quaderno settimanale 9-2016 - sercontelleasing abitativo il sole 24 ore 02.03.2016 il ministero...
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qpquaderno professionale
Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale
Numero 9 del 7 marzo 2016
In questo numero:
Flash stampa .............................................................................................................. 3
L’Agenzia interpreta................................................................................................... 4
Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 6
In breve … .................................................................................................................. 9
Sistema sanzionatorio tributario e favor rei: Circolare n. 4 dell’Agenzia delle Entrate .................... 9
Circolare INPS n. 35/2016: regime contributivo agevolato ................................................................ 11
L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 13
Modello EAS da ripresentare entro il 31.03.2016 in caso di variazione dati ................................... 13
L’Approfondimento – 2 ............................................................................................ 23
La detrazione IVA (seconda parte) ........................................................................................................ 23
L’Approfondimento – 3 ............................................................................................ 38
Modello IVA 2016: le operazioni soggette a reverse charge / split payment................................... 38
L’Approfondimento – 4 ............................................................................................ 52
Tassa annuale per la vidimazione dei libri sociali................................................................................ 52
Le prossime scadenze............................................................................................... 58
Gruppo scientifico:
Cerato Sandro – Costa GianfrancoBurzacchi Francesco – Trevisan Michele
Costa Francesco – Zocca LucaTatone Alessandro – Marcolla Alessandro
Rinaldo Marco – Agostini Marisa – De Siati AlessandroZiantoni Daniele
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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Flash stampa
Indennità disabilie ISEE
IL SOLE 24 ORE
01.03.2016
IL SOLE 24 ORE
02.03.2016
Il Consiglio di Stato, con tre sentenzedepositate il 29.02.2016, ha confermato chele indennità di accompagnamento erogate aidisabili non devono essere consideratereddito per il calcolo dell’ISEE
Assegnazioneterreni ai soci
IL SOLE 24 ORE
01.03.2016
L’assegnazione dei terreni agricoli ai socisconta l’imposta di registro nella misuraridotta del 7,5%. Per le società commercialiproprietarie di terreni agricoli, tuttavia,l’opzione introdotta dalla Legge di Stabilità2016 resta conveniente in quanto consente di“abbattere” il prelievo sulle plusvalenze dacessioni. L’assegnazione agevolata èconsentita alle società che non usanodirettamente il terreno
Operazioniaziendali edelusione
IL SOLE 24 ORE
01.03.2016
Lo Statuto del Contribuente prevede che leoperazioni aziendali motivate da ragioniorganizzative o gestionali non sono daconsiderarsi elusive. Per non essere elusive,le operazioni devono essere giustificate daragioni extrafiscali di tipo organizzativo ogestionale. In quanto alle ragioni extrafiscali,esse sussistono solo se l’operazione nonsarebbe stata posta in essere in loro assenza
Leasing abitativo IL SOLE 24 ORE
02.03.2016
Il Ministero dell’Economia, in collaborazionecon Assilea e il Notariato, ha presentato unaguida dedicata al leasing immobiliareabitativo. Il documento confronta, tra le altrecose, le caratteristiche del mutuo e delleasing, evidenziandone le principalidivergenze
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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L’Agenzia interpreta
Agevolazioni start-up
COMMISSIONE UEDECISIONE
14.12.2015
La Commissione UE, con la Decisionecitata, ha riconosciuto gli incentivi fiscaliper l’anno 2016 a favore dei soggetti cheinvestono in start-up innovative, pari al19% dell’investimento stesso fino a unmassimo di euro 500.000 per le personefisiche e pari al 20% dell’investimento finoa un massimo investito di euro 1,8 per isoggetti IRES
Coefficiente IMUper categoria D
MEFDIPARTIMENTO
FINANZE
29.02.2016
Con il Decreto del Direttore generale delDipartimento delle Finanze, è stato stabilitoche, per il 2016, il coefficiente per ladeterminazione del valore dei fabbricati dicategoria D, ai fini IMU e TASI, sarà pariall’1,01%
Credito di accisa AGENZIA DELLE
DOGANE
NOTA
N. 24497/2016
L’Agenzia delle Dogane, con la Nota citata,ha chiarito che il credito di accisa,risultante dalla dichiarazione annuale, puòessere trasferito contabilmente a coperturadi posizioni debitorie in essere presso altreProvince
Modello 730precompilato
C.M.02.03.2016
N. 3/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolarecitata, ha fornito chiarimenti su alcuneproblematiche aperte in relazione almodello 730 precompilato. In particolaresui seguenti argomenti:
• spese per prestazioni di mesoterapia,ozonoterapia e grotte di sale;
• spese per pedagogista;• norma di riferimento per il
riconoscimento dello status di sordo;• pertinenza abitazione principale;• sostituzione caldaia e “bonus mobili”;• spese per sostituzione sanitari;• condominio minimo – detrazione
spese per interventi di recupero delpatrimonio edilizio e di riqualificazioneenergetica;
• detrazione per spese di manutenzione,protezione o restauro delle cosevincolate e detrazione per interventi direcupero del patrimonio edilizio;
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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• acquisto immobili da locare –deducibilità costo d’acquisto;
• acquisto immobili da locare –deducibilità interessi passivi;
• acquisto immobili da locare – limite dideducibilità degli interessi passivi;
• acquisto immobili da locare – limitetemporale deducibilità interessipassivi;
• acquisto immobili da locare – duratadel contratto di locazione;
• credito d’imposta per le impostepagate all’estero;
• spese per la frequenza scolastica
Nuovo sistemasanzionatorio
C.M.04.03.2016
N. 4/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolarecitata, ha fornito chiarimentisull’applicazione del nuovo sistemasanzionatorio amministrativo. In particolaresui seguenti argomenti:
• principi generali di applicazione aregime del favor rei;
• applicazione del favor rei sugli attiemessi e non ancora definiti
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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Il Giudice ha sentenziato
Agevolazione“prima casa”
C.T.R. LOMBARDIA
04.01.2016N. 12/66
Ha diritto all’agevolazione prima casa ilcontribuente che, entro 18 mesi dalla datadell’atto con il quale effettua l’acquistodotato del benefico fiscale, presentadomanda di trasferimento della propriaresidenza nel territorio del Comune nelquale si trova l’immobile, anche se iltrasferimento della residenza è avvenutodopo la scadenza del 18° mese
Fabbricati ruralistrumenti e IMU-ICI
C.T.P. CAGLIARI
N. 29/2016
Per il riconoscimento dell’esenzione ICI peri fabbricati rurali strumentali non conta lacategoria catastale, ma l’utilizzo per lamanipolazione, trasformazione,conservazione, valorizzazione ocommercializzazione dei prodotti agricolidei soci. Tale regola vale anche per l’IMU
Accertamentocatastale
C.T.R. LOMBARDIA
08.02.2016N. 762/67
È illegittimo l’accertamento catastale chenon riporta un’adeguata motivazione. Ècompito del giudice riscontrare tutti glielementi necessari per comprendere l’iterseguito dell’Ufficio per la rettifica, aprescindere dall’eventuale difesa adottatadal contribuente
Ricorso sulsilenzio-rifiuto
C.T.R. LIGURIA
N. 6/7/2016
Il contribuente deve sempre precisare l’attoopposto anche se questo non è immediatocome nel caso del silenzio-rifiuto. Inoltre, ilcontribuente deve precisare la domandarivolta al giudice e supportarla allegando larelativa documentazione
Accertamentobancario
C.T.R. LOMBARDIA
N. 355/45/2016
Nell’accertamento bancario a carico di unasnc a ristretta base familiare, l’Ufficio ha lapossibilità di ricondurre alla società lemovimentazioni attive e passive, risultantidai conti correnti bancari personali dei soci.La correlazione tra legame familiare esocietario è sufficiente per talepresunzione
Omesse ritenute CASS.N. 7884/2016
Non è applicabile retroattivamente il nuovoreato di omesso versamento di ritenutepoiché più sfavorevole per il contribuente
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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Contratto di studioprofessionale
CASS.29.02.2016
N. 3926
È nullo il contratto associativo tracommercialisti e avvocati stipulato primadelle norme sulla liberalizzazione. Inprecedenza, infatti, non era possibile lacostituzione di società aventi ad oggetto laprestazione di attività professionale, masolo l’associazione tra professionisti
Responsabilità deldifensore senzaincarico
CASS.15.01.2016
N. 575
In caso di impugnazione promossa daldifensore senza effettivo conferimentodella procura da parte del soggetto nel cuinome egli dichiara di agire, così come nelcaso di inesistenza o falsità della procura,o di procura rilasciata da soggetto diversoda quello rappresentato, l'attività deldifensore resta attività processuale di cui illegale assume esclusivamente laresponsabilità, rispondendo quindi ancheper le spese del giudizio
Superamentoplafond IVA
C.T.R. LOMBARDIA
N. 1044/2016
In caso di superamento del plafond IVA,l’esportatore, dopo aver sanato la propriaposizione con il ravvedimento operoso oaver definito in acquiescenza ilprovvedimento notificato dall’Agenzia delleEntrate, può detrarre l’imposta pagataoppure richiederne il rimborso
Bancarotta perdistrazione beni
CASS.N. 8349/2016
È responsabile di concorso in bancarotta ilconsulente che, con la propria attività,supporta i manager nella distrazione deibeni societari
Accertamento IVAcon metodoinduttivo
CASS.N. 3279/2016
L’accertamento IVA con metodo induttivo èlegittimo anche quando il bilancio èineccepibile se l’inattendibilità complessivadella contabilità emerge dai questionarimandati ai clienti della società
Accertamento daStudi di Settore
CASS.N. 4151/2016
È valido l’accertamento basato sulloscostamento del reddito dagli Studi diSettore nonostante la società non siriconosca nel cluster utilizzato
Rimborso creditoIVA
CASS.N. 4145/2016
È sufficiente riportare il credito IVA indichiarazione per aver diritto al rimborso. Inseguito, è necessario richiederlo mediantela presentazione dell’istanza di rimborsoentro il termine di prescrizione decennale
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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Operazioni nonimponibili indichiarazione
CASS.03.02.2016
N. 8668
Non può essere perseguito per reato didichiarazione fraudolenta IVA mediantealtri artifici il contribuente che inseriscenella dichiarazione un’operazione nonimponibile relativa a un costo non inerente;tale comportamento, infatti, non realizzaalcuna evasione d’imposta
Fabbricato diinteresse storicoartistico
CASS.N. 4244/2016
È sufficiente un particolare di pregio e nonl’interezza dell’edificio per beneficiare dellanormativa di favore inerente i fabbricati diinteresse storico e artistico
Fondo patrimonialee frode fiscale
CASS.04.03.2016
N. 9154
Solo qualora sia posta in pericolo l’effettivapossibilità di riscossione coattiva, da partedell’Erario, la costituzione di un fondopatrimoniale realizza i presupposti per ilreato di fraudolenta sottrazione dei benialla procedura
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In breve …
Sistema sanzionatorio tributario e favor rei: Circolare n. 4 dell’Agenzia delle
Entrate
Il 4 marzo 2016 l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n. 4 in tema di
applicabilità del favor rei in considerazione delle modifiche apportare dal D.lgs. n.
158/2015 in tema di revisione del sistema sanzionatorio tributario.
Il D.lgs. n. 158/2015 nel Titolo II, ha apportato delle modifiche al sistema sanzionatorio
tributario non penale, finalizzate a:
• delineare in maniera più netta le fattispecie di elusione ed evasione fiscale ed il
sistema sanzionatorio che ne deriva;
• rimodulazione del sistema sanzionatorio in virtù della gravità dei comportamenti messi
in atto.
L’entrata in vigore del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo, è stata anticipata ad
opera della Legge n. 208/2015 al 1 gennaio 2016: dalla stessa data è entrata in vigore la
disposizione della Legge n. 190/2014 in tema di soppressione della riduzione ad un sesto
delle sanzioni in tema di definizione agevolate quali:
• acquiescenza all’atto di accertamento (articolo 15, comma 2-bis, D.lgs. n. 218/1997);
• adesione all’invito al contraddittorio;
• adesione ai processi verbali di constatazione.
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APPLICAZIONE DEL FAVOR REI SUGLI ATTI EMESSI E ANCORA NON DEFINITIVI
La questione che è stata posta riguarda l’applicabilità del favor rei nel caso di quelle
sanzioni più favorevoli rispetto al passato.
Infatti, i commi 2 e 3, articolo 3, D.lgs. n. 472/1997, prevedono rispettivamente che
nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge
posteriore, non costituisce violazione punibile da un lato e, dall’altro, l’applicazione della
norma più favorevole se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la
violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa.
Pertanto, in base a quanto disposto dal comma 3, il sistema sanzionatorio più favorevole
trova applicazione, non solo per le violazioni commesse a partire dal 1 gennaio 2016, ma
anche per le violazioni commesse precedentemente e per le quali si procede ad emettere
il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, nonché per le violazioni per le quali il
provvedimento di irrogazione, sia stato già notificato ma non sia divenuto definitivo.
Qualora siano state irrogate le sanzioni ma non sia decaduto il termine per la proposizione
del ricorso ovvero il giudizio dinnanzi all’autorità giudiziaria, trova applicazione il favor rei.
Se il provvedimento di irrogazione della sanzione è invece divenuto definitivo, anche se la
sanzione non è stata ancora pagata, non è più possibile l’applicazione del sistema
sanzionatorio più favorevole.
In ultimo, la Circolare in commento conferma che, nel caso di atti notificati entro il 31
dicembre 2015 e definiti in acquiescenza nel 2016, il contribuente ha diritto ad usufruire
della definizione agevolata con riduzione ad un sesto delle sanzioni irrogate e
successivamente rideterminate, in quanto il comma 2-bis dell’articolo 15 del Decreto
legislativo n. 218 del 1997 era ancora in vigore alla data di emissione dell’atto.
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Circolare INPS n. 35/2016: regime contributivo agevolato
Il 19 febbraio 2016 l’INPS ha pubblicato la Circolare n. 35 in tema di regime contributivo
agevolato per gli artigiani ed esercenti attività commerciale, in riferimento alle ultime
modifiche apportate dalla Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 alla Legge n. 190 del 2014.
L’agevolazione contributiva, pertanto, spetta a tutti coloro che, esercitando un’attività
artigianale o commerciale, siano titolari di una o più ditte individuali, anche in forma di
impresa familiare e che, con riferimento all’anno precedente, abbiano conseguito un
determinato ammontare di ricavi e sostenuto un determinato ammontare di costi: i ricavi a
cui si fa riferimento sono ovviamente quelli illustrati dall’articolo 112, Legge n. 208/2015
modificativa dell’Allegato n. 4 annesso alla Legge n. 190/2014.
La Circolare dell’INPS chiarisce appunto che i soggetti con i requisiti per accedere al
regime forfettario di determinazione dell’imposta, possono per opzione eccedere al regime
contributivo agevolato presentando opportuna domanda.
Qualora, pertanto, l’artigiano o l’esercente attività commerciale, lo stesso non vale per il
professionista iscritto alla gestione separata, presentino apposita domanda di riduzione
contributiva, dovranno tenere a riferimento come base imponibile ai fini della
contribuzione, lo stesso reddito individuato anche ai fini fiscali.
Sempre la Circolare INPS n. 35 chiarisce come differentemente dal regime contributivo
previdenziale precedente, il nuovo regime contributivo previdenziale preveda una
riduzione del 35% da applicarsi sia sul reddito entro il minimale, sia sul reddito eccedente
il minimale.
L’aspetto importante da tenere in grande considerazione, riguarda il fatto di come questa
riduzione contributiva rilevi ai fini dell’accredito della contribuzione.
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Infatti, nella Circolare in commento, viene chiarito come ai fini dell’accreditamento continui
ad applicarsi l’articolo 2, comma 29 della Legge n. 335/1995 e, pertanto, il diritto
all’accreditamento di tutti i contributi mensili relativi a ciascun anno solare si matura tramite
il pagamento di un importo pari al contributo calcolato sul minimale di reddito.
Il calcolo di quanto dovuto terrà in considerazione della riduzione del 35% prevista per
legge sul contributo complessivo, sia sul minimale di reddito, sia sull’eventuale parte di
reddito eccedente il minimale.
Nel caso in cui l’importo complessivamente versato risulti inferiore all’importo ordinario
della contribuzione dovuta sul minimale di reddito, l’artigiano o l’esercente attività
commerciale si vedranno accreditare un numero di mesi in proporzione a quanto versato.
Ai fini dell’accredito dei 12 mesi di contribuzione, pertanto, il contributo versato dovrà
essere almeno pari all’importo del contributo dovuto sul minimale.
Un’agevolata contribuzione previdenziale, poterebbe avere i suoi risvolti in termini di
annualità contributive utili ai fini del pensionamento.
I soggetti che iniziano una nuova attività d’impresa dal 1° gennaio 2016, in possesso dei
requisiti per la riduzione del 35% dei contributi previdenziali, dovranno presentare apposita
dichiarazione di adesione al regime agevolato attraverso una procedura telematizzata
subito dopo aver ricevuto la delibera di avvenuta iscrizione alla gestione previdenziale.
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L’Approfondimento – 1
Modello EAS da ripresentare entro il 31.03.2016 in caso di variazione dati
PREMESSA
Come noto, gli Enti che ai sensi dell’articolo 30, commi 1 e 3-bis, del D.L. n. 185/2008
usufruiscono del regime fiscale agevolato, previsto dall’articolo 148 del TUIR e dall’articolo
4 del D.P.R. n. 633/1972, sono obbligati ad inviare il modello EAS una volta sola entro 60
giorni dalla costituzione.
In caso di variazione dei dati precedentemente comunicati all’Agenzia delle Entrate si
rende necessaria, però, la trasmissione di un nuovo modello EAS da presentare entro il
31.03 dell’anno successivo a quello in cui è avvenuta la variazione.
Come evidenziato in più occasioni dall’Amministrazione Finanziaria, l’invio di un nuovo
modello non deve essere fatto in caso di variazione:
• dell’ammontare dei ricavi derivanti da sponsorizzazioni e pubblicità;
• dell’ammontare dei costi sostenuti per pubblicità e autopromozione;
• dell’ammontare delle raccolte pubbliche di fondi;
• dell’ammontare delle entrate complessive;
• dell’ammontare delle erogazioni liberali;
• dell’ammontare dei contributi pubblici;
• del numero degli associati.
Secondo quanto affermato, inoltre, dalla Risoluzione Ministeriale n. 125 del 06.12.2010
non è necessario presentare un nuovo modello EAS nemmeno nel caso di sostituzione del
rappresentante legale, perché il cambiamento del rappresentante legale è una
informazione già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria, che deve essere
comunicata rispettivamente con i modelli AA5/6, per i soggetti titolari di partita IVA e
AA7/10, per i soggetti non titolari di partita IVA.
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Nel proseguo della trattazione, dopo aver riepilogato brevemente tutti gli adempimenti
operativi connessi con il modello EAS, analizzeremo nel dettaglio: le situazioni che
richiedono il rinvio del modello, quali conseguenze comporta il mancato invio della
comunicazione EAS e quali sono i rimedi a disposizione del contribuente per regolarizzare
l’eventuale omissione.
IL MODELLO EAS
In base a quanto disposto dall’articolo 30, commi 1 e 3-bis del D.L. n. 185/2008, i
corrispettivi, le quote e i contributi percepiti dagli Enti non commerciali di tipo associativo
non sono imponibili a condizione che:
• detti Enti siano in possesso dei requisiti richiesti dalle norme tributarie agli articoli 148
del TUIR e 4 del D.P.R. n. 633/1972;
• i dati e le notizie fiscali rilevanti siano comunicate telematicamente all’Agenzia delle
Entrate tramite il modello EAS.
In altre parole, quindi, l’ordinamento ha previsto una disciplina fiscale agevolata per gli Enti
associativi di natura non commerciale, che consiste nella non imponibilità ai fini delle
imposte sui redditi e IVA delle quote, dei corrispettivi e dei contributi percepiti, a
condizione che i dati e le informazioni fiscali siano inviati all’Amministrazione Finanziaria.
In linea di principio l’obbligo di invio del modello EAS investe gli Enti non commerciali e le
società sportive dilettantistiche, di cui all’articolo 90 della Legge n. 289/2002, ma per avere
una elencazione più dettagliata è necessario ricorrere alle istruzioni di compilazione del
modello che precisano quanto di seguito riportato.
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SOGGETTI OBBLIGATI ALLA COMPILAZIONE DEL MODELLO
Associazioni politiche
Associazioni sindacali
Associazioni di categoria
Associazioni religiose
Associazioni assistenziali
Associazioni culturali
Associazioni Sportive Dilettantistiche
Associazioni di promozione sociale
Associazioni di formazione extrascolastica
Società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della Legge n. 289/2002 (cioè Enticostituiti nella forma di società di capitali o di società cooperative, senza fine di lucro)
Associazioni pro loco
Organizzazioni di volontariato
Altri Enti
A fugare ogni dubbio interpretativo sulla questione dell’obbligatorietà di invio del modello
EAS è intervenuta anche l’Amministrazione Finanziaria che con Circolare n. 12/E/2009 ha
precisato che sono tenuti alla presentazione tutti “gli Enti associativi di natura privata, con
o senza personalità giuridica, che si avvalgono di una o più delle previsioni di
decommercializzazione previste dagli articoli 148 del TUIR e 4, quarto comma, secondo
periodo, e sesto comma, del D.P.R. n. 633”.
Per alcune categorie di soggetti è prevista, inoltre, la possibilità di inviare il modello EAS in
forma semplificata. Come evidenziato, infatti, nel paragrafo 1.3 della Circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 45/E/2009, gli Enti associativi possono procedere all’invio del modello con
modalità semplificate “qualora i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali siano già in possesso
di un’Amministrazione pubblica”. Di conseguenza, al fine di evitare inutili duplicazioni un
Ente associativo può inviare il modello EAS semplificato se per esempio risulta già iscritto
in un pubblico registro. Si ricorda, ad ogni modo, che la normativa in questione è
essenzialmente rivolta ai soggetti riportati nella tabella sottostante.
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SOGGETTI CHE POSSONO INVIARE IL MODELLO EAS SEMPLIFICATO
Associazioni e società sportive dilettantistiche riconosciute dal CONI, diverse da quelleespressamente escluse
Associazioni di promozione sociale iscritte nei registri di cui alla Legge n. 383/2000
Organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui alla Legge n. 266/91, diverse daquelle espressamente escluse
Associazioni riconosciute iscritte nel registro delle persone giuridiche tenuto dallePrefetture, dalle Regioni o dalle Province autonome di Trento e Bolzano, ai sensi delD.P.R. n. 361/2000
Associazioni religiose riconosciute dal Ministero dell’Interno come Enti che svolgono invia preminente attività di religione e di culto, nonché alle associazioni riconosciute dalleconfessioni religiose con le quali lo stato ha stipulato patti, accordi o intese
Movimenti e partiti politici tenuti alla presentazione del rendiconto di esercizio ai fini delrimborso delle spese elettorali ai sensi della Legge n. 2/1997 o a quelli che hannocomunque presentato proprie liste nelle ultime elezioni del parlamento nazionale oeuropeo
Associazioni sindacali e di categoria rappresentate nel CNEL, associazioni per le quali lafunzione di tutela e rappresentanza degli interessi della categoria risulti da disposizioninormative o dalla partecipazione presso amministrazioni e organismi pubblici di livellonazionale o regionale, nonché alle loro articolazioni territoriali e/o funzionali e agli Entibilaterali costituiti dalle anzidette associazioni
Istituti di patronato che svolgono le attività istituzionali proprie delle associazionisindacali promotrici, in luogo di queste ultime, ai sensi dell’articolo 18, comma 2 dellaLegge n. 52/2001
Associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozionedella ricerca scientifica individuate dai D.P.C.M. 25.02.2009
Enti associativi con qualifica di Onlus “parziali”, di cui all’articolo 10, comma 9 del D.lgs.n. 460/97, che fruiscono, per lo svolgimento di attività diverse da quelle indicateall’articolo 10, comma 1, lettera a) del citato D.lgs. in questione, del regime agevolato dicui agli articoli 148 del TUIR e 4 del D.P.R. n. 633/72
Sull’invio del modello EAS in forma semplificata è intervenuta in seguito l’Amministrazione
Finanziaria con la Circolare n. 51/E/2009, precisando che possono usufruire dell’invio
semplificato anche:
• le associazioni combattentistiche e d’arma, iscritte nell’apposito Albo tenuto dal
Ministero della Difesa (ad esempio Associazione nazionale Carabinieri, Associazione
nazionale Finanzieri d’Italia, ecc.);
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• le federazioni sportive nazionali, riconosciute e controllate dal CONI.
Sono esclusi, invece, dalla compilazione del modello EAS i soggetti appartenenti alle
categorie sottostanti.
SOGGETTI ESCLUSI DALLA COMPILAZIONE DEL MODELLO EAS
Gli Enti che non hanno natura associativa (fondazioni)
Gli Enti associativi commerciali che, non avendo i requisiti per assumere la qualifica diEnte non commerciale, non possono accedere ai regimi agevolati di cui agli articoli 148del TUIR e 4 del D.P.R. n. 633/72
Le associazioni pro loco che optano per il regime di determinazione forfetaria del redditodi cui alla Legge n. 398/91
Gli Enti associativi dilettantistici iscritti al registro del CONI, che non svolgono attivitàcommerciale
Le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali di cui all’articolo 6 dellaLegge n. 266/91, che svolgono solo attività commerciali “marginali”
Le ONLUS di cui all’articolo 10 del D.lgs. n. 460/97
Gli altri Enti destinatari di una specifica disciplina fiscale
Gli Enti di diritto pubblico
Gli istituti di patronato che non svolgono, in luogo delle associazioni sindacali promotrici,le attività istituzionali proprie di queste ultime ai sensi dell’articolo 18, comma 2 dellaLegge n. 152/2001
Si rammenda, infine, che permane sempre in capo all’Agenzia delle Entrate il potere di
verificare la consistenza e la sussistenza dei requisiti che consentono l’esonero dell’invio
del modello.
MODALITÀ E TERMINI DI PRESENTAZIONE DEL MODELLO EAS
Il modello EAS deve essere presentato obbligatoriamente in via telematica all’Agenzia
delle Entrate. L’invio telematico può essere fatto:
• direttamente dall’Ente associativo, se abilitato ai servizi telematici Entratel o
Fisconline;
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• per mezzo di professionisti abilitati, CAF, associazioni di categoria o di altro soggetto
abilitato, ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/1998;
• tramite una società del gruppo, nel caso in cui l’Ente associativo faccia parte di un
gruppo societario, così come disciplinato dall’articolo 3, comma 2-bis del D.P.R. n.
322/1998.
Come normalmente accade, l’invio effettuato tramite un soggetto esterno comporta, per
l’Ente associativo, l’obbligo di firmare l’impegno alla presentazione telematica prima
dell’invio del modello stesso e per il soggetto incaricato l’obbligo di rilasciare una copia
stampata su modello conforme a quello approvato dall’Amministrazione Finanziaria e
copia della comunicazione attestante l’avvenuta presentazione.
Per quanto riguarda, invece, i termini di presentazione si evidenzia come sono previsti
termini differenti a seconda del motivo per cui si invia la comunicazione EAS.
In caso di enti di nuova costituzione o di perdita dei requisiti qualificanti il termine di invio è
fissato in 60 giorni successivi alla costituzione o alla perdita dei requisiti in parola. Nel
diverso caso, invece, di variazione di alcuni dati precedentemente comunicati il termine di
presentazione è fissato entro il 31.03 dell’anno successivo a quello in cui è avvenuta la
variazione. In questa ultima ipotesi si precisa, inoltre, che il modello EAS di variazione
deve essere inviato in maniera completa, ovvero deve essere comprensivo sia dei dati
variati, che dei dati non variati. Di seguito una tabella con alcuni esempi.
QUANDO INVIARE IL MODELLO EAS
COSTITUZIONE ENTE PERDITA DEI REQUISITI VARIAZIONE DEI DATI
DATA
COSTITUZIONE
TERMINE DI
PRESENTAZIONE
DATA
PERDITA
REQUISITI
TERMINE DI
PRESENTAZIONE
DATA
VARIAZIONE
DATI
TERMINE DI
PRESENTAZIONE
01.02.2016 01.04.2016 01.02.2016 01.04.2016 01.02.2015
31.03.201601.03.2016 30.04.2016 01.03.2016 30.04.2016 01.03.2015
15.05.2016 14.07.2016 15.05.2016 14.07.2016 15.05.2015
09.09.2016 08.11.2016 09.09.2017 08.11.2017 09.09.2016
31.3.201720.10.2016 19.12.2016 20.10.2017 19.12.2017 20.10.2016
01.12.2016 30.01.2017 01.12.2017 30.01.2018 01.12.2016
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Dalla tabella possiamo osservare come le variazioni dati intercorse nell’anno 2015
comportino l’obbligo di presentare il modello EAS entro e non oltre il 31.03.2016.
Come specificato nelle istruzioni di compilazione del modello, all’Agenzia delle Entrate non
devono essere comunicate le variazioni dati riguardanti:
• proventi per attività di sponsorizzazione o pubblicità, di cui al n. 20 del modello;
• messaggi pubblicitari, di cui al n. 21 del modello;
• ammontare medio delle entrate complessive, di cui al n. 23 del modello;
• numero degli associati dell’Ente nell’ultimo esercizio, di cui al n. 24 del modello;
• ammontare di erogazioni liberali ricevute, di cui al n. 30 del modello;
• ammontare di contributi pubblici ricevuti, di cui al n. 31 del modello;
• numero e giorni delle manifestazioni di raccolta pubblica di fondi, di cui al n. 33 del
modello.
Alle esclusioni sopra riportate dobbiamo aggiungere anche quanto precisato dall’Agenzia
delle Entrate con la Risoluzione n. 125/E/2010. In base a detta risoluzione gli Enti
associativi che hanno sostituito il rappresentante legale non sono tenuti ad inviare alcuna
comunicazione di variazione dati. La sostituzione del rappresentante legale o le
informazioni generali dell’Ente, infatti, sono dati già in possesso dell’Amministrazione
Finanziaria, perché devono essere obbligatoriamente comunicati tramite i modelli:
• AA5/6 istituito per i soggetti titolari di partita IVA;
• AA7/10 istituito per i soggetti non titolari di partita IVA.
Operativamente, nel caso di variazione del rappresentante legale devono essere compilati
il quadro B “Soggetto d’Imposta” e il quadro C “Rappresentante” dei due modelli in
questione.
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MANCATO INVIO DEL MODELLO EAS: QUALI CONSEGUENZE?
L’omessa presentazione del modello EAS comporta l’inapplicabilità dei regimi fiscali
agevolati. A tal riguardo evidenziamo come l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.
12/E/2009 abbia espressamente specificato che: “resta inteso che gli Enti associativi
interessati dalle disposizioni fiscali di favore di cui agli articoli 148 del TUIR e 4 del D.P.R.
n. 633 del 1972 non potranno più farne applicazione qualora non assolvano all’onere della
comunicazione nei termini e secondo le modalità stabilite con il menzionato
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate”.
Dal tenore delle affermazioni dell’Ufficio sembra di capire che le conseguenze del mancato
invio siano piuttosto gravi, dato che tutte le attività agevolate quali incasso quote sociali,
vendita di beni e servizi agli associati e incasso contributi saranno considerate a tutti gli
effetti alla stregua di attività commerciali. Nello specifico, “l’Ente non commerciale” si
trasformerà in “Ente commerciale” e sarà obbligato a effettuare il pagamento delle imposte
e a svolgere gli adempimenti contabili connessi.
Al fine di evitare agli Enti associativi la preclusione del regime fiscale agevolativo, il
legislatore ha esteso l’istituto della “remissione in bonis”, di cui all’articolo 2, comma 1 del
D.L. n. 16/2012 anche al caso di omesso o invio tardivo del modello EAS.
Come noto, l’istituto della “remissione in bonis” è stato introdotto dal legislatore per evitare
che dimenticanze, relative ad adempimenti formali non eseguiti tempestivamente, possano
negare al contribuente la possibilità di usufruire di benefici fiscali o di regimi opzionali.
Si ricorda, ad ogni modo, che l’istituto in parola può essere attivato dal contribuente solo
nel caso in cui una violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore
dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza.
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Di conseguenza, al di fuori dei casi menzionati, il contribuente in possesso dei requisiti
richiesti dalla norma, che effettua l’invio della comunicazione entro il termine di
presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile e che versa, contestualmente alla
presentazione, l’importo della sanzione minima di euro 258,00, di cui all’articolo 11,
comma 1, del D.lgs. n. 471/1997 può regolarizzare il suo inadempimento e mantenere le
agevolazioni previste dalle norme di riferimento.
Dello stesso avviso è anche l’Amministrazione Finanziaria che con la Circolare n.
38/E/2012 ha confermato che la “remissione in bonis” per il mancato invio del modello
EAS consente all’Ente associativo di mantenere i benefici della norma agevolativa a
condizione che:
• il modello EAS venga trasmesso telematicamente entro il termine di presentazione
della prima dichiarazione utile, ovvero la prima dichiarazione dei redditi il cui termine
scade successivamente al termine previsto per l’invio della comunicazione in
questione;
• contestualmente all’invio del modello venga versata tramite modello F24, codice
tributo “8114”, la sanzione amministrativa pari a euro 258,00.
Si rammenda, inoltre, che la sanzione in parola deve essere:
• versata obbligatoriamente;
• non può essere compensata con altri tributi;
• non può essere ravveduta, perché rappresenta l’onere da assolvere per poter
beneficiare delle misure agevolative.
Di seguito una tabella con esempi relativi ai termini di scadenza per la “remissione in
bonis”.
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TERMINE PER LA REMISSIONE IN BONIS
DATA COSTITUZIONE ENTETERMINE ORDINARIO
PRESENTAZIONE MODELLO EASTERMINE
“REMISSIONE IN BONIS”
01.02.2016 01.04.2016 30.09.2016
01.03.2016 30.04.2016 30.09.2016
15.05.2016 14.07.2016 30.09.2016
09.09.2016 08.11.2016 30.09.2017
20.10.2016 19.12.2016 30.09.2017
01.12.2016 30.01.2017 30.09.2017
Particolare attenzione merita la “remissione in bonis” del modello EAS relativo alla
variazione dati. Allo stato attuale, infatti, non esiste alcuna indicazione sulla possibilità o
meno di utilizzare detto istituto. A riguardo, le istruzioni di compilazione precisano, però,
che il modello EAS di variazione dati deve essere considerato a tutti gli effetti un nuovo
modello, che sostituisce quello inizialmente trasmesso. A rigor di logica, quindi, essendo il
modello EAS di variazione dati un nuovo modello, sembrerebbe possibile regolarizzare
l’omessa comunicazione con l’invio del modello entro il termine di presentazione della
prima dichiarazione utile e con il contestuale versamento della sanzione minima di euro
258,00. Sulla questione si aspettano, in ogni caso, chiarimenti dall’Amministrazione
Finanziaria.
Di seguito alcuni esempi dei termini di scadenza per la “remissione in bonis” del modello
EAS – variazione dati.
TERMINE PER LA REMISSIONE IN BONIS
DATA VARIAZIONE DATI ENTETERMINE DI PRESENTAZIONE
MODELLO EAS AGGIORNATO
TERMINE
“REMISSIONE IN BONIS”
01.02.2015 31.03.2016 30.09.2016
01.03.2015 31.03.2016 30.09.2016
15.05.2015 31.03.2016 30.09.2016
09.09.2016 31.03.2017 30.09.2017
20.10.2016 31.03.2017 30.09.2017
01.12.2016 31.03.2017 30.09.2017
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L’Approfondimento – 2
La detrazione IVA (seconda parte)
PREMESSA
Nel numero precedente del Quaderno Settimanale abbiamo analizzato le varie regole da
osservare ai fini di una corretta quantificazione dell’IVA detraibile e, di conseguenza,
dell’IVA da versare.
Passiamo ora ad analizzare l’ultimo degli articoli inerenti il diritto alla detrazione. In questo
caso, però, questo diritto si affievolisce al verificarsi di determinate situazioni. Infatti, potrà
capitare che l’imposta a suo tempo detratta possa risentire dell’obbligo di riversarla.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
Con l’articolo 19-bis2 il legislatore ha introdotto la rettifica della detrazione prevedendo che
essa si applichi nel caso di variazione successiva delle condizioni che hanno determinato
l’effettuazione della detrazione IVA sugli acquisti. In particolare essa riguarda i casi di:
• variazione del pro-rata;
• utilizzo differente di beni e/o servizi;
• mutamenti di regime.
La rettifica in parola interessa:
• sia gli acquisti di beni, ammortizzabili e non ammortizzabili;
• sia gli acquisti di servizi.
Da un punto di vista operativo si rammenta che la rettifica viene eseguita nella
dichiarazione annuale riferita all’anno in cui si verificano gli eventi che la determinano.
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Vi è, però, un modo diverso di operare a seconda si tratti di beni fungibili o di beni
ammortizzabili.
Per i beni ammortizzabili, sono previste 3 ipotesi di rettifica della detrazione:
• la prima applicabile a tutti i soggetti, in presenza di un diverso utilizzo dei beni (comma
1 e 2);
• la seconda applicabile in presenza di mutamenti nel regime fiscale delle operazioni
attive, nel regime delle detrazioni o nell’attività esercitata (comma 3);
• la terza applicabile solo ai soggetti che effettuano operazioni esenti, derivante dalla
variazione del pro-rata (comma 4).
DEFINIZIONE DEI BENI STRUMENTALI
Risulta importante, a questo punto, definire quali sono i beni d’impresa considerati beni
ammortizzabili. Il comma 5 dell’articolo 19-bis2 stabilisce che sono considerati beni
ammortizzabili:
• i beni strumentali, materiali ed immateriali:
di costo unitario non superiore a euro 516,46;
per i quali il coefficiente di ammortamento non è superiore al 25%;
• i fabbricati, o porzioni di fabbricato;
• le aree edificabili.
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OGGETTO DELLA DETRAZIONE
La rettifica riguarda:
• l’imposta detratta al momento dell’acquisto;
• ovvero quella relativa alle prestazioni relative alla trasformazione, riattamento o
ristrutturazione dei beni stessi.
RETTIFICA PER DIVERSO UTILIZZO
La rettifica per diverso utilizzo si verifica quando il bene viene utilizzato per effettuare
operazioni che danno diritto alla detrazione d’imposta in misura diversa rispetto a quella
inizialmente operata su:
1. beni non ammortizzabili o servizi;
2. beni ammortizzabili.
Con riferimento ai beni non ammortizzabili o servizi, se all’atto dell’acquisto c’è stata
integrale detrazione o non si è detratta l’IVA:
• nell’anno in cui tali beni o servizi vengono utilizzati per la prima volta si deve rettificare
(in aumento o in diminuzione) la detrazione originaria;
• per applicare questa regola, l’IVA deve essere stata detratta interamente o
parzialmente: se c’è stata applicazione del pro-rata generale questa rettifica non va
eseguita.
Queste regole valgono anche per i beni strumentali di valore non superiore a euro 516,46
e quelli con percentuale di ammortamento superiore al 25%, in quanto non sono
considerati strumentali ai sensi del sopra citato comma 5 del medesimo articolo 19-bis2.
Vediamo alcuni esempi riferiti ai beni non ammortizzabili o servizi.
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Esempio 1:
• nel 2014 sono stati acquistati dei beni destinati a spese di rappresentanza e non si è
detratta l’IVA;
• nel 2015 tali beni sono, invece, stati venduti assoggettandoli ad IVA;
• nella dichiarazione IVA del 2015 si andrà a recuperare l’IVA relativa a tali beni.
Esempio 2:
• beni acquistati per essere venduti;
• poi, invece, vengono ceduti in omaggio esercitando il diritto di rivalsa (che sarebbe
facoltativo);
• non si da luogo ad alcuna rettifica.
Per i beni ammortizzabili, la rettifica deve essere eseguita:
• in rapporto al diverso utilizzo al momento del loro primo impiego;
• che si verifica nell’anno di entrata in funzione e nei 4 successivi.
Si ricorda che per i fabbricati e le aree fabbricabili tale periodo è di 10 anni.
Altra questione fondamentale è data dal fatto che il diverso utilizzo si concretizza al
momento del primo impiego dei beni e la rettifica della detrazione avviene per il totale
dell’IVA detratta al pari dei beni non ammortizzabili.
Il meccanismo comporta che il diverso utilizzo si verifica nell’anno di entrata in funzione
del bene e nei 4 successivi (per i fabbricati e le aree fabbricabili tale periodo è di 10 anni):
si dovrà recuperare (a favore o sfavore) i quinti o decimi mancanti al compimento del
periodo di osservazione.
Nota bene: se il contribuente nell’anno di detrazione dell’imposta sull’acquisto ha sofferto
una detrazione parziale da pro-rata per operazioni esenti, non farà questa rettifica ma
quella del comma 4 (variazione di 10 punti).
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Esempio: cespite acquistato nel 2013, IVA detratta per euro 2.000:
• utilizzo 2013 e 2014: per operazioni imponibili IVA (nessuna rettifica);
• utilizzo 2015: per operazioni non soggette, con conseguente rettifica della detrazione
della quota imputabile agli anni mancanti al compimento del quinquennio (euro 2.000 x
3/5 = euro 1.200).
RETTIFICA PER CAMBIO DI REGIME
La rettifica della detrazione per cambio di regime si verifica, ad esempio, in presenza di
mutamenti nel regime di applicazione dell’imposta. Ipotesi:
• mutamenti della gestione aziendale: vengono intraprese attività esenti o imponibili:
esempio Banca che oltre alle operazioni esenti inizia l’attività di costruzione e vendita
di immobili;
• passaggio ad un regime speciale o cammino inverso, dove è prevista una diversa
detrazione dell’IVA (esempio: contribuenti minimi – forfettari);
• modifica del regime di applicazione dell’imposta con passaggio da regime di
esenzione a regime di imponibilità e viceversa (si veda, ad esempio, l’introduzione del
“regime di imponibilità per le cessioni di oro da investimento”).
In tal caso, la rettifica va fatta per intero, su tutti i beni o servizi, senza dover attendere il
materiale impiego dei beni.
I contribuenti devono redigere apposita documentazione (richiedibile dall’Agenzia delle
Entrate) nella quale vanno indicate distintamente per categorie omogenee, la quantità e i
valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.
L’IVA si quantifica con riferimento ai singoli beni utilizzando le fatture più recenti e
retrocedendo (FIFO).
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RETTIFICA PER VARIAZIONE DI PRO-RATA
Per i soggetti che sono già interessati dalla detrazione IVA parziale secondo le regole del
pro-rata generale dell’articolo 19, comma 5 e che hanno acquistato beni ammortizzabili
per l’esercizio dell’attività, nel momento in cui si ha la modifica della percentuale del pro-
rata, si rende necessario effettuare la rettifica della detrazione se la percentuale iniziale si
scosta di almeno 10 punti nell’anno.
Il contribuente ha la facoltà di rinunciare alla tolleranza dei 10 punti e quindi operare la
rettifica a proprio favore anche per valori inferiori. La scelta, però, è vincolante per 5 anni.
La rettifica è obbligatoria quando la percentuale di detrazione varia in misura superiore a
10 punti, in ciascuno dei 4 anni successivi a quello di entrata in funzione del bene (10 anni
per i fabbricati e le aree edificabili). Va anche detto che non interessano le modalità di
acquisto. Infatti, esso può essere acquisito a seguito di compravendita, oppure tramite
contratto di leasing o realizzato mediante contratto di appalto. La rettifica si esegue
aumentando o diminuendo l’imposta detraibile in ragione di 1/5 (o 1/10) della differenza
corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno di competenza.
Esempio: acquisto nel 2013 di bene ammortizzabile con pagamento di IVA per euro 4.000.
• Percentuali detrazione:
2013: 60%;
2014: 90%;
2015: 40%;
• detrazione spettante 2013: euro 4.000 x 60% = euro 2.400;
• detrazione spettante 2014: 90%;
detrazione spettante = euro 4.000 x 90% = euro 3.600;
detrazione operata = euro 2.400;
rettifica spettante = (euro 3.600 – euro 2.400) euro 1.200 x 1/5 = euro 240
(credito);
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• detrazione spettante 2015: 40%;
detrazione spettante = euro 4.000 x 40% = euro 1.600;
detrazione operata = euro 2.400;
rettifica dovuta = (euro 1.600 – euro 2.400) euro -800 x 1/5 = euro -160 (debito).
L’ANNO DI PARTENZA
Altro aspetto fondamentale al fine di capire il momento dal quale e nel quale effettuare
tutte le rettifiche è quello di individuare l’anno.
Questo perché non fa riferimento l’anno di acquisto, bensì l’anno di entrata in funzione del
bene.
Quindi, nel caso l’anno di acquisto sia diverso da quello di entrata in funzione, la prima
rettifica andrà eseguita per tutta l’imposta relativa al bene applicando la percentuale di pro-
rata dell’anno di entrata in funzione del bene, a prescindere dalla variazione di 10 punti.
Esempio:
• IVA del bene strumentale: euro 10.000;
• anno di acquisto: 2014;
• entrata in funzione: 2015;
• pro-rata 2014: 100%;
• pro-rata 2015: 95%;
• nel 2014 era stata detratta IVA per euro 10.000;
• nel 2015 si dovrà rettificare l’IVA versando euro 500.
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CESSIONE DEL BENE IN PERIODO DI TUTELA
Altro aspetto molto importante ai fini della detraibilità dell’IVA sui beni ammortizzabili
riguarda la loro vendita entro un certo arco temporale. Infatti, in caso di cessione di beni
ammortizzabili durante il periodo di “tutela” (5 o 10 anni), il comma 6 richiede la rettifica
della detrazione a suo tempo effettuata in proporzione agli anni mancanti al compimento
del quinquennio o del decennio. In caso di vendita, però, si possono verificare due
situazioni:
• vendita con assoggettamento ad IVA;
• vendita in esenzione IVA.
In particolare la cessione in esenzione IVA si materializza con i fabbricati in applicazione
dei punti 8-bis e 8-ter del primo comma dell’articolo 10 del D.P.R. n. 633/1972.
Nel primo caso, cioè quando la cessione è soggetta ad imposta, la rettifica va fatta in
unica soluzione per gli anni mancanti, considerando una percentuale di detrazione del
100%. Vediamo con un esempio le operazioni che si devono eseguire.
Esempio: bene acquistato 2014, imponibile euro 28.000, IVA euro 5.600:
• detrazione operata 2014: 80% (pro-rata), quindi euro 5.600 x 80% = euro 4.480;
• cessione 2015 per euro 5.000 + IVA euro 1.000;
• pro-rata detrazione 2015: 92%;
• recupero IVA spettante dell’anno:
IVA detratta = euro 4.480;
IVA da detrarre = euro 5.600 x 92% = euro 5.152;
IVA da recuperare = (euro 5.152 – euro 4.480) / 5 = euro 134,40.
Si deve poi rettificare in funzione dei quinti mancanti, tenendo conto della percentuale di
detrazione del 100%.
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IVA da recuperare dei rimanenti 3 anni:
• IVA detratta = euro 4.480;
• IVA detraibile = euro 5.600 (quella originaria);
• differenza detraibile = euro 1.120 / 5 x 3 = euro 672.
Da ultimo va ricordato che, in questo caso, l’imposta detraibile non può essere superiore
all’IVA relativa alla cessione.
Quindi, continuando con l’esempio, qualora l’IVA addebitata sulla cessione sia pari a euro
800, allora si ha diritto alla detrazione di euro 672; se invece l’IVA addebitata nella vendita
fosse pari a euro 600, la detrazione sarebbe limitata a tale importo.
Quando, invece, la cessione è una operazione esente, allora il meccanismo è leggermente
diverso. Il caso riguarda praticamente solo gli immobili. In particolare con i fabbricati le
operazioni esenti che possono essere poste in essere sono:
1. locazioni esenti;
2. cessioni esenti.
Con le locazioni, l’eventuale riverso dell’IVA detratta all’atto dell’ultimazione del fabbricato
va effettuata anno per anno. Non si deve, cioè, riversare tutta l’IVA riferita al periodo
contrattuale o, se minore, ai decimi mancanti al compimento del periodo di osservazione.
Quindi, in ogni dichiarazione annuale nel rigo VF56 si indicherà 1/10 dell’imposta detratta
preceduto dal segno meno, dovendo restituirne una parte.
In caso di cessione, invece, andranno riversati tutti i decimi di IVA relativi agli anni interi
mancanti al compimento del decennio di tutela fiscale.
Ulteriore distinzione dovrà essere effettuata fra soggetti che non sono interessati dal pro-
rata di detraibilità ed i soggetti che ne sono colpiti.
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Infatti, nel primo caso è un pro-rata “secco”, nel senso che si prende l’importo dell’IVA
detratta e la si divide per dieci. Per conteggiare l’IVA da restituire si dovrà moltiplicare per
gli anni mancanti al compimento del decennio (per la locazione abbiamo visto che si
riversa 1/10 per anno di vigenza di contratto esente IVA).
Le imprese che sono interessate dal pro-rata generale, invece, dovranno riversare i decimi
residui, ma calcolati sulla differenza fra il pro-rata iniziale e quello definitivo dell’anno nel
quale il fabbricato è interessato da locazione esente o da cessione in esenzione.
Vediamo con esempi:
1. soggetto non soggetto a pro-rata:
• acquisto nel 2010 di un fabbricato per il quale ha detratto l’IVA per euro 50.000;
• nel 2015 ha venduto tale immobile in esenzione IVA;
• IVA da riversare: (euro 50.000 / 10 x 4) = euro 20.000;
2. soggetto con pro-rata di detraibilità:
• acquisto nel 2010 pagando euro 50.000 di IVA;
• il pro-rata di detraibilità del 2010 era del 70%;
• nel 2015 fa venduto il fabbricato ed aveva un pro-rata di detraibilità definitivo del
40%;
• calcolo dell’IVA da riversare: (euro 50.000 x 30%) x 4/10 = euro 6.000;
dove 30% è dato dalla differenza fra il pro-rata iniziale del 70% e quello finale del
40%.
Un’altra situazione particolare si potrebbe verificare: il pro-rata iniziale è inferiore a quello
dell’anno di vendita. Nulla è previsto dalla norma domestica. Ma si ritiene che, in questo
caso si manifesti una situazione favorevole al contribuente, il quale avrebbe diritto a
recuperare la quota di IVA non detratta a suo tempo e riferita agli anni mancanti al
compimento del decennio.
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Tentiamo un esempio: acquisto nel 2009 di un immobile pagando euro 40.000 di IVA. In
quell’anno il pro-rata era del 30%. Nel 2015 vende l’immobile in esenzione IVA ed il pro-
rata definitivo è del 70%. Il contribuente dovrebbe aver diritto a un credito IVA pari a: (euro
40.000 x 40%) x 3/10 = euro 3.600.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE E OPERAZIONI STRAORDINARIE
In presenza di operazioni straordinarie di fusione, scissione, conferimento i beni trasfusi
nella società risultante dalla riorganizzazione aziendale saranno interessati dalla verifica
con conferma o meno alla detrazione (parziale o totale) effettuata dalla dante causa.
Infatti, le società risultanti dall’operazione dovranno verificare la situazione della detraibilità
della dante causa e confrontarla con quella dell’avente causa. Dovranno cioè considerare i
due soggetti (dante e avente causa) come fossero un unico soggetto.
Nel caso in cui l’operazione straordinaria fosse effettuata durante l’anno, la cessionaria
deve ragguagliare la rettifica al numero dei mesi / trimestri residui (C.M. n. 50/96).
Per il pro-rata provvisorio del periodo d’imposta successivo a quello dell’operazione
straordinaria, la cessionaria dovrà considerare l’intero volume d’affari dell’anno precedente
sommando i volumi d’affari dei soggetti partecipanti all’operazione straordinaria (C.M. n.
50/96).
DETRAZIONE ENTI NON COMMERCIALI
L’articolo 19-ter detta le regole di detrazione per gli Enti non commerciali che svolgessero
anche attività di natura commerciale. Per questi soggetti, detraibile è solo l’imposta relativa
alle attività commerciali. Sarà quindi necessario tenere la contabilità separata a sensi
dell’articolo 20 e 20-bis del D.P.R. n. 600/73. La detrazione IVA afferente l’attività
commerciale non è ammessa se manca la contabilità obbligatoria oppure qualora la
contabilità tenuta contiene irregolarità da renderla inattendibile.
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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IVA INDETRAIBILE E ASPETTI CONTABILI
Fin qui abbiamo analizzato le situazioni soggettive ed oggettive di detraibilità IVA.
Vediamo ora di capire cosa succede dal punto di vista contabile, seguendo le fattispecie
che si possono incontrare.
IVA indetraibile oggettivamente
Ai fini delle imposte sui redditi (articolo 110 – TUIR) e dei principi contabili (P.C. n. 12 e n.
16), si configura un onere accessorio (incrementativo) al costo, nei casi di:
• beni o servizi con IVA oggettivamente indetraibile;
• beni e servizi utilizzati per effettuare un’operazione non soggetta o esente;
• si è optato per l’esonero dagli adempimenti.
Scritture contabili:
Bene strumentale a Fornitore
(o costo per servizi) (comprensivo dell’IVA indetraibile)
IVA indetraibile da pro-rata generale
In questo caso si tratta di un costo generale (articolo 109 – TUIR) in quanto il pro-rata
generale si applica in modalità provvisoria durante il periodo e viene quantificato
definitivamente nella dichiarazione elaborata nell’anno successivo. Potrebbe cioè
accadere che un pro-rata di detraibilità pari a zero divenga in sede di quantificazione
definitiva un pro-rata di detraibilità del 10%. Ecco che la modifica comporterebbe il diritto di
recuperare dell’IVA acquisti. Scritture contabili:
Diversi a Fornitore
Bene ammortizzabile (o costo per servizi)
IVA ns. credito
Costo per IVA indetraibile (B14 del C.E.)
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Rettifica della detrazione per variazioni significative
Si manifesta ogni qual volta si applicano le regole sulla rettifica della detrazione. Essa
genera un componente di carattere straordinario da registrare in un periodo diverso da
quello di competenza. Scritture contabili:
1) Se il pro-rata scende:
Sopravvenienza passiva (E.21 del C.E.) a Erario c/IVA
2) Se il pro-rata cresce:
Erario c/IVA a Sopravvenienza attiva (E.22 del c.e.)
RIVALSA A SEGUITO DI ACCERTAMENTO
L’articolo 60 del D.P.R. n. 633/1972 affronta poi una situazione particolare che si crea a
seguito di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. Infatti, nel caso in cui il
verificatore riscontrasse sul cedente di un bene o di un servizio un’errata applicazione di
aliquota IVA (è stato applicato il 10% quando andava invece applicato il 22%), emetterà un
atto di accertamento nei confronti del cedente. L'imposta o la maggiore imposta accertata
dall'Ufficio deve essere pagata dal cedente entro 60 giorni dalla notificazione dell'avviso di
accertamento o di rettifica. L’articolo 60 concede al verificato il diritto a rivalersi
dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei
confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del
pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi da parte
del verificato. L’acquirente, se il contribuente accertato esercita la rivalsa può esercitare il
diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al 2° anno successivo a
quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed
alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione.
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LA GIURISPRUDENZA
Per concludere questo intervento si riportano delle prese di posizione della giurisprudenza
di merito e di legittimità, con particolare riguardo alle operazioni inesistenti o non inerenti:
• Cassazione, sentenza n. 14034/2011: non è consentita la detrazione delle spese per
beni o servizi fatturati se l’intestatario di tali fatture non è il reale fornitore;
• Cassazione, sentenza n. 8132/2011: se il contribuente che ha ricevuto le fatture
soggettivamente false fornisce elementi circa la sua buona fede ed estraneità ad
eventuali frodi commesse da terzi, l’IVA è da considerarsi detraibile;
• C.T.P. Milano, sentenza n. 47/07/11: il diritto alla detrazione dell’IVA può essere
negato solo quando il contribuente era consapevole (o avrebbe potuto conoscere
usando l’ordinaria diligenza) che gli acquisti effettuati erano relativi a una frode IVA;
• Cassazione, sentenza n. 21080/2011: no alla detrazione IVA se le operazioni sono
soggettivamente inesistenti il contribuente che acquista merce da una società che è la
prestanome dell’effettivo fornitore;
• Cassazione, sentenza n. 27547/2011: l’imprenditore non ha diritto alla detrazione IVA
se i pagamenti non trovano coincidenza nella contabilità del fornitore a causa
dell’emissione di fatture false;
• C.T.R. Lombardia, sentenza n. 142/30/11: se l’acquirente ignora in buona fede che il
fornitore sia un soggetto fittiziamente interposto non perde la detrazione IVA anche in
presenza di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti;
• Cassazione, sentenza n. 18009/2012: è legittima la detrazione IVA, nell’ipotesi di
fatture false, anche se la società si è interfacciata con una “cartiera”, a condizione che
l’impresa stessa non sia a conoscenza della natura fraudolenta delle operazioni;
• Cassazione, ordinanza n. 12922/2014: basta la consegna della fattura falsa per far
scattare l’obbligo del pagamento dell’IVA anche se è stata emessa dal fornitore una
nota di credito;
• Cassazione, ordinanza n. 13792/2014: la detrazione IVA nell’ambito di una presunta
frode carosello non può essere negata all’impresa che ha avuto pochissimi contatti
con la cartiera, ritenendo provata la buona fede del contribuente;
Quaderno Settimanale n. 9 del 7 marzo 2016
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• C.T.R. Liguria, sentenza n. 73/1/2014: nessuna ulteriore verifica può essere pretesa,
da parte del Fisco, per il contribuente sul quale siano già state verificate fatture e
pagamenti da parte della controparte commerciale, al fine di consentire la detrazione
dell’IVA;
• Cassazione, ordinanza n. 10041/2014: l’Amministrazione Finanziaria non può negare
la detrazione IVA in presenza di una condotta antieconomica, quale la vendita a prezzi
troppo bassi, ma è necessario che dimostri un disegno più ampio di abuso del diritto;
• Cassazione, ordinanza n. 10041/2014: l’Amministrazione Finanziaria non può
rettificare l’IVA sulla base dell’antieconomicità dei comportamenti aziendali, salvo non
siano operazioni inesistenti. La regola sull’antieconomicità riguarda l’imposizione
diretta e per estenderla all’IVA occorre osservare tutti i principi enunciati dalla Corte di
Giustizia Europea;
• Cassazione, ordinanza n. 13787/2014: la detrazione IVA non può essere negata
all’imprenditore che acquista dalla “cartiera” se questa ha una parvenza di regolarità
che prova la sua buona fede;
• C.T.P. Roma, sentenza n. 3774/2015: grava sull’Agenzia delle Entrate l’onere di
dimostrare la fittizietà delle operazioni; nello specifico, ciò deve risultare dall’atto di
accertamento e non da elementi non indicati nel predetto atto;
• Cassazione, sentenza n. 11396/2015: ha negato la detrazione dell’IVA sull’importo
della fattura stornata entro l’anno se emerge, successivamente, che l’operazione è
inesistente;
• C.T.R. Lombardia, sentenza n. 2218/65/15: ha precisato che il cessionario non può
essere responsabile della falsità ideologica delle fatture in mancanza di prove che
dimostrino come fosse a conoscenza dell’illecito. L’onere della prova spetta sempre
all’Amministrazione Finanziaria; è compito del contribuente smentire le accuse.
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L’Approfondimento – 3
Modello IVA 2016: le operazioni soggette a reverse charge / split payment
PREMESSA
È indubbio che le principali novità nell’ambito del modello IVA 2016 relativo al 2015,
riguardano i nuovi campi e righi destinati ad accogliere le operazioni soggette a reverse
charge e allo split payment.
In particolare nel quadro VE sono stati aggiunti due campi (8 e 9) nella sezione 4 del rigo
VE35, riservato alle operazioni effettuate con applicazione del reverse charge, per
l’indicazione delle prestazioni di servizi:
• ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter), relative al comparto edile e settori connessi;
• ex articolo 17, comma 6, lettera d-bis), d-ter) e d-quater) relative al comparto del
settore energetico.
È stato inoltre aggiunto un nuovo rigo VE38 per le “Operazioni effettuate nei confronti di
Pubbliche Amministrazioni ai sensi dell’articolo 17-ter” con il meccanismo della scissione
dei pagamenti.
Conseguentemente i righi successivi ed il rigo della sezione 5 sono stati rinumerati.
Al pari, è stato modificato il quadro VJ con l’introduzione dei righi VJ17 e VJ18, i quali
riguardano rispettivamente:
• le prestazioni di servizi ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter);
• le operazioni del settore energetico ex articolo 17, comma 6, lettere d-bis), d-ter) e d-
quater).
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Inoltre, è stato introdotto il rigo VJ19 riservato alle Pubbliche Amministrazioni, titolari di
partita IVA, tenute al versamento dell’imposta per gli acquisti effettuati in applicazione del
meccanismo della scissione dei pagamenti di cui all’articolo 17-ter.
Da ultimo, è stato previsto il nuovo campo 5 nel quadro VX denominato “Imposta relativa
alle operazioni di cui all’articolo 17-ter”, la cui compilazione è riservata ai soggetti che
hanno effettuato operazioni nei confronti di Pubbliche Amministrazioni applicando il
meccanismo della scissione dei pagamenti e hanno diritto all’erogazione in via prioritaria
del rimborso annuale fino a concorrenza dell’ammontare complessivo dell’IVA applicata
alle predette operazioni. Conseguentemente i campi successivi sono stati rinumerati.
IL NUOVO REVERSE CHARGE
Come noto, la Legge di Stabilità per l'anno 2015 (comma 629, lettera a), articolo 1), ha
introdotto importanti novità in tema di reverse charge, ex articolo 17, D.P.R. n. 633/1972, il
quale è divenuto attualmente applicabile nell’ambito dei servizi relativi a edifici, nel settore
energetico e in quello del commercio di bancali usati di legno (pallet).
I numerosi dubbi creatisi sul tema al momento dell’emanazione della novellata disciplina,
sono stati sciolti dall’Agenzia delle Entrate con le Circolari n. 14/E del 27.03.2015 e n. 37/E
del 22.12.2015. In virtù dei chiarimenti in queste contenuti è stato definito il principio
generale in base al quale, a partire dal 01.01.2015, alle prestazioni di servizi di pulizia,
demolizione, installazione di impianti, e completamento relativi agli edifici, svolte
nell’ambito di un rapporto B2B, deve essere applicato il meccanismo dell’inversione
contabile.
In particolare nella Circolare n. 14/E sopra richiamata, l’Agenzia delle Entrate ha
individuato, attraverso i codici ATECO, le attività per le quali si ritengono valide tali nuove
disposizioni:
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PRESTAZIONE CODICE ATECO
Servizi di pulizia 81.21.00 – 81.22.02
Demolizione 43.11.00
Installazione di impianti
43.21.01 – 43.21.02 – 43.22.01 – 43.22.02 – 43.22.03 –43.29.01 – 43.29.02 – 43.29.09 (tutte limitatamente alleprestazioni riferite a edifici e incluse manutenzioni eriparazioni
Completamento di edifici43.31.00 – 43.32.01 – 43.32.02 – 43.33.00 – 43.34.00 –43.39.01 – 43.39.09 (tutte limitatamente alle prestazioniriferite a edifici)
Con riferimento al settore edile occorre precisare che per edificio si intende – in senso
stretto – un “fabbricato”; per questo motivo l’applicazione del reverse charge deve ritenersi
esclusa da qualsiasi prestazione di servizio – anche rientrante nei suddetti ATECO – resa
altrove (ad esempio giardini, macchinari, terreni, ecc.).
Resta inteso che, come chiarito dalla relazione illustrativa della Legge di Stabilità 2015, “il
sistema dell'inversione contabile si applica in ogni caso, a prescindere dalla circostanza
che le prestazioni siano rese da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che
svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore o che siano rese nei confronti di un
contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori”.
Dal punto di vista normativo le modifiche di cui trattasi trovano applicazione in relazione
alle prestazioni di seguito elencate:
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AMBITO DI APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE
ARTICOLO 17, COMMA 6,D.P.R. N. 633/72
DECORRENZA DESCRIZIONE
Lettera a-ter) 01.01.2015Prestazioni di servizi relative a edifici (pulizia,demolizione, installazione di impianti ecompletamento)
Lettera d-bis)
01.01.2015al
31.12.2018
Trasferimenti di quote di emissioni di gas aeffetto serra ex articolo 3, Direttiva n.2003/87/CE, trasferibili ai sensi dell’articolo 12della citata Direttiva
Lettera d-ter)
Trasferimenti di altre unità che possono essereutilizzate dai gestori per conformarsi alla citataDirettiva e di certificati relativi a gas e energiaelettrica
Lettera d-quater)Cessioni di gas e di energia elettrica ad unsoggetto passivo rivenditore ex articolo 7-bis,comma 3, lettera a), D.P.R. n. 633/72
Rispetto la tabella sopra riportata è opportuno evidenziare che la versione originaria del
comma 629, lettera a), articolo 1) della richiamata Legge di Stabilità 2015, faceva rientrare
nel computo della nuova disciplina anche la disposizione ex articolo 17, comma 6, lettera
d-quinqies) relativa alle “cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati,
supermercati e discount alimentari”. L’adozione di tale misura era stata subordinata al
rilascio, da parte del Consiglio Europeo, di una misura di deroga ai sensi dell’articolo 395
della Direttiva n. 2006/112/CE23.
Ebbene tale autorizzazione al momento non è stata concessa in ragione del parere
negativo espresso dalla Commissione UE; si deve pertanto ritenere inapplicabile
l’adozione del regime di inversione contabile nell’ambito di operazioni di cessioni di beni
effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari.
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IL CONTRATTO UNICO CON LA PLURALITÀ DELLE PRESTAZIONI
Nel caso particolare, ma abbastanza frequente, di un unico contratto in cui sono previste
più prestazioni di servizi di cui solo alcune assoggettate al meccanismo dell’inversione
contabile, sarà necessario:
1) scomporre le operazioni poiché quest’ultimo “costituisce la regola prioritaria”;
2) distinguere in fattura le singole prestazioni soggette a reverse charge dalle altre “in
quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile” (cfr.
Circolare n. 14/E del 27.03.2015).
In ogni caso, come specificato nella più volte richiamata Circolare n. 14, stante la
complessità e la varietà delle fattispecie configurabili nell’ambito di un contratto di appalto
di costruzione / restauro / ristrutturazione / risanamento conservativo di un edificio, è
concessa, in presenza anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera
a-ter), l’applicazione delle regole ordinarie in luogo del meccanismo dell’inversione
contabile.
IL NUOVO QUADRO VE DEL MODELLO IVA 2016 PER IL REVERSE CHARGE
Come premesso, nel quadro VE del modello IVA 2016 sono stati aggiunti due campi (8 e
9) nella sezione 4 al rigo VE35, riservati all’indicazione delle operazioni assoggettate a
reverse charge per l’indicazione delle prestazioni di servizi:
• ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter), relative al comparto edile e settori connessi;
• ex articolo 17, comma 6, lettera d-bis), d-ter) e d-quater) relative al comparto del
settore energetico.
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È evidente che i campi otto e nove, oltre che il due, rappresentano una distinzione del
valore riportato nel campo 1.
Esempio 1: si consideri una Srl con la seguente situazione:
PRESTAZIONE
DESCRIZIONE IMPORTO COMPLESSIVO REVERSE CHARGE
Pulizia di uffici 12.000 Sì
In tal caso il quadro in parola dovrà essere compilato come di seguito rappresentato:
Esempio 2: si consideri ora il caso di una Srl la quale ha:
PRESTAZIONE
DESCRIZIONE IMPORTO COMPLESSIVO REVERSE CHARGE
Appalto per la realizzazioneimpianto elettrico
55.000 Sì
Al pari del precedente il quadro in parola dovrà essere compilato come di seguito
rappresentato:
12.000
12.000
55.000
55.000
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Esempio 3: si consideri una Srl la quale, per l’anno 2015, ha fornito le seguenti
prestazioni:
PRESTAZIONE
DESCRIZIONE IMPORTO COMPLESSIVO REVERSE CHARGE
Cessione pallet usati 10.000 Sì
In tal caso il quadro in parola dovrà essere compilato come di seguito rappresentato:
IL NUOVO QUADRO VJ DEL MODELLO IVA 2016
Anche il quadro VJ ha subito modifiche in virtù della nuova disciplina di cui trattasi; nello
specifico gli acquirenti / committenti devono annotare:
• nel rigo VJ6 l’IVA dovuta sugli acquisti di pallet recuperati ai cicli di utilizzo successivo
al primo, assoggettati a reverse charge ex articolo 74, comma 7, D.P.R. n. 633/72;
• nel rigo VJ17 l’IVA dovuta in base all’applicazione del reverse charge ai sensi
dell’articolo 17, comma 6, della lettera a-ter);
• nel rigo VJ18 l’IVA dovuta in base all’applicazione del reverse charge ai sensi
dell’articolo 17, comma 6, lettere d-bis), d-ter) e d-quater).
10.000
10.000
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Esempio 1-bis: riprendendo il precedente esempio 1, il committente che ha usufruito della
prestazione di pulizia degli uffici sarà tenuto ad integrare le fatture ricevute con
l’indicazione dell’aliquota (22%) e della relativa imposta, provvedendo altresì ad annotare
le stesse nel registro degli acquisti e delle fatture emesse. Pertanto, a fronte di una
prestazione di servizio del valore complessivo di euro 12.000, rileverà un credito IVA pari a
euro 2.640 che esporrà in dichiarazione come di seguito rappresentato:
Esempio 2-bis: considerando ora il precedente esempio 2, la Srl che ha ricevuto la
prestazione è tenuta:
1) ad integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota (22%) e della relativa
imposta;
2) ad annotare la stessa nel registro degli acquisti e delle fatture emesse.
La compilazione del modello IVA sarà la seguente:
Esempio 3-bis: con riferimento al precedente esempio 3, l’acquirente è tenuto a:
1) integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota (22%) e della relativa
imposta,
2) annotare la stessa nel registro degli acquisti e delle fatture emesse.
Di seguito la compilazione del modello IVA:
12.000 2.640
55.000 12.100
10.000 2.200
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LO SPLIT PAYMENT
È noto che lo split payment rappresenta il meccanismo di scissione dell’IVA in base al
quale:
1) per le cessioni di beni / prestazioni di servizi effettuate nei confronti di alcune
Amministrazioni Pubbliche;
2) per i quali i suddetti cessionari / committenti non sono debitori d'imposta ai sensi
delle disposizioni in materia di IVA;
3) l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi.
In pratica, l’IVA viene “scissa” tra:
a) cedente / prestatore il quale secondo le regole ordinarie è il debitore d’imposta;
b) cessionario / committente (PA) a cui viene attribuito l’onere di versare l’imposta ai
sensi del nuovo articolo 17-ter, D.P.R. n. 633/72.
Pertanto, in virtù delle disposizioni ex articolo 1, comma 629, lettera b), Finanziaria 2015, i
fornitori di beni e servizi alla Pubblica Amministrazione riceveranno l’importo del
corrispettivo al netto dell’IVA che verrà così versata, dai soggetti pubblici cessionari,
direttamente all’Erario.
Gli aspetti applicativi delle disposizioni in parola sono stati definiti con il D.M. 23.01.2015 e
chiariti dall’Agenzia delle Entrate con la successiva Circolare n. 15/E del 13.04.2015.
Sulla scorta di questi interventi è possibile affermare che lo split payment trova
applicazione con riferimento a:
• operazioni documentate da fattura emessa ex articolo 21, D.P.R. n. 633/72, con
indicazione “dell’imposta addebitata all’Ente pubblico”;
• tutti gli acquisti effettuati dagli Enti pubblici destinatari e pertanto non solo a quelli
effettuati “nella veste istituzionale” ma anche a quelli effettuati “nell’esercizio di attività
d’impresa”.
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Circa le fatture emesse in data antecedente il 01.01.2015, rimane operativo il regime c.d.
dell’“IVA ad esigibilità differita” ex articolo 6, comma 5, D.P.R. n. 633/72, in base al quale
la relativa imposta diventa esigibile al momento del pagamento da parte dell’Ente
pubblico.
Ovviamente questo meccanismo comporta degli obblighi sia per il fornitore, che per il
cliente, i quali possono essere rispettivamente sintetizzati come segue:
SOGGETTO
OBBLIGATODESCRIZIONE ADEMPIMENTO
Cedente /prestatore
a) Emissione della fattura con l’annotazione:
• “Scissione dei pagamenti di cui all’articolo 17-ter, D.P.R. n.633/72”;
ovvero• “Split payment di cui all’articolo 17-ter, D.P.R. n. 633/72”;
b) annotazione nel registro delle fatture emesse / corrispettivi secondo leordinarie modalità (esposizione dell’aliquota applicata e della relativaimposta) ma con appositi codici così da non far concorrere l’impostasull’operazione nella liquidazione di periodo
Enti pubblici
Acquistieffettuatinell’eserciziodell’attivitàcommerciale
a) annotazione della fattura nel registro degli acquistiper la detrazione dell’imposta;
b) annotazione della fattura nel registro delle fattureemesse / corrispettivi entro il giorno 15 del mesesuccessivo a quello in cui l’imposta è divenutaesigibile, con riferimento al mese precedente,cosicché l’IVA dovuta partecipi alla liquidazioneperiodica del mese / trimestre
Acquistieffettuatinell’eserciziodell’attivitàistituzionale
Versamento dell’IVA alternativamente:
a) entro il giorno 16 di ciascun mese, cumulativamenteper tutte le fatture per le quali l’imposta è divenutaesigibile nel mese precedente;
b) entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cuil’imposta è esigibile, con versamenti distinti perciascun giorno del mese, per il complesso dellefatture per le quali l’IVA è divenuta esigibile in talegiorno;
c) entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cuil’imposta è esigibile, con versamenti distinti perciascuna fattura la cui IVA è divenuta esigibile.
In ogni caso non è ammissibile la compensazione.
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Il versamento dovrà essere effettuato mediante:
1) modello “F24EP”, se l’Ente è titolare di un c/c pressola Banca d’Italia, utilizzando il codice tributo “620E”;
2) con il modello F24, se l’Ente (diverso da quelli di cuialla lettera precedente) ha un c/c presso una Bancaconvenzionata con l’Agenzia delle Entrate / Poste,utilizzando il codice tributo “6040”;
3) direttamente in bilancio dello Stato con imputazioneal Capo 8, capitolo 1203, articolo 12, se l’Ente èdiverso da quelli di cui alle lettere a) e b)
I NUOVI QUADRI VE E VJ DEL MODELLO IVA 2016 PER LO SPLIT PAYMENT
Con riferimento al quadro VE, oltre alle novità sopra esaminate in tema di reverse charge,
ulteriori osservazioni possono essere fatte in tema di split payment. In particolare, nella
dichiarazione IVA di quest’anno è stato introdotto il nuovo rigo VE38, all’interno del quale
deve essere annotato l’ammontare delle cessioni / prestazioni effettuate nei confronti di
Enti pubblici in applicazione del citato articolo 17-ter.
Come già abbiamo avuto di specificare, le fatture emesse fino al 31.12.2014 con “IVA a
esigibilità differita”, incassate nel 2015, dovranno essere annotate nel modello IVA 2016
secondo le consuete modalità, quindi:
1) indicando nel quadro VE l’imponibile e l’IVA in corrispondenza della relativa aliquota;
2) rettificando il volume d’affari tramite il rigo VE39.
Nel quadro VJ è stato altresì introdotto il nuovo rigo VJ19 utilizzabile dagli Enti pubblici
titolari di partita IVA, che hanno effettuato acquisti di beni / servizi con applicazione dello
split payment e che sono tenuti al rispetto degli adempimenti sopra descritti.
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Esempio: si consideri la seguente situazione (per comodità si assuma l’IVA al 22% per
tutte le operazioni sotto elencate):
OPERAZIONE
DESCRIZIONE IMPORTO COMPLESSIVO SPLIT PAYMENT
Cessione mobilio 15.000 oltre a IVA Sì
Incasso 2015 di fatture emesse nel2014 con IVA ad esigibilità differita
10.000 oltre a IVA No
In tal caso la compilazione avverrà come di seguito rappresentato:
Esempio: si consideri ora la seguente situazione (per comodità di assuma l’IVA al 22% per
tutte le operazioni sotto elencate):
OPERAZIONE
DESCRIZIONE IMPORTO SPLIT PAYMENT REVERSE CHARGE
Servizio edile in subappalto 30.000 NoSì(articolo 17, comma 6,lettera a))
Servizio edile 225.000 NoSì(articolo, 17, comma 6,lettera a-ter))
Servizi a Enti pubblici 52.000 Sì No
Incasso 2015 di fatture emesse2014 con IVA a esigibilità differita
54.000 No No
Acquisto pallet usati 13.000 No Sì
Acquisto servizi in sub-appalto 5.000 NoSì(articolo 17, comma 6,lettera a))
Acquisto servizi edili 100.000 NoSì(articolo 17, comma 6,lettera a-ter))
10.000 2.200
15.000
10.000
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Stanti le sopraelencate operazioni attive e passive l’Imposta sul Valore Aggiunto sarebbe
così articolata:
TIPO IVA ORIGINE IMPORTO
A debito
Fatture 2014 a esigibilità differita incassate nel 2015 11.880
Acquisti servizi in reverse charge ex articolo 17, comma 6,lettera a)
1.100
Acquisti servizi in reverse charge ex articolo 17, comma 6,lettera a-ter)
22.000
L’IVA a credito di tali acquisti va riportata nel quadro VF in corrispondenza delle relative
aliquota IVA.
Di seguito la compilazione del quadro VE con riferimento alle operazioni sopra elencate:
Di seguito la compilazione del quadro VJ con riferimento alle operazioni sopra elencate:
54.000 11.880
255.000
225.000+30.000
30.000
225.000
52.00054.000
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13.000 2.860
5.000 1.100
100.000 22.000
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L’Approfondimento – 4
Tassa annuale per la vidimazione dei libri sociali
PREMESSA
Siamo giunti anche quest’anno al momento di versare il diritto annuale per la vidimazione
dei libri sociali dovuto dalle società di capitali. Scade, infatti, lunedì 16 marzo il termine per
questo adempimento dovuto a prescindere che la società abbia la necessità o meno di
procedere con la vidimazione di libri sociali obbligatori1.
Questa tassa, che sostituisce quella di concessione governativa per la vidimazione dei libri
sociali, è dovuta in misura forfettaria, a prescindere, quindi dall’effettivo numero di libri
sociali utilizzati durante l’esercizio.
L’aspetto positivo è che il costo sostenuto risulta essere deducibile ai fini della
determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP.
L’obbligo del versamento riguarda le sole società di capitali, e l’ammontare della tassa
varia in funzione dell’entità del capitale sociale o del fondo di dotazione esistente il 1
gennaio 2016, mentre eventuali variazioni successive a tale data rileveranno per il
versamento dovuto per l’anno successivo.
1Indicati dall’articolo 2214 del Codice Civile ed integrato:
• dall’articolo 2421 per le S.p.A. e per le S.a.p.a. (norma applicabile in quanto compatibile, ai sensidell’articolo 2454);
• articolo 2478 per le Srl
Ricordiamo che per le sole Srl per effetto dell’articolo 16, comma 12-septies del D.L. n. 185/2008 (convertitocon modificazioni in Legge n. 2/2009), con decorrenza dal 30 marzo 2009 è stato abolito il libro soci; diconseguenza attualmente i libri sociali obbligatori per le Srl sono:
• il libro delle decisioni dei soci;• il libro delle decisioni degli amministratori;• il libro delle decisioni del collegio sindacale, salvo che il collegio sindacale non sia obbligatorio ai sensi
dell’articolo 2477, comma 2 e 3
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AMBITO SOGGETTIVO
Sono tenute al versamento di questa tassa tutte le società di capitali (S.p.A., Srl e S.a.p.a.)
e tra queste, come confermato dalla C.M. n. 108/E/19962, sono comprese anche:
• le società il liquidazione ordinaria;
• le società sottoposte a procedure concorsuali, se ancora soggette all’obbligo di tenuta
e vidimazione dei libri contabili obbligatori.
Al contrario non sono tenute al versamento:
• le società cooperative e di mutua assicurazione3;
• i consorzi che non hanno assunto veste di società consortili4;
• le società di capitali dichiarate fallite5;
• società sportive dilettantistiche costituite in forma giuridica di società di capitali senza
scopo di lucro affiliate ad una Federazione sportiva nazionale, ad una disciplina
sportiva associata o ad un Ente di formazione sportiva a condizione che il relativo atto
costitutivo sia conforme a quanto prescritto dalla Legge n. 289/2002.
In quest’ultimo caso, l’esonero dovrebbe essere collegato al fatto che l’articolo 13-bis,
comma 1, D.P.R. n. 641/72, così come modificato dall’articolo 90, comma 7, Legge n.
289/2002, prevede che “gli atti e i provvedimenti concernenti le organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS) e le società e Associazioni Sportive Dilettantistiche
sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative”, con la conseguenza che se tali
soggetti non devono assolvere la tassa di concessione governativa in sede di vidimazione
gli stessi non sono neppure tenuti al versamento della tassa di vidimazione annuale.
2Capitolo numero 12, paragrafi 12.1.2 e 12.1.3. Segnaliamo che la C.M. n. 108/E/1996 fornisce risposte a
quesiti formulati in occasione di Telefisco 1996, in materia di imposte sui redditi, IVA, imposta di registro etasse sulle concessioni governative3
Come confermato dalla C.M. n. 108/E/1996, paragrafo 12.1.1. “Le società cooperative e di mutuaassicurazione sono comunque tenute al versamento della tassa di concessione governativa per la bollaturae numerazione dei libri e dei registri, pari ad euro 67,00 per ogni 500 pagine o frazione di queste”4
R.M. n. 411461 del 10.11.19905
Ordinanza del Tribunale di Torino del 19.02.1996. Per le società dichiarate fallite, ai sensi dell’articolo 38della Legge Fallimentare il curatore deve tenere un registro, preventivamente vidimato “senza spese” dalgiudice delegato, e annotarvi giorno per giorno le operazioni relative alla sua amministrazione
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La C.M. n. 108/E/1996 precisa che qualora la società vada a trasferire la propria sede
sociale in una circoscrizione territoriale di competenza di altro Ufficio IVA dopo aver già
provveduto al versamento della tassa per la vidimazione iniziale di libri e registri, non sarà
tenuta ad adempiere nuovamente all’obbligo tributario.
In tal caso, infatti, manca il presupposto per l'applicazione della tassa forfetaria, in quanto
non è prevista una nuova numerazione e bollatura dei libri e registri e, ai fini
dell’individuazione dell’Ufficio territoriale competente, il trasferimento di sede in altra
circoscrizione avrà effetto solo nell’anno successivo6.
AMBITO OGGETTIVO
Una volta individuati i soggetti tenuti al versamento della tassa, andiamo a quantificarne
l’ammontare. L’importo dovuto, come detto sopra, varia in funzione dell’ammontare del
capitale sociale e del fondo di dotazione della società alla data del 1 gennaio 2016, e
quindi:
• se inferiore o pari ad euro 516.456,90, la tassa dovuta è di euro 309,87;
• se superiore ad euro 516.456,90, la tassa dovuta è di euro 516,46.
La verifica di tale ammontare deve riferirsi unicamente alla data del 1 gennaio 2016,
qualsiasi altra variazione successiva avrà rilevanza solo per l’anno seguente. Per meglio
comprendere questa situazione ipotizziamo che in data 1 gennaio 2016 il capitale di una
S.p.A. ammonti ad euro 500.000,00 e successivamente, in data 1 marzo 2016 venga
deliberato l’aumento per portarlo ad euro 600.000,00; in questo caso:
6Sebbene di minor rilevo rispetto all’argomento trattato in questo intervento, riportiamo la risposta che la
C.M. n. 108/E/1996 ha fornito al seguente quesito: “Domanda: si può ritenere che la tassa annuale per laprima vidimazione non sia dovuta nelle stesse ipotesi di esonero dal pagamento della tassa annuale sullapartita IVA, cosicché se i soggetti che si trovano in tali ipotesi dovessero presentare registri per lanumerazione e bollatura, sarebbero tenuti al pagamento della singola tassa d'atto al pari degli imprenditoriindividuali e delle società di persone? Risposta: la tassa annuale forfetaria di concessione governativa per lavidimazione di libri e registri da parte delle società di capitali non gode delle stesse ipotesi di esoneropreviste per il pagamento della tassa annuale sulla partita IVA, in quanto, non essendo espressamenteprevista l'esenzione la stessa non può essere estesa per analogia. La tassa, pertanto, rimane applicabilesempre che permanga l'obbligo della tenuta di libri numerati e bollati nei modi previsti dal Codice Civile”
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• in data 16 marzo 2016 la tassa di vidimazione è pari ad euro 309,87;
• l’importo dovuto nell’anno successivo, sarà, invece, pari ad euro 516,46.
VERSAMENTO
La modalità del versamento della tassa dipende dal momento in cui la società è stata
costituita, ovvero prima del 1 gennaio 2016 o successivamente.
Per le società costituite prima di tale data il versamento dovrà essere eseguito mediante
trasmissione telematica del modello F24 indicando nella sezione “Erario” i seguenti
elementi:
• codice tributo “7085”;
• periodo di riferimento “2016”.
Se l’impresa dispone di crediti d’imposta è possibile compensare parzialmente o
totalmente l’importo dovuto, fermo restando l’obbligo di trasmissione del modello anche se
il saldo risulti pari a zero.
Ricordiamo che all’atto di richiesta della vidimazione di libri sociali successiva al 16 marzo
2016 la società dovrà dimostrare l’avvenuto versamento della tassa esibendo copia del
modello F24 al Notaio o al Registro delle Imprese.
Per le società costituite successivamente al 1 gennaio 2016, la tassa dovrà essere versata
esclusivamente con bollettino di c/c postale n. 6007, intestato all’Ufficio delle Entrate –
Centro Operativo di Pescara.
OMESSO VERSAMENTO
In caso di omesso o ritardato versamento della tassa per la vidimazione dei libri sociali si
rende applicabile la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 1 e 2, del D.lgs. n. 471/97,
che è pari al 30% dell’importo dovuto.
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La violazione può comunque essere sanata mediante ravvedimento operoso, in tal caso
oltre all’importo dovuto dovranno essere versati gli interessi nel frattempo maturati7 oltre
ad applicare le sanzioni ridotte che sono pari al:
• dallo 0,20% per giorno di ritardo se il pagamento è effettuato entro 14 giorni dalla
scadenza, tenendo presente che per ogni giorno di ritardo va applicato lo 0,20%;
• 3% se il ravvedimento viene operato dal 15° giorno successivo e fino al 30° giorni dal
termine originario;
• 3,33% se il versamento viene effettuato dopo il 30° giorno, ma entro il 90 giorno dalla
scadenza originaria;
• 3,75% se il ravvedimento viene effettuato trascorsi 90 giorni dal termine ed entro un
anno dalla scadenza;
• 4,29% se il ravvedimento avviene entro 2 anni dalla violazione;
• 5% se il versamento avviene oltre i 2 anni dalla violazione;
• 6% dopo la notifica del verbale di constatazione.
Merita poi un’ulteriore precisazione. Infatti, nel caso in cui il “tardivo” versamento della
tassa non sia contestuale al versamento della sanzione ridotta, quest’ultima va
commisurata in base ai giorni di ritardo del versamento della tassa. Infatti, l’Agenzia delle
Entrate, con la Circolare 05.08.2011, n. 41/E, ha precisato che in presenza di un
versamento eseguito con 3 giorni di ritardo regolarizzato entro 30 giorni dalla scadenza, la
sanzione è pari allo 0,60% (0,20% x 3).
Il versamento della sanzione dovrà avvenire utilizzando il modello F23 riportando i
seguenti dati:
• campo 6: codice ufficio “RCC”;
• campo 9: causale “SZ”;
• campo 11: codice tributo “678T – Sanzione pecuniaria tasse sulle concessioni
governative”.
Quindi, il versamento della tassa di vidimazione va eseguito con modello F24, mentre le
sanzioni vanno versate con modello F23: le solite storture tipicamente italiane.
7Tasso legale di interesse del 1% (D.M. del 12.12.2013)
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Ricordiamo, infine, che entro il 16 marzo 2016 sarà possibile regolarizzare anche l’omesso
versamento dovuto per l’anno 2015: in questo caso sono applicabili le sanzioni ridotte
nella misura di 1/8 del minimo (30%) e quindi nella misura del 3,75%, ed alla tassa vanno
sommati gli interessi maturati8.
Per completezza di informazione, si rappresenta che alcune Camere di Commercio e pure
l’Agenzia delle Entrate ritengono che la sanzione applicabile vada dal minimo del 100% al
massimo del 200%, in applicazione dall’articolo 9, comma 1, D.P.R. n. 641/72, il quale
afferma “chi esercita un’attività per la quale è necessario un atto soggetto a tassa sulle
concessioni governative senza aver ottenuto l’atto stesso o assolta la relativa tassa è
punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della tassa
medesima …”.
8Calcolati applicando la precedente aliquota di interesse legale dell’1,5% (D.M. del 07.12.2010)
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Le prossime scadenze
7 marzo 2016 CERTIFICAZIONE UNICA
Termine per l’invio delle Certificazioni Uniche all’Agenzia
delle Entrate, che restituirà per ogni percipiente una singola
ricevuta
9 marzo 2016 DATI SANITARI MODELLO 730 PRECOMPILATO
Termine per i contribuenti per comunicare all’Agenzia delle
Entrate il rifiuto all’utilizzo delle spese mediche sostenute nel
2015 per l’elaborazione del modello 730 precompilato
15 marzo 2016 FATTURAZIONE DIFFERITA – IVA
Emissione delle fatture differite riguardanti beni spediti o
consegnati nel mese precedente
REGISTRAZIONE CORRISPETTIVI
Registrazione delle operazioni per le quali sono stati rilasciati
lo scontrino o la ricevuta fiscale nel mese precedente
REGISTRAZIONI CONTABILI ASD
Registrazione dei corrispettivi e dei proventi derivanti
dall’esercizio dell’attività commerciale del mese precedente
da parte delle Associazioni Sportive Dilettantistiche
16 marzo 2016 VERSAMENTO MENSILE – IVA
Liquidazione e versamento dell’IVA relativa al mese
precedente. Versamento telematico
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16 marzo 2016 LIQUIDAZIONE E VERSAMENTO IVA ANNUALE
I soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione
annuale IVA, versano, se dovuta, l’imposta a saldo.
Versamento telematico
RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, DIPENDENTE E SU
PROVVIGIONI
Il versamento riguarda le ritenute sugli importi corrisposti il
mese precedente. Versamento telematico
VERSAMENTO CONTRIBUTI LAVORO DIPENDENTE – INPS
Versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.
Versamento telematico
VERSAMENTO CONTRIBUTI GESTIONE SEPARATA – INPS
Versamento dei contributi da parte dei committenti titolari di
partita IVA. Versamento telematico
BOLLATURA E NUMERAZIONE LIBRI E REGISTRI – TASSA ANNUALE
Versamento della tassa annuale per la vidimazione dei libri e
registri sociali delle società di capitali. Versamento telematico