Dr. Jadranka Kapi RAUNOVODSTVO Naziv djela: Raunovodstvo II izdanje Autor: Prof. dr. Jadranka Kapi Izdava: Ekonomski fakultet u Sarajevu Glavni urednik: Prof. dr. Veljko Trivun, dekan Recenzenti: Prof. dr. Mehmed Jahi Prof. dr. Selim Durmi Tira:100 komada Godina izdanja: 2011 ------------------------------------------------- CIP - Katalogizacija u publikaciji Nacionalna i univerzitetska biblioteka Bosne i Hercegovine, Sarajevo 657(075.8) KAPI, Jadranka Raunovodstvo / Jadranka Kapi. - 2. izd. - Sarajevo : Ekonomski fakultet, 2011. - 476 str. :graf. prikazi ; 24 cm Bibliografija: str. 471-474. ISBN 978-9958-25-060-6 COBISS.BH-ID 18891526 ------------------------------------------------- Dr. JADRANKA KAPI RAUNOVODSTVO 5 SADRAJ PREDGOVOR ................................................................................................................................. 11 PRVIDIO OKVIR RAUNOVODSTVA 1. Uvodna razmatranja ..................................................................................................................... 15 1.1. Historijski razvoj raunovodstva ........................................................................................ 15 2. Definisanje i struktura raunovodstva.......................................................................................... 18 2.1. Definisanje raunovodstva.................................................................................................. 18 2.2. Struktura raunovodstva ..................................................................................................... 21 2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti ....................................................................................... 24 3. Oblici organizacije pravne osobe ................................................................................................. 28 3.1. Inokosne pravne osobe ....................................................................................................... 28 3.2. Partnerstvo (ortakluk) ......................................................................................................... 28 3.3. Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) .................................................................... 29 3.3.1. Prednosti dionikih drutava ..................................................................................... 30 3.3.2. Nedostaci dionikog drutva ..................................................................................... 31 4. Klasifikacija raunovodstva ......................................................................................................... 33 5. Sistemi knjigovodstva .................................................................................................................. 37 5.1. Prosti knjigovodstveni sistem ............................................................................................. 37 5.2. Kameralni knjigovodstveni sistem ..................................................................................... 41 5.3. Konstantni knjigovodstveni sistem..................................................................................... 41 5.4. Dvojni knjigovodstveni sistem ........................................................................................... 42 DRUGI DIO PREDMETRAUNOVODSTVENOG OBUHVATANJA 6. Elementi finansijskog poloaja .................................................................................................... 49 6.1. Sredstva .............................................................................................................................. 52 6.1.1. Stalna sredstva ........................................................................................................... 52 6.1.1.1. Stalna nematerijalna sredstva........................................................................... 52 6.1.1.2. Stalna materijalna sredstva .............................................................................. 53 6.1.1.3. Dugorona finansijska sredstva........................................................................ 54 6.1.1.4. Stalna sredstva kao sredstva namijenjena za prodaju ...................................... 55 6.1.2. Tekua sredstva ......................................................................................................... 56 6.1.2.1. Tekua materijalna sredstva ............................................................................. 56 6.1.2.2. Novac, kratkorona potraivanja, kratkoroni finansijski plasmani i aktivna vremenska razgranienja ................................................................... 56 6.2. Obaveze .............................................................................................................................. 57 6.2.1. Tekue obaveze ......................................................................................................... 57 6 6.2.2. Netekue (dugorone) obaveze ................................................................................. 57 6.3. Kapital ................................................................................................................................ 57 7. Elementi uspjenosti poslovanja .................................................................................................. 59 TREI DIO RAUNOVODSTVENA NAELA I STANDARDI KAO OKVIR REALNOG FINANSiJSKOG IZVJETAVANJA 8. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir realnog finansijskog izvjetavanja..................... 69 8.1. Opeprihvaeni koncepti .................................................................................................... 70 8.2. Opeprihvaena raunovodstvena naela ............................................................................. 71 9. Meunarodnistandardi finansijskog izvjetavanja (MSFI) koji ukljuuju meunarodne raunovodstvene standarde (MRS) ................................................ 74 ETVRTI DIO SADRAJ OSNOVNIH FINANSIJSKIH IZVJETAJA (BILANS STANJA I BILANS USPJEHA) 10. Pojam finansijskih izvjetaja...................................................................................................... 83 10.1. Bilans / bilansa stanja ....................................................................................................... 84 10.1.1. Principi unoenja bilansnih pozicija........................................................................ 86 10.1.2. Sastavljanje i sadraj bilansa stanja......................................................................... 88 10.1.3.Problem vrednovanja bilansnih pozicija................................................................. 89 10.1.4. Osnovne bilansne promjene .................................................................................... 92 10.1.4.1. Poveanje aktive i poveanje pasive .............................................................. 92 10.1.4.2. Poveanje aktive uz istovremeno smanjenje aktive ....................................... 93 10.1.4.3. Smanjenje aktive i smanjenje pasive ............................................................. 94 10.1.4.4. Poveanje pasive uz istovremeno smanjenje pasive ...................................... 95 10.1.5. Vrste bilansa ............................................................................................................ 96 11. Bilans / bilansa uspjeha ............................................................................................................ 100 11.1. Pojam i sadrina bilansa uspjeha .................................................................................... 100 11.1.1. Oblik i sastavljanje bilansa uspjeha....................................................................... 103 11.1.2.Komponente bilansa uspjeha uslunih i trgovinskih kompanija .......................... 120 PETIDIO OBILJEJE, SADRAJ I FAZE RAUNOVODSTVENOG PROCESA 12. Obiljeje i faze raunovodstvenog procesa ............................................................................. 130 12.1. Poslovna transakcija kao input raunovodstvenog procesa............................................ 132 12.2. Knjigovodstveni dokumenti / isprave ............................................................................. 133 12.2.1. Klasifikacija knjigovodstvenih dokumenata ......................................................... 134 12.2.2. Vjerodostojnost knjigovodstvenih dokumenata .................................................... 136 12.2.3. uvanje knjigovodstvenih dokumenata ................................................................ 137 13. Knjigovodstveni rauni ili konta.............................................................................................. 138 13.1.Pojam i definicija rauna ili konta ................................................................................. 138 13.1.1. Vrste rauna (konta) .............................................................................................. 139 13.1.2. Oblici knjigovodstvenih rauna (konta) ................................................................ 141 7 13.1.3. Objanjenje pojmova duguje i potrauje ........................................................ 143 13.1.4. Otvaranje knjigovodstvenih rauna....................................................................... 147 13.1.5.Temeljna pravila evidentiranja poslovnih dogaaja na knjigovodstvenim raunima (kontima) ............................................................ 148 13.1.6. Zakljuak knjigovodstvenih rauna (konta) .......................................................... 149 13.1.7. Kontni plan ............................................................................................................ 151 14. Poslovne knjige ........................................................................................................................ 154 14.1. Osnovne poslovne knjige................................................................................................ 154 14.1.1. Dnevnik ................................................................................................................. 154 14.1.2. Glavna knjiga ........................................................................................................ 160 14.2. Pomone poslovne knjige ............................................................................................... 161 15. Finansijski izvjetaji kao output raunovodstvenog procesa ................................................... 163 15.1. Predzakljuneradnje....................................................................................................... 163 15.2. Inventura ......................................................................................................................... 164 15.3. Knjigovodstvene greke i metode njihova ispravljanja .................................................. 168 15.4. Brutobilans i zakljuni list .............................................................................................. 172 15.5. Sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja.................................................................. 176 ESTI DIO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE TIPINIH POSLOVNIH DOGAAJA RAUNOVODSTVENOG PROCESA 16. Raunovodstvo stalnih sredstava ............................................................................................. 187 16.1. Stalnanematerijalnasredstva ....................................................................................... 187 16.1.1. Patenti, licence, koncesije, zatitni znaci i ostala prava ........................................ 190 16.1.2. Osnivaki izdaci / trokovi osnivanja.................................................................... 191 16.1.3. Izdaci za razvoj ..................................................................................................... 193 16.1.4. Goodwill ................................................................................................................ 195 16.2. Stalna materijalna sredstva ............................................................................................. 199 16.2.1. Zemljite ............................................................................................................... 200 16.2.2. Nekretnine, postrojenja i oprema .......................................................................... 202 16.2.2.1. Pribavljanje graevinskih objekata nabavkom iz vlastitih sredstava........... 204 16.2.2.2. Izgradnja graevinskih objekata .................................................................. 206 16.2.2.3. Izgradnja graevinskih objekata u vlastitoj izvedbi..................................... 208 16.2.2.4. Nabavka postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava .................................... 211 16.2.2.5. Nabavka postrojenja i opreme iz tuih sredstava koritenje kredita banaka .... 212 16.2.2.6. Pribavljanje stalnih sredstava u sklopu dravnih donacija i dravne pomoi.... 214 16.2.3.Naknadni trokovi investiciono ulaganje na sredstvima (stalnimmaterijalnim sredstvima) ................................................ 217 16.3. Troak amortizacije......................................................................................................... 219 16.3.1. Elementi koji utjeu na izraunavanje amortizacije.............................................. 220 16.3.2. Metode amortizacije .............................................................................................. 224 16.3.2.1. Linearna metoda amortizacije ...................................................................... 224 16.3.2.2. Degresivna metoda amortizacije .................................................................. 225 16.3.2.3. Progresivna metoda amortizacije ................................................................. 227 16.3.2.4. Funkcionalna metoda amortizacije .............................................................. 228 16.3.2.5. Obraun i knjienje trokova amortizacije................................................... 228 16.4. Promjena amortizacijskih stopa ...................................................................................... 230 16.5. Povlaenje iz upotrebe, otuenje i isknjiavanje nekretnina, postrojenja i opreme ....... 232 8 16.5.1. Povlaenje iz upotrebe sredstava........................................................................... 232 16.5.2. Rashodovanje nekretnina, postrojenja i opreme.................................................... 233 16.5.3.Prodaja nekretnina, postrojenja i opreme koja nije klasifikovana prema MSFI da se dri za prodaju................................... 234 16.6. Dugorona finansijska ulaganja ...................................................................................... 237 16.6.1. Udjeli (dionice) u pridruenim pravnim osobama ................................................ 238 16.6.2.Udjeli u zavisnim drugim drutvima i drugim povezanim pravnim osobama...... 238 16.6.3. Zajmovi povezanim pravnim osobama ................................................................. 239 16.6.4. Udjeli u nepovezanim pravnim osobama .............................................................. 239 16.6.5. Dati zajmovi .......................................................................................................... 241 16.6.6. Ulaganje u dunike vrijednosne papire ............................................................... 241 16.7. Dugorona potraivanja.................................................................................................. 243 17. Raunovodstveno obuhvatanje tekuih sredstava.................................................................... 245 17.1. Pojam tekuih sredstava ................................................................................................. 245 17.2. Raunovodstveno praenje novca i novanih ekvivalenata............................................ 246 17.2.1. Blagajna................................................................................................................. 247 17.2.2. Prelazni iroraun.................................................................................................. 249 17.2.3. Otvoreni devizni akreditiv..................................................................................... 251 17.2.4. ekovi ................................................................................................................... 252 17.2.5. Mjenica .................................................................................................................. 253 17.3. Kratkoroni finansijski plasmani .................................................................................... 258 17.3.1.Raunovodstvena problematika praenja datih kratkoronih kredita................... 259 17.4. Raunovodstveno praenje potraivanja od kupaca ....................................................... 261 17.5. Raunovodstveno praenje zaliha .................................................................................. 262 17.5.1.Raunovodstveno praenje zaliha materijala........................................................ 262 17.5.1.1. Raunovodstveno praenje materijala u fazi nabavke (kupovine) i skladitenja ..................................................... 263 17.5.1.2. Knjienje i obraun trokova nabavke materijala, kada se zavisni trokovi rasporeuju na vie vrsta materijala ..................... 264 17.5.1.3. Materijalna obradi i doradi.......................................................................... 270 17.5.1.4. Raunovodstveno praenje utroka materijala............................................. 274 17.5.1.5. Vikovi materijala u skladitu ...................................................................... 283 17.5.1.6. Raunovodstveno praenje otuenja materijala........................................... 284 17.5.1.7. Raunovodstveno praenje zaliha rezervnih dijelova i sitnog inventara ..... 289 17.5.2. Raunovodstveno obuhvatanje robe...................................................................... 292 17.5.2.1. Zalihe robe u trgovini naveliko ................................................................... 295 17.5.2.2. Poveanje i snienje prodajne cijene ........................................................... 298 17.5.2.3. Roba u prodavnici ........................................................................................ 299 17.6. Analiza zaliha ................................................................................................................. 301 17.7. Unaprijed plaeni trokovi budueg razdoblja (Aktivna vremenska razgranienja)...... 301 18. Raunovodstveno obuhvatanje kapitala................................................................................... 304 18.1.Pojam kapitala ............................................................................................................... 304 18.2. Dionice kao instrument finansiranja dionikog drutva ................................................. 305 18.3. Raunovodstveno praenje promjena u zaraenom kapitalu.......................................... 312 18.3.1. Dividende .............................................................................................................. 312 18.3.2. Proglaavanje i isplata dividendnih dionica .......................................................... 315 18.4. Gubitak.......................................................................................................................... 316 18.5. Zarada po dionici ............................................................................................................ 319 19. Raunovodstveno obuhvatanje obaveza .................................................................................. 322 19.1. Dugorone obaveze....................................................................................................... 324 19.2. Tekue (kratkorone) obaveze ........................................................................................ 330 9 SEDMIDIORAUNOVODSTVO TROKOVA 20. Raunovodstvo trokova .......................................................................................................... 337 20.1.Pojam trokova .............................................................................................................. 337 20.1.1. Podjela trokova .................................................................................................... 338 20.2. Raunovodstveno praenje trokova po prirodnim vrstama........................................... 340 20.2.1.Trokovi materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 341 20.2.2. Trokovi zaposlenih............................................................................................... 346 20.2.3. Trokovi usluga ..................................................................................................... 349 20.2.4. Raspored trokova ................................................................................................. 359 20.3. Raunovodstveno praenje procesa proizvodnje............................................................ 363 20.3.1. Metodii sistemi obrauna trokova....................................................................... 366 20.3.1.1. Metodeobrauna trokova ........................................................................... 367 20.3.1.2. Prijenos trokova proizvodnje i upotreba kalkulacije .................................. 369 20.1.2.3. Metode kalkulacije ....................................................................................... 369 20.3.1.4. Raunovodstveno praenje gotovih proizvoda ............................................ 375 20.3.2. Sistemi obrauna trokova..................................................................................... 380 20.3.2.1. Sistem obrauna po stvarnim trokovima .................................................... 381 20.3.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima .............................................. 392 20.3.2.2.1. Pojam standardnih trokova.................................................................. 392 20.3.2.2.2. Sistem obrauna po standardnim trokovima ..................................... 394 OSMIDIO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PRIHODA, RASHODA IUTVRIVANJE REZULTATA POSLOVANJA 21. Raunovodstveno obuhvatanje prihoda ................................................................................... 413 21.1. Definicija i struktura prihoda .......................................................................................... 413 21.2. Mjerenjei priznavanje prihoda ....................................................................................... 414 21.3. Operativni prihodi........................................................................................................... 417 21.3.1. Prihodi od prodaje proizvoda ................................................................................ 417 21.3.2. Prihodi od pruenih usluga.................................................................................... 420 21.3.3. Prihodi od prodaje robe ......................................................................................... 422 21.3.3.1. Prihodi od prodaje robe naveliko ................................................................ 422 21.3.3.2. Prihodi od prodaje robe u tranzitu................................................................ 425 21.3.3.3. Prihodi od prodaje robe u trgovini namalo ................................................. 427 21.4. Finansijski prihodi .......................................................................................................... 430 21.4.1. Prihodi od kamata.................................................................................................. 430 21.4.2. Pozitivne kursne razlike ........................................................................................ 432 21.4.3. Prihodi u visini realizovanih dobitaka pri prodaji dionica i poslovnih udjela....... 434 21.4.4. Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme ............................................. 435 21.5. Ostali prihodi .................................................................................................................. 436 21.5.1. Prihodi od subvencija, dotacija, potpora, poticaja................................................. 437 21.5.2. Prihodi od otpisanih obaveza, vikovi i naplaena ranija otpisana potraivanja ..... 438 21.5.3. Prihodi od penala, kazni, nagrada, odustatnina ..................................................... 439 21.5.4.Prihodi od prodaje materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara .................... 439 21.5.5. Ostali prihodi ......................................................................................................... 440 21.5.5.1. Prihodi od ponitavanja ispravke vrijednosti zaliha .................................... 440 10 22. Raunovodstveno obuhvatanje rashoda ................................................................................... 442 22.1. Definisanje i struktura rashoda ....................................................................................... 442 22.2. Operativni rashodi .......................................................................................................... 444 22.2.1. Trokovi prodatih proizvoda ................................................................................. 444 22.2.2. Trokovi obavljenih (obraunatih usluga) ............................................................. 445 22.2.3.Troak nabavke (nabavna vrijednost) prodate robe kao rashodi u bilansu uspjeha.... 445 22.2.4. Trokovi distribucije.............................................................................................. 446 22.2.5. Trokovi uprave, prodaje i administracije ............................................................. 447 22.2.6. Usklaivanje vrijednosti zaliha ............................................................................. 448 22.2.7. Ostali operativni rashodi ....................................................................................... 451 22.3. Finansijski rashodi .......................................................................................................... 451 22.3.1. Kamate................................................................................................................... 452 22.3.2. Negativne kursne razlike ....................................................................................... 454 22.3.3.Gubici od umanjenja vrijednosti i otuenja stalnih sredstava .............................. 456 22.3.3.1. Gubici od umanjenja vrijednosti i otuenja nekretnina, postrojenja i opreme ....458 22.3.3.1.1. Gubici od umanjenja nekretnina, postrojenja i opreme ...................... 458 22.3.3.1.2. Gubici od otuenja (prodaje) nekretnina, postrojenja i opreme ......... 459 22.4. Ostali rashodi .................................................................................................................. 460 22.4.1.Nabavna vrijednost prodatog materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara ... 461 22.4.2. Rashodi od donacija .............................................................................................. 461 22.4.3. Manjkovi ............................................................................................................... 462 22.4.4. Kazne, penali i naknade tete ................................................................................ 464 22.4.5. Otpis nenaplativih potraivanja............................................................................. 464 23. Utvrivanje rezultata poslovanja ............................................................................................. 469 Literatura..................................................................................................................................... 474 Ostali koriteni materijal................................................................................................................ 476 11 PREDGOVOR KnjigapodnaslovomRaunovodstvoprvenstvenojenamijenjenastudentimaEkonom- skog fakulteta u Sarajevu za izuavanje istoimenog predmeta, ali je mogu koristiti i ostali zainteresovani za problematiku raunovodstva preduzea. Polazeiod toga, ovaj udbenik je na odgovarajui nain strukturiran komponovan u osam dijelova. Napoetkusvakogdijelanaznaenisuciljeviizuavanjakaoupozorenjeitaocima tamogusavladatiakoprouetajdioudbenika.Nakrajusvakogdijelanaznaenasu kontrolna pitanja za provjeru znanja i razumijevanja. Uprvomdijelurazmatrajuseuvodneteme,poputuvodauhistorijskirazvojrauno- vodstva, pristupa se definisanju raunovodstva, strukturi raunovodstva, poslovnim cilje- vimaiaktivnostima,organizacijipravnihosoba,klasifikaciji raunovodstvaisistemima knjigovodstva. Drugidioposveenjeelementimafinansijskog poloajaifinansijske uspjenostipo- slovanja pravne osobe. Pristupa se pravilnom definisanju i klasifikaciji sredstava, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i definisanju rezultata poslovanja. Trei dio polazi od raunovodstvenih naela, pretpostavki i standarda kao okvira za sa- stavljanje i prezentovanje finansijskih izvjetavanja, odnosno finansijskog izvjetavanja. etvrtidio posveen je osnovnimfinansijskim izvjetajimakaoosnoviizuavanja raunovodstva.Ciljjetihizlaganjadasekorisniciupoznajusaznaenjemikorite- njembilansastanjazaocjenufinansijske stabilnostipravneosobe,tebilansauspjeha zaocjenuprofitabilnostiposlovanja.Uovomdijeluseraspravljaonaelimavred- novanjabilansnihpozicija.Utomrazmatranjuposebnoseupozoravanapovezanost osnovnihfinansijskihizvjetajakojisesastavljajunaosnovuekonomskihkategorija (bilansastanjaibilansauspjeha).Timesezavravajuosnovnifinansijskiizvjetaji proizvodnih kompanija, preteno namijenjeni potrebamavanjskih korisnika. Na kraju ovog dijela udbenika obrauje se problematika vezana za komponente bilansa uspje- ha uslunih i trgovinskih kompanija. Petidio polazi od obrazloenja raunovodstvenog procesa. Koncipiran je na nain da se studenti mogu upoznati sa osnovama tog procesa. Zbog toga se polazi od faza rauno- vodstvenogprocesa(ulaz,obrada,izlaz),toodgovarapristupuudbenikaipreferiranju raunovodstvakaodijelainformacionogsistemapravneosobe.Ukonceptualnomdijelu obraujuseposlovnetransakcijeiknjigovodstvenidokumentikaodokazovjerodostoj- nostinastankaposlovnogdogaajaiosnoveunosapodatakauraunovodstveniproces (ulaz). Nakon toga obrauju se knjigovodstveni rauni i poslovne knjige kao instrumenti raunovodstvenog procesa, obavljaju predzakljune radnje tog procesa (inventura, isprav- ljanje pogreaka, sastavljanje probnog bilansa) i, na kraju, zakljune radnje i sastavljanje osnovnih finansijskih izvjetaja. Radi produbljivanja steenih znanja, dat je i pojednostav- ljen primjer sastavljanja osnovnih finansijskih izvjetaja. 12 estidioudbenikajeteorijsko-aplikativnogsadraja,saciljemprodubljivanjapret- hodnosteenihznanjaoosnovnimekonomskimkategorijama,njihovimfazamaiproce- simakrozkojeprolaze,teosnovamaraunovodstvenogobuhvata.Utomsmisluprvose obrauje raunovodstvena problematika stalnih sredstava. Pratei raunovodstveni proces kroz koji prolaze, u ovom dijelu se obrauje i raunovodstvena problematika amortizacije. Nakon toga slijedi obrazloenje raunovodstvene problematike, praenje procesa u okviru tekuihsredstava.Uovomdijelunijeobraenaraunovodstvenaproblematikapraenja proizvodnje i gotovih proizvoda, iako se ta sredstva ukljuuju u tekua sredstva. Respek- tujuilogikucirkulacijesredstava,raunovodstvenaproblematikapraenjaproizvodnjei gotovih proizvoda obraena je u dijelu raunovodstva trokova. Polazeiod osnovnih finansijskih izvjetaja kao osnove i ishodita izuavanja rauno- vodstva,udaljemizlaganjuteitejeusmjerenonaraunovodstvenuproblematikukapi- tala i obaveza. U tom dijelu produbljuju se steena znanja o raunovodstvenom poimanju kapitala,obraujeseproblematikaraunovodstvenogpraenjauplaenogdionikogka- pitala, trezorskih dionica, zaraenog kapitala, te gubitka i njegova pokria. U ovom dijelu udbenika, produbljuje se poimanje obaveza i daju se primjeri klasifikacije obaveza. Teite se usmjerava na priznavanje i vrednovanje obaveza, te na raunovodstveni tretman rezer- visanja kao potencijalnih obaveza. Sedmi dio planiran je za obradu osnovne problematike, predoavanja raunovodstve- nihinformacijapretenozapotrebeunutarnjihkorisnika.Teiteizlaganjajenadaljnoj obradiproblematiketrokovapodjelatrokovazapotrebeunutranjegizvjetavanja, mjestainosiocitrokovaisistemiobraunatrokova.Nakrajuovogdijelaudbenika studentiseupoznajusaosnovamaraunovodstvazapotrebeupravljanja,odnosnome- naderskog raunovodstva. U tom smislu obraena su podruja o standardnim trokovima i podrujima njihove primjene, sastavljanju planova pravnih osoba, te mogunosti prae- nja ostvarenja planiranih veliina. U osmom dijelu obrauje se raunovodstvena problematika praenja elemenata bilansa uspjeha, a podijeljena je na podruja prihoda, rashoda i utvrivanja rezultata poslovanja. Nakraju,elimsezahvalitiprof.dr.MehmeduJahiuiprof.drSelimuDurmiu, recenzentimaudbenika,izdavauEkonomskomfakultetuUniverzitetauSarajevu,koji jeprihvatiotampanjeovogprojekta,tekorisnicimaudbenikaodkojihoekujem dobronamjerne sugestije za poboljanje kvaliteta ovog univerzitetskog udbenika. Sarajevo, 2011. godina Autorica PRVI DIO OKVIR RAUNOVODSTVA Ciljevi izuavanja 1.Historijski razvoj raunovodstva 2.Definisanje raunovodstvainjegoveulogeuprocesudonoenja poslovnih odluka 3.Oblici organizacije pravnih osoba 4.Klasifikacijaraunovodstva 5.Sistemi knjigovodstva 15 1. UVODNA RAZMATRANJA Najveidioradausvijetuseobavljaukompanijama.Kompanijesugrupeljudi koji rade zajedno radi postizanja jednog ili vie ciljeva. Kompanije u radu upotre- bljavajuresursezgradu,opremu,materijalirazneusluge.Sveteresursetreba platiti ili finansirati. Da bi njihov rad bio djelotvoran, ljudi, odnosno menaderi u kompaniji, trebaju informacije o vrijednostima spomenutih resursa, nainima nji- hovog finansiranja i rezultatima postignutim njihovom upotrebom. Zainteresova- ne strane izvan kompanije trebaju relevantne informacije radi donoenja prosudbe okompaniji.Raunovodstvojesistemkojipruarelevantneinformacije.Kom- panijesemogusvrstatiuprofitneineprofitne. Osnovniciljkompanijauprvoj grupi jeste ostvarivanje profita / dobiti, dok kompanije u drugoj grupi imaju druge ciljeve, kao to su: voenje dravnih poslova, pruanje socijalnih usluga, obrazo- vanje itd. Od ukupnog broja zaposlenih u razvijenim zemljama (npr. SAD), skoro dvije treine njih radi u profitnim kompanijama, a jedna treina u dravnim i dru- gimneprofitnim kompanijama.Raunovodstvoprofitnih ineprofitnih kompanija uosnovnimjecrtamaslino.Prematome,teiteizlaganjajenaraunovodstvu profitnih kompanija preduzea. 1.1. HISTRORIJSKI RAZVOJ RAUNOVODSTVA Stoljeimapostojiraunovodstvo.Prirodno,nemoemoznatikadasuljudiu glavama poeli voditi raunovodstvo. U historiji je poznato da su 5 000 godina p.n.e.simbolimabiljeenetransakcijemeuplemenimasumeranskecivilizacije, u Mezopotamijioko 3 200 godina p.n.e. Vodile su se takve zabiljeke na glinenim ploama.FormalnoraunovodstvenoobrazovanjestjecalisupisariuBabilonui Egiptu prije vie od 3 000 godina p.n.e. Perzijaje pod Darijem (521.-486. p.n.e.) imalavladinepisarekojisuprovodiliiznenadnerevizijeraunovodstvapro- vincija,auidovskojcivilizacijiprovodilesuseslinerevizijegdjejeglavni pisar bio na drugom poloaju u vladi. U antikoj Grkoj 1 400 godina p.n.e. bilo jeuobiajenodarobovibudupisariirevizori.Robovesemoglomuiti,tese pretpostavljalodasuizvjetajirobovarealnijiodizvjetajaslobodnjaka,jerje slobodnjake zakon titio od drastinih tehnika provjeravanja tanosti. Raunovod- stvo je u Grkoj dobilo na znaaju. Na dravnim zgradama bili su urezani zapisi o 16 trokovima njihove gradnje. Naprimjer, ploa na Partenonu pokazuje da je kotao 469 srebrenih talenata ili oko 2 miliona USD, po dananjim vrijednostima. Pore- enja radi, Keopsova piramida u Egiptu kotala je 1 500 talenata, a taj podatak potieizraunovodstvenihbiljekiupisanihnapiramidiokojimajeizvijestio Herodot.URimskomcarstvu200godinap.n.e.kvestori(predstojniciuredaza upravu dravnom imovinom) odreenih podruja bili su odgovorni za nadziranje lokalnihdravnihraunovoa.Kvestorisulinopodnosiliizvjetaje,priemu su ih sasluavali ispitivai, odakle i potjee savremeni izraz revizor (auditor) (od latinskogaudire,toznaisluati).UranomIVstoljeuuBizantskomcarstvu Konstantin je osnovao javnu upravnu kolu u kojoj se poduavalo raunovodstvo. Rimsko carstvo pod Karlom Velikim (742-814) preuzelo je rimske i perzijske pri- mjere dravnih raunovoa i revizora. Nakon kraljeve smrti, ta je skuptina raspu- tena,a ubrzo jeuslijedio raspadCarstva.1Odposebnogznaajazarazvojrau- novodstva u srednjem stoljeu bilo je uvoenje arapskih brojeva (Fibonacci, XII stoljee), kao i pronalazak tamparije s pokretnim slovima (Johannes Gutenberg, poetak XV stoljea prva tamparija u Mainzu,Njemaka). Pripadnicibogatih slojevaveleposjednika,trgovacaiklera,nadasvepismeniiprivilegovani,bilisu raunovoesrednjegvijeka.Razvojraunovodstvairaunovodstveneprofesije temeljio se na prijenosu vjetine i tradicije u voenju poslovnih knjiga. U to vrijeme nije postojao sistem obrazovanja za raunovodstvenu profesiju. Tradicionalni prije- nos raunovodstvene vjetine, posebice dvojnog knjigovodstva, razvijale su i njego- vale poznate mletake, enovske i firentinske porodice (Bracci, Lorenzo, Medici). UXVstoljeuograncibankeporodiceMedicimoralisupodnositigodinji bilansglavnomureduuFirenci.UEngleskojse,naprimjer,zaraunovoezala- gaoHenrikVII.Uhistorijiraunovodstvaposebnomjestozauzimarazvoj dvojnog knjigovodstva. Veliki broj historiara raunovodstva, posebno talijanskih, istraujenastanakirazvojdvojnogknjigovodstva.GenovuiXIVstoljee talijanskeraunovoeuzimajukaomjestoivrijemenastankadvojnog knjigovodstva. Prema tome, u Genovi je 1340. godine pronaena najstarija glavna knjiga (Massariof Genova)2 gdje su trgovake transakcije evidentirane po naelu dvojnog knjigovodstva. Talijan Luca Paciolii Dubrovanin Benko Kotruli imali suvelikuhistorijskuuloguurazvojuraunovodstva.Sistemdvojnog knjigovodstva koji predstavlja kimu raunovodstva u pisanom obliku objavio je LucaPacioli1494.godineuknjiziSummadearithmetica,geometria, proportioni,etproportionalita,3 tampanojuVeneciji.Dakle,djeloLuce Paciolijajeprvitampaniradukojemjeautorsistematizovaoipopularizovao metodudvojnogknjigovodstva,tegaraunovodstvenaprofesijadriocem savremenog raunovodstva. 1 WillardE.Sone,Antecedentsoftheaccountingprofession, Accountingreview,april1969,str. 284-290. 2 R. Riahi-Belkaovi, Acconnting Thery, Business press, London, 2000, str. 2. 3 Gray / Needles, Finansijsko raunovodstvo, Opti pristup, Banja Luka, 2002, str. 56. (prijevod) 17 Najnovijim istraivanjima utvreno je da je prvo pisano nauno djelo o meto- didvojnogknjigovodstvanapisaoBenkoKotruli1458.godineuNapuljuO trgoviniisavrenomtrgovcuatampanoje1573.godineuVeneciji.Autor jeusvomraduobjasnionaelaraunovodstva,aposebiceurednosti,aurnostii javnosti knjige trgovaca.4 NizozemskiinenjerimatematiarS.Stevin1605.godinenapraviojeprvi godinjiobraunrezultata,a1673.godineFrancuzJ.Savarypropisaojeizradu bilansa svake druge godine pod utjecajem francuskog trgovakog zakona (CODE DE COMMERCE). Krajem XVIIi poetkom XVIIIstoljea industrijska revolucija i potrebe me- unarodnogtritanameuimperativsveveeharmonizacijezakonskihpropisa napodrujuraunovodstva.Razvojraunovodstveneprofesijelimitiradaljnira- zvoj raunovodstva pa prema tome i izradu kvalitetne raunovodstvene regulative. Razvojtritazahtijevaojesistemskipristupobrazovanjuzaraunovodstvenu profesiju tek od kraja XIXstoljea. Preduvjetiza razvoj raunovodstvene profe- sije bili su: razvoj profesionalnih udruenja / udruga i uvoenje raunovodstva na univerzitetu. UEngleskoj1854.godineosnovanojeprvoudruenjeraunovoa,a1880. godine osnovan je Institut ovlatenih javnih raunovoa Engleske i Walesa. Godine 1887. formirano je prvo raunovodstveno udruenje u Americi, Ame- riko udruenje javnih raunovoa (AAPA), koje je u svom statutu jasno zacrtalo iprogramobrazovanjaraunovoa.DravaNewYorkje1896.godinedonijela Zakon o ovlatenju javnih raunovoa (CPA).Na New York University je 1900. godine otvorena kola za raunovodstvo, finansije i trgovinu i time je uinjen naj- vaniji korak u univerzitetskoj edukaciji raunovodstvene profesije. Dvadesetostoljeejestoljeepunograzvojaraunovodstveneprofesije. Informatika revolucija tokom XX stoljea ubrzala je rast finansijskih trita te se povealapotrebazaujednaavanjemraunovodstveneregulativeiprakseizvje- tavanja.KrajemXXipoetkomXXIstoljeaglobalizacijasvjetskeekonomije postavlja imperativ za ujednaenu osnovu finansijskog izvjetavanja. Iako najvei diozemaljaimarazvijenenacionalneraunovodstvenestandarde,zapotrebeiz- vjetavanjanameunarodnimtritimakoristeseamerikimraunovodstvenim standardima(USGAAP)5 ilimeunarodnimstandardimafinansijskog izvjetavanja.6 4 Detaljno vidjeti: M.Zebi, ivot i rad Dubrovanina Benka Kotrulia i njegov spis: O trgovini i savrenom trgovcu, Titograd, 1963. 5 Georgette i. Bailey, Ken Wild, International accounting standards: A gide to preparing accounts accountancy books, Institute`s Publisher, Deloite & Touche, 1998. 6 B. Needles, Financial accounting Houghton Mifflin, co., Boston, 1989, str. 2-12. 18 2. DEFINISANJE I STRUKTURA RAUNOVODSTVA 2.1. DEFINISANJE RAUNOVODSTVA Tokomdugoghistorijskograzvojaraunovodstvanastajalesunjegoverazliite definicije odvelikogbrojapojedinacairaunovodstvenihinstitucijazbograzli- itihpristupa,tehnikeosnoveraunovodstva,ciljevaikorisnikaizvjetavanja. Definisanje raunovodstvajeestoistraivakiizazov,alinijenilaganzadatak raunovodstvenih istraivaa.Istraivanjeulogeistruktureraunovodstva jeza- htjevan istraivaki zadatak posebice u savremenim uvjetima globalizacije finan- sijskih trita i savremene informatike tehnologije. U raunovodstvenoj literaturi razvijenih zemalja najee se navode slijedei aspekti: ra unovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee; ra unovodstvo kao nauna disciplina; ra unovodstvo kao usluna funkcija pravne osobe / kompanije; ra unovodstvokaodioupravljakograunovodstvenogsistemapravne osobe / kompanije. Raunovodstvo kao vjetina, tehnika ili umijee Raunovodstvokaovjetina,tehnikailiumijeenajstarijajedefinicijakoja podraunovodstvompodrazumijevavjetinuiliumijeeevidentiranjaposlovnih dogaaja. Ta definicija potjee jo od vremena srednjovjekovnih talijanskih poro- dica (znaajna je firentinska porodica Medici).Slinu definiciju je donio 1941. go- dine Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (AICPA)koji raunovodstvo definie kao vjetinu evidentiranja, klasifikovanja i sumiranja u novcu izraenih poslovnih transakcija, kao i interpretacija rezultata te vjetine7. Oraunovodstvuseestogovorikaooposlovnomjezikuilijezikufinansij- skog odluivanja, a treba ga savladati u cilju upravljanja kompanijom. Raunovodstvo kao nauna disciplina Ufokusumnogihautorajedefinisanje raunovodstvakaonaunediscipline. E. S. Hendriksen daje najvaniju definiciju raunovodstva kao naune discipline i 7 B. E. Needles, Financial... cit. djelo, str. 2-3; W. B. Meigs,R. F. Meigs,Accounting: The basis for business decision, McGraw Hill, New York, 1987. 19 tvrdi: Raunovodstvo kao teorija moe se definisati kao logino zakljuivanje na temelju uspostavljanja naela koja pruaju okvir u kojem djeluje raunovodstve- napraksa,ali ivodizarazvojnoveprakseipostupaka.8Premasistematizaciji disciplinastudijaekonomijeimanagementa9,dvasupodrujaistraivanjasa pripadajuim disciplinama u koje je ukljueno raunovodstvo: 1)funkcionalnoraunovodstvo(finansije,marketing,upravljanjeljudskim potencijalima i upravljanje proizvodnjom) i 2)instrumentalno raunovodstvo (nauka o kompjuterima, menadment, uprav- ljaka ekonomika i kvantitativna analiza). Svaka od tih naunih disciplina, pa tako i raunovodstvo, ima svoja pozitivna i normativna obiljeja. Pozitivnaobiljejaraunovodstva,odnosnoraunovodstveneteorijeobu- hvatajusvapostojeaznanjaoraunovodstvenimpojmovima,kategorijama, naelima,postupcima,metodamaiinstrumentima.Tojeznanjeoraunovod- stvenom kategorijalnom sistemu. Normativni dio raunovodstva znai primjenu usvojenihraunovodstvenihnaela,postupaka,metodaiinstrumenataradipo- stizanjaodreenihciljeva.Tajdioraunovodstvaobuhvatapozitivnezakonske propiseizpodrujaraunovodstvaiusvojeneraunovodstvenestandardekoji predstavljajuokvirzadefinisanjeraunovodstvenepolitike.Raunovodstvena teorija (naela,metodeisl.) razvija se natemelju istraivanja raunovodstvene prakse.Prematome,raunovodstvenapraksanadopunjujeteoriju,avrijedii obratno. Raunovodstvo kao usluna funkcija Kada se pravna osoba kompanija posmatra kao skup funkcija nesporno je da je raunovodstvo jedna od uslunih funkcija koja generira raunovodstvene in- formacije za njihove korisnike.Stoga jedna grupa autora istie definiciju: RaunovodstvojeuslunaaktivnostKompanije.Funkcijaraunovodstvaje pruanjeraunovodstvenihinformacijaoposlovnimdogaajimazainteresova- nim stranama kao to su menaderi, investitori i kreditori.10 Raunovodstvo kao uslunufunkciju,kojapruarelevantneraunovodstveneinformacijeinternimi eksternim korisnicima definie i AICPA koji tvrdi da raunovodstvo treba osigu- ratikvantitativneinformacije,primarnofinansijske prirodeoposlovanjukompa- nije s namjerom njihova koritenja u poslovnom odluivanju11. 8 E. S. Hendriksen, Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963, str. 1. 9 E. S. Hendriksen, Accounting theory, R. D. Irwin, Illionois, 1963, str. 1. 10 L. G.Chasteen,R.E.Flaherty,m.C.O,connor,Intermediate Accounting,McGrawHill,New York, 1989, str. 1. 11 AICPA:Statement of the accounting principles Bord, No. 4., ta. 40., New York, 1970. 20 Informacijekojepruaraunovodstvousvrhuposlovnogodluivanjatrebaju zadovoljiti slijedea kvalitetna obiljeja: vanost, pouzdanost, uporedivost i razumljivost. Raunovodstvo kao dio upravljakog informacionog sistema pravne osobe Razvojeminformatiketehnologijesedamdesetihiosamdesetihgodina12 sve je ea definicija raunovodstva kao dijela informacionog sistema. Jedna od iroko prihvatljivih definicija raunovodstva kao sistema je slijedea: Raunovodstvo je informacioni sistem. Raunovodstveni informacioni sistem je podsistem upravljakog informacionog sistema13. Ta definicija raunovodstva kao informacionog sistema je detaljnije razraena i konkretizirana i glasi: Raunovodstvo je informacioni sistem koji mjeri poslov- ne dogaaje, procesira informacije u izvjetaje, te komunicira pomou informaci- ja s donosiocima odluka pravne osobe14. Raunovodstvo,iakosetretirakaopodsistemviegupravljakoginformaci- onog sistema takoer predstavlja i sistem sa svim elementima koji su meusobno povezani (input, proces i output), ilustrira se ovako15: provoenje odluka Donosioci odluka (korisnici) finansijskih izvjetaja poslovne aktivnosti RAUNOVODSTVO VREDNOVANJE: realizira se eviden- cijom poslovnih dogaaja PROCESIRANJE obrada podataka i izrada finansijskih izvjetaja KOMUNICIRANJE: objavljivanje finansijskih izvjetaja Slika 1. Raunovodstvo kao informacioni sistem za poslovno odluivanje pravne osobe 12 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3. 13 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 3. 14 Gray / Needles: Finansijsko..., cit. djelo, str. 4. 15 Gray / Needles: Financial Accounting, A Global Aprouch Houghton MifflinCompany, Boston, 1999, str. 3. i 4. 21 Kako jeprikazanonaslici,raunovodstvokaoinformacionisistemimaslije- dee elemente: vrednovanje,odnosnomjerenjeilikvantificiranjeposlovnih dogaajauvrijednosnimpokazateljima,tenjihovoevidentiranjena raunima (input), procesiranje ili obrada podataka u poslovnim knjigama i izrada finansijskih izvjetaja, te objavljivanjefinansijskihizvjetajakojimraunovodstvokomunicirasa unutarnjimivanjskimkorisnicimafinansijskih izvjetajaitakoimprua informacije potrebne za poslovno odluivanje (output). 2.2. STRUKTURA RAUNOVODSTVA Sadrajilistrukturaraunovodstvadinamikajekategorija.Sadrajsemijenjao onako kako se mijenjalo okruenje, pa time i koncept raunovodstva. Sadraj ra- unovodstva direktno je uvjetovan konceptom, odnosno ciljevima raunovodstva, pretpostavkamairaunovodstvenimnaelima.Konceptraunovodstva,prema istraivanju amerikog AICPA1959.godine,razvijaoseodtradicionalnogdo savremenog.16 Prematradicionalnomkonceptu,raunovodstvojebiloprimarnookrenuto premakategorijalnomsistemuiraunovodstvenimproceduramausmisluta je raunovodstvo. Prema tom konceptu, ciljna orijentacija raunovodstva je bila se- kundarnog karaktera. Savremeni koncept raunovodstva, koji dominira od poetka ezdesetih godina prologstoljeadosada,sadrajraunovodstvapodreujeciljevimakorisnika raunovodstvenihinformacija.Korisniciinformacija(unutarnjiivanjski)u savremenomkoncepturaunovodstvasunaprvommjestu.Polazeiodciljeva korisnikaustanovljenajeisavremenafunkcionalnastruktura(sadraj) raunovodstva.Prematomkoncepturaunovodstvoobavljanekolikofunkcija koje se mogu formirati i kao organizacioni dijelovi raunovodstva, a to su17: 1)funkcija procesiranja podataka u budunosti, 2)funkcija procesiranja podataka u prolosti, 3)funkcija nadziranja procesiranja podataka i 4)funkcija analiziranja podataka. 16 Izvjetaj AICPA,prema: E. S. Hendriksen, Accouning Theory, R. D. Irwin, Illionis, 1963, str. 6. i 7. 17 Razvoj i definisanje tradicionalnog koncepta raunovodstva u anglosaksonskom govornom po- druju prema: E. S. Hendriksen, Accounting Theory, cit. djelo, str. 15-34. 22 Raunovodstvena teorija i praksa ezdesetih i sedamdesetih godina XX stoljeakod nas je prihvatila strukturu raunovodstva iji su sastavni dijelovi ovi: Raunovod- stveno planiranje Knjigovod- stvo Raunovod- stvena kontrola Raunovod- stvena analiza Raunovod- stveno informisanje Slika 2. Struktura (sadraj) raunovodstva Raunovodstveno planiranje okrenuto je procesiranju podataka u buduno- sti. Za donoenje efikasnih poslovnih odluka nije relevantno samo ono to se desilo u prolosti nego nam trebaju poslovne informacije o tome kako usmjeriti poslovne aktivnosti, kako bi trebalo biti, kako bismo eljeli da bude, pa se stoga pristupa rau- novodstvenom planiranju. Na temelju odgovarajuih raunovodstvenih informacija, ali ne samo raunovodstvenih nego i informacija iz drugih funkcija, raunovodstve- no planiramo podatke koji e biti predmet knjigovodstvene evidencije. Ciljraunovodstvenogplaniranjajeprojiciranjeiprezentovanjeinformacija kojeseodnosenabuduifinansijski poloaj,uspjenostipromjenefinansijskog poloaja pravne osobe. Rezultati raunovodstvenog planiranja su razliiti tipovi predrauna, planskih kalkulacija ili izvjetaja, planovi (prorauni) i sl. Strateko planiranje nije raunovodstveno planiranje. Uvjetovano je razvojem nauke i tehnike itd. To je dugorono i srednjorono planiranje. Raunovodstvenoplaniranjejekarakteristinopokratkomrokuuokvirupo- slovnegodinekojasepoklapasakalendarskomgodinom(dvanaestmjeseci),pa usaglaavamo fiskalnu godinu 01. 01. 31. 12. tekue godine. Knjigovodstvo je najvaniji dio raunovodstva prema ovom konceptu. Knjigovodstvo biljei (evidentira), po naelu dvojnog knjigovodstva, sve na- stale poslovne dogaaje koji ispunjavaju uvjete da budu predmet knjigovodstvene evidencije. Uvjeti su slijedei: 1)poslovni dogaaji trebaju nastati historijski karakter; 2)trebaju biti dokumentovani na bazi vjerodostojnog dokumenta, odnosno u obliku elektronskog zapisa; 3)trebaju biti vrijednosno iskazani; 4)trebaju utjecati na promjenu raunovodstvenih kategorija (sredstava, obave- za, kapitala, prihoda, rashoda, finansijskog rezultata i njegove raspodjele). Poslovni dogaaji koji ispunjavaju uvjete knjigovodstvenih dogaaja knjiit e se u poslovnim knjigama koje se dijele na osnovne poslovne knjige (dnevnik i glavna knjiga) i pomone poslovne knjige (blagajna, knjiga inventara, te razne analitike evidencije). 23 Kao konaan rezultat ukupnog knjigovodstvenog procesa je potpuni set finan- sijskih izvjetaja (bilans stanja, bilans uspjeha, izvjetaj o promjenama u kapitalu, izvjetaj o novanim tokovima i biljeke uz finansijske izvjetaje). Tehnika knjigovodstvene obrade podataka moe biti tradicionalna (zasnovana na jednostavnoj runoj obradi pomou jednostavnih pomagala) i savremena (ko- risti se savremenom informatikom tehnologijom). Nakonsastavljanja,finansijski izvjetajiseobjavljujuunutarnjimivanjskim korisnicima. Raunovodstvenakontrolajeonajdioraunovodstvakojiprovjerava ispravnostikvalitetupodatakasadranihurezultatimaraunovodstvenogplani- ranja i knjigovodstva. Raunovodstvena kontrola ima dva cilja: 1) zatita imovine od gubitka i kraa i 2) osiguranje tanosti raunovodstvenih podataka. Tradicionalnikonceptraunovodstvenekontroleodnosisenaprimarnukon- troludokumentacije(formalnu,materijalnu),tenakontroluraunovodstvenih procedura od ulaza podataka do njihove obrade i izvjetavanja. Savremenikonceptsistemainternihkontrola,kaoisistemnadzora,bitnose koncepcijski razlikuju od tradicionalnog. Raunovodstvenaanalizapovezujerezultateprocesaplaniranjasarezul- tatimaknjigovodstveneobrade(obraunima,kalkulacijama,finansijskimizvje- tajimaisl).Ciljanalizejeutvrivanjeodstupanjaizmeuplaniranihciljevai ostvarenih rezultata, kao i utvrivanje uzroka nastalih odstupanja. Tek na osnovu kvalitetneanalizeciljeva(planiranja)iostvarenihrezultata(obraunaifinansij- skih izvjetaja) menadment moe poduzeti odgovarajue mjere za uklanjanje na- stalih odstupanja. Ovakav koncept raunovodstvene analize znaajno se razlikuje u ciljevima i strukturi savremene finansijske analize i analize finansijskih izvjeta- ja (vertikalna i horizontalna analiza, te analiza pokazatelja). Raunovodstvenoinformisanje imazadatakdakorisnicimainformacijapre- zentirarelevantneraunovodstveneinformacijekojesurezultatprocesaplaniranja, knjigovodstva, kontrole i analize. Informacije trebaju biti vane, pouzdane, uporedive i razumljive. Korisnici te informacije mogu primati u tradicionalnim formama (pisani izvjetaj ili usmeno informisanje) ili pomou savremenih medija (internet ili e-mail). Raunovodstvoinformisanjaili,kakoestouliteraturisusreemo,rauno- vodstveno informisanje dio je itavog sistema informisanja i predstavlja pruanje raunovodstvenih podataka i informacija njihovim korisnicima,18 posebice mena- dmentu kompanije u cilju ostvarenja poslovnih ciljeva. 18 MehmedJahi, Finansijsko raunovodstvo, Zavod za raunovodstvo i reviziju FBiH, Sarajevo, 2003, str. 8. 24 2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti Poslovanjeje aktivnost pravne osobe iji je cilj proizvodnja i prodaja proiz- voda, prodaja roba ili usluga kupcima po cijenama koje e osigurati adekvatan po- vratnjegovimvlasnicima.19Naprimjer,kompanijekojeprodajuosnovneproiz- vode, robe ili usluge: Volvo automobili, kamioni i autobusi, Nike sportska odjea i obua, Sony elektrini ureaje iroke potronje, Hilton hoteli hotelske usluge, British Airways usluge putnikog aviosaobraaja. Prema tome, vlasnici inicijalnog kapitala (ulagai) ulau kapital (u obliku nov- ca,stvari,prava),osnivajukompanijuuciljuostvarivanjaprofitailipovratana uloenikapital(glavnica)angaujuisenaposlovnimaktivnostima.Tapotreba da se ostvari, tj. zaradi zadovoljavajui profit, kako bi se privukao i zadrao inve- stiranikapital,jesteciljkojisezoveprofitabilnost. Poredtoga,poslovanjemse mora ostvariti i drugi cilj, a to je likvidnost. Likvidnost je posjedovanje dovoljno raspoloivihfinansijskih sredstavadaseisplatedospjeladugovanja.Kompanija teiostvarenjuposlovnihciljeva(profitabilnost, likvidnost)angaujuisenapo- slovnim aktivnostima. esto se ilustrira ovako20: POSLOVNI CILJEVIPOSLOVNE AKTIVNOSTI ProfitabilnostFinansijskeOperativne LikvidnostInvesticione Slika 3. Poslovni ciljevi i aktivnosti 19 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 4. 20 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 5. 25 Poslovneaktivnostiuokviruredovnogposlovanjakompanije,respektujui princip kontinuiteta poslovanja, imaju tri elementa: 1)Finansijskaaktivnostpribavljanjeinicijalnogkapitalaodvlasnikaili kreditora / banaka radi otpoinjanja redovnog poslovanja. Finansijska aktivnost ukljuuje i vraanje duga kreditorima i isplata po- vrata od ulaganja / dobiti vlasnicima (npr. isplata dividendi, to moe imati tretman tekueg ulaganja od strane dioniara). 2)Svakakompanijamoraimatiiinvesticioneaktivnosti.Zapribavljeni inicijalnikapitalkompanijakupujezemljite,zgradeidrugeresurse, kakobiotpoelaredovnoposlovanje,tospadaudomeninvesticionih aktivnosti. 3)Svakakompanija/pravnaosobabaviseiredovnimaktivnostima;tosu tzv. operativne aktivnosti proizvodnja i prodaja proizvoda kupcima, na- bavkaiprodajaroba,prodajausluga,zapoljavanjemenadera,radnikai plaanje poreza dravi. Donosioci odluka korisnici raunovodstvenih informacija Brojni su korisnici raunovodstvenih informacija o finansijskom poloaju, uspje- nosti i promjenama finansijskog poloaja pravne osobe. esto se ilustrira ovako21: JavnostInvestitori Dravni organi i agencije KOMPANIJA, MENADMENT RUKOVODSTVO, UPRAVA Uposlenici KupciKreditori Dobavljai i drugi Slika 4. Korisnici raunovodstvenih informacija 21 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 7-10. 26 Slika 4. prikazuje unutarnje i vanjske korisnike raunovodstvenih informacija dabisedonijeleodluke,atosuuprava,rukovodstvo,odnosnoosobekoje rukovodeposlovanjem,kaoiitavnizinteresanataukljuujuiinvestitore, uposlenike,kreditore,dobavljaeidrugetrgovakekreditore,kupce,dravne organe i njihove agencije, kao i javnost. Menadment(rukovodstvo,uprava)imanajveuodgovornostzapripremui prezentaciju seta finansijskih izvjetaja kompanije, ne samo radi vlastite upotrebe veizbogdrugihkorisnikakojiseoslanjajunafinansijske izvjetajekojisuza njihglavniizvorinformacijaoprocjenifinansijskog poloaja,uspjenostiipro- mjenama finansijskog poloaja pravne osobe. Kreditori su zainteresovani za potpuni set finansijskih izvjetaja pomou ko- jih e utvrditi da li e njihovi krediti i dogovorene kamate biti servisirani o dos- pijeu. Investitorisuvlasniciilipotencijalnivlasnicidionicapravneosobe.Onisu tikojiosiguravajukapitaluzrizik,tesuzainteresovanizapovratodnjihovog ulaganja,kaoizamoguerizikekojetoulaganjenosi.Ulagaimasupotrebne raunovodstvene informacije koje e pomoi da donesu odluku drati, kupiti ili prodati dionice pravne osobe. Uposlenike interesujepokazateljofinansijskom poloaju,odnosnouspjeno- sti poslovanja i perspektivi kompanije, njenom razvoju sa aspekta sigurnosti upo- slenja, nivou plaa, uvjeta rada. Dobavljai i drugi povjerioci zainteresovani su za informacije koje im omo- guavaju provjeru da e iznosi koji im se duguju biti na vrijeme plaeni. Povjerio- ci su obino vie zainteresovani za kratkoroni opstanak kompanije, izuzev ako su kontinuirano upueni na pravnu osobu kao njihovog glavnog kupca. Kupci su zainteresovani za informacije o kontinuitetu poslovanja pravne oso- be, posebice kada ovise od nje ili imaju dugorone poslovne odnose. Dravne organe i agencije interesuju informacije o aktivnostima kompanije u cilju raspodjele resursa, ekonomske politike, poreske politike, mogunost naplate poreza. Javnost. Raunovodstvena informacija je vana za informisanje javnosti i nje- nih predstavnika. Tako, naprimjer, pravna osoba moe doprinijeti razvoju lokalne privrede na vie naina kao to je zapoljavanje veeg broja ljudi ili pokrovitelj- stvo nad lokalnim snabdjevaima. Relevantnojepripomenutidakompanijeucijelomsvijetusastavljajuiiska- zujupotpunisetfinansijskih izvjetajazavanjskekorisnike.Iakosufinansijski 27 izvjetaji koji se rade u razliitim zemljama naizgled veoma slini, postoje i mno- gerazlikekojesuposljedicarazliitihekonomskih,drutvenih,politikih,zako- nodavnihikulturnihfaktora.Uraunovodstvenomsmislu,razliitezemlje suse razvile u razliitim pravcima, te su, naprimjer, prilikom donoenja zakonskih pro- pisaimalerazliitashvatanjaorelativnojvanostipojediniheksternihkorisnika finansijskihizvjetaja.Takosu,recimo,uKanadi,SAD-uiliVelikojBritaniji, investitoriimalinajveiprioritetuskladusavaniminformacijamaotritudi- onicanasuprotFrancuskoj,NjemakojiJapanu,gdjejevaanintereskreditora ivladinihagencija,aposebnoporeskihagencija.Upravoutomsmisluje1973. godineosnovanKomitetzameunarodneraunovodstvenestandarde,odnosno Odborzameunarodneraunovodstvenestandarde(ISAB),kojijeosnovan2001.uLondonu,sciljemsmanjivanjarazlikauizvjetavanjuputem harmonizacije raunovodstvene prakse na globalnoj osnovi.22 22 Temelj harmonizacije su i u nas danas MSFI i MRS. 28 3. OBLICI ORGANIZACIJE PRAVNE OSOBE 3.1. INOKOSNE PRAVNE OSOBE Oblikorganizacijekojijeuvlasnitvujedneosobeestoseuliteraturinaziva inokosna ili vlastita pravna osoba.23 To je najbrojniji i najjednostavniji tip orga- nizacije pravne osobe koji u anglosaksonskim zemljama obuhvata 70 % svih prav- nihosoba.Premaamerikomzakonodavstvunemabitnepravnerazlikeizmeu vlasnika i pravne osobe, jer su cjelokupna sredstva, obaveze i kapital u vlasnitvu jedneosobe.Najeesuvlastitepravneosobekoncentrisaneutrgoviniiuslu- nomsektoru. Vlasnikkaomenaderdonosiodlukebezkonsultacijesadrugima. Naime,vlasnikrasporeujedobit ilipokrivagubitakiodgovoranjezaizvrenje svihobavezaproisteklihizposlovanja.24 Prematome,vlastitapravnaosobaza obaveze odgovara cijelom svojom imovinom. Zbog nelikvidnosti u plaanju oba- veza vlasnik treba ak prodati i vlastitu imovinu (kuu, namjetaj i sl.). 3.2. PARTNERSTVO(ORTAKLUK) Partnerstvo (partnerships) je oblik organizacije koji nastaje udruivanjem dvaju ili vie fizikih osoba koje posluju kao suvlasnici. To je tradicionalni oblik organiza- cije u kojima posluju oni koji pruaju usluge, npr. ljekari, pravnici, revizori i sl. U anglosaksonskimzemljamaodukupnogbrojasvihpravnihosobanapartnerstvo se odnosi 20 %. Postoje slijedei tipovi partnerstva: opi tip (general partnership); ogranieno partnerstvo (limited partnership); glavno ogranieno partnerstvo (master limited partnership); zajedniki poduhvati (joint ventures). 23 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10. 24 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 10. 29 Opitipjeonajukojemsvakiod(opih)partneraodgovaracjelokupnom svojom imovinom za obaveze pravne osobe. Ogranieno partnerstvo je tip organizacije koji ima jednog ili vie opih par- tnera, te jednog ili vie ogranienih partnera koji odgovaraju za obaveze samo do visine uplaenih udjela. Glavnoogranienopartnerstvoponaase,uglavnom,javnokaodioniko drutvo,tetrgujesaudjelimanafinansijskomtritu.Meutim,zarazlikuod dionikogdrutva,zaradepartneraseoporezujusamojednom,doksekod dionikogdrutvanajprijeoporezujedobitdrutva,anakontogagotovinske dividende dioniara. Zajednikipoduhvatisuugovorneorganizacijekojeukljuujudvijeilivie fizikih ili pravnih osoba s ciljem sudjelovanja u zajednikoj dobiti na bazi uinje- nih trokova ili po nekom drugom kriteriju. Kaospecifini oblicinedionikihdrutava,kojisutradicijaorganizovanjau evropskimzemljama (posebice njemaka i francuska pravna regulativa), razvije- na su u BiH i drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.)25. Pravneosobespravnimnazivomdrutvasaogranienomodgovornou (d.o.o.) se definiu kao drutva u koje jedna ili vie pravnih ili fizikih osoba ulau osnovneulogeskojimasudjeluju uunaprijeddogovorenomosnovnomkapitalu. Nijedan osniva ne moe prilikom osnivanja drutva preuzeti vie osnovnih ulo- ga. Akoosnovniulogzakoji imaobavezuneunese pojedini landrutva,drugi lanovi drutva su obavezni to uiniti razmjerno svojim udjelima u drutvu. Zna- ajno je obiljeje d.o.o. to lanovi drutva ne odgovaraju za obaveze drutva.26 3.3. KORPORACIJA ILI KOMPANJA (DIONIKO DRUTVO) Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) je pravna osoba koja odvojeno egzistira od svojih vlasnika dioniara27. Dionika drutva u razvijenom svijetu danas stvaraju preko 80 % svjetskog bruto proizvoda, a ima ih oko 20 % u ukupnom broju pravnih osoba. Ostatak brutoproizvoda se odnosi na ortaka i inokosna drutva. Najvea dru- tva su dionika. Trina vrijednost pojedinih dionikih drutava na finansijskim triti- ma krajem XX28 i poetkom XXI29 stoljea dosee nekoliko stotina milijardi USD. 25 Zakon o privrednim drutvima, Slubene novine Federacije BiH, br. 23/99, 45/00, 2/02, 29/03. 26 MehmedJahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 459-460. 27 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16. 28 Gray / Needles, Finansijsko..., cit. djelo, str. 12-16. 29 Naprimjer, na NYSE (New York Stock Exchange) 2001. god. vrijednost Microsoftaili General Electrica prelazi 300 mil. USA. 30 Dioniko drutvo ima pravni status na sudu, to znai da moe tuiti i biti tue- no. Kao pravna osoba, dioniko drutvo sklapa ugovore i plaa porez na ostvarenu dobit. U tom tipu privrednog drutva funkcija upravljanja odvojena je od funkcije vlasnitva. Zbognavedenihosnovnihobiljejadionikodrutvoimaprednostiinedo- statke u poreenju sa drugim pravnim tipovima preduzea. Sa raunovodstvenog aspektabitnesuprednostiinedostacidionikogdrutvakaopravneosobe.Sa raunovodstvenetakegledita,dionikadrutvaunasnerazlikujusebitnood ostalih dionikih drutava u svijetu upravo zbog primjene MSFI.30 3.3.1. Prednosti dionikih drutava Prednosti organiziranja pravnih osoba u dionika drutva mogu biti slijedea31: nema line odgovornosti dioniara; lake se akumulira kapital; laki je prijenos vlasnitva; kontinuitet (trajnost) poslovanja; postoji profesionalni menadment. Kadagovorimooodgovornostidioniaratrebamoimatinaumudakredi- toridionikogdrutva(banke,dobavljai,vlasniciobveznicaisl.)imajupo- traivanjapremaimovinidionikogdrutva,anepremalinoj(privatnoj) imovini dioniara. Investiraniiznosiudionicenekogpreduzeadioniarimapredstavljajurizik investiranja;meutim,teinvesticijenedovodeurizikostaluimovinudioniara. Velikibrojdioniarapredstavljastanovituprednostdionikogdrutva.Lakoa akumuliranjakapitalakao prednost dionikogdrutvaogledaseu lakojprenosi- vosti finansijskog instrumenta koji se naziva dionica. Dionica je vlasniki (glav- niki)instrumentfinansiranjadionikogdrutva.Emisijomiprodajomdionica dioniko drutvo doputa malim ili velikim dioniarima da stvaraju kapital. Velika dionika drutva sa preko milion dioniara obino se nazivaju javna, a s manjim brojem dioniara nazivaju se zatvorena dionika drutva. Dionicekaovlasnikiinstrumentifinansiranja,karakteristinezadionika drutva kojima se stvara dioniki kapital, pogodan su instrument za prijenos vla- snitva.Dionicemogubezpotekoanafinansijskom tritumijenjativlasnika 30 Razlikeuraunovodstvenompraenjudionikogkapitalaizmeupojedinihzemaljadanassu minimalne, s obzirom na primjenu amerikih raunovodstvenih standarda (US GAAP) ili Meu- narodnih standarda finansijskog izvjetavanja (MSFI). 31 R.Meigs,R.W.Meigs,Raunovodstvo,Temeljposlovnogodluivanja,devetoizdanje,Mate d.o.o. , Zagreb, 1999, str. 650 (prijevod). 31 (na ime ili donosioca). Promjenavlasnika dionice (kupovina ili prodaja dionice) dogaa se na organizovanom finansijskom tritu berzi. U kontinuitetu poslovanja dionika drutva u odnosu prema ostalim tipovima pravnihosobaimajurelativnoboljustabilnost.Vlasnitvoseprenosinesmeta- noprometomdionica iupravotosvojstvolakogprijenosavlasnitvaosigurava kontinuitetposlovanjadionikogdrutva.Takvoobiljejeostalitipovipravnih osoba nemaju, npr. drutvo sa ogranienom odgovornou i sl. Naime, kod osta- lih tipova pravnih osoba povlaenjem ili smru vlasnika-pojedinca dolazi u pita- nje kontinuitet poslovanja ili uope opstanak preduzea. Menadmentdionikih drutavaodvojenjeodvlasnikaiuupravljakojteorijipreduzeanaglaava sekaodrugavanaciljnagrupa(uzdioniaredionikogdrutva).Dioniari suvlasnici32 dionikogdrutva,alioninemogudnevnoupravljatiposlovnim aktivnostimadionikogdrutva,pazato funkcijuupravljanjaprenosenamena- dmentkojiimenuju,birajuilipotvruju svakegodinenagodinjimdionikim skuptinama.Udionikimdrutvimabirajuseupravniodboriiliuprave(tijela menaderailidirektora)kojevodeposlovanjedrutva.Dioniarinemogupo- jedinanosudjelovatiuupravljanjudrutvom,vetopravoostvarujusvojim glasom u radu dionike skuptine. 3.3.2. Nedostaci dionikog drutva Dioniko drutvo, kao dominantna pravna osoba u stvaranju drutvenog proiz- voda na globalnom nivou, ima odreenih nedostataka, a posebno istiemo: problem dvostrukog oporezivanja, potreba za veom zakonskom regulativom i odvojeno vlasnitvo od kontrole. Oporezivanjekojese odnosinadionikadrutvasloenije jeprirodeodopo- rezivanjakojaseodnosenaostaletipovepravnihosoba.Najprijeseoporezuje dobit dionikog drutva, a potom se oporezuju dividende kao element raspodjele netodobiti koji pripada dioniarima. Ovapraksaoporezivanja,najprijedobitidioniarskogdrutvaapotomdi- videndi dioniara, ponekad se zove dvostruko oporezivanje. Osnivanje i poslo- 32 Udio u vlasnitvu dionikog drutva naziva se dionica. Ugovor o osnivanju drutva, odnosno statut drutva, precizira maksimalan broj dionica koje dioniko drutvo moe da izda. Broj dio- nicakojeimajudioniarijekapitaluposjedu dioniara.Onmoebitimanjiodbroja dionica definisanih ugovoromiliodlukomoosnivanjudrutva.Dioniarulaeudrutvogotovinuili druge resurse. Zauzvrat, on dobija dionice koje predstavljaju proporcionalni udio u vlasnitvu dionikog drutva. 32 vanjedionikihdrutava,posebicekadajerijeoregulisanjuprimarnogise- kundarnogfinansijskog trita,zakonskijeureenijenegodrugitipovipravnih osoba.33 Takva vra zakonska regulativa utjee na poveanje administracije, atimeiopihtrokovaposlovanjadionikihdrutava.Odvojenostvlasnike funkcijeodoperativno-kontrolnefunkcijeznaajnajeslabostdionikihdruta- va upravo zbog prirodnog konflikta izmeu dioniara i menadmenta. Kontrolu svakodnevnihposlovnihaktivnostiobavljamenadmentkojiimadrugaijeci- ljeveodvlasnika ijasekontrolnafunkcija estosvodinaglasanje udionikoj skuptini. 33 U Federaciji BiH to su: Zakon o raunovodstvu i reviziji, Zakon o privrednim drutvima, Zakon o vrijednosnim papirima i sl. 33Upravljako raunovodstvo 4. KLASIFIKACIJA RAUNOVODSTVA U raunovodstvenoj teoriji, pa danas i u raunovodstvenoj praksi, vri se podjela raunovodstva sa stanovita obuhvatnosti na: a)mikroraunovodstvo i b)makroraunovodstvo. Posmatrajuizadatkeiuloguraunovodstvasairegdrutvenogstanovita, makroraunovodstvopredstavljadrutvenoraunovodstvokojemoebitinacio- nalno, dravno i internacionalno raunovodstvo koje se kao ideja sve vie afirmie u savremenoj strunoj literaturi.34 Mikroraunovodstvopredstavljaposlovnoraunovodstvo,odnosnorauno- vodstvopreduzea/kompanijausmjerenihnaostvarenjedobiti(profita);esto se naziva i jezikom biznisa. Krajem XX stoljea dogaaju se dvije znaajne cilj- nepromjenekojeutjeunapromjeneraunovodstvapreduzea.Prvaseodnosi naglobalizacijusvjetskeekonomijeipoveanjezahtjevakorisnikainformacija o poslovanju preduzea. Druga je razvoj informatike tehnologije. S obzirom na ta dva osnovna cilja, raunovodstvo preduzea se moe podijeliti na tri specifina dijela: finansijsko, trokovno i upravljako raunovodstvo. Ta tri dijela poslovnog raunovodstva, tj. raunovodstva preduzea, nalaze se u meusobnoj povezanosti, to moemo ilustrovati na slijedei nain35: Finansijsko raunovodstvo DnevnikGlavna knjiga Analitika evidencija Probni bilans Finansijski izvjetaji Raunovodstvo obrauna proizvodnje PlaniranjeKontrola Raunovodstvo trokova Slika 5. Funkcionalna klasifikacija poslovnog raunovodstva 34 Janko Klobuar, Raunovodstvo, Ekonomski fakultet u Sarajevo, Sarajevo, 2003, str. 9. 35 T. C. Horngern, G. Foster, M.S. Datar, Cost accounting, PrenticeHall, Englewood Cliffs, New Yersey, 1994, str. 4-5. 34 Finansijskoraunovodstvojeonajdioraunovodstvakojijeprimarno okrenut vanjskim korisnicima, kao to su vlasnici, povjerioci i dr. Zbog toga se u praksinazivaeksternoraunovodstvo.Ufinansijskomraunovodstvuvodese poslovneknjigekaotosudnevnik,glavnaknjiga,analitikeevidencijeidruge pomone knjige. U njima se evidentiraju, klasifikuju i sumiraju podaci na osnovu kojihsesastavljapotpunisetfinansijskihizvjetaja.Sastavljenifinansijski izvjetaji, nakon provedenog postupka revizije neovisnog revizora, objavljuju se i alju vanjskim korisnicima. Finansijsko raunovodstvo prua historijske podatke (npr. podaci o zalihama, kupcima, dobavljaima, investicijama, kreditorima) koji su vani i za vanjske i za unutarnje korisnike. Upravljako raunovodstvo36 je onaj dio raunovodstva koji prua informa- cijeprimarnounutarnjimkorisnicima,kaotojemenadment,nasvimnivoima odluivanjaiodgovornostipravneosobe.Najvanijeaktivnostiupravljakogra- unovodstva su planiranje i kontrola. U planiranju se definiu ciljevi pravne osobe i dijelovi upravljakog raunovodstva. Rezultat planiranja su planovi i prorauni. Kontrola je aktivnost utvrivanja odstupanja izmeu ciljeva i ostvarenih rezultata. U kontroli se sastavljaju posebni izvjetaji (npr. izvjetaj o izvrenju prihoda, tro- kova i sl.). Upravljakakontrola,otuda,pretpostavljaidentifikovanje podrujaodgovor- nostikojaeomoguitinjenuefikasnost.Prematome,podrujeodgovornosti predstavljajedanhomogensegmentpreduzea,unutarkojegnjegovmenader imaovlatenjadadonosiodreeneodlukeiodgovornostzanjegovouspjeno funkcionisanje. Svako podruje odgovornosti ima svoje inpute i svoje outpute iz ijeg odnosa se izvlae zakljuci o njegovoj uspjenosti. Dok se inputi u svim po- drujima izraavaju u trokovima, dotle se outputi u nekim podrujima odgovor- nosti mogu izraziti preko prodajne vrijednosti / prihoda (prodajni odjel), to u dru- gimnijemogue(proizvodniodjeliodgovornosti). Vezaizmeuinputa(direktni materijal, direktni rad i sl.) i outputa (gotovi proizvodi) je jaka i uoljiva u proiz- vodnim odjelima, odnosno u inputima i outputima u okviru funkcije proizvodnje. Dakle, podruja ili centri odgovornosti formiraju se u okviru funkcije proizvodnje i mogu obuhvatiti mali skup homogenih maina, cijelu proizvodnu liniju ili cije- liproizvodniodjel.Tako,naprimjer,ukontrolijednodnevnogutrokadirektnog materijalamenadmentprocjenjujedajedolodopoveanogutrokadirektnog materijala u proizvodnom odjelu. U analizi uzroka odstupanja menadment je do- ao eventualno do zakljuka da je nabavljeni materijal loe kvalitete ili je moglo doi do razlike u utroku direktnog materijala zbog kvara na maini ili zastarjelo- sti iste, ili neadekvatne kontrole i slino, pa je dolo do nepovoljnog odstupanja 36 Naziv potjee od rijei management i obuhvata interne donosioce odluke kao najvee korisnike internog raunovodstva. Detaljnije vidjeti T. C. Horngern, G. Foster, M.S. Datar, Cost accoun- ting, cit. djelo, str. 2. 35 koliinskog utroka direktnog materijala. Sasvim sigurno da menadment analizi- ra i povoljna i nepovoljna odstupanja sa aspekta cost-benefit analize.37 Raunovodstvo trokova ireg je znaaja od upravljakog raunovodstva. Sa- dri sve dijelove upravljakog i jedan dio finansijskog raunovodstva. Najvanije podruje ovog raunovodstva jesu trokovi, i to: praenje trokova po prirodnim vrstama,mjestimainosiocima,planiranjetrokovaproizvodnje,prodaje,upra- ve,metodeisistemiobraunatrokovaitd.Zbogtogaraunovodstvotrokova izfinansijskog raunovodstvapreuzimasveaktivnostikojeseodnosenaevi- dentiranjetrokova,temetodeisistemeobraunatrokovaproizvodnjeidrugih trokova. Kakojeupravljanjetrokovimabitansegmentuspjeha,raunovodstvotro- kovaobuhvataaktivnostiplaniranjaikontrole trokova. Toznaidaraunovod- stvo trokova sadri historijske informacije o trokovima, ali i informacije o tome kakvisutrokovitrebalibiti,tojebitnomenadmentuzadonoenjeposlovnih odluka. Poredpodjeleposlovnograunovodstva,tj.raunovodstvapreduzeana finansijsko,upravljakoitrokovno,upraksisepojavljujujodvaogranka raunovodstva koje je prikladnije posmatrati odvojeno. To su: fiskalno raunovodstvo i interna revizija. Fiskalno raunovodstvo je raunovodstvo koje treba da se bavi prouavanjem i primjenom poreskog sistema, evidencijom i plaanjem poreske obaveze.38 Internarevizijasepreduzimakakobiseosiguralodapotpunisetfinansij- skihizvjetajabuderealan,istinitikorektanusvrhuzatiteresursakompani- jeodrasipanja,neadekvatneupotrebeiotuenja,kaoiadekvatnoprovoenje poslovnepolitikekompanijenasvimposlovnimnivoima.Jednostavnoreeno, svrhainternerevizijejedaseosigurazatitaresursakompanijeodnelojalnog ponaanjauposlenika,zatitadioniaraodnelojalnogponaanjamenadera(zatitaodraznihpekulacijamenaderakojiidunatetukompanije),zatita TOP-menadmentaodnelojalnogponaanjamenaderananiimnivoima, osiguranjekorektnostiiistinitostizvaninihfinansijskihizvjetaja.Zbog navedenihciljevaiobiljeja,internurevizijutrebaorganizovatikaoposeban ogranak raunovodstva. Ovojepodjelaposlovnograunovodstvaustabilnimuvjetimanovanejedinice.Uinflatornimuvjetimaraunovodstveneinformacijesedeformiu zbog promjene kupovne moi novane jedinice. Budui da je svim korisnicima 37 Jadranka Kapi, Valorizacija zaliha i njihova revalorizacija u uslovima inflacije, doktorska diser- tacija, Ekonomski fakultet, Sarajevo, 2003, str. 220-250. 38 MehmedJahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 17. 36raunovodstvenihinformacijaneophodnarealnaslikafinansijskihizvjetaja, potrebno jeosiguratiprilagoavanjeraunovodstvenihinformacijanovonastalim uvjetima, tj. uvjetima inflacije.39 OdpoetkaXXstoljeaspominjeseuraunovodstvenojteorijiiraunovodstvouinflatornimuvjetima(tzv.inflatornoraunovodstvo),a predstavljaposebaninformacioniraunovodstvenisistempraenjapromjenau preduzeuiprilagoavanjazvaninimstopamarastacijena(inflacijiili nivelaciji)prematrinimuvjetimanabavkeiprodaje.Prilagoavanje raunovodstvenihinformacijauuvjetimainflacijeprvenstvenosevriucilju realnogiskazivanjafinansijskogpoloaja,uspjenostiipromjenafinansijskog poloajapravneosobe,odnosnozapotrebetekuegposlovanjaipovremenih komparativnih analiza. 39 Sama rije inflacija asocira na stanje neega to je prenapregnuto i potjee od latinske rijei infla- re u znaenju nadimati, napuhati. (B. Klai, Veliki rjenik stranih rijei, Zagreb, 1972, str. 553.) Umonetarnojekonomijiporastvrijednostinovcanominujesekaodeflacija, apadvrijednosti novca kao inflacija. 37 5. SISTEMI KNJIGOVODSTVA Historijskom razvoju raunovodstva prethodio je razvoj knjigovodstva. Prema na- inu knjienja poslovnih promjena, naelima na kojima se knjienja temelje, cilju kojiseeliostvariti,teposlovnimknjigamakojesevode,razlikujuseslijedei osnovni sistemi knjigovodstva: a)prosti knjigovodstveni sistem, b)kameralni knjigovodstveni sistem, c)konstantni knjigovodstveni sistem i d)dvojni knjigovodstveni sistem. 5.1. PROSTI KNJIGOVODSTVENI SISTEM Prostoknjigovodstvopredstavljaprviorganizacionisistemevidencije,akojise vodiojouantikimzemljamautrgovakimradnjama.Osnovnajekarakteristika prostogknjigovodstvaizolovanoevidentiranjepromjenapojedinihimovinskih dijelova. Promjene pojedinih dijelova stanja sredstava, ili promjene stanja obaveza, prikazujuseuposebnimknjigama,kojenisumeusobnopovezane.Obiljejeje prostog knjigovodstva da evidentira samo obavezeza pribavljani imovinski dio, a vlastitikapitaluloenutrgovakuradnjuneevidentira.Nadalje,prosto knjigovodstvoneprikazujeprihodeirashodekojisupovealiilismanjilivlastiti kapital.Tako,naprimjer,usistemuprostogknjigovodstvanaplatapotraivanjaza najamninu poslovnih prostorija u gotovini knjii se samo kao poveanje gotovine u knjizi blagajne, dok se ostvareni prihod ne evidentira. Historijski razvoj sistema evidentiranja poslovnih promjena kretao se od pro- stogknjigovodstvakadvojnomknjigovodstvu.Pritomjeiprostoknjigovodstvo sa svim svojim obiljejima prolo razvojni put, od neorganizovanog, ukojem su evidentiranesamonekepromjenekojejevlasnikhtiozatititiodzaborava,do organizovanog,kojipredstavljasavremenijioblikprostogknjigovodstva,alijo uvijek ne evidentira prihode i rashode i ne prikazuje vlastiti kapital. Knjige prostog knjigovodstva koje se redovno vode su: knjiga blagajne, u koju se unose uplate i isplate gotovine; knjiga dunika i povjerilaca u koju se unose sva potraivanja i obaveze; knjiga inventara. 38 Knjiga blagajne imala je slijedei oblik: UPLATAKNJIGA BLAGAJNEISPLATA Datum Opis promjene Iznos Datum Opis promjene Iznos Uknjiziblagajneprikazujusestanjeipromjenestanjagotovineublagajni. Poetno stanje prikazuje se na lijevoj strani, sve uplate gotovine evidentiraju se na lijevoj strani, a isplate gotovine na desnoj strani. Duniko-povjerilakiodnosiskupcimaidobavljaimaevidentirajusetako tosezasvakogkupcailidobavljaaotvaraposebnastranauknjizidunikai povjerilaca.Svakastranajepodijeljenaokomitonalijevuidesnustranu.Tako se, naprimjer, stanje potraivanja od kupca utvruje tako to se na poetno stanje koje je evidentirano na lijevoj stvari dodaju sva poveanja dugovanja kupca koja se evidentiraju na lijevoj strani i oduzmu sve naplate potraivanja koja se eviden- tiraju na desnoj strani. Stanje obaveza od dobavljaa utvruje se tako to se na poetno stanje obaveza kojeseevidentiranadesnojstranidodajusvapoveanjaobavezapremadobav- ljaima koja se evidentiraju na desnoj strani i oduzmu se isplate obaveza koja se evidentiraju na lijevoj strani. Oblik evidencije ovih knjiga je bio slijedei: DUGUJEKNJIGA DUNIKA POTRAUJE Datum Opis Iznos Datum Opis Iznos U zaglavlju knjiga dunika ili povjerilaca imala je naziv dunika ili povjerioca i po njihovom poetnom stanju mogao se procijeniti karakter rauna. Obraun rezultata poslovanja u sistemu prostog knjigovodstva ne moe se utvr- diti direktno na osnovu knjienja, jer se ne vodi evidencija o nastalim rashodima i prihodima, ve se finansijski rezultat utvruje uz pomo inventarisanja, odnosno na osnovu knjige inventara koji se sastavlja nakon zavrenog popisa imovine trgo- vake radnje. Inventarisanjemsevripopiscjelokupneimovinejednetrgovakeradnje naodreenidan.Tose,upravilu,vrinakrajuposlovnegodine(31.12.),jer se finansijski rezultat utvruje za odreeno razdoblje, tj. za proteklu poslovnu godinu.Tomprilikomvriosepopissvihsredstavasakojimaraspolaetrgo- vaka radnja: objekti i oprema, roba u prodavnici i skladitu, novac, potraiva- nja od dunika (kupaca, banke i drugih). Zatim se popisuju obaveze trgovake 39 radnje prema povjeriocima (dobavljaima, banci i druge obaveze). Utvrivanje sredstava vri se brojanjem i mjerenjem u prodavnici i skladitu, a utvrivanje potraivanjaiobaveza na osnovu evidencijeknjige dunika ipovjerilacakoja se vodi u trgovakoj radnji. Naosnovuinventarisanjasastavljaseknjigainventaratrgovakeradnje.U knjigu inventara unose se slijedei podaci: naziv trgovake radnje i datum pod ko- jim se sastavlja inventar, redni broj, opis i iznos. U koloni za opis iskazuje se prvo aktiva, tj. sredstva radnje po vrsti, koliini i vrijednosti. Zatim se iskazuje pasiva, tj.obavezeradnjepovrstiuvrijednosnimpokazateljima.Nakrajusesastavlja rekapitulacija u kojoj se iskazuje ukupna aktiva, ukupna pasiva i vlastita (sopstve- na)sredstva(istaimovina)radnje,kojapredstavljajupozitivnurazlikuizmeu ukupnih sredstava kojima radnja raspolae i ukupnih obaveza koje ona ima prema povjeriocima. Knjigu inventara moemo prikazati kako slijedi: Trgovaka radnja X Str... Knjiga inventara Datum: 31. 12. tekue godine Redni broj Opis IAKTIVA (SREDSTVA) POMONA KOLONA Iznos GLAVNA KOLONA 1.Blagajna20 000 Roba So 200 kg po 1 KM 2.eer 300 kg po 1 KM Ulje 100 l po 1,5 KM itd. Potraivanje od kupaca 3. Kupac a Kupac b itd. 200 300 150 ......40 000 5 000 10 000 ......50 000 Ukupna aktivaXxxxx110 000 IIPASIVA (OBAVEZE) Kredit od banke 1.Dobavlja y itd. 3 000 ...... 50 000 30 000 Ukupna pasivaXxxxx80 000 IIIREKAPITULACIJA 1.Ukupna aktiva110 000 2.Ukupna pasiva80 000 3.Vlastita sredstva30 000 40r rp p1 121 S S 12p Dabiseutvrdiofinansijskirezultattrgovakeradnje,potrebnojedapored krajnjeginventara31.12.tekuegodineimamoipoetniinventarpod01.01. tekuegodine.Uporeivanjemvrijednostivlastitihsredstava(istaimovina)na kraju razdoblja 31. 12. sa vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na poetku razdoblja 01. 01. izraunava se finansijski rezultat tog razdoblja. Prema tome, ako je trgovaka radnja na dan 31. 12. imala vlastita sredstva u iznosu od 30 000 KM, ako je naprimjer na poetku godine imala vlastita sredstva od 20 000 KMostva- ren jepozitivanfinansijski rezultatuiznosu od10000KM.Uprotivnom,daje radnja, naprimjer, na poetku godine imala vlastita sredstva od 35 000 KM,onda je ona ostvarila negativan rezultat u iznosu od 5 000 KM. Opa formula za izraunavanje finansijskog rezultata u prostom knjigovodstvu: gdje je znaenje simbola: F = S S vlastita (spostvena) sredstva na poetku razdoblja, vlastita (sopstvena) sredstva na kraju razdoblja, F finansijski rezultat. Ako je: F (+) tada je S> S dobit; r2 F () tada je S 1 < Sgubitak; r21 F (0) tada je S= S neutralan. r21 Ovosusluajevinajprostijegizraunavanjafinansijskogrezultata.Meutim, kadautvrujemofinansijski rezultatuprostomknjigovodstvu,nunojesagledati rezultate koji proizlaze iz redovnog poslovanja trgovake radnje. Primjerice, neop- hodno je izdvojiti sve dodatne uplate od strane vlasnika radnje Uili sve isplate i iz trgovake radnje koje nemaju karakter redovnog poslovanja, jer predstavljaju do- datna ulaganja ili nenamjensko povlaenje vlasnika odreenih sredstava iz radnje. Prematome, u toj situaciji nuno je ukljuiti dodatne uplate ili isplate u rau- nanje finansijskog rezultata, to moemo predstaviti na slijedei nain: S = U+ S , tj. vlastita sredstava na poetku razdoblja se uveavaju za uplate, S = I + S , tj. vlastita sredstva na kraju razdoblja se uveavaju za isplate. 2p2 Finansijski rezultat u prostom knjigovodstvu u situaciji kada imamo dodatne uplate ili isplate raunamo po slijedeoj formuli: F = S S , pa ako je r21 dobit F (+) tada je S > S r21 gubitak Fr () tada je S < S 21 neutralan Fr (0) tada je S = S 21 41 Prelaznioblikprostogknjigovodstvapremadvojnomknjigovodstvujestepro- ireno prosto knjigovodstvo koje, osim knjiga pojedinih imovinskih dijelova, vodi i knjige pojedinih, za vlasnike zanimljivih rashoda (naprimjer, knjiga popusta / skon- ta na robi40), ali savremena raunovodstvena teorija ne pridaje veliki znaaj navede- nim fazama zbog njihove neprimjenljivosti u savremenim uvjetima. 5.2. KAMERALNI KNJIGOVODSTVENI SISTEM Sistem kameralnog knjigovodstva temeljio se na osnovu prostog knjigovodstva, a ra- zvio se u XVIIstoljeu za potrebe praenja dravnih rashoda i prihoda. Primjenjivao se u javno-pravnim ustanovama u kojima se poslovanje odvijalo prema budetu (pro- raunu) te je po tome u prolosti nazivan budetsko knjigovodstvo. Danas je budet- sko raunovodstvo modernizovano i ima sve karakteristike dvojnog knjigovodstve- nog sistema, to uz evidenciju nastalih rashoda i prihoda nudi i evidenciju ostvarenja plana svih pozicija rashoda i prihoda. Uporeivanjem ostvarenih prihoda i rashoda s planiranim prihodima i rashodima utvruje se viak ili manjak u proraunu. U kameralnom knjigovodstvu vodi se glavna knjiga evidencije: a)kontrolnik rashoda i b)kontrolnik prihoda. Sastavlja se i knjiga inventara u koju se unosi imovina ustanove. Uz ove, vode se i knjige blagajne, irorauna, dunika, povjerilaca, knjiga materijala. Danas se ovaj sistem ne upotrebljava.41 5.3. KONSTANTNI KNJIGOVODSTVENI SISTEM Konstantniknjigovodstvenisistemzasnivasenanaelimadvojnogknjigovod- stva, a razvio se u vicarskoj u XIX stoljeu. U svojoj osnovi predstavlja razvoj kameralnogknjigovodstvainjegovprijelazizsistemaknjienjaponaelima prostog knjigovodstva u sistem knjienja po naelima dvojnog knjigovodstva. Usistemukonstantnogknjigovodstvavodiseevidencijaosvimdijelovimaimovineiorashodimaiprihodima.Dabiseosiguraloporeenjeostvarenihsa planira nim rashodima i prihodima, konta (rauni) u glavnoj knjizi svrstana su u tri grupe: planirani ili upravni ili nareeni rauni (prihoda i rashoda), ostvareni rauni (prihoda i rashoda) i raun blagajne. 40 M.Habek, Raunovodstvo, Narodne novine, Zagreb, 1984, str. 102. 41 MehmedJahi, Finansijsko..., cit. djelo, str. 22. 42D D Vezaizmeunareenihprihodairashodaiostvarenihuspostavljasepreko rauna blagajne.42 Planirani prihodi P (1) D (3) Planirani rashodi P DBlagajnaP (2)(4) Ostvareni prihodi P (1)(2) Ostvareni D rashodi P (4)(3) Opis: 1)planirani prihodi 2)ostvareni (naplaeni) prihodi 3)planirani rashodi 4)ostvareni rashodi (plaeni rashodi) Danas se ovaj sistem ne upotrebljava. 5.4. DVOJNI KNJIGOVODSTVENI SISTEM Poslovnetransakcijesuposlovnidogaajikojiutjeunasumeiskazaneuraunovodstvenojevidencijipravneosobe.Dabiseposlovnidogaaji(poslovna promjena)moglisistematizovanoevidentirati,potrebnojeuvaavatiodreena pravila, a pravila dananje knjigovodstvene evidencije su sadrana u tzv. dvojnom knjigovodstvu. 42 MehmedJahi: Finansijsko..., cit. djelo, str. 23. 43 Osnovnakarakteristikadvojnogknjigovodstvenogsistemailidvoj-nog knjigovodstvajeutometopredstavljacjelovituknjigovodstvenueviden-ciju poslovnihpromjenanasredstvima,obavezama,kapitalu,prihodimairas- hodima.Rijejeospecifinom nainuevidencijeukojemsenaposebannain evidentirajunastaleposlovnepromjene.Svakaposlovnapromjenaimadvostra- niutjecajnaraunovodstvenuevidenciju,iakotoodmahnijevidljivonekomko upravo zapoinje uiti raunovodstvo. Osnovne karakteristike dvojnog knjigovodstvenog sistema jesu: 1)svaka nastala poslovna promjena evidentira se dvostrano, tj. na dva rauna: na lijevoj strani jednog rauna i na desnoj strani drugog rauna; 2)kontrola evidentiranja koja proizlazi iz dvostranog evidentiranja u dvojnom knjigovodstvu, tj. zbir lijeve strane svih rauna mora da se slae sa zbirom desne strane svih rauna; 3)sveobuhvatna evidencija; 4)permanentna i sistematina evidencija. Kakobismoobjasnilikonceptdvostranogposmatranja,pretpostavimodaje gicaJonesosnovaladrutvoidaotvarabankovniraunnakojipolae40000 USDvlastitog novca. Dvostrani aspekt ove transakcije jeste da sada drutvo ima imovinu,sredstvanovacuiznosuod40000USD,agicaJoneskaovlasnica drutva imapotraivanjeprematimsredstvima,tj.osnovnikapital40000USD (novac 40 000 USD = osnovni kapital 40 000 USD). Kadabiuslijedeojtransakcijidrutvoodbankeposudilo15000USD,subjektova raunovodstvena evidencija drutva promijenila bi se na dva naina: 1)pokazalo bi se poveanje novca za 15 000 USD, to ukupno daje 55 000 USD; 2)pokazala bi se nova obaveza prema banci (potraivanje od banke) u sumi 15 000 USD. U ovoj taki raunovodstvena evidencija drutva bi pokazala slijedee43: NovacUSD 55 000Bankarski zajamUSD 15 000 Osnovni kapitalUSD 40 000 Ukupno obaveze i Ukupna sredstvaUSD 55 000kapitalUSD 55 000 Ponovimo, svaka transakcija koja se evidentirala na raunima (kontima) utjee uvijeknadvarauna.Nemoesedesitidatransakcijaizazovesamojednupro- mjenu na raunu. Za evidentiranje poslovnih promjena na raunima (kontima), postoje odreena pravila koja e biti kasnije detaljno prikazana. 43 Adaptirano: Gray / Needles, Finansijs