate
da dignidade do contribuinte para impulsionar o desenvolvimento econômico e social do Brasil.
P. ? 253
BRASIL. Senado Federal. Relatório preliminar: Novo sistema tributário – proposta. Relatoria
Senador Francisco Dornelles. Disponível no site da Fenafisco:
http://www.fenafisco.org.br/arquivos/270308-PropostaTribut%C3%A1ria-A.pdf. Último acesso em:
29/11/10.
303
alocação dos recursos, enquanto os contribuintes poderão planejar suas atividades para o
ano seguinte, sabendo a qual carga tributária estarão sujeitos. 254
No mesmo sentido entende também Everardo Maciel, que acredita que o
processo orçamentário brasileiro há muito tempo desandou, convertendo-se em peça
meramente formal. Mas acredita ser este quadro ainda piorado quando articulado com
as normas de anterioridade, que contém muitas exceções desnecessárias, em total
desrespeito ao princípio da anterioridade em sua concepção original.
Para solucionar tal questão, propõe, no mesmo sentido que Dornelles que:
ressalvados os casos dos tributos regulatórios e extraordinários, só
produziriam efeitos, em um exercício, as normas tributárias aprovadas até
junho do exercício anterior. A proposta soluciona, com um só golpe, todas as
assinaladas deficiências da anterioridade. 255
A proposta da Emenda Constitucional do NEF que visa implantar o princípio da
anterioridade substancial alterará o art. 150, III, ―c‖, nos seguintes termos:
- Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou; devendo esta ser publicada até 30 de junho para
que o tributo possa ser cobrado no exercício seguinte
Tal alteração implicaria em diversas mudanças práticas. Devemos levar em
consideração que a iniciativa das leis orçamentárias é de competência exclusiva do
Poder Executivo e deve ser enviada ao Congresso Nacional, pelo Presidente da
República até 31 de agosto de cada ano. Tal projeto de lei engloba o orçamento fiscal,
o orçamento da seguridade social e o orçamento de investimento das empresas em que a
União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto
(empresas estatais).256
Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto é publicado e encaminhado à
Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO, que realiza
audiências públicas com Ministros ou representantes dos órgãos de Planejamento,
Orçamento e Fazenda do Executivo e com representantes das diversas áreas que
254
Idem, ibidem. 255
MACIEL, Everardo. Direito do cidadão e anterioridade. Site do Instituto Millenium. Disponível em:
http://www.imil.org.br/artigos/direito-do-cidadao-e-anterioridade/. Último acesso em: 01/12/10 256
REZENDE, F. Finanças Públicas. São Paulo: Atlas, 2001.
304
compõem o orçamento. Nessa oportunidade os parlamentares começam a avaliar a
proposta apresentada e têm a possibilidade de ouvir tanto as autoridades governamentais
como a sociedade.257
Nesse sentido, por exemplo, se o governo decidir instituir o IGF, a lei que o
instituiu deverá ter sido publicada até 30 de junho. Dessa forma, o Presidente da
República teria até 31 de agosto (data em que deve enviar a lei orçamentária anual para
o Congresso), para incluir a receita proveniente da cobrança deste tributo em sua
proposta de lei orçamentária, que irá viger no ano seguinte. Caso não seja publicada até
essa data, o referido tributo não será incluído na lei orçamentária, e não poderá ser
cobrado no ano seguinte.
Portanto, ao trazer a data para a alteração da lei tributária que crie ou majore
tributos para 30 de junho, poderá o Presidente da República encaminhar a lei
orçamentária anual visualizando as despesas que terá, já sabendo quais as receitas que
poderão cobri-las. Dessa forma, dá-se mais realidade para o orçamento anual. Além do
mais, como diz o Professor Isaias Coelho, essa medida livra o período eleitoral (que
ocorre sempre no segundo semestre) das discussões oportunistas dos candidatos, que na
maioria dos casos não passam de promessas no sentido de angariar votos.258
Se por um acaso houver mudanças no cenário econômico e o governo precisar
de novas receitas, poderá aumentar sua arrecadação através dos impostos extrafiscais,
que estão excetuados da regra.
Alterada a alínea ―c‖ do artigo 150, no entanto, estamos excluindo da
Constituição a regra da anterioridade nonagesimal. Nesse mesmo sentido, e com o
mesmo intuito, também alteraremos o artigo 195, referente às contribuições sociais –
elas deverão se submeter a nova anterioridade substancial. Fica revogado o § 6º do art.
195:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
[...]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
"b".
257
Site do Senado Federal:
http://www9.senado.gov.br/portal/page/portal/orcamento_senado/ResultadoProcessoOrcamentario/Cronol
ogia:LOA:Elaboracao:PL. Último acesso em: 29/11/10 258
Argumento exposto em reunião do NEF realizada em dezembro de 2010.
305
As únicas exceções que existirão, no novo sistema, serão os tributos que têm
caráter regulatório, como já dito. Segue abaixo a tabela com as exceções, podendo todos
os tributos listados serem cobrados imediatamente após instituição ou majoração:
Nova tabela de exceções:
Cobrança imediata -empréstimos compulsórios destinados a
atender a despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública; de
guerra externa ou sua iminência (art. 148,
I)
-impostos sobre importação de produtos
estrangeiros – II (Art. 153, I)
-impostos sobre exportação, para o
exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados - IE (Art. 153, II)
-impostos sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários - IOF (Art. 153, V)
-impostos extraordinários criados na
eminência ou no caso de guerra externa -
IEG. (Art. 154, II)
-imposto sobre produtos industrializados -
IPI (Art. 153, IV)
Para incluir o IR, e as bases de cálculo do IPTU e do IPVA na regra geral, e
excluir o IPI da regra dos 90 dias será necessário alterar § 1º do artigo 150, que ficará
com a seguinte redação:
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II.
306
O IR, assim como as bases de cálculo do IPVA e IPTU, pela Constituição atual,
só estão sujeito a anterioridade do exercício financeiro, ou seja, se a alíquota de IR for
majorada no dia 31 de dezembro, o contribuinte já está submetido a ela no dia primeiro
de janeiro, vez que temos nesse dia o início no novo exercício financeiro.
Claro está que a regra do parágrafo primeiro caminha em sentido contrário do
objetivo do princípio aludido, qual seja, o de evitar a tributação surpresa e permitir que
o contribuinte tenha tempo suficiente para planejar suas atividades sabendo com
antecedência a qual carga estará submetido. Não faz sentido falar em previsibilidade e
segurança jurídica para o contribuinte sem que haja um prazo mínimo de tempo para ter
conhecimento da carga tributária que estará sujeito.
Nesse sentido, entendemos não haver uma explicação plausível para a exceção
do imposto sobre a renda, nem das bases de cálculo do IPTU e do IPVA do princípio da
anterioridade nonagesimal. Diferentemente das outras exceções, não são impostos
regulatórios, de cunho estratégico, que funcionem também como mecanismo de
regulação de política econômica. Têm finalidade primordialmente arrecadatória e
atingem diretamente o bolso do contribuinte.
Parte da doutrina entende ser inconstitucional a inclusão desses impostos às
exceções do parágrafo primeiro, pois, tal regra veio a esvaziar o princípio que visava
ampliar. Acabou por restringi-lo. As exceções aos direitos fundamentais, quando
existentes, devem ser plenamente justificáveis, como no caso dos impostos extrafiscais
e os de cobrança imediata devido ao caráter de urgência. Não se enquadrando em
nenhuma dessas hipóteses, injustificável é sua inclusão no rol de exceções ao princípio
incluído pela supracitada emenda.
As outras exceções dizem respeito aos aumentos de alíquotas de ICMS e CIDE
sobre combustíveis. Fica revogado o artigo 177, § 4º, ―b‖, para incluir a CIDE-
combustíveis no princípio da anterioridade substancial:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender
aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
307
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150,III, b;
E também revogado art. 155, § 4º, IV, ―c‖ para incluir alíquotas de ICMS
relativas a combustíveis e lubrificantes no princípio da anterioridade substancial:
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
[...]
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Como justificado anteriormente, não faz sentido excepcioná-los da regra, pois
não têm caráter regulatório. Os tributos de cobrança imediata se justificam como
exceções pelo seu caráter regulatório– pois não teriam apenas finalidade arrecadatória,
mas funcionariam também como mecanismo de regulação de política econômica, ou
seja, têm cunho estratégico e de proteção do território e da soberania259
. O fundamento
dessas exceções está no caráter extrafiscal desses tributos, que funcionam como
instrumentos de regulamentação da economia e da política monetária e fiscal do país.
Em um mundo globalizado, não pode o Poder Executivo aguardar a virada do ano para
tomar medidas de amenizar ou contornar crises nesses setores.260
259
RAFIH, Samia El. Questões pontuais acerca do princípio da anterioridade em face à segurança
jurídica. Artigo apresentado no I ENCONTRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – ENET promovido pelo
Instituto de Direito Tributário de Londrina de 30/08 a 02/09/06. Disponível em:
http://www.idtl.com.br/artigos/160.pdf. Último acesso em: 29/11/10. 260
REVISTA ÂMBITO JURÍDICO – Princípios da legalidade e anterioridade no Direito Tributário.
Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/pdfsGerados/artigos/7864.pdf. Último acesso em:
01/12/10.
308
309
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE SUBSTANCIAL:
EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS E PROPOSTA DE EMENDA
CONSTITUCIONAL
Larissa Polesi Lukjanenko
Aluna do 3º ano da PUC-SP e estagiária do NEF
Ementa
Exposição de Motivos e Proposta de Emenda Constitucional para alterar os artigos 150
e 165 da CF.
Novembro / 2010
310
EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS E PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL
Sumário
1. Exposição de motivos; 2. Proposta de Emenda Constitucional
1. Exposição de motivos
Excelentíssima Senhora Presidente da República,
Submetemos à apreciação de Vossa Excelência esta Proposta de Emenda à
Constituição Federal (PEC) que vem a alterar o Sistema Tributário Nacional no que
tange ao princípio da anterioridade tributária.
O principal objetivo dessa proposta é retomar o sentido do mencionado
princípio, visando evitar a tributação surpresa e oferecendo ao contribuinte mais
previsibilidade e segurança jurídica de modo que a criação e majoração de tributos
sejam realizadas até o dia 30 de junho do ano anterior à vigência da alteração.
A mudança proposta, além do objetivo supra mencionado, sincroniza de forma
prática a discussão do sistema tributário com o debate sobre a lei orçamentária anual.
Garante mais previsibilidade para o chefe do Executivo que, quando for enviar a lei
orçamentária ao Poder Legislativo, no dia 31 de agosto, levará em consideração apenas
a legislação tributária que efetivamente estará em vigor no exercício financeiro seguinte.
Dessa forma, dá-se mais realismo ao orçamento.
Nessa nova anterioridade, que chamamos de substancial, não caberão outras
exceções que não sejam os tributos revestidos de caráter regulatório. Tais tributos
funcionam como mecanismo de regulação de política econômica, ou seja, têm cunho
estratégico e de proteção do território e da soberania. Por este único motivo estão
excepcionados da regra geral.
Outros tributos, como o IR, IPVA, IPTU, contribuições sociais e CIDE
combustíveis não contam com uma explicação plausível para não se submeterem ao
princípio da anterioridade, deficiência que esta emenda vem a corrigir.
Por esses motivos expostos, encaminhamos essa emenda, visando com essa
medida iniciar o processo de simplificação e racionalização do sistema tributário, dar
311
mais realismo à lei orçamentária anual e ainda garantir mais previsibilidade e segurança
jurídica para os contribuintes.
Respeitosamente,
XXXXX
2. Proposta de emenda constitucional
PROPOSTA DE EMENDA À CONSTITUIÇÃO
Altera o sistema tributário nacional
em relação ao princípio da anterioridade
tributária.
Art. 1º O art. 150 III, ―c‖, CF será alterado nos seguintes termos, para atender a
anterioridade substancial:
―Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou; devendo esta ser publicada
até 30 de junho para que o tributo possa ser cobrado no
exercício seguinte
Art. 2º Fica alterado o § 1º do mesmo artigo, para incluir no princípio da anterioridade
substancial o IR, base de cálculo do IPTU, IPVA e excluir o IPI da regra dos 90 dias:
―§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II.‖
Art. 3º Fica revogado o § 6º do art. 195, uma vez que passam as contribuições sociais a
se submeterem a anterioridade substancial.
312
‖Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
[...]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só
poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".‖
Art. 4º Fica revogado o artigo 177, § 4º, ―b‖, para incluir a CIDE-combustíveis no
princípio da anterioridade substancial:
―§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio
econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se
lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;‖
Art. 5º Fica revogado art. 155, § 4º, IV, ―c‖ para incluir alíquotas de ICMS relativas à
combustíveis e lubrificantes no princípio da anterioridade substancial:
―h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso
X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
313
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante
deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º,
XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando
o disposto no art. 150, III, b.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)‖
Art. 6º Esta Emenda entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, xx de xxxxxxx de 20xx.
314
A QUESTÃO DOS CRÉDITOS FÍSICOS OU
FINANCEIROS DO ICMS
Leonardo Alcantara Ribeiro
Pesquisador do NEF
Novembro / 2010
315
A QUESTÃO DOS CRÉDITOS FÍSICOS OU FINANCEIROS DO ICMS
Na discussão sobre se a Constituição Federal de 1988 permite a adoção do
critério dos créditos físicos ou financeiros em relação ao ICMS, grande parte da
doutrina nacional tende a se manifestar pela segunda opção:
“Na CF/67, vigia o critério ou a técnica dos créditos físicos, reproduzido pelo
Decreto-Lei 406/68, segundo o qual proporcionava crédito o ICMS cobrado ou
incidido nas entradas das mercadorias que viessem, subseqüentemente, a sair
do estabelecimento do contribuinte com sua incidência. Por isso não geravam
créditos as aquisições de produtos ou mercadorias destinados ao uso e consumo
do próprio contribuinte, além dos bens destinados ao ativo permanente.
Já na CF/88, com a inclusão de determinadas categorias de serviços no seu
campo de incidência e ao regular ela própria o âmago da não-cumulatividade,
houve uma metamorfose: passou a vigorar o critério ou a técnica dos créditos
financeiros.”261
No entanto, o Supremo Tribunal Federal já se posicionou reiteradamente no
sentido de que a CF/88 não assegura o direito ao modelo do crédito financeiro, de modo
que para que seja adotado tal critério, necessária previsão expressa constitucional ou
legal:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E
DE TRANSPORTE INTERMUNICIAL E INTERESTADUAL. NÃO-
CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO
FINANCEIRO. DISCUSSÃO SOBRE O MODELO ADOTADO PELA
CONSTITUIÇÃO DE 1988. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO
REGIMENTAL. 1. Esta Corte tem sistematicamente entendido que a
Constituição de 1988 não assegurou direito à adoção do modelo de crédito
financeiro para fazer valer a não-cumulatividade do ICMS, em toda e
261
MATTOS, Aroldo Gomes de. ―ICMS : comentários à legislação nacional‖. São Paulo : Dialética,
2006.
316
qualquer hipótese. Precedentes. 2. Assim, a adoção de modelo semelhante ao
do crédito financeiro depende de expressa previsão Constitucional ou legal,
existente para algumas hipóteses e com limitações na legislação brasileira. 3. A
pretensão do contribuinte, de assemelhar o ICMS a modelo ideal de Imposto
sobre Valor Agregado - IVA, sem prejuízo dos inerentes méritos econômicos e
de justiça fiscal, não ressoa na Constituição de 1988. Agravo regimental ao qual
se nega provimento.
(RE 447470 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010
EMENT VOL-02418-05 PP-01068)
A Lei Khandir (LC 87/96) aproximou os créditos do ICMS ao modelo dos
créditos financeiros, na medida em que estabeleceu, em seu art. 20, que dá direito a
crédito inclusive a mercadoria ―destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
ou de comunicação.‖262
Ao estabelecer que as mercadorias destinadas ao uso e consumo
também dão direito à crédito, a LC 87/96 prevê, de certo modo, adoção do critério dos
créditos financeiros, na medida em que se abandona a idéia de integração da mercadoria
no processo de produção, decorrente do crédito físico.
Ocorre, porém, que o art. 33 do mesmo diploma legal, estabelecia, em sua
redação original, que as mercadorias destinadas a uso e consumo só dariam direito a
crédito a partir do ano 2000. Este artigo foi sucessivamente alterado, de forma a
aumentar a prorrogação do prazo. A LC 92/97 estabeleceu o ano 2000 como prazo.
Posteriormente, a LC 99/99 prorrogou para 2003; a LC 114/02 para 2007; e a LC
122/06 para 2011.
A não-utilização dos créditos financeiros, devido a essas sucessivas
prorrogações, implica não só um ônus tributário maior ao contribuinte, como também
maior complexidade, na medida em que paira dúvida acerca de quais entradas dariam
direito a crédito e quais não dariam. Que nível de ―integração‖ do produto no processo
industrial gera o direito a crédito? A adoção dos créditos financeiros independeria de
262
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito
de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao
ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação.
317
interpretações sobre a utilização no processo industrial, com o que diminuiria até
mesmo o contencioso administrativo e judiciário tributário a respeito.
Estas questões não são levadas em conta no processo de prorrogação da entrada
em vigor dos créditos para materiais de uso e consumo do estabelecimento e energia
elétrica sem restrições. Ao que parece, estas prorrogações se dão sem a instauração de
um debate político e sem participação alguma dos contribuintes. As LCs (anexas) são,
em geral, desacompanhadas de motivação e destinadas apenas a prorrogar o prazo em
questão, conforme se depreende do seu texto. Ademais, analisando-se os Pareceres da
Comissão de Finanças e Tributação (anexos os referentes às LCs 114 a 122), percebe-se
que também não dispõem de motivação devidamente fundamentada, alegando apenas
que a perda de arrecadação significativa para os Estados justificaria a prorrogação do
prazo. Não há sequer menção aos valores que os Estados perderiam com a possibilidade
de utilização dos referidos créditos por parte dos contribuintes.
O último prazo se esgota em janeiro de 2011, de modo que, segundo o secretário
da Fazenda da Bahia e coordenador do Conselho Nacional de política Fazendária
(Confaz), Carlos Martins, as Fazendas dos Estados já estariam se organizando para
pressionar pela aprovação de projeto de Lei Complementar para uma nova
prorrogação263
. A idéia é prorrogar para 2021 a restituição de créditos de mercadorias
adquiridas para uso e consumo. Ainda segundo o secretário, a não prorrogação
implicaria perdas de R$ 20 bilhões anuais para os Estados, sendo R$ 1,2 bilhão só no
Estado da Bahia. Já segundo o governador eleito do Estado de São Paulo, Geraldo
Alckmin, a perda para seu Estado seria da ordem de R$ 7,1 bilhões anuais264
.
Importante ressaltar que estes dados são calculados pelas próprias Secretarias das
Fazendas estaduais.
Enfim, fato é que a única argumentação para eventual prorrogação é a perda de
arrecadação, o que não se sustenta. Isto na medida em que essas perdas podem ser
compensadas por eventual aumento de alíquota, mantendo-se a mesma arrecadação, mas
fazendo valer a letra da Lei Kandir, que, desde sua edição já deveria permitir a
utilização dos créditos em questão. Ocorre que o custo político da majoração de alíquota
para evitar queda de arrecadação é enorme, por isso é muito mais conveniente apenas
prorrogar a entrada em vigor dos créditos para uso e consumo, energia elétrica e
telecomunicações, o que vem sendo feito sucessivamente ao longo dos anos.
263
―Empresas buscam créditos de ICMS‖. Notícia veiculada no jornal Valor Econômico de 11/11/2010. 264
―Uma briga de R$ 19,5 bi anuais‖. Notícia veiculada no jornal O Globo de 24/11/2010.
318
Como demonstrado, uma nova prorrogação está prestes a ser aprovada, mas não
trata da questão da perda da arrecadação. Supondo que seja aprovada, ao ser atingido o
novo prazo, os Estados novamente alegarão que perderão significativa arrecadação e por
isso pleitearão mais uma prorrogação.
Tendo isso em vista, interessante seria pensar uma proposta que possibilitasse o
aproveitamento dos créditos em questão, mas que superasse a barreira política imposta
pelos Estados. Neste sentido, talvez fosse interessante possibilitar o aproveitamento
gradual dos créditos, de modo que a perda de arrecadação não ocorresse de maneira
abrupta, mas sim por meio de uma fase de transição. A idéia seria permitir, desde já
(janeiro de 2011) a utilização dos créditos, assim como dispõe a LC 87/96, mas a partir
de um critério progressivo, como com a limitação de 20% do total de créditos
disponíveis. Assim, a cada ano seria aumentado gradualmente, em mais 20%, para que
passados 5 (cinco) anos, os créditos pudessem ser totalmente aproveitados. Com esse
processo de transição, os Estados não sentiriam tão forte e abruptamente o impacto na
arrecadação, o que atende aos interesses de ambas as partes: do contribuinte, de fazer
valer a lei e dos Estados.
A estratégia legislativa, portanto, seria apenas acrescentar à redação atual do art.
33 da LC 87/96 (Lei Kandir) esta forma de transição. Portanto, um projeto de Lei
Complementar para implementar esta idéia poderia ser redigido da seguinte forma:
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR No XX, DE __ DE ________DE 201_
Altera o art. 33 da Lei Complementar
no 87, de 13 de setembro de 1996, que
dispõe sobre o imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, para estabelecer
critérios progressivos para a apropriação
dos créditos relacionados a mercadorias
destinadas ao uso e consumo, a energia
elétrica e a telecomunicações.
O CONGRESSO NACIONAL decreta:
319
Art. 1º O art. 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996,
passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 33 ...............................................................................................
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou
consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011;
a) os créditos deverão ser aproveitados de maneira progressiva,
aproveitando-se 20% em 2011, 40% em 2012, 60 % em 2013, 80% em 2014, até o
aproveitamento total dos créditos a partir de 2015, sem prejuízo de que lei estadual
possa antecipar os prazos mencionados neste dispositivo.
II - .....................................................................................................
...........................................................................................................
d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses, utilizando-se o
critério de progressividade estabelecido na alínea a do inciso I deste artigo;
....................................................................................................................
..................................................................................................................
IV - ...................................................................................................
...........................................................................................................
c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses, utilizando-se o
critério de progressividade estabelecido na alínea a do inciso I deste artigo.” (NR)
Art. 2º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, em XX de dezembro de 2010.
320
Presidência da República Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI COMPLEMENTAR Nº 92, DE 23 DE DEZEMBRO DE 1997
Revogada pela Lcp nº 99 de, 20.12.99
Altera a legislação do imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar.
Art. 1º - O inciso I do art. 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 33 - ........................................................
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2000;
........................................................................"
Art. 2º - Os subitens 2.1, 5.8.2, 5.8.3, 5.8.3.1 e 5.8.3.3 do Anexo da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, passam a vigorar com a expressão "de 2000 a 1997" em substituição a "1998".
Art. 3º - Os subitens 5.8.1 e 5.8.3.2 do Anexo da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, passam a vigorar com a expressão "de 1996 a 1999" em substituição a "de 1996 e 1997".
Art. 4º - Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 23 de dezembro de 1997, 176º da Independência e 109º da República.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
321
Presidência da República
Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI COMPLEMENTAR Nº 99, DE 20 DE DEZEMBRO DE 1999
Dá nova redação ao inciso I do art. 33 da Lei Complementar n
o 87, de 13 de setembro de
1996, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1o O inciso I do art. 33 da Lei Complementar n
o 87, de 13 de setembro de 1996, passa
a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 33. ............................................................................"
"I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1
o de janeiro de 2003;" (NR)
"........................................................................................."
Art. 2o Os subitens 2.1, 5.8.2, 5.8.3, 5.8.3.1 e 5.8.3.3 do Anexo da Lei Complementar
no 87, de 13 de setembro de 1996, passam a vigorar com a expressão " 2003" em substituição
a "1998".
Art. 3o Os subitens 5.8.1 e 5.8.3.2 do Anexo da Lei Complementar n
o 87, de 13 de
setembro de 1996, passam a vigorar com a expressão "de 1996 a 2002" em substituição a "de 1996 e 1997".
Art. 4o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 5o Revoga-se a Lei Complementar n
o 92, de 23 de dezembro de 1997.
Brasília, 20 de dezembro de 1999; 178o da Independência e 111
o da República.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO Amaury Guilherme Bier
Este texto não substitui o publicado no D.O.U. de 21.12.1999
322
Presidência da República
Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI COMPLEMENTAR Nº 114, DE 16 DE DEZEMBRO DE 2002
Altera dispositivos da Lei Complementar no 87,
de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:
Art. 1o A Lei Complementar n
o 87, de 13 de setembro de 1996, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
"Art. 2o ...............................................
§ 1o ...............................................
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
..............................................."(NR)
"Art. 4o ...............................................
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
...............................................
III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
..............................................."(NR)
"Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título
a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
...............................................
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços
previstos em lei de cada Estado."(NR)
323
"Art. 8o ...............................................
§ 1o ...............................................
I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;
...............................................
§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às
operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4
o deste artigo."(NR)
"Art. 11. ...............................................
I – ...............................................
...............................................
f ) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
..............................................."(NR)
"Art. 12. ...............................................
...............................................
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
...............................................
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
...............................................
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto."(NR)
"Art. 13. ...............................................
...............................................
V – ...............................................
...............................................
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
...............................................
324
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste
artigo:
..............................................."(NR)
"Art. 33. ...............................................
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1
o de janeiro de 2007;
II – ...............................................
...............................................
d) a partir de 1o de janeiro de 2007, nas demais hipóteses;
...............................................
IV – ...............................................
...............................................
c) a partir de 1o de janeiro de 2007, nas demais hipóteses."(NR)
Art. 2o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 16 de dezembro de 2002; 181o da Independência e 114
o da República.
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO Pedro Malan
Este texto não substitui o publicado no D.O.U. de 17.12.2002
325
Presidência da República
Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos
LEI COMPLEMENTAR Nº 122, DE 12 DE DEZEMBRO DE 2006
Altera o art. 33 da Lei Complementar no 87, de
13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, para prorrogar os prazos previstos em relação à apropriação dos créditos do ICMS.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu
sanciono a seguinte Lei Complementar:
Art. 1o O art. 33 da Lei Complementar n
o 87, de 13 de setembro de 1996, passa a vigorar
com a seguinte redação:
“Art. 33........................................................................
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2011;
II - ..................................................................................
.....................................................................................
d) a partir de 1o de janeiro de 2011, nas demais hipóteses;
......................................................................................
IV - ................................................................................
........................................................................................
c) a partir de 1o de janeiro de 2011, nas demais hipóteses.” (NR)
Art. 2o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 12 de dezembro de 2006; 185o da Independência e 118
o da República.
LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA Guido Mantega
Este texto não substitui o publicado no D.O.U. de 13.12.2006
326
LC 114/2002 – Parecer – Comissão de Finanças e Tributação O SR. PRESIDENTE (Aécio Neves) - Concedo a palavra, para oferecer parecer ao projeto, em substituição à Comissão de Finanças e Tributação, ao Sr. Deputado Custódio Mattos. O SR. CUSTÓDIO MATTOS (PSDB-MG. Para emitir parecer. Sem revisão do orador.) - Sr. Presidente, Sras. e Srs. Deputados, o Deputado Antonio Kandir já relatou o contexto econômico, que é o mesmo desse projeto. Quanto à adequação financeira e orçamentária, nada há a obstar a aprovação do projeto. Quanto ao mérito, somos favoráveis à sua aprovação, especialmente salientando dois dispositivos importantes do projeto, um dos quais vem equalizar as condições de competição das mercadorias brasileiras vis-à-vis com as importadas, por regulamentar o fato gerador da importação e também por adiar a entrada em vigor novamente do dispositivo. Por tudo isso, somos a favor da aprovação do projeto.
327
LC 122/2006 – Parecer – Comissão de Finanças e Tributação
328
REFORMA TRIBUTÁRIA: PARA VALORIZAR A
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA, REDUZIR O
CONTENCIOSO E EXPANDIR A CONFIANÇA ENTRE
FISCO E CONTRIBUINTE
LEI DE TRANSPARÊNCIA FISCAL
Dalton Yoshio Hirata
Pesquisador do NEF
Ementa
Este trabalho tem como escopo propor, dentro das propostas de Reforma Tributária
idealizadas pelo NEF, uma série de medidas relativas à efetivação dos princípios da
segurança jurídica, da publicidade e da transparência. Nesse sentido, o esforço se deu
para valorizar a jurisprudência administrativa e reduzir o contencioso, tornando mais
claros e estáveis o entendimento do Fisco e dos órgãos julgadores acerca das normas
tributárias.
Outubro / 2010
329
REFORMA TRIBUTÁRIA: PARA VALORIZAR A JURISPRUDÊNCIA
ADMINISTRATIVA, REDUZIR O CONTENCIOSO E EXPANDIR A
CONFIANÇA ENTRE FISCO E CONTRIBUINTE
Sumário: 1. Introdução; 2. Pareceres Normativos – Em Busca da Transparência dos
Critérios que Embasam o Entendimento do Fisco acerca das Normas Tributárias; 3.
Reforma do PAF – Resgatando os Princípios da Celeridade, Transparência e
Publicidade; 4. Proposta Legislativa
1. Introdução
O Núcleo de Estudos Fiscais (―NEF‖), na fase final da pesquisa sobre ―Reforma
Tributária‖, sugeriu vários pilares de uma proposta de alteração legislativa viável e
eficiente. Dentre esses pilares, encontra-se o da valorização da jurisprudência
administrativa, redução do contencioso e expansão da confiança entre Fisco e
Contribuinte.
Estes princípios ensejam importantes discussões a respeito do Processo
Administrativo Fiscal (―PAF‖), bem como do próprio processo de autuação e da relação
do fiscal com o contribuinte em casos concretos.
A partir dos estudos realizados, entrevistas e workshops ao longo deste ano,
pôde-se perceber que existe uma posição de tensão entre as autoridades fiscais e o
contribuinte, postura que tem efeitos negativos em diversos pontos do processo fiscal
como um todo.
Assim, no procedimento de fiscalização e autuação, não se tem critérios claros
do entendimento do Fisco acerca de uma norma – o que pode se refletir, inclusive, em
Autos de Infração pouco fundamentados. Ademais, no PAF propriamente dito, muitas
vezes o contribuinte não tem acesso aos julgados que formam a jurisprudência do
tribunal administrativo em questão. Resultado: cada vez mais contencioso e um
distanciamento progressivo entre Fisco e contribuinte.
Enquanto esses pontos não se referem especificamente sobre as regras materiais
da tributação, acreditamos que são fundamentais em uma Reforma Tributária completa,
que priorize o princípio da segurança jurídica, bem como o princípio da publicidade.
330
Com uma mitigação destes problemas, além disso, seria possível caminhar em direção
da tão sonhada ―cidadania fiscal‖, em que o contribuinte esteja em condições de
efetivamente contribuir para um entendimento das regras tributárias mais harmônico,
em conjunção com o Fisco.
São essas preocupações e diretrizes que norteiam a presente proposta de
alteração das normas tributárias, a qual busca otimizar o PAF e a publicização do
entendimento dos órgãos tributários sobre as regras tributárias mais controversas
presentes no ordenamento jurídico.
2. Transformando os Processos de Consulta e as Soluções de Divergência em
Instrumentos de Real Importância para a Previsibilidade do Sistema Tributário
O artigo 46 do Decreto 70.235/72 (PAF Federal) prevê que o ―sujeito passivo
poderá formular consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato
determinado‖. Em outras palavras, o contribuinte impulsiona a autoridade tributária
para que esta se pronuncie acerca do entendimento que acha ser correto da aplicação de
determinada regra tributária. Em sua resposta, o Fisco emite uma decisão fundamentada
acerca do que acredita ser a melhor interpretação no caso concreto, sendo que tal
decisão passa a ser vinculante em relação à operação em questão. As mesmas
considerações aplicam-se às soluções de divergências ou eventuais recursos que
aconteçam nos PAFs estaduais e municipais, com o benefício de que nestes a
argumentação do Fisco torna-se mais refinada, tendo o efeito de uniformizar o
entendimento das autoridades fiscais.
Ocorre que, nesse sentido, as consultas poderiam ser instrumentos cuja
importância ultrapassaria o caso concreto. Isso porque, apesar de vincularem apenas as
partes em questão, externam o entendimento das autoridades fiscais acerca da
aplicação/interpretação de uma norma tributária.
Seria importante, assim, publicizar não apenas o resultado das consultas (isto é,
suas ementas), como também a construção da interpretação que o Fisco realiza acerca
das normas que ele mesmo aplica. Se isto ocorresse, o contribuinte teria pelo menos
mitigado o problema de ter de pressupor qual é o entendimento das autoridades acerca
de uma determinada norma, acompanhando o critério de legalidade aplicado ao caso
concreto.
331
É certo que muitos contribuintes verificam as ementas publicadas dos Processos
de Consulta e das Soluções de Divergência para fundamentarem seus recursos aos
tribunais administrativos. Entretanto, o que aqui se pretende é que tais instrumentos
possam ter uma eficácia muito maior. Ao conferir publicidade para o inteiro teor das
consultas e eventuais recursos em um sistema de busca célere e eficiente, o
contribuinte/cidadão pode identificar os critérios legais aplicados pelo Fisco e, com isto,
exercer maior pressão para que haja não apenas a divulgação como a uniformização dos
critérios de interpretação das autoridades tributárias.
Atualmente, contudo, essa tendência não é seguida pelos órgãos administração
tributária. A Receita Federal do Brasil, por exemplo, divulga apenas a ementa de
Consultas e Soluções de Divergências265
, sem que o contribuinte possa observar a
racionalidade por trás do entendimento no caso concreto.
A falta de transparência, teoricamente, poderia ser justificada com o argumento
de que é necessário manter o sigilo das partes consulentes, bem como que tal sigilo seria
importante para proteger eventuais planejamentos tributários criados, que confeririam
vantagens à parte consulente. Ambos os argumentos são improcedentes.
Em relação ao sigilo das partes consulentes, basta apenas suprimir seus nomes,
bem como o número do processo administrativo, no corpo do inteiro teor publicado.
Quanto à alegação de que publicar os inteiros teores prejudicaria vantagens
competitivas das empresas, há diversos argumentos para refutar esta tese.
Primeiramente, alegar que as empresas devem/merecem ter monopólio sobre uma
manipulação legal construída é problemático, no sentido de que a lei é a mesma para
todos os contribuintes e assim deve ser aplicada se o princípio da isonomia deve ser
respeitado.
Mesmo que assim não fosse, a própria legislação brasileira determina que os
métodos comerciais não devem ser protegidos no âmbito da propriedade intelectual, o
que significa dizer que não deve haver um monopólio protegido pela lei sobre os
mesmos. Nesse sentido, observe-se os artigos 8º e 10 da Lei 9.279/96:
―Art. 8º É patenteável a invenção que atenda aos requisitos de
novidade, atividade inventiva e aplicação industrial.
(...)
265
Disponíveis em: http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm. Último
acesso em 25/11/2010.
332
Art. 10. Não se considera invenção nem modelo de utilidade:
(...)
III - esquemas, planos, princípios ou métodos comerciais, contábeis,
financeiros, educativos, publicitários, de sorteio e de fiscalização;‖
(grifos nossos)
Por fim, é necessário observar que a referida publicização das consultas e dos
respectivos recursos não traria prejuízos econômicos para as empresas, ocorrendo
justamente o oposto. Isso porque não haveria mais nenhum benefício oculto por conta
da realização de um planejamento fiscal – se este planejamento é lícito segundo as
próprias autoridades fiscais, então se todos os concorrentes o seguirem, não haverá
benefício indevido para ninguém. Ademais, seria possível, assim, focar-se nas questões
verdadeiramente comerciais, sem que a manipulação das normas tributárias seja o alvo
da competição negocial.
Nesse contexto, é importante ressaltar a experiência do município de São Paulo,
por exemplo. No portal da Secretaria Municipal de Finanças existe uma página
especialmente destinada à pesquisa das Soluções de Consulta266
, disponibilizadas em
seu inteiro teor. A única observação a ser feita é que a pesquisa é facilitada pelo número
relativamente pequeno de consultas realizadas, mas deve ser aprimorada à medida que
mais processos sejam juntados. A pesquisa pelo ano da consulta, assim, pode deixar de
ser eficiente no futuro, motivo pelo qual deve haver um sistema de busca mais simples e
eficiente à disposição do cidadão.
Se as consultas referentes ao ISS, no âmbito municipal, podem ser divulgadas,
suprimidas as informações relativas aos nomes das partes e ao número do processo
administrativo, nada obsta que as soluções de consultas de outros órgãos
administrativos também sejam disponibilizadas em seu inteiro teor, trazendo os
benefícios acima comentados.
3. Reforma do PAF – Resgatando os Princípios da Celeridade, Transparência e
Publicidade
266
Disponíveis em:
http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/financas/legislacao/index.php?p=6651.
Último acesso em 25/11/2010.
333
3.1. Identificação do Problema
Além da transparência dos critérios que embasam o entendimento do Fisco
acerca das normas tributárias, é importante também valorizar a própria jurisprudência
administrativa, de forma a conceder ao PAF uma efetividade maior.
Nesse sentido, as pesquisas do NEF identificaram alguns problemas estruturais
nos PAFs das três esferas federativas, os quais comprometem a efetivação de princípios
próprios a qualquer processo administrativo – os princípios da celeridade, transparência
e publicidade são claros exemplos disso.
Em relação à celeridade, a pesquisa do NEF de 2009267
demonstrou que, em
média, um processo no PAF federal leva 5 (cinco) anos para ser julgado, o que não se
mostra um tempo razoável, tendo em vista inclusive o posterior processo judicial que
discutirá a mesma matéria.
Em relação à publicidade, tem-se que uma reclamação constante e recorrente de
contribuintes refere-se à indisponibilidade dos julgados dos tribunais administrativos
para consulta. Diferentemente dos órgãos do Poder Judiciário, não há nos tribunais
administrativos tributários em geral um sistema eletrônico completo, fácil e
compreensível de busca de acórdãos.
Esta situação gera duas graves deficiências: para o contribuinte, as opções de
defesa ficam restringidas, pois este tem dificuldades em conhecer até mesmo o
entendimento do tribunal em que está sendo julgado; para o órgão administrativo, não
há uma valorização da própria jurisprudência.
Por fim, em relação à transparência, muitos contribuintes queixam-se da falta de
motivação nos Autos de Infração, o que dificulta a defesa contra o ato impugnado.
Apesar de formalmente o Auto ser válido, identificando a suposta norma infringida e a
descrição dos fatos, muitas vezes falta a relação entre estes dois requisitos – em outras
palavras, a pergunta de fundo é ―por quê a norma identificada pelo fiscal relaciona-se
com essa descrição dos fatos, no caso concreto?‖
A partir destes problemas, o NEF propõe que haja uma alteração legislativa
pontual que tenha por escopo mitigar os problemas acima identificados. As ideias que
baseiam esta proposta são descritas a seguir.
267
SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. Relatório Final NEF 2009 – Reforma do Processo
Administrativo Fiscal Federal (PAF) / CARF. Disponível em:
http://www.nucleodeestudosfiscais.com.br/images/clipping/relatoriofinal.zip.
334
3.2. Efetivando os Princípios Administrativos no PAF
Tendo em vista a exposição dos problemas acima identificados, é possível
pensar em algumas soluções pontuais que tentariam mitigá-los, no sentido de resgatar a
ideia da cidadania fiscal – isto é, promovendo uma participação mais eficiente do
contribuinte no PAF, bem como concedendo aos tribunais administrativos as condições
de valorizar as suas próprias decisões.
3.2.1 Publicidade – Disponibilização dos Acórdãos
Apesar da Lei Paulista do PAF prever o princípio da publicidade como norteador
do processo, este é um dos requisitos mais desrespeitados por parte dos diversos órgãos
de julgamento das três esferas federativas, especialmente pela estadual.
Uma das formas do contribuinte se defender ou mesmo cobrar uma postura
previsível e estável dos tribunais administrativos se dá por meio à consulta das
respectivas decisões. A publicidade de acórdãos e decisões, portanto, constitui princípio
fundamental não apenas para o contribuinte como, mais abstratamente, para a própria
segurança jurídica em relação às decisões de um determinado órgão.
Na era da consolidação da Tecnologia da Informação, a disponibilização
organizada, fácil para a consulta pública, da jurisprudência administrativa, é medida que
se torna imperativa. A viabilidade técnica é indiscutível – basta escanear os julgados
publicados e manter uma base de dados com capacidade suficiente para guardar os
arquivos.
Assim, principalmente quanto às decisões de segunda instância (―CMT‖,
―CARF‖, ―TIT‖ etc.), haveria conveniência e necessidade de uma previsão legal
expressa na possível lei de unificação do PAF acerca da disponibilização obrigatória dos
julgados na internet. Obviamente, a referida disponibilização deve vir acompanhada de
um sistema de busca fácil e compreensível para que o contribuinte ou outro interessado
possa realizar pesquisas eficientes, encontrando o julgado sobre o tema sem muitos
percalços.
Em suma: a nova legislação deve conter um mandamento para que os
órgãos disponibilizem os seus julgados eletronicamente, no menor tempo possível.
A pesquisa de acórdãos deve ser simples e fácil para o contribuinte.
Evidentemente, é necessário pensar em incentivos (sanções) para os diversos
órgãos realizarem efetivamente esta tarefa.
335
3.2.2. Transparência/Motivação – Interpretação nos AIIM
Para que se atenda ao princípio da transparência e da motivação, não é plausível
que o contribuinte, ao ser autuado, não consiga identificar claramente a relação dos
fatos descritos e das normas transcritas no AIIM. Esses dois requisitos são essenciais,
mas faltaria um terceiro: uma breve descrição da interpretação que o fiscal faz em
relação à subsunção do fato à norma. Em outras palavras: porque seria aquela a
norma aplicável ao caso, tendo em vista o conjunto de fatos descrito?
3.2.3. Celeridade
O PAF, comparativamente ao processo judicial, não é tão lento. A esfera federal,
contudo, ainda inspira preocupação, principalmente quanto à demorada tramitação física
de processos. Uma boa solução para este problema já foi pensada, consistindo no PAF
eletrônico.
O problema é que a instituição de um PAF eletrônico, em si mesma, já
demoraria um tempo razoável para ser implementada, uma vez que há um necessário
tempo de adaptação de todas os órgãos das respectivas receitas federal, estadual e
municipal. Some-se a isso o problema da dificuldade de se criar um sistema integrado
eletrônico e tem-se que o PAF eletrônico ainda é uma realidade consideravelmente
distante.
Seria necessário, portanto, agilizar o processo de criação do sistema do PAF
eletrônico. Nesse sentido, seria necessária a participação de um órgão que estimule
e fiscalize o andamento dos trabalhos dos respectivos fiscos.
3.3. Conclusão
As observações acima expostas foram estruturadas no sentido de identificar
problemas estruturais dos PAFs, bem como as diretrizes para sua solução ou mitigação -
obviamente, a sua efetivação dependeria de uma alteração legislativa. Seria possível
realizá-la, nesse contexto, com a modificação das diversas legislações que regem o
contencioso administrativo, ou com a redação de uma Lei Complementar de âmbito
nacional, com regrais gerais aplicáveis às três esferas federativas.
336
Acreditamos que esta última saída é mais eficiente para os fins a serem
atingidos, em conjunção com a ideia da uniformização da legislação que rege os
diversos PAFs existentes em nosso ordenamento.
4. Proposta Legislativa
4.1. Observações Preliminares
A proposta legislativa referente aos pontos acima discriminados pode ser
realizada em apenas um texto normativo, na forma de Lei Complementar, de forma a
abarcar artigos de lei que possam ter como efeito a valorização da jurisprudência
administrativa.
O nome do referido diploma normativo, depois de algumas discussões, foi
acordado como ―Lei de Transparência Fiscal‖, em alusão à ―Lei de Responsabilidade
Fiscal‖. Acreditamos que o nome reflete de maneira consistente o objetivo do NEF com
este projeto: alcançar a maior transparência possível em relação aos atos das autoridades
fiscais, sendo esta uma das medidas fundamentais para que se alcance a desejada
―cidadania fiscal‖.
A proposta poderia ser dividida em dois capítulos: (i) Da Consolidação da
Interpretação das Autoridades Fiscais; e (ii) Dos Instrumentos de Transparência,
Celeridade e Efetividade do Processo Administrativo Fiscal.
O primeiro capítulo trataria da necessidade de publicação das soluções de
consulta e dos eventuais recursos existentes nos diversos órgãos de administração
tributária. O segundo capítulo cuidaria da necessidade da adoção de medidas pontuais
para melhorar a efetividade dos princípios que regem o PAF. Assim, quanto à
publicidade, haveria necessidade de uma regra que obrigasse as administrações a
disponibilizarem os julgados dos tribunais administrativos, pelo menos aqueles que
forem decididos a partir da vigência da lei.
Quanto à transparência/motivação, a ideia é colocar uma regra que crie, além
dos requisitos tradicionais de validade do Auto de Infração, mais um: a demonstração,
por parte do agente fiscal, da subsunção da regra aplicável aos fatos, ambos descritos
por ele mesmo.
Por fim, quanto à celeridade, uma alteração legislativa é mais complicada, visto
que ou se altera toda a estrutura do PAF com um sistema mais rápido de julgamento (o
337
que é prontamente descartado) ou se obriga às Administrações Tributárias a adoção de
medidas nesse sentido. Como dito acima, o PAF eletrônico seria uma saída viável para
desafogar principalmente a morosidade da esfera federal. Uma ideia seria, assim, a
edição de uma norma que contenha a obrigatoriedade de adoção, por parte das
autoridades fiscais, do PAF eletrônico em um determinado período de tempo.
A partir dessas considerações, é possível imaginar a seguinte redação legislativa,
que contemple as questões acima discutidas:
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR No XX, DE __ DE ________DE 201_
Institui a Lei de Transparência Fiscal,
dispondo sobre os instrumentos para a
valorização da jurisprudência fiscal
administrativa, e estabelecendo normas
comuns aos Processos Administrativos
Fiscais federal, estadual e municipal.
O CONGRESSO NACIONAL decreta:
Art. 1º Esta lei dispõe sobre normas que visam à transparência da interpretação
das regras tributárias por parte das autoridades fiscais federais, estaduais e municipais,
bem como a efetivação dos princípios da publicidade, transparência e eficiência no
Processo Administrativo Fiscal.
Capítulo I – Da Consolidação da Interpretação das Autoridades Fiscais
Art. 2º A Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional,
passa a vigorar com as seguintes alterações:
―Art. 201. Toda solução de consulta, recursos à solução de consulta e solução de
divergência devem ser publicados, em forma eletrônica, em seu inteiro teor.‖
―Art. 202. Os órgãos de julgamento de segunda instância e instância superior
devem publicar e disponibilizar em forma eletrônica todo e qualquer acórdão
julgado em seu inteiro teor.‖
338
―Art. 203. A disponibilização em forma eletrônica a que se referem os artigos
201 e 202 deverá ser acompanhada de sistema de busca estável, compreensível e
célere para a consulta do cidadão.
―§1º A disponibilização em forma eletrônica deverá ser efetuada em até 2 (dois)
anos a partir da vigência da presente lei.‖
―§2º O artigo 202 aplicar-se-á também ao Processo Administrativo Fiscal em
âmbito municipal, sempre que existente o órgão de julgamento de segunda
instância administrativa, colegiado ou não‖.
Capítulo II – Dos Instrumentos de Transparência, Celeridade e Efetividade do
Processo Administrativo Fiscal
Art. 3º Os Autos de Infração no âmbito dos Processos Administrativos Fiscais
deverão conter a indicação dos dispositivos aplicáveis acompanhada da respectiva
interpretação de tais dispositivos em relação à autuação concreta.
Parágrafo único. A ausência do campo descrito caput, ensejará a invalidade do
Processo Administrativo Fiscal correspondente.
Art. 4º As autoridades fiscais adotarão como forma de intimação preferencial, no
âmbito dos Processo Administrativos Fiscais, a intimação por forma eletrônica, que
observará um sistema unificado para União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
mediante regulamento específico.
Parágrafo único. As autoridades fiscais terão o prazo máximo de 5 (cinco) anos,
a partir da vigência desta lei, para regulamentar e efetivar a intimação por meio
eletrônico.
Capítulo III - Das Disposições Finais
339
Art. 5º Esta lei entra em vigor na data da sua publicação, revogadas as
disposições em contrário.
Brasília, em xx de xxxxxxx de 20xx.
340
PROJETO DE LEI PARA ELIMINAR A TRIBUTAÇÃO
“POR DENTRO”
André Gonçalves Diôgo de Lima
Pesquisador do NEF
Outubro / 2010
341
PROJETO DE LEI PARA ELIMINAR A TRIBUTAÇÃO “POR DENTRO”
A inclusão do valor do tributo na sua própria base de cálculo (tributação ―por
dentro‖) gera complexidade desnecessária para o contribuinte, além de acarretar em
falta de transparência para este, no sentido deste não ter acesso aos valores das alíquotas
efetivas cobradas pelo Estado.
Muitas podem ser as explicações para a inserção do valor do imposto, seja
ICMS, PIS ou COFINS, na base de cálculo. Afirma-se que as razões para tal sistemática
de cobrança decorrem de práticas antigas adotadas pelos Fiscos para encobrir as
alíquotas efetivas. Outro argumento é o de que tal sistemática foi fundamental para o
correto funcionamento do sistema de tributos não cumulativos brasileiros no momento
de sua criação.
Independentemente das razões pelas quais foi criada a sistemática de cálculo
―por dentro‖, o fato é que essa sistemática não possui mais razão de existir, uma vez que
há meios contábeis e administrativos para tratar corretamente tais tributos, calculando-
os ―por fora‖, em respeito ao constante no art. 150, §5º da Constituição Federal, que
dispõe que “a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços”.
A relevância da adoção de uma nova sistemática consiste, principalmente, no
fomento à cidadania fiscal, ou seja, instigar o cidadão contribuinte a agir de maneira
pró-ativa, fiscalizando a atuação do Estado no que tange ao montante de tributos pagos.
Para a consecução do intento aqui proposto, bastaria a modificação do Código
Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), vedando expressamente a cobrança pela
sistemática por dentro. Como Lei Complementar mais recente, haveria a revogação
tácita das demais disposições normativas em contrário.
O primeiro argumento e talvez o mais forte deles seja que a utilização do valor
do imposto pago como parte da base de cálculo do tributo devido gera uma base de
cálculo totalmente estranha à Constituição. Isto porque a Constituição é expressa ao
dispor acerca da competência tributária dos Estados para cobrar tal tributo em seu art.
155, II, não constando qualquer possibilidade de acréscimo de outro elemento na sua
base de cálculo. Ao adicionar-se ao tributo o valor do imposto devido, estar-se-ia
criando um novo tributo, a saber, o tributo sobre o valor do tributo, o que é
completamente vedado.
342
Neste sentido, tem-se que Roque Carrazza, em seu livro intitulado ―ICMS‖, já
dispunha:
Deveras, a lei complementar ao estabelecer que a base de cálculo
do ICMS corresponde ao valor da operação ou prestação somado
ao próprio tributo, extrapolou os limites constitucionais, ferindo
a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste
estratagema, a cobrança de ICMS sobre grandezas estranhas à
materialidade de sua hipótese de incidência.
(...)
a) A criação discrepa da competência atribuída na Carta da
República aos Estados-membros e ao Distrito Federal;
b) Criou-se figura ―híbrida e teratológica que não se ajusta aos
modelos de nenhum dos cinco impostos que a Constituição,
como vimos, rotulou de ICMS. Nem de qualquer outro
atribuído à competência dessas pessoas políticas‖.
(...)
Se o imposto é sobre operações mercantis, sua base de
cálculo só pode ser o valor da operação mercantil realizada.
Se o imposto é sobre prestações de serviços de transporte
transmunicipal ou de comunicações, sua base de cálculo só
pode ser o preço do serviço prestado.
Outro argumento para a eliminação da sistemática ―por dentro‖ e que foi
defendida em voto vencido no Supremo Tribunal Federal pelo Ministro Marco Aurélio
é a violação do art. 145, §1º da Constituição Federal, que dispõe que
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A base do argumento seria a de que um tributo incidindo sobre uma base de
cálculo que ele mesmo integra inobservaria o preceito constitucional acima exposto. Isto
porque o tributo deveria ser calculado sobre uma movimentação que importasse de
alguma maneira em ganhos paras a contribuinte. No caso em questão, temos que a
tributação se dá sobre um ganho para o estado. A base de cálculo ―valor do tributo‖ não
faria parte da esfera patrimonial do contribuinte. Tal argumento serviria não apenas para
o caso do ICMS, mas também para o do PIS e da COFINS, além de qualquer outro
tributo que venha a ser criado.
343
Ainda na linha da garantia dos direitos constitucionais, um argumento que pode
ser defendido é o de que a forma de cobrança ―por dentro‖ fere o art. 155, §2, I, da
Constituição Federal, que dispõe que o ICMS
será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Ocorre que é expressamente exposto na Constituição que o ICMS será não-
cumulativa, de maneira que quando o imposto em questão incide sobre o valor do
imposto devido que faz parte da base de cálculo, estaria havendo uma situação de
descumprimento do exposto no artigo acima citado.
Por fim, tem-se a questão da violação do art. 150, §5º, da Constituição que
dispõe que “a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.”.
A partir da interpretação deste dispositivo, os tribunais poderiam considerar os
dispositivos legais infra-constitucionais que regulam a sistemática do cálculo por dentro
como sendo violadores do princípio acima exposto.
Ante estes argumentos, pode-se concluir que há fundamentos legais para a
eliminação da sistemática de cálculo do tributo ―por dentro‖. Não obstante, uma
modificação na legislação solucionaria prontamente a questão, evitando longas
controvérsias jurídicas.
344
PROJETO DE LEI COMPLEMETAR N. XXX, DE 2011
Acrescenta o inciso “V” ao art. 9º
Do Código Tributário Nacional
(Lei 5.172/1966), que dispõe
sobre a impossibilidade de Entes
Federativos utilizarem o valor do
tributo devido na base de cálculo
de próprio tributo
Art. 1º O artigo do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966) a seguir
passa a vigorar com a seguinte alteração:
"Art. 9º ....................................
....................................
V - fixar base de cálculo de modo que o montante do tributo a integre.
Art. 2º União, Estados e Municípios terão o prazo de 1 (um) ano para se
adequarem ao disposto no artigo anterior, contados a partir da data da
publicação desta lei.
Brasília, em xx de dezembro de 20xx.
345
CONSELHO FISCAL NACIONAL (CFN)
REFLEXÕES INSPIRADAS NA EXPERIÊNCIA
INTERNACIONAL
Mariana Pimentel
Doutora em Direito pela UFPE/USP e pesquisadora do NEF/GV
Ementa / Abstract
Agosto/ 2010
346
CONSELHO FISCAL NACIONAL (CFN) – REFLEXÕES INSPIRADAS NA
EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL
Sumário: Introdução: a experiência australiana e espanhola como fontes de inspiração
para o Conselho Fiscal Nacional (CNF); I. Caso australiano: The Board of Taxation (
1. Sobre o modelo regulatório australiano: levando a sério transparência e
cooperação; 2. Função do Board of Taxation na Administração australiana; 3. Tesouro
australiano, “Australian Taxation Office” e “Board of Taxation”; 4. Membros do
Board of Taxation; 5. Principais atividades do Board of Taxation; 5.1. Reuniões com
Stakeholders; 5.2. Elaboração de revisões e relatórios solicitados pelo Tesouro e por
Ministérios); II. Caso espanhol: “Consejo para la Defensa del Contribuyente” (1.
“Consejo para la Defensa del Contribuyente” e “Ministerio de Economia e Hacienda”
espanhola; 2. Funções do “Conselho para la Defensa del Contribuyente”); II. Lições
relevantes a serem consideradas.
INTRODUÇÃO: A EXPERIÊNCIA AUSTRALIANA E ESPANHOLA COMO
FONTES DE INSPIRAÇÃO PARA O CONSELHO FISCAL NACIONAL (CNF)
Durante o ano de 2010, o Núcleo de Estudos de Fiscais (NEF) da Escola de
Direito da Fundação Getulio Vargas (FGV) tem focado suas pesquisas na investigação
possibilidades viáveis de realização de uma Reforma Tributária.
As constatações alcançadas na primeira etapa dos trabalhos levaram o NEF a
propor a realização, em curto prazo, de uma micro-reforma, capaz de impulsionar uma
Reforma mais ampla. A criação do Conselho Fiscal Nacional (CFN) é uma das medidas
que fazem parte desta micro-reforma.
O presente paper investigará a atuação de órgãos da Administração Tributária
australiana (detidamente) e espanhola (um pouco mais brevemente) com o escopo de
encontrar inspiração para pensar a estruturação do CFN no Brasil.
I. Caso Australiano: The Board of Taxation
1. Sobre o modelo regulatório australiano: levando a sério transparência e
cooperação
347
Para compreender a atuação do Board of Taxation na Administração tributária
australiana é preciso atentar para o paradigma que passou a orientar o modelo
regulatório do País a partir do final dos anos 90 e início dos anos 2000.
Em 1998, o ―Commisioner of Taxation‖ (o cargo correspondente ao de
Secretário da Receita Federal no Brasil) criou o ―Cash Economy Task Force‖. O grupo
foi encarregado de examinar questões referentes à evasão de tributos na Austrália, de
modo a indicar os principais problemas relativos à ―Tax Compliance‖ (cumprimento de
normas tributárias) e recomendar ações a ―Australian Taxation Office‖ (órgão que
possui função semelhante à Receita Federal do Brasil) com o escopo de aumentar os
níveis de cumprimento de normas tributárias268
.
A ―Task Force‖ produziu três relatórios sobre ―Tax Compliance‖ (em 1997,
1998, 2006). Seu ultimo relatório (2006) ressalta que foi demonstrado - nos relatórios
anteriores - que um aprimoramento das estratégias de ―enforcement‖ requer o
encorajamento da obediência voluntária à legislação tributária por meio da criação de
um ambiente regulatório participativo e cooperativo: de acordo com o ―Task Force‖
mais cooperação levará a um ganho em eficiência em médio e longo prazo. O relatório
ainda lembra que em 1997 e 1998 foi enfatizado que o desenvolvimento de parcerias
com empresas, profissionais e grupos da comunidade é crucial para a concretização das
modificações sugeridas. Finalmente, a ―Task Force‖ avalia que suas recomendações
chaves foram postas em prática de modo eficiente pela ATO.
Recentemente, em dezembro de 2006, o ―Commissioner of Taxation‖ criou o
―Cash Economy Advisory Group‖269
que deverá continuar o trabalho iniciado pela ―Tax
Force‖.
Os resultados das pesquisas da ―Tax Force‖ levaram à implementação de um
novo e bem sucedido modelo regulatório na Austrália que, posteriormente, também foi
adotado (com as adaptações necessárias) pelo Reino Unido, Nova Zelândia, Indonésia e
pela Pennsylvania nos EUA.
2. Função do Board of Taxation na Administração australiana
268
Informações disponíveis no site da
Ato:http://www.ato.gov.au/businesses/content.asp?doc=/content/55197.htm. 269
O ―Advisory Group‖ é um grupo consultivo, composto por experts em tributação, grupos de
consumidores e representantes de industrias, que aconselha o Commissioner sobre administração
tributária e seus efeitos nos negócios.
348
O ―Board of Taxation‖ foi criado pelo Governo Australiano para auxiliar ATO e
Tesouro a pôr em prática o novo modelo.
Ele é uma entidade ―non-statutory‖ e não tem poderes de fiscalizar ou impor
ações à Administração Fiscal. Sua função é aconselhar e auxiliar o Tesouro australiano,
de modo a garantir que o processo de implementação e de tomada de decisão sobre
políticas tributárias seja mais participativo e sensível às peculiaridades dos contribuintes
afetados. Efetividade de suas ações depende, portanto, da decisão prévia da
Administração sobre levar a sério uma política de solução cooperativa de problemas
fiscais (o sucesso das ações da Administração Tributária Australiana mostra que ATO e
Tesouro estavam de fato comprometidos com esta tarefa).
Como veremos, podemos encontrar, no caso australiano, lições importantes que
nos permitem imaginar um órgão brasileiro capaz de nos ajudar a lidar com marcas de
autoritarismo ainda presentes nas instituições nacionais. Mas, para que criação de um
órgão com atribuições semelhantes ao ―Board of Taxation‖ no Brasil possa ter bons
resultados, é preciso, antes de tudo, tal como na Austrália, tomar uma decisão política
que envolve comprometimento e esforço para a ampliação da democracia nas
instituições da Administração tributária.
3. “Treasury”, “Australian Taxation Office” e “Board of Taxation”
O Tesouro é um dos 19 departamentos do Governo australiano (ao lado, por
exemplo, do Departamento de Financias e ―Deregulation‖), deve prestar assistência aos
Ministros do Tesouro e organiza-se em cinco grupos: Fiscal, Macroeconômico,
Arrecadação (do qual faz parte a ATO), Mercado, Serviços Corporativos e
Comunicação Estratégica.
Como dito, o Board of Taxation tem a função de aconselhar o Tesouro
Australiano e auxiliá-lo nas tarefas de aperfeiçoamento do desenho do sistema tributário
e de efetivação de normas. Uma de suas tarefas é elaborar revisões, relatórios e outros
estudos, aprovados ou solicitados pelo Tesouro, sobre o sistema tributário.
4. Membros do “Board of Taxation”
O Board of Taxation tem dez membros, sete deles atuam em setores não
governamentais e são indicados pelo Tesouro em razão de sua experiência e expertise.
Há três membros ex officio: ―Secretary to the Australian Treasury‖,
―Commissioner of Taxation‖ e o ―First Parliamentary Counsel‖ (este conselho faz parte
349
do legislativo tem como funções principais a redação de Projetos de Leis). Os membros
ex officio podem ser representados por delegados.
Além dos membros ex officio, atualmente, participam do Board of Taxation três
advogados e quatro empresários (um deles com histórico de atuação em associações de
bancos e outro em entidades representativas de pequenas empresas).
5. Principais atividades do Board of Taxation
5.1. Reuniões com Stakeholders
O Board of Taxation tem uma agenda de reuniões ordinárias com ―Stakeholders‖
e encontros com grupos ―Target‖ - especificamente afetados pelas ações de algum de
seus projetos.
São exemplos de ―Steakholders‖ presentes nos últimos encontros: grandes
escritórios de advocacia e contabilidade, grandes corporações e associações de
negócios, representantes Tesouro australiano, representantes da ATO, grupos de
empresários de regiões específicas, grandes empresas (como PricewaterhouseCoopers e
Village Roadshow), Associação Australiana de Contabilidade e Tributação, ―Taxation
Institute of Australia‖, ―not for profit organisations‖ (organizações não lucrativas),
entidades representativas de pequenas empresas, entidades representativas de setores
específicos (como agricultura, bancos etc).
5.2. Elaboração de revisões e relatórios solicitados pelo Tesouro e por Ministérios
O Tesouro e/ou Ministério solicitam que o ―Board of Taxation‖ faça relatórios e
revisões (reviews) sobre questões tributárias relevantes. Os projetos referem-se a
assuntos como sugestões para alteração de normas, avaliação da efetivação de normas e
de acordos internacionais já firmados.
Uma vez solicitado, o ―Board‖ deve conduzir trabalhos de avaliação
participativa do sistema tributário. Grande parte de sua atuação consiste, portanto, em
garantir que representantes da sociedade, sobretudo os setores sociais mais afetados
pelas normas tributárias avaliadas, participem ativamente do processo.
Seguem alguns exemplos que ilustram o modo de atuação do ―Board of
Taxation‖.
350
A) Exemplo 1: atuação do Board of Taxation na revisão pós-implementação de
aspectos do “Consolidation Regime”
Em junho de 2009 o Tesouro Australiano solicitou que o Board of Taxation
verificasse a efetividade de nova legislação em relação à realização das políticas
intencionadas. Especificamente, a tarefa era avaliar a eficácia de novas normas que
estabelecem que grupos corporativos ―wholly owned‖ devem ser tratados como uma
única entidade para efeitos de tributação (―Single Entity Rule‖).
O objetivo da revisão era responder às seguintes perguntas:
(i.) A legislação realizou o que se pretendia em termos de política
governamental, tendo em conta a administração de custos
comensuráveis?
(ii.) A legislação está expressa de modo claro, simples e compreensível?
(iii.) O texto da lei exclui consequencias não intencionais de natureza
substantiva?
(iv.) A legislação leva em conta as circunstâncias reais dos contribuintes e
práticas comerciais?
(v.) A legislação é consistente com outras normas tributárias?
(vi.) A legislação fornece certeza?
Foram algumas das ações do ―Board of Taxation‖ para realização do projeto de
modo participativo:
(i.) Inicialmente o ―Board‖ anunciou em seu site a tarefa a ser realizada e
solicitou a participação de todos os ―Steakholders‖. Foi aberto a todos
um canal de comunicação via internet (sugestões e críticas poderiam ser
a todo tempo enviadas).
(ii.) Conduziu reuniões de consulta com representante de setores da
sociedade mais afetados (Targets) que auxiliaram na elaboração de
―Discussion Paper‖270
sobre o tema.
(iii.) Em tempo simultâneo ao da publicação do ―paper‖, o ―Board‖ solicitou
submissões públicas para a revisão e reuniões de consultas públicas.
270
Australian Government –Board of Taxation. Post‑implementation review into certain aspects of the
consolidation regime - Discussion Paper. Disponível em:
http://www.taxboard.gov.au/content/reviews_and_consultations/aspects_of_te_consolidation_regime/disc
ussion_paper/consolidation_regime_discussion_paper.pdf
351
Importa ressaltar alguns aspectos do processo elaboração e do conteúdo do
―Discussion Paper‖ publicado. O paper mostra os resultados da avaliação realizada pelo
―Board of Taxation‖ junto com alguns atores estratégicos (representantes de setores da
sociedade afetados pela nova legislação) e, em cada item há, em primeiro lugar, a
exposição de conclusões alcançadas a respeito de pontos determinados, em seguida,
perguntas bastante específicas (que mantêm a discussão focada em temas determinados
e evitam que o debate ganhe contornos excessivamente genéricos) que o ―Board‖
solicita que os ―Stakeholders‖ comentem271
.
B) Exemplo 2: revisão do tratamento tributário fornecido aos produtos financeiros
islâmicos
O assistente do Tesouro e o Ministro de Serviços Financeiros solicitaram que o
―Board of Taxation‖ realizasse uma revisão das normas tributárias australianas com o
escopo de garantir que elas não inibam a expansão de produtos de operações bancárias,
seguros e finanças islâmicas. O pedido, feito pelo Tesouro, surgiu do relatório do
―Australian Financial Centre Forum‖ (AFCF) – realizado pelo Governo Australiano – e
enfatizava a necessidade de que o relatório a ser elaborado considerasse a perspectiva de
todos os ―Stakeholders‖.
Solicitou-se um relatório capaz de:
(i) Identificar impedimentos para o desenvolvimento e provisão de
produtos financeiros islâmicos na Austrália nas normas australianas
vigentes (nos níveis da Commonwealth, estados e territórios);
271
São exemplos de perguntas feitas aos Stakehoders:
The Board seeks stakeholder comment on:
(a) In light of the policy drivers behind the introduction of the consolidation regime, do the single entity
rule and the inherited history rules serve to increase business efficiency and integrity of the Australian tax
system?
(b) For those corporate groups that have elected into the consolidation regime, has the introduction of the
consolidation regime reduced the ongoing tax compliance costs associated with carrying on the group‘s
business? If not, what are seen as the key impediments to achieving reduced compliance costs?
(c) For those corporate groups that have not yet elected to consolidate, what are the key concerns that are
keeping corporate groups out of the consolidation regime?
The Board seeks stakeholder comment on:
(a) Is the operation of the single entity rule effectively meeting its stated policy intent of simplifying the
tax system, reducing taxpayer compliance costs, and increasing the economic efficiency and integrity of
the tax system?
(b) If not, in what circumstances is the single entity rule failing to meet its intended
policy objectives, and what is the practical impact of this failure on consolidated
groups?
(c) How can the operation of the single entity rule be improved to ensure it
achieves its intended outcomes?
352
(ii) Examinar soluções de política tributária para o desenvolvimento de
produtos financeiros islâmicos em outras jurisdições (incluindo Reino
Unido, França, Coreia do Sul e outras jurisdições asiáticas relevantes);
(iii) Fazer recomendações para normas tributárias da Comounwealth,
estados e territórios que deverão garantir, sempre que possível, que
produtos financeiros islâmicos tenham tratamento tributário equitativo
em relação a outros produtos.
II. Caso Espanhol: “Consejo para la Defensa del Ccontribuyente”
1. “Consejo para la Defensa del Contribuyente” e “Ministerio de Economia e
Hacienda” espanhola.
O ―Ministerio de Economia e Hacienda‖ espanhol distribui da seguinte maneira
as principais funções referidas a tributação:
-Agencia Tributaria – Gestão, inspeção e arrecadação.
- Secretaria General de Hacienda - Direção e coordenação.
- Dirección General de Tributos – Análise e desenho da política global sobre o sistema
tributário; formulação de propostas de alteração e interpretação de normas tributárias.
- Tribunales Económico-Administrativos – Resoluções de reclamações econômico-
administrativas.
- Dirección General de Coordenación Finaciera com las Comunidades Autónomas y
com las Entidades Locales - Estudos, informes e propostas de normas e medidas
relativas ao regime tributário dos entes territoriais; aplicação e gestão dos sistemas de
financiamento econômico local.
- Instituto de Estudios Fiscales – Investigação e estudo das questões sobre arrecadação e
gastos públicos, análise de pesquisas e estatísticas tributárias.
- Conselho para la Defensa del Contribuyente – Atua na defesa dos direitos e garantias
dos cidadãos em suas relações tributárias e informa sobre queixas e sugestões.
2. Funções do “Conselho para la Defensa del Contribuyente”
Sinteticamente, o Conselho tem a função de assessorar o Secretário da Fazenda,
sistematizar informações advindas de queixas e sugestões dos contribuintes, apontar
353
casos em que há queixas reiteradas e fundadas e iniciar procedimentos que visam à
implementação de medidas em defesa dos direitos dos contribuintes272
.
O Real Decreto 1676/2009, que regula o Conselho, prescreve que o ―Consejo
para la Defensa del Contribuyente‖ atuará com independência e que suas principais
funções são:
- Atendimento a queixas e sugestões dos contribuintes.
- Sistematização de informações acerca das queixas e sugestões apresentadas e
elaboração de propostas para adoção de medidas que forem pertinentes.
- Envio de informes aos Órgãos da Administração Tributária afetados pelas queixas. O
Conselho também poderá promover o início do procedimento de revogação; contudo, a
decisão (sobre o inicio) será tomada pelo Órgão competente de Administração
Tributária.
- Elaboração de propostas e informes por iniciativa própria em relação a sua função
genérica de defesa do contribuinte.
- Elaboração de memorial anual com relatório de suas atividades e sugestões de medidas
normativas ou de outra natureza que tenham o escopo de evitar a reiteração fundada de
queixas. O memorial será remetido ao ―Secretario de Estado de Hacienda y
Presupuestos‖ e para a ―Dirección General para o impulso da Administración
Electrónica‖.
- Assessoramento do ―Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos‖ na resolução
das queixas sugestões.
- Proposição ao ―Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos‖ de modificações
normativas ou de outra natureza que consideram pertinentes para a melhor defesa dos
contribuintes.
III. Lições relevantes a serem consideradas
O ―Board of Taxation‖ australiano atua de modo a intermediar a ―conversa‖
entre Administração Fiscal e contribuinte. O ―Board‖ dedica-se, sobretudo à construção
de relacionamentos e ao desenvolvimento de parcerias. Neste sentido, a postura do
―Board‖ é ativa e prospectiva: solicita que contribuintes (nomeadamente aqueles que
272
O Art. 34.2. da Lei 58/2003, que criou ―Consejo para la Defensa del Contribuyente‖, dispõe o Órgão
deverá velar pela efetividade dos direitos dos obrigados tributários, atenderá queixas que se produzam
pela aplicação do sistema tributário e fará sugestões e propostas pertinentes.
354
são diretamente afetados pelas normas discutidas em projetos específicas) participem da
elaboração de avaliações, compareçam a reuniões para discussão sobre os rumos de
políticas fiscais e, ainda, nos ―papers‖ que prepara, formula perguntas dirigidas a
compreender o que contribuintes tem a dizer sobre os efeitos de uma determinada
política fiscal em seus negócios.
É de se crer que construção de relacionamentos e o desenvolvimento de
parcerias pode ser uma das principais atribuições do Conselho Fiscal Nacional (CFN)
no Brasil e neste sentido, há muito que aprender com a bem sucedida experiência
australiana.
A partir dos breves estudos feitos sobre a Administração Tributária espanhola
observa-se que, apesar de que ―Conselho para la Defensa del Contribuyente‖ não se
ocupar da tarefa de construir relacionamentos, o órgão tem a importante atribuição de
informar a Fazenda sobre quais são as mais reiteradas queixas e sugestões dos
contribuintes. Resta saber se tais informações são de fato consideradas e resultam em
medidas efetivas para o aperfeiçoamento do sistema tributário.
355
CONSELHO FISCAL NACIONAL
Problemas do sistema tributário e estratégias de atuação
Mariana Pimentel
Doutora em Direito pela UFPE
Setembro/ 2010
356
CONSELHO FISCAL NACIONAL – PROBLEMAS DO SISTEMA
TRIBUTÁRIO E ESTRATÉGIAS DE ATUAÇÃO
I - ATUAÇÃO DO CONSELHO FISCAL NACIONAL
O Conselho Fiscal Nacional (CFN) será composto por representantes de órgãos
da Administração Fiscal Federal, Estadual e por experts em tributação. Terá uma função
consultiva e deverá zelar pela transparência e publicidade de informações sobre
tributação e gasto público.
Segue a ilustração de alguns problemas do atual sistema tributário e sugestões a
respeito de como o CFN poderá atuar para ajudar a resolvê-los.
II –PROBLEMAS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO E ESTRATÉGIAS ATRAVÉS
DAS QUAIS O CFN DEVERÁ ENFRENTÁ-LOS
PROBLEMA 1: Há obstáculos criados pelo sistema tributário ao crescimento do
País nos moldes estabelecidos pelos princípios constitucionais ordenadores da
atividade econômica
O Conselho Fiscal Nacional deverá elaborar avaliações sobre obstáculos gerados
por normas e políticas tributárias ao crescimento equilibrado do País. O Conselho
poderá sugerir medidas capazes de lidar com problemas como excessiva tributação
sobre exportações, aumento do custo Brasil provocado pela guerra fiscal etc.
As avaliações serão resultado do diálogo entre experts em tributação e
representantes de órgãos da Administração Fiscal, assim como de reuniões consultivas
com contribuintes (de setores target).
A Receita Federal e o Ministério da Fazenda deverão pronunciar-se
publicamente sobre os resultados das avaliações e sobre as sugestões propostas pelo
CFN e esclarecer a todos que medidas serão implementadas para resolver os problemas.
357
PROBLEMA 2: Incerteza jurídica (há casos em que contribuinte não tem, de
antemão, certeza sobre a licitude ou ilicitude de determinadas operações e
consultas a Receita Federal não tem trazido bons resultados)
O Conselho Fiscal Nacional deverá elaborar avaliações sobre a interpretação de
normas tributárias polêmicas – como as que tratam de temas como planejamento
tributário, conflito de competência entre tributos ( ICMS e ISS) etc.
Com base nas avaliações, o CFN poderá recomendar mudanças no texto de
normas pouco claras ou solicitar que a Receita Federal pronuncie-se publicamente e
esclareça a todos como interpreta determinada norma.
PROBLEMA 3: Dificuldades de acesso e compreensão de informações sobre o
sistema tributário pelos contribuintes
Não é suficiente simplesmente publicar informações em veículos oficiais, a
Administração deve garantir ao cidadão o fácil acesso a informações claras e
compreensíveis
O CFN deverá disponibilizar em seu site relatórios que explicarão didaticamente
aos contribuintes a estrutura e o funcionamento do sistema tributário e, do mesmo
modo, deverá exigir que os órgãos da Administração Fiscal disponibilizem informações
em seus respectivos sites.
PROBLEMA 4: Falta de coesão dos pleitos dos contribuintes (contribuintes não
tem conseguido alinhar seus interesses em torno de demandas globais)
Pesquisas do NEF mostram que apesar de estarem conscientes da necessidade de
mudanças no sistema tributário, os contribuintes não tem conseguido mobilizar-se em
torno de demandas que reflitam interesses globais. Federações e confederações, por
exemplo, tem interesse em realizar reformas que garantam mais segurança jurídica e
competitividade para o País, mas, na maioria das vezes, cada uma delas pleiteia
individualmente mudanças fundadas em carências apenas de seu setor (muitas
federações e confederações tem, inclusive, um projeto próprio de Reforma Tributária).
A atuação do CFN deverá provocar a composição do interesse dos contribuintes
em torno de metas globais. Isto será feito através de encontros com representantes de
grupos de contribuintes de diferentes setores (mas que tenham interesses comuns). No
358
final de cada encontro, os grupos deverão eleger os pontos prioritários a serem avaliados
nos relatórios que serão elaborados pelo Conselho.
PROBLEMA 5: Défict de participação dos contribuintes nas discussões sobre
harmonização entre os Fiscos
Há grandes dificuldades para a formação de acordos entre os entes da federação
no CONFAZ.
Pesquisas do NEF sugerem que não se chega a acordos porque, no Brasil, quem
realmente sofre com os efeitos da alta complexidade do sistema tributário e da guerra
fiscal são os contribuintes (e não a União ou os Estados). São os contribuintes - que não
tem representação no CONFAZ e não podem participar das negociações sobre
harmonização dos Fiscos - que tem maior interesse em modificar a situação atual.
CFN deverá elaborar avaliações sobre os problemas causados pela falta de
harmonização entre Fiscos estaduais e formular propostas de mudança que levem a sério
a perspectiva do contribuinte.
A Receita Federal e o Ministério da Fazenda deverão pronunciar-se
publicamente sobre os resultados das avaliações e sobre as sugestões de ação,
esclarecendo a todos que medidas implementará para lidar com o problema.
PROBLEMA 6: Falta de sensibilidade da Administração às peculiaridades dos
negócios dos contribuintes
A experiência internacional mostra que modelos de regulação com
―responsiveness‖ (isto é, em que o Fisco atua de modo responsivo ao perfil e às
peculiaridades dos negócios dos contribuintes) são mais eficientes e geram ganhos em
termos legitimidade.
Encontros com contribuintes e com representantes da Administração Fiscal de
outros países deverão ajudar o CFN a pensar estratégias para a construção de um
modelo regulatório de mais ―responsiveness‖.
359
Anexos
360
ANEXO 1
SÍNTESE DAS ATAS DE REUNIÃO REALIZADAS NO
ANO DE 2010
1. As reuniões semanais internas
As reuniões semanais do NEF têm como objetivo principal a exposição dos
trabalhos individuais de cada integrante para todo o grupo, possibilitando dessa forma
que todos os presentes possam opinar sobre a pesquisa feita e juntos possamos pensar
nos próximos passos.
Acredito tal estratégia ter funcionado com enorme eficácia, uma vez que nos
permite interagir com as diversas frentes da pesquisa e dessa forma, ter uma visão mais
global do problema.
Fiquei incumbida de reunir as ideias surgidas em cada um desses encontros no
que chamamos de ―atas‖, que, no fim de cada reunião foram disponibilizadas para cada
um dos integrantes do grupo. Para tanto, destacamos assim as principais ideias surgidas
em cada um desses encontros:
Ata 1ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 15/01/10
Resumo Geral das discussões:
1- Objetivo do trabalho: Concluiu-se que o trabalho irá propor reforma e não será
meramente descritivo.
2- Formato do trabalho: dois livros técnicos, direcionados principalmente para
profissionais que atuem na área.
Primeiro livro:
a) histórico das reformas – decidiu-se trabalhar sobre as 5 mais importantes,
ressaltando pontos positivos e negativos de cada uma e realizando uma
comparação entre todas para encontrar pontos convergentes
361
b) estado da arte
c) cenário internacional
d) propositura de mudanças de forma programática
Segundo livro: artigos elaborados pela equipe do NEF, e de pesquisadores e players
3- Grupos de estudos: decidiu-se por duas reuniões semanais, uma para discutir o
andamento da pesquisa de forma aberta, com convidados para participar dos
debates e outra com os grandes players, para a formação de consenso.
4- Revisão do produto final: decidiu-se pela não revisão por uma única pessoa,
cada parte será elaborada por uma pessoa ou por uma dupla, que será
responsável pela revisão.
5- Próxima reunião: definir temas que cada um irá pesquisar e escrever sobre e
calendário para as próximas reuniões.
Observações dos convidados:
1- O Dr. Luiz Roberto Peroba nos contou como foi convidado para participar do
último projeto de proposta da reforma tributária, cujo relator é o deputado e empresário
Sandro Mabel. Acredita que esta reforma tem um viés empresarial.
2- Ressaltou as dificuldades de se redigir o texto da proposta, uma vez que cada
dispositivo chega a ter 5 - 6 versões diferentes por causa dos desagrados que cada
redação causa nos diversos setores econômicos. Como a sociedade, de forma geral, não
entende a reforma, cada setor tende a se concentrar apenas naquelas questões que o
atingem de uma forma ou outra, e, se aquele específico dispositivo o prejudicar, ele se
tornará contra a reforma como um todo, vai expor na imprensa, mobilizar pessoas, etc.
Essa é uma das grandes dificuldades de se propor uma reforma tributária. A discussão
da reforma como um todo é feita por poucas pessoas, pela ―casta‖. Solução que propõe:
a proposta tem que ser entendida pela sociedade como um todo, e não cada dispositivo
por si próprio. É importante que ela como um todo faça sentido. Uma ferramenta
importante é tratá-la em uma cartilha, de fácil acesso para a população, para a
conscientização desta.
3- Acha importante focarmos nosso projeto nas diretrizes, pois, conseguir criar
uma concordância em torno delas já é um grande passo.
4- Dica: Não divulgar os resultados do projeto antes deste estar completamente
pronto, para evitar que a mídia rebata.
5- O processo só caminha bem se for bem fundamentado. Como exemplo,
comentou que a comparação dos impostos no Brasil com os da UE só foi aceita nas
reuniões realizadas porque ele de fato conseguiu reunir toda a legislação acerca do tema
362
em todos os países que comparava. Acredita que as propostas feitas anteriormente não
foram bem fundamentadas.
6- A OCDE se mostra muito interessada em ajudar e é um ótimo aliado, uma vez
que conta com especialistas que tiveram muita participação nas reformas tributárias de
países em desenvolvimento e têm conhecimento em impostos específicos. Estão muito
avançados em pesquisa nessa área. O governo brasileiro, no entanto, não se mostra
acessível nem interessado na ajuda.
7- Acredita que as últimas 3 propostas de reforma (Parente, Virgílio, Mabel) não
são muito diferentes, mas cada negociação leva a um texto conforme o cenário político
da época.
8- Deve haver um modelo tributário que ajude a distribuir rendas
9- Quando foi questionado pelo Professor Eurico sobre os gargalos que são
encontrados na iniciativa privada, disse que a CNI apóia (deputado Armando Monteiro)
e as multinacionais são a favor. Os bancos não gostam da idéia de alíquotas
progressivas, mas os grandes inimigos da reforma são as próprias empresas brasileiras,
que acreditam que de uma forma ou outra a Receita vai prejudicá-las
10- Outro grande problema é a questão da guerra fiscal. A nova proposta sugere
a validação dos efeitos, ou seja, a partir de certo momento determinada operação não
poderá mais ser feita, mas o que já foi feito no passado é válido. O fundo de equalização
seria criado para compensar os Estados das perdas da arrecadação.
11- Idealmente, a reforma deveria ser ―completa‖. Isto é, além da definição dos
fatos geradores em PEC, seria necessário a propositura de lei ordinária que definisse as
alíquotas de eventuais novos tributos.
12- IVA Federal deve ter uma base ampla (bens, serviços e direitos), para
abarcar o maior número de contribuintes, reduzindo incertezas –mas, obviamente,
acompanhada de uma redução de alíquota. A Seguridade Social, porém, é contra esse
imposto, porque com o fim das contribuições não haveria a certeza de financiamento
direto.
13- Duas decisões importantes do STF paradigmáticas: MPs podem criar e
majorar tributos e se contribuição é desviada do destino original não pode ser
considerada inconstitucional.
14- As Reformas Federal e Estadual devem ser feitas juntas. Acredita que se a
federal for feita antes a estadual nunca mais será feita, por conta do desgaste político.
15- A nova Reforma discute o método de cálculo do FPM, hoje só ligado à
população. Desde a CF, se dá recursos aos Municípios sem cobrar nada deles, o que é
ruim
363
16- Se não houver o apoio do presidente da República, a reforma não acontecerá
Decisões:
- Pensar como terceiro produto do projeto a realização de um Colóquio e convidar
Jeffrey Owens (OCDE) para palestrar.
Ata 2ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 18/01/10
Resumo Geral das discussões:
1- Concluiu-se que o livro deve estar parcialmente pronto até o final de Agosto ou
início de Setembro, para dar tempo de entregar propostas aos candidatos à
presidência.
2- Mariana: deve fazer um quadro comparativo entre as 5 reformas mais
importantes (apresentação em 01/02)
3- André: focar nas mudanças legislativas que tiveram de fato impacto na
economia do país, e não em todas as mudanças. Levantar quais temas estiveram
mais presentes no contencioso do STF (apresentação em 08/02)
4- Dalton: comparar as matérias tributárias tratadas na CF do Brasil com as dos
outros países pesquisados (apresentação em 15/ 02)
5- Os relatórios que forem realizados nessa semana deverão ser enviados via e-mail
para todos até sexta-feira (22/01)
6- Próxima reunião – dia 27/01, às 15:30:
a) definir uma mesma estrutura para todos, para cada um poder escrever sobre
sua parte
b) cada um deve levantar os sub-temas mais importantes dentro de sua parte e
trazer para a discussão, focando a demanda do objeto
c) Larissa: apresentação exaustiva das fontes bibliográficas diretas e indiretas
utilizáveis na pesquisa, divididas em parte geral e em cada uma das 3 partes
específicas, com comentários
Observações dos Convidados
1- O Sr. Luiz Benedito declarou seu interesse, como representante do SINDIFISCO de
estabelecer diálogo com a academia.
2- A Sra. Melina expôs brevemente seu trabalho e mostrou interesse em firmar parceria
com o NEF no projeto.
3- Sugestões sumário André:
364
Pressão de lobbies: deve ser tratada junto com grupos de interesse no cenário da
Reforma Tributária (parte Mariana).
Contas Públicas: foi sugerido que se mudasse o título para ―cenário‖ ou ―fotografia‖
dos gastos públicos.
Substituir a palavra ―caos‖.
Substituir a palavra ―grau‖.
Paulo Arvate sugeriu tirar esse item.
4- Melina questionou como seria trabalhada a questão do federalismo nessa parte, e
Arvate sugeriu tratar o tema do federalismo e regionalismo na parte ―especificidades do
debate político acerca do tema‖ (item 2).
5- Arvate expõe a Luiz que tem a impressão de que a Receita Federal faça pressão para
o governo não adotar um ou outro projeto de reforma tributária. Luiz, por sua vez,
afirma que ―tributar é fazer escolhas‖. A Receita arrecada aquilo que o governo gasta. O
Executivo dá medidas que vai realizar, e a Receita dá o cenário que aquela proposta
propiciará. Se precisar, aumenta alíquotas, muda base de cálculo para atender o novo
plano do governo.
6- Luiz afirma que uma economia mais complexa é mais fácil de fiscalizar. A eficiência
da fiscalização também depende da propaganda (caso Daslu).
7- Sugestões sumário Mariana:
Delimitação do tema. Dalton sugere que seja discutida a importância de se discutir a
reforma tributária.
Rever
Arvate acredita que o item fique melhor na conclusão
Criar esse item para tratar dos grupos de interesse, setoriais e regionais, e a evolução
deles desde 1988.
8- Sugestões sumário Dalton:
Definir critério da escolha dos países e porque os escolhidos são importantes para a
discussão da reforma tributária.
e seguintes- Mariana sugere colocar nos subtítulos o que será estudado dentro de cada
sistema.
9- Arvate sugere a pesquisa das ―flat rates‖, nos países dos Bálcãs. Questão da
progressividade X regressividade.
365
10- Eurico acredita ser importante a pesquisa de direito comparado para quebrar mitos
existentes. ―Onde estão definidas as competências nos outros países? Na Constituição?‖
11- Eurico afirma ser importante reunir toda a bibliografia possível, para depois fazer a
escolha seletiva da mesma.
12- Lívia e Larissa irão ajudar Mariana na pesquisa sobre as PECs e na produção das
tabelas comparativas destas, com ajuda de Melina no fornecimento de informações e
bibliografias.
13- Pela complexidade do objeto do projeto em questão, muitos temas relevantes serão
suscitados ao longo do estudo, que, por uma questão de tempo e viabilidade, não
poderão ser aprofundados pela equipe do NEF. Podem, no entanto, ser endereçados aos
―players‖ que eventualmente se disponibilizem, e dessa forma, se tornar objeto de nosso
segundo livro.
14- É importante ressaltar que a pesquisa deve ser baseada em bases empíricas.
Portanto, dados de fontes não confiáveis e deduções/induções sem fundamentação, por
mais sedutores que pareçam ser, não podem ser utilizados.
15- Ricardo: responsável pela tradução de qualquer material anexo que a pesquisa de
direito comparado venha a exigir.
16. Tarefas definidas para próxima reunião (01/02 – 15:30):
Tarefa Responsável
(i.) Rever seu respectivo sumário e
mandar para toda a equipe até segunda
feira (01/02)
André, Dalton, Mariana
(ii.) Apresentação de cada uma das cinco
PECs escolhidas na forma de uma tabela
comparativa, com as informações mais
relevantes (01/02)
Mariana, Lívia, Larissa e Melina
(iii.) Convidar Alberto Almeida para
participar de uma de nossas reuniões a
partir do dia 20/02.
Larissa
Pauta Próxima reunião:
366
-Apresentação PECs
-Discussão cronograma das próximas reuniões e lista dos convidados
-Divisão de tarefas
Ata 3ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 01/02/10
1- As bases de nosso trabalho são: Direito, Economia e Política (destacar a questão dos
lobbies)
2- Objetivar porque cada uma das 5 PECs foram escolhidas. Foi porque foram propostas
do Executivo? Se sim, será que existem outras PECs propostas pelo Executivo que não
estão sendo estudadas? ―Tentei outros caminhos que não deram certo, esse é o mais
factível‖.
3- Mariana: questiona se PEC de Pedro Parente é importante. Leonardo vai ficar
encarregado de aprofundar o estudo dessa PEC específica.
4- Paulo Arvate sugere leitura:
-Texto para discussão n.405 – Ricardo Varsano
-Capítulo 16: O sistema tributário no Brasil: reformas e mudanças. (livro:
Economia do setor Público).
5- Tomar cuidado com autores que citam dados. Devemos sempre procurar se os dados
estão corretos, de preferência na fonte.
6- Eurico enfatiza a importância de fazermos um cenário com o contexto político e
econômico que embasa cada reforma. Arvate diz que esse contexto deve ser fruto do
trabalho do grupo.
7- Perguntar para Fernando Abrucio qual a percepção dele, como cientista político, dos
setores mais fortes, que mais influenciam na aprovação ou barreira de qualquer medida.
Arvate destaca a importância de saber os grupos de interesse para já prever quais
medidas vão agradar ou desagradar os setores mais influentes.
8- Dalton sugere que seja inserida uma nota de rodapé na introdução do texto
explicando o que é competência.
9-Arvate sugere revisão da expressão ―imposto inflacionário‖ ou até mesmo sua
substituição. O mesmo com a expressão ―instituições fiscais‖.
367
10- Vanessa: todas as PECs objetivam simplificação, mas há um abismo muito grande
entre a teoria e a prática (ponto que deve ser aprofundado ao longo do estudo, talvez em
forma de conclusão)
11- Arvate diz que para os economistas, PIS e COFINS não são impostos sobre
consumo. Vanessa sugere nota de rodapé explicando a dificuldade de classificá-los.
12- Eurico sugere que sejam indicados quais os artigos alterados e excluídos em cada
PEC, assim como as medidas propostas. Nesse primeiro momento, acordou-se em listar
todas as medidas propostas de forma resumida, para depois selecionar o que é mais
importante para colocar no quadro comparativo. O quadro que indica os artigos deve ser
organizado em ordem numérica.
13- Paulo Arvate acredita que faltou relacionar uma PEC com a outra. Foi acordado
que é importante criar critérios para conseguir compará-las, especificando a diferença
entre ―justificativa‖ e ―objetivos‖, por exemplo, que são termos que podem vir a
confundir o leitor.
14- Um novo quadro será criado comparando o que cada PEC diz sobre alguns impostos
específicos (por exemplo: IVA Federal).
15- Eurico destaca a importância de saber quais medidas geram maior ou menor reflexo
no contencioso.
16- Débora afirma que é importante manter o que já está pacificado na jurisprudência.
As PECs 41 e 233 não o fizeram, o que ocasiona o aumento do contencioso.
17 – Importante definir infra-estrutura interna para não perder o material utilizado.
Devemos criar uma metodologia para arquivar os documentos, e sempre manter as
antigas versões destes.
18- Ficou acordado que as próximas reuniões, salvo exceções, terão duração de uma
hora e meia, iniciando às 15:30 e finalizando às 17:00.
19- Todos devem ler os textos, que são enviados na sexta feira para a reunião de
segunda feira, que será iniciada pelo professor Eurico com uma crítica. A partir de
então, abre-se o espaço para todos falarem.
20. Tarefas definidas para próxima reunião (08/02 – 15:30):
Tarefa Responsável
368
(i.) Apresentações André sobre as
estruturas que delinearam o arcabouço do
sistema tributário nacional e Melina sobre
atores/grupos de interesse em torno do
sistema fiscal/reforma tributária.
André, Melina
(ii.) Criar metodologia para arquivar o
material de pesquisa
Vanessa
(iii.) Elaborar formato que deverão ter os
próximos trabalhos
Dalton
(v.) Reservar sala na GV para próxima
reunião
Lívia
Observações dos convidados
1- Eurico explica o projeto à Abrucio.
2- Abrucio ressalta que reformas foram feitas. Recomenda o estudo de todas as EC de
88 até 2010 para verificar quais delas tratam do tema tributário. Muitas delas tratam de
temas diferentes (ex: EC 29, que trata do sistema de saúde e ISS)
3- Abrucio diz que a PEC da CERF (Mattos Filho) na época em que foi proposta,
modificava muitos artigos da CF, o que comprometia sua viabilidade.
4- Arvate pergunta quais são os players que fazem a Reforma Tributária andar, ou que
não permitem que ela ande. Abrucio recomenda o estudo dos ―veto players‖, e, através
de estudo de casos, observar como seus comportamentos foram se modificando ao
longo dos anos. É importante que se localize o que foi mudado para ver quais players se
mantiveram.
5- Ressalta também a importância da discussão sobre ISS e PIS-COFINS. Discussão
sobre ICMS origem-destino (importante ver discurso Mário Covas no Senado em 1998
e observar posição de São Paulo) é uma questão que parece não andar. Acredita que
para que seja feita, deve haver uma aliança interestadual, pois a questão é estrutural. O
sistema do ICMS brasileiro é descentralizado, o que dá poder de barganha aos Estados.
Deveria haver um fundo compensatório para ajudar na transição daqueles que se
beneficiam da guerra fiscal.
369
6- Os empresários olham para cada imposto em específico, e não para a eficiência do
sistema como um todo. Pensam no que é mais custoso: manter o sistema atual, que não
tem segurança, mas tem incentivos, ou prezar pela segurança e perder incentivos?
7- Ressalta que o acontecimento da CPI do Mensalão fez com que o governo Lula se
tornasse menos reformista do que provavelmente seria, tal episódio não houvesse
ocorrido.
8- Sugere o seguinte formato para o trabalho, separado em capítulos:
-1°: deve desenhar um mapa institucional, relacionando governo e oposição e
coalizões: ―o que afeta a feitura da Reforma? Como funciona o sistema tributário
brasileiro?‖.
-2°: a identificação dos ―veto players‖ e seu comportamento ao longo dos anos.
-3°: mudanças legislativas de 1988 até 2010.
-4°: estudos de caso (acredita que sem eles o projeto não tem força política).
-5°: estudo das PECs.
9- Para entender melhor os ―veto players‖ é preciso descobrir porque eles foram
mudando ao longo dos anos. Será que foi porque houve mudanças pontuais?
10- Mudanças se dão em momentos de crise, de geração de confiança, ou quando
existem lideranças. Arvate acredita que melhor momento para propor a Reforma é logo
quando se elege o novo Presidente. O grau de confiança no governo muda conforme as
políticas adotadas.
11- Arvate acredita que a Receita Federal deve estar querendo ganhar alguma coisa com
a Reforma Tributária e consegue influenciar políticos. Abrucio afirma que a Receita é
de fato um player muito importante, e no governo FHC dominou as propostas, mas vem
perdendo poder nos últimos anos do governo Lula devido à perda CPMF, brigas
referente às isenções fiscais, mudança de alíquotas do imposto de renda, etc. A PEC
233/08, de Appy, ganhou autonomia em razão de brigas internas da Receita. O fato de
estar fraca pode ser favorável à aprovação da PEC.
12- Abrucio acredita que para a Receita Federal, a mudança do ICMS seria favorável,
porque o poder normativo passaria a nível federal, o que lhes proporcionaria também
aumento arrecadatório.
13- Sugeriu acompanhar posição da Receita Federal ao longo dos anos, assim como a
postura do Ministro da Fazenda.
14- Acredita que o país mudou mais em relação ao gasto do que a arrecadação.
370
15- Diz que Reforma tributária só será mote da campanha presidencial se estiver
relacionada ao emprego, que é um discurso que funciona eleitoralmente, pois atinge o
eleitor mediano.
16- Eurico explica que o projeto, a princípio, será feito na forma de diretrizes, e não na
forma de uma PEC. Abrucio diz que a pesquisa das mudanças que já foram feitas é que
vão dizer se o trabalho deve resultar em uma PEC ou em uma carta de princípios, mas
esta última dificilmente virá a se tornar uma política pública. O papel do NEF deve ser o
de dialogar a academia com a prática.
17- Sugere que continuemos de onde parou a PEC 233.
Síntese principais sugestões
(i.) Descobrir ―veto players‖ e acompanhar
mudança destes ao longo dos anos.
(ii.) Fazer estudo de casos.
(iii.) Estudo de todas as emendas
constitucionais já feitas que envolvam a
questão tributária.
(iv.) acompanhar a posição da Receita
Federal e do Ministro da Fazenda.
(v.) continuar de onde parou PEC 233.
Ata 4ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 08/02/10
1-Eurico explica o projeto. Definimos que será dividido em quatro grandes etapas: (i.)
produção de papers- de Março a Junho (1° Workshop- fim de Junho).
(ii.) análise crítica dos resultados – Julho.
371
(iii.) reflexão e propostas de diretrizes para a reforma tributária – de Agosto (2°
Workshop) a Setembro (3° Workshop direcionado para o debate presidencial).
(iv.) redação final da pesquisa – Dezembro (4° Workshop).
2- Eurico ressalta a importância de não se prender ao mesmo trabalho depois de
apresentá-lo. Deve-se aprimorá-lo com as sugestões e logo seguir para a próxima etapa,
uma vez que os prazos são muito curtos.
3- Eurico sugere que André faça um quadro comparativo da legislação, na forma de
uma tabela comparativa, desde 1946, ressaltando os períodos de 1967, 1969, 1988 e
atual, ressaltando as mudanças de competência. Esse quadro é importante para se ter
uma idéia do desenho que foi sendo feito, em quais períodos houve centralização ou
descentralização, quando foi criado cada imposto, etc.
4- Arvate acredita que o trabalho não deve ser baseado em citações, pois é importante
que se refaça a pesquisa para verificar os dados e dessa forma conferir o que os autores
estão dizendo. Fazer isso dá fundamentação, e deve transparecer no texto. Eurico
destaca que nossa fonte principal deve ser o texto normativo, fontes secundárias devem
vir depois.
5- André diz que nesse primeiro momento, quis focar no ambiente político. Se ocorreu
ou não a centralização (por exemplo) dá para saber pelas bases empíricas, mas por que
elas ocorreram não dá para concluir sem a ajuda de fontes secundárias. Eurico sugere
que a principio só se deve explicar o que aconteceu, sem dizer o motivo. Em um
segundo momento, podemos chamar um cientista político para dar a explicação política.
Nosso foco deve ser a pesquisa jurídica.
6- Concluiu-se que nesse momento, não devemos nos focar na redação. Deve ser feito o
levantamento de dados, apresentando os resultados da pesquisa, sem se preocupar com
o formato de ―paper‖.
7- André acredita que seria importante que se fizesse o desenho da evolução da carga
tributária de 1946 até agora. Vanessa sugere que Victor (se tiver disponibilidade) ajude
Arvate a fazê-lo.
8- Mariana sugere que a palavra ―estrutura‖ no título da apresentação de André seja
substituída por ―conjuntura política‖.
9- Devemos prezar pela segurança, e não pela novidade.
10- Apresentação Melina.
11- Fica definido que a comparação das PECs deve se basear, nesse primeiro momento
no texto de lei.
372
12- Tarefas definidas para próxima reunião (22/02 – 15:30):
Tarefa Responsável
(i.) Sistemas Tributários Internacionais Dalton
Observações dos Convidados
1- Alberto esclarece que seu trabalho não é sobre economia nem legislação, e sim
sobre opinião pública. É uma pesquisa nacional sobre tributação.
2- Principais percepções:
a) População sabe que paga impostos.
b) População gostaria que os impostos fossem reduzidos, mesmo que isso
implicasse em diminuição dos serviços públicos.
c) População acredita ser possível o governo reduzir impostos e ainda continuar
oferecendo os mesmos serviços, desde que elimine a corrupção (ex: a saúde
era horrível com CPMF; sem ela, continuou horrível).
d) População em geral, é contra aumento de salário para funcionários públicos,
mostrando mais interesse no setor privado. Há uma consciência de que
funcionários públicos são ―privilegiados‖. As funções públicas que
interessam a população são três: médicos, professores e policiais.
e) 2/3 da população prefere receber mais dinheiro a usufruir de serviços
oferecidos pelo governo, como o vale-cultura por exemplo.
f) Acreditam que se os impostos fossem menores mais empregos seriam
gerados e o país seria mais competitivo.
g) Ser pobre no Brasil: andar de ônibus e usar serviço publico de saúde.
h) Pobre tem medo da instabilidade (ex: começar a pagar um serviço de saúde
privado e não conseguir mantê-lo).
3- Alberto acredita que um discurso popular sobre redução de impostos é viável, porque
todos saem ganhando. A população porque paga menos impostos, e o governo porque se
beneficiaria da movimentação da economia, o que inclusive, em sua percepção
aumentaria a arrecadação (ex. atual: redução do IPI). Mas esse é um discurso sem
373
atores, uma vez que a tendência são discursos elitistas. Alberto acredita que condições
políticas já existem para se implantar a reforma tributária.
4- Paulo Arvate questiona se as empresas repassariam aos consumidores os lucros que
teriam com a redução dos impostos ou se, pelo fato de serem oligopólios, não haveria
tal repasse. Alberto acredita que haveria sim a diminuição nos preços dos produtos,
como aconteceu recentemente com a diminuição do IPI, que aumentou
consideravelmente o consumo.
5- Outro discurso que não funciona é: ―vamos investir mais R$ 2 milhões em saúde‖.
Seria melhor dizer: ―vamos aproveitar melhor o dinheiro destinado a saúde‖.
6- Eurico pergunta se esse tema será pauta da eleição presidencial. Alberto diz ser
difícil. A disputa será em torno da continuidade do atual governo.
Ata 5ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 22/02/10
1- Eurico acredita que o enfoque principal do trabalho deve ser a comparação, com
base em critérios a serem definidos. O critério ―língua inglesa‖ é pobre. No
momento temos que nos focar no levantamento de dados para depois analisá-los.
2- Alguns critérios interessantes para comparar os sistemas:
- arrecadação
-PIB
-estrutura política: Federação
-paying taxes
-população e extensão territorial
-distribuição de competências
-países em desenvolvimento
-sistema tributário dentro da CF
3- Vanessa sugere utilizar esses critérios para selecionar os países.
4- Mariana acredita que a identificação dos principais problemas da reforma tributária
pode ser interessante para selecionar os países (que foram bem ou mal sucedidos e
por quê).
374
5- André sugere o uso de critérios pontuais, para comparar alguns países em
determinados aspectos, por exemplo: o Canadá é comparável ao Brasil no que tange
à Federação, mas não à população, que é bem menor.
6- É importante colocar as fontes bibliográficas ao fim de cada paper para que críticas
possam ser feitas.
7- Paulo Campilongo sugere comparar os impostos sobre o consumo.
8- A apresentação da próxima semana deve focar em como cada uma das PECs trata:
i.) a destinação dos tributos; ii.) a repartição de competências; iii.) a repartição de
receitas
9- Tarefas definidas para próxima reunião (02/03 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Quadro Comparativo entre as PECs
―Tributárias‖.
Mariana, Larissa, Livia, Leonardo, Melina
Observações dos Convidados
Para fazer uma boa reforma tributária é necessário:
a) Divulgar informações tributárias para que toda sociedade saiba quem paga e
quanto.
b) Amplo debate por 3 anos, para chegar em alguns pontos de consenso.
c) Que não existam ―donos do poder‖.
d) Que a comunidade organizada tenha constituído um Moderno Estado Nacional.
e) Respeitar as regras clássicas de tributação.
f) Com a globalização, harmonizar as regras tributárias com as dos demais países.
1- Existem, através da tecnologia, meios de se monitorarem todas as transações que
são realizadas, o que identificaria sonegações. Mais fiscalização eletrônica
aumentaria a arrecadação, que poderia ocasionar diminuição das alíquotas.
2- Acredita que a carga tributária no Brasil é muito alta (35% em relação ao PIB). Para
um nível de desenvolvimento como o nosso, deveria ser de no máximo 30% em
relação ao PIB.
3- A reforma tributária ideal seria caminhar para o verdadeiro federalismo, com
autonomia tributária dos estados, cabendo estabelecer na CF as boas regras de
375
tributação e as regras de harmonização global (temos um falso federalismo, onde
distribui-se receitas e não gastos). Cada ente federativo deveria ter capacidade e
autonomia para tributar.
4- Se cada estado for competente para agir com autonomia, aquele que não o fizer de
forma transparente, não seguir as regras básicas, vai ser prejudicado. Por esse
motivo a complexidade não seria um problema, ainda mais se forem usadas as
tecnologias de informática disponíveis.
5- Dada a configuração atual de poder, a reforma possível corre o risco de trazer novos
―monstrengos‖, reforçando o estado ―extrativista‖ e aumentando as transferências (a
receita vem, predominantemente, da região Sudeste). Foi contra as propostas
existentes até agora, e acha bom que não tenham passado. Uma legislação única de
ICMS não teria lógica dada à disparidade regional.
6- Guerra fiscal: debate sobre origem-destino. Há uma impressão dos estados mais
pobres de que ―aquilo que é bom para SP é ruim para o Norte-Nordeste‖. Uma
proposta feita por ele é a de usar a perda de receita de 16% para criar um fundo para
os Estados mais pobres, ajudando no desenvolvimento regional.
7- Por onde começar o debate?
a) Configuração do estado e sociedade brasileiros
b) Organização da sociedade civil
c) Dar transferência e divulgação às transferências tributárias
d) Reforçar os movimentos sociais e políticos, civis e sociais, requisitos para a
construção do Moderno Estado Nacional (o nosso Estado é colonial,
extrativista).
8- No Estado brasileiro coexistem:
a) Heranças coloniais (princípio da democracia ―cada cabeça, um voto‖ não é
respeitado, deveriam ter mais deputados em São Paulo, para respeitar a
proporcionalidade).
b) Instituições modernas e indutoras do crescimento.
c) Aliança política entre burocracias e elites regionais.
Com Getulio Vargas e Juscelino Kubitschek, prevaleceu o estado indutor do
crescimento; com os militares o estado foi indutor de crescimento, mas com enorme
retrocesso e fortalecimento das instituições políticas de atraso.
9- Emergência China e Índia e crise financeira de 2007/2008, que encerra uma fase na
expansão da economia mundial, colocaram em foco o poder do setor financeiro e
376
está trazendo mudanças na governança global, no pensamento econômico, do papel
do estado.
10- É provável que, dentro do Estado brasileiro, as instituições indutoras de crescimento
e a capacidade de planejamento de longo prazo sejam reconstruídas gradualmente e
voltem a ter papel relevante.
11- Sociedades que são integradas, coesas, com o estado como instrumento de ação
coletiva têm maior crescimento. Sociedades que são desiguais, heterogêneas ou
hierarquizadas têm o poder fraturado, o estado frágil, com instabilidades crises
políticas.
12- Papel do NEF: Realizar estudos tributários, produção de dados e divulgar
informações.
Ata 6ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 02/03/10
Duração: 14:20- 16:20
1- Mariana apresenta a proposta de metodologia da pesquisa.
2- Paulo Arvate acredita que o debate filosófico não é necessário no trabalho, uma
vez que o objetivo é a produção de resultados.
3- Robson Maia acredita que a questão da reforma tributária é toda financeira –
―Quanto eu vou levar?‖ - mas usam-se outros argumentos para torná-la legítima
(sugere o acompanhamento da questão do pré-sal, que é um resumo do que
acontece).
4- Acredita serem os principais players os governadores e senadores (que inclusive
se revezam nesses cargos), enquanto os Municípios nem participam da
negociação. Os setores privados são muito mal organizados, por isso não têm
muita força.
5- Os líderes de partido são os que têm mais força no debate político. Maia acredita
que a Câmara é liderada por 18 deputados e o Senado por 7 senadores. São eles
que tomam as decisões mais importantes do país. O sistema político no Brasil
funciona por sigla, e não por território.
377
6- Maia acha interessante verificar quantas emendas constitucionais mexeram em
matéria tributária, para constatar que várias mudanças pontuais já foram feitas
pela União. Já os Estados e Municípios não conseguem as mudanças que
propõem (ver histórico das PECs).
7- Vanessa questiona se não seria possível a mudança se a reforma tributária viesse
de baixo (da conscientização popular).
8- Maia acredita que identificar os grandes empecilhos das reformas propostas já é
um grande passo. Seria interessante levar questão aos debates entre os
candidatos. Consenso: a proposta tem que ser feita no primeiro semestre do novo
governo (período ―honey moon‖) para conseguir ser levada adiante.
9- Eurico questiona: como foi feita essa reforma silenciosa pela União? Quais
foram os argumentos utilizados? E o que é melhor: dar mais competência
tributária aos Estados e Municípios ou aumentar os fundos de participação?
10- Robson Maia afirma que a lei Kandir foi a maior traição que houve entre a
União e os Estados.
11- Acredita que hoje, o Brasil é administrado por meio de convênios.
12- Tarefas definidas para próxima reunião (23/03 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Elaborar lista com nome dos principais
players da reforma tributária e seus
discursos
Mariana, Larissa, Livia, Melina
Observações dos Convidados
1- Deve ser feito o balanço dos aliados ou adversários da reforma, atividade que requer
certo ―feeling‖, sensibilidade especial do entrevistador. Deve-se tentar descobrir
sobre quais pontos ele é favorável ou contra.
2- O grupo de atores da reforma não é numeroso. São eles:
- formadores de opinião
- estudiosos
- políticos
378
3- Devemos definir:
a) Por que a reforma? Qual é o objetivo? Essa pergunta leva necessariamente
a uma crítica do atual sistema (quais são os problemas? regressividade,
guerra fiscal, etc.).
b) Para que a reforma? Alguns objetivos devem ser determinados (ex:
resolver questão dos fundos de participação)
c) Como fazer a reforma? Esforço institucional? (some o NEF, aparece a
FGV).
4- Levantar as reformas já propostas para tentar identificar impasses.
e) Um impasse provável é a questão federativa. A partilha de receitas é um
problema com antecedentes históricos.
f) Outro impasse é a subjetividade geral (ex: o contribuinte não sabe quanto do IR
financia os serviços públicos).
5- Qual a convivência dessa Reforma com a economia brasileira? A análise de um
economista, para medir conseqüências e efeitos é necessária.
6- Esse caminho, baseado em hipóteses, parece mais razoável do que a simples
imposição de mudanças.
7- Mariana: Por que a reforma não ocorreu?
-Provavelmente porque mexe com muitos interesses, núcleos de poder. Os
políticos não estão preparados para brigar com esses núcleos de poder, portanto,
fazem acordos. Exemplo: a indústria manufatureira tem grande prestígio social,
o que faz com que tenha grande influencia política e consequentemente, poder.
8- Não acha que devemos fazer afirmações do tipo: ―governo é contra ou a favor da
reforma‖, uma vez que a pesquisa deve ser técnica.
9- A questão da guerra fiscal é interessante para ser tratada no questionário. O Estado
de São Paulo é o principal guerreiro contra ela.
10- ―O melhor pesquisador é aquele que já sabe o que vai pesquisar‖
11- Não sabemos ainda qual será o produto, pois caminhamos para a pesquisa com um
conjunto de incertezas. Aos poucos vamos introduzindo nossas dúvidas aos
entrevistados
Observações dos Convidados
1- Eurico expõe algumas dúvidas e angústias acerca do trabalho:
379
a) É possível identificar o posicionamento dos players nos diferentes contextos
estudados?
b) Qual é a relevância do produto final?
c) Coordenação/planejamento têm sido muito abstratos.
2- Os pilares do trabalho são:
a) Comparação com direito internacional
b) Narrativa das PECs
c) Evolução legislativa
3. Problemas que devem ser tratados dentro dos pilares do trabalho:
a) Complexidade
b) Regressividade
c) Não – cumulatividade
d) Tributação sobre folha de salários
e) Guerra fiscal
f) Tributação sobre exportação
4. Paulo Arvate acredita que a comparação internacional deve estar ligada à
mudanças institucionais que tiveram impacto econômico.
5. Leonardo questiona a utilidade que teria uma pesquisa com esse enfoque na
propositura de uma reforma tributária.
6. André acredita que essa pesquisa poderia mostrar, por exemplo, que não houve
aumento de alíquotas, apesar de ter aumentado a arrecadação. Quebraria alguns
mitos.
7. Dalton pensa que devemos partir de alguns pressupostos, para tornar o trabalho
viável (ex: é consenso que a guerra fiscal é ruim). Paulo Arvate ressalta que
devemos tratar o tema com os instrumentos que temos.
8. Quanto à forma de definir as principais mudanças na lei, Vanessa acredita que
deve ser intuitiva. A metodologia para justificar a escolha pode ser feita ao longo
do trabalho.
9. Eurico questiona como vamos interferir no debate dos presidenciáveis.
Sugestão: forçar os candidatos a responderem sobre o tema.
10. Tarefas definidas para próxima reunião (15/03 – 14:00):
Tarefa Responsável
380
(i.) Identificar bibliografia a avaliar a
relevância e viabilidade de cada tema, na
forma de uma proposta de pesquisa.
Mariana e Larissa: posicionamento dos
players nas 5 propostas
Leonardo: guerra fiscal
Lívia: não-cumulatividade
Dalton: critérios para seleção de países
André: evolução legislativa de 2003-2007
Observações dos Convidados
12- Qualidades que devem ter um sistema tributário:
a) eficiência/neutralidade
b) equidade (todas as tentativas de distribuir renda não deram resultados. Os
custos foram muito altos para resultados muito modestos)
c) simplicidade/baixo custo/transparência
d) competitividade (o sistema não pode penalizar exportadores)
e) produtividade
13- Principais funções dos impostos:
a) arrecadar receita
b) distribuir rendas
c) corrigir externalidades
14- Principais bases tributárias:
a) Renda
b) Consumo
c) Propriedade
d) Recursos naturais
e) Emissões de carbono?
-Nos tempos atuais, tributar renda e consumo parece ser mais eficiente
-Tributação sobre movimentação financeira não conseguiu se estabelecer (não
parece uma boa ideia)
-A solução não é aumentar a carga tributária, mas melhorá-la.
-Há um engessamento do poder de tributar dos Estados, o que ocasiona em uma
excessiva dependência destes das transferências federais. Os Estados têm
dificuldade em compatibilizar necessidades e recursos.
381
-Os fundos de participação não devem ser repasses ―de graça‖. Repasses sem
vinculação geram a criação artificial de Municípios, até hoje.
-Transferências do governo central têm que ser direcionadas.
15- O que é um IVA de boa qualidade?
-cobrança no destino
-inclui serviços
-alíquota única (simplicidade)
-poucas isenções
-A importação do modelo norte-americano de tributação não é cabível (IVA é
estadual, mas não tem tributação nas vendas interestaduais)
- A cobrança do ICMS deveria ser feita no destino, com declaração ao Fisco dos
valores agregados intermediários (é necessária tecnologia avançada para evitar a
evasão fiscal. Mas não deve ser complexa a ponto de não ser possível de
manejar)
16- Grandes desafios do sistema tributário brasileiro:
-Excesso de regras a nível constitucional
-Definições restritivas de tributo e imposto
-Tributação do comércio interestadual na origem (gera guerra fiscal)
-Engessamento do poder de tributar dos Estados
-Excessiva dependência das transferências automáticas federais
-Não integração dos serviços ao ICMS
-Excessiva carga tributária sobre o fator trabalho (O Brasil tem excesso de mão
de obra, portanto, não deveria ter oneração na folha de salários. O excesso de
tributação sobre a folha incentiva os empresários a buscar outras formas de
investimentos, como tecnologias para substituir trabalhadores, por exemplo).
-Ausência de modelo consistente para tributação de mineração de petróleo/gás
(A Vale dobrou o preço do minério de ferro e o governo não arrecadou nada
com isso)
-Complexidade desnecessária
Outras observações:
-IR Estadual: é complicado por conta da mobilidade da renda (diferentemente do
consumo)
-Tributos sobre a seguridade social são mais transparentes porque as pessoas
identificam a relação com o gasto (aposentadoria)
382
- Prazos de decadência e prescrição X atração de investimentos
- Brasil tem alíquota alta de IRPJ porque não tributa dividendos
-Sistema S é coisa do fascismo
-A última grande reforma foi em 1965. O sistema fica arcaico e aí se fazem
alterações casuísticas (benefícios fiscais, alterações simbólicas etc.)
-Zona Franca de Manaus: ―fazendo honra a velhos deuses‖. Ninguém produz
dados para ver se esses benefícios fiscais valem mesmo à pena (antes da
prorrogação é necessário fazer um estudo dos custos-benefícios)
-O Brasil é heterogêneo, tem que criar mecanismos que se adéqüem a essa
realidade (IVA estadual, de mais fácil fiscalização) e não lutar contra! (IVA
federal)
-As empresas deveriam trazer os trabalhadores para esses debates;
reivindicações ganhariam voz e o processo seria menos desgastante. As idéias
têm força! As pessoas mudam de opinião!
-Não se pode discutir Reforma Tributária dizendo que não existe viabilidade
política
-É preciso orientar o discurso para ser mais visionário, e não pensar no que cada
pensador gosta ou não, o que passa no debate político ou não.
-A discussão acerca da Reforma está viciada. Não devemos nos concentrar nos
problemas, mas nos benefícios que a Reforma Tributária pode trazer.
-Fonte de dados: KPMG – relatório OCDE
Ata 8ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 15/03/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (23/03 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Relacionar todos os dados acerca da
evolução legislativa, no âmbito
federal/nacional, à partir da promulgação
da Constituição Federal de 1988.
André
383
(ii.) Falar com professores da FGV que
trabalham na Receita Federal para auxiliar
na atividade referida no item (i.)
André
(iii.) Sistematizar os dados disponíveis
para uma análise do sistema tributário
canadense
Dalton
(iv.) Pesquisar as legislações estaduais que
tiveram sua constitucionalidade
questionada perante o Supremo Tribunal
Federal por meio de Ações diretas de
inconstitucionalidade
Leonardo
(v.) Fazer um inventário sobre as
espécies/instrumentos que são usados pra
praticar a guerra fiscal
Leonardo
(vi.) Elaborar um formulário preliminar
para aplicar nas entrevistas (inserir
pergunta sobre a percepção da atuação do
CONFAZ)
Mariana e Larissa
(vii.) Pesquisar projeto Dornelles de
reforma tributária
Mariana e Larissa
(viii.) Elaborar lista com nomes daqueles
que serão os entrevistados
Mariana e Larissa
Outras observações:
-Alexandre Pacheco recomendou a utilização da dissertação de mestrado de Osvaldo de
Carvalho sobre o tema Guerra Fiscal.
384
-Vanessa acredita ser inviável tentar identificar na legislação benefícios fiscais.
Leonardo acredita que melhor forma de trabalhar o tema é utilizar as acusações de um
Estado contra outro.
-Monica sugere que, aqueles que forem entrevistar os players devem saber todo o
processo da reforma para não correr o risco de se perder ao longo do discurso. Sugere
ainda que talvez seja importante a elaboração de um termo de sigilo, ou uma carta
impressa do NEF.
-Paulo Arvate sugere a elaboração de um quadro comparativo sobre perdas e ganhos da
guerra fiscal. André ressalta que tal análise deve levar em conta dois momentos: o da
criação da empresas e o da transferência de empresas.
-Paulo Arvate sugere o estudo dos partidos políticos (da situação e da oposição) que
sempre estiveram presentes nos debates de reforma tributária, incluindo os pequenos.
-Eurico: ―Mais do que nunca, não encontrar informações é um dado relevante‖.
Observações dos Convidados
17- As alíquotas de tributação sobre o custo do produtor são muito altas, nos
diversos setores econômicos, o que aumenta o preço de cada produto, pois o
produtor prevê o risco de não vendê-lo e este é passado para o consumidor.
18- Não adianta desonerar apenas o produto (ex: arroz). Deve-se desonerar toda a
cadeia produtiva, incluindo os transportes, a embalagem do produto etc.
19- Atividades que envolvem transporte sempre aumentam custos na cadeia
produtiva, devido à tributação dos combustíveis, aos impostos pagos pelo
serviço prestado, etc.
20- A desoneração da cadeia produtiva seria positiva, uma vez que diminuiria os
riscos enfrentados pelo produtor.
21- Se não houver concorrência no setor, o risco do produtor passado ao consumidor
será muito alto.
22- Cobrar no começo da cadeia produtiva gera insegurança, porque o produtor paga
imposto de toda cadeia antes de comercializar o produto. A solução para acabar
com as ineficiências geradas pela cobrança no topo de cadeia (produtor) seria
cobrar dos intermediários (atacadistas, distribuidores), já que não há como fazer
fiscalização de todos os varejistas.
385
23- Nos EUA a cobrança é feita na última etapa da cadeia, com a fiscalização dos
Municípios, que arrecadam parte do tributo (por isso têm muito interesse em
fazê-lo).
24- Setor bancário é um dos menos tributados
25- Quem ganha mais consome mais serviços, assistência médica e educação (que
têm alíquotas de tributação baixas). As famílias mais pobres consomem
basicamente só alimento.
26- Tributação da renda é regressiva
Ata 9ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 23/03/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (29/03 – 14:00):
27- Tarefa 28- Responsável
29- (i.) Começar a pesquisar tributação
sobre folha de salários (é um problema
tributar emprego? Isso incentiva o
mercado informal?)
30- André
(ii.) Entrevista com Carmine Rullo (tema:
evolução da legislação tributária a partir da
CF de 88)
31- André
32- (iii.) Fazer análise comparativa dos
dados produzidos sobre sistema
canadense com os disponíveis do
sistema brasileiro
33- Dalton
34- (iv.) Pesquisar se existem instrumentos
(em experiências internacionais) para
combater a guerra fiscal sem que haja
centralização (perda de independência
por parte dos Estados)
35- Leonardo
386
36- (v.) Realizar entrevistas no Nordeste 37- Mariana
38- (vi.) Pesquisar projeto Dornelles de
reforma tributária
39- Larissa
40- (vii.) Continuar analisando artigos da
Folha de São Paulo
41- Larissa
42- (viii.) Juntar o máximo de informações
possíveis sobre não cumulatividade,
tentando cumprir o cronograma inicial
43- Lívia
Outras observações:
- Eurico acha importante produzir dados sobre a carga tributária dos países
pesquisados, além de verificar quais são as receitas próprias dos Estados e quais
provêm de fundos de transferência, para fazer comparação com o Brasil.
- Paulo Arvate acredita ser interessante verificar em quais países tais transferências de
receitas ocorre e verificar se estas são vinculadas ou não.
-Vanessa sugere a produção dos dados (dos países pesquisados):
a) Quais competências administrativas ficam com quais entes?
b) Taxação direta: quais tributos são do Estado e quais da União?
c) Centralização X não centralização
- No que tange ao tema da não-cumulatividade, o desafio é buscar informações que
sejam novas, e não meramente levantar o discurso dos doutrinadores acerca do tema.
Eurico questiona: o que mais é importante saber sobre o tema da guerra fiscal, além
de que ela existe e que não tem solução no STF?
387
Monica ressalta que a guerra fiscal não é apenas aquela que está sendo questionada
constitucionalmente, ela é muito mais ampla.
Observações dos Convidados
1- O Professor Garcez acredita que há uma herança portuguesa medieval no Brasil,
em que várias autoridades cobravam tributos da mesma pessoa. Questionam-se
as pessoas que tributam (Municípios, sindicatos, etc.) e não o discurso que
justifica a cobrança. O tempo da economia é um e o das instituições é outro.
2- O Professor Schapiro ressalta a relação direito X desenvolvimento. Os arranjos
institucionais dos diversos países fazem com que estes se organizem de forma
diferente e, os modelos adotados tendem a se perpetuar. Teias são formadas em
torno do modelo e influenciam a manutenção dele.
Exemplo: sistema financeiro. No sistema financeiro americano, usa-se o
modelo de mercado de capitais, o que influencia o sistema de previdência, que é
de capitalização (poupança). Já na Alemanha, os bancos são universais, e fazem
a mediação no sistema de previdência, que é solidário, ou seja, aquele que
trabalha paga a aposentadoria daquele que já trabalhou.
Já no Brasil e nos países em desenvolvimento em geral, o Estado (através
do BNDES principalmente) tem um papel muito importante no financiamento
das empresas, sendo o grande agente de alocação de recursos, que obtém através
da tributação. Dessa forma, não há como discutir tributação sem gerar traumas,
pois muitos setores dependem do Estado para sobreviver. É necessário que a
mudança que for feita respeite as heranças. Não adianta fazer mudanças radicais,
que sejam mais úteis e eficazes se estas não levarem em conta a sociedade.
3- É necessário aumentar a consciência do contribuinte de quanto ele paga por
tributos.
4- Os debates não são feitos com clareza, pois não são claros quais são os
―interesses na mesa‖. Eles são falseados, e a academia não os discute. Dessa
forma, faz-se necessário o mapeamento dos grupos de interesse e dos
argumentos por eles usados (como justificam discursivamente o tributo?).
5- Estamos vivendo um momento de mudanças de discurso sobre o Brasil.
Devemos focar no que queremos para 2027 e não discutir o presente. Supondo
que o BNDES invista X% hoje, o desejável no futuro será X+20% ou X-20%?
388
6- As reformas institucionais não tendem ao radicalismo.
7- É importante verificar o discurso que justifica o tributo e a realidade da
aplicação deste.
8- Seria interessante se o NEF conseguisse elaborar perguntas acerca do tema a
cada um dos candidatos à presidência e publicar os resultados.
Ata 10ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 29/03/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (05/04 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar discussões acerca da
tributação sobre folha de salário e tentar
identificar impacto desta.
André
(ii.) Completar análise comparativa dos
dados produzidos sobre sistema canadense
com os disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(iii.) Fazer relatório acerca das cargas
tributárias comparadas, com base no
relatório do ―Wall Street Journal‖.
Dalton
(iv.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito
Dalton
(v.) Pesquisar como os EUA enfrentam o
questão da guerra fiscal
Leonardo
389
(vi.) Realizar entrevistas no Nordeste Mariana
(vii.) Pesquisar projeto Dornelles de
reforma tributária
Larissa
(viii.) Juntar o máximo de informações
possíveis sobre não cumulatividade,
tentando cumprir o cronograma inicial
Lívia
(ix.) Ver quais informações da tese da
Lavinia são interessantes para o estudo da
não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(x.) Pesquisar a série de arrecadação pré-
1990
Leo Correia
(xii.) Realizar um exercício simples de
estimação do impacto do PIB na
arrecadação
Leo Correia
(xiii.) Discutir e definir as fases do projeto
da Reforma Tributária
Todos
(xiv.) Atualizar a agenda em papel do
Eurico.
Ricardo
(xv.) Atualizar o Lattes do Eurico todo
último dia útil de cada mês: Bancas,
artigos etc. e mandar link com a versão
atualizada.
Ricardo
390
Observações dos Convidados
Habilidade argumentativa= não é o conteúdo que importa, mas o foco que se dá. Por
isso é importante o conhecimento em filosofia do direito e teoria geral do Estado.
Em 91/92 era Procurador Geral da Fazenda (Governo Collor). Comissão do Ary
Oswaldo o convidou a participar do Projeto da Reforma Tributária, pois precisavam de
um filósofo para amarrar todas as áreas de conhecimento envolvidas, assim como as
idéias dos profissionais com as mais diversas experiências (advogados, economistas,
políticos, etc.).
A variável política é fundamental e de surpresas, pois, uma vez que o projeto vai ao
Congresso, perde-se o controle sobre ele (ex: Ministro Krause, na proposta de Mussa
Demes, falou com a imprensa antes de falar com o Presidente, o que prejudicou a
implementação dela).
Na feitura da proposta, há que se levar em consideração essas variáveis. O texto tem que
ser trabalhado já se pensando nessas possíveis e prováveis surpresas.
Variável racional- dá corpo ao projeto (perspectiva sintática e semântica).
Idade Medieval – noção de dogma, academização do direito. O foco do direito
continental-europeu é normativo (sintático-semântico).
Produção legislativa é voltada para um ideal, que é a subsunção do fato à lei. Temos a
idéia de que um projeto tem que ―fechar‖. A teoria da legislação por sua vez, adota um
viés empírico.
Perguntou para Miguel Reale o porquê de ainda se fazerem códigos, e ele disse que a
tradição brasileira exige a racionalidade conceitual. É preciso, no entanto, ter olhos para
mudanças, confiar mais nos nossos juízes, como nos EUA. (ratio-legis X ratio
decidendi)
Brasil - Doutrina
EUA- Jurisprudência
Os princípios nos Códigos acabam trazendo soluções normativas abertas (ex: função
social- o que é?). Deve se ter um olhar da legislação para os fatos e não o contrário.
Projeto NEF para 2027: possibilidade de se tornar viável é precária. Pode ser que forças
políticas aumentem ainda mais. Temos que pensar no agora.
Federação é um dos pontos cruciais da discussão. É difícil definir o conceito. EUA e
CAN são exemplos de problemas da Federação bem sucedidos. A tendência mundial é
descentralizar, delegando mais confiança na capacidade alheia (Isaias, Nakano)
391
A Universidade tem que repensar a instrumentalidade do direito. Não tem que pensar
em agradar a todos, pois é neutra. Supostamente não deve tomar nenhuma posição.
Deve-se utilizar de uma linguagem aberta, um discurso que possa ir para cá ou para lá.
Teoria da legislação: Modelos teóricos + Dados empíricos. Juntar o velho saber
dogmático com o teste empírico.
A Reforma Tributária é uma peça de um quebra cabeça maior. Pensar em racionalizar e
conectar tudo dá uma sensação de caos, envolvida em pessimismo.
Como se alterar uma instituição com outra instituição? (Ex: arbitragem que substitui o
Poder Judiciário)- ver Mariana Prado. Deve haver o crescimento do direito processual,
que incorporaria tais instituições, como forma de legitimá-las dentro da democracia. O
Poder Judiciário hoje assume uma importância muito maior do que antigamente.
Ata 11ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 05/04/10
Duração: 14:15- 16:30
-Tarefas definidas para próxima reunião (12/04 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar discussões acerca da
tributação sobre folha de salário em outros
países, utilizando-se, na comparação, de
índices de desemprego, de informalidade e
de investimento privado (interno e
externo), colhendo dados e utilizando
metodologias da tese de José Pastore.
André
(ii.) Deixar mais clara a tabela feita sobre
as mudanças da legislação.
André e Vanessa
(iii.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário do Reino Unido com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
392
(iv.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito
Dalton
(v.) Pesquisar como a União Européia
enfrenta a questão da guerra fiscal
Leonardo
(vi.) Pesquisar projeto Dornelles de
reforma tributária
Larissa
(vii.) Juntar o máximo de informações
possíveis sobre não cumulatividade,
tentando cumprir o cronograma inicial e
listar principais problemas.
Lívia e Larissa
(viii.) Ver quais informações da tese da
Lavinia são interessantes para o estudo da
não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(ix.) Identificar as quebras na arrecadação
considerando um conjunto de variáveis
econômicas
Leo Correia
(x.) Atualizar a agenda em papel do
Eurico.
Ricardo
(xii.) Elaborar um questionário com
perguntas a serem feitas aos palestrantes
no evento LataxNet
Todos
Observações:
- FGTS, Sistema S e Imposto Sindical devem entrar no debate, mas não devem ser
estudados com muita profundidade, uma vez que são peculiares ao sistema brasileiro.
393
-Mudanças legislativas serão analisadas em dois níveis: 1) da arrecadação federal (Leo)
e 2) do imposto em si (André). Por isso todas as mudanças legislativas devem ser
levadas em consideração, até as que para os juristas parecerem menos relevantes.
-IR será tratado posteriormente. Por ser mais antigo e mundial, é mais estabilizado, o
que gera menos discussões e influencia menos o debate da reforma tributária.
Observações dos Convidados
1- Importante escolher temas específicos e tentar compreender a questão tributária a
partir desses temas. Pegar uma questão do mundo real, explorar, e a partir de então
tentar entender a questão de uma forma mais genérica.
2- Sistema tributário é intrinsecamente imperfeito. Ele está em um contexto da realidade
histórica, econômica e política de um país.
3- Sales Tax jamais será um IVA. Discutir IVA nos EUA implica discutir a Federação
americana. Soluções técnicas: será que o que se discute na Europa oriental, como o flat
tax, por exemplo, funciona no Brasil? Não tem certeza.
4- No Brasil 93% das empresas (tributadas pelo IRPJ) preferem o regime cumulativo
(PIS/COFINS) do que o não-cumulativo – e pagam mais por isso.
5- Na relação entre arrecadação do IR contra o total da receita bruta das empresas,
aquelas optantes pelo regime do lucro presumido, pagam mais imposto em relação à
receita bruta, mas mesmo assim preferem esse regime, porque há outros valores que
entram nessa contabilidade– custo de conformidade e, sobretudo segurança jurídica. Em
um país que tem muitas normas constitucionais sobre tributação, segurança jurídica
passa a ser muito importante.
6- O sistema brasileiro é muito complexo – usualmente, complexidade é a medida da
ignorância. Porque foi que as contribuições ganharam espaço na legislação brasileira?
7- Na década de 60, ICM foi criado para acabar com a guerra fiscal – uniforme em todo
território nacional. Alíquota era de 11% na origem, 3% no destino – o imposto era quase
todo na origem (o que às vezes não é relatado nos livros). Como a alíquota era nacional
e única, para elevá-la de 14% para 16%, tinha que se modificar a redução da base de
cálculo, e alguns Estados eram contra (por exemplo ES). Então apareceram as
394
transferências federais - receitas com vinculações tem que aplicar tantos % em
educação, em saúde, nos bancos estaduais etc.
8- Depois, começou um movimento de descentralização, alteração da participação dos
fundos do IPI e IR – sucessão de emendas. Ex: 10% do IPI para compensar os Estados
exportadores dos produtos manufaturados – tudo com envolvimentos políticos. Cada
vez mais o IPI e o IR foram perdendo sua força arrecadatória.
9- CF 88 – brecha – contribuição social sobre o lucro. Começou-se a compensar as
perdas sofridas pela União sem que isso implicasse em perda de competências. Como
são bases fáceis de cobrar, hoje se tem 43% da arrecadação em cima de combustíveis,
lubrificantes, energia elétrica e comunicações.
10- Todo sistema tributário, além de imperfeito tem complexidades. O enfrentamento
da discussão tributária no Brasil envolve forças políticas – corporações. Não é o
Governador ou o Prefeito que ficam brigando por isso ou por aquilo – são as
corporações que estão por trás, e eles se sentem representantes destas. Todas as
reformas tributárias são produzidas pelo Estado.
11- Contribuintes não se expressam de forma organizada, de forma orgânica. Reforma
tributária para o homem médio é reduzir alíquotas. O que importa para o contribuinte é
saber o aumento da arrecadação decorrente do aumento de alíquota. Para ele se todo ano
está aumentando a arrecadação, e não estão aumentando-se as alíquotas, significa que o
sistema está mais eficiente – e a eficiência não pode ser condenada.
12- Quando se fala em reforma, 1º sabe-se o que quer e 2º, sabe-se o que vê. A partir de
então cabe o esforço de aproximar o que se vê do que se quer. Existe um paradigma
tributário? Não, pois modelos tributários são constituições culturais. Existem algumas
regras de razoabilidade, mas são culturais, se constituem ao longo do tempo. Dentro de
um grupo de especialistas, cada um vai dizer coisas diferentes, e com uma dose de razão
– é um modelo indeterminado. Reforma Tributária é uma expressão de ambiguidade tal
que não quer dizer absolutamente nada - não se encontra duas pessoas que digam a
mesma coisa. Tem que apresentar soluções para problemas tributários existentes.
13- Melhorar a competitividade das empresas nacionais - um milhão de soluções
possíveis. Discussão tem que ser focada em questões - ex: complexidade do ICMS.
Solução: redução da base de cálculo.
14- Reforma Tributária é ou não prioridade do Executivo? Quando se trata de uma
questão que envolve conflitos federativos, não significa que ele não tenha dado
prioridade – ele só não tem a solução! Se a questão envolver partilhas, Estados se
395
manifestam: ―só vou aceitar se você me der garantia constitucional de que eu não
perco‖.
15- Reforma tributária abrangente: não é possível nem desejável.
16- Empresários querem pagar menos impostos. Se o sistema é cumulativo, não
cumulativo, com IVA, sem IVA, não faz diferença.
17- Guerra Fiscal é estritamente o descumprimento da legislação, mas não é apenas
isso. Quanto mais distante do regime militar, menos a legislação passou a ser observada,
e então se começou a inventar truques. Estados, em um país desigual têm que ter
instrumentos para fazer política de impetração de investimentos.
O enfoque do problema tinha que ser diferente: em vez de perguntar ―o que fazer
para acabar com a Guerra Fiscal?‖, deveríamos perguntar ―quais são os limites da
competição tributária? – até onde se pode ir?‖. Ex: Tem nexo dizer que um Estado não
pode reduzir alíquota do ICMS sem ter o consentimento de todos os Estados? CONFAZ
foi criado no âmbito do ICM, que tinha alíquota única, o que não existe mais. Mas a lei
está recepcionada expressamente no texto constitucional. Duvida muito que se possa
encontrar boas inspirações em outros países, vez que nosso modelo é muito típico.
18- Academia brasileira deve tentar oferecer caminhos tentando dar sentido orgânico
aquilo que está sendo discutido por pessoas que não tem essa mesma obrigação.
19- O modelo internacional que mais se aplicaria ao Brasil, a longo prazo, seria o
alemão, com algumas sutilezas. Tratamento da tributação de consumo com legislação
federal, arrecadação e fiscalização estadual e partilha automática. Seria o ótimo. Grande
barreira: as corporações burocráticas.
20- Não há incentivo nenhum que vá fundir os Municípios. Tem que negociar com
câmera de vereadores, com prefeitos – não tem chance. Ideia possível: criar categorias
de Municípios.
21- Tributação de folha – um dos maiores entraves do sistema. Ele estabelece um
antagonismo entre emprego e tributo. Quanto mais eu emprego, mais tributo pago –
modificar isto não é simples. Tem muitos penduricalhos.
22- SIMPLES Nacional- Deveria ser simplificado. Juntar não é simplificar.
23- IPI não é mais imposto. As alíquotas elevadas são para justificar a ZFM. Se você
jogar o benefício na matéria prima, quanto maior a alíquota, menor a arrecadação do
imposto e quanto menor a alíquota, maior a arrecadação do imposto – virou um crédito,
e não um débito. Acredita que houve uma migração da tributação do IPI para o
PIS/COFINS – mas isso é difícil de verificar.
396
24- Não existe tributo não cumulativo.
25- Reforma Tributária é uma questão estritamente política e tem que ser vista dessa
maneira - Mas isso não significa que tem que deixar nas mãos dos políticos, porque eles
não farão nada.
26- Sugestão: Abrir para outras áreas - direito dos contribuintes, ―desburocratização‖ do
sistema tributário (obrigações acessórias). Uma questão que fica cada vez mais
complexa é a da responsabilidade – presunção.
27 – A exceção da questão da anterioridade, tudo pode ser resolvido em nível
infraconstitucional, até o princípio do destino.
28- Estratégia: Mudanças mínimas, alterando um artigo apenas.
Ata 12ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 12/04/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (19/04 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Listar benefícios garantidos pelo
sistema previdenciário brasileiro, colhendo
dados e utilizando metodologias da tese de
José Pastore.
André
(ii.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário da Eslováquia com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(iii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
(iv.) Aprofundar o estudo dos EUA, atentando
para o movimento de harmonização das
legislações estaduais (Streamlined Sales Tax
Leonardo
397
Project).
(v.) Buscar, na tese da Lavinia, novo suporte
para o estudo da não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(vi.) Continuar a modelagem multi-variavél. Leo Correia
(vii.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(viii.) Marcar e realizar entrevistas Mariana
(ix.) Pensar em perguntas interessantes para
incluir nos questionários das entrevistas
realizadas pela Mariana
Todos
Observações:
- Pesquisadores, ao escrever textos, devem procurar identificar o que foi alterado no
texto enviado anteriormente e o que foi inserido.
-Tabelas são mais visuais do que textos. Informações textuais e fontes primárias são
mais complexas.
Ata 13ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 19/04/10
(i.) Discussão acerca do andamento do trabalho; (ii.) Redefinição do cronograma geral da
pesquisa; (iii.) Distribuição das perguntas da EXAME
-Tarefas definidas para próxima reunião (26/04 – 14:00):
Tarefa Responsável
398
(i.) Responder perguntas feitas pela
EXAME
Todos (prioridade)
(ii.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário da Eslováquia com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(iii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
(iv.) Aprofundar o estudo dos EUA, atentando
para o movimento de harmonização das
legislações estaduais (Streamlined Sales Tax
Project).
Leonardo
(v.) Agendar entrevistas, direcionadas a
questão da não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(vi.) Continuar a modelagem multi-variavél. Leo Correia
(vii.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(viii.) Marcar e realizar entrevistas Mariana
(ix.) Listar benefícios garantidos pelo
sistema previdenciário brasileiro, colhendo
dados e utilizando metodologias da tese de
José Pastore.
André
Novo cronograma:
1ª fase
Até 30 de Junho - coleta de dados.
Mês de Julho - redação de papers
individuais
399
1ª semana de Agosto – 1º Workshop
2ª fase
Restante de Agosto- Projeção para o
futuro (Isaias) e propostas de diretrizes
para a reforma tributária direcionadas para
o debate presidencial
3ª fase
Setembro/Outubro/ Novembro - a definir
4ª fase Dezembro - formatação
Observações:
- Sugestões de pessoas para entrevistas a serem realizadas pela Lívia: Paulo
Campilongo, Julio Oliveira, José Roberto Rosa, Osvaldo Carvalho e Celso Feitosa.
- A tese da Lavinia coloca a questão da cumulatividade como um problema na
legislação. Vanessa sugere que pesquisemos contra-pontos, trabalhos e teses que vão
contra essa ideia.
Ata 14ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 03/05/10
(i.) Discussão acerca do andamento do trabalho
-Tarefas definidas para próxima reunião (10/05 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário dos EUA com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(ii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
400
(iii.) Agendar entrevistas, direcionadas a
questão da não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(iv.) Explicar metodologias e detalhar os
trabalhos já realizados, tornando-os mais
literários
Leo Correia
(v.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(vi.) Marcar e realizar entrevistas Mariana e Larissa
(vii.) Ver se existe relação entre o
SIMPLES e a arrecadação da Previdência
Social e verificar a coordenação entre os
três Fiscos.
André
(viii.) Escrever sobre o SIMPLES, com
ajuda da Satie e Arthuro, levantando
bibliografia.
André
(ix.) Esboçar cronograma individual e
conversar com Eurico, Paulo e Isaias para
ajudar (até quarta - 05/05)
Todos
SIMPLES:
-Eurico: Só saiu porque a grana é dividida diretamente do caixa: recolheu, reparte.
Surgiu porque não se tem confiança no sistema de repasse.
-Isaias: Com a implementação, ocorreu um impacto grande na informalidade (verificar
estudo IPEA).
-Arthuro: Os Municípios têm espaço para aumentar a arrecadação e não o fazem, porque
todos estão muito perto dos prefeitos (ex: ITR. Prefeitos preferem que a União arrecade
e repasse depois do que cobrar diretamente dos proprietários). André: A pessoalidade
em um Município de 25.000 pessoas é um fator influenciador.
-Arvate: No Japão, a solução foi a de diminuir o número de Municípios (ler Marcos
Mendes)
401
Ata 15ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 10/05/10
Resumo Geral
-Tarefas definidas para próxima reunião (17/05 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário dos EUA com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(ii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
(iii.) Agendar entrevistas, direcionadas a
questão da não-cumulatividade.
Lívia e Larissa
(iv.) Arrumar base de dados para Prof. Arvate Leo Correia
(v.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(vi.) Marcar e realizar entrevistas Mariana e Larissa
(vii.) Questionário de perguntas sobre o
SIMPLES para realizar entrevistas
André e Dalton
(viii.) Fazer Relatório das atividades
realizadas desde o início do projeto
André e Dalton
(ix.) Continuar estudo sobre folha de
salários
André
(x.) Procurar definir conceito de guerra
fiscal
Leo Ribeiro
Contatos interessantes para serem entrevistados:
-Rodrigo Frota
-Luciano Miguel
402
-Isaias sugere um estudo mais aprofundado do ―local allocation tax‖
- Fusão de Municipalidades no Japão: Se for proposta no Brasil, quantos Municípios
vão querer fazer voluntariamente?
- André Clemente tem um estudo sobre SIMPLES Nacional em relação aos custos de
compliance para as empresas.
-Isaias sugere que Leo Correia continue tentando simplificar a linguagem, para a leitura
ficar mais fácil.
-Importante guardar paper Leo Correia como apostila para futuras consultas.
Ata 16ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 17/05/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (24/05 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário da FRA com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(ii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
(iii.) Agendar entrevistas, direcionadas a
questão da não-cumulatividade.
Lívia
(iv) Elaborar resumo sobre Proposta Dornelles
de Reforma Tributária
Larissa
(v.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(vi.) Marcar e realizar entrevistas Mariana e Larissa
(vii.) Apontamentos sobre o SIMPLES e
apresentação entrevistas
André e Dalton
403
(x.) Procurar definir conceito de guerra
fiscal e pesquisar Alemanha
Leo Ribeiro
Ata 17ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 24/05/10
-Tarefas definidas para próxima reunião (31/05 – 14:00):
Tarefa Responsável
(i.) Análise comparativa de dados sobre
sistema tributário da Alemanha com os
disponíveis do sistema brasileiro.
Dalton
(ii.) Implementar transformações no site e
mandar e-mail para ―Invente‖ informando
o que ainda precisa ser feito.
Dalton
(iii.) Agendar e realizar entrevistas,
direcionadas a questão da não-cumulatividade.
Lívia
(iv.) Preliminar final IPI Leo Correia e André
(v.) Atualizar a agenda em papel do Eurico. Ricardo
(vi.) Marcar e realizar entrevistas Mariana e Larissa
(vii.) Continuar estudo SIMPLES André
(viii.) Continuar buscando um conceito de
Guerra Fiscal interessante para a pesquisa
Leo Ribeiro
Observações:
-Eurico: São 3 os grandes obstáculos da reforma tributária: A União, Estados e
Municípios
404
-O ideal, já que seria difícil fundir Municipalidades como foi feito no Japão, seria
incentivar a criação de Regiões Metropolitanas. Tais incentivos poderiam ser, por
exemplo, que só poderiam cobrar ISS as Regiões Metropolitanas com mais de X
habitantes - se houver a união com outros Municípios ganha-se maior competência
tributária (não é necessário mexer nos fundos de participação).
-Algumas cidades (as menores) preferem ser tributadas pelo ICMS ao invés do ISS,
porque o repasse do ICMS é maior do que a arrecadação de ISS
Osvaldo Carvalho: Paulínia recebe R$800 mês/capita e Franco da Rocha R$ 10
mês/capita de FPM relativo ao ICMS. A medida de repasse tem sido qualquer coisa
menos o próprio homem. Outras cidades que recebem muito repasse, em SP: São José
dos Campos, Rosana, São Sebastião. Na BA, é onde ocorre a maior distorção: São
Francisco do Conde e Paratinga.
- Muito repasse não significa retorno em políticas públicas – vide Campos-RJ, que tem
elevado repasse devido aos royalties do petróleo, mas tem uma das criminalidades mais
altas do Estado.
Os Municípios que tivessem maior IDH poderiam ser beneficiados com maior
repasse
-Satie: Partilha e distribuição de renda deveriam ser coisas diferentes.
-Osvaldo Carvalho: Tem que se pensar em formas de punição da conduta de agentes
públicos. Há situações em que o contribuinte pagou indevidamente, mas mesmo assim
não consegue a repetição indébito.
-Eurico: temos que devolver para o Estado a prerrogativa dele, e não passar todo o ônus
para o contribuinte – ―colocar o bode de outro lado da sala‖. Só o impacto de mostrar as
alíquotas já faz muito pela Reforma Tributária= transparência
Ideia para o próximo WS:
1º apresentação dos pesquisadores
2º apresentação da mesa composta por representantes dos Fiscos
3º apresentação da mesa composta por representantes da Confederações
-André: Não nos cabe discutir nesse momento o tamanho do Estado, se a carga está alta
ou não. Cabe a nós mostrar o tamanho da carga, tornar o sistema transparente.
-Uma provável conclusão do nosso trabalho será que não se deve copiar soluções de
nenhum país. Devemos criar nossa própria solução, nos moldes do SIMPLES.
Sugestão: Conversar com André Paiva
405
Ata 18ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 31/05/10
-Leo: Tax competition dá para definir, em termos teóricos. Mas não existe
empiricamente, não há exemplos de locais onde já ocorreu. Isaias: Para definir o
conceito, deve-se ir atrás do que já foi feito, um conceito que seja prático o suficiente,
que pareça adequado para o Brasil.
-Isaias: importante diferenciar os paraísos fiscais, que não têm importância
economicamente, como as Ilhas Cayman, por exemplo, dos países importantes que
concedem vantagens, como Brasil e Argentina.
- A OCDE se preocupa com esses países pequenos, já a União Européia faz um esforço
em relação aos países dentro da comunidade européia. O Código de Conduta funciona,
às vezes pela pressão moral dos outros países dentro do grupo. Se é algo que eles
fizeram em relação a países, porque não fazer em relação aos Estados?
-Uma coisa é ter harmonização tributária, outra é não ter práticas predatórias. Ex:
Eslováquia não precisa oferecer mais incentivos porque as alíquotas de seus tributos já
são baixas, já existe uma harmonia.
- O que é déficit previdenciário? A questão não pode receber o mesmo tratamento da
fiscal, uma vez que a Previdência deve ser pensada a longo prazo.
-Tarefas definidas para próxima reunião (07/06 – 13:00):
Tarefa Responsável
(i.) Elaborar um subproduto do trabalho
final – definir estrutura dos papers.
Todos
(ii.) Critérios de distribuição dos Fundos
de participação e de partilha do ICMS,
IPVA e IR.
Larissa
(iii.) Continuar buscando conceitos de
Guerra Fiscal interessantes para o Brasil e
trazer para a discussão em grupo.
Leo Ribeiro
Observações:
406
-Cada um deve elaborar um subproduto do trabalho final de sua parte, escrevendo para
quem está se aproximando do tema pela primeira vez, para quem não participou da
produção do trabalho. Não copiar e colar.
- Fazer um sumário, e dentro dele colocar em bullet points o que vai ser trabalhado em
cada tópico (ementa) - Criar critérios de seleção de conteúdo.
Ata 19ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 14/06/10
- Eurico expõe a nova estratégia argumentativa do trabalho, onde a complexidade
passaria para o próprio Fisco e deixaria de ser um problema do contribuinte, aos moldes
do que foi feito nos EUA (caso Quill Corp vs. North Dakota).
-No sistema atual, o contribuinte fica entre a guerra dos Estados com os Municípios
(ISS x ICMS), entre a guerra dos Estados com os Estados (guerra fiscal), etc. Tais
divergências entre os Fiscos criam uma legislação complexa para o contribuinte
resolver.
-Paulo ressalta a importância de não se perder o trabalho já feito e a necessidade de
estruturação dos papers, que deve ser feita com a ajuda dos Professores, respeitando
determinada forma (a ser estabelecida).
-André Clemente: uma legislação federal não resolveria o problema. O problema de fundir a
administração tributária seria cada Estado abrir mão de seu TIT (burocracia bem instalada)
Eduardo:
-O interesse do Executivo é arrecadar mais e o do contribuinte é pagar menos.
-O setor da construção civil fez lobby para manter a cumulatividade do PIS/COFINS.
-Acredita que essa reforma (proposta pelo NEF) permite que cada Estado continue a
fazer sua guerra fiscal, o que a torna mais viável politicamente.
-A tecnologia de informação disponível é muito importante para amarrar esta reforma.
-Vanessa: Os tributos mais antigos, como o IR, por exemplo, são mais consolidados,
geram menos problemas em discussões sobre Reforma Tributária. Já os mais recentes,
como os não cumulativos, são mais instáveis, geram mais discussões.
407
-Isaias: Comparar arrecadação de IPI com a do PIS/COFINS é muito difícil, uma vez
que as bases de cálculo são diferentes
Tarefa Responsável
(i.) Estruturar a forma que terá o artigo
final de cada um, com ajuda dos
superiores.
Todos
Ata 20ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 12/07/10
Tarefa Responsável
(i.) pesquisar as alíquotas marginais do
imposto de renda nos países estudados
Dalton
(ii.) pesquisar impostos sobre propriedade
nos países estudados
Dalton
(ii.) Analisar seminário OCDE sobre Sub-
central Tax Competition
Leo Ribeiro
(iii.) Continuar análise das emendas
constitucionais que alteraram o sistema
tributário
Larissa
-Arvate acredita que na associação entre Brasil e Índia (trabalho Dalton), a justificativa
deve ser outra que não o federalismo. Dalton questiona se seria interessante aprofundar
essa questão, uma vez que a história política dos dois países é bem distinta. Vanessa
acha que as afirmações podem ser fundamentadas sobre consensos (intuitivamente), não
precisa haver uma análise muito profunda.
-Arvate sugere que sejam pesquisadas se as alíquotas marginais do imposto de renda são
crescentes nos outros países estudados e quais são essas alíquotas. Isaias diz que em
todos os países estudados elas são crescentes, menos na Eslováquia, que é ―flat‖.
408
-Dalton afirma que na Índia o IR é pouco relevante. Paulo Campilongo questiona se no
Brasil o IR também não seria pouco relevante devido à grande quantidade de impostos
sobre o consumo.
-Isaias: A nível local, no Brasil, há pouca representatividade. Uma boa classe média
conduz o resto da população, no entanto, não a temos.
- Arvate: O custo dos bancos com advogados devido à falta de uniformidade dos
impostos sobre consumo é enorme. Uma coordenação é imprescindível. Eles não sabem
o que devem pagar nem a quem devem pagar.
-Isaias: A tendência é piorar com a noção dos Municípios do poder de arrecadar com o
ISS e com o crescimento do setor de serviços.
-Osvaldo Carvalho: SEBRAE se articulou bem com a União e esta usou de seu poder
para com os Estados e Municípios em relação ao SIMPLES. Só por isso ele foi
implantado, os Estados não participaram. Estados achavam que não valia à pena brigar
por pouca arrecadação - Isaias.
-Arvate sugere estudo dos impostos sobre propriedade nos países analisados. Vanessa
coloca que talvez eles não tenham relação com a complexidade do sistema.
Ata 21ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 26
Tarefa Responsável
(i.) Aprofundar comparativo dos países Dalton
(ii.) Enviar para o Arvate a pesquisa de
impostos sobre propriedade nos países
estudados
Dalton
(iii.) Procurar bibliografia que trate da
questão da constitucionalização das regras
tributárias nos países estudados.
Dalton
(iv.) Continuar análise do seminário
OCDE sobre Sub-central Tax
Competition, focando Suiça, França e
Espanha e fazendo um resumo escrito
Leo Ribeiro
409
(v.) Continuar estudo (inclusive buscar mais
informações sobre o caso holandês) e resumir
de uma forma mais simples
Mariana
(vi.) Pensar em uma forma de analisar e
comparar o contencioso gerado por impostos
sujeitos ao lançamento por homologação e os
sujeitos ao lançamento de ofício
Todos
-Isaias questiona se o estudo sobre impostos sobre a propriedade não deveria representar
um estudo autônomo. Quão importante é, em termos de arrecadação nos outros países
estudados? Se não contribuir para a progressividade do sistema, talvez não seja
interessante.
-Vanessa ressalta que o estudo da constitucionalização das regras tributárias talvez não
traga um resultado efetivo, uma vez que o tema é extremamente contingente.
-Dalton: do ponto de vista econômico, talvez o estudo da constitucionalização não seja
interessante, mas do ponto de vista jurídico – social pode ser que sim. Vanessa acredita
que provavelmente teremos que entrar nessa discussão.
-Vanessa sugere que Mariana tente explicar seu texto de uma forma mais simples, para
que o leitor possa interagir durante a apresentação, se possível evitando as categorias
usadas pelo autor, ou deixando no rodapé. Isaias chama atenção para a possibilidade de
se perder informações importantes utilizando esse método.
Ata 22ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 02/08/10
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar lançamento de ofício e
lançamento por homologação em outros
países. Pesquisar como funcionam órgãos
paritários que discutem questões
André
410
tributárias entre contribuintes e Fiscos.
(ii.) Pegar o limite de isenção do IR e
dividir pelo PIB per capita para verificar a
progressividade antes de ver as alíquotas
marginais (em mais países, além daqueles
objeto do estudo)
Dalton
(iii.) Aprimorar planilha acerca das cargas
tributárias comparadas utilizando dados do
site da RFB
Dalton com ajuda do Leo Correia
(iv.) Pesquisar dados sobre o número de
fiscais municipais, estaduais e federais
Larissa
(v.) Olhar a obra de James Alm e seus
pesquisadores. Pesquisar neurocientistas.
Mariana
(vi.) Pensar em uma forma de analisar e
comparar o contencioso gerado por impostos
sujeitos ao lançamento por homologação e os
sujeitos ao lançamento de ofício
Todos
- Arvate aponta para a carga tributária do Brasil, que é mais ou menos igual a dos outros
países da OCDE (em torno de 40%), o que destoa dos países latino – americanos, que
têm cargas bem menores. Isaias ressalta que a OCDE não é padrão internacional – é a
linha dos ricos. Deve-se tomar cuidado para não usar o dado de que as cargas tributárias
são parecidas para legitimar a alta carga tributária brasileira.
-Devemos evitar passar juízo de valor sobre a carga tributária. Vanessa lembra que as
análises devem ser imparciais.
- Andre Iizuka propõe que levemos em consideração a inadimplência ao analisar a carga
tributária brasileira.
-Arvate se preocupa com a comparação das cargas tributárias do imposto de renda dos
CAN e EUA, dizendo que vários aspectos devem influenciar tais cargas e, portanto, não
podemos ser incisivos ao afirmar que uma acompanha a outra.
411
-Dalton: ―Nos países onde se tem mais confiança no governo, a tendência é ter mais
lançamento por homologação. Quando não se há confiança, há mais lançamento de
ofício‖.
-Não faz diferença cobrar o IPI na origem ou no destino, uma vez que é um imposto
nacional. O ICMS, que é estadual que pode vir a gerar problemas. Dessa forma, essa
questão só atinge Federações.
- Isaias explica que um IVA pode não chegar até o fim da cadeia (consumo), como
ocorre, por exemplo, em países africanos onde é difícil alcançar o varejo. Já o contrário
(atingir o consumo sem tributar estágios anteriores da cadeia) não existe, uma vez que é
muito mais fácil atingir os produtores do que consumidores.
-Isaias: ―Quanto pior o ICMS, maior a arrecadação‖.
- Será que os resultados empíricos do Tyler seriam os mesmos aqui no BR? - Vanessa
questiona.
Ata 23ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 09/08/10
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar lançamento de ofício e
lançamento por homologação em outros
países
André
(ii.) Pesquisar dados sobre o número de
fiscais municipais, estaduais e federais
Larissa
(iii.) Continuar estudando a obra de James
Alm e seus pesquisadores
Mariana
(iv.) Pensar em uma forma de analisar e
comparar o contencioso gerado por impostos
sujeitos ao lançamento por homologação e os
sujeitos ao lançamento de ofício
Todos
412
- André acredita que existe experiência parecida com a Board of taxation no Brasil. A
questão é quanto que a Administração Pública dá valor a isso?
TIES: Contribuinte pode enviar sugestões, mas referentes a problemas
meramente administrativos ou erros legislativos (sugerir modificações). Não se discute
estrutura tributária, se o imposto é justo ou não. Dessa forma, 80% dos pedidos feitos ao
órgão, estão fora do escopo. Acredita que no Brasil existe mecanismos parecidos, pelo
menos para os grandes escritórios.
- Isaias: Interessante notar que eles estão preocupados em medir a eficácia do órgão
(questão cultural) – fazem índices de qualidade do serviço prestado através de consultas
anônimas para comparar resultados (controle de qualidade).
- Paulo Campilongo ressalta que no Brasil, a forma como as instituições públicas atuam
tem uma tradição de arbitrariedade é muito forte, e isso é feito com todo o respaldo do
Estado. Isaias acredita, no entanto, ser positivo a Receita tentar educar o contribuinte,
porque assim ela também aprende.
Bruno Quick (SEBRAE):
- O motivo da procura é o de construir um ambiente de formalização das pequenas
empresas, a partir uma visão sistêmica de ambiente de negócios, aproveitando as
experiências que cada ente tem de interessante.
- O pacto federativo é ―balela‖. Com a EC 42, o SEBRAE buscou ter amparo legal na
CF para criar o subsistema tributário Nacional, a partir de negociações com o Ministério
da Fazenda.
-Perspectiva SEBRAE hoje: fazer acontecer. Recuperar princípios. Não há como
discutir pequenas empresas sem discutir o sistema como um todo. Desafio de
contaminar a sociedade com essas ideias, envolvendo grande mídia, grande imprensa.
Visão a ser construída sobre 4 eixos:
1- Estudos (fundamentar tecnicamente)
Ata 24ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 16/08/10
Tarefa Responsável
413
(i.) Pesquisar transparência fiscal (como
viabilizar o §5º art. 150, verificar histórias
das alíquotas por dentro, etc).
André
(ii.) Desenvolver a ideia do princípio da
anterioridade substancial.
Larissa
(iii.) Pesquisar a ideia de criação de um
Conselho Fiscal Nacional.
Mariana
(iv.) Pesquisar hipóteses de uniformização do
contencioso administrativo.
Dalton
(v.) Pesquisar possibilidades de cobrança
unificada dos tributos nacionais sobre
consumo e lançamento por homologação
Leonardo
(vi.) Pesquisar dividendos tributários. Lívia
Pauta (23/08) Marcar encontro com o Dr. Alcides Jorge
Costa
- André sugere aprofundar questão do ENAT. Isaias concorda, uma vez que esse é um
dos poucos instrumentos que existem no sentido de coordenar os Fiscos, no entanto, não
formulam políticas públicas, focando nas políticas de informática.
-Arvate prefere a expressão ―respeito ao federalismo‖ ao invés de ―revitalização do
federalismo‖, pois acredita que a autonomia fiscal existe, cada ente dá um jeito de ―se
virar‖. O problema é em relação ao todo.
- Arvate acha fundamental que haja um diagnóstico, para que as pessoas entendam que
medidas estão sendo propostas e o motivo pelo qual estão sendo propostas. Isaias, no
entanto, ressalta que temos que tirar a discussão da ―areia movediça‖, sair do lugar
comum. Hoje em dia não se precisa convencer mais ninguém de que a situação é
injusta.
414
-Eurico lista as ideias mais importantes para o desenvolvimento de nosso trabalho, quais
sejam: extrativismo fiscal (Nakano), Autonomia dos Estados, SIMPLES NACIONAL,
Comodidade tributária (no sentido de que se deve passar ao Fisco a complexidade do
sistema - José Roberto Afonso).
- A micro-reforma (institucional, administrativa) vai conduzir a macro-reforma (respeito
ao princípio do federalismo, questão da tributação sobre folha de salários, etc).
-O Conselho Fiscal Nacional a ser criado deve ser, além de consultivo, um órgão que
produza políticas públicas, e que, dessa forma diminua o contencioso. Isaias acredita
que a Lei de Responsabilidade Fiscal é um excelente antecedente nesse sentido.
Ata 25ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 23/08/10
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar transparência fiscal (como
viabilizar o §5º art. 150, verificar histórias
das alíquotas por dentro, etc).
André
(ii.) Desenvolver a ideia do princípio da
anterioridade substancial.
Larissa
(iii.) Pesquisar a ideia de criação de um
Conselho Fiscal Nacional.
Mariana
(iv.) Pesquisar hipóteses de uniformização do
contencioso administrativo.
Dalton
(v.) Pesquisar possibilidades de cobrança
unificada dos tributos nacionais sobre
consumo e lançamento por homologação
Leonardo
(vi.) Pesquisar dividendos tributários. Lívia
Pauta (30/08) Marcar encontro com o Dr. Alcides Jorge
415
Costa
- Aulicino acredita ser de extrema importância ouvir os grupos de contribuintes
(sociedade civil, não apenas os grupos organizados). Argumenta que a PEC 233 não
passou devido a esse fato. A discussão tem que ser mais participativa, menos elitizada.
Sugere como precedente interessante na unificação dos procedimentos do
contencioso administrativo, a organização interna a que se submeteram os países
europeus para integrarem a União Européia.
-Isaias: tributação por dentro só existe no Brasil e na Bolívia, que deve ter copiado do
Brasil. Arvate e Aulicino concordam que a transparência é importante para o
consumidor final, pois o empresariado sabe a quais alíquotas reais está sujeito.
-A criação de um Conselho Fiscal Nacional não vai adiantar se não for um órgão ouvido
pelo governo, tem que ser um órgão deliberativo, não apenas consultivo. A pergunta é
―como tornar impositivas as modificações que tal órgão vier a sugerir?‖
-Eurico sugere que Dalton busque o caminho normativo para alterar, por exemplo, o
ICMS.
- O objetivo principal, nesse instante, deve ser a aproximação com profissionais que
atuem nas diversas áreas que envolvam os temas agora em estudo. Dessa forma,
devemos unir esforços na tentativa de realizar contatos (especialmente novos contatos),
para ouvir novas perspectivas e expor de forma mais agressiva o trabalho realizado pelo
NEF.
-Todos devem tentar envolver o Leonardo C. em suas respectivas pesquisas,
principalmente André e Leonardo, para que o enfoque não seja exclusivamente jurídico.
Ata 26ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 30/08/10
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar transparência fiscal e propor
um projeto.
André
(ii.) Desenvolver a ideia do princípio da
anterioridade substancial, buscando
Larissa
416
aproximação entre tributação e gasto
público.
(iii.) Pesquisar e propor a ideia de criação
de um Conselho Fiscal Nacional
(intuitivamente)
Mariana
(iv.) Pesquisar hipóteses de uniformização
do contencioso administrativo e focar em
entrevistas para numerar problemas
Dalton
(v.) Pesquisar possibilidades de cobrança
unificada dos tributos nacionais sobre
consumo e lançamento por homologação
Leonardo
(vi.) Pesquisar dividendos tributários. Lívia
- Objetivo do estudo do ―princípio da anterioridade substancial‖ é resgatar a
aproximação da tributação e do orçamento público. Pesquisar o porquê da ruptura na
década de 60 (O CTN fez com que a tributação ficasse em um legalismo autista). Tentar
buscar os problemas que a burla ao princípio da anterioridade já trouxe.
- André: Melhor solução para a questão da transparência dos tributos talvez seja a de
uma instituição (por exemplo, a FGV) realizar a média da tributação de cada produto e
disponibilizar online (na nota fiscal ficaria muito extenso). O grande entreve é na
votação no Congresso.
- Isaias acredita que não deve haver muitas dificuldades para colocar o valor final
(agregado) na nota – mostrar apenas o que foi efetivamente pago. Paulo de Albuquerque
acredita que a média ponderada podia ser por setor e não de cada produto (ao menos no
começo). Andre Iizuka afirma que o SPED já tem essa informação. André deve pensar
em desenvolver um projeto que seja viável de dar certo.
- Na uniformização do contencioso administrativo, deve-se pensar nas grandes linhas do
contencioso: qual o critério jurídico de fundamentação do Fisco para a autuação? Quais
são os pressupostos do lançamento?
417
- Paulo Campilongo questiona se seria constitucional fazer um código de processo
administrativo nacional – não seria competência exclusiva da União?
-Conselho Fiscal Nacional deve trazer a discussão para os problemas federativos.
Mariana deve tentar elaborar um desenho intuitivo de como esse órgão consultivo
funcionaria. Deve ser um órgão de discussão paritário, qualificado, para servir de
referência e um dos objetivos principais, ressalta Isaias, seria o de evitar que nasça mais
contencioso (processo deveria ser exceção) – é um conselho para construir a
democracia. Paulo Campilongo pergunta: discussão vai incluir decisões do poder
Judiciário?
Ata 27ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 08/09/10
Tarefa Responsável
(i.) Pesquisar transparência fiscal e propor
um projeto.
André
(ii.) Desenvolver a ideia do princípio da
anterioridade substancial, buscando
aproximação entre tributação e gasto
público.
Larissa e Lívia
(iii.) Pesquisar e propor a ideia de criação
de um Conselho Fiscal Nacional
(intuitivamente)
Mariana
(iv.) Pesquisar hipóteses de uniformização
do contencioso administrativo
Dalton
(v.) Pesquisar possibilidades de cobrança
unificada dos tributos nacionais sobre
consumo e lançamento por homologação
Leonardo
(vi.) Pesquisar dividendos tributários. Leonardo C.
418
- Isaias acredita que antes do processo administrativo tem que haver algum tipo de
cruzamento de dados, de fiscalização, para identificar possíveis erros do auto de
infração.
-Leo Correia questiona porque os municípios não aderiram ao SPED e André acredita
dever-se ao fato de que a maioria deles não tem estrutura para montar um órgão
fiscalizatório. Isaias imagina que vários municípios próximos uns dos outros poderiam
unir esforços para fiscalizar serviços de interesse comum. André concorda e afirma que
essa união de esforços vai ser inclusive de interesse dos próprios municípios caso
possam, através do CPF e CNPJ deduzir do imposto de renda (projeto). A questão que
se coloca é: quais municípios terão estrutura?
- SPED simplifica muito para o fiscal, que trabalha no computador analisando as
principais discrepâncias, para depois fazer autuações. O que o contribuinte ganhou com
isso?
-Geraldo Neto (CSN): A premissa do SPED é boa, a ideia é fácil de comprar, porém,
para a empresa implementá-lo é um caos. Isaias acredita que falta a participação do
contribuinte. Os estados, têm que participar, para se sentirem acolhidos. Não pode ser
concentrado no âmbito federal.
-Paulo Campilongo: Muitos problemas técnicos para implementação. Isaias sugere que
o SPED poderia ser nos moldes do BACEN.
-Vanessa constata que sentiu hesitação das pessoas ao propor mudança do lançamento
por homologação para o de ofício. Paulo Campilongo se preocupa com a questão dos
créditos.
- Eurico acredita que o auto de infração tem que versar sobre matéria de fato, não de
direito. O Fisco já tem as informações. É necessário resgatar o art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
Deve-se definir critérios e o contencioso unificá-lo, para assim diminuir o contencioso.
- Transparência Fiscal: André propõe que nota fiscal conste valor médio, por estado e
por setor, excluindo-se o IR e a CSLL.
419
- Conselho Fiscal Nacional: Eurico não gosta da ideia de vincular Ministro com a
indicação dos nomes dos componentes. Talvez a representatividade não seja o mais
importante – melhor deixar para o fim da discussão. Geraldo sugere verificar como
funciona a OMC e OCDE.
- Instituições importam (instruções normativas, pareceres normativos). Interessante
pensar em como trazê-las de volta.
-Eurico sugere que Dalton valorize a esfera administrativa em seu projeto, objetivando
reduzir o contencioso e aumentar a segurança jurídica. Nesse momento podemos pensar
de modo mais abstrato, desde que com fundamentação empírica. Vanessa sugere que
sejam levantados dados para verificar se a esfera administrativa é boa ou ruim para o
governo.
-Dalton ressalta ser importante que a esfera administrativa não se torne um Judiciário.
Eurico acredita que faça parte da pauta saber se o administrativo é de fato relevante.
Ata 28ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 20/09/10
Tarefa Responsável
(i.) consultar pessoas e discutir com a
sociedade o projeto de lei elaborado acerca
da regulação do art. 155, §5º.
André
(ii.) Continuar desenvolvendo a ideia do
princípio da anterioridade substancial,
buscando aproximação entre tributação e
gasto público.
Larissa
(iii.) Abrir projeto do CFN para empresas,
através de questionários, entrevistas; ver LRF
e Conselho de Gestão Fiscal
Mariana
(iv.) Encaminhar um fechamento para
apresentação no II WS.
Todos
420
- André: apresentou o projeto lei que elaborou regulando o art. 155, §5º. Foi sugerido
que passasse a consultar pessoas e discutir com a sociedade o projeto de lei elaborado.
-Dalton: Identificou principais problemas do PAF nos três níveis de governo. Foi
sugerido que identificasse convergências com CNJ sobre informatização de pesquisas e
processos.
-Paulo Campilongo tem dúvidas se seria constitucional a feitura de um Processo
Administrativo Nacional. Não fere o princípio federalista?
-Eurico reforça que o número de contencioso é reclamação constante de todas as
instâncias, pois muda-se muito os paradigmas, o tribunais não seguem os próprios
precedentes. Qual é o critério jurídico de fundamentação do Fisco para a autuação?
Sugere contatar Everardo Maciel.
-Mariana: Apresentou trabalho sobre o Conselho Fiscal Nacional, realizando o
mapeamento dos problemas a resolver (6 listados).
Ata 29ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 25/10/10
Tarefa Responsável
(i.) Continuar desenvolvimento da
pesquisa da transparência fiscal e do
projeto de lei ou emenda constitucional
André
(ii.) Continuar desenvolvendo a ideia do
princípio da anterioridade substancial,
buscando aproximação entre tributação e
gasto público.
Larissa
(iii.) Focar na organização do livro, a ser
entregue em dezembro.
Mariana e Larissa
(iv.) Relatar todas as dificuldades encontradas
acerca dos dados para a elaboração dos
Leonardo C.
421
gráficos, na forma de paper
(v.) Continuar pesquisa acerca do crédito
físico X financeiro
Leonardo
-Larissa: Apresentou o atual status da pesquisa sobre anterioridade substancial.
Pesquisou alguns dos motivos da ineficácia do art. 165 do CF.
-Pensou que a alteração tem que ser meramente no princípio da anterioridade,
aumentando-o para junho de cada ano, sem entrar nas discussões sobre discussão
conjunta entre direito tributário e financeiro. A medida, talvez, promova essa união
naturalmente.
-Sugestões: olhar as decisões e trabalhos sobre o controle de constitucionalidade das leis
orçamentárias, para garantir a aplicação dos recursos. Andressa questiona os motivos
pelos quais seria necessária a alteração, tanto do lado do Fisco como do contribuinte e
como ocorre a inclusão das alterações tributária na LDO.
- Leo Correia trouxe diversos gráficos sobre a arrecadação e o gasto. Relatou a
precariedade dos dados numéricos, especialmente a divulgação, conjunta, dos números
de custeio com investimentos. Vai escrever paper relatando detalhadamente a
dificuldade na obtenção de informações sobre o gasto. Constatou que a maior
dificuldade foi com a disponibilização de dados por parte do governo federal. Nos dados
acerca de despesas com pessoal não dá para saber quem é ativo ou inativo.
-Foi sugerido que: Elaborasse gráfico em formato de "pizza" para dividir a arrecadação
dos tributos sobre lucro, produção e propriedade e operações financeiras; incluisse
custeio no gráfico de despesas estaduais e municipais.
-Satie comentou que a dívida do município de São Paulo com o governo federal, nos
termos do acordo realizado, é impagável.
- André: apresentou projeto de Emenda Constitucional para eliminar a tributação por
dentro (inclusão do tributo em sua própria base de cálculo). Vai verificar a possibilidade
de instituição por meio de LC.
-A estratégia é obrigar os Estados a falar a verdade, ou seja, dizer que a alíquota é 33%
e não 25%, e não mexer na arrecadação.
422
-Sugestão: Propor ADIN concomitante ao projeto de LC ou EC para requerer apreciação
dessa forma de cálculo após 150, par. 5o (transparência dos tributos aos cidadãos). Seria
a cobrança de 25% uma simulação, pois a vontade real é cobrar 33%, diferente da
vontade aparente (cobrar 25% com cálculo por dentro).
-André se propõe a pesquisar o argumento contábil de que deve existir o cálculo por
dentro, nem que seja para poder rebatê-lo.
- Leo: apresentou argumentos do STF contra o crédito financeiro no ICMS.
-Sugestões: trabalhar com a LC 95/98, no sentido de que as leis têm que ser específicas
para tratar dessa matéria. Ver se houve debate público quando as leis complementares
prorrogando o prazo para créditos de uso e consumo foram publicadas. Ver como anda
o atual projeto de lei para prorrogação desse prazo.
Ata 30ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 08/11/10
Duração: 14:00- 16:00
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, Andressa Torquato, Dalton Hirata, Isaias Coelho, Jeff
Colon, Larissa Lukjanenko, Leonardo Correia, Leonardo Ribeiro, Mariana Pimentel,
Vanessa Canado
Pauta
(i.) Discussão acerca dos próximos passos do trabalho;
Resumo Geral
Tarefa Responsável
(i.) Continuar desenvolvimento da
pesquisa da transparência fiscal e do
projeto de lei ou emenda constitucional
André
(ii.) Continuar desenvolvendo a ideia do
princípio da anterioridade substancial,
buscando aproximação entre tributação e
gasto público. Iniciar Projeto de emenda
constitucional
Larissa
423
(iii.) Focar na organização do livro, a ser
entregue em dezembro.
Mariana e Duda
(iv.) Continuar gráficos Fernando Rezende Leonardo C.
(v.) Continuar pesquisa acerca do crédito
físico X financeiro. Elaborar projeto de lei
Leonardo
(vi.) Continuar projeto sobre transparência
dos atos da Administração Pública
Dalton
-Discutiu-se a anterioridade substancial x anualidade. Discutiu-se também a inclusão da
anterioridade de 180 dias ao invés de 30 de junho, porque 30 de junho, segundo
colocado por Andressa, não sincronizaria com o orçamento, que só é de fato aprovado
em 22 de dezembro (somente é apresentada uma proposta em junho).
-Discutiu-se a adoção da mesma regra para impostos e contribuições, sem distinção.
-Leo Correia: está finalizando os gráficos do Fernando Rezende. Excluiu aqueles que
não traziam informações ou que eram repetitivos. Propôs pesquisa sobre gastos com
saúde e relação com CPMF. Seria legal apresentarmos algo que confirme ou não alguma
hipótese interessante.
-Mariana: Falou sobre o andamento do livro, separado em partes:
A. Metodologia
B. Conteúdo
B1. Diagnóstico: papers meninos
B2. Análise crítica: artigos Eurico e Isaias
B3. Propostas:
424
C.Conclusão
Ata 31ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 16/11/10
Duração: 14:00- 16:00
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, Andressa Torquato, Dalton Hirata, Isaias Coelho, Larissa
Lukjanenko, Leonardo Ribeiro, Mariana Pimentel, Vanessa Canado
Pauta
(i.) Discussão acerca dos próximos passos do trabalho;
Resumo Geral
Tarefa Responsável
(i.) Continuar desenvolvimento da
pesquisa da transparência fiscal e do
projeto de lei ou emenda constitucional
André
(ii.)Iniciar Projeto de emenda
constitucional
Larissa
(iii.) Focar na organização do livro, a ser
entregue em dezembro
Mariana e Duda
(iv.) Continuar gráficos Fernando Rezende Leonardo C.
(v.) Continuar pesquisa acerca do crédito
físico X financeiro. Elaborar projeto de lei
Leonardo
(vi.) Continuar projeto sobre transparência
dos atos da Administração Pública
Dalton
425
-André: Transparência da carga tributária e imposto por dentro: LC ou emenda
constitucional? É possível resolver através de LC? Fazer relatório final para encerrar
pesquisa de menção, na nota fiscal, dos impostos cobrados do consumidor.
-Dalton: vai consultar Receita Federal sobre se é possível publicar resolução de
divergências. Em seguida, preparará projeto de lei.
-Leo Ribeiro: Sob a orientação de Andressa, fazer trabalho conclusivo e preparar
projeto de lei complementar para implementar crédito financeiro em 4 anos (migração).
Ata 12ª reunião de convidados externos de 2010.
Data: 23/11/10
Duração: 15:00- 17:30
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, Andressa Torquato, Dalton Hirata, Eurico de Santi, Larissa
Lukjanenko, Leonardo Ribeiro, Mariana Pimentel, Vanessa Canado.
Pauta
(i.) Reunião Fernando Rezende
Resumo das principais discussões levantadas:
Anterioridade Substancial:
1- Princípio da anualidade é perigoso, pois, ao se dar poder ao Legislativo para autorizar
a cobrança dos tributos, dá a ele também poder de barganha
2- Ao se dar toda a garantia ao contribuinte, perde-se a liberdade do governo de fazer
mudanças. Em momentos de crise, a primeira conseqüência é a diminuição do fluxo de
comércio entre os países, ou seja, uma retração no consumo. Talvez os tributos
regulatórios apenas não sejam suficientes para a arrecadação necessária.
3-Acredita que não há sustentação política para a adoção dessas medidas no cenário
atual. É um limite a atuação do Estado.
426
4- A CF de 1988 foi pensado para um sistema parlamentarista. O Presidente, portanto,
depende muito do Congresso e cada tema que se tenha que discutir é
―complicadíssimo‖. Por exemplo: Reforma previdenciária
5- Para ser possível a adoção de tais medidas, poderia se pensar em um fundo de
estabilização, em que se arrecadaria nos momentos favoráveis à economia, para a
utilização em momentos desfavoráveis.
6- Acredita que, para realizarmos as mudanças propostas, teríamos que alterar lei
orçamentária.
PEC 233
Problemas em que esbarrou:
1- Conflito federativo – Está ―no ar‖ atualmente com a discussão acerca dos royalties do
petróleo.
2- Reação dos movimentos sociais. Ex: Saúde. Eles têm uma visão dogmática e são
muito bem organizados politicamente. Acreditam que o INSS é uma vitória deles, e não
aceitariam perdê-lo, por isso são contra a exclusão das contribuições do sistema. Não
aceitam o fato de que a Seguridade Social não funciona – ―contra dogmas de fé não
existem argumentos válidos‖
-Para discussão da Reforma Tributária caminhar, temos que unir essas duas questões.
-IVA-Federal: Não retomar.
-Acredita que Dilma terá mais dificuldade de negociar do que Lula.
-PIS/COFINS: Barbaridade pode ser resolvida por LC.
-ICMS: problema em adotar o princípio do destino está na dificuldade de fazer as
contas. Suspeita que a Receita Federal poderia fazer as contas. Problema:
1- Como operar alíquota 0% na fronteira sem gerar evasão?
2-Como compensar ganhos e perdas?
427
Problema maior não está no imposto ser estadual, mas na falta de harmonização ente os
fiscos estaduais e federais.
Ata 32ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 24/11/10
Duração: 14:00- 16:00
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, Andressa Torquato, Dalton Hirata, Eurico de Santi,
Fernando Favacho, Isaias Coelho, Larissa Lukjanenko, Leonardo Correia, Leonardo
Ribeiro, Mariana Pimentel, Michel Haber, Paulo Albuquerque, Satie Kimura, Vanessa
Canado
Pauta
(i.) Discussão acerca dos próximos passos do trabalho;
Resumo Geral
Tarefa Responsável
(i.) Continuar desenvolvimento da
pesquisa da transparência fiscal e do
projeto de lei ou emenda constitucional
André
(ii.) Elaborar Proposta de emenda
constitucional
Larissa
(iii.) Focar na organização do livro, a ser
entregue até semana que vem
Mariana e Duda
(iv.) Continuar gráficos Fernando Rezende Leonardo C.
(v.) Continuar pesquisa acerca do crédito
físico X financeiro. Elaborar projeto de lei
Leonardo
(vi.) Continuar projeto sobre transparência
dos atos da Administração Pública
Dalton
428
-Larissa: Decidiu-se que não será adotado o princípio da anualidade, pois ficaria
demasiado vago. A regra da anterioridade será para todos os tributos, exceto os de
caráter regulatório. Foi entendido que a CIDE combustíveis não teria caráter
regulatório.
-Eurico ressaltou a importância de publicarmos todas as atas de reunião nos livros,
assim como a de fazermos dedicatórias a todos os que delas participaram
-Foi discutido o cronograma e os convidados do II Colóquio do NEF, a se realizar nos
dias 13 e 14 de dezembro.
Ata 13ª reunião de convidados externos de 2010.
Data: 29/11/10
Duração: 14:15- 17:30
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, Dalton Hirata, Eurico de Santi, Isaias Coelho, Larissa
Lukjanenko, Leonardo Ribeiro, Lívia Xavier, Mariana Pimentel, Vanessa Canado.
Pauta
(i.) Reunião Sandro Mabel e Luiz Roberto Peroba.
Resumo das principais alterações que a PEC 233 propõe:
-Diminui a regressividade, pois, alarga-se a base e, portanto, pode-se cobrar alíquotas
menores (com base no proposto pela OCDE)
-ICMS: adaptar, não alterar. Mantém a autonomia dos governadores.
429
-Não cria o IVA, mas cria condições para sua implementação no futuro. A ideia é
concentrar arrecadação no IVA e IR, que são melhores mecanismos de distribuição de
renda, e eliminar contribuições.
-Prefere isenções do que fundos, pois acredita que estes dão mais margem à corrupção.
-Muda quórum de aprovação do CONFAZ dos incentivos fiscais, que passa de maioria
absoluta para 4/5
-A arrecadação do Município que mais arrecada não pode ser maior do que 4 vezes o do
Município que menos arrecada (receita por habitante). Acaba com situações
discrepantes como pro exemplo Paulínia, que arrecada 70 vezes mais do que outros
Municípios de São Paulo.
-Os critérios de FPM e FPE não irão mudar nesse primeiro momento.
Ata 33ª reunião de pesquisadores de 2010
Data: 06/12/10
Duração: 14:00- 16:30
Tema: Projeto Reforma Tributária
Participantes: André Lima, André Iizuka, Dalton Hirata, Eduarda Ribeiro, Eurico de
Santi, Isaias Coelho, Larissa Lukjanenko, Leonardo Ribeiro, Lívia Xavier, Mariana
Pimentel, Paulo Albuquerque, Satie Kimura, Vanessa Canado
Pauta
(i.) Discussão acerca dos próximos passos do trabalho;
Resumo Geral
Tarefa Responsável
(i.) Terminar o projeto de lei e emenda
constitucional
André
430
(ii.) Terminar Proposta de emenda
constitucional
Larissa
(iii.) Terminar organização do livro Mariana e Duda
(iv.) Terminar gráficos Fernando Rezende Leonardo C.
(v.) Terminar projeto de lei Leonardo
(vi.) Terminar projeto sobre transparência
dos atos da Administração Pública
Dalton
-Discutiu-se formato das reuniões do ano que vem: serão de quarta feira. A ideia inicial
é de se realizar as reuniões da 13h às 15h e das 15h às 17h fazer um grupo de estudos,
coordenado pelo Professor Isaias. Este ano não haverá mais reuniões.
-Larissa: Isaias indica mais um motivo para a adoção da anterioridade substancial –
publicação até 30 de junho livra o período eleitoral de discussões oportunistas acerca de
alterações tributárias. Eurico sugere fundir as alíneas b e c, resultando em um único
dispositivo. Ressaltará nome do Everardo Maciel.
-Questão levantada por Satie: Correção monetária seria ou não majoração?
André Iizuka encontra dispositivo no CTN que resolve a dúvida:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
[...]
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
[...]
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.
431
-André: Apresentou texto sobre transparência (ICMS por dentro e tributos sobre o
consumo). Fará ajustes pedidos pelo Eurico, no sentido de incorporar a crítica do Prof.
Isaias (custos ao empresário e encarecimento do produto final).
-Dalton: Discussão do projeto sobre transparência dos atos da Administração Pública.
Irá simplificar os dispositivos sobre a interpretação da norma aplicada pelo Auditor-
Fiscal. Melhorar redação do sistema unificado de intimação.
-Leo Ribeiro: Apresentou projeto de crédito financeiro ICMS. Explicitará todas as
cronologias da transição e explicitará mais na ementa, do que se trata a alteração.
Verificar a redação para não deixar ambíguo os materiais adquiridos antes da permissão
de creditamento. Isaias sugere nota de rodapé no projeto de lei explicando que
provavelmente nova lei já terá sido votada. Deve alterar assunto na ementa e deixar
mais claras as alterações feitas na lei.
ANEXO 2
QUADRO COMPLETO DAS PECS SISTEMATIZADAS A
PARTIR DA ORGANIZAÇÃO DA CF/88
PEC CERF/ 1992
432
CF
(Título/Capítulo/Seção)273
PROPOSTA DE ALTERAÇÃO DO TEXTO
CONSTITUCIONAL
TÍTULO II – DOS
DIREITOS E
GARANTIAS
FUNDAMENTAIS (Art.
5º a 17)
Capítulo I - Dos
Direitos e Deveres
Individuais e
Coletivos (Art. 5º)
Art. 5º
XXI – a lei disciplinará a legitimidade das entidades
associativas para representar judicial ou
extrajudicialmente os seus filiados;274
LXX
b) organização sindical, entidade de classe ou associação,
legalmente constituída e em funcionamento há pelo
menos um ano para, na forma da lei, defender os
interesses de seus membros ou associados, que as tenham
autorizados expressamente;275
Capítulo II - Dos
Direitos Sociais (Arts.
6º a 11)
Art. 7º
XXIV – aposentadoria, observado o disposto nos arts. 201
e 202276
.
TÍTULO III - DA
ORGANIZAÇÃO DO
ESTADO (Arts. 18 a 43)
Capítulo I - Da
Organização Político-
Administrativa (Arts.
18 e 19)
Art. 18
§4º. A criação, a incorporação, a fusão e o
desmembramento de Municípios preservarão a
continuidade histórico-cultural do ambiente urbano, far-
se-ão por lei estadual, obedecidos os requisitos previstos
em lei complementar estadual, e dependerão da consulta
prévia , mediante plebiscito:
I – às populações diretamente interessadas, na hipótese de
criação de Municípios;
II- às populações dos Municípios nos casos de
incorporação e de fusão à população de todo município,
no caso de desmembramento;277
Capítulo II - Da
União (Arts. 20 a 24)
Art. 21
X – organizar o serviço postal e o correio aéreo
nacional;278
273
As subdivisões da CF bem como os artigos transcritos no rodapé referem-se ao texto constitucional tal
como estava consolidado até a Emenda Constitucional n. 1, de 31 de março de 1992 (tendo em conta o
fato de que a reforma fiscal proposta pela CERF estava pronta para ser encaminhada ao Congresso em 31
de julho de 1992). Cf. do Senado Federal (http://www.senado.gov.br/sf/legislacao/const). 274
XXI - as entidades associativas, quando expressamente autorizadas, têm legitimidade para representar
seus filiados judicial ou extrajudicialmente; 275
LXX - o mandado de segurança coletivo pode ser impetrado por:
[...]
b) organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há
pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros ou associados; 276
Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua
condição social:
[...]
XXIV - aposentadoria; 277
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
[...]
§ 4º A criação, a incorporação, a fusão e o desmembramento de Municípios preservarão a continuidade e
a unidade histórico-cultural do ambiente urbano, far-se-ão por lei estadual, obedecidos os requisitos
previstos em lei complementar estadual, e dependerão de consulta prévia, mediante plebiscito, às
populações diretamente interessadas.
433
XIV – organizar e manter a polícia federal, a policia
rodoviária e a ferroviária federais, bem como cooperar
com a manutenção da polícia civil, da policia militar e do
corpo de bombeiros militar do Distrito Federal e dos
Territórios;279
Capítulo VII - Da
Administração
Pública (Arts. 37 a
43)
Seção II - Dos
Servidores Públicos
Civis (Arts. 39 a 41)
Art. 39 §2º. – aplica-se a esses servidores o disposto no art. 7º,
IV, VI, VII, VIII, IX,XII,XIII,XV, XVI, XVII, XVIII,
XIX, XX, XXII, XXIII, XXIV e XXX.280
Art. 41 - Os servidores nomeados em virtude de concurso
público são estáveis após dois anos de efetivo exercício,
quando integrantes de carreiras compreendidas nas áreas
de segurança pública, diplomacia, advocacia e defensorias
públicas, controle interno e externo e tributação,
arrecadação e fiscalização de tributação, arrecadação e
fiscalização de tributos e contribuições sociais, bem como
de outras carreiras típicas de Estado relacionadas em lei
complementar281
.
§3º – Extinto o cargo ou declarada sua desnecessidade, o
servidor estável ficará em disponibilidade remunerada,
com vencimento proporcional ao tempo de serviço, até
seu adequado aproveitamento em outro cargo.282
§4º - É assegurada ao servidor não estável, no caso de
exoneração, compensação pecuniária proporcional ao
tempo de serviço, fixada em lei.283
Seção III - Dos
Servidores Públicos
Militares (Art. 42)
Art. 42 §10 – Aos servidores de que trata este artigo aplica-se o
disposto nos arts. 201 e 202.284
Seção IV - Das
Regiões (Art. 43) Art. 43
§ 1º
II – a composição dos organismos que, entre outras
atribuições, executarão programas regionais.285
278
Art. 21. Compete à União:
[...]
X - manter o serviço postal e o correio aéreo nacional; 279
[...]
XIV - organizar e manter a polícia federal, a polícia rodoviária e a ferroviária federais, bem como a
polícia civil, a polícia militar e o corpo de bombeiros militar do Distrito Federal e dos Territórios; 280
§ 2º Aplica-se a esses servidores o disposto no art. 7º, IV, VI, VII, VIII, IX, XII, XIII, XV, XVI, XVII,
XVIII, XIX, XX, XXII, XXIII e XXX. 281
Art. 41. São estáveis, após dois anos de efetivo exercício, os servidores nomeados em virtude de
concurso público. 282
§ 3º Extinto o cargo ou declarada sua desnecessidade, o servidor estável ficará em disponibilidade
remunerada, até seu adequado aproveitamento em outro cargo. 283
Adicionado ao texto constitucional 284
§ 10. Aplica-se aos servidores a que se refere este artigo, e a seus pensionistas, o disposto no art. 40, §§
4º e 5º. 285
§ 1º Lei complementar disporá sobre:
[...]
434
TÍTULO IV - DA
ORGANIZAÇÃO DOS
PODERES (Arts. 44 a
135)
Capítulo I - Do Poder
Legislativo (Arts. 44 a
75)
Seção III - Da Câmara
dos Deputados (Art.
51)
Art. 51
IV – dispor sobre sua organização, funcionamento e
polícia e, na forma da lei, sobre a extinção de cargos,
empregos ou funções de seus serviços;286
VI – propor projetos de lei que disponham sobre a criação
ou transformação dos cargos, empregos ou funções de
seus serviços e fixação da respectiva remuneração,
observados os parâmetros estabelecidos na lei de
diretrizes orçamentárias.287
Seção IV - Do Senado
Federal (Art. 52) Art. 52
XII – dispor sobre sua organização, funcionamento e
polícia e, na forma da lei, sobre a extinção dos cargos,
empregos ou funções de seus serviços;288
XV – propor projetos de lei que disponham sobre a
criação ou transformação dos cargos, empregos ou
funções de seus serviços e fixação da respectiva
remuneração, observados os parâmetros estabelecidos na
lei de diretrizes orçamentárias289
Seção VI - Das
Reuniões (Art. 57) Art. 57
§2º - A sessão legislativa não será interrompida sem a
aprovação da lei de diretrizes orçamentárias e nem
encerrada sem a aprovação da lei orçamentária anual.290
Seção IX - Da
Fiscalização Contábil,
Financeira e
Orçamentária (Arts. 70
a 75)
Art. 73
§3º Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as
mesmas garantias prerrogativas, impedimentos,
vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior
Tribunal de Justiça e somente poderão aposentar-se
quando tiverem exercido efetivamente o cargo por mais
de cinco anos.291
II - a composição dos organismos regionais que executarão, na forma da lei, os planos regionais,
integrantes dos planos nacionais de desenvolvimento econômico e social, aprovados juntamente com
estes. 286
Art. 51. Compete privativamente à Câmara dos Deputados:
[...]
IV - dispor sobre sua organização, funcionamento, polícia, criação, transformação ou extinção dos cargos,
empregos e funções de seus serviços e fixação da respectiva remuneração, observados os parâmetros
estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias; 287
VI - Adicionado ao texto constitucional 288
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
XII - elaborar seu regimento interno 289
XV- Adicionado ao texto constitucional 290
§ 2º A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de lei de diretrizes
orçamentárias. 291
§ 3º Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas,
impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça e somente poderão
aposentar-se com as vantagens do cargo quando o tiverem exercido efetivamente por mais de cinco anos
435
Capítulo III - Do
Poder Judiciário
(Arts. 92 a 126)
Seção I – Disposições
Gerais (Arts 92 a 100)
Art. 93 VI – aposentadoria, nos termos dos arts. 201 e 202, após
cinco anos de exercício efetivo na judicatura;292
Seção II - Do Supremo
Tribunal Federal (Arts.
101 a art. 103)
Art. 102
§1º - A arguição decisões de descumprimento de preceito
desta Constituição será apreciada pelo Supremo Tribunal
Federal, na forma da lei, 293
§2º - As decisões definitivas proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal nas Ações de inconstitucionalidade de
lei ou ato normativo federal ou estadual e nas de
inconstitucionalidade por omissão têm eficácia erga
omnes e efeito vinculante para as instâncias inferiores,
órgãos e agentes públicos.294
§3º - Lei complementar poderá outorgar eficácia erga
omnes a decisões do Supremo Tribunal Fedral sobre
outras matérias, bem com dispor sobre o efeito vinculante
dessas decisões para as instâncias inferiores, órgãos e
agentes públicos295
.
Art. 103
§4º - Os órgãos ou entes referidos nos incisos I a VIII
podem propor ação declaratório de constitucionalidade
que, quando decidida no mérito, vinculará as instâncias
inferiores, órgãos e agentes públicos.296
§5º - A confederação sindical ou entidade de classe de
âmbito nacional poderá igualmente propor, na forma da
lei, ação de inconstitucionalidade ou declaratória de
inconstitucionalidade;297
Título VI – Da
Tributação e do
Orçamento (Arts. 145 a
169)
Capítulo I – Do sistema
Art. 153 IV – ativos, a serem especificados em lei;
298
V – produção, circulação, distribuição e consumo de
bebidas, veículos automotores, energia, tabaco,
292
Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, disporá sobre o Estatuto da
Magistratura, observados os seguintes princípios:
[...]
VI - a aposentadoria com proventos integrais é compulsória por invalidez ou aos setenta anos de idade, e
facultativa aos trinta anos de serviço, após cinco anos de exercício efetivo na judicatura; 293
Parágrafo único: A argüição de descumprimento de preceito fundamental decorrente desta
Constituição será apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, na forma da lei. 294
Adicionado ao texto 295
Adicionado ao texto 296
Adicionado ao texto 297
Adicionado ao texto 298
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
436
Tributário Nacional
(Arts. 145 a 162)
Seção III - Dos
Impostos da União (
Arts. 153 a 154 )
combustíveis e derivados de petróleo, nacionais ou
estrangeiros, serviços de telecomunicações bem como,
quando definidos em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sobre o ouro e outros metais
preciosos, pedras preciosas e semipreciosas, imposto que
incidirá uma única vez sobre qualquer dessas
operações;299
§1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e limites estabelecidos em lei:300
I – alterar as alíquotas ou, quando exigido em moeda ou
cujo montante nele se possa exprimir, o valor dos
impostos enumerados nos incisos I, II, e V, e301
II – reduzir a alíquota de impostos sobre ativos.302
§2º -
III – será compensável com o imposto de que trata o
inciso IV na parcela igual ou superior a este.303
§ 3º - O imposto de que trata o inciso V, quando
incidentes sobre o ouro e outros metais precisos, pedras
preciosas e semipreciosas, definidos em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial, terá sua alíquota
máxima fixada em um por cento e será devido na
operação de origem, assegurada a transferência do
montante da arrecadação nos seguintes termos:
I- trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o
Território, conforme a origem;
II – setenta por cento par ao Município de origem.304
Art. 154
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados nessa
Constituição;305
Seção IV - Dos Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal
299
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 300
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 301
Adicionado ao texto constitucional 302
Adicionado ao texto constitucional 303
§ 2º O imposto previsto no inciso III (sobre renda e proventos de qualquer natureza):
[...]
III- Adicionado ao texto. 304
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior 305
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
437
Impostos dos Estados e
do Distrito Federal (Art.
155)
instituir impostos sobre:
I – operações relativas à produção, circulação,
distribuição ou consumo de bens e serviços, ainda que as
operações se iniciem no exterior;
II – propriedade de veículos automotores.
§ 1º - O imposto previsto no inciso I:
I – será não-cumulativo;
II – poderá ser seletivo, em função da essencialidade e dos
bens e serviços;
III – será devido exclusivamente:
a) ao Estado de destino, nas operações interestaduais;
b) ao estado de destino nas operações de entrada de bem
destinado ao contribuinte e cobrado por ocasião do
desembaraço aduaneiro;
c) ao Estado de origem, nas operações de venda de bens a
consumidor final localizado em outro Estado.
§2º - Com relação aos impostos de que trata o inciso I:
I – o Senado Federal, mediante resolução de inciativa de
um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, poderá estabelecer alíquotas nas operações
internas, bem como alíquotas máximas no caso de bens ou
serviços sobre os quais incida o imposto que trata o art.
153, V:
II – não incidirá sobre:
a) a exportação, para o exterior, de qualquer bem ou
serviço;
b) o ouro e outros metais preciosos, pedras preciosas e
semipreciosas, definidos em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
III – são asseguradas a manutenção e a atualização dos
a) operações de entrada, no estabelecimento exportador,
dos bens e serviços a serem exportados;
b) aquisição de bem destinado ao ativo imobilizado do
estabelecimento ou de serviço vinculado à atividade
operacional;
IV – cabe à lei complementar:
a) disciplinar o regime de compensação previsto no § 1º,
I, deste artigo:
b) definir estabelecimento responsável e local das
operações relativas à produção, circulação, distribuição e
consumo de bens e serviços;
c) dispor sobre a substituição tributária, podendo
inclusive, atribuir a contribuinte determinado o imposto
devido nas operações subseqüentes;
d) regular a exclusão da incidência do imposto, de
produtos definidos como gêneros essenciais;
e) relacionar os serviços que ficarão excluídos da
incidência do imposto.306
306
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I - impostos sobre:
438
Seção V - Dos
Impostos dos
Municípios (Art. 156)
Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos
sobre a propriedade imobiliária.307
Parágrafo único – O imposto previsto neste artigo,
quando incidente sobre imóveis urbanos não edificados,
poderá ser progressivo, de forma a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade, de acordo
com o dispositivo do art. 182 §4º, inciso II.308
Seção VI – Da
Repartição das
Receitas Tributárias
(Art 157 a 162)
Art. 158 I – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do
imposto de que trata o art. 155, I;309
II – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos
automotores licenciados em seus territórios.310
§1º - As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso I, serão creditadas de acordo com
os seguintes critérios:311
a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
c) propriedade de veículos automotores;
II - adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas
nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e
rendimentos de capital.
§ 2º O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte:
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação; 307
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
III - vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel;
IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar 308
Adicionado ao texto constitucional 309
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente
na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que
instituírem e mantiverem; 310
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial
rural, relativamente aos imóveis neles situados; 311
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV,
serão creditadas conforme os seguintes critérios:
439
I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor
adicionado nas operações realizadas em seus territórios;312
II – até um quarto, de acordo com o que dispuser lei
estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.313
§ 2º – Os recursos previstos neste artigo serão creditados,
imediata e automaticamente, pela instituição ou órgão
recebedor do imposto, ao Município competente, sem que
transitem pelo Tesouro Estadual que compartilhe da
receita, conforme dispuser lei complementar.314
§3º - Cabe à lei complementar:
I – definir valor adicionada para os fins do §1º, I:
II – fixar normas para o acompanhamento, pelos
Municípios, da liberação das parcelas que lhes sejam
destinadas nos termos deste artigo.315
Art. 159 - A União entregará vinte e três inteiros e
noventa e cinco centésimos por cento do produto de
arrecadação de seus impostos para o Fundo de
Participação, distribuídos da seguinte forma:
I – dez inteiros e setenta e dois centésimos por cento, para
o Estados e o Distrito Federal;
II – onze inteiros e cinquenta e dois centésimos por centos
para o Municípios;
III – um inteiro e setenta e um centésimo por cento para
aplicação em programas de financiamento do setor
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste,
por intermédio de suas instituições financeiras de caráter
regional, de acordo com os planos regionais de
desenvolvimento.
§1º - em relação ao fundo de que trata este artigo, cabe à
lei complementar estabelecer normas:
I – de funcionários e distribuição de recursos respectivos
devendo o rateio entre Estados e Municípios, previsto nos
incisos I e II, ser feito com o objetivo de promover o
equilíbrio sócio-econômico entre Estados e Municípios,
considerando-se, para esse fim:
a) população;
b) o inverso da renda per capita do Estado;
c) a relação entre receitas próprias e estas acrescidas da
parcela da arrecadação de impostos transferidas pela
União aos Estados , ao Distrito Federal e aos Municípios,
ou pelos Estados aos respectivos Municípios;
II - de acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo
312
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; 313
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal. 314
Adicionado ao texto constitucional 315
Adicionado ao texto constitucional
440
das cotas e da liberação das parcelas que lhes sejam
destinadas, nos termos deste artigo.
§2º - Para os fins do disposto neste artigo não é
considerada receita tributária própria dos Estados a
parcela da arrecadação dos impostos transferida aos
respectivos Municípios, nos termos do art. 158.316
Art. 160 Parágrafo único – Essa vedação não impede a união de
condicionar a entrega de recursos ao pagamento de seus
créditos, de suas autarquias ou da seguridade social.317
Art. 161 – O Tribunal de Contas da União efetuará o
cálculo do valor das contas do Fundo de Participação a
serem distribuídas aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios.318
Capítulo II - Das
Finanças Públicas
(Arts. 163 a 169 )
Seção II - Dos
Art. 165 § 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá,
de forma regionalizada, as prioridades de Governo, as
diretrizes, os objetivos e as metas dos investimentos e das
316
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os
planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos
recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao
Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a
parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a
que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes,
mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que
receberem nos termos do inciso II,observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e
II. 317
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos,
nesta Seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e
acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. Essa vedação não impede a União de condicionar a entrega de recursos ao pagamento
de seus créditos. 318
Art. 161. Cabe à lei complementar:
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os
critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio
socioeconômico entre Estados e entre Municípios;
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das
participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos de
participação a que alude o inciso I
441
Orçamentos (Arts. 165
a 169 )
ações de expansão da administração publica federal, bem
como evidenciará as despesas anuais de manutenção
correntes.319
§ 2º - Em consonância com o plano plurianual, a lei de
diretrizes orçamentárias estabelecerá as metas e as
prioridades de Governo para o exercício financeiro
subsequente, orientará a lei orçamentária anual, disporá
sobre alterações na legislação tributária e definirá a
política de aplicação das agências financeira oficiais de
fomento.320
Art. 166
§3º
III – sejam relacionadas no dispositivo do projeto de
lei321
.
§7º - Aplicam-se aos projetos mencionados neste artigo,
no que não contrariar o disposto nesta seção, as demais
normas relativas ao processo legislativo, exceto quanto às
alterações do plano plurianual e da lei de diretrizes
orçamentárias, que somente serão aprovadas por maioria
absoluta dos membros.322
§ 9º - Os recursos que, em decorrência de veto ou
emenda, ficarem sem despesas correspondentes poderão
ser utilizados, mediante créditos especiais ou
suplementares, com prévia e específica autorização
legislativa.323
§ 10º - Se o projeto de lei orçamentária não for enviado ao
Poder Executivo até o término do exercício financeiro em
que tenha sido apresentado, fica este autorizado a executar
a proposta orçamentária, até sua aprovação pelo Poder
319
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos
e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as
relativas aos programas de duração continuada. 320
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública
federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração
da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de
aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. 321
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento
anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do
regimento comum.
[...]
§ 3º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem
ser aprovadas caso:
[...]
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei. 322
§ 7º Aplicam-se aos projetos mencionados neste artigo, no que não contrariar o disposto nesta Seção,
as demais normas relativas ao processo legislativo. 323
Adicionado ao texto constitucional
442
Legislativo, exclusivamente no tocante às despesas de
manutenção e aos contratos vigentes, na proporção de um
doze avos por mês324
.
§ 11º - As leis que regulam matérias que dependam de
modificações no plano plurianual e na lei de diretrizes
orçamentárias somente produzirá efeitos após efetuadas as
alterações respectivas, na forma do §7º.325
§ 12º - As propostas de alteração do plano plurianual, da
lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual
serão apresentadas na forma de projeto de lei específico. 326
Art. 167 IV – a vinculação de receita de impostos a órgãos, fundo
ou despesa, ressalvada a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, bem como a prestação de garantias a operações de
crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, ou como contragarantia à garantia concedida pelo
Tesouro Nacional em operações de crédito interno ou
externo;327
VIII – a utilização, sem autorização legislativa específica,
de recursos do orçamento fiscal para suprir necessidades
ou cobrir déficit de empresa, fundações e fundos,
inclusive os mencionados no art. 165, §5º;328
§4º - a ressalva contida no inciso IV aplica-se, ainda, aos
impostos a que aludem os arts. 155 e 156 e aos recursos
de que trata o art. 159, desde que utilizados para a
prestação de garantias ou compensação de débitos com a
União, suas autarquias e seguridade social329
.
TÍTULO VII – DA Art. 182
324
Adicionado ao texto constitucional 325
Adicionado ao texto constitucional 326
Adicionado ao texto constitucional 327
Art. 167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto
da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para
manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º;
[...] 328
VIII - a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da
seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos, inclusive dos
mencionados no art. 165, § 5º; 329
Adicionado ao texto constitucional
443
ORDEM ECONÔMICA
E FINANCEIRA (Arts.
170 a 192 )
Capítulo- Da Política
Urbana (Arts. 182 a
183 )
§4º
II – imposto sobre a propriedade imobiliária, progressivo
no tempo;330
TÍTULO VIII – DA
ORDEM SOCIAL (Art.
193 a 232)
Capítulo II - Da
Seguridade Social
(Art. 194 a 204)
Seção I - Disposições
Gerais (arts. 194 a 195)
Art. 195 I – sobre operações relativas à movimentação ou
transmissão de titularidade de numerário, créditos ou
direitos;
II – sobre a receita de concursos de prognósticos.331
§6º - Em relação às contribuições de que trata este artigo
I – não se aplica o disposto no art. 150, III, b;
II - é facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
respectivas alíquotas.332
§7º - A alíquota máxima da contribuição de que trata o
inciso I será de três décimos por cento.333
§8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário
rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como o
respectivo cônjuge ou companheiros, que exerçam suas
atividades em regime de economia familiar, sem
empregados permanentes, contribuirão e farão jus aos
benefícios da seguridade social, observado o disposto nos
arts 201 e 202.334
Seção II - Da Saúde
(Arts 196 a 200) Art. 198 Parágrafo único – O sistema único de saúde será
financiado com os recursos de que trata o art. 195 e dos
330
§ 4º É facultado ao poder público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano
diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não
utilizado que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
[...]
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; 331
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamentoe o lucro;
II - dos trabalhadores;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos 332
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa
dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b. 333
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei. 334
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem
como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem
empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota
sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
444
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, além de outras fontes.335
Seção III - Da
Previdência Social (
Art. 201 a art. 202)
Art. 201 – Os planos de previdência social, oficiais,
custeados com os recursos de que trata o art. 195 e
mediante contribuição dos trabalhadores, dos servidores
públicos, civis e militares, dos membros dos Poderes
Legislativo e Judiciário e dos demais ocupantes de
funções ou cargos públicos, bem como dos respectivos
empregadores incidente, às mesmas alíquotas sobre a
folha de salário, atenderão, nos termos da lei, a: 336
V - pensão por morte de segurado, homem ou mulher, ao
cônjuge ou companheiro e dependentes, nas condições
definidas em lei complementar, observado o disposto no
§5º. 337
§5º. – Nenhum benefício que substitua o salário de
contribuição ou o rendimento do trabalho do segurado
terá valor mensal inferior àquele referido n art. 203, V. 338
§9º - As contribuições sociais de que trata este artigo só
poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data
da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o dispostos no art. 150,
III, b. 339
Art. 202. Aos trabalhadores, aos servidores públicos,
civis e militares, aos Poderes Legislativos e Judiciário e
aos demais ocupantes de funções e cargos públicos, é
assegurada, nos termos da lei complementar,
aposentadoria, após vinte anos de contribuição.340
I – com benefício integral, a partir dos sessenta e cinco
anos de idade341
II – com benefício proporcional, a partir dos sessenta anos
335
Parágrafo único. O sistema único de saúde será financiado, nos termos do art. 195, com recursos do
orçamento da seguridade social, da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, além de
outras fontes. 336
Art. 201. Os planos de previdência social, mediante contribuição, atenderão, nos termos da lei, a:
[...] 337
V - pensão por morte de segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiro e dependentes,
obedecido o disposto no § 5º e no art. 202. 338
§ 5º Nenhum benefício que substitua o salário de contribuição ou o rendimento do trabalho do
segurado terá valor mensal inferior ao salário mínimo. 339
Adicionado ao texto constitucional 340
Art. 202. É assegurada aposentadoria, nos termos da lei, calculando-se o benefício sobre a média dos
trinta e seis últimos salários de contribuição, corrigidos monetariamente mês a mês, e comprovada a
regularidade dos reajustes dos salários de contribuição de modo a preservar seus valores reais e
obedecidas as seguintes condições: 341
I - aos sessenta e cinco anos de idade, para o homem, e aos sessenta, para a mulher, reduzido em cinco
anos o limite de idade para os trabalhadores rurais de ambos os sexos e para os que exerçam suas
atividades em regime de economia familiar, neste incluídos o produtor rural, o garimpeiro e o pescador
artesanal;
445
de idade342
§1º - A lei complementar de que trata este artigo poderá
estabelecer exceções às regras nele previstas, em razão da
natureza ou das condições de trabalho de determinadas
categoriais.343
Capítulo III - Da
educação, da Cultura
e do Desporto (Arts.
205 a 219)
Seção I - Da Educação
(Arts. 205 a 214)
Art. 206 V – valorização dos profissionais de ensino, garantido, na
forma da lei, planos de carreira para o magistério público,
com piso salarial profissional e ingresso exclusivamente
por concurso público de provas e títulos, assegurado
regime jurídico único para todas as instituições mantidas
pela União, excetuadas aquelas a que se refere o art.
207.344
Art. 207 – As universidades gozam de autonomia
didático-científica, administrativa e de gestão financeira,
patrimonial e de recursos humanos, obedecendo ao
princípio da indissociabilidade entre ensino, pesquisa e
extensão.345
§1º - As universidades públicas constituirão categoria
específica de entidade integrante da administração pública
indireta e serão dotadas de personalidade jurídica
própria.346
§2º - No orçamento da União serão alocados recursos
destinados às universidades públicas federais e
estabelecimentos isolados de ensino superior, que arcarão
com as despesas do seu pessoal aos quais se aplica o
disposto nos arts. 201 e 202.347
§3º - No exercício de sua autonomia, as universidades
públicas poderão admitir estrangeiros, nas mesmas
condições que brasileiros.348
342
II - após trinta e cinco anos de trabalho, ao homem, e, após trinta, à mulher, ou em tempo inferior, se
sujeitos a trabalho sob condições especiais, que prejudiquem a saúde ou a integridade física, definidas em
lei; 343
§ 1º É facultada aposentadoria proporcional, após trinta anos de trabalho, ao homem, e após vinte e
cinco, à mulher. 344
Art. 206. O ensino será ministrado com base nos seguintes princípios:
[...]
V - valorização dos profissionais do ensino, garantido, na forma da lei, plano de carreira para o magistério
público, com piso salarial profissional e ingresso exclusivamente por concurso público de provas e títulos,
assegurado regime jurídico único para todas as instituições mantidas pela União; 345
Art. 207. As universidades gozam de autonomia didático-científica, administrativa e de gestão
financeira e patrimonial, e obedecerão ao princípio de indissociabilidade entre ensino, pesquisa e
extensão. 346
Adicionado ao texto constitucional 347
Adicionado ao texto constitucional 348
Adicionado ao texto constitucional
446
§4º - A permissão de que trata o parágrafo anterior é
extensiva à entidades e órgãos públicos de pesquisa e
desenvolvimento científico, cultural ou tecnológico349
§5º - o disposto neste artigo poderá ser estendido, nos
termos da lei, a outra instituições de ensino ou
pesquisa.350
Art. 211
§1º - A União organizará e financiará o ensino
universitário; os Estados e o Distrito Federal, o ensino de
primeiro e segundo graus, facultada a manutenção do
ensino universitário.351
§3º. É vedada à União a criação ou absorção de
universidades e estabelecimentos isolados ensino
superior.352
TÍTULO IX - DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS
GERAIS (Arts. 233 a 245)
Art. 239 – O programa do seguro-desemprego será
financiado, nos termos que a lei dispuser, por parcela da
arrecadação das contribuições destinadas à seguridade
social e por outras fontes previstas na lei orçamentária
anual.353
§1º - Dos recursos mencionados no caput deste artigo,
pelo menos quarenta por cento serão destinados a
financiar programas de desenvolvimento econômico, com
critérios de remuneração que lhes preserve o valor.354
§2º - Os patrimônios acumulados do Programa de
Integração Social e do Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público são preservados,
mantendo-se os critérios de saque nas situações previstas
em lei específica, com exceção retirada por motivo de
casamento.355
349
Adicionado ao texto constitucional 350
Adicionado ao texto constitucional 351
Art. 211. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios organizarão em regime de
colaboração seus sistemas de ensino.
§ 1º A União organizará e financiará o sistema federal de ensino e o dos Territórios, e prestará assistência
técnica e financeira aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para o desenvolvimento de seus
sistemas de ensino e o atendimento prioritário à escolaridade obrigatória. 352
Adicionado ao texto constitucional 353
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado
pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da
promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-
desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo 354
§ 1º Dos recursos mencionados no caput deste artigo, pelo menos quarenta por cento serão destinados
a financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento
Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor. 355
§ 2º Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social e do Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações
previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a
distribuição da arrecadação de que trata o caput deste artigo, para depósito nas contas individuais dos
participantes.
447
§3º - Aos trabalhadores e aos servidores públicos, civis e
militares, que recebem até dois salários mínimos de
remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um
salário mínimo anual, computado neste valor o
rendimento das contas individuais, no caso daqueles que,
até 5 de outubro de 1988, participavam dos programas
referidos no parágrafo anterior.356
Art. 240 – Ficam mantidas as atuais contribuições
compulsórias dos empregadores, incidentes sobre as
folhas de salários, destinadas a entidades privadas de
serviço social e de formação profissional vinculadas ao
sistema sindical.357
Disciplinamento do
regime de transição
Art. 2º Produzirão efeitos, com a redação dada por esta
Emenda Constitucional:
I – em 1º de janeiro de 1993, do disposto no art. 153, IV e
V, e demais disposições a ele relativas;
II em 1º de janeiro de 1994, o disposto nos arts. 155, I, e
156, observado o disposto nos arts. 3º e 5º desta Emenda
Constitucional.
§1º - Até 31 de dezembro de 1993, ficará mantida a
competência:
I – da União, para legislar quanto ao imposto sobre a
propriedade territorial rural, cujo produto da arrecadação
será integralmente transferido aos Municípios onde os
imóveis estiverem situados;
II – dos Estados e do Distrito Federal, para legislar quanto
ao imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicações;
III – dos Municípios, para legislar quanto aos impostos
sobre a propriedade predial e territorial urbana e sobre
serviços de qualquer natureza não sujeitos ao imposto de
que trata o inciso anterior.
§2º - Promulgada a presente Emenda Constitucional, A
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão editar lãs leis necessárias à aplicação das
modificações por esta introduzidas à Constituição de 5 de
356
§ 3º Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração
Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de
remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o
rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a
data da promulgação desta Constituição. 357
Art. 204. As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do
orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e organizadas com base nas
seguintes diretrizes:
I - descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e
a coordenação e a execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a
entidades beneficentes e de assistência social;
II - participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação das políticas e
no controle das ações em todos os níveis.
448
outubro de 1988.
§3º - As leis editadas nos termos do parágrafo anterior
produzirão efeitos a partir da entrada em vigor das
modificações introduzidas anterior no que coma ela não
for incompatível
Art 3º - Até que entre em vigor o disposto no art. 55, 2º,
II, a, em 1º de janeiro de 1995, o imposto de competência
dos Estados e do Distrito Federal, incidente nas
operaçõess que destinem produtos semi-elaborados ou
produtos primários ao exterior, será reduzido da seguinte
forma em relação ao nível de tributação vigente na data da
promulgação desta Emenda Constitucional:
I – de 1º de julho de 1993 a 30 de junho de 1994, com
redução mínima de vinte por cento; e
II – de 1º de julho a 31 de dezembro de 1994, com a
redução mínima de setenta por cento.
Art. 4º - Será assegurado o direito ao crédito do imposto
de competência dos Estados e do Distrito Federal,
decorrente da aquisição de bem destinado ao ativo
imobilizado do estabelecimento ou de serviço vinculado à
atividade operacional, no seguintes percentuais:
I – vinte por cento, a partir de 1º de julho de 1993;
II – setenta por cento, a partir de 1º de julho de 1994;
III – cem por cento, a partir de 1º de janeiro de 1995.
Art. 5º - O disposto no art. 155, 1º, III, com a redação
dada por esta Emenda Constitucional, entrará em vigor
em 1º de janeiro de 1995, mantido até esta data, o
disposto no art. 155, §2º, VII, da Constituição de 4 de
outubro de 1988.
Parágrafo único – Promulgada a presente Emenda
Constitucional, os Estados e o Distrito Federal poderão
celebrar convênios, nos termos da Lei Complementar n.
24, de 7 de janeiro de 1975, para dar cumprimento,
gradativamente, ao disposto neste artigo, nas operações
que destinem mercadorias a contribuintes situados em
outras unidades da Federação.
Art. 6º - A contribuição para o financiamento da
seguridade social, instituída pela Lei Complementar n. 70,
de 30 de dezembro de 1991, será extinta em 31 de
dezembro de 1993 e um terço em 1º de julho de 1993.
Art. 7º - A alíquota referente à contribuição dos
empregadores para a seguridade social, incidente sobre a
folha de salários, será reduzida, no início do primeiro,
seguindo e terceiro quadrimestres de 1993, à razão de um
sexto a cada quadrimestre, de forma a ficar diminuída à
metade, a partir de 1º de setembro de 1993, não se
aplicando, nesse período, o disposto no caput do art. 201.
§1º - O valor de cada redução referente à contribuição dos
empregadores para a seguridade social, incidente sobre a
folha de salários, será automaticamente incorporado ao
449
salário do trabalhador.
§2º - O valor da contribuição social do salário-educação,
de que trata o art. 212, 5º, da Constituição de 5 de outubro
de 1988, será incorporado ao salário do trabalhador em 1º
de janeiro de 1993.
Art. 8º - Enquanto não promulgada a lei de que trata o art.
239, será assegurada, ao fundo de Amparo do
Trabalhador, a alocação de recursos, com critérios que
lhes preserve o valor, em montante equivalente aos que
lhe foram afetados no exercício financeiro de 1992, dos
quais serão destinados pelo menos quarenta por cento
para financiar, por intermédio do Banco Nacional de
Desenvolvimento Econômico Social, programas de
desenvolvimento econômico.
Art. 9º - É vedado à União, direta ou indiretamente,
assumir encargos e amortizações da dívida interna e
externa dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das respectivas autarquias, empresas públicas,
sociedades de economia mista e fundações, inclusive das
que venham a instituir ou manter, salvo os decorrentes de
garantia do Tesouro Nacional.
Art. 10º - O Poder Executivo fará consignar anualmente,
até o exercício financeiro de 2013, dotações específicas
para o atendimento do disposto no art. 40, caput, do Ato
das Disposições Constitucionais Transitórias.
Art. 11º - É assegurado aos atuais titulares do titulares do
benefício de pensão especial o direito à sua percepção, o
qual somente se transmitirá, nos termos da lei específica:
I – ao cônjuge ou companheiro; e
II – aos descendentes, até que adquiram a capacidade civil
plena.
Art. 12 – Os servidores públicos da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, da administração
direta, autárquica e das fundações públicas em exercício
na data da promulgação desta Emenda Constitucional, há
pelo menos dez anos continuados, bem como os
servidores de que trata o art. 19 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, mesmo que não pertencentes
às carreiras elencadas no art. 41, são estáveis no serviço
público.
Art. 13 – Os trabalhadores, os servidores públicos, civis e
militares, os membros dos Poderes Legislativo e
Judiciário e os demais ocupantes de funções ou cargos
públicos que, na data da promulgação desta Emenda
Constitucional, contarem com trinata ou mais anos de
serviço, se homem, e vinte e cinco ou mais, se mulher,
poderão optar pelo regime previdenciário que lhes é
próprio, hipótese em que não se lhes aplicará o disposto
no art. 202.
Art. 14 – A partir de 1º de janeiro de 1993, até 31 de
450
dezembro de 1999, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios somente poderão emitir títulos da dívida
pública no montante necessário ao refinanciamento do
principal daquela dívida.
Art. 15 – Até 31 de dezembro de 1993, sobre o total da
receita proveniente do crescimento em termos reais no
exercício de 1993, em relação o de 1992, da arrecadação
tributária federal líquida de transferências, inclusive das
contribuições destinadas à Seguridade Social, descontada
a desvalorização da moeda, não se aplicará o disposto no
art. 153, 3º, e 159.
Parágrafo único. O acréscimo a que alude este artigo será
utilizado exclusivamente no pagamento do serviço da
dívida decorrente de operações de crédito de
responsabilidade direta ou indireta da União.
Art. 16 – Renovam-se os arts. 21, XIII, XV e XXIV, 35,
III,38,V,40,43, §2º, III, 103, IX, 157, 165, §5º, III,
195,§2º, 206, IV e 212, bem como o art. 60 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias.
PEC 175/95 (Mussa Demes)
CF
(Título/Capítulo/Seção)358
PROPOSTA DE ALTERAÇÃO DO TEXTO
CONSTITUCIONAL
TÍTULO VI – DA
TRIBUTAÇÃO E DO
ORÇAMENTO
Capítulo I – do
Sistema Tributário
Nacional (Arts. 145 a
162)
Seção I – Dos
Princípios Gerais (Art.
145 a 149)
Art. 145
§ 2º. É facultado, na forma da lei, à autoridade
tributária federal requisitar informações sobre as
operações financeiras do contribuinte359
§ 3º. igual ao atual § 2º360
Art. 148. A União poderá instituir empréstimos
compulsórios:361
I – igual ao atual inciso I362
II – em razão de conjuntura que exija a absorção
temporária de poder aquisitivo363
III – para financiar investimentos públicos de
relevante interesse nacional364
358
As subdivisões da CF bem como os artigos transcritos no rodapé referem-se ao texto constitucional tal
como estava consolidado até a Emenda Constitucional nº 8 de 15 de agosto de 1995. Cf. do Senado
Federal (http://www.senado.gov.br/sf/legislacao/const). 359
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 360
Adicionado ao texto constitucional 361
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 362
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou
sua iminência; 363
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, b. 364
Adicionado ao texto constitucional
451
Seção II – Das
limitações do poder de
tributar (Art.150 a 152)
Art. 150.
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas
ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, admitida a cobrança de
pedágio365
§ 1° A vedação do inciso III, b, não se aplica ao
empréstimos compulsórios e aos impostos
previstos nos arts. 153, I, II e IV, 154, II e 155,
apenas no que for cobrado pela União.366
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de
base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderão ser concedidos
mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, de iniciativa do Poder Executivo, que
regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição.367
Art. 151.
III. instituir isenção de tributos de competência
dos Estados, do Distrito Federal, ou dos
Municípios, salvo quando prevista em tratado,
convenção ou ato internacional do qual o Brasil
seja signatário.368
Seção III – Dos
Impostos da União
(Art. 153 a 154)
Art. 153.
I – importação de produtos estrangeiros e de
serviços
IV- igual ao atual inciso V
V- igual ao atual inciso VII369
365
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
[...]
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público; 366
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154,
II. 367
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. 368
Art. 151. É vedado à União:
[...]
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. 369
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza
IV - produtos industrializados;
452
§ 1° É facultado ao poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos
I, II e IV.370
§ 2º
III – poderá ser exigido, antecipadamente, dentro
do período de apuração, nos termos de lei, sem
prejuízo de compensação ou restituição do valor
que exceder ao efetivamente devido no
encerramento do mesmo período.371
§ 3º O ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que
trate o inciso IV, devido na operação de
origem.372
Art. 154.
I – impostos não previstos nos arts. 153 e 155,
desde que não compreendidos na competência dos
Estados, Distrito Federal e Municípios.373
Seção IV – Dos
Impostos da União, dos
Estados e do Distrito
Federal374
(Art. 155)
Art. 155 – As operações relativas à circulação de
mercadorias, bem assim as prestações de serviço
de comunicação e de transporte interestadual e
intermunicipal, ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior, ficarão sujeitas
a imposto, instituído e regulado em lei
complementar federal, obedecido o seguinte:
I- o imposto será administrado, arrecadado e
fiscalizado, o que lhes couber, pela União,
Estados e Distrito Federal, que celebrarão
convênio, na forma da lei, para assegurar a
uniformidade de procedimentos administrativos e
interpretações;
II- o imposto será não-cumulativo, compensando-
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 370
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 371
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
[...]
III- Adicionado ao texto constitucional 372
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação
de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da
arrecadação nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem. 373
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; 374
Seção IV - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal
453
se o que for devido, em cada operação ou
prestação;
a) na determinação do imposto devido aos
Estados e ao Distrito Federal, com o
montante cobrado nas operações e
prestações anteriores, pelo mesmo Estado
ou Distrito Federal, se internas, e por
outros Estados ou pelo Distrito Federal, se
interestaduais;
b) na determinação do imposto devido à
União, com o montante por ela cobrado
nas operações e prestações anteriores,
internas e interestaduais
III – na compensação a que se refere o inciso
anterior, se os créditos forem superiores aos
débitos, a lei prevista no caput deste artigo
determinará o ressarcimento, em dinheiro, nos
termos e condições que estipular;
IV – o imposto será seletivo em função da
essencialidade das mercadorias e serviços;
V – consideram-se internas as operações de
importação de mercadorias do exterior, as
prestações de serviços iniciadas no exterior e as
operações interestaduais entre contribuinte e não-
contribuinte;
VI – o imposto não incidirá sobre operações que
destinem mercadorias ao exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatário no exterior.
VII – as alíquotas dos Estados e Distrito Federal e
as da União serão aplicadas sobre a mesma base
de cálculo
VIII – as alíquotas da União, uniformes por
mercadoria ou serviço, em todo o território
nacional, sem distinção entre as operações
internas e interestaduais, serão fixadas em lei,
vedada a edição de medida provisória e admitida a
faculdade de que trata o art. 153 § 1°;
IX - as alíquotas dos Estados e Distrito Federal,
uniformes por mercadoria ou serviço, em todo o
território nacional, sem distinção entre as
operações internas e interestaduais, serão fixadas
pelo Senado Federal, mediante resolução de
iniciativa do Presidente da República ou de um
terço dos Senadores, aprovada por três quartos de
seus membros, que observará, em relação às
operações interestaduais entre contribuintes, o
seguinte:
a) poderá reduzir, gradualmente, a alíquota
estadual e distrital federal, hipótese em
que a alíquota da União será acrescida,
454
automaticamente, dos pontos percentuais
que vierem a ser reduzidos, ou
b) poderá estabelecer procedimentos que
atribuam, gradualmente, o produto da
arrecadação da alíquota estadual e distrital
federal, parcial ou totalmente, ao Estado
ou ao Distrito Federal, de localização do
destinatário de mercadoria;
X – nas operações interestaduais de energia
elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, a
alíquota estadual e distrital federal será eliminada
e acrescida à da União;
XI – a isenção ou não incidência será uniforme
em todo o território nacional e, salvo
determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação
com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b) não impedirá a utilização, inclusive com
ressarcimento, dos créditos relativos aos
impostos pago nas operações anteriores
XII – é vedada a concessão a certos contribuintes
ou a determinada categoria de contribuintes,
direta ou indiretamente, de qualquer tipo de
ressarcimento ou financiamento que anule, no
todo ou em parte, o ônus financeiro ou econômico
do imposto.
XIII – lei complementar determinará o local das
operações e transações.375
Seção V – Dos
Impostos dos Estados e
do Distrito Federal376
(Art. 156)
Art. 156 – igual ao atual caput do art.155
I – igual ao atual inciso I do art. 155
II - propriedade territorial rural
III - igual ao atual inciso III do art. 155
Parágrafo Único – O imposto previsto no inciso
375
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado
no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. 376
Seção V – Dos Impostos dos Municípios
455
I terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado
Federal.
Seção VI – Dos
Impostos dos
Municípios377
(Art.
157)
Art. 157 - igual ao atual caput do art.156
I – igual ao atual inciso I do art. 156
II– igual ao atual inciso II do art. 156
III – serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, especificados em lei
complementar
§ 1° O imposto previsto no inciso I poderá ser
progressivo, nos termos da lei municipal.
§ 2° igual ao atual § 3° do art.156
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II- igual ao atual inciso II do § 3° art.156378
Seção VII – Da
Repartição das Receitas
Tributárias379
(Art.158
a 162)
Art. 158 – Pertence aos Estados e ao Distrito
Federal o produto de arrecadação do imposto da
União sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, incidente na fonte sobre rendimentos
pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias
e pelas fundações que instituírem e mantiverem380
Art. 159 – igual ao atual caput do art.158
I – igual ao atual inciso I do art. 158
II - a parcela, definida nas Constituições
Estaduais, não inferior a vinte e cinco por cento,
do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade territorial rural, relativamente
aos imóveis neles situados;
III – igual ao atual inciso III do art. 158
IV – vinte e cinco por cento do produto da
377
Seção VI – Da repartição das Receitas Tributárias 378
Art 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
§ 1º O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
[...]
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 379
Adicionado ao texto constitucional 380
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial
rural, relativamente aos imóveis neles situados;
III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de
veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
456
arrecadação resultante da aplicação das alíquotas
dos Estados, relativamente ao imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre a prestação de serviço de comunicação e as
de transportes interestaduais e intermunicipais,
conforme critério de rateio definidos em lei
complementar.
Art. 160 – A União entregará, do produto da
arrecadação do imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza e do produto da sua
arrecadação referente ao imposto sobre as
operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre a prestação de serviço de comunicação e as
de transporte interestadual e intermunicipal,
quarenta e sete por cento, na seguinte forma:
I – igual ao atual art. 159, I, a
II - igual ao atual art. 159, I, b
III – três por cento, para financiamento de
investimentos nas Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, por meio de suas instituições
financeiras de caráter regional, na forma que a lei
estabelecer.381
Parágrafo Único – Para efeito de calculo da
entrega a ser efetuada de acordo com o previsto
neste artigo, excluir-se-á a parcela da arrecadação
do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza incidente na fonte, sobre rendimentos
pagos, a qualquer título, pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios,
bem como suas autarquias e fundações que
instituírem e mantiverem.382
Art. 161 - igual ao atual art. 160383
381
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões
Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de
acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do
Nordeste a metade dos recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao
Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. 382
Art. 159. § 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I,
excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. 383
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos,
nesta Seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e
acréscimos relativos a impostos.
457
Art. 162 – igual ao atual caput do art. 161
I – estabelecer normas sobre a entrega dos
recursos de que trata o art. 160, especialmente
sobre os critérios de rateio dos fundos nele
previstos, objetivando promover o equilíbrio
sócio-ecônomico entre Estados e entre
Municípios;
II- dispor sobre o acompanhamento para os
beneficiários do cálculo das quotas e da liberação
das participações previstas nos arts. 159 e 160.
Parágrafo Único – O Tribunal de Contas da
União, efetuará o cálculo das quotas referentes
aos fundos de participação a que alude o inciso
I.384
Disciplinamento do
regime de transição
O texto oficial da PEC publicado no Diário do
Congresso Nacional (seção I), no dia 18 de
Agosto de 1995, pgs.18859, 18860 e 18861
disponível no site da Câmara dos deputados385
está
incompleto e desordenado. Portanto não
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em busca de outra fonte confiável.
PEC 175/ 1997 (Pedro Parente)
CF
(Título/Capítulo/Seção)386
PROPOSTA DE ALTERAÇÃO DO TEXTO
CONSTITUCIONAL
TÍTULO IV - DA
ORGANIZAÇÃO DOS
PODERES (Arts. 44 a
135)
Capítulo III - Do
Poder Judiciário
(Arts. 92 a 100)
Art. 125
§5° Compete à Justiça dos Estados e do Distrito Federal,
investida de jurisdição federal em todas as instâncias,
processar e julgar as causas referentes ao imposto de que
trata o art. 152, podendo a lei complementar instituir
processo especial de uniformização, de competência do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
384
Art. 161. Cabe à lei complementar
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os
critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-
econômico entre Estados e entre Municípios;
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das
participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos de
participação a que alude o inciso II. 385
http://www2.camara.gov.br/proposicoes 386
As subdivisões da CF bem como os artigos transcritos no rodapé referem-se ao texto constitucional tal
como estava consolidado até a Emenda Constitucional n. 19, de junho de 1998 (tendo em conta o fato de
que a reforma fiscal proposta por Pedro Parente foi apresentada em novembro de 1998). Cf. do Senado
Federal (http://www.senado.gov.br/sf/legislacao/const).
458
Seção VIII - Dos
Tribunais e Juízes dos
Estados (Arts. 125 e
126)
Justiça, conforme o caso, cuja decisão terá efeito
vinculante.387
TÍTULO VI - DA
TRIBUTAÇÃO E DO
ORÇAMENTO (Arts.
145 a 169)
Capítulo I - Do
Sistema Tributário
Nacional (Arts. 145 a
162)
Seção II - Das
Limitações do Poder de
Tributar (Arts. 150 a
152)
Art. 150
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição.388
§ 8.º É vedada a concessão de isenção, redução da base de
cálculo ou quaisquer outros incentivos fiscais relativos ao
imposto de que trata o art. 152.389
§ 9.º À exceção dos impostos de que tratam os arts. 152,
153, I, II e IV, nenhum outro poderá incidir sobre
operações relativas a energia elétrica, serviços de
comunicação, derivados de petróleo, combustíveis,
lubrificantes e minerais do País.390
Art. 151. É vedado:
I – à União:
a. instituir tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão
de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País;
b. tributar a renda das obrigações da dívida pública dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a
remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores ao que fixar para suas
obrigações e para seus agentes;
c. instituir isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios;
II – aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino.391
387
Adicionado ao texto constitucional. 388
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. 389
Adicionado ao texto constitucional. 390
Adicionado ao texto constitucional. 391
Trata-se de mera renumeração, transformando os incisos I, II e III do art. 151 em alíneas de um novo
inciso I e o art. 152 em um novo inciso II.
459
Seção III - Do Imposto
da Federação (Art.
152)392
Art. 152. O imposto sobre operações relativas à circulação
de bens, mercadorias e sobre prestações de serviços de
qualquer natureza observará o seguinte:
I – será partilhado entre a União, os Estados e o Distrito
Federal;
II – os Municípios participarão do produto de sua
arrecadação na forma do disposto no art. 158, IV;
III – compete exclusivamente à União legislar sobre o
imposto e editar os atos regulamentares necessários;
IV – compete aos Estados e ao Distrito Federal:
a. promover a arrecadação e exercer a fiscalização
pertinente;
b. o julgamento dos processos administrativos-fiscais;
V – os Estados e o Distrito Federal, nos processos judiciais
referentes ao imposto, terão legitimidade processual ativa e
passiva;
VI – será criado órgão, nos termos da lei, integrado por
representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal,
para apreciação de consultas formuladas por contribuintes,
uniformização da jurisprudência administrativa e
procedimentos e outras funções que lhe sejam atribuídas;
VII – o imposto:
a. será uniforme para todos os bens, mercadorias e
serviços, podendo a lei complementar admitir a fixação de
alíquotas diferenciadas tendo em vista sua essencialidade;
b. será não-cumulativo;
c. incidirá sobre importações de bens, mercadorias e
serviços do exterior, independente da qualificação ou
condição jurídica do importador;
d. não incidirá sobre os bens, mercadorias e serviços
destinados ao exterior, nem sobre o ouro nas hipóteses
definidas no art. 153 § 4.º;
VIII – o imposto será exigido do contribuinte pela
aplicação de uma única alíquota global, que será a
resultante do somatório de uma alíquota básica com
aquelas relativas aos adicionais a este imposto previstos
nesta Constituição;
IX – lei complementar:
a. estabelecerá outras hipóteses de não-incidência do
imposto;
b. poderá prever a composição da alíquota básica por
percentuais distintos, um para a União e outro para os
Estados e o Distrito Federal, respeitado o disposto nos
incisos VII, a, e VIII;
c. estabelecerá a forma de participação dos Estados e do
Distrito Federal no processo de fixação das alíquotas do
imposto;
d. definirá seus contribuintes;
392
Seção III- Dos Impostos da União (Art. 153 a 154)
460
e. disporá sobre substituição tributária nas hipóteses de
fato gerador presumido e ocorrido;
f. disciplinará o regime de compensação do imposto;
g. fixará o local das operações relativas à circulação de
bens e mercadorias e das prestações de serviços para efeito
de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável e para fins de repartição do produto da
arrecadação;
h. estabelecerá as condições em que o contribuinte do
imposto seja compensado pelo valor do imposto previsto
no art. 156, III;
X – a parcela do produto da arrecadação do imposto
pertencente aos Estados e ao Distrito Federal será entre
eles distribuída de acordo com o local de destino dos bens,
mercadorias ou serviços;
XI – a distribuição do produto da arrecadação do imposto
entre seus beneficiários, incluindo a que se refere o inciso
anterior, será orientada e supervisionada por órgão
constituído por representantes da União, dos Estados e do
Distrito Federal.393
Seção IV - Dos
Impostos da União
(Arts. 153 e 154)394
Art. 153 I – importação de produtos estrangeiros e de serviços
395;
IV – operações relativas a derivados de petróleo,
combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, fumo,
bebidas, veículos automotores, embarcações, aeronaves,
bens e mercadorias supérfluos especificados em lei
complementar e sobre serviços de comunicação396
;
VI – movimentação ou transmissão de valores e de
créditos de natureza financeira397
;
VII – propriedade territorial rural398
;
VIII – grandes fortunas399
.
§ 2.º O imposto previsto no inciso III será informado pelos
critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade400
.
§ 3.º O imposto previsto no inciso IV será seletivo e
393
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 394
Seção IV – Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal (Art. 155) 395
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
[...]
III - renda e proventos de qualquer natureza; 396
IV - produtos industrializados; 397
VI - propriedade territorial rural; 398
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 399
Adicionado ao texto constitucional. 400
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
II - não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e
pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a
pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de
rendimentos do trabalho.
461
incidirá uma única vez na cadeia produtiva401
.
§ 4.º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à
incidência do imposto de que trata o inciso V do caput
deste artigo, devido na operação de origem, assegurada a
transferência do montante da arrecadação nos seguintes
termos:
I – trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o
Território, conforme a origem;
II – setenta por cento para o Município de origem402
.
§ 5.º A lei estabelecerá as condições e limites em que o
montante pago a título do imposto previsto no inciso VI
será compensado com o valor devido relativo a outros
impostos ou contribuições federais.403
§ 6.º O imposto previsto no inciso VII:
I – terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas e não incidirá
sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore, só ou com sua família, o proprietário que não
possua outro imóvel;
II – poderá ter sua instituição delegada por lei
complementar a Estados ou ao Distrito Federal,
respeitados o disposto no inciso anterior e a repartição de
que trata o art. 158, II.404
Art. 154 I – mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não
tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos
impostos discriminados nesta Constituição;405
Seção V - Dos
Impostos dos Estados e Art. 155 I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens
401
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. 402
§ 4º O imposto previsto no inciso VI terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas e não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. 403
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação
de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da
arrecadação nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem. 404
Adicionado ao texto constitucional. 405
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
462
do Distrito Federal
(Art. 155)406
ou direitos;
II – propriedade de veículos automotores.407
Parágrafo único. O imposto previsto no inciso I:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos,
compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal;
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos,
compete ao Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III – terá a competência para sua instituição regulada por
lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado
ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado
Federal. 408
Seção VI - Dos
Impostos dos
Municípios (Art.
156)409
Art. 156 III – serviços de qualquer natureza especificados em lei
complementar.410
§ 1.º O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo,
nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade, e terá suas
alíquotas máximas fixadas em lei complementar.411
§ 3.º Em relação ao imposto previsto no inciso III:
I – cabe à lei complementar fixar suas alíquotas máximas;
II – não incidirá sobre exportações de serviços para o
exterior.412
406
Seção V - Dos Impostos dos Municípios (Art. 156) 407
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
III - propriedade de veículos automotores. 408
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no
exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal. 409
Seção VI- Da repartição das Receitas Tributárias (Art. 157 a 162) 410
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 411
§ 1º O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade. 412
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas;
463
Seção VII - Da
Repartição das Receitas
Tributárias (Arts. 157 a
162)413
Art. 158 IV – vinte e cinco por cento da parcela do imposto sobre
operações relativas à circulação de bens e mercadorias e
sobre prestações de serviços de qualquer natureza,
pertencente ao Estado.414
Art. 159. A União entregará, do produto da arrecadação do
imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e do
imposto previsto no art. 153, IV, quarenta e sete por cento,
na seguinte forma:
I – vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo
de Participação dos Estados e do Distrito Federal;
II – vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao
Fundo de Participação dos Municípios;
III – três por cento, para aplicação em programas de
financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições
financeiras de caráter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurado ao
semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à
região, na forma que a lei estabelecer.415
§ 1.º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de
acordo com o previsto neste artigo, excluir-se-ão as
parcelas da arrecadação do imposto de renda e proventos
de qualquer natureza:
I – pertencentes aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios;
II – incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer
título, pela União, suas autarquias e pelas fundações que
instituir e mantiver.416
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 413
Adicionado ao texto constitucional 414
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
[...]
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação. 415
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro- Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os
planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos
recursos destinados
à região, na forma que a lei estabelecer;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao
Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados 416
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a
parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
464
§ 2.º Lei complementar poderá prever sistema especial de
repartição, entre a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, inclusive com vinculação parcial a finalidades
específicas, para o produto da arrecadação do imposto
previsto do art. 153, IV, incidente sobre derivados de
petróleo, combustíveis e lubrificantes, caso, na mesma lei
complementar, seja estabelecida sobre os mesmos a não-
incidência do imposto de que trata o artigo 152. 417
Art. 160 § 1.º A vedação prevista neste artigo não impede a União e
os Estados de condicionarem a entrega de recursos ao
pagamento de seus créditos, inclusive de suas
autarquias.418
§ 2.º O valor dos recursos retidos em virtude do disposto
no parágrafo anterior não poderá exceder o dos créditos
nele referidos.419
Art. 161 II – estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que
trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio
dos fundos nele previstos, objetivando promover o
equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre
Municípios;420
Capítulo II - Das
Finanças Públicas
(Arts. 163 a 169)
Seção II - Dos
Orçamentos (Arts. 165
a 169)
Art. 165. § 1.º A lei que instituir o plano plurianual:
I – estabelecerá, de forma regionalizada, diretrizes,
objetivos e metas da administração pública federal para as
despesas de capital e outras delas decorrentes e para as
relativas aos programas de duração continuada;
II – poderá estabelecer níveis mínimos de gastos em áreas
prioritárias, que prevalecerão apenas durante o período a
que se referir o plano.421
Art. 167.
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou
417
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante
a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes,
mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido. 418
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos,
nesta Seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e
acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a
entrega de recursos ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias. 419
Adicionado ao texto constitucional. 420
Art. 161. Cabe à lei complementar:
[...]
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os
critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio
socioeconômico entre Estados e entre Municípios; 421
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos
e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as
relativas aos programas de duração continuada.
465
despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a hipótese prevista no art. 159, § 2.º, a destinação de
recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino,
como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias
às operações de crédito por antecipação de receita,
previstas no art. 165, § 8o, bem assim o disposto no § 4.º
deste artigo;422
§ 4.º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas
pelos impostos a que se referem os arts. 152, 155 e 156, e
dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I e II,
para a prestação de garantia ou contragarantia à União e
para pagamento de débitos para com esta.423
TÍTULO VIII - DA
ORDEM SOCIAL (Arts.
193 a 232)
Capítulo II – Da
Seguridade Social
(Arts. 194 a 204)
Seção I – Disposições
Gerais (Arts. 194 e
195)
Art.195 I – do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a. a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que
lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b. operações relativas à circulação de bens, mercadorias e
sobre prestações de serviços de qualquer natureza, na
forma de um adicional ao imposto de que trata o art. 152;
c. a receita ou o faturamento;424
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social
de que trata o art. 201;425
§ 12. A lei poderá estabelecer que a contribuição prevista
no inciso I, a, a ser paga pelos pequenos empresários, seja
calculada sobre o faturamento e não sobre a folha de
salários.426
§ 13. A contribuição prevista no inciso I, c:
I – somente poderá ser instituída em relação às operações e
prestações, de qualquer natureza, não sujeitas ao imposto
de que trata o art. 152;
II – será não-cumulativa e não incidirá sobre a receita ou o
422
Art. 167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto
da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para
manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem assim o disposto no § 4º
deste artigo; 423
§ 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155
e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou
contra garantia à União e para pagamento de débitos para com esta. 424
Art.195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; 425
II - dos trabalhadores; 426
Adicionado ao texto constitucional.
466
faturamento resultantes da exportação de bens e serviços
para o exterior;
III – será devida também por órgãos e entidades da
administração pública direta ou indireta, federal, estadual,
distrital federal e municipal, na forma da lei.427
Capítulo III - Da
Educação, da Cultura
e do Desporto (Arts.
205 a 217)
Seção I - Da Educação
(Arts. 205 a 214)
Art. 212
§ 5.º O ensino fundamental público terá como fonte
suplementar de financiamento recursos provenientes de um
adicional do imposto de que trata o art. 152.428
TÍTULO IX - DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS
GERAIS (Arts. 233 a
246)
Art. 239. O programa do seguro-desemprego e o abono de
que trata o § 4.º deste artigo, atendidas as condições e os
termos da lei, serão custeados por recursos do fundo de
amparo ao trabalhador.
§ 1.º O fundo referido no caput contará com recursos
provenientes do produto da arrecadação das contribuições
sociais de que trata o art. 195, I, b e c, conforme disposto
em lei.
§ 2.º Dos recursos destinados ao fundo mencionado no §
1.º, pelo menos quarenta por cento constituirão reserva a
ser aplicada no financiamento de programas de
desenvolvimento econômico, que fomentem a geração de
emprego e renda, por intermédio do Banco Nacional de
Desenvolvimento Econômico e Social, segundo critérios
de remuneração que lhe preservem o valor.
§ 3.º Os patrimônios acumulados do Programa de
Integração Social e do Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público são preservados,
mantendo-se os critérios de saque nas situações previstas
nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de
casamento.
§ 4.º Aos empregados que percebam de empregadores até
dois salários mínimos de remuneração mensal é
assegurado o pagamento de um salário mínimo anual,
computado neste valor o rendimento das contas
individuais, no caso daqueles que já participavam dos
programas referidos no parágrafo anterior até a data da
promulgação desta Constituição.429
427
Adicionado ao texto constitucional. 428
§ 5º O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do
salário-educação, recolhida pelas empresas, na forma da lei. 429
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado
pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da
promulgação desta Constituição,
a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º
deste artigo.
467
Disciplinamento do
regime de transição
Art. 13. A Lei Complementar que disciplinar o imposto de
que trata o art. 152 disporá sobre o regime de transição,
pelo prazo de doze anos a partir do início de sua cobrança,
observado o seguinte:
I – nos primeiros quatro anos, a repartição da parcela dos
Estados e do Distrito Federal será entre eles efetuada de
acordo com o sistema tributário anterior ao estabelecido
por esta Emenda;
II – nos oito anos subsequentes, será adotado sistema que
progressivamente atribua o produto da arrecadação aos
Estados e ao Distrito Federal onde se localize o
destinatário das mercadorias ou serviços, até que esteja
integralmente implementada a forma de distribuição
prevista no art. 152, X;
III – será criado Fundo de Equalização, com vigência
durante o prazo da transição, administrado pelo órgão de
que trata o art. 152, XI, e destinado a:
a. compensar eventuais quedas na parcela da receita
disponível da União, dos Estados e do Distrito Federal
relativa aos tributos modificados por esta Emenda,
comparada com a parcela correspondente obtida antes do
início da vigência do sistema tributário instituído por esta
Emenda;
b. financiar quota a ser distribuída aos Estados e ao
Distrito Federal de acordo com o respectivo desempenho
na arrecadação do imposto;
IV – o Fundo de que trata o inciso anterior será constituído
do produto da arrecadação de adicional aos impostos
previstos:
a) no art. 152, o qual, para os efeitos do inciso VIII do
mesmo artigo, será equiparado aos adicionais previstos na
Constituição;
b) no art. 153, IV, o qual não integrará a base de repartição
para os efeitos do art. 159;
Parágrafo único. Durante os doze meses que se seguirem
§ 1º Dos recursos mencionados no caput deste artigo, pelo menos quarenta por cento serão destinados a
financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento
Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor.
§ 2º Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social e do Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações
previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a
distribuição da arrecadação de que trata o caput deste artigo, para depósito nas contas individuais dos
participantes.
§ 3º Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração
Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de
remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o
rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a
data da promulgação desta Constituição.
§ 4º O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice
de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida
por lei.
468
ao início da cobrança do imposto, será estabelecida, por
lei, alíquota máxima, podendo o Poder Executivo reduzi-la
ou restabelecê-la, a fim de ajustar a sua arrecadação à
receita disponível da União, dos Estados e do Distrito
Federal, propiciada pelo sistema tributário atualmente em
vigor.
Art. 14. A lei poderá estabelecer mecanismos de
compensação para os beneficiários de incentivos fiscais
concedidos por prazo certo em relação aos impostos
extintos ou modificados em decorrência desta emenda,
observado o seguinte:
I – a compensação será calculada tendo como limite a sua
equivalência econômica com o benefício extinto;
II – a compensação correrá à conta, respectivamente, da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
levando em conta a competência constitucional e a
repartição dos tributos, extintos ou modificados, previstas
no sistema tributário anterior.
Art. 15. As leis que regulamentam os impostos de que
tratam os artigos 152 e 153, IV, estabelecerão os
mecanismos de substituição dos incentivos fiscais à Zona
Franca de Manaus que venham a ser suprimidos em
decorrência da extinção do imposto sobre produtos
industrializados e da modificação do imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, mantido o prazo
estabelecido no ADCT, art. 40.
Art. 16. O sistema tributário instituído por esta Emenda só
entrará em vigor no primeiro dia do ano seguinte àquele
em que for concluída a publicação das leis que
regulamentam os impostos de que tratam os artigos 152 e
153, IV, mantido até então o sistema anteriormente
vigente.
4. PEC 41/ 2003 (Virgílio Guimarães)
CF
(Título/Capítulo/Seção)430
PROPOSTA DE ALTERAÇÃO DO TEXTO
CONSTITUCIONAL
TÍTULO VI- DA
TRIBUTAÇÃO E DO
ORÇAMENTO (Arts.
145 a 169)
Capítulo I – do
Art. 150 § 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
430
As subdivisões da CF bem como os artigos transcritos no rodapé referem-se ao texto constitucional tal
como estava consolidado até a Emenda Constitucional nº 39 de 19 de dezembro de 2002. Cf. do Senado
Federal (http://www.senado.gov.br/sf/legislacao/const).
469
Sistema Tributário
Nacional (Arts. 145 a
162)
Seção II: Das limitações
do poder de tributar
(Arts. 150 a 152)
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo
ou contribuição. 431
Seção III - Dos
impostos da União
(Arts. 153 a 154)
Art. 153 VII - grandes fortunas.
432
Seção IV – Dos
impostos dos Estados e
do Distrito Federal (Art.
155)
Art. 155 IV - propriedade territorial rural
433
§ 1.º IV - será progressivo e terá alíquotas definidas em lei
complementar.434
§ 2.º I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal, conforme definido em lei
complementar;435
II - a não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação436
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do
Presidente da República, de um terço dos senadores ou de
um terço dos governadores, aprovada por três quintos de
seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, internas e interestaduais;437
431
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g 432
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 433
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
[...]
IV - Adicionado ao texto constitucional 434
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
[...]
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 435
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal; 436
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: 437
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
470
V - terá alíquotas internas uniformes em todo o território
nacional, por mercadoria, bem ou serviço, em número
máximo de cinco, observado o seguinte:438
a) o regulamento de que trata o inciso VIII definirá a
quais mercadorias, bens ou serviços serão
aplicadas;439
b) a menor alíquota será aplicada aos gêneros
alimentícios de primeira necessidade definidos em
lei complementar e aos bens, mercadorias e
serviços definidos no regulamento de que trata o
inciso VIII, prevalecendo sua aplicação mesmo
nas operações interestaduais;440
c) à exceção da alíquota prevista na alínea ―b‖, não
poderão ser inferiores à maior alíquota
estabelecida para operações e prestações
interestaduais;441
d) aplicam-se às operações a que se refere o inciso
IX, ―a‖; 442
VI - relativamente a operações e prestações interestaduais,
será observado o seguinte:443
a) o imposto será cobrado no Estado de origem,
ressalvadas as hipóteses excepcionais previstas em
lei complementar;444
b) caberá ao Estado de origem o imposto
correspondente à aplicação da alíquota
interestadual, não compreendendo, em sua base de
cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando configure fato gerador
dos dois impostos, nem o montante de imposto
devido na forma da alínea seguinte;445
c) caberá ao Estado de localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre o
montante que seria devido na operação ou
prestação caso fosse interna, incluído o imposto
sobre produtos industrializados em sua base de
cálculo, e aquele devido pela aplicação da alíquota
interestadual referido na alínea anterior;446
438
V - é facultado ao Senado Federal: 439
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço
e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; 440
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva
interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de
seus membros; 441
Adicionado ao texto constitucional 442
Adicionado ao texto constitucional 443
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso
XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; 444
Adicionado ao texto constitucional 445
Adicionado ao texto constitucional 446
Adicionado ao texto constitucional
471
d) nas operações com energia elétrica e petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, será aplicada a alíquota
interna e o imposto devido caberá integralmente
ao Estado de localização do destinatário;447
e) a lei complementar definirá a forma como o
imposto devido a que referem as alíneas ―c‖ e ―d‖
será atribuído ao respectivo Estado de localização
do destinatário e poderá vedar que esse imposto
seja objeto de compensação com o montante
cobrado nas operações e prestações anteriores e
condicionar o aproveitamento do crédito fiscal a
ele concernente para compensação com o
montante devido nas operações e prestações
seguintes ao seu pagamento;448
f) somente será considerada interestadual a operação
em que houver a efetiva saída de mercadoria ou
bem do Estado de onde se encontrem para o
Estado de localização do destinatário, assim
considerado aquele onde ocorrer a entrega da
mercadoria ou bem;449
VII - não será objeto de isenção, redução de base de
cálculo, crédito presumido ou qualquer outro incentivo ou
benefício fiscal ou financeiro que implique sua redução,
exceto para atendimento ao disposto no art. 170, IX,
hipótese na qual poderão ser aplicadas as restrições
previstas na alíneas ―a‖ e ―b‖ do inciso II;450
VIII - terá regulamento único, editado pelo órgão
colegiado de que trata o inciso XII, ―g", sendo vedada a
adoção de norma autônoma estadual;451
IX
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do
exterior, a qualquer título, por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;452
447
Adicionado ao texto constitucional 448
Adicionado ao texto constitucional 449
Adicionado ao texto constitucional 450
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado
em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; 451
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; 452
IX - incidirá também:
a) a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
472
X
a) sobre operações que destinem mercadorias para o
exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurado o aproveitamento ou a manutenção
do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;453
XI - a instituição por lei estadual limitar-se-á a estabelecer
a exigência do imposto;454
XII
a) definir fatos geradores e contribuintes do imposto;455
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à
remessa para outro Estado, de serviços e de
mercadorias;456
g) dispor sobre as competências e o funcionamento do
órgão colegiado integrado por representante de cada
Estado e do Distrito Federal;457
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade;458
i) definir as bases de cálculo, de modo que o montante do
imposto as integre, inclusive nas hipóteses do inciso
IX;459
j) prever regimes especiais ou simplificados de tributação,
inclusive para atendimento ao disposto no art. 170, IX; 460
l) prever sanções aplicáveis aos Estados e ao Distrito
Federal, ou aos seus agentes, por descumprimento da
legislação do imposto, especialmente do disposto no
inciso VII.461
§ 4º II - nas operações interestaduais, com gás natural e
seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não
incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será
repartido entre os Estados de origem e de destino,
453
X- não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados
definidos em lei complementar; 454
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; 455
XII- cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes; 456
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para
o exterior, de serviços e de mercadorias; 457
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos
e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 458
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer
que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; 459
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço 460
Adicionado ao texto constitucional 461
Adicionado ao texto constitucional
473
mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas
operações com as demais mercadorias;462
§ 6 º O imposto previsto no inciso IV:463
I - será regulado por lei complementar, sendo vedada a
adoção de norma autônoma estadual;
II - será progressivo e terá alíquotas fixadas de forma a
desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;
III - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas
em lei, quando as explore, só ou com sua família, o
proprietário que não possua outro imóvel;
IV - será considerado instituído em todos os Estados e no
Distrito Federal na data prevista na lei complementar de
que trata o inciso I.
Seção V- Dos impostos
dos Municípios (Art.
156)
Art. 156 § 2º
III - poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel;
IV - poderá ter alíquotas diferentes de acordo com a
localização e o uso do imóvel.464
Seção VI – Da
repartição das receitas
tributárias (Arts. 157 a
162)
Art. 158 II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imóveis neles situados;465
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos
Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas
conforme critérios definidos em lei complementar.466
462
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de
origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais
mercadorias 463
Adicionado ao texto constitucional 464
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua
aquisição;
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
[...]
III- Adicionado ao texto constitucional
IV- Adicionado ao texto constitucional 465
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
[...]
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial
rural, relativamente aos imóveis neles situados; 466
[...]
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão
creditadas conforme os seguintes critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.
474
Art. 159 I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e
proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados, quarenta e nove por cento na seguinte
forma:467
d) dois por cento, destinado a fundo nacional de
desenvolvimento regional, para aplicação em
regiões menos desenvolvidas do País, nos termos
da lei;468
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios
vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos
termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos
na lei complementar a que se refere o art. 158, parágrafo
único.469
TÍTULO VIII – DA
ORDEM SOCIAL (Arts.
193 a 232)
Capítulo II – Da
Seguridade Social
(Arts. 194 a 204)
Seção I – Disposições
Gerais (Arts. 194 a 195)
Art. 195 IV - movimentação ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza financeira.470
§ 12. A lei que instituir, em substituição total ou parcial
da contribuição incidente na forma do inciso I, ―a‖, do
caput, contribuição específica incidente sobre a receita ou
faturamento definirá a forma da sua não-
cumulatividade.471
§ 13. A lei definirá os setores de atividade econômica para
os quais a contribuição incidente na forma do inciso I,
―b‖, do caput, será não-cumulativa.472
§ 14. A contribuição prevista no inciso IV do caput:
I - terá alíquota máxima de trinta e oito centésimos por
cento e mínima de oito centésimos por cento, facultado ao
Poder Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou
parcialmente, nas condições e limites fixados em lei;
II - não se sujeita ao disposto no art. 153, § 5º.473
§ 15. Na hipótese do § 9º, a alíquota da contribuição de
467
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:
[...] 468
d)Adicionado ao texto constitucional 469
§ 3º - Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que
receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e
II. 470
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa
física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
[...]
IV- Adicionado ao texto constitucional 471
Adicionado ao texto constitucional 472
Adicionado ao texto constitucional 473
Adicionado ao texto constitucional
475
que trata o inciso I, ―c‖, deste artigo, aplicável ao lucro
das instituições referidas no inciso art. 192, I, não poderá
ser inferior à maior das alíquotas previstas para as
entidades a elas equiparadas e para as demais empresas.474
Seção IV – Da
Assistência Social
(Arts. 203 a 204)
Art. 203
Parágrafo único. A União instituirá programa de renda
mínima destinado a assegurar a subsistência das famílias
de baixa renda, a ser financiado solidariamente e realizado
por meio de convênio com os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, na forma da lei complementar.475
TÍTULO X – ATO DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS
TRANSITÓRIAS (Arts. 1
a 89)
Art. 76 - É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no
período de 2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da
União de impostos, contribuições sociais e de intervenção
no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser
criados no referido período, seus adicionais e respectivos
acréscimos legais.476
§ 1° O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base
de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e
Municípios na forma dos arts. 153, § 5°; 157, I; l58, I e II;
e 159, I, "a" e "b", e II, da Constituição, bem como a base
de cálculo das destinações a que se referem o art. 159, I,
"c" e ―d‖, da Constituição.477
Art. 90 - A lei complementar que disciplinar o imposto
previsto no art. 155, II, da Constituição, com a redação
dada por esta Emenda, disporá sobre o regime de
transição, observado o seguinte:478
I - para efeito de aplicação do disposto no art. 155, § 2o,
VI, ―c‖, da Constituição, com a redação dada por esta
Emenda, poderá prever a implantação gradual, por
mercadoria, bem ou serviço, dessa exigência, no decurso
do prazo de dois anos, contados do início da exigência do
imposto na forma dada por esta Emenda;479
II - fixará prazos máximos de vigência para incentivos e
benefícios fiscais, definindo também as regras vigentes à
época da concessão, que permanecerão aplicáveis;480
III - poderá criar fundos ou outros mecanismos
necessários à consecução da transição.481
474
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo
diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra
§ 15 - Adicionado ao texto constitucional 475
Adicionado ao texto constitucional 476
Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da
arrecadação de impostos e contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser criados no
referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. 477
§ 1º O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados,
Distrito Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157,I; 158, I e II; e I, e 159, I, a e b, e II, da
Constituição, bem como a base de cálculo das aplicações em programas de financiamento ao setor
produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição 478
Adicionado ao texto constitucional 479
Adicionado ao texto constitucional 480
Adicionado ao texto constitucional 481
Adicionado ao texto constitucional
476
Parágrafo único. Na hipótese do inciso I, relativamente
às operações e prestações interestaduais para as quais não
se estabelecer a referida exigência, poderão ser mantidos
os tratamentos previstos no art. 155, § 2°, VII, VIII e XI,
da Constituição, com a redação anterior a esta Emenda.482
Art. 91 - Relativamente ao imposto previsto no art. 155,
II, da Constituição, para efeito de aplicação do disposto
no inciso IV, § 2°, do mesmo artigo, com a redação dada
por esta Emenda, até que nova resolução seja editada,
ficam mantidos os percentuais estabelecidos para as
alíquotas interestaduais vigentes na data da promulgação
desta Emenda.483
Art. 92 - Fica vedada, a partir da promulgação da
presente Emenda, a concessão ou prorrogação de
isenções, reduções de base de cálculo, créditos
presumidos ou quaisquer outros incentivos ou benefícios
fiscais ou financeiros relativamente ao imposto de que
trata o art. 155, II, da Constituição. 484
Art. 93 - Enquanto não iniciar a exigência da contribuição
social prevista no art. 195, IV, da Constituição,
permanecerá em vigor a Lei n °9.311, de 24 de outubro de
1996, e suas alterações, e a contribuição provisória por ela
instituída manterá a alíquota de trinta e oito centésimos
por cento.
Parágrafo único. A contribuição prevista no art. 195, IV,
observará o disposto no art. 85 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.485
Disciplinamento do
regime de transição
Art 4° Os incisos I, II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI e
XII do § 2º e o inciso II do § 4° do art. 155 da
Constituição, com a redação dada por esta Emenda,
somente produzirão efeitos na data definida na lei
complementar de que trata o inciso XII do § 2º do mesmo
artigo, observando a redação dada por esta Emenda.
Art. 5° O inciso IV e o § 6° do art. 155 da Constituição,
com a redação dada por esta Emenda, somente produzirão
efeitos a partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao da
promulgação da lei complementar de que trata o inciso I
do § 6° do mesmo artigo.
Art. 6° Ressalvado o disposto nos arts. 4° e 5°, esta
Emenda entra em vigor em 1° de janeiro do ano
subseqüente ao de sua promulgação.
482
Adicionado ao texto constitucional 483
Adicionado ao texto constitucional 484
Adicionado ao texto constitucional 485
Adicionado ao texto constitucional
477
Art. 7° Ficam revogados:
I - o inciso I do art. 161 da Constituição486
e o inciso II do
§ 3° do art. 84 dos Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias;
II - a alínea ―e‖ do inciso XII487
do § 2° e o inciso III488
do § 4° do art. 155 da Constituição, a partir da produção
dos efeitos dos dispositivos a que se refere o art. 4°;
III - o inciso VI489
e o § 4°490
do art. 153 da Constituição,
a partir de 1° de janeiro do ano subseqüente ao da
promulgação da lei complementar de que trata o art. 155,
§ 6°, I, da Constituição, com a redação dada por esta
Emenda.
PEC 233/2008 (Sandro Mabel)
CF
(Título/Capítulo/Seção)491
PROPOSTA DE ALTERAÇÃO DO TEXTO
CONSTITUCIONAL
TÍTULO III – DA
ORGANIZAÇÃO DO
ESTADO (Arts 18 a 43)
Capítulo VI – Da
Intervenção (Art. 34 a
36)
Art. 34
V
c) retiver parcela do produto da arrecadação do imposto
previsto no art. 155-A, devida a outra unidade da
Federação; 492
Art. 36
486
Art. 161. Cabe à lei complementar:
I- definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I; 487
X- não incidirá:
[...]
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados
definidos em lei complementar;
XII- cabe à lei complementar:
[...]
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, a; 488
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não
incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de
origem; 489
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
VI - propriedade territorial rural; 490
§ 4º O imposto previsto no inciso VI terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas e não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. 491
491
As subdivisões da CF bem como os artigos transcritos no rodapé referem-se ao texto constitucional
tal como estava consolidado até a Emenda Constitucional nº 56 de 20 de dezembro de 2007. Cf. do
Senado Federal (http://www.senado.gov.br/sf/legislacao/const). 492
Art. 34 - A União não intervirá nos Estados nem no Distrito Federal, exceto para:
[...]
V – reorganizar as finanças da unidade da Federação que:
[...]
c) Adicionado ao texto constitucional
478
V - no caso do art. 34, V, ―c‖, de solicitação do Poder
Executivo de qualquer Estado ou do Distrito Federal. 493
TÍTULO IV – DA
ORGANIZAÇÃO DOS
PODERES (Arts. 44 a
135)
Capítulo I – Do Poder
Legislativo (Arts. 44 a
75)
Seção VIII – Do
Processo Legislativo
(Arts. 59 a 69)
Subseção III – Das
Leis (Art. 61 a 69)
Art. 61
§ 3º - A iniciativa da lei complementar de que trata o art.
155-A cabe exclusivamente:
I - a um terço dos membros do Senado Federal, desde que
haja representantes de todas as Regiões do país;
II - a um terço dos Governadores de Estado e Distrito
Federal ou das Assembléias Legislativas, manifestando-
se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus
membros, desde que estejam representadas, em ambos os
casos, todas as Regiões do País;
III - ao Presidente da República. 494
Art. 62
§ 2º - Medida provisória que implique instituição ou
majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,
I, II, IV, V, VIII, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada.495
Capítulo III – Do
Poder Judiciário (Arts.
92 a 126)
Seção III – Do Superior
Tribunal de Justiça (Art.
104 a 105)
Art. 105
III
d) contrariar a lei complementar ou a regulamentação
relativas ao imposto a que se refere o art. 155-A, negar-
lhes vigência ou lhes der interpretação divergente da que
lhes tenha atribuído outro tribunal. 496
Seção V – Dos
Tribunais e Juízes do
Trabalho (Art. 111 a
117)
Art. 114
VIII - a execução, de ofício, das contribuições sociais
previstas no art. 195, I e II, e seus acréscimos legais,
decorrentes das sentenças que proferir; 497
TÍTULO VI – DA
TRIBUTAÇÃO E DO
ORÇAMENTO (Arts.
145 a 169)
Art. 146
III
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
493
Art. 36 - A decretação da intervenção dependerá:
[...]
V- Adicionado ao texto constitucional 494
Adicionado ao texto constitucional 495
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos
arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. 496
Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
[...]
III – julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última instância, pelos Tribunais
Regionais Federais ou pelos tribunais dos Estados, do Distrito Federal e Territórios, quando a decisão
recorrida:
[...]
d) Adicionado ao texto constitucional 497
Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:
[...]
VIII - a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos
legais, decorrentes das sentenças que proferir;
479
Capítulo I – Do
Sistema Tributário
Nacional (Art. 145 a
162)
Seção I – Dos
princípios Gerais (Art.
145 a 149-A)498
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso dos
impostos previstos nos arts. 153, IV e VIII, 155-A, 156,
III, e das contribuições previstas no art. 195, I;
Seção II – Das
Limitações do Poder de
Tributar (Art. 150 a
152)
Art. 150
§1º - A vedação do inciso III, ―b‖, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV, V e VIII;
e 154, II; e a vedação do inciso III, ―c‖, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154,
II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 499
§6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo
ou contribuição, ressalvado o disposto no art. 155-A, § 4o,
I.500
Art. 151
parágrafo único - A vedação do inciso III não se aplica
aos tratados internacionais aprovados na forma do art. 49,
I.501
498
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
[...]
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 499
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b;
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e
154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
500
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. 501
Art. 151. É vedado à União:
480
Seção III – Dos
Impostos da União (Art.
153 a 154)502
Art. 153
VIII - operações com bens e prestações de serviços, ainda
que as operações e prestações se iniciem no exterior.
§2º
III - poderá ter adicionais de alíquota por setor de
atividade econômica.503
§6º - O imposto previsto no inciso VIII:
I - será não-cumulativo, nos termos da lei;
II - relativamente a operações e prestações sujeitas a
alíquota zero, isenção, não-incidência e imunidade, não
implicará crédito para compensação com o montante
devido nas operações ou prestações seguintes, salvo
determinação em contrário na lei;
III - incidirá nas importações, a qualquer título;
IV - não incidirá nas exportações, garantida a manutenção
e o aproveitamento do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;
V - integrará sua própria base de cálculo.
§7º - Relativamente ao imposto previsto no inciso VIII,
considera-se prestação de serviço toda e qualquer
operação que não constitua circulação ou transmissão de
bens.504
Seção IV - Dos
Impostos dos Estados e
do Distrito Federal (Art.
155)
Seção IV – A
Do Imposto de Competência conjunta dos Estados e do
Distrito Federal505
Art. 155 – A. Compete conjuntamente aos Estados e ao
Distrito Federal, mediante instituição por lei
complementar, o imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.
§1º O imposto previsto neste artigo:
I - será não-cumulativo, nos termos da lei complementar;
II - relativamente a operações e prestações sujeitas a
alíquota zero, isenção, não-incidência e imunidade, não
implicará crédito para compensação com o montante
[...]
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Parágrafo único – Adicionado ao texto constitucional 502
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III - renda e proventos de qualquer natureza;
[...]
VIII – Adicionado ao texto constitucional 503
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
III – Adicionado ao texto constitucional 504
§6º - Adicionado ao texto constitucional 505
Toda a seção foi adicionada ao texto constitucional
481
devido nas operações ou prestações seguintes, salvo
determinação em contrário na lei complementar;
III - incidirá também sobre:
a) as importações de bem, mercadoria ou serviço, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade,
cabendo o imposto ao Estado de destino da mercadoria,
bem ou serviço, nos termos da lei complementar;
b) o valor total da operação ou prestação, quando as
mercadorias forem fornecidas ou os serviços forem
prestados de forma conexa, adicionada ou conjunta, com
serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios;
IV - não incidirá sobre:
a) as exportações de mercadorias ou serviços, garantida a
manutenção e o aproveitamento do imposto cobrado nas
operações e prestações anteriores;
b) o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o;
c) as prestações de serviço de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens
de recepção livre e gratuita.
§2º As alíquotas do imposto serão definidas da seguinte
forma:
I - resolução do Senado Federal, de iniciativa de um terço
dos Senadores ou de um terço dos Governadores,
aprovada por três quintos de seus membros, estabelecerá
as alíquotas do imposto, definindo também a alíquota
padrão aplicável a todas as hipóteses não sujeitas a outra
alíquota;
II - resolução do Senado Federal, aprovada pela maioria
de seus membros, definirá o enquadramento de
mercadorias e serviços nas alíquotas diferentes da alíquota
padrão, exclusivamente mediante aprovação ou rejeição
das proposições do órgão de que trata o § 7o;
III - o órgão de que trata o § 7o poderá reduzir e
restabelecer a alíquota aplicável a determinada
mercadoria ou serviço, observadas as alíquotas do inciso
I;
IV - as alíquotas das mercadorias e serviços poderão ser
diferenciadas em função de quantidade e de tipo de
consumo;
V - a lei complementar definirá as mercadorias e serviços
que poderão ter sua alíquota aumentada ou reduzida por
lei estadual, bem como os limites e condições para essas
alterações, não se aplicando nesse caso o disposto nos
incisos I a III.
§3º Relativamente a operações e prestações interestaduais,
nos termos de lei complementar:
I - o imposto pertencerá ao Estado de destino da
mercadoria ou serviço, salvo em relação à parcela de que
482
trata o inciso II;
II - a parcela do imposto equivalente à incidência de dois
por cento sobre o valor da base de cálculo do imposto
pertencerá ao Estado de origem da mercadoria ou serviço,
salvo nos casos de:
a) operações e prestações sujeitas a uma incidência
inferior à prevista neste inciso, hipótese na qual o imposto
pertencerá integralmente ao Estado de origem;
b) operações com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica, hipótese na qual o imposto pertencerá
integralmente ao Estado de destino;
III - poderá ser estabelecida a exigência integral do
imposto pelo Estado de origem, hipótese na qual:
a) o Estado de origem ficará obrigado a transferir o
montante equivalente ao valor do imposto de que trata o
inciso I ao Estado de destino, por meio de uma câmara de
compensação entre as unidades federadas;
b) poderá ser estabelecida a destinação de um percentual
da arrecadação total do imposto do Estado à câmara de
compensação para liquidar as obrigações do Estado
relativas a operações e prestações interestaduais.
§4º As isenções ou quaisquer incentivos ou benefícios
fiscais vinculados ao imposto serão definidos:
I - pelo órgão de que trata o § 7o, desde que uniformes em
todo território nacional;
II - na lei complementar, para atendimento ao disposto no
art. 146, III, ―d‖, e para hipóteses relacionadas a regimes
aduaneiros não compreendidos no regime geral.
§5º O imposto terá regulamentação única, sendo vedada a
adoção de norma estadual, ressalvadas as hipóteses
previstas neste artigo.
§6º Cabe à lei complementar:
I - definir fatos geradores e contribuintes;
II - definir a base de cálculo, de modo que o próprio
imposto a integre;
III - fixar, inclusive para efeito de sua cobrança e
definição do estabelecimento responsável, o local das
operações e prestações;
IV - disciplinar o regime de compensação do imposto;
V - assegurar o aproveitamento do crédito do imposto;
VI - dispor sobre substituição tributária;
VII - dispor sobre regimes especiais ou simplificados de
tributação, inclusive para atendimento ao disposto no art.
146, III, ―d‖;
VIII - disciplinar o processo administrativo fiscal;
IX - dispor sobre as competências e o funcionamento do
órgão de que trata o § 7o, definindo o regime de
aprovação das matérias;
X - dispor sobre as sanções aplicáveis aos Estados e ao
483
Distrito Federal e seus agentes, por descumprimento das
normas que disciplinam o exercício da competência do
imposto, especialmente do disposto nos §§ 3o a 5o;
XI - dispor sobre o processo administrativo de apuração
do descumprimento das normas que disciplinam o
exercício da competência do imposto pelos Estados e
Distrito Federal e seus agentes, bem como definir órgão
que deverá processar e efetuar o julgamento
administrativo.
§7º Compete a órgão colegiado, presidido por
representante da União, sem direito a voto, e integrado
por representante de cada Estado e do Distrito Federal:
I - editar a regulamentação de que trata o § 5o;
II - autorizar a transação e a concessão de anistia,
remissão e moratória, observado o disposto no art. 150, §
6°;
III - estabelecer critérios para a concessão de
parcelamento de débitos fiscais;
IV - fixar as formas e os prazos de recolhimento do
imposto;
V - estabelecer critérios e procedimentos de controle e
fiscalização extraterritorial;
VI - exercer outras atribuições definidas em lei
complementar.
§8º O descumprimento das normas que disciplinam o
exercício da competência do imposto sujeitará, na forma e
gradação previstas na lei complementar, a:
I - no caso dos Estados e do Distrito Federal, multas,
retenção dos recursos oriundos das transferências
constitucionais e seqüestro de receitas;
II - no caso dos agentes públicos dos Estados e do Distrito
Federal, multas, suspensão dos direitos políticos, perda da
função pública, indisponibilidade dos bens e
ressarcimento ao erário, sem prejuízo da ação penal
cabível.
Seção VI – Da
Repartição das Receitas
Tributárias (Art. 157 a
162)
Art. 157 - Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal o
produto da arrecadação do imposto da União sobre renda
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte,
sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas
autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem. 506
Art. 158
506
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
II – vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da
competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
484
Parágrafo único
I - três quartos, nos termos de lei complementar.507
Art. 159. A União destinará:508
I - do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os incisos III, IV e VIII do art. 153:
a) trinta e oito inteiros e oito décimos por cento, ao
financiamento da seguridade social;
b) seis inteiros e sete décimos por cento, nos termos do
art. 239;
c) o percentual definido em lei complementar para:509
1. o pagamento de subsídios a preços ou transporte de
álcool combustível, gás natural e seus derivados e
derivados de petróleo, o financiamento de projetos
ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás, e o financiamento de programas de infra-estrutura de
transportes;510
2. o financiamento da educação básica, nos termos do art.
212, §§ 5° e 6°;511
II - do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os incisos III, IV, VII e VIII, do art. 153 e dos
impostos instituídos nos termos do inciso I do art. 154:512
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento, ao
Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;513
b) ao Fundo de Participação dos Municípios:514
1. vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento;
2. um por cento, a ser entregue no primeiro decêndio do
507
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
[...]
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão
creditadas conforme os seguintes critérios:
I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II – até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal. 508
Art. 159. A União entregará: 509
I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os
planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos
recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer; 510
Adicionado ao texto constitucional 511
Adicionado ao texto constitucional 512
II – do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e
ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. 513
Adicionado ao texto constitucional 514
Adicionado ao texto constitucional
485
mês de dezembro de cada ano;
c) quatro inteiros e oito décimos por cento ao Fundo
Nacional de Desenvolvimento Regional, segundo
diretrizes da Política Nacional de Desenvolvimento
Regional, para aplicação em áreas menos desenvolvidas
do País, assegurada a destinação de, no mínimo, noventa e
cinco por cento desses recursos para aplicação nas
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste;515
d) um inteiro e oito décimos por cento ao Fundo de
Equalização de Receitas, para entrega aos Estados e ao
Distrito Federal.516
§1º Para efeito de cálculo das destinações estabelecidas
neste artigo, excluir-se-á a parcela da arrecadação do
imposto de renda e proventos de qualquer natureza
pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157 e 158,
I.517
§2º Para efeito de cálculo das destinações a que se refere
o inciso II do caput deste artigo, excluir-se-ão da
arrecadação dos impostos as destinações de que trata o
inciso I do caput deste artigo.518
§3º Do montante de recursos de que trata o inciso II, ―d‖,
que cabe a cada Estado, setenta e cinco por cento serão
entregues diretamente ao próprio Estado e vinte e cinco
por cento aos respectivos Municípios, observados os
critérios a que se refere o art. 158, parágrafo único.519
§4º A União entregará vinte e nove por cento da
destinação de que trata o inciso I, ―c‖, 1, do caput deste
artigo, a Estados, Distrito Federal e Municípios, para
aplicação em infra-estrutura de transportes, distribuindo-
se, na forma da lei, setenta e cinco por cento aos Estados e
Distrito Federal e vinte e cinco por cento aos
Municípios.520
Art. 160
§1º - A vedação prevista neste artigo não impede a União
e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas
515
Adicionado ao texto constitucional 516
Adicionado ao texto constitucional 517
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á
a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. 518
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante
a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes,
mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido. 519
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que
receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e
II 520
Adicionado ao texto constitucional
486
autarquias;
II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2o, incisos
II e III.521
§2º A vedação prevista neste artigo não impede a União
de efetuar a retenção de transferência na hipótese de que
trata o art. 155-A, § 8°, I.522
Art. 161.
I - estabelecer os critérios de repartição das receitas para
fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I;523
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de
que trata o art. 159, II, ―a‖, ―b‖ e ―d‖, especialmente sobre
seus critérios de rateio, objetivando promover o equilíbrio
socioeconômico entre Estados e entre Municípios;524
IV - estabelecer normas para a aplicação e distribuição
dos recursos do Fundo Nacional de Desenvolvimento
Regional, os quais observarão a seguinte destinação:
a) no mínimo sessenta por cento do total dos recursos para
aplicação em programas de financiamento ao setor
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
b) aplicação em programas voltados ao desenvolvimento
econômico e social das áreas menos desenvolvidas do
País;
c) transferências a fundos de desenvolvimento dos
Estados e do Distrito Federal, para aplicação em
investimentos em infra-estrutura e incentivos ao setor
produtivo, além de outras finalidades estabelecidas na lei
complementar.525
§1º O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das
quotas referentes aos fundos a que alude o inciso II.526
§2º Na aplicação dos recursos de que trata o inciso IV do
caput deste artigo, será observado tratamento diferenciado
e favorecido ao semi-árido da Região Nordeste.527
521
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos,
nesta Seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e
acréscimos relativos a impostos
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a
entrega de recursos:
I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias
II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III. 522
Adicionado ao texto constitucional 523
Art. 161. Cabe à lei complementar:
I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I; 524
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os
critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-
econômico entre Estados e entre Municípios; 525
IV - Adicionado ao texto constitucional 526
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas referentes aos fundos
de participação a que alude o inciso II. 527
Adicionado ao texto constitucional
487
§3º No caso das Regiões que contem com organismos
regionais, a que se refere o art. 43, § 1o, II, os recursos
destinados nos termos do inciso IV, ―a‖ e ―b‖, do caput
deste artigo serão aplicados segundo as diretrizes
estabelecidas pelos respectivos organismos regionais.528
§4º Os recursos recebidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal nos termos do inciso IV, ―c‖, do caput não serão
considerados na apuração da base de cálculo das
vinculações constitucionais.529
Capítulo II – Das
Finanças Públicas
(Arts. 163 a 169)
Seção II – Dos
Orçamentos (Art. 165 a
169)
Art. 167.
XI - a utilização dos recursos provenientes das
contribuições sociais de que trata o art. 195, I e II, §§ 8o e
12, e da destinação de que trata o § 13, I, do mesmo
artigo, para a realização de despesas distintas do
pagamento de benefícios do regime geral de previdência
social de que trata o art. 201. 530
§4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas
pelos impostos a que se referem os arts. 155, 155-A e 156,
e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, II,
para a prestação de garantia ou contragarantia à União e
para pagamento de débitos para com esta. 531
TÍTULO VIII – DA
ORDEM SOCIAL (Arts.
193 a 232)
Capítulo II – Da
Seguridade Social
(Arts. 194 a 204)
Seção I – Disposições
Gerais (Art. 194 a 195)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, da
destinação estabelecida no art. 159, I, ―a‖, e das seguintes
contribuições sociais: 532
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste
serviço, mesmo sem vínculo empregatício;533
528
Adicionado ao texto constitucional 529
Adicionado ao texto constitucional 530
Art. 167. São vedados:
[...]
XI – a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para
a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral de previdência social de
que trata o art. 201. 531
§ 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155
e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou
contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. 532
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 533
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
488
§11º. É vedada a concessão de remissão ou anistia das
contribuições sociais de que tratam os incisos I e II deste
artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei
complementar.534
§12º. Nos termos de lei, a agroindústria, o produtor rural
pessoa física ou jurídica, o consórcio simplificado de
produtores rurais, a cooperativa de produção rural e a
associação desportiva podem ficar sujeitos a contribuição
sobre a receita, o faturamento ou o resultado de seus
negócios, em substituição à contribuição de que trata o
inciso I do caput, hipótese na qual não se aplica o disposto
no art. 149, § 2o, I.535
§13º. Lei poderá estabelecer a substituição parcial da
contribuição incidente na forma do inciso I do caput deste
artigo por um aumento da alíquota do imposto a que se
refere o art. 153, VIII, hipótese na qual:
I - percentual do produto da arrecadação do imposto a que
se refere o art. 153, VIII, será
destinado ao financiamento da previdência social;
II - os recursos destinados nos termos do inciso I não se
sujeitarão ao disposto no art. 159.536
Seção II – Da Saúde
(Art. 196 a 200) Art. 198.
§2º.
II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto
da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 155
e 155-A e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159,
II, ―a‖ e ―d‖, deduzidas as parcelas que forem transferidas
aos respectivos Municípios; 537
III - no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o
produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art.
156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, II,
―b‖, 1, e ―d‖, e § 3°.538
Capítulo III – Da
Educação, da Cultura
e do Desporto (Arts.
205 a 217)
Art. 212.
§1º Para efeito do cálculo previsto neste artigo:
I - a parcela da arrecadação de impostos transferida pela
União aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
c) o lucro;
534 § 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos
I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar. 535
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. 536
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da
contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. 537
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anualmente, em ações e
serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre:
[...]
II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art.
155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas
que forem transferidas aos respectivos Municípios; 538
III - no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se
refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º.
489
Seção I – Da Educação
(Art. 205 a 214)
ou pelos Estados aos respectivos Municípios, não é
considerada receita do governo que a transferir;
II - são deduzidas da arrecadação dos impostos da União a
que se refere o inciso I do art. 159 as destinações de que
trata o referido inciso. 539
§5º A educação básica pública terá como fonte adicional
de financiamento a destinação de que trata o art. 159, I,
―c‖, 2.540
§6º As cotas estaduais e municipais da destinação a que se
refere o § 5° serão distribuídas proporcionalmente ao
número de alunos matriculados na educação básica nas
respectivas redes públicas de ensino.541
TÍTULO IX - DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS
GERAIS (Art. 233 a 250)
Art. 239. A arrecadação decorrente da contribuição das
pessoas jurídicas de direito público, de que trata a Lei
Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, e a
destinação estabelecida no art. 159, I, ―b‖, financiarão,
nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro
desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. 542
TÍTULO X - ATO DAS
DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS
TRANSITÓRIAS (Art. 1º
a 94)
Art. 60.
II - os Fundos referidos no inciso I do caput deste artigo
serão constituídos por vinte por cento dos recursos a que
se referem os incisos I e III do art. 155; o art. 155-A; os
incisos II, III e IV do caput do art. 158; e as alíneas ―a‖,
―b‖, 1, e ―d‖, do inciso II do caput do art. 159, todos da
Constituição, e distribuídos entre cada Estado e seus
Municípios, proporcionalmente ao número de alunos das
diversas etapas e modalidades da educação básica
presencial, matriculados nas respectivas redes, nos
539
Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a
proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
§ 1º A parcela da arrecadação de impostos transferida pela União aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, ou pelos Estados aos respectivos Municípios, não é considerada, para efeito do cálculo
previsto neste artigo, receita do governo que a transferir. 540
§ 5º O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do
salário-educação, recolhida pelas empresas, na forma da lei. 541
§ 6º As cotas estaduais e municipais da arrecadação da contribuição social do salário-educação serão
distribuídas proporcionalmente ao número de alunos matriculados na educação básica nas respectivas
redes públicas de ensino. 542
Art.239 - A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado
pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da
promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-
desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
[...]
§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração
Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de
remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o
rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a
data da promulgação desta Constituição.
490
respectivos âmbitos de atuação prioritária estabelecidos
nos §§ 2° e 3° do art. 211 da Constituição; 543
§ 5°
I - no caso do imposto e das transferências constantes do
art. 155-A; do inciso IV do caput do art. 158; e das alíneas
―a‖, ―b‖, 1, e ―d‖, dos incisos II do caput do art. 159 da
Constituição:
II - no caso dos impostos e transferências constantes dos
incisos I e III do caput do art. 155; e dos incisos II e III do
caput do art. 158 da Constituição:544
Art. 76. 545
§1° O disposto no caput deste artigo não alterará a base de
cálculo das destinações a que se referem os arts. 153, §
5°; 157; 158, I e II; e 159, I, ―c‖, 2, e II, da Constituição.
§2° Para efeito do cálculo das deduções de que trata o art.
212, § 1°, II, da Constituição, considerar-se-ão, durante a
543
Art. 60. Até o 14º (décimo quarto) ano a partir da promulgação desta Emenda Constitucional, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão parte dos recursos a que se refere o caput do art.
212 da Constituição Federal à manutenção e desenvolvimento da educação básica e à remuneração
condigna dos trabalhadores da educação, respeitadas as seguintes disposições:
I - a distribuição dos recursos e de responsabilidades entre o Distrito Federal, os Estados e seus
Municípios é assegurada mediante a criação, no âmbito de cada Estado e do Distrito Federal, de um
Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da
Educação - FUNDEB, de natureza contábil;
II - os Fundos referidos no inciso I do caput deste artigo serão constituídos por 20% (vinte por cento) dos
recursos a que se referem os incisos I, II e III do art. 155; o inciso II do caput do art. 157; os incisos II, III
e IV do caput do art. 158; e as alíneas a e b do inciso I e o inciso II do caput do art. 159, todos da
Constituição Federal, e distribuídos entre cada Estado e seus Municípios, proporcionalmente ao número
de alunos das diversas etapas e modalidades da educação básica presencial, matriculados nas respectivas
redes, nos respectivos âmbitos de atuação prioritária estabelecidos nos §§ 2º e 3º do art. 211 da
Constituição Federal;
544
§ 5º A porcentagem dos recursos de constituição dos Fundos, conforme o inciso II do caput deste
artigo, será alcançada gradativamente nos primeiros 3 (três) anos de vigência dos Fundos, da seguinte
forma:
I - no caso dos impostos e transferências constantes do inciso II do caput do art. 155; do inciso IV do
caput do art. 158; e das alíneas a e b do inciso I e do inciso II do caput do art. 159 da Constituição
Federal:
a) 16,66% (dezesseis inteiros e sessenta e seis centésimos por cento), no primeiro ano;
b) 18,33% (dezoito inteiros e trinta e três centésimos por cento), no segundo ano;
c) 20% (vinte por cento), a partir do terceiro ano;
II - no caso dos impostos e transferências constantes dos incisos I e III do caput do art. 155; do inciso II
do caput do art. 157; e dos incisos II e III do caput do art. 158 da Constituição Federal:
a) 6,66% (seis inteiros e sessenta e seis centésimos por cento), no primeiro ano;
b) 13,33% (treze inteiros e trinta e três centésimos por cento), no segundo ano;
c) 20% (vinte por cento), a partir do terceiro ano. 545
Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por
cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos
acréscimos legais.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito
Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituição,
bem como a base de cálculo das destinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição.
§ 2º Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a arrecadação da contribuição social do
salário - educação a que se refere o art. 212, § 5º, da Constituição.
491
vigência deste artigo, oitenta por cento da destinação a
que se refere o art. 159, I, ―c‖, 2, da Constituição.
Disciplinamento do
regime de transição
Art. 3º O imposto de que trata o art. 155, II, da
Constituição vigerá até 31 de dezembro do sétimo ano
subseqüente ao da promulgação desta Emenda e observará
as regras estabelecidas na Constituição anteriores à
presente Emenda, bem como o seguinte:
I - a alíquota do imposto nas operações e prestações
interestaduais e nas operações e prestações realizadas nas
Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo,
serão, respectivamente, em cada um dos seguintes anos
subseqüentes ao da promulgação desta Emenda:
a) onze por cento e seis inteiros e cinco décimos por
cento, no segundo ano;
b) dez por cento e seis por cento, no terceiro ano;
c) oito por cento e cinco por cento, no quarto ano;
d) seis por cento e quatro por cento, no quinto ano;
e) quatro por cento e três por cento, no sexto ano;
f) dois por cento e dois por cento, no sétimo ano;
II - lei complementar poderá disciplinar, relativamente às
operações e prestações interestaduais, observada
adequação das alíquotas previstas no inciso I, a aplicação
das regras previstas no § 3o do art. 155-A da
Constituição;
III - quanto ao direito à apropriação do crédito fiscal
relativo a mercadorias destinadas ao ativo permanente,
observado o disposto na Lei Complementar no 87, de 13
de setembro de 1996, dar-se-á, a partir de 1o de janeiro de
cada um dos seguintes anos subseqüentes ao da
promulgação desta Emenda:
a) em quarenta e quatro meses, do segundo ano;
b) em quarenta meses, do terceiro ano;
c) em trinta e dois meses, do quarto ano;
d) em vinte e quatro meses, do quinto ano;
e) em dezesseis meses, do sexto ano;
f) em oito meses, do sétimo ano.
Parágrafo único. Em relação aos créditos fiscais de que
trata o inciso III do caput deste artigo, relativos a
mercadorias adquiridas em exercícios anteriores, a cada
mudança de prazo, a apropriação do crédito passará a ser
efetuada à razão do novo prazo estabelecido, na forma a
ser disciplinada na lei complementar.
Art. 4º As vedações do art. 150, III, ―b‖ e ―c‖, da
Constituição não se aplicam ao imposto a que se refere o
seu art. 155-A, até o prazo de dois anos contados do início
da sua exigência.
Parágrafo único. Durante o prazo de que trata o caput, a
norma que implique majoração do imposto somente
492
produzirá efeitos depois de decorridos trinta dias de sua
publicação.
Art. 5º Lei complementar definirá fonte e montante
adicional de recursos a serem destinados ao Fundo de
Equalização de Receitas de que trata o art. 159, II, ―d‖, da
Constituição.
§ 1º Do início de sua vigência até o oitavo ano
subseqüente ao da promulgação desta Emenda, o Fundo
de Equalização de Receitas deverá ter seus recursos
distribuídos de forma decrescente por critérios vinculados
às exportações e de forma crescente para compensar a
eventual redução de arrecadação dos Estados e do Distrito
Federal em decorrência de alterações introduzidas por esta
Emenda em relação ao imposto a que se refere o art. 155,
II, da Constituição e à substituição deste pelo imposto de
que trata o seu art. 155-A.
§ 2º Em relação ao imposto de que trata o art. 155-A da
Constituição, não serão consideradas reduções de
arrecadação aquelas que sejam passíveis de recomposição,
pelo próprio Estado ou Distrito Federal, mediante uso da
faculdade prevista no art. 155-A, § 2o, V, da Constituição.
§ 3º No período de que trata o § 1o, os Estados e o
Distrito Federal que apresentarem redução da arrecadação
do imposto de que trata o art. 155, II, da Constituição em
decorrência de alterações introduzidas por esta Emenda
não receberão transferências do Fundo de Equalização de
Receitas em valor inferior ao que receberam no primeiro
ano subseqüente ao da promulgação desta Emenda,
considerando os valores recebidos nos termos do art. 159,
II, da Constituição e do art. 91 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, bem como de eventuais
auxílios financeiros prestados pela União para fomento às
exportações.
§ 4º Do nono ao décimo quinto ano subseqüente ao da
promulgação desta Emenda, os Estados e o Distrito
Federal não receberão transferências do Fundo de
Equalização de Receitas em montante inferior ao recebido
no oitavo ano subseqüente ao da promulgação desta
Emenda.
§ 5º Não terão direito aos recursos do Fundo de
Equalização de Receitas o Distrito Federal e os Estados
que não implementarem as medidas decorrentes do
cumprimento no disposto o art. 37, XXII, da Constituição,
concernentes à emissão eletrônica de documentos fiscais,
à escrituração fiscal e contábil, por via de sistema público
de escrituração digital, nos prazos definidos na lei
complementar de que trata o caput deste artigo.
§ 6º O Poder Executivo da União encaminhará projeto da
lei complementar de que trata este artigo no prazo até de
493
cento e oitenta dias da promulgação desta Emenda.
§ 7º Até que entre em vigor a lei complementar de que
trata este artigo, os recursos do Fundo de Equalização de
Receitas serão distribuídos aos Estados e ao Distrito
Federal proporcionalmente ao valor das respectivas
exportações de produtos industrializados, sendo que a
nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela
superior a vinte por cento do total.
Art. 6º Até a fixação por lei complementar dos
percentuais de destinação a que se refere o art. 159, I, c,
da Constituição, são fixados os seguintes percentuais:
I - dois inteiros e cinco décimos por cento, em relação ao
item 1;
II - dois inteiros e três décimos por cento, em relação ao
item 2.
§ 1º A soma dos percentuais a que se refere o caput deste
artigo, quando fixados pela lei complementar, não poderá
ultrapassar quatro inteiros e oito décimos por cento.
§ 2º O percentual de que trata o inciso II do caput deste
artigo deverá ser revisto, caso se verifique que restou
inferior ao da razão entre a arrecadação da contribuição
social do salário-educação, no último exercício de sua
vigência, e o somatório das arrecadações dos impostos de
que trata o art. 153, III e IV, da Constituição, das
contribuições sociais para o financiamento da seguridade
social (Cofins), para o Programa de Integração Social
(PIS) e sobre o lucro líquido (CSLL), da contribuição de
que trata o art. 177, § 4º , da Constituição, e da própria
contribuição social do salário-educação, hipótese em que
deverá ser reajustado, por lei complementar, com vistas a
observar o percentual verificado no último exercício de
vigência da contribuição social do salário educação.
Art. 7º O percentual da destinação de recursos ao Fundo
Nacional de Desenvolvimento Regional, a que se refere o
art. 159, II, ―c‖, da Constituição, será aumentado
gradativamente até atingir o percentual estabelecido pela
presente Emenda, nos seguintes termos, em cada um dos
anos subseqüentes ao da promulgação desta Emenda:
I - quatro inteiros e dois décimos por cento, no segundo
ano;
II - quatro inteiros e três décimos por cento, no terceiro
ano;
III - quatro inteiros e quatro décimos por cento, no quarto
ano;
IV - quatro inteiros e cinco décimos por cento, no quinto
ano;
V - quatro inteiros e seis décimos por cento, no sexto ano;
VI - quatro inteiros e sete décimos por cento, no sétimo
494
ano;
VII - quatro inteiros e oito décimos por cento, no oitavo
ano.
§ 1º Até que seja editada a lei complementar que
regulamenta o disposto no art. 161, IV, da Constituição,
os recursos a que se refere o caput serão aplicados nas
seguintes condições:
I - setenta e dois inteiros e nove décimos por cento em
programas de financiamento ao setor produtivo das
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, por meio de suas
instituições financeiras de caráter regional, de acordo com
os planos regionais de desenvolvimento, nos termos da
Lei no 7.827, de 27 de setembro de 1989;
II - dezesseis inteiros e dois décimos por cento por meio
do Fundo de Desenvolvimento do Nordeste, nos termos
da Medida Provisória no 2.156-5, de 24 de agosto de
2001;
III - dez inteiros e nove décimos por cento por meio do
Fundo de Desenvolvimento da
Amazônia, nos termos da Medida Provisória no 2.157-5,
de 24 de agosto de 2001.
§ 2º O percentual mínimo de que trata o art. 161, IV, ―a‖,
da Constituição será reduzido gradativamente até atingir o
valor estabelecido na presente Emenda, nos seguintes
termos, em cada um dos anos subseqüentes ao da
promulgação desta Emenda:
I - oitenta por cento, no segundo ano;
II - setenta e seis por cento, no terceiro ano;
III - setenta e dois por cento, no quarto ano;
IV - sessenta e oito por cento, no quinto ano;
V - sessenta e quatro por cento, no sexto ano;
VI - sessenta e dois por cento, no sétimo ano;
VII - sessenta por cento, no oitavo ano.
§ 3º A destinação mínima às Regiões Norte, Nordeste e
Centro-Oeste dos recursos de que trata o art. 159, II, ―c‖,
da Constituição será reduzida gradativamente até atingir o
valor estabelecido na presente Emenda, nos seguintes
termos, em cada um dos anos subseqüentes ao da
promulgação desta Emenda:
I - noventa e nove por cento, no segundo ano;
II - noventa e oito por cento, no terceiro ano;
III - noventa e sete por cento, no quarto ano;
IV - noventa e seis por cento, no quinto ano;
V - noventa e cinco por cento, no sexto ano.
§ 4º A referência à Região Nordeste nos dispositivos que
tratam do Fundo Nacional de
Desenvolvimento Regional inclui as áreas abrangidas pela
regulamentação do art. 159, I, ―c‖, da
Constituição, na redação anterior à presente Emenda.
495
Art. 8º A contribuição para o salário-educação, de que
trata o art. 212, § 5º , da Constituição, será extinta em 1º
de janeiro do segundo ano subseqüente ao da
promulgação desta Emenda.
Art. 9º Lei complementar poderá estabelecer limites e
mecanismos de ajuste da carga tributária relativa aos
impostos de que tratam os arts. 153, III e VIII, e 155-A,
da Constituição relativamente aos exercícios em que
forem implementadas as alterações introduzidas por esta
Emenda.
Art. 10. As unidades da Federação que vierem a instituir
benefícios ou incentivos fiscais em desacordo com o
previsto no art. 155, § 2º , XII, ―g‖, da Constituição não
terão direito, enquanto vigorar o benefício ou incentivo, à
transferência de recursos:
I - do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
II - do Fundo de Equalização de Receitas; e
III - do Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional
para os fundos de desenvolvimento dos Estados e do
Distrito Federal, nos termos do art. 161, IV, ―c‖, da
Constituição.
Art. 11. Lei definirá reduções gradativas da alíquota da
contribuição social de que trata o art. 195, I, da
Constituição, a serem efetuadas do segundo ao sétimo ano
subseqüente ao da promulgação desta Emenda.
Parágrafo único. O Poder Executivo da União
encaminhará projeto da lei de que trata este artigo no
prazo de noventa dias da promulgação desta Emenda.
Art. 12. As alterações introduzidas por esta Emenda
produzirão efeitos:
I - a partir de 1o de janeiro do segundo ano subseqüente
ao da promulgação desta Emenda, em relação às
alterações dos arts. 146, 153, 157, 159, 167, 195, 198, 212
e 239 da Constituição e arts. 60 e 76 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias;
II - a partir de 1o de janeiro do oitavo ano subseqüente ao
da promulgação desta Emenda, em relação à introdução
do art. 155-A da Constituição.
§ 1º As remissões no texto da Constituição ao seu art. 159
que foram alteradas por esta Emenda mantêm seus efeitos
até o prazo de que trata o inciso I do caput deste artigo.
§ 2º As remissões no texto da Constituição ao seu art.
155, II, que foram alteradas por esta Emenda mantêm seus
efeitos enquanto perdurar a exigência do imposto de que
trata o referido dispositivo.
496
Art. 13. Ficam revogados os seguintes dispositivos
constitucionais:
I - a partir de 1º de janeiro do segundo ano subseqüente
ao da promulgação desta Emenda:
a) o § 3o do art. 155;
b) os incisos I e II do art. 157;
c) o § 4o do art. 177;
d) as alíneas ―a‖, ―b‖ e ―c‖ do inciso I e o inciso IV do art.
195;
e) o § 4º do art. 239;
f) o art. 91 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias;
II - a partir de 1o de janeiro do oitavo ano subseqüente ao
da promulgação desta Emenda:
a) o inciso II e os §§ 2o, 4o e 5o do art. 155;
b) o § 1o do art. 82 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.
Art. 14. Esta Emenda entra em vigor na data de sua
publicação.