quaderno settimanale 44-2016 - aggiornamento fiscale e ... · 02.12.2016 il sole 24 ore 02.12.2016...

qpquaderno professionale

Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale

Numero 44 del 5 dicembre 2016

In questo numero:

Flash stampa .............................................................................................................. 3

L’Agenzia interpreta................................................................................................... 8

Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 9

In breve … ................................................................................................................ 11

La nuova imposta IRI ............................................................................................................................... 11

L’introduzione del “Desktop Telematico” dal 1° dicembre .................................................................. 15

L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 17

Le dichiarazioni d’intento 2017 ............................................................................................................... 17


Perdite su crediti ....................................................................................................................................... 29


Compensi amministratori e TFM ............................................................................................................ 39

Le prossime scadenze............................................................................................... 53

Gruppo scientifico:

Costa Gianfranco – Burzacchi FrancescoTrevisan Michele – Costa Francesco

Tatone Alessandro – Marcolla AlessandroRinaldo Marco – Agostini Marisa – De Siati Alessandro

Ziantoni Daniele – Luca Piermarioli – Giampiero La TorreBozzato Roberto – De Stefani Alberto

Quaderno Settimanale n. 44 del 5 dicembre 2016

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Flash stampa

Superammortamentoveicoli

IL SOLE 24 ORE

28.11.2016

Il D.D.L. di bilancio 2017 rivede ladisciplina dei superammortamenticontenuta nella Legge di Stabilità 2016 edesclude dall'agevolazione i veicoli adeducibilità limitata. Dunque le autoaziendali e professionali sono fiscalmenteagevolate se acquisite nuove entro il31.12.2016. Dal 01.01.2017 l'agevolazioneriguarderà solo le vetture esclusivamentestrumentali, ossia quelle senza le qualil’attività non può essere esercitata (autodelle scuole guida, degli autonoleggi,vetture adibite a uso pubblico, come i taxi,ecc.). Nulla cambia invece per gli altri tipi diveicoli, come gli autocarri e i mezzistrumentali per natura (autotreni, trattoriecc.), che soddisfino il requisitodell’inerenza, che saranno incentivatianche nel 2017

Rottamazionecartelle

ITALIA OGGI

28.11.2016

IL SOLE 24 ORE

01.12.2016

ITALIA OGGI

02.12.2016

In sede di conversione in legge del D.L. n.193/2016 è stato introdotto il termine del31.03.2017 per la presentazione delledomande di sanatoria dagli interessati allarottamazione delle cartelle esattoriali. Ilnuovo termine entro il quale ilconcessionario della riscossione dovràcomunicare ai debitori gli importi dovuti e lerate oggetto di definizione è fissato al31.05.2017. La procedura prevede larottamazione dei ruoli affidati a Equitaliadal 2000 al 2016; la definizione potràavvenire mediante pagamento dilazionatoin massimo 5 rate, le prime tre scadenti nel2017 e le restanti 2 nel 2018

Associazionisportive

IL SOLE 24 ORE

28.11.2016

Per poter continuare a beneficiare delleagevolazioni fiscali concesse alleassociazioni sportive è necessariorispettare determinate condizionisoprattutto in relazione alla gestione dellequote associative e dei corrispettivi. Ibilanci dovranno essere approvati dai sociin modo da rendere trasparenti e condivisele scelte economico-finanziariedell’associazione


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Legge di bilancio2017

IL SOLE 24 ORE

29.11.2016

ITALIA OGGI

29.11.2016

IL SOLE 24 ORE

30.11.2016

ITALIA OGGI

01.12.2016

ITALIA OGGI

02.12.2016

IL SOLE 24 ORE

02.12.2016

Il disegno di Legge di bilancio 2017 è statoapprovato dalla Camera e ora passaall’esame del Senato. Si elencano in brevei punti principali:

• incentivi alle imprese che acquistanobeni digitali mediantel’iperammortamento del 250%;

• proroga al 31.12.2018 della c.d.“Nuova Sabatini” per l’acquisto dimacchinari;

• ricapitalizzazione del Fondo digaranzia per le PMI;

• detrazioni per investimenti in start-upinnovative;

• introduzione di un’aliquota contributivadel 25% per i professionisti iscritti invia esclusiva alla Gestione SeparataINPS;

• fondi per famiglie numerose, buoni perasili nido e “card cultura” per idiciottenni;

• riduzione del canone RAI da euro 100a euro 90 annui;

• nuovo regime per cassa per il redditodelle imprese in contabilitàsemplificata;

• novità in materia di tracciabilità deipagamenti nell’ambito dei lavoricondominiali in appalto

Nuovecomunicazioni IVAe spesometro

IL SOLE 24 ORE

29.11.2016

Con la conversione in legge del D.L. n.193/2016, i soggetti passivi IVA dovrannocomunicare, dal 2017, con cadenzatrimestrale i dati identificativi delle fattureemesse e di acquisto risultanti dalleregistrazioni. Dovranno essere trasmessi: idati di identificazione dei soggetti coinvoltinelle operazioni, la data e il numero dellafattura, la base imponibile, l’aliquotaapplicata, l’imposta e la tipologia dioperazione. La trasmissione dovrà essereeseguita entro l’ultimo giorno del secondomese successivo a ciascun trimestre.Risultano esonerati i contribuenti cheapplicano il regime di vantaggio o il regimeforfetario e gli agricoltori in regime diesonero solamente se operanti nelle zonemontane situate a una altitudine superiorea 700 metri sul livello del mare.


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È stato introdotto l’obbligo di trasmetteretelematicamente le liquidazioni periodicheIVA dal 2017 con le medesime modalità etermini delle comunicazioni delle fatture.Sono esonerati da tale obbligo solamente isoggetti esonerati dalla dichiarazioneannuale IVA. A fronte di tali comunicazioniè stato previsto che non saranno più dacomunicare le operazioni intercorse conoperatori economici aventi sede, residenzao domicilio in Paesi cosiddetti black list, giàdal 2016. Così come non saranno daeffettuare la comunicazione dei dati relativiai contratti stipulati dalle società di leasinge da altri operatori che svolgono attività dilocazione e noleggio e la presentazionedegli Intrastat relativi agli acquistiintracomunitari di beni e quelli relativi alleprestazioni di servizi ricevute

Modifica onlinedelle start-up

ITALIA OGGI

29.11.2016

Con D.M. 28.10.2016, il Ministero delloSviluppo Economico consente l’utilizzo delnuovo modello standard modificativo dellestart-up innovative costituite nella forma diSrl, da inviare al Registro delle Imprese,senza l’intervento del Notaio

SCIA IL SOLE 24 ORE

30.11.2016

Il D.Lgs. n. 222/2016, che va a riformare laPubblica Amministrazione, prevede unasemplificazione dei vincoli perl’effettuazione degli interventi edilizi el’avvio di attività d’impresa. In particolare,per aprire bar e pizzerie nelle zone nontutelate sarà sufficiente la compilazione diun unico modello di SCIA

Accise con ilmodello F24

ITALIA OGGI

01.12.2016

Secondo quanto previsto dal D.M.Economia del 08.11.2016 (GazzettaUfficiale 30.11.2016 n. 280) è possibileeffettuare il versamento delle accise sualcolici e prodotti energetici diversi da gasnaturale e carbone immessi in consumo trail 01.12.2016 e il 15.12.2016 anche con ilmodello F24. Gli importi dovuti dovrannoessere versati entro il 19.12.2016, senza lapossibilità di compensarli con eventualicrediti


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Conversione inlegge del D.L. n.193/2016

IL SOLE 24 ORE

03.12.2016

ITALIA OGGI

03.12.2016

IL SOLE 24 ORE

04.12.2016

Pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale02.12.2016, S.O. n. 153, la Legge01.12.2016, n. 225, che converte il D.L. n.193/2016 (collegato fiscale alla Legge dibilancio 2017). Si elencano,nuovamente, inbreve i punti principali:

• è possibile utilizzare il modello F24cartaceo anche per il pagamento diimporti superiori a euro 1.000 da partedelle persone fisiche non titolari dipartita IVA;

• disponibile il modello aggiornato per lacomunicazione riguardante larottamazione delle cartelle. Ipagamenti potranno essere frazionatifino a un massimo di 5 rate. Il periodopotenzialmente oggetto di sanatoriariguarda gli anni dal 2000 al 2016,mentre la domanda di “rottamazione”dovrà essere presentata entro il31.03.2017. SuccessivamenteEquitalia, entro il 31.05.2017,comunicherà gli importi da pagare e lerelative scadenze (con un massimo di5 rate). Per effettuare i versamentisarà possibile utilizzare i bollettiniprecompilati, il RID bancario o recarsidirettamente presso gli sportellidell’agente della riscossione;

• i soggetti che invierannotelematicamente le proprie fattureall’Agenzia delle Entrate potrannobeneficiare di una riduzione dei terminidi accertamento di 2 anni;

• prevista la comunicazione trimestraleIVA con decorrenza dalle operazionirelative al periodo d’imposta 2017(disponibile la bozza del modello)

Aliquote IMU eTASI 2016

IL SOLE 24 ORE

03.12.2016

ITALIA OGGI

03.12.2016

Il Ministero delle Finanze ha chiarito cheper il 2016 devono essere applicate lemedesime aliquote, ai fini IMU e TASI, giàin vigore per il 2015, in assenza di deliberamodificativa. Qualora le delibere abbianoaumentato alcune aliquote e diminuitealtre, i contribuenti sono legittimati adapplicare quelle ridotte già dal 2016,mentre per quelle in aumento l’efficacia èposticipata all’anno successivo


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Cancellazionesocietà e dirittoCCIAA

ITALIA OGGI

03.12.2016

Nel caso di cancellazione della società dalRegistro delle Imprese, con istanzapresentata entro il 30.01.2017, non è piùdovuto il pagamento del diritto annuale allaCamera di Commercio


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L’Agenzia interpreta

Bonusristrutturazione eacquisto box auto

C.M.18.11.2016

N. 43/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolarecitata, ha precisato che il bonusristrutturazioni per l’acquisto di un boxauto pertinenziale risulta concedibileanche senza bonifico, a condizione che lasomma versata sia stata certificata econtabilizzata, risultando quindi tra icompensi che concorrono alla formazionedel reddito della ditta

Rimborso IVAoperatori esteri

R.M.28.11.2016

N. 110/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha chiarito che ilrimborso dell’IVA ex articolo 38-bis2,D.P.R. n. 633/1972 spettante aglioperatori esteri può essere erogato anchea rappresentanti dell’avente diritto, purchémuniti di procura rilasciata per iscritto econ firma autenticata, salvo che siaconferita al coniuge, parenti e affini entro il4° grado o a propri dipendenti

Trasmissionetelematicacorrispettivi efatture

PROVVEDIMENTO

01.12.2016N. 212804

L’Agenzia delle Entrate, con ilProvvedimento citato, ha disposto laproroga, dal 31.12.2016 al 31.03.2017,della trasmissione telematica deicorrispettivi e dei dati delle fatture. Aregime la scelta deve però essereeffettuata entro il 31.12 dell’annoprecedente a quello di inizio dellatrasmissione dei dati delle fatture o diinizio della memorizzazione etrasmissione dei corrispettivi

Lettere d’intento PROVVEDIMENTO

02.12.2016N. 213221

L’Agenzia delle Entrate, con ilProvvedimento citato, ha approvato unnuovo modello per la dichiarazioned’intento di acquistare o importare beni eservizi senza applicazione dell’IVA, lerelative istruzioni e le specifiche tecnicheper la trasmissione telematica dei dati


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Il Giudice ha sentenziato

Interessi passivi sulmutuo

CASS.N. 22191/2016

Sono detraibili dall’IRPEF gli interessipassivi sui mutui anche nel caso in cui ilcontratto non sia stato stipulato dalproprietario dell’immobile ma dal titolaredel diritto di usufrutto

Credito IVA nelconferimentod’azienda

C.T.R. LOMBARDIA

N. 5002/2016

È legittimo l’utilizzo in compensazionedel credito IVA della conferente da partedella società conferitaria

Cumulo giuridico eravvedimentooperoso

CASS.26.10.2016

N. 21570

Risulta possibile applicare il cumulogiuridico delle sanzioni anche in sede diravvedimento

Patteggiamento econfisca nei reatitributari

CASS.28.11.2016

N. 50338

Nei reati tributari, in caso di condanna,risulta obbligatoria la confisca anche inpresenza di patteggiamento. Talemisura, non derogabile, è infatti previstaper tutti i reati tributari

Notifica a mezzoagenzie private

C.T.P. BARI

20.10.2016N. 2463

Sono illegittimi gli atti di accertamentonotificati a mezzo agenzie private direcapito

Notificaaccertamento

CASS.19.10.2016

N. 6221

L’accertamento notificato alla moglie delcontribuente deceduto è illegittimo siaper inesistenza della notifica sia inquanto intestato a una persona defunta

Liti tributarie e PEC CASS.N. 23904/2016

È illegittimo l’utilizzo della PostaElettronica Certificata nelle liti tributarie

Redditività capitaliesteri

C.T.P.REGGIO EMILIA

21.11.2016N. 309/01

La presunzione legale di redditività deicapitali illegalmente detenuti in Paesiblack list introdotta dal D.L. n. 78/2009non è retroattiva

Compensiamministratori

CASS.30.11.2016

N. 24379

I compensi degli amministratori disocietà non sono deducibili se il loroimporto è troppo alto rispetto ai valori dibilancio, anche se sono statiregolarmente deliberati


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Responsabilitàamministratore

TRIBUNALE ROMA

17.10.2016

Non basta l’inosservanza dei doveriimposti dalla legge e dall’atto costitutivoper far scattare la responsabilità degliamministratori di società. Risultanecessario, piuttosto, che la condottaposta in essere abbia causato un dannoconcreto al patrimonio sociale

Agevolazione “primacasa”

C.T.R. ROMA

19.10.2016N. 6218

I benefici concessi in relazione alleimposte locali dovute sulla prima casaspettano al contribuenteindipendentemente dalla sua residenza.Infatti, per fruire di tali agevolazioni ècondizione necessaria e sufficientefornire prova che la casa è utilizzata, inconcreto, come dimora abituale e stabile

Vincite al casinò diun altro Stato

C.T.R. CAMPANIA

14.10.2016N. 9001/33

Non sono sottoposte a tassazione lesomme di denaro vinte da uncontribuente giocando al casinò in unaltro Stato membro dell’Unione Europea

Accertamentosocietà di persone

CASS.N. 16713/2016

Non risulta necessaria la notifica ai socinegli accertamenti alle società dipersone. La responsabilità illimitata deisoci stessi in merito alle obbligazionitributarie rappresenta un’incombenza ditipo diretto per la quale il debito dellasocietà si trasforma in debito del socioe, di conseguenza, ai fini dellariscossione della pretesa tributaria non ènecessario che l’Ufficio notifichidirettamente al socio l’avviso diaccertamento o la cartella di pagamento

“Prima casa” eresponsabilità delvenditore

CASS.30.11.2016

N. 24400

Anche la parte venditrice è solidalmenteresponsabile della maggiore IVA dovutain caso di mancato conseguimentodell’agevolazione “prima casa” richiestadall’acquirente di un’abitazione manegata dal Fisco per ragioni nonimputabili al soggetto acquirente

Credito IVA edichiarazioneomessa

C.T.R. LAZIO

18.10.2016N. 6186

Se il contribuente prova l’effettivaspettanza del credito IVA, la detrazionedel medesimo spetta anche se larelativa dichiarazione è stata omessa


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In breve …

La nuova imposta IRI

di Alessandro Tatone

Come abbiamo già avuto modo di anticipare in precedenti interventi, il D.D.L. della

Finanziaria 2017 ha previsto l’introduzione, a decorrere dal prossimo 1° gennaio

dell’Imposta sul Reddito d’Impresa (IRI) applicabile dalle imprese individuali / società di

persone che per opzione, ovvero per superamento delle soglie, siano in contabilità

ordinaria.

La nuova tassa prevede l’applicazione di un’aliquota fissa pari al 24%, pari a quella

prevista per l’IRES a carico delle società di capitali.

La scelta di optare per questo regime fiscale, vincolante per un quinquennio ed

esercitabile nella dichiarazione dei redditi con effetto dal periodo d’imposta cui è riferita la

dichiarazione (per il 2017 nel modello UNICO 2018), consentirà al contribuente di

separare la tassazione del reddito d’impresa da quello personale il quale, a sua volta,

sarà determinato in base ai prelevamenti effettuati nel corso dell’anno.

Sarà così più semplice patrimonializzare le imprese e usufruire, di conseguenza,

dell’agevolazione ACE. Tale opzione potrà essere esercitata anche dalla Srl trasparenti.

In pratica, come evidenziato nella relazione illustrativa, con l’introduzione dell’IRI il

legislatore ha voluto:

• uniformare la tassazione di tutte le forme d’impresa, a prescindere dalla natura

giuridica assunta;

• applicare al reddito non distribuito un’aliquota fissa del 24%, generalmente inferiore a

quella marginale IRPEF a carico dell’imprenditore / soci;

• considerare l’impresa come “separata” dall’imprenditore e, di conseguenza, mettere

in risalto il contributo lavorativo apportato da quest’ultimo;


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• sgravare in maniera sostanziale il reddito reinvestito nell’impresa ed al contempo

rendere più confrontabili il reddito effettivamente percepito dall’imprenditore rispetto a

quello dichiarato dai contribuenti che percepiscono redditi da lavoro dipendente,

ovvero da pensione;

• rendere deducibili dal reddito d’impresa le somme prelevate dall’imprenditore nei

limiti dell’utile di esercizio e delle riserve di utili assoggettate a tassazione sostitutiva

negli anni precedenti.

In pratica quindi il reddito dell’impresa non concorrerà più alla formazione del reddito

complessivo IRPEF dell’imprenditore / collaboratore familiare / socio, ma sarà

assoggettato a tassazione “separata” con aliquota IRI del 24%.

A formare il reddito dell’imprenditore saranno, come sopra evidenziato, le somme

prelevate le quali:

• saranno tassate in capo agli stessi con le consuete modalità ai fini IRPEF;

• costituiranno componente negativa ai fini della determinazione del reddito

dell’impresa, al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei

periodi d’imposta successivi.

Nella relazione illustrativa è stato peraltro specificato che, in presenza di reddito

d’impresa superiore all’utile conseguito, questo rimane assoggettato “esclusivamente ad

IRI” in virtù della circostanza che dette somme “non potranno essere oggetto di

prelevamento”. Da considerare che le somme prelevate dall’imprenditore / collaboratori

familiari / soci, costituite da riserve di utili già tassati per trasparenza fuori dal regime IRI,

non rilevano ai fini IRPEF.

Non di meno, il reddito dell’esercizio, ovvero di esercizi precedenti, dovrà essere assunto

al netto delle perdite IRI riportabili, a prescindere dal fatto che queste derivino da un

andamento negativo dell’attività, ovvero da prelievi di utili eccedenti il reddito prodotto.

Dette perdite saranno scomputate dal reddito ai fini IRI dei periodi d’imposta successivi:


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• per l’intero importo che trova capienza in essi;

• senza la limitazione temporale del quinquennio (articolo 8, comma 3, TUIR).

Come esemplificato nella relazione illustrativa, la modalità di rilevazione dell’ammontare

delle perdite varia in base al motivo che le ha determinate.

Di seguito gli esempi proposti nel testo:

Somme eccedenti il reddito di periodo

ANNOREDDITO

PRODOTTO

SOMME

PRELEVATE

REDDITO

TASSATO IRIPERDITE IRIRIPORTABILI

REDDITO

COMPLESSIVO

PRODOTTO

SOMME

COMPLESSIVE

PRELEVATE

PLAFOND IRI

N 100 40 60 100 40 60

N+1 100 60 40 200 100 100

N+2 20 50 30 220 150 70 (100-30)

N+3 170 40 100 360 190 170

Totali 390 190 200

Nella seconda parte della tabella sono riportati i redditi complessivi tassati IRI e i

prelevamenti complessivamente effettuati i quali, per differenza ed al netto delle perdite,

determinano il “plafond IRI”.

È opportuna una piccola digressione in merito ai dati riportati negli anni N+2 e N+3.

La perdita pari a 30 maturata nel periodo N+2, determinata da prelevamenti dei soci

superiori al reddito di periodo:

a) riduce il “plafond IRI” a 70;

b) riduce il reddito dell’anno N+3 (quale perdita pregressa) unitamente ai prelevamenti

effettuati nell’anno pari a 40; di conseguenza il reddito di periodo assoggettato ad

IRI risulta pari a 100 ed il “plafond IRI” aumenta a 170.

Alla fine del periodo N+3 il reddito tassato ai fini IRI sarà pari a 200 con un plafond

residuo di 170.


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Presenza di perdite di gestione

ANNOREDDITO

PRODOTTO

SOMME

PRELEVATE

REDDITO

TASSATO IRIPERDITE IRIRIPORTABILI

REDDITO

COMPLESSIVO

PRODOTTO

SOMME

COMPLESSIVE

PRELEVATE

PLAFOND IRI

N 100 40 60 100 40 60

N+1 100 60 40 200 100 100

N+2 - 20 50 70 180 150 30 (100-70)

N+3 30 40 210 190 20 (30-10)

Totali 210 190 100

A differenza dell’esempio precedente, in questo caso nel periodo N+2 la perdita

complessiva è determinata in parte dal risultato di gestione (-20) ed in parte dagli utili

prelevati in eccedenza (50). Di conseguenza la perdita complessiva riduce il plafond IRI

ai fini del prelievo di utili in futuro.

Nell’anno successivo il prelievo di 40 è effettuato:

• per 30 nei limiti del reddito di periodo;

• per i restanti 10 nel limite del plafond IRI rappresentato dal reddito IRI.

Al termine del periodo N+3 il reddito tassato ai fini IRI sarà pari a 100 con un plafond

residuo di 20.

Dal punto di vista previdenziale il regime IRI non rileva; l’imponibile contributivo verrà,

infatti, determinato sulla base del reddito d’impresa conseguito dalla ditta individuale /

società di persone e non anche da quello assoggettato a IRI.

In caso di fuoriuscita dal regime, le perdite non ancora utilizzate saranno computabili in

diminuzione dei redditi d’impresa, ovviamente in contabilità ordinaria, entro 5 anni

dall’ultimo anno di applicazione dell’IRI.

Infine, in presenza di un reddito prodotto complessivo superiore alle somme prelevate

complessivamente (plafond IRI positivo), le somme già tassate ai fini IRI e non prelevate

in vigenza del regime, rileveranno ai fini IRPEF, nel momento in cui saranno prelevate

dall’imprenditore / collaboratori familiari / soci.


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L’introduzione del “Desktop Telematico” dal 1° dicembre


Come comunicato il 16 novembre scorso dall’Agenzia delle Entrate, a partire dal 1°

dicembre prossimo le funzionalità del cassetto fiscale saranno assorbite da “Desktop

Telematico” per la cui installazione sarà necessario accedere alla sezione software –

Desktop Telematico – dei servizi telematici sul portale istituzionale dell’Agenzia delle

Entrate.

Si tratta, in pratica, di un'applicazione che consente, all'interno di un unico contenitore, la

gestione e l'utilizzo delle varie applicazioni, distribuite gratuitamente dall’Agenzia delle

Entrate, e installate dall’utente sulla propria postazione di lavoro.

Per consentire un passaggio “non traumatico” alla nuova piattaforma, Entratel rimarrà

attivo, anche dopo il 30.11.2016, ma non verrà più aggiornato e potrà essere ancora

utilizzato per le seguenti funzionalità:

• visualizzazione, controllo ed autenticazione dei file contenenti i documenti sino ad

oggi gestiti;

• elaborazione e visualizzazione delle ricevute relative ai documenti sino ad oggi

gestiti.

Per contro Entratel multifile continuerà ad essere utilizzato anche dopo il 30.11.2016 e

continuerà ad assolvere alle consuete utilità, vale a dire:

a) l’autenticazione dei file da trasmettere all’Agenzia delle Entrate;

b) l’apertura dei file di ricevuta autenticati e trasmessi dall’Agenzia delle Entrate;

c) l’invio dei file da trasmettere all’Agenzia delle Entrate.


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Ai fini della fruizione dei nuovi servizi telematici sarà necessario utilizzare versioni più

aggiornate del browser di navigazione, in grado di assicurare livelli di sicurezza più

elevati; non sarà pertanto più possibile accedervi con versioni che non supportano il

protocollo di cifratura TLS v1.2. Diviene quindi necessario verificare, in via preventiva, se

la versione del browser utilizzata supporti il protocollo sopra citato e, se non già abilitato

a tale funzione, configurarlo / aggiornarlo ad una versione più recente.

In sede di installazione è richiesta la creazione di una o più utenze con le relative

password di accesso.

Da considerare infine che dal 1° dicembre l’applicativo Entratel non potrà più essere

utilizzato per stabilire una connessione con il sito web dei servizi telematici e che tutte le

funzionalità presenti all’interno del “Desktop Telematico” saranno integrate anche nelle

singole applicazioni installate successivamente dall’utente.

Per questo motivo, all’interno di ogni singola applicazione installata, saranno presenti gli

stessi menù “File”, “Applicazioni” ed “Help” con le relative funzioni.

Ciascuna applicazione, invece, potrà aggiungere nuove funzionalità specifiche all’interno

dei suddetti menù o delle relative voci di menù.

Il “Desktop Telematico” consentirà di effettuare la gestione della “multiutenza”; in questo

modo, per ogni utente verrà creata un’area di lavoro distinta in modo che ciascuna

applicazione installata nel Desktop potrà usufruire di tale opzione.


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L’Approfondimento – 1

Le dichiarazioni d’intento 2017

di Gianfranco Costa

PREMESSA

Siamo a fine anno e gli esportatori abituali che intendono anche nel 2017 acquistare

senza addebito d’IVA dovranno inviare ai loro clienti l’apposita dichiarazione d’intento e

contemporaneamente informarne l’Agenzia delle Entrate. Allo stesso tempo il fornitore

prima di emettere la fattura dovrà verificare la veridicità della richiesta pervenuta

accedendo al portare dell’Agenzia delle Entrate.

Questa modalità di acquisto senza addebito di IVA la possiamo considerare una

agevolazione per alcuni imprenditori volta a non essere sempre dei finanziatori delle

casse erariali.

Vediamo, allora, in questo Approfondimento, di analizzare gli aspetti inerenti la

comunicazione ai fini dell’utilizzo dell’istituto del plafond.

PROFILO NORMATIVO

Prima di tutto riteniamo utile ricordare, dal punto di vista normativo, quali sono le

disposizioni che permetto di acquistare senza applicazione dell’IVA. La norma cardine è

l’articolo 8 del D.P.R. n. 633/1972, il quale al primo comma e nello specifico alla lettera c)

prevede la possibilità di acquistare beni e servizi senza applicare l’imposta da parte di

soggetti che sono “esportatori abituali”. Merita ricordare che tale disposizione, modificata

nel tempo, concede la possibilità si acquistare anche beni strumentali, purché non si tratti

di fabbricati o di aree edificabili.


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Quella che era l’abitudine di inviare, da parte di colui che riceveva la dichiarazione

d’intento, all’Agenzia delle Entrate un elenco delle istanze ricevute, ha visto una modifica

nell’articolo 20, del D.lgs. n. 175/2014 (Decreto Semplificazioni) il quale recita che la

dichiarazione è “trasmessa telematicamente all'Agenzia delle Entrate, che rilascia

apposita ricevuta telematica. La dichiarazione, unitamente alla ricevuta di presentazione

rilasciata dall'Agenzia delle Entrate, sarà consegnata al fornitore o prestatore, ovvero in

Dogana”.

La medesima disposizione assegnava all’Agenzia delle Entrate il compito di

regolamentare tali invii.

Interviene, quindi, il Provvedimento Agenzia Entrate 12.12.2014 con il quale sono state

normate le modalità attuative.

Sempre l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 30.12.2014, n. 31/E, ha ufficializzato la

propria interpretazione delle novellate disposizioni.

Fatto questa premessa, passiamo quindi ad esaminare l’adempimento.

CHI È L’ESPORTATORE ABITUALE

Non tutti possono acquistare beni o servizi senza applicazione dell’imposta. Infatti, per

poter accedere a questo particolare meccanismo di acquisto senza applicazione dell’IVA

è necessario acquisire lo status di esportatore abituale; status che è riconosciuto dalla

norma a tutti coloro che nell’anno precedente ovvero negli ultimi 12 mesi hanno

registrato esportazioni e altre operazioni assimilate e cessioni intra UE (comprese le

fatture d’acconto) per un ammontare superiore al 10% del volume d’affari.

Va ulteriormente detto che, non è sufficiente acquisire lo status di esportatore abituale

per usufruire dell’agevolazione, ma si devono mettere in atto una serie di adempimenti

amministrativi. Nello specifico, l’esportatore abituale deve:


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• quantificare quello che tecnicamente è chiamato “plafond disponibile”;

• compilare un apposito registro denominato “registro delle dichiarazioni d’intento”.

Questo registro, comunque, può essere sostituito con l’annotazione delle

dichiarazioni d’intento emesse nel registro delle fatture emesse o in quello dei

corrispettivi;

• inviare una comunicazione al fornitore o alla Dogana nella quale si chiede di

emettere le fatture senza applicazione dell’IVA. Alla Dogana si chiede di poter

importare senza pagare l’IVA;

• da ultimo l’esportatore abituale dovrà compilare il quadro VC della dichiarazione

annuale IVA.

È utile poi ricordare che la R.M. 21.06.1999, n. 102/E, ha affermato che possono

utilizzare il plafond anche i rappresentanti fiscali di soggetti non residenti; opportunità

riconosciuta, quindi, anche agli operatori esteri identificatisi direttamente ai sensi

dell’articolo 35-ter, D.P.R. n. 633/72.

SOGGETTI ESCLUSI

Non tutti gli esportatori abituali, però, possono fruire della possibilità di acquistare senza

applicazione dell’IVA con utilizzo del plafond. Infatti, alcuni soggetti che non determinano

l’imposta nei modi ordinari, sono esclusi da questa facoltà. Stiamo parlando dei:

• produttori agricoli che hanno adottato il regime speciale normato nell’articolo 34,

D.P.R. n. 633/72. Infatti, a questi soggetti è riconosciuto il diritto alla detrazione o al

rimborso dell’IVA “teorica”, ossia dell’imposta che risulterebbe dall’applicazione delle

percentuali di compensazione alle cessioni non imponibili;

• soggetti che iniziano l’attività, limitatamente al primo anno, per i quali manca il

periodo cui fare riferimento per la formazione del plafond.


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CALCOLO DEL PLAFOND

Stabilito chi può fruire del meccanismo di acquisto senza applicazione dell’imposta e

visto che si deve individuare quanti acquisti possono essere effettuati con questo

meccanismo, vediamo ora di analizzare la modalità di quantificate l’ammontare del

plafond disponibile da parte di questi “esportatori abituali”.

Prima di tutto va precisato che, per determinare l’ammontare del plafond disponibile per

gli acquisti senza IVA, il principio da rispettare è quello della registrazione delle

operazioni attive. Infatti, rileveranno esclusivamente le cessioni e operazioni assimilate

che sono state oggetto di registrazione sul registro delle operazioni attive. Inoltre si dovrà

ricomprendere anche le fatture di acconto o le fatture anticipate.

Merita rammentare che relativamente alle esportazioni è opportuno verificare l’effettiva

uscita dei beni dall’UE tramite la documentazione doganale. In mancanza di tale prova,

infatti, le operazioni in esame riducono l’ammontare del plafond disponibile, con il

conseguente obbligo di regolarizzare l’eventuale splafonamento.

Al fine di una corretta individuazione delle operazioni che risultano rilevanti nella

formazione del plafond, queste si sintetizzano nella sottostante tabella:

TIPOLOGIA OPERAZIONE DISPOSIZIONE

Esportazioni dirette (comprese operazioni triangolari)Articolo 8, comma 1, lettera a),

D.P.R. n. 633/1972

Cessioni di beni effettuate a soggetti non residentiche provvedono all'esportazione entro 90 giorni dallaconsegna

Articolo 8, comma 1, lettera b),D.P.R. n. 633/1972

Cessioni di beni prelevati da un deposito IVA, contrasporto o spedizione fuori dall’UE

Articolo 50-bis, comma 4,lettera g), D.L. n. 331/1993

Operazioni assimilate alle cessioni all'esportazioneArticolo 8-bis, comma 1,

D.P.R. n. 633/1972

Servizi internazionali o connessi con gli scambiinternazionali

Articolo 9, comma 1,D.P.R. n. 633/1972

Cessioni e prestazioni a residenti nella Repubblica diSan Marino e nella Città del Vaticano

Articolo 71, comma 1,D.P.R. n. 633/1972

Altre operazioni non imponibili Articolo 72, D.P.R. n. 633/1972


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Cessioni intra UE di beni (comprese operazionitriangolari)

Articolo 41, D.L. n. 331/1993

Cessioni intra UE di oro industriale e argento puro Articolo 41, D.L. n. 331/1993

Triangolazioni UE promosse da soggetti passiviappartenenti ad altro Stato UE (ad esempio, dittaitaliana vende a ditta francese ma su incarico diquest’ultima consegna a ditta tedesca)

Articolo 41, D.L. n. 331/1993

Triangolazioni UE promosse da soggetti passivinazionali (ad esempio, una ditta tedesca vende a unaditta italiana ma consegna a una ditta francese suincarico della ditta italiana)

Articolo 41, D.L. n. 331/1993

Triangolazioni nazionali (operatore italiano cede beniad altro operatore nazionale, con consegna aoperatore UE)

Articolo 58, comma 1,D.L. n. 331/1993

Cessioni intra UE di beni prelevati da un deposito IVAcon trasporto o spedizione in altro Stato UE

Articolo 50-bis, comma 4,lettera f), D.L. n. 331/1993

Margini delle operazioni non imponibili riguardanti ibeni usati

Articolo 37, comma 1,D.L. n. 41/1995

Importante è ricordare che non concorrono alla formazione del plafond le cessioni e le

prestazioni ad esportatori abituali effettuate ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera c),

del D.P.R. n. 633/1972.

METODI DI DETERMINAZIONE DEL PLAFOND

Più sopra abbiamo visto che il plafond deve essere quantificato al fine di stabilire

l’ammontare degli acquisti che possono essere effettuati senza applicazione dell’imposta.

Non abbiamo, però, precisato che vi sono due modalità, completamente diverse, per

quantificare il plafond disponibile. Il metodo di calcolo è lasciato alla libera scelta

dell’imprenditore. Avremo, quindi un plafond:

• fisso (o solare): dove si farà esclusivo riferimento alle operazioni registrate nell’anno

solare precedente. Per calcolare il plafond utilizzabile nel 2017, dovremo sommare

tutte le operazioni rilevanti (si veda la tabella sopra riportata) registrate nel corso

dell’anno 2016;


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• mobile (o mensile): nel qual metodo si considereranno le operazioni registrate nei 12

mesi precedenti, con la precisazione che, per accedere al plafond mobile, è

necessario siano trascorsi più di 12 mesi dall’inizio dell’attività. Resta inteso che,

all’inizio di ogni mese, va verificato:

che le operazioni che concorrono alla formazione del plafond, registrate nei 12

mesi precedenti, superino il 10% del volume d’affari riferito al medesimo periodo;

l’ammontare del plafond a disposizione (differenza tra esportazioni registrate nei

12 mesi precedenti e acquisti senza IVA effettuati nello stesso periodo).

Questo secondo metodo può essere utile per quei soggetti che hanno il trend delle

esportazioni in continua crescita. Con il plafond mobile, si potrà veder crescere anche

l’ammontare degli acquisti effettuabili senza applicazione dell’imposta.

Da ultimo, ma non per importanza, va ricordato che non è possibile modificare la scelta

del metodo adottato in corso d’anno.

GLI ACQUISTI IN PLAFOND

Nelle premesse abbiamo accennato che l’esportatore abituale non potrà acquistare ogni

tipologia di beni. Infatti, il plafond disponibile potrà essere utilizzato per effettuare senza

applicazione dell’IVA, acquisti o importazioni di:

• beni di qualsiasi natura, con esclusione di fabbricati e aree fabbricabili, anche se

acquisiti in leasing o appalto;

• servizi di qualsiasi natura, anche se non inerenti l’attività di esportazione.

Ciò che va poi precisato è il fatto che il plafond non può essere utilizzato per acquistare

senza applicazione dell’IVA beni o servizi per i quali l’articolo 19-bis1, D.P.R. n. 633/72

ne sancisce l’indetraibilità totale o parziale.


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MOMENTO DI RILEVANZA DELL’UTILIZZO

Abbiamo visto che l’esportatore abituale potrà acquistare beni o servizi senza

applicazione dell’imposta nel limite del plafond disponibile. È necessario, di

conseguenza, individuare anche quale sia il momento in cui si considera perfezionato un

acquisto; ciò al fini di capire quando plafond rimane disponibile.

Il momento di effettuazione dell’operazione va individuato secondo la norma cui si

riferisce l’operazione che viene messa in atto. Si riporta in maniera tabellare la rilevanza

dell’operazione.

OPERAZIONE MOMENTO DI UTILIZZO RIFERIMENTO NORMATIVO

Acquisto di beni Consegna o spedizioneArticolo 6, comma 1,D.P.R. n. 633/1972

Acquisto di servizi Pagamento del corrispettivoArticolo 6, comma 3,D.P.R. n. 633/1972

Importazione Accettazione della bolletta doganaleArticolo 36, comma 2,

D.P.R. n. 43/1973

Acquisto intra UE Inizio del trasporto / spedizioneArticolo 39, comma 1,

D.L. n. 331/1993

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 27.03.2015, n. 14/E, ha poi precisato che in

presenza di una dichiarazione d’intento riferita ad operazioni assoggettate al reverse

charge non può essere utilizzato il plafond. Infatti, è applicabile il reverse charge al fine di

evitare frodi IVA e quindi la norma sull’inversione contabile prevale sulla normativa del

plafond.

Altra precisazione riguarda la fattispecie nella quale vi sia un unico contratto il quale sia

comprensivo di una pluralità di servizi:

• in parte soggetti al reverse charge;

• e in parte soggetti ad IVA.


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In questo caso l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che anche in caso di difficoltà

nell’individuazione della relativa parte (anche per motivi di formulazione del contratto), è

necessario procedere alla scomposizione dell’operazione oggetto del contratto,

individuando le singole prestazioni assoggettabili al reverse charge.

Se, ad esempio, avessimo operazioni di demolizione, installazione di impianti e opere di

completamento, anche se incluse in un unico contratto di appalto, si dovrà aver cura di

individuarle separatamente in modo da assoggettarle all’inversione contabile.

GLI ADEMPIMENTI

Affinché si possa effettuare un acquisto senza che il fornitore addebiti l’imposta, è

necessario che questi venga informato di tale volontà da parte dell’acquirente. Quindi,

l’esportatore abituale dovrà comunicare ai propri fornitori, anteriormente all’effettuazione

dell’operazione, la volontà di acquistare i beni o i servizi senza applicazione dell’IVA,

tramite quella che tecnicamente viene chiamata “dichiarazione d’intento”.

L’iter che deve seguite l’esportatore abituale per acquistare senza applicazione dell’IVA,

sarà il seguente:

• comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate;

• l’Agenzia delle Entrate ne rilascia la ricevuta di acquisizione;

• l’esportatore invia la dichiarazione d’intento al fornitore, allegando copia della

ricevuta rilasciata dall’Agenzia delle Entrate;

• il fornitore, prima di emettere la fattura senza l’esposizione dell’IVA, dovrà verificare

nel sito internet dell’Agenzia delle Entrate la veridicità della ricevuta che gli è stata

consegnata;

• fatta la verifica e riscontrata la corrispondenza della ricevuta, emette la fattura senza

esposizione dell’IVA ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera c).

Con il Provvedimento 12.12.2014, l’Agenzia delle Entrate ha anche approvato il “modello

DI” per la dichiarazione d’intento. Successivamente, con provvedimento 14.03.2015 è

stato approvato il nuovo modello attualmente in uso.


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Come visto sopra, il fornitore non può effettuare cessioni di beni o prestazioni senza

esposizione dell’IVA se non dopo aver:

• ricevuto la dichiarazione d’intento e la relativa ricevuta di presentazione all’Agenzia

delle Entrate, consegnategli dall’esportatore abituale;

• riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione della dichiarazione d’intento

all’Agenzia da parte dell’esportatore abituale.

Il fornitore, inoltre, deve:

• tenere l’apposito registro delle dichiarazioni d’intento;

• indicare sulle fatture emesse, oltre al regime di non imponibilità IVA, gli estremi della

relativa dichiarazione d’intento;

• riepilogare nella dichiarazione IVA annuale le dichiarazioni d’intento ricevute.

Adempimento questo che dovrà essere contenuto nel modello IVA 2016.

IMPORTAZIONI

Con il Decreto Semplificazioni è stato anche precisato che l’Agenzia delle Entrate dovrà

mettere a disposizione dell’Agenzia delle Dogane la “banca dati delle dichiarazioni

d’intento” al fine di consentire un controllo più efficace su tali operazioni.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 13.04.2015, n. 38/E, ha semplificato la

presentazione delle dichiarazioni d’intento in Dogana prevedendo in particolare che gli

esportatori abituali possono trasmettere la dichiarazione d’intento alla Dogana anche per

più operazioni, fino all’importo indicato; opportunità, questa, resa possibile a decorrere

dal 25.05.2015.

A far data sempre dal 25 maggio 2015, gli operatori sono stati dispensati dalla consegna

in Dogana della copia cartacea della dichiarazione d’intento.


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UN NUOVO MODELLO DAL 01.03.2017

Con il Provvedimento 02.12.2016 dell’Agenzia delle Entrate, è stato approvato e

pubblicato sul sito internet della stessa il nuovo modello di dichiarazione d’intento che

dovrà essere utilizzato a partire dal 1° marzo 2017. Il “nuovo” modello approvato ieri è

composto:

• dal frontespizio, che contiene l’informativa sul trattamento dei dati personali, i dati

anagrafici del soggetto richiedente e dell’eventuale rappresentante firmatario della

dichiarazione, la dichiarazione d’intento, i dati del destinatario della dichiarazione e la

firma del richiedente;

• dal quadro A “Plafond”, che contiene i dati relativi al plafond e l’impegno alla

trasmissione telematica.

Nello specifico, rispetto al modello del 2015, dalla sezione dedicata alla dichiarazione nel

frontespizio è stato eliminato il campo 3, “operazioni comprese nel periodo da … a …”. Il

nuovo modello va utilizzato per le lettere d’intento relative alle operazioni di acquisto da

effettuare a partire dal 1 marzo 2017. La dichiarazione va presentata all’Agenzia delle

Entrate in via telematica, direttamente da parte dei soggetti abilitati a Entratel – così è

ancora riportato nel Provvedimento, ma si ricorda che dal 1° dicembre l’applicativo non è

più supportato dall’Agenzia delle Entrate ed è necessario installare il “Desktop

Telematico”, o Fisconline, o tramite intermediari abilitati, utilizzando il software

denominato “Dichiarazione d’intento”, disponibile gratuitamente sul sito

dell’Amministrazione Finanziaria.

Per la consegna al fornitore è consentita la stampa della sola dichiarazione d’intento

escludendo il quadro A “Plafond”.

I soggetti incaricati della trasmissione telematica devono rilasciare al dichiarante copia

della dichiarazione inviata e copia della ricevuta rilasciata dall’Agenzia delle Entrate, che

costituisce prova dell’avvenuta presentazione.


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Sul sito dell’Agenzia è inoltre resa disponibile, al cedente e al prestatore, la funzione a

libero accesso per consentire il riscontro telematico dell’avvenuta presentazione della

dichiarazione d’intento.


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Perdite su crediti


PREMESSA

In considerazione del perdurare della crisi economica diviene sempre più importante

valutare in maniera accurata i crediti iscritti in bilancio sulla base della loro effettiva

esigibilità. La probabilità di non riuscire ad incassare in tutto o in parte i crediti che

l’impresa vanta nei confronti di soggetti terzi, in ossequio al principio della prudenza, può

determinare la necessità di rettificare il loro valore nominale per mezzo dello

stanziamento di un apposito fondo svalutazione in grado di fornire adeguata copertura

per eventuali perdite che, una volta divenute certe e determinabili, dovranno essere

eliminate. Tale eliminazione avverrà primariamente attraverso l’utilizzo del fondo

svalutazione precedentemente accantonato e solo successivamente con l’imputazione

dell’eventuale eccedenza al Conto Economico. Sul tema il legislatore ha continuato a

normare nel tempo; in particolare, le disposizioni principali sono state il D.L. n. 83/2012 e

la Finanziaria 2014 mediante le quali sono state ampliate le ipotesi di deducibilità

“automatica” delle perdite su crediti riferite a quelli di minori dimensioni, individuando gli

“elementi certi e precisi”, al verificarsi dei quali è indubbia la deducibilità.

Da ultimo poi, per mezzo del c.d. “Decreto Internazionalizzazione” (D.lgs. n. 147/2015)

sono state introdotte nuove ipotesi di applicazione della disciplina e forniti importanti

chiarimenti relativi all’esercizio di competenza delle perdite.

Come noto, la norma ex articolo 101, comma 5, TUIR, come modificata dai citati

interventi normativi – D.L. n. 83/2012 e Legge n. 147/2013 – Finanziaria 2014 – sancisce

che:

• le perdite su crediti risultano fiscalmente deducibili a condizione che si dimostri che il

debitore non sia materialmente in grado di pagare;


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• l’insolvenza può presumersi laddove un organo pubblico, quale ad esempio il

Tribunale, ne attesti l’esistenza per il tramite dell’attivazione di una delle procedure

menzionate dalla norma.

Quale ampliamento a queste disposizioni di carattere generale, il richiamato Decreto

Internazionalizzazione ha introdotto le seguenti novità:

• l’estensione della deducibilità “automatica” prevista per i crediti vantati nei confronti di

debitori assoggettati a procedure concorsuali, o che hanno concluso accordi di

ristrutturazione dei debiti, anche alle ipotesi di:

conclusione di piani attestati di risanamento;

assoggettamento del debitore a procedure estere equivalenti;

• l’individuazione con maggiore precisione del periodo d’imposta di deducibilità delle

perdite su crediti di modesto importo, nonché di quelle derivanti da crediti vantati nei

confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali (anche estere) o che hanno

concluso accordi / piani di risanamento.

Tali ultime novelle hanno trovato applicazione a partire dal 2015 (“a decorrere dal

periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del … Decreto”).

LE PERDITE DERIVANTI DA PROCEDURE

In linea di principio generale, a norma del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, le perdite

su crediti sono deducibili:

• se risultano da elementi certi e precisi;

• “in ogni caso” se il debitore è assoggettato alle seguenti procedure concorsuali:

fallimento;

liquidazione coatta amministrativa;

concordato preventivo;


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accordo di ristrutturazione dei debiti;

amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Al verificarsi di una delle sopra elencate ipotesi la deduzione della perdita è automatica e

svincolata dalla verifica:

a) della definitività della perdita;

b) degli elementi certi e precisi (che invece vengono richiesti in tutti gli altri casi).

Per convenzione si ritiene che, in tale ambito, la sussistenza degli elementi certi e precisi

sia “ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa

alla mera valutazione del creditore” (cfr. Circolare 01.08.2013, n. 26/E, dell’Agenzia delle

Entrate).

Come premesso, in virtù delle novità apportate sul tema dall’articolo 13, comma 1, lettera

c), D.lgs. n. 147/2015, la deducibilità “in ogni caso” delle perdite su crediti è prevista

anche in presenza di:

• un piano attestato di risanamento ex articolo 67, comma 3, lettera d), Legge

Fallimentare (a far data dall’iscrizione nel Registro delle Imprese);

• procedure estere equivalenti, a far data dall’ammissione alle medesime, previste in

Stati con i quali sussiste un adeguato scambio di informazioni. Si ricorda al riguardo

che la relazione illustrativa al Decreto in commento fa riferimento, in particolare, alla

procedura fallimentare di ristrutturazione societaria statunitense denominata

“Chapter 11”, che risulta equivalente agli accordi di ristrutturazione di cui all’articolo

182-bis della citata Legge Fallimentare.

Tale ultima possibilità era stata peraltro avallata dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare

n. 26/E; nell’occasione l’Amministrazione aveva vincolato la deducibilità delle perdite alla

verifica dell’evenienza che la procedura dello Stato estero fosse assimilabile a una delle

procedure concorsuali sopra accennate, ovvero presentasse le stesse caratteristiche

sostanziali e, in particolare, l’esistenza dell’accertamento della situazione di illiquidità da

parte di un’autorità giudiziale o amministrativa estera.


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In tale contesto è poi importante stabilire il die a quo di efficacia della procedura

concorsuale. Al riguardo interviene sempre il 5° comma del medesimo articolo 101,

stabilendo che il debitore è considerato assoggettato a procedure concorsuali:

• dalla data della sentenza o del provvedimento di ammissione alla procedura;

• dal decreto di omologa;

• dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

• dal decreto di ammissione al concordato preventivo;

• dal decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione;

• dal decreto che dispone l’amministrazione straordinaria.

IL PERIODO DI DEDUCIBILITÀ

Il più volte richiamato Decreto Internazionalizzazione ha fornito precise indicazioni in

relazione al periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta

applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del

credito dal bilancio.

In particolare il legislatore tributario ha modificato l’articolo 101 del TUIR stabilendo che

la perdita può ritenersi certa, e quindi deducibile con riferimento a crediti:

• di modesto importo (euro 2.500 / euro 5.000) che risultano scaduti da almeno 6 mesi;

• vantati nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali (anche estere) o

che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti / piani di risanamento.

Testualmente il nuovo comma 5-bis del più volte citato articolo 101, dispone che la

deduzione delle perdite sui predetti crediti “è ammessa … nel periodo di imputazione in

bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a

quello in cui … sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera

assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un

periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei

Principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.


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In pratica quindi, la deducibilità di una perdita su crediti di modesto importo, ovvero nei

confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali, è ammessa nel medesimo

periodo d’imposta di imputazione della stessa a bilancio, nel rispetto dei Principi contabili,

ancorché lo stesso sia successivo a quello di manifestazione delle condizioni per la

deducibilità.

In altre parole la deduzione è consentita entro il periodo d’imposta successivo a quello in

cui, in base ai principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del

credito dal bilancio (ad esempio per effetto della cessione del credito a terzi, per

prescrizione, per effetto della stipula di un accordo di saldo o di stralcio).

I CREDITI DI MODESTO IMPORTO

La relazione illustrativa al Decreto n. 147/2015, con riferimento alle perdite su crediti di

modesto importo, ha chiarito che il lasso temporale fissato dall’Agenzia delle Entrate

nell’ambito della già citata Circolare n. 26/E (6 mesi), rappresenta il momento a decorrere

dal quale la perdita può essere dedotta; la stessa, non deve necessariamente essere

contabilizzata nell’esercizio in cui si è realizzata la predetta condizione.

Di conseguenza se la perdita, in applicazione dei Principi contabili:

• è imputata in un esercizio successivo a quello in cui si realizza il requisito del

decorso dei 6 mesi, la stessa è deducibile nell’esercizio di imputazione a Conto

Economico;

• è imputata in un esercizio precedente a quello in cui si realizza il requisito del

decorso dei 6 mesi, la stessa è deducibile in quest’ultimo esercizio.


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PERDITE NEI CONFRONTI DI SOGGETTI IN PROCEDURA CONCORSUALE

Sul tema dottrina e giurisprudenza si sono espresse nel tempo in maniera non uniforme.

Assodato che, ai fini della deducibilità della perdita, assume rilevanza la data di inizio

della procedura come sopra individuata, è stato sollevato il dubbio in merito alla

necessità di imputare e dedurre, sia dal punto di vista contabile che fiscale, l’intera

perdita nel periodo di apertura della procedura, oppure se sia possibile rinviare

totalmente o parzialmente tale operazione ai periodi successivi.

Sul tema tanto la giurisprudenza (cfr. Suprema Corte di Cassazione sentenza n.

12831/2002, n. 16330/2005, n. 22135/2010), quanto la dottrina (cfr. Norma di

comportamento Associazione Dottori Commercialisti, n. 172) hanno sostenuto il criterio

di imputazione in funzione della valutazione del presumibile realizzo del credito; di

conseguenza, a seconda dei casi, la rilevazione della perdita potrà essere

alternativamente effettuata:

a) per intero nell’esercizio di avvio della procedura;

b) in uno o più degli esercizi successivi.

In altri termini, la deducibilità della perdita è ammissibile per tutta la durata della

procedura, fermo restando il limite temporale dell’imputazione a bilancio o, per le imprese

in contabilità semplificata, dell’annotazione sui registri IVA.

Concorde al riguardo l’Agenzia delle Entrate la quale, nella più volte richiamata Circolare

n. 26/E, ha ritenuto che: “la perdita deducibile corrisponda a quella stimata dal redattore

di bilancio e, quindi, non investa necessariamente l’intero importo del credito. Del resto, il

riconoscimento di una perdita integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di

quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell’attività

imprenditoriale del soggetto in crisi (come il concordato preventivo) o che addirittura sono

poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore (come nel caso della

liquidazione coatta amministrativa …). In tali contesti, infatti, può essere ragionevole

ritenere di poter riscuotere il credito o almeno parte di esso”.


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Sul punto è pertanto opportuno ribadire come l’Amministrazione ritenga fiscalmente

rilevante, ai fini della determinazione dell’ammontare della perdita deducibile,

l’annotazione nel conto economico, non essendo sufficiente la sola imputazione in

dichiarazione dei redditi.

Circa la quantificazione dell’entità della perdita da imputare a Conto Economico,

l’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che l’ammontare non può essere arbitrario ma

deve essere supportato dalla documentazione redatta dagli organi della procedura, quali,

ad esempio:

• inventario del curatore;

• piano del concordato preventivo presentato ai creditori.

Il problema di tale impostazione è che, una volta aperta la procedura, l’individuazione del

periodo d’imposta di imputazione della perdita è vincolato alle ordinarie regole di

competenza, il cui rispetto comporta la necessità di considerare i momenti formali della

procedura (ad esempio, redazione dell’inventario da parte del curatore) i quali, a loro

volta, determinano un “notevole aggravio procedurale per l’operatore economico, tenuto

… a dover monitorare costantemente l’iter delle procedure (spesso per svariate

posizioni), la cui gestione è peraltro spesso affidata a soggetti terzi”. Nondimeno ciò

“costituisce fonte di notevole incertezza, poiché non sempre dall’andamento

«documentale» della procedura possono trarsi indicazioni utili in ordine al quantum della

perdita imputabile in bilancio … e, soprattutto, perché introduce un elemento di

opinabilità che certamente sfocerà in contestazioni future …”.

D’altro canto queste complessità sono state evidenziate dal legislatore stesso il quale,

nella relazione illustrativa al Decreto n. 147/2015 ha avuto modo di specificare che, “gli

interventi finora effettuati dal legislatore e i chiarimenti forniti dall’Amministrazione

Finanziaria, unitamente all’andamento della giurisprudenza, non sembrano aver risolto in

maniera definitiva il nodo dell’individuazione dell’esercizio di competenza fiscale della

perdita”, con il risultato di alimentare “notevoli incertezze sul piano operativo”.


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Proprio nell’intento di risolvere questa situazione di incertezza è stato introdotto il nuovo

comma 5-bis all’articolo 101 con il quale viene definitivamente sancita la deducibilità

della perdita nel periodo di imputazione in bilancio, ancorché la stessa intervenga in un

periodo successivo a quello di apertura della procedura, con il solo limite del periodo

d’imposta in cui il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio.

LA SVALUTAZIONI DI CREDITI

Per evitare il rischio di duplicazione della deduzione, è necessario interpretare in maniera

coordinata la disciplina fiscale ex articolo 101, comma 5, di cui si è finora discusso, con

le disposizioni ex articolo 106 del TUIR (accantonamento a perdita su cediti) ed ex

articolo 109 del TUIR (competenza).

Nello specifico l’articolo 106 del TUIR ammette la svalutazione dei crediti iscritti in

bilancio:

a) nel limite dello 0,50% del valore nominale / di acquisizione dei crediti (fino al

raggiungimento del 5%); detta limitazione non opera per i crediti coperti da garanzia

assicurativa;

b) solo per l’eccedenza del fondo svalutazione eventualmente accantonato in

precedenza.

Sul tema, l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/E, ha ricordato che “le perdite su

crediti, se presentano i requisiti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR, sono deducibili

solo per la parte che eccede l’ammontare degli accantonamenti per rischi su crediti

dedotto nei precedenti esercizi”.

A completamento, l’articolo 109 del TUIR stabilisce che i componenti negativi concorrono

a formare il reddito secondo il principio di competenza.


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L’Amministrazione al riguardo ha precisato che, per ciò che concerne i crediti di modesto

importo, qualora essi siano stati integralmente oggetto di svalutazione “civilistica” e la

stessa non sia stata ancora dedotta per mancanza della condizione fiscale richiesta (vale

a dire il decorso dei 6 mesi) la svalutazione si “trasforma” in perdita deducibile nel

periodo d’imposta in cui si realizza il decorso del termine dei 6 mesi, dal momento che

“l’imputazione è garantita dal transito a Conto Economico del costo a titolo di

svalutazione”.

Ulteriore aspetto da considerare è l’eventualità che sussista una svalutazione “civilistica”

parziale dei crediti di modesto ammontare non dedotta.

In tal caso, una volta decorso il termine dei 6 mesi, diviene deducibile, quale perdita, la

svalutazione imputata in precedenza e fiscalmente non dedotta, mentre la restante parte

potrà essere dedotta nel periodo d’imposta di imputazione a Conto Economico del

residuo a titolo di perdita o svalutazione.

Ulteriore modalità di svalutazione dei crediti è quella rappresentata dalla determinazione

fatta:

• con riferimento a specifici crediti;

• per masse di crediti, calcolando una percentuale sulla massa dei crediti a bilancio.

Sul tema l’Amministrazione Finanziaria ha specificato che se la svalutazione è stata

effettuata “per masse” e pertanto non è possibile individuare la svalutazione riferita ai

crediti di modesto importo, la perdita ad essi connessa va integralmente imputata alle

svalutazioni operate.

Questa interpretazione della norma ha determinato alcune difficoltà operative posto che,

in presenza di fondi svalutazione generici non dedotti e di crediti di modesto importo

scaduti da oltre 6 mesi, la svalutazione doveva essere interamente imputata a perdita e

quindi necessariamente dedotta nell’esercizio di scadenza dei 6 mesi.


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Sempre in tema di svalutazioni effettuate per masse, nella relazione illustrativa al

Decreto n. 147/2015, è stato specificato che ritenere, come finora sostenuto dalla

dottrina e dalla prassi, che la svalutazione sia, al verificarsi dei requisiti di deducibilità,

immediatamente “trasformata” in perdita e quindi dedotta può risultare “in molti casi assai

gravosa, tanto ai fini dell’individuazione del corretto esercizio di competenza … quanto

agli effetti della ricostruzione delle successive vicende reddituali dei crediti che, pur

risultando contabilmente ancora iscritti in bilancio, ai fini fiscali dovrebbero considerarsi

non più esistenti (in quanto le relative svalutazioni sono già state dedotte come perdite)”.

CONCLUSIONI

Dal punto di vista strettamente professionale, in sede di chiusura del bilancio di esercizio,

al momento della rilevazione di una perdita su crediti – che potrebbe essere anche di

importo rilevante – è opportuno considerare l’evenienza che questa possa innescare una

serie di criticità:

1. un bilancio in perdita determina, senza dubbio, un “irrigidimento” da parte del

comparto bancario chiamato ad un eventuale rinnovo di affidamenti, ovvero alla

valutazione di nuovo accesso al credito;

2. la necessità di ricapitalizzare la società, ovvero di trasformarla, qualora la perdita

fiscale intacchi il capitale sociale minimo.

Dal punto di vista fiscale le problematiche potrebbero invece essere:

a) società in perdita fiscale sistemica. È vero che non sono più 3 ma 5 i periodi di

perdita fiscale, ma è pur vero che la crisi economica sta imperversando dal 2008;

b) soggetti che continuano a dichiarare perdite fiscali. Tale comportamento è stato più

volte considerato dall’Agenzia delle Entrate antieconomico; impostazione questa

peraltro condivisa dalla Suprema Corte la quale ha ritenuto corretto il ragionamento

dell’Agenzia delle Entrate confermando la legittimità di un accertamento induttivo

sul contribuente che continua a dichiarare perdite.


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Compensi amministratori e TFM

di Gianfranco Costa

PREMESSA

La stampa specializzata riporta continuamente sentenze dei Giudici tributari afferenti la

tematica dei compensi erogati agli amministratori.

La discussione verte principalmente sulle seguenti questioni:

• la necessità di una delibera volta, in aggiunta alle previsioni statutarie, a prevedere

l’erogazione dei compenso e la sua quantificazione;

• il diritto, nelle società a ristretta base partecipativa di prelevare gli utili mediante il

meccanismo del compenso;

• le modalità attuative del Trattamento di Fine Mandato (TFM).

I “compensi degli amministratori” sono giuridicamente regolamentati dall’articolo 2389 del

Codice Civile1.

In base a detta disposizione i compensi spettanti ai membri del Consiglio di

Amministrazione e del comitato esecutivo devono essere determinati al momento della

nomina o, come stabilito dall’articolo 2369, comma 1, n. 3, Codice Civile2, dall’assemblea

ordinaria dei soci, se l’ammontare del compenso non è già stato previsto dallo Statuto.

1L’articolo 2389 del Codice Civile afferma che: “I compensi spettanti ai membri del Consiglio di

Amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea. Essi possonoessere costituiti in tutto o in parte da partecipazioni agli utili o dall'attribuzione del diritto di sottoscrivere aprezzo predeterminato azioni di futura emissione. La rimunerazione degli amministratori investiti diparticolari cariche in conformità dello Statuto è stabilita dal Consiglio di Amministrazione, sentito il pareredel Collegio sindacale. Se lo Statuto lo prevede, l'assemblea può determinare un importo complessivo perla remunerazione di tutti gli amministratori, inclusi quelli investiti di particolari cariche”2

L’articolo 2369, primo comma, n. 3, Codice Civile, stabilisce che: “Nelle società prive di Consiglio disorveglianza, l'assemblea ordinaria: … determina il compenso degli amministratori e dei sindaci, se non èstabilito dallo Statuto”


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In assenza di disposizione statutaria o nel caso in cui l’assemblea ordinaria dei soci

ometta o stabilisca un compenso palesemente inadeguato, l’amministratore può

rivolgersi al giudice e richiederne la determinazione.

Recentemente la Corte di Cassazione con la sentenza n. 23004 del 29.10.2014 ha

precisato che il giudice deve determinare il compenso proporzionalmente all’entità e alla

qualità delle prestazioni eseguite dall’amministratore. Sotto queste condizioni spetta,

dunque, all’amministratore allegare e provare l’attività svolta.

Nella sentenza in commento gli stessi giudici di Cassazione aggiungono che i compensi

percepiti in anni precedenti possono costituire un valido parametro, ma “in assenza di

allegazione e prova della qualità e della quantità delle prestazioni concretamente svolte

per la società, è da escludere l’automatica attribuzione dello stesso”.

In questa breve trattazione cercheremo di inquadrare la tematica dei “compensi

amministratori” sotto il punto di vista civilistico, fiscale, ma soprattutto ci soffermeremo sui

più recenti orientamenti giurisprudenziali.

LA TIPOLOGIA DEI COMPENSI AMMINISTRATORI

Come si accennava, il compenso amministratori deve essere deliberato dall’assemblea

dei soci, al momento della nomina o successivamente nei casi in cui non sia stato

preventivamente stabilito dallo Statuto.

Attualmente esistono varie forme di “compenso amministratori”, con differenti

caratteristiche sia a fini civili, che a fini fiscali, ma che sostanzialmente possono essere

ricondotte a due grandi categorie:

• i compensi erogati in misura fissa, con cadenza periodica o “una tantum”;

• i compensi determinati in misura percentuale sull’utile d’esercizio.

Nel primo caso i compensi in misura fissa o “una tantum”, possono essere integrati da

“gettoni” di presenza, per la partecipazione alle riunioni del Consiglio di Amministrazione


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e comprendono anche il TFM (Trattamento di Fine Mandato), che può essere previsto

dallo Statuto o accordato successivamente dall’assemblea ordinaria.

Nel secondo caso, invece, i compensi costituiscono una modalità di destinazione

dell’utile e per tale ragione non devono essere considerati come un “costo” d’esercizio.

Ricordiamo, inoltre, che la quota di utili da destinare agli amministratori deve essere

calcolata una volta dedotta la quota da destinare a:

• copertura perdite pregresse;

• riserva legale3;

• riserve statutarie.

In merito all’onerosità o alla gratuità della carica di amministratore osserviamo come per

le S.p.A. esista una specifica disposizione civilistica, ovvero l’articolo 2389 del Codice

Civile, che ne determina l’onerosità. Per le società a responsabilità limitata, viceversa,

non esistendo alcuna norma, si rende necessaria una disposizione statutaria, che ne

stabilisca l’eventuale onerosità o gratuità.

Quindi, nelle S.r.l. è indispensabile che lo Statuto preveda l’erogazione del compenso

agli amministratori. Spetterà poi all’Assemblea dei soci quantificarne il relativo importo.

Quando il compenso è dovuto, ma né lo Statuto e né l’assemblea dei soci lo hanno

stabilito, per evitare un eventuale ricorso dell’amministratore all’autorità giudiziaria, è

buona regola per i soci, nei primi mesi dell’esercizio, predisporre un verbale, dal quale far

emergere l’attribuzione del compenso con data certa.

Ricordiamo che, ai sensi dell’articolo 2704 del Codice Civile4, la data certa può essere

attribuita solo attraverso:

3La quota di utili da destinare a riserva legale è obbligatoria fino a che la riserva legale non raggiunge il

20% del capitale sociale4

L’articolo 2704 del Codice Civile afferma che: “La data della scrittura privata della quale non è autenticatala sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stataregistrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro chel'hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dalgiorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazionedel documento. La data della scrittura privata che contiene dichiarazioni unilaterali non destinate a persona


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• estratto notarile del libro delle deliberazioni o da vidimazione notarile del libro stesso;

• notifica all’amministratore della delibera di attribuzione dell’indennità mediante

raccomandata in plico senza busta.

Sulla questione dell’onerosità del compenso evidenziamo anche come la Suprema Corte,

con sentenza n. 21933 del 2008, abbia stabilito che il compenso percepito

dall’amministratore in assenza di una disposizione statutaria o in assenza di una delibera

assembleare deve essere considerato nullo.

Secondo i giudici di legittimità la nullità riguarda non solo il compenso non deliberato, ma

anche il compenso percepito dall’amministratore in misura superiore a quanto deliberato

dalla stessa assemblea.

Diverso è, invece, il caso degli amministratori a cui sono affidati incarichi particolari,

come ad esempio gli amministratori delegati. In queste situazioni, infatti, la

determinazione del compenso è solitamente affidata al Consiglio di Amministrazione,

sentito il parere del Collegio sindacale (laddove sia presente). Se espressamente

previsto dallo Statuto, l’assemblea dei soci può, però, determinare l’ammontare delle

remunerazioni di tutti gli amministratori, compresi gli amministratori investiti di particolari

cariche.

Ricordiamo, infine, come l’assemblea dei soci o lo statuto possano legittimamente

stabilire una modificazione in “melius” del compenso amministratori, anche senza un

effettivo aumento delle mansioni o un miglioramento della situazione aziendale. In tali

casi la modifica in “melius” deve avvenire:

• con una modifica statutaria, se l’aumento della remunerazione è previsto dallo

Statuto;

determinata può essere accertata con qualsiasi mezzo di prova. Per l'accertamento della data nellequietanze il giudice, tenuto conto delle circostanze, può ammettere qualsiasi mezzo di prova”


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• con una apposita delibera assembleare nei casi in cui la modifica non sia prevista

dallo Statuto.

Diversamente la riduzione del compenso dell’amministratore non può essere disposta

senza il consenso degli amministratori. È questo l’orientamento prevalente sia in dottrina,

che in giurisprudenza. Conseguentemente la società non può mai ridurre la

remunerazione dell’amministratore, senza avere il preventivo consenso da parte dello

stesso.

IL COMPENSO DETERMINATO DAL GIUDICE

Come recentemente ribadito dalla citata sentenza n. 23004 del 29.10.2014 della

Suprema Corte, l’amministratore di una società di capitali è legittimato a richiedere la

quantificazione del proprio compenso al giudice, quando:

• il compenso non è stabilito da una clausola statutaria o da una delibera assembleare;

• il compenso è palesemente iniquo rispetto all’attività effettivamente svolta.

Secondo i giudici di Cassazione, però, la liquidazione giudiziale del compenso non può

prescindere dall’obbligo dell’amministratore di allegare e di dare prova della quantità e

qualità dell’attività svolta nei confronti della società. Gli stessi giudici precisano, inoltre,

come la sola presentazione dell’ammontare dei compensi, percepiti in esercizi

precedenti, non costituisce un valido elemento di prova, in quanto è sempre necessario

dimostrare l’effettiva attività svolta.

In sostanza, dunque, l’amministratore che vuole tutelare il suo diritto a percepire il

compenso deve sempre provare di aver svolto nei confronti della società una concreta

attività. Diversamente l’amministratore che non dimostri tipologia, entità e caratteristiche

dell’attività svolta vedrà rigettata dal giudice la sua richiesta di valutazione equitativa.


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Il giudice nella determinazione del compenso dovrà far riferimento ai principi del

“mandato” e nello specifico dovrà deve tener conto:

• della situazione societaria;

• della resa economica;

• dell’attività prestata;

• degli utili conseguiti;

• dei precedenti criteri di determinazione del compenso;

• dei compensi percepiti degli altri amministratori della medesima società;

• del compenso attribuito nel mercato corrente in situazioni analoghe.

Di seguito riportiamo il sunto di alcune interessanti pronunce giurisprudenziali in materia

di compensi amministratori.

SENTENZE

CASSAZIONE N. 23004DEL 29.10.2014

Nella determinazione del compenso dovuto all'amministratore, come al mandatario, ilgiudice non può prescindere, quale elemento direttivo, da un criterio di proporzione conl'entità delle prestazioni eseguite per poi procedere ad una determinazione improntata adequità. Di conseguenza, grava sull'amministratore l’onere di allegare, prima, e provare, poi,l'attività svolta. In particolare, a fronte di uno statuto che preveda la determinazione annualedel compenso, la misura stabilita per gli anni precedenti può costituire un valido parametrodi riferimento per la determinazione giudiziale, ma, in assenza di allegazione e prova dellaqualità e della quantità delle prestazioni concretamente svolte per la società, è da escluderel’automatica attribuzione dello stesso

CASSAZIONE N.8897/2014


Il compenso di un amministratore di una società di capitali ha natura di diritto soggettivoperfetto, conseguentemente nei casi in cui la misura del compenso non sia stata stabilitanell’atto costitutivo o dall’assemblea può esserne chiesta al giudice la determinazione. Inogni caso la Suprema Corte osserva come trattandosi di diritti disponibili la “legittimazionedell’amministratore rimane esclusa nel caso in cui la delibera che ha stabilito uncompenso ritenuto incongruo sia stata accettata e posta in esecuzione senza riserve”


Il ricorso al giudice può essere esercitato dall’amministratore anche per chiedere il meroadeguamento dell’emolumento, quando lo si reputi insufficiente e non proporzionatoall’intensità dell’impegno o all’importanza qualitativa e quantitativa delle prestazionieseguite nell’interesse della società. Di conseguenza nei casi in cui l’amministratore nondimostri in concreto il tipo, l’entità e le caratteristiche dell’attività svolta, il giudice rigetterà ladomanda, in quanto la richiesta di liquidazione equitativa non esonera l’interessatodall’obbligo di fornire al giudice gli elementi probatori indispensabili affinché possaprocedervi

TRIBUNALE DI MILANO

N. 2247DEL 19.2.2015

Per quantificare la misura del compenso da riconoscere all’amministratore in mancanza diuna specifica delibera assembleare, è possibile fare riferimento agli emolumenti riconosciutiin precedenti esercizi ad amministratori con parità di funzioni (nella specie amministratoriprivi di delega), ma necessariamente tenendo in debito conto eventuali peculiarità dellediverse situazioni


I Giudici hanno affermato che i compensi degli amministratori di società non sono deducibilise il loro importo è troppo alto rispetto ai valori di bilancio, anche se sono stati regolarmentedeliberati


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CONGRUITÀ DEI COMPENSI

Nel corso del tempo la problematica della congruità dei compensi amministratori è stata

oggetto di numerosi interventi sia da parte della giurisprudenza, che della dottrina.

Dottrina e giurisprudenza, infatti, principalmente discutono:

• sulla possibilità di sindacare la misura dei compensi erogati dalla società agli

amministratori;

• sulla necessaria presenza di una delibera assembleare che garantisca certezza e

determinabilità del compenso e conseguente riconoscimento della deducibilità

dell’emolumento.

Soprattutto a livello giurisprudenziale sottolineiamo i diversi interventi in merito alla

facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di sindacare la congruità del compenso e la sua

conseguente deducibilità.

A favore della sindacabilità ricordiamo ad esempio come parte dei giudici di Cassazione

e successivamente la stessa Amministrazione Finanziaria, con la Risoluzione n. 113/E

del 31.12.2012, abbiano negato la possibilità di dedurre il compenso amministratori,

perché sproporzionato rispetto al volume d’affari della società 5 . Secondo questa

interpretazione la deducibilità del compenso amministratori è ammessa, ma “potrà

essere disconosciuta qualora i compensi risultino “insoliti, sproporzionati o strumentali

all'ottenimento di indebiti vantaggi””.

A favore della insindacabilità del compenso amministratori si segnalano, invece, altre

pronunce, che sostengono la tesi contraria della piena deducibilità. Parte della

giurisprudenza sostiene, infatti, che:

• la deducibilità del compenso è garantita dalla legge;

• l’Ufficio non può sindacare l’ammontare del compenso, sul presupposto che la

“quantificazione” è frutto di una decisione collegiale, che non può essere sottoposta a

giudizio dell’Agenzia, se non per possibili contestazioni antielusive.

5Cassazione n. 12813/2000 e Cassazione n. 13478/2001


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Solo se esistono fondate ragioni di un’ipotetica elusione fiscale l’Amministrazione

Finanziaria, anche in presenza di una contabilità apparentemente regolare e in assenza

di violazioni di legge, può sostenere che un costo è sproporzionato rispetto ad un ricavo

o all’oggetto della società e negarne la parziale deducibilità. Sotto queste condizioni,

infatti, l’onere della prova ricade sul contribuente, che deve dimostrare come i compensi,

sebbene elevati siano congrui e non elusivi.

Nella seguente tabella riepiloghiamo le principali pronunce a favore della sindacabilità e

insindacabilità del compensi.

SINDACABILITÀ



È “legittimo il sindacato dell’Amministrazione finanziaria sull’importo dei compensi agliamministratori se non proporzionati ai ricavi”

RISOLUZIONE N. 113/EDEL 31.12.2012

“La deducibilità dal reddito d’impresa degli emolumenti corrisposti agli amministratori disocietà, affermando che l’Amministrazione finanziaria ha la possibilità, in sede di controllo,di disconoscere totalmente o parzialmente la deducibilità degli stessi allorché i compensiappaiano insoliti, sproporzionati o strumentali all’ottenimento di indebiti vantaggi”


I giudici di legittimità confermano l’orientamento in base al quale: “la deducibilità deicompensi degli amministratori non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misuraindicata in delibere sociali o contratti, rientrando nei normali poteri dell’ufficio la verificadell’attendibilità economica delle rappresentazioni esposte nel bilancio e nelladichiarazione”


I Giudici hanno affermato che i compensi degli amministratori di società non sono deducibilise il loro importo è troppo alto rispetto ai valori di bilancio, anche se sono statiregolarmente deliberati

INSINDACABILITÀ


La Cassazione sostiene la tesi della non sindacabilità della misura dei compensi degliamministratori affermando che: “l’Amministrazione non ha il potere di valutare la congruitàdei compensi corrisposti agli amministratori, che sono pienamente deducibili”


La deducibilità è sancita dalla legge, ma anche “la quantificazione del compenso, chederiva dal consenso che si forma negli organi sociali, non può essere sottoposta ad unsindacato di congruità da parte del Fisco, salve possibili contestazioni antielusive”

DEDUCIBILITÀ DEI COMPENSI

Come noto ai sensi dell’articolo 95, comma 5 del TUIR “i compensi spettanti agli

amministratori delle società ed Enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili

nell'esercizio in cui sono corrisposti”. Vige in sostanza il cosiddetto “criterio di cassa”,

regola che serve ad assicurare che la deduzione del costo per la società e la tassazione

del compenso per l’amministratore avvengano nello stesso periodo d’imposta.


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Ricordando come ai fini civilistici il solo pagamento non è sufficiente ad integrare il

requisito della “certezza” del compenso, in quanto è necessaria una apposita delibera

assembleare o una clausola statutaria, mentre fiscalmente ciò che rileva per la

deduzione è il solo momento del pagamento, cerchiamo di capire se la normativa

civilistica ha qualche risvolto in ambito tributario.

In effetti, dottrina e giurisprudenza, per assicurare la deduzione dei compensi

amministratori hanno a lungo dibattuto sulla necessità di una clausola o di una delibera

assembleare.

Un primo orientamento seguendo i principi enunciati dalla Suprema Corte a Sezioni

Unite, con la sentenza n. 21933 del 29.08.2008, si è espresso a favore della tesi della

necessità di una clausola o di una delibera assembleare. La sentenza in questione,

infatti, riconoscendo la natura “imperativa” e la conseguente “inderogabilità” della norma

civilistica dell’articolo 2389, Codice Civile, ha decretato “la nullità dell’atto che stabilisce il

compenso degli amministratori se diverso da quello di nomina o dalla delibera

assembleare”.

Nella tabella seguente riportiamo la sentenza in oggetto e alcune sentenze di merito che

hanno fondato le loro motivazioni sui principi enunciati dalla Suprema Corte a Sezioni

Unite.


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SENTENZE

CASSAZIONE SS.UU.N. 21933

DEL 29.08.2008

Ai fini della determinazione dei compensi degli amministratori è necessaria una esplicitadelibera assembleare. Tale delibera non può considerarsi implicita in quella finalizzataall'approvazione del bilancio d'esercizio contenente una posta relativa al compensopercepito dagli amministratori. Dall'art. 2364 c.c., infatti, emerge chiaramente che illegislatore considera le deliberazioni di approvazione del bilancio (di cui al n. 1) e quelledi determinazione dei compensi (di cui al n. 3) come aventi oggetti e contenuti diversi edistinti. Ammettere che nella delibera di approvazione del bilancio sia implicita quella dideterminazione dei compensi renderebbe la norma "inutiliter data". Ne consegue che gliatti di autodeterminazione dei compensi da parte degli amministratori sono nulli perviolazione di norma imperativa (l'art. 2389 co. 1 c.c.); nullità che, ex art. 1423 c.c., non èsuscettibile di convalida in mancanza di espressa disposizione in tal senso (cfr. art. 2379c.c.). Anche a voler ammettere una ratifica tacita della autodeterminazione dei compensida parte degli amministratori, sarebbe necessaria la prova che l'assemblea diapprovazione del bilancio:

• sia a conoscenza del vizio (autodeterminazione dei compensi da parte degliamministratori);

• abbia manifestato la volontà di fare proprio l'atto in questione.

Si osserva, peraltro, che l'ammissibilità di delibere tacite (in cui la volontà dell'assembleasi manifesta "per factaconcludentia") e di delibere implicite (in cui il contenuto presupponenecessariamente quello di distinte deliberazioni) si pone in contrasto con il principiogenerale di cui all'art. 2366 c.c., che afferma la necessità della previa indicazionenell'ordine del giorno degli argomenti sui quali deliberare. L'assemblea convocata per lasola approvazione del bilancio, quindi, potrebbe anche legittimamente deliberare in ordinealla determinazione del compenso degli amministratori, ma occorre che la stessa:

• sia "totalitaria";• abbia espressamente discusso ed approvato una proposta in ordine alla

determinazione dei compensi degli amministratori

C.T.P. REGGIO EMILIA

N. 186DEL 18.10.2010

Al fine della deduzione del costo rappresentato dal compenso spettante agliamministratori è necessaria una esplicita delibera assembleare, assunta primadell’erogazione del compenso stesso. In particolare, è indeducibile il compensocorrisposto “ma non spettante in quanto non previamente e specificamente deliberato. Néa conclusioni difformi può indurre la considerazione che vi sia stata una deliberaassembleare di ratifica della corresponsione del compenso … stante la considerazioneche al momento della corresponsione i compensi degli amministratori devono essere già«spettanti», cioè già deliberati secondo il disposto dell’art. 95, comma 5”, TUIR

C.T.P. TORINO

N. 37/16/11DEL 10.03.2011

Ai fini delle deducibilità del compenso degli amministratori occorre una manifestazione divolontà dell’assemblea dei soci, e una determinazione dello stesso con espressione di unvoto consapevole. Non è peraltro necessario che la delibera assembleare intervenga ognianno “ben potendo l’assemblea, nella sua autonomia, decidere il compenso non solo perl’anno con riflessi su un unico bilancio annuale, ma anche stabilirlo per gli anni successivi,fatta salva la possibilità di revocare e/o modificare la decisione in ogni momento”

CASSAZIONE

N. 11779/2016

La Corte ha ritenuto indeducibili i compensi agli amministratori nel caso non siano statiespressamente concessi dall’assemblea dei soci, poiché è necessaria una deliberaspecifica o la discussione e l’autorizzazione durante l’approvazione del bilancio


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Parte della giurisprudenza di merito non ha però condiviso i principi enunciati dai giudici

di legittimità e si è espressa in maniera difforme. Da più parti è stato sostenuto, infatti,

che “se il diritto al compenso emerge dal verbale dell’assemblea di nomina

dell’amministratore, dal verbale del Consiglio di Amministrazione di accettazione della

stessa e dall’approvazione del bilancio (che implicitamente ratifica il compenso), esso è

deducibile e che il carattere deducibile di una posta è subordinato alla sussistenza dei

requisiti previsti dall’articolo 109 del TUIR”6.

Di seguito alcune giurisprudenze di merito a sostegno della tesi delle deducibilità, senza

clausola o delibera assembleare.

SENTENZE

C.T.R. DI TORINO

N. 21/28/10DEL 25.03.2010

I compensi erogati all'amministratore unico di società sono deducibili se risultano daelementi certi e precisi, a prescindere dal fatto che la determinazione del compenso siaprevista dall'apposita delibera assembleare. Nella specie, il diritto alla deduzione è statodimostrato mediante l'esibizione dei cedolini paga e delle schede contabili

C.T.R. DI FIRENZE

N. 170/31/08DEL 25.11.2008

La deducibilità dei compensi erogati agli amministratori di società è subordinata ai requisitirichiesti dall'art. 109 del TUIR, per cui l'Ufficio non può fondare il recupero a tassazionesolo sul fatto della mancata previa delibera assembleare di approvazione del compenso

C.T.R. DI MILANO

N. 182/07/13DEL 19.11.2013

Il Collegio, invero, ritiene legittimi tali costi in quanto, inseriti nel Bilancio d'esercizio, conl'approvazione dello stesso da parte dell'Assemblea dei soci ed essendovi compresi, hannoricevuto sostanziale nonché formale consenso e approvazione alla loro erogazione. Inparticolare il Collegio, evidenziando come l'ammontare degli emolumenti sia rimastoinvariato nell'importo per diversi anni, li ritiene prelevati sulla base di costanti precedentidelibere assembleari, non da ultimo rileva come la disposizione della preventiva deliberaassembleare sia prevista da norme civilistiche e non fiscali essendo sufficiente sotto taleaspetto, quale prova del relativo costo, la documentazione della erogazione effettuata (CTPTorino n. 37/16/11 - CTR Lombardia n. 36/2006 – CTR Toscana n. 170/2008). Il Collegio,infine sul tema, non può per altro non evidenziare come la ripresa a tassazione ai finidell'imposizione diretta a carico della società comporterebbe quale conseguenza unaillegittima duplicazione d'imposta essendo tali emolumenti assoggettabili alla imposizionefiscale diretta a carico degli stessi Consiglieri scontando la relativa imposta”

C.T.P. PISA – SEZ. 3N. 352

DEL 23.06.2016

La Commissione tributaria provinciale di Pavia, ha affermato che non è mai sindacabile, daparte dell’Agenzia delle Entrate, la deducibilità secondo il criterio di cassa dei compensidegli amministratori, se gli importi sono certi e determinati, così come risultanti dallescritture contabili, e il loro pagamento avviene mediante bonifico bancario

6C.T.P. di Torino 23 giugno 2011 n. 96/5/11


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Riprendendo l’enunciato della sentenza di merito del Tribunale Regionale di Milano,

l’ultima in ordine di tempo su questo filone possiamo osservare come i giudici nelle loro

motivazioni abbiano sostenuto che:

• l’unico parametro da considerare per la deduzione del compenso amministratori è la

effettiva erogazione, nel rispetto del principio di cassa;

• la norma civilistica dell’articolo 2389, che richiede la delibera o la clausola statutaria

per la determinazione del compenso, non può estendersi all’ambito tributario, ma

deve rimanere confinata all’ambito civilistico;

• la ripresa a tassazione del compenso amministratori quale “minor costo”

comporterebbe una duplicazione d’imposta, essendo già la remunerazione degli

amministratori assoggettata a tassazione;

• il bilancio d’esercizio, comprensivo del costo del compenso amministratori, approvato

dai soci rappresenta non solo un formale consenso, ma anche una approvazione alla

sua erogazione.

Nel mezzo dei contrapposti orientamenti giurisprudenziali di merito appena descritti

segnaliamo la sentenza di Cassazione n. 20265 del 04.09.2013, dove viene nuovamente

affermata l’inderogabilità dell’articolo 2389 del Codice Civile in ambito fiscale.

I giudici di cassazione riaffermano, infatti, che, ai fini delle imposte sui redditi, (IRES) la

deducibilità dei compensi amministratori deve essere subordinata alla presenza di una

delibera assembleare, sul presupposto che solo la manifestazione collegiale della

volontà dei soci garantisce la “certezza” e la “obiettiva determinabilità” del compenso.

In questo confuso scenario, dove le indicazioni dei giudici di legittimità, a mio parere a

torto, non sembrano essere sempre rispettate dalla giurisprudenza di merito,

evidenziamo, infine, la sentenza di Cassazione n. 5349 del 07.03.2014, che se non ce ne

fosse stato ancora bisogno, ha ribadito i dettati espressi dalla Suprema Corte a Sezioni

Unite.


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Il caso posto a giudizio della Corte riguardava un avviso di accertamento, dove, tra i vari

rilievi contestati al contribuente, venivano ripresi a tassazione, per mancanza di una

delibera assembleare, gli emolumenti liquidati agli amministratori.

Commissione Provinciale e Regionale avevano accolto il ricorso del contribuente “dando

per scontato l'effettivo svolgimento dell'attività gestoria e, solo per questo accordando la

deducibilità dei relativi costi, a prescindere dalla sussistenza di tali necessari presupposti

(preventiva delibera assembleare per il compenso dell'amministratore)”.

Contrariamente, invece, i giudici di legittimità, nonostante i due precedenti gradi di

giudizio hanno ribaltato le due sentenze e hanno ritenuto condizione necessaria per la

deduzione del compenso la delibera dell’assemblea dei soci.

Nello specifico, dunque, secondo il parere dei giudici di Cassazione, la liquidazione del

compenso, che dà la certezza del costo sostenuto, ai sensi dell’articolo 109 del TUIR,

non è una condizione sufficiente per poter dedurre il costo amministratori, in quanto è

sempre necessaria la delibera assembleare.

A conclusione della trattazione riportiamo gli ultimi due estratti delle sentenze citate:

SENTENZE


Non è deducibile il compenso erogato all'amministratore di società se difetta la deliberaassembleare relativa alla sua approvazione, posto che, come sancito dalle Sezioni Unitecon la sentenza 29.8.2008 n. 21933, senza delibera non sussiste alcun diritto alcompenso. Pertanto, non può essere accettata la tesi del giudice di merito, secondo cui ladeducibilità andava riconosciuta in quanto il costo era stato iscritto a Conto Economico erisultava dai libri paga


La Corte di Cassazione, nella sentenza 5349/2014, ribadisce che, in mancanza di unadelibera societaria che abbia preventivamente quantificato il compensodell'amministratore, il relativo costo è indeducibile. Secondo i giudici, il problema è quellodella certezza del costo di cui all'art. 109 co. 1 del TUIR; certezza che, senza la deliberapreventiva, verrebbe meno

TRATTAMENTO DI FINE MANDATO DEGLI AMMINISTRATORI


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Un’altra tematica di interesse concerne il trattamento fiscale del Trattamento di Fine

Mandato degli amministratori.

Tralasciando il principio giuridico della spettanza il quale trova allocazione nello Statuto

della società, ciò che preme maggiormente è il trattamento fiscale in capo alla società e

all’amministratore.

Partiamo dall’amministratore. Due sono le modalità di imposizione del TFM: ordinaria o

separata. In particolare per poter accedere alla tassazione separata, l’articolo 17 del

TUIR richiede che esista un atto avente data certa antecedente all’inizio del rapporto che

ne stabilisca il diritto alla percezione.

Per quanto concerne la deducibilità fiscale in capo alla società dell’accantonamento

annuale del Trattamento di Fine Mandato, l’articolo 105 del TUIR, al quarto comma

prevede la deducibilità anche dei compensi indicati nell’articolo 17, comma 1, lettera c).

Interviene, a questo punto, la Risoluzione Ministeriale 22.05.2008, n. 211/E, la quale

precisa che la deducibilità dell’accantonamento può avvenire nel rispetto delle previsioni

dell’articolo 17, comma 1, lettera c), e cioè in presenza di un atto con data certa

antecedente l’inizio del mandato di amministratore.

Il mancato rispetto, quindi, della formalità dell’atto con data certa (anche per

corrispondenza postale) antecedente all’inizio del mandato di amministrazione non rende

in assoluto indeducibile l’accantonamento; ne sposta solamente il momento fiscale di

deduzione. Infatti, in tal caso la società avrà diritto a dedursi il TFM al momento della sua

erogazione.

Merita far notare come, l’assenza dell’atto con data certa, abbia ripercussioni anche sul

percipiente. Così come la società lo deduce al momento dell’erogazione, allo stesso

modo l’amministratore lo tasserà all’atto della percezione, con la peculiarità che sarà

tassato ordinariamente e non con la tassazione separata.


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Le prossime scadenze

15 dicembre 2016 FATTURAZIONE DIFFERITA – IVA

Emissione delle fatture differite riguardanti beni spediti o

consegnati nel mese precedente

REGISTRAZIONE CORRISPETTIVI

Registrazione delle operazioni per le quali sono stati rilasciati

lo scontrino o la ricevuta fiscale nel mese precedente

REGISTRAZIONI CONTABILI ASD

Registrazione dei corrispettivi e dei proventi derivanti

dall’esercizio dell’attività commerciale del mese precedente

da parte delle Associazioni Sportive Dilettantistiche

16 dicembre 2016 VERSAMENTO MENSILE – IVA

Liquidazione e versamento dell’IVA relativa al mese

precedente. Versamento telematico

RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, DIPENDENTE E SU

PROVVIGIONI

Il versamento riguarda le ritenute sugli importi corrisposti il

mese precedente. Versamento telematico

VERSAMENTO CONTRIBUTI LAVORO DIPENDENTE – INPS


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Versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.

Versamento telematico

VERSAMENTO CONTRIBUTI GESTIONE SEPARATA – INPS

Versamento dei contributi da parte dei committenti titolari di

partita IVA. Versamento telematico

16 dicembre 2016 IMU – SALDO

Versamento della seconda rata e conguaglio dell’imposta

municipale propria (IMU) per il 2016

TASI – SALDO

Versamento della seconda o unica rata dell’imposta dovuta

per il 2016

quaderno settimanale 44-2016 - aggiornamento fiscale e ... · 02.12.2016 il sole 24 ore 02.12.2016...

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