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Tribunal de ConTas europeu
Manual de a
udiToria Fin
anCeira
e de C
onForMidade
2012
PT
| 2 Síntese
FCAM - Síntese
MANUAL DE AUDITORIA
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
SÍNTESE
PARTES DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
ÍNDICE PORMENORIZADO
INTRODUÇÃO
PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS
PARTE 2 - FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA)
PARTE 3 - CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS
(AUDITORIA DE CONFORMIDADE)
GLOSSÁRIO E ACRÓNIMOS
Contactos
Para informações adicionais, por favor contacte:
Tribunal de Contas Europeu – Câmara CEAD
Unidade Metodologia de auditoria e apoio
Email: AMS ECA-CONTACT/Eca ou [email protected]
Incentiva-se a reprodução e divulgação do presente manual, que não necessitam de licença específica do TCE.
| 3 Índice Pormenorizado
MAFC - Índice Pormenorizado
MANUAL DE AUDITORIA
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
ÍNDICE PORMENORIZADO
INTRODUÇÃO
Objetivo e principais aspetos tratados no Manual Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade
PARTE 1 – INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1: Enquadramento
1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade 1.2 Âmbito de aplicação do Manual 1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar? 1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados? 1.5 Direito de acesso legal do Tribunal 1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de conformidade 1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas pelo Tribunal 1.8 Asserções de auditoria 1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade 1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno 1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas 1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria 1.10.4 Alterações da documentação de auditoria
1.11 Controlo da qualidade 1.11.1 Definição de controlo da qualidade 1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade
Secção 2: Planeamento
2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria 2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria 2.1.3 Importância e natureza do planeamento 2.1.4 Etapas da fase de planeamento
2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Introdução e definição 2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações 2.2.3 Motivos para determinar a materialidade 2.2.4 Quando ter em conta a materialidade 2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos 2.2.6 Documentar a materialidade
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MAFC - Índice Pormenorizado
2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o modelo de garantia do Tribunal
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos 2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente 2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente 2.3.4 Controlo interno da entidade 2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade
2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis 2.4.1 O que são provas de auditoria? 2.4.2 Provas de auditoria suficientes 2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de auditoria 2.4.6 Fontes das provas de auditoria 2.4.7 Tipos de provas de auditoria 2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter provas de auditoria 2.4.9 Acesso às provas de auditoria 2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 2.4.11 Documentação das provas de auditoria
2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria 2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria 2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria 2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria 2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, calendário e extensão 2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos - natureza, calendário e extensão 2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de seleção dos elementos a testar
2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria 2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA) 2.6.2 Programa de auditoria 2.6.3 Alterações ao longo da auditoria das decisões tomadas na fase de planeamento 2.6.4 Documentação
Secção 3: Exame
3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria 3.2.2 Realização de testes dos controlos 3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor 3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral 3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral 3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados 3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados
3.4 Procedimentos analíticos 3.4.1 Definição de procedimentos analíticos 3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos 3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos 3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame 3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria
3.5 Tomadas de posição escritas 3.5.1 Introdução 3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades 3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Introdução 3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores 3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna 3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Partes relacionadas
3.8 Validação das constatações da auditoria
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MAFC - Índice Pormenorizado
Secção 4: Elaboração de relatórios
4.1 Apresentação geral 4.1.1 Introdução 4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria 4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria 4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal 4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal
4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – formular uma opinião 4.3 Opinião não modificada
4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada? 4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas 4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes
4.4 Opinião modificada 4.4.1 Definição de opinião modificada e circunstâncias em que se aplica 4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada 4.4.3 Natureza e consequência da impossibilidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas 4.4.4 Definição de efeitos generalizados 4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação 4.4.6 Forma do parágrafo de modificação 4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor 4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação 4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião 4.4.10 Opiniões não parciais
4.5 Parágrafos de ênfase e de outras matérias 4.5.1 Parágrafo de ênfase 4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor 4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase
4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes
Apêndice I – Fatores de risco inerente Apêndice II – Pormenores relativos às componentes do controlo interno Apêndice III – Declaração de fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010 Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação das opiniões de auditoria do Tribunal no âmbito da DAS
PARTE 2 – FIABILIDADE DAS CONTAS (AUDITORIA FINANCEIRA)
Secção 1 - Enquadramento
1.1 Contas a auditar 1.2 Definição de fiabilidade 1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 1.4 Conduta profissional 1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade 1.6 Asserções de auditoria relativas à fiabilidade
1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar
Secção 2 - Planeamento
2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade
2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Níveis de materialidade 2.2.2. Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade 2.2.3. Elementos importantes das contas
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MAFC - Índice Pormenorizado
2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu controlo interno
2.3.1 Risco de auditoria 2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 2.3.3 O controlo interno da entidade 2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo 2.3.5 Exemplo de riscos de distorções
2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria 2.4.2 Fontes das provas de auditoria 2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria 2.5.2 Conceber testes de controlo 2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos 2.5.4 Conceber testes pormenorizados 2.5.5 Amostragem de auditoria
2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria 2.6.1 Plano Global de Auditoria
Secção 3 – Exame
3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – testes dos controlos e testes pormenorizados
3.2.1 Efetuar testes dos controlos 3.2.2 Efetuar testes pormenorizados
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria 3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas 3.3.2 Tipos de distorções 3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria 3.3.4 Comunicação e correção das distorções 3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas 3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto
3.4 Realização de procedimentos analíticos substantivos 3.5 Tomadas de posição escritas
3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 3.5.2 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes 3.5.3 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Estimativas contabilísticas 3.7.2 Acontecimentos posteriores 3.7.3 Confirmações externas 3.7.4 Partes relacionadas
3.8 Validação das constatações da auditoria Secção 4 - Elaboração de relatórios
4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de Fiabilidade – formular uma opinião de auditoria
4.2.1 Introdução 4.2.2 Conteúdo de uma declaração de fiabilidade relativa à fiabilidade 4.2.3 Tipos de opiniões 4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais 4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade 4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável 4.2.7 Apresentação adequada 4.2.8 Exemplos 4.2.9 Informações suplementares e outras
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MAFC - Índice Pormenorizado
4.3 Opiniões modificadas
4.3.1 Natureza das distorções materiais 4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma modificação 4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial 4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 4.4.1 Natureza de um parágrafo de ênfase 4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de ênfase
4.5 Informações comparativas 4.5.1 Introdução 4.5.2 Procedimentos de auditoria 4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria
Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal Apêndice II – Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade das demonstrações financeiras (contas anuais provisórias de 2010)
PARTE 3 – CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS (AUDITORIA DE CONFORMIDADE)
Secção 1: Enquadramento 1.1 Definição e objetivos da auditoria de conformidade 1.2 Obrigação legal de o Tribunal realizar auditorias de conformidade 1.3 Aplicabilidade das Normas Internacionais de Auditoria (ISA) às auditorias de conformidade 1.4 Finalidades e objetivos das auditorias de conformidade 1.5 Auditorias de legalidade e regularidade
1.5.1 Definição de operações subjacentes 1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade 1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental 1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade
Secção 2: Planeamento
2.1 Síntese da fase de planeamento 2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria 2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade 2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade 2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade
2.2 Determinar a materialidade 2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis 2.2.2 Materialidade quantitativa 2.2.3 Materialidade qualitativa 2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas
2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente 2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa 2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente 2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis
2.4 Considerar a suficiência, a pertinência e a fiabilidade das provas de auditoria 2.4.1 Introdução 2.4.2 Fontes das provas de auditoria 2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade 2.5.2 Testes dos controlos 2.5.3 Procedimentos substantivos 2.5.4 Amostragem de auditoria
2.6 Elaboração do Plano Global de Auditoria e do Programa de Auditoria
| 8 Índice Pormenorizado
MAFC - Índice Pormenorizado
Secção 3: Exame 3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria - testes dos controlos e testes pormenorizados
3.2.1 Efetuar testes dos controlos 3.2.2 Efetuar testes pormenorizados
3.3 Exame da auditoria - Avaliação dos resultados dos testes dos controlos e dos testes pormenorizados – Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis
3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos 3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados
3.4 Procedimentos analíticos 3.5 Tomadas de posição escritas
3.5.1 Introdução 3.5.2 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades 3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores 3.6.2 Considerar a função de auditoria interna 3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.7.1 Acontecimentos posteriores 3.7.2 Partes relacionadas
3.8 Validação das constatações da auditoria
Secção 4: Elaboração de relatórios 4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de Fiabilidade - formular uma opinião de auditoria
4.2.1 Introdução 4.2.2 Requisitos 4.2.3 Tipos de opiniões 4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade 4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade 4.2.6 Quadro jurídico e regulamentare aplicável 4.2.7 Exemplos
4.3 Opiniões modificadas 4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade 4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma alteração 4.3.3 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias 4.5 Informações em apoio da Declaração de Fiabilidade 4.6 Apreciações específicas no âmbito da Declaração de Fiabilidade 4.7 Relatórios Especiais sobre a auditoria de conformidade
4.7.1 Introdução 4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria
Apêndice I - Avaliação do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo GLOSSÁRIO DE TERMOS E ACRÓNIMOS
Glossário de termos Acrónimos
| 9 Introdução
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MAFC - Introdução
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos
INTRODUÇÃO
ÍNDICE
Objetivo e principais aspetos tratados no Manual
Estrutura da metodologia de auditoria do Tribunal
Estrutura do Manual de Auditoria Financeira e de Conformidade
| 10 Introdução
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MAFC - Introdução
OBJETIVO E PRINCIPAIS ASPETOS TRATADOS NO MANUAL
Objetivo Este manual foi elaborado com o objetivo de auxiliar os auditores do
Tribunal a realizarem auditorias financeiras e de conformidade de elevada
qualidade. Define os princípios subjacentes ao método do Tribunal para a
realização dessas auditorias e os procedimentos a aplicar.
O objetivo é auxiliar os auditores a realizar auditorias financeiras e de
conformidade de uma forma económica, eficiente e eficaz. Para contribuir
para a realização deste objetivo, o manual incide nos seguintes aspetos:
• um método baseado nos riscos, que concentra o esforço da auditoria
nos domínios que apresentam um risco para o auditor, com o objetivo de
chegar a uma conclusão adequada. Os riscos são reavaliados à medida
que se vão obtendo mais informações durante a auditoria;
• o exercício de juízo profissional adequado, com base em critérios
profissionais.
ESTRUTURA DA METODOLOGIA DE AUDITORIA DO TRIBUNAL
ISA
ISSAI
O manual de auditoria financeira e de conformidade expõe os princípios
enunciados nas normas internacionais de auditoria (International Standards
on Auditing – ISA 1
O Manual não apresenta o texto integral das normas, mas indica os
respetivos elementos mais importantes. Se necessário, o auditor/leitor deve
referirse ao texto integral das normas. Da mesma forma, as políticas e
) elaboradas pela Federação Internacional de
Contabilistas (IFAC) e nas normas da Organização Internacional das
Instituições Superiores de Controlo (INTOSAI), especialmente as linhas
diretrizes sobre a auditoria financeira e de conformidade (Financial and
Compliance Audit Guidelines – ISSAI2) que são pertinentes para a auditoria
do Tribunal, bem como orientações sobre a forma de aplicar esses
princípios no âmbito das auditorias da DAS e outras auditorias financeiras e
de conformidade realizadas pelo Tribunal. Por sua vez, o manual é apoiado
por orientações práticas, como listas de controlo, instruções, métodos
pormenorizados e pelo sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal.
1 Os Extratos do Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements do International Auditing and Assurance Standards Board, publicado pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) em abril de 2010, são utilizados com autorização da IFAC.
2 ISSAI: Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo (International Standards of Supreme Audit Institutions).
| 11 Introdução
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MAFC - Introdução
normas de auditoria do Tribunal3 (PNAT) definem vários princípios de
aplicação importantes para todas as auditorias do Tribunal. Assim, o Manual
deve ser lido em conjunto com o texto das PNAT.
As políticas e normas de auditoria do Tribunal estipulam que no
desempenho dos deveres e das responsabilidades que lhe foram
conferidos no âmbito do seu mandato pelo Tratado e pelo Regulamento
Financeiro, o Tribunal de Contas Europeu (TCE) efetua as suas auditorias
em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos
deontológicos da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao
contexto da União Europeia.
Os auditores têm a obrigação de respeitar os manuais de auditoria do
TCE, bem como todos os procedimentos de auditoria por ele adotados.
O termo auditor referese a diversas competências no processo de
auditoria.
ESTRUTURA DO MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
Três partes
compostas por quatro secções
O manual está dividido em três partes distintas, dedicadas aos seguintes
domínios:
- princípios e procedimentos aplicáveis a todas as auditorias financeiras e de
conformidade do Tribunal;
- princípios e procedimentos relativos às auditorias da fiabilidade das contas;
- princípios e procedimentos relativos às auditorias de conformidade com as
leis e os regulamentos aplicáveis.
Cada parte é composta por quatro secções, divididas em vários capítulos.
A secção 1 define o enquadramento das auditorias financeiras e de
conformidade no contexto da União Europeia.
A secção 2 descreve o planeamento da auditoria, incluindo a definição da
materialidade, a identificação dos principais domínios de risco através do
conhecimento da entidade e a conceção de testes de auditoria adequados,
como base para uma auditoria eficiente e eficaz.
3 A Decisão nº 26-2010 que estabelece normas de execução do regulamento interno do Tribunal de Contas prevê no artigo 76º que "O Tribunal adota as suas políticas e normas de auditoria, assim como as regras pormenorizadas delas decorrentes para a planificação, execução e publicação dos seus trabalhos". O nº 2, alínea b), do artigo 40º prevê ainda que "...os diretores e os chefes de unidade são responsáveis por assegurar o exercício das tarefas de auditoria em conformidade com as políticas e normas de auditoria do Tribunal".
| 12 Introdução
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MAFC - Introdução
A secção 3 descreve as metodologias a utilizar durante a fase de exame
para obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis, que
permitam formular uma conclusão quanto ao(s) objetivo(s) da auditoria.
A secção 4 descreve os relatórios a elaborar e os tipos de opiniões que
podem ser apresentadas no âmbito da elaboração de relatórios sobre as
auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal.
Os elementos obrigatórios são expressos com o verbo "dever" ao longo do
manual.
Solicita-se aos utilizadores que consultem primeiro os capítulos da parte
Informações gerais relativos a qualquer aspeto dos trabalhos de auditoria
em que precisem de orientação. Para mais informações sobre as auditorias
de fiabilidade ou de conformidade, solicitase aos utilizadores que leiam os
capítulos correspondentes nas partes do manual dedicadas à fiabilidade ou
à conformidade.
| 13 Informações gerais – Índice
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MAFC –Parte 1 – Índice
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS
ÍNDICE
Secção 1 - Enquadramento
Secção 2 - Planeamento
Secção 3 - Exame
Secção 4 – Elaboração de relatórios
Apêndice I – Fatores de risco inerente
Apêndice II – Pormenores relativos às componentes de controlo interno
Apêndice III – Declaração de Fiabilidade do Tribunal relativa ao exercício de 2010
Apêndice IV – Generalização como base para determinar o tipo de modificação
das opiniões de auditoria do Tribunal no âmbito da DAS
| 14 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices
Parte 1 – Informações gerais
SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO
ÍNDICE
1.1 Definição de um trabalho de garantia de fiabilidade
1.2 Âmbito de aplicação do Manual
1.3 Quais os domínios que o Tribunal tem de auditar?
1.4 Que tipo de relatórios e opiniões devem ser elaborados?
1.5 Direito de acesso legal do Tribunal
1.6 Obrigações profissionais do Tribunal em matéria de auditorias
financeiras e de conformidade
1.7 Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade realizadas
pelo Tribunal
1.8 Asserções de auditoria
1.9 Síntese do processo da auditoria financeira e de conformidade
1.10 Documentação dos trabalhos de auditoria
1.11 Controlo da qualidade
| 15 Informações gerais - Enquadramento
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
FCAM- Parte 1 - Secção 1
1.1 DEFINIÇÃO DE UM TRABALHO DE GARANTIA DE FIABILIDADE
Garantia razoável
Garantia limitada
O Tribunal realiza os seus trabalhos de forma a expressar conclusões e,
quando necessário, uma opinião sobre determinado assunto, seja a fiabilidade
das contas ou a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis. Os
trabalhos do Tribunal são designados por trabalhos de garantia de fiabilidade,
pois destinam-se a melhorar o nível de confiança, ou garantia, dos
destinatários previstos no assunto em causa, aplicando para esse efeito
critérios objetivos. Um trabalho de garantia de fiabilidade pode ser:
• um trabalho de garantia de fiabilidade razoável (uma auditoria): exige
que o auditor reduza o risco para um nível aceitavelmente baixo de forma
a obter uma garantia razoável que lhe permita adotar uma formulação
positiva da(s) conclusão(ões) e, quando necessário, uma opinião emitida
com base nos procedimentos de auditoria realizados (por exemplo, "as
contas refletem/não refletem fielmente...");
• um trabalho de garantia de fiabilidade limitada (um exame): o auditor
realiza procedimentos mais limitados do que os exigidos por uma auditoria,
podendo assim obter uma garantia limitada ou moderada que lhe permita
adotar uma formulação negativa da sua conclusão ("nada nos chamou a
atenção que indique que...").
O presente manual trata dos trabalhos de garantia de fiabilidade razoável, que
constituem os trabalhos correntes do Tribunal. Os trabalhos de garantia de
fiabilidade limitada que possam ser realizados estarão sujeitos aos
procedimentos menos onerosos descritos nas International Standards on
Review Engagements da IFAC e nas orientações ISSAI pertinentes.
1.2 ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO MANUAL
Todas as auditorias anuais
e auditorias selecionadas
O texto do manual refere se sobretudo ao orçamento geral da União Europeia
e à Comissão, que constituem o principal domínio de auditoria do Tribunal.
Contudo, este enquadramento aplica-se a todas as auditorias financeiras e de
conformidade realizadas anualmente pelo Tribunal, incluindo as auditorias dos
Fundos Europeus de Desenvolvimento (FED), dos órgãos e outros
organismos, bem como a outras auditorias financeiras ou de conformidade
selecionadas para execução.
| 16 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
1.3 QUAIS OS DOMÍNIOS QUE O TRIBUNAL TEM DE AUDITAR?
O Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), artigo 287º,
bem como a regulamentação aplicável aos FED e às agências, definem as
obrigações legais do Tribunal em matéria de auditorias financeiras e de
conformidade e o seu caderno de encargos neste aspeto. Por exemplo, o
TFUE especifica que o Tribunal de Contas:
Exame das contas
i) Auditorias financeiras da fiabilidade das contas (auditorias financeiras)
"examina as contas da totalidade das receitas e despesas da União … e de
qualquer órgão ou organismo criado pela União, na medida em que o
respetivo ato constitutivo [ou seja, a legislação que cria o organismo em
causa] não exclua esse exame".
Exame da legalidade e regularidade
ii) Auditorias da legalidade e regularidade (auditorias de conformidade)
"examina a legalidade e a regularidade das receitas e despesas... Ao fazê-lo,
assinalará, em especial, quaisquer irregularidades. A fiscalização das receitas
efetua-se com base na verificação dos créditos e dos pagamentos feitos à
União. A fiscalização das despesas efetua-se com base nas autorizações e
nos pagamentos".
Observações sobre questões específicas
iii) Outras auditorias
"pode ainda, em qualquer momento, apresentar observações, nomeadamente
sob a forma de relatórios especiais, sobre determinadas questões..." Esta
última disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias financeiras e de
conformidade selecionadas, para além das que são especificamente exigidas
no âmbito dos nos i) e ii).
| 17 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
1.4 QUE TIPO DE RELATÓRIOS E OPINIÕES DEVEM SER ELABORADOS?
Declaração de fiabilidade
Relatório anual
O artigo 287º do TFUE estipula: "O Tribunal de Contas envia ao Parlamento
Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas e a
regularidade e legalidade das operações a que elas se referem… Essa
declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada
domínio importante da atividade da União".
O mesmo artigo estipula ainda que: "O Tribunal de Contas elabora um
relatório anual após o encerramento de cada exercício". Na prática, esta
Declaração de Fiabilidade4 é incluída no Relatório Anual do Tribunal de
Contas sobre a execução do orçamento geral, que inclui igualmente
apreciações específicas para cada principal grupo de políticas.
FED, órgãos e organismos semelhantes
Em conformidade com os regulamentos aplicáveis, são elaborados uma
opinião do tipo da DAS e um relatório anual relativos aos FED. Elaboram-se
igualmente relatórios das auditorias do Tribunal às contas dos órgãos e
organismos semelhantes. Para fornecer às respetivas autoridades de
quitação relatórios que sejam comparáveis anualmente e para permitir uma
maior harmonização do método de auditoria do Tribunal, estes relatórios
incluem opiniões do tipo da DAS.
Relativamente aos tipos de relatórios de auditoria publicados, queira consultar
o quadro 14 do capítulo 4.1.2, da parte Informações gerais do presente
manual.
1.5 DIREITO DE ACESSO LEGAL DO TRIBUNAL
Auditoria até ao nível do beneficiário final
O TFUE (artigo 287º) autoriza o Tribunal a efetuar auditorias "nas próprias
instalações das outras instituições da União, nas instalações de qualquer
órgão ou organismo que efetue a gestão de receitas ou despesas em nome
da União, e nos EstadosMembros, inclusivamente nas instalações de
qualquer pessoa singular ou coletiva beneficiária de pagamentos provenientes
do orçamento". Esta disposição permite ao Tribunal efetuar auditorias até ao
nível do beneficiário final.
Os funcionários da União Europeia têm a obrigação de exercer a maior
discrição quanto aos factos e informações de que tenham conhecimento no
4 Designada em geral por DAS (abreviatura do termo francês "déclaration d'assurance").
| 18 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
Dever de discrição desempenho das suas funções ou com estas relacionados5. Os extensos
direitos de acesso a informações que são concedidos ao Tribunal tornam este
dever de discrição especialmente importante, sobretudo na medida em que as
informações tratadas pelos funcionários se revestem, frequentemente, de um
caráter sensível.
1.6 OBRIGAÇÕES PROFISSIONAIS DO TRIBUNAL EM MATÉRIA DE AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE CONFORMIDADE
Normas ISA e da INTOSAI
A política de auditoria do Tribunal consiste em efetuar as suas auditorias em
conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos de
deontologia da IFAC e da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao
contexto da UE. As normas ISA e da INTOSAI são pertinentes para as
auditorias da fiabilidade das contas e, por analogia, para as auditorias de
conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
1.7 TIPOS E OBJETIVOS DAS AUDITORIAS FINANCEIRAS E DE CONFORMIDADE REALIZADAS PELO TRIBUNAL
O objetivo das auditorias financeiras e de conformidade é permitir ao Tribunal
chegar a uma conclusão sobre os objetivos específicos da auditoria e, quando
necessário, emitir uma opinião de auditoria. Com base nos requisitos legais
identificados anteriormente, as auditorias financeiras e de conformidade do
Tribunal incluem geralmente auditorias:
i) Fiabilidade das contas
• da fiabilidade das contas, que são constituídas pelas demonstrações
financeiras e pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento. O objetivo
global da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas refletem
fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação
financeira e os resultados das operações e fluxos de tesouraria em
conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável na
matéria.
ii) Legalidade e regularidade das operações subjacentes
• da legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas. O
objetivo global da auditoria de conformidade é determinar se as operações
cumprem, em todos os aspetos materialmente relevantes, as leis e os
regulamentos aplicáveis (ou seja, o TFUE, o Regulamento Financeiro, as
normas de execução, os regulamentos específicos, as decisões de
5 Artigos 17º-19º do Estatuto dos Funcionários da CE; artigo 11º do Regime aplicável aos outros agentes da CE.
| 19 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
financiamento e as disposições contratuais).
iii) Auditorias de conformidade selecionadas
• de temas selecionados, em função da sua prioridade em determinado
momento. Os objetivos dessas auditorias dependem da natureza da tarefa
específica de auditoria, por exemplo, a investigação das causas de uma
elevada incidência de operações ilegais ou irregulares identificadas em
auditorias anteriores, ou o funcionamento de um sistema de controlo
específico ao nível da Comissão e dos Estados-Membros.
As auditorias financeiras e de conformidade incluem testes à eficácia dos
sistemas de controlo interno. Estes podem dizer respeito aos sistemas
referentes i) à fiabilidade das contas ou ii) à prevenção ou deteção e correção
das receitas e despesas ilegais e irregulares.
1.8 ASSERÇÕES DE AUDITORIA
Definição de asserções
Os objetivos de auditoria mencionados anteriormente são apoiados por
objetivos de auditoria específicos. Estes últimos podem igualmente ser
entendidos como asserções ou tomadas de posição da gestão da entidade
auditada. Essas asserções podem ser explícitas (por exemplo, a gestão da
entidade auditada afirma que as contas são elaboradas com base nas IPSAS)
ou implícitas (por exemplo, a gestão da entidade auditada pressupõe que as
operações relativamente às quais foram efetuados pagamentos são elegíveis
em conformidade com as regras aplicáveis). O auditor utiliza as asserções
para ponderar os diferentes tipos de potenciais distorções ou casos de não
conformidade que possam ocorrer. As asserções específicas relativamente à
fiabilidade, à legalidade e regularidade, e aos sistemas de controlo interno são
as seguintes:
Fiabilidade:
durante o período auditado
a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o
período auditado
Fiabilidade
Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram
contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade.
Integralidade — contabilizaram-se todas as operações e todos os
acontecimentos que deviam ter sido contabilizados.
Exatidão — contabilizaram-se corretamente os montantes e outros dados
relativos às operações e aos acontecimentos contabilizados.
Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram
contabilizados no período contabilístico correto.
Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados
| 20 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
no fim do período
apresentação
Legalidade e regularidade
nas contas corretas.
Legalidade e regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais6.
b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período
Existência — existem elementos do ativo, do passivo e das participações
no capital.
Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos
elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações para
a entidade.
Integralidade — contabilizaram-se todos os elementos do ativo, do passivo
e interesses de capital que deviam ter sido contabilizados.
Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e das
participações no capital estão incluídos nas demonstrações financeiras
pelos montantes corretos e quaisquer ajustamentos de valorização ou
afetação resultantes são devidamente registados.
c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações
Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as
operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à
entidade.
Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as
informações que deviam ter sido.
Classificação e compreensão — as informações financeiras são
devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são
expressas de forma clara.
Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são
divulgadas fielmente e pelos montantes corretos.
Realidade e mensuração — as operações subjacentes existem e são
determinadas com exatidão.
Legalidade e regularidade
Elegibilidade das operações subjacentes — as diferentes operações
cumprem os critérios de elegibilidade.
Conformidade com outros requisitos regulamentares — outros critérios
6 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados.
| 21 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
(não relacionados com a elegibilidade) são cumpridos.
Correção dos cálculos — todos os cálculos são efetuados corretamente.
Integralidade e exatidão da contabilização — todas as operações são
contabilizadas, são registadas apenas uma vez e são imputadas ao
período contabilístico correto, pelo seu valor exato.
Quadro 1: Tipos e objetivos das auditorias financeiras e de conformidade
Auditorias financeiras Auditorias de conformidade
Assunto Fiabilidade das contas
anuais
Legalidade e regularidade
das operações
subjacentes
Conformidade com as leis e
os regulamentos aplicáveis
ao tema selecionado
Eficácia dos sistemas de controlo interno7
Tipo de tarefa
Tarefas periódicas: o programa de auditoria relativo a
estas auditorias não sofre, em geral, alterações de ano
para ano
Tarefa selecionada: o
programa de auditoria
depende do objetivo
específico da auditoria
Tarefa recorrente ou selecionada
Substância
da tarefa
Examinar as contas,
determinar se dão uma
imagem fiel e verdadeira
Examinar os procedimentos e os registos financeiros para
determinar se as leis, os regulamentos, as regras e os
procedimentos definidos na legislação são respeitados;
testar a realidade e legalidade das operações
subjacentes.
Testar os sistemas para determinar se são eficazes para o fim a que se destinam
(fiabilidade ou conformidade)
Asserções
Realidade das operações;
integralidade; exatidão;
corte de operações;
classificação; legalidade e
regularidade; existência;
direitos e obrigações;
valorização e afetação.
Distinguir entre os
acontecimentos do período,
os do fim do período e a
apresentação
Realidade das operações;
integralidade; exatidão;
corte de operações;
existência; direitos e
obrigações; valorização e
elegibilidade.
Depende do(s) objetivo(s)
da auditoria
Conceção correta e manutenção e funcionamento eficaz e contínuo dos sistemas
7 Eficácia dos sistemas de controlo interno – o sistema foi corretamente concebido e mantido, tendo funcionado de forma eficaz e contínua ao longo do período.
| 22 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
Os trabalhos da DAS englobam uma maioria de auditorias
financeiras e de conformidade
Uma parte substancial dos recursos das auditorias financeiras e de
conformidade do Tribunal é consagrada às auditorias da fiabilidade e da
legalidade/regularidade do orçamento geral da UE (designadas por DAS,
como indicado no TFUE). Os restantes são consagrados às auditorias da
fiabilidade e da legalidade/regularidade dos FED, dos órgãos e organismos
semelhantes, bem como às auditorias selecionadas.
1.9 SÍNTESE DO PROCESSO DAS AUDITORIAS FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
Processo de tomada de decisão baseado no juízo profissional
As auditorias financeiras e de conformidade do Tribunal consistem num
processo de recolha, atualização e análise de informações provenientes de
diferentes fontes, com o objetivo final de adotar decisões, retirar
conclusões e, quando necessário, emitir uma opinião de auditoria, com
base num juízo profissional adequado. Embora as fases de planeamento,
exame e elaboração de relatórios sejam apresentadas de forma
sequencial no presente manual, todo o processo é iterativo, como ilustrado
em seguida. Consequentemente, o auditor pode realizar em simultâneo
alguns dos procedimentos ou, em qualquer fase do processo, voltar atrás e
reconsiderar uma etapa anterior com base em novas informações.
| 23 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
Diagrama 1: Calendário do processo de auditoria
Avaliar os riscos materiais através do conhecimento do ambiente de auditoria - recolher e analisar as informações
Conceber procedimentos de auditoria
PLANEAMENTO
Executar procedimentos de auditoria- testes dos controlos, procedimentos analíticos e outros procedimentos substantivos
Avaliar os resultados em comparação com as expectativas- rever o método, se necessário
EXAME
Formular uma conclusão e/ou opinião de auditoria
Redigir o relatório
ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS
| 24 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
1.10 DOCUMENTAÇÃO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
ISSAI 1230
[ISA 230]
O objetivo do auditor é ter um registo suficiente e apropriado dos fundamentos para o seu relatório e prova de que a auditoria foi planeada e executada de acordo com as ISA e os requisitos legais e regulamentares aplicáveis.
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno
1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas
1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria
1.10.4 Alterações da documentação de auditoria
1.10.1 Preparação da documentação de auditoria em tempo oportuno O auditor deve preparar a documentação da auditoria em tempo oportuno.
1.10.2 Documentação dos procedimentos de auditoria realizados e das provas de auditoria obtidas
O auditor deve preparar a documentação da auditoria de forma a que um
auditor experiente que não tenha participado na auditoria possa perceber:
a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria
realizados; os resultados dos procedimentos de auditoria e as provas de
auditoria obtidas; bem como factos significativos que tenham surgido
durante a auditoria, as conclusões retiradas, e os juízos profissionais
importantes exercidos para chegar a essas conclusões.
Provas oportunas, em formato eletrónico ou outro
O auditor deve ter i) um registo suficiente e apropriado dos fundamentos
para as conclusões da auditoria e, quando necessário, a opinião de
auditoria, e ii) provas de que a auditoria foi executada de acordo com as
normas internacionais de auditoria e os requisitos legais e regulamentares
aplicáveis na matéria. O planeamento, o exame e a elaboração dos
relatórios da auditoria devem estar documentados em tempo oportuno no
sistema informático de apoio à auditoria do Tribunal, que inclui programas
de auditoria normalizados, documentos de trabalho e, quando necessário,
cópias em papel.
1.10.3 Constituição dos arquivos da auditoria
em arquivos correntes ou permanentes
O auditor deve terminar a constituição do arquivo de auditoria final
(corrente) sem demora, após a data do relatório do auditor.
As informações de longo prazo que sejam úteis para auditorias futuras
| 25 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
devem ser conservadas num arquivo permanente, atualizado com
regularidade, enquanto as informações sobre a auditoria em curso devem
ser incluídas num arquivo corrente.
1.10.4 Alterações da documentação de auditoria
Se, em circunstâncias excecionais, após a data do relatório de auditoria, o
auditor tiver de realizar procedimentos de auditoria novos ou adicionais, ou
formular novas conclusões, deverá documentar: as circunstâncias
enfrentadas; os novos procedimentos de auditoria adicionais realizados, as
provas de auditoria obtidas e as conclusões retiradas; bem como a data e
o nome de quem introduziu as alterações na documentação de auditoria.e,
se for o caso, as reviu. r
1.11 CONTROLO DA QUALIDADE
ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]
O objetivo do Tribunal é estabelecer e manter um sistema de controlo de qualidade que proporcione garantia razoável de que: a) o Tribunal e o seu pessoal cumprem as normas profissionais e requisitos legais e regulamentares aplicáveis; b) os relatórios emitidos pelo Tribunal são apropriados nas circunstâncias.
1.11.1 Definição de controlo da qualidade
1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade
1.11.1 Definição de controlo da qualidade O controlo da qualidade consiste no conjunto das medidas tomadas e dos
procedimentos realizados durante o processo de auditoria a fim de garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria e do respetivo relatório.
1.11.2 Elementos de um sistema de controlo da qualidade O Tribunal criou e gere um sistema de controlo da qualidade que inclui
políticas e procedimentos relativos a cada um dos seguintes elementos:
a) responsabilidades da direção referentes à qualidade no Tribunal.
b) requisitos éticos pertinentes.
c) aceitação e continuidade.
d) recursos humanos.
e) realização dos trabalhos de garantia (controlo da qualidade).
f) acompanhamento (garantia da qualidade).
O Tribunal documenta as suas políticas e os seus procedimentos e comunica-os ao seu pessoal.
Para gerir um sistema de controlo da qualidade, é necessário exercer um
| 26 Informações gerais - Enquadramento
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FCAM- Parte 1 - Secção 1
acompanhamento permanente e empenhar-se numa constante melhoria.
| 27 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS
SECÇÃO 2 - PLANEAMENTO
ÍNDICE
2.1 Síntese da fase de planeamento
2.2 Determinar a materialidade
2.3 Identificação e avaliação dos riscos através do conhecimento da entidade
e do seu ambiente, incluindo o modelo de garantia do Tribunal
2.4 Examinar se as provas de auditoria são suficientes, pertinentes e fiáveis
2.5 Conceção dos procedimentos de auditoria
2.6 Elaboração do Plano Global e do Programa de Auditoria
| 28 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO
ISSAI 1300 [ISA 300]
O objetivo do auditor é planear a auditoria de modo a que esta seja executada com eficácia.
2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria
2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria
2.1.3 Importância e natureza do planeamento
2.1.4 Etapas da fase de planeamento
2.1.1 A programação constitui o ponto de partida da tarefa de auditoria
Programa de trabalho anual O programa de trabalho anual do Tribunal identifica as tarefas de auditoria
que devem ser realizadas num determinado ano, englobando as auditorias
financeiras, de conformidade e de resultados, bem como os recursos
afetados a essas tarefas e as datas previstas para a sua conclusão. Em
seguida, cada tarefa de auditoria é efetuada em conformidade com o
programa de trabalho anual, a começar pelo planeamento da tarefa, que
serve de base à realização dos trabalhos de auditoria destinados a obter
uma conclusão sobre o(s) objetivo(s) da auditoria e, quando necessário, a
formular uma opinião de auditoria, como se demonstra em seguida.
ProgramaçãoDecidir as tarefas de auditoria,atribuir recursos às auditorias
PlaneamentoDecidir quem, quando, como, onde, o quê e porquê;
conceber os procedimentos de auditoria
ExamePreparar, comunicar e analisar as informações,
recolher e avaliar as provas
Elaboração de relatóriosResumir e confirmar resultados,
formular opiniões, redigir relatórios
Estratégia do Tribunal
Conjunto de potenciais tarefas de
auditoria
Programas de trabalho anuais das
Câmaras de Auditoria
Programa de trabalho anual do
Tribunal
Estudo preliminar
Plano global de auditoria
Programa de auditoria
Etapas da auditoria Documentos de trabalho
ObservaçõesNotas de
observações preliminares
Cartas de acompanhamento
Observações preliminares
Declaração de fiabilidade
Relatório de auditoria
e
Procedimento contraditório com a entidade auditada
A autoridade de quitação ou órgão de supervisão
Entidade auditada
Diagrama 2: A auditoria do princípio ao fim
| 29 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.1.2 O que se entende por planeamento de uma auditoria
Reduzir o risco de obter conclusões erradas
O planeamento de uma auditoria implica recolher e avaliar informações,
bem como tomar decisões acerca do âmbito, método, calendário e
recursos da auditoria. O objetivo consiste em realizar trabalhos de auditoria
que reduzam, para um nível aceitavelmente baixo, o risco de alcançar uma
conclusão errada ou, quando aplicável, formular uma opinião errada sobre
o(s) objetivo(s) da auditoria.
Resultados do planeamento
Os resultados do planeamento da auditoria são o Plano Global de Auditoria
(PGA), que afeta os recursos e define a estratégia global para a auditoria,
bem como os Programas de Auditoria, que incluem instruções sobre a
natureza, o calendário e a extrnsão dos trabalhos de auditoria a realizar.
Os trabalhos de auditoria não devem ter início antes de a Câmara CEAD
adotar o PGA.
2.1.3 Importância e natureza do planeamento
Bases de uma auditoria de qualidade
Um bom planeamento ajuda a garantir que os esforços de auditoria são
atribuídos com base no risco, os problemas potenciais são identificados e
resolvidos em tempo oportuno e a auditoria é corretamente organizada e
gerida, a fim de ser executada de forma económica, eficiente e eficaz.
Processo iterativo A natureza e a extensão das atividades de planeamento variam consoante
a dimensão e a complexidade do assunto auditado e da experiência prévia
do auditor em relação à entidade auditada. Embora se concentre na
respetiva fase, o planeamento de uma auditoria não ocorre apenas nesta
etapa, sendo antes um processo contínuo e iterativo. Trata-se de uma
atividade desenvolvida ao longo da auditoria, para dar resposta a novas
circunstâncias, como alterações imprevistas nas operações ou sistemas
da entidade auditada, ou ainda resultados inesperados que surjam durante
a fase de exame da auditoria.
que implica juízo profissional e espírito crítico
É preciso reconhecer que uma auditoria financeira ou de conformidade não
consiste na realização mecânica de uma série de etapas. Em especial,
durante a fase de planeamento, bem como durante a realização da
auditoria e a elaboração dos relatórios correspondentes, deve ser aplicado
o juízo profissional e o espírito crítico. Os auditores devem igualmente ter
em conta os conhecimentos obtidos através de auditorias de resultados
pertinentes para o domínio em questão.
| 30 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.1.4 Etapas da fase de planeamento
O auditor necessita de planear de que forma pretende:
Determinar a materialidade a) determinar a materialidade, tanto do ponto de vista quantitativo como
qualitativo;
Identificar e avaliar os riscos materiais
b) identificar e avaliar os riscos materiais pelo conhecimento da
entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno;
Conceber procedimentos de auditoria
c) conceber procedimentos de auditoria relativos à natureza, ao
calendário e à extensão dos trabalhos de auditoria a executar em resposta
aos riscos identificados;
Elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de
auditoria
d) elaborar um Plano Global de Auditoria (PGA) e um programa de
auditoria.
Cada um destes aspetos é sucessivamente abordado nos capítulos seguintes
desta secção.
2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE
ISSAI 1320 [ISA 320]
ISSAI 1450 [ISA 450]
O objetivo do auditor é aplicar o
conceito de materialidade de forma
apropriada no planeamento e na
execução de uma auditoria.
2.2.1 Introdução e definição
2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações
2.2.3 Motivos para determinar a materialidade
2.2.4 Quando ter em conta a materialidade
2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos
2.2.6 Documentar a materialidade
2.2.1 Introdução e definição
A materialidade constitui um conceito fundamental da auditoria financeira e
de conformidade. Define o nível de desvio que o auditor considera ser
suscetível de influenciar os utilizadores das informações financeiras (por
exemplo, demonstrações financeiras).
Um elemento ou grupo de elementos pode ser material em função do seu
valor, da sua natureza (características inerentes) ou do contexto no qual o
desvio está inserido.
2.2.2 Ênfase nos utilizadores das informações
Considerar o que é importante para os utilizadores
Um elemento ou grupo de elementos é material se qualquer desvio nos
mesmos for suscetível de levar os utilizadores das informações a tomarem
decisões diferentes. Assim, a materialidade deve ser avaliada tendo em
| 31 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
conta o conhecimento que o auditor tem das expectativas dos utilizadores.
No contexto do Tribunal, se os utilizadores não quiserem ou não puderem
fornecer informações sobre o que consideram material, o auditor
determina a materialidade numa fase tão precoce quanto possível da fase
de planeamento da auditoria.
Diversidade dos utilizadores
Juízo profissional
No contexto da UE, os utilizadores das informações que devem ser tidos
em conta para determinar a materialidade são, em primeiro lugar, o
Parlamento e o Conselho (em particular, devido ao procedimento de
quitação), mas também a Comissão e as outras instituições da UE, as
autoridades dos Estados-Membros, os meios de comunicação e o público
em geral. Dada a diversidade dos utilizadores, para determinar a
materialidade é preciso exercer o juízo profissional.
2.2.3 Motivos para determinar a materialidade
Ajuda a determinar a extensão dos testes de auditoria e a avaliar os
resultados
A definição de limites de materialidade ajuda o auditor a planear a auditoria
de forma a garantir que os desvios materiais são detetados pelos testes de
auditoria e que os recursos do Tribunal são utilizados de forma económica,
eficiente e eficaz. Um limiar de materialidade mais rigoroso (inferior)
implica a realização de mais testes de auditoria; no entanto, o auditor deve
evitar uma "auditoria excessiva" em domínios que não justificam um
trabalho aprofundado.
2.2.4 Quando ter em conta a materialidade
O auditor deve ter em conta a materialidade durante:
Planeamento • o planeamento, para ajudar a avaliar os riscos materiais e determinar a
natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria;
Exame • o exame, ao ter em conta novas informações que possam implicar uma
revisão dos procedimentos previstos e ao avaliar os efeitos dos desvios;
Elaboração de relatórios • a elaboração de relatórios, ao formular conclusões finais e, se
necessário, uma opinião de auditoria.
2.2.5 Aspetos quantitativos e qualitativos
Os auditores devem ter em conta a materialidade tanto quantitativa como
qualitativa.
A materialidade quantitativa é numérica
i) A materialidade quantitativa é determinada definindo um valor numérico
– o limiar de materialidade. Este limiar é um fator determinante tanto para
| 32 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
calcular o tamanho das amostras a submeter a testes substantivos, como
para interpretar os resultados da auditoria.
Obtém-se o valor numérico aplicando uma percentagem de uma base
adequada que, na opinião do auditor, traduzam ambas as medidas mais
suscetíveis de serem consideradas importantes pelos utilizadores das
informações.
0,5 - 2% • Para o Tribunal, o limiar em percentagem situa-se entre 0,5% e 2%.
Embora a escolha seja uma questão de juízo profissional, é geralmente
utilizado um limiar de 2%. Com base nas expectativas dos utilizadores
(ver capítulo 2.2.2), pode ser aplicado um limiar diferente. Além do limiar
em percentagem, pode igualmente ser definido um limite expresso em
valor absoluto.
das despesas, das receitas ou do balanço
• A base é habitualmente o total das despesas (ou seja, a utilização das
dotações de autorização, no caso da auditoria das autorizações, e a
utilização das dotações de pagamento, no caso da auditoria dos
pagamentos), o total das receitas no caso das auditorias da legalidade e
regularidade, ou o montante inscrito no balanço no caso das auditorias de
fiabilidade.
sendo o limiar revisto Uma vez que as auditorias financeiras e de conformidade recorrentes (ou
seja, anuais) do Tribunal são geralmente planeadas antes de as contas
finais estarem disponíveis, é definido um limiar de materialidade provisório
com base nos dados orçamentais e não nos dados reais. Logo que os
dados reais relativos às despesas ou às receitas estejam disponíveis, o
auditor deve rever o limiar de materialidade para determinar se este
continua a ser adequado.
Materialidade qualitativa ii) A materialidade qualitativa deve igualmente ser sempre avaliada pelos
auditores. Embora não sejam significativas do ponto de vista quantitativo,
alguns tipos de distorções ou irregularidades podem ter um impacto
material ou exigirem a divulgação em relatórios financeiros. A
materialidade qualitativa inclui elementos que podem ser:
materiais por naturez
materiais pelo contexto
• materiais por natureza: trata-se de características inerentes e diz
respeito a possíveis exigências específicas de divulgação ou aspetos de
elevado interesse político ou público. Inclui qualquer suspeita de casos
graves de má gestão, fraude, ilegalidades ou irregularidades ou ainda de
distorções ou alterações intencionais dos resultados ou das informações;
• materiais pelo contexto: diz respeito a elementos que sejam materiais
devido às suas circunstâncias, pelo que alteram a impressão causada aos
utilizadores. Inclui casos em que um erro menor pode ter um efeito
significativo, como por exemplo, a classificação incorreta de despesas
| 33 Informações gerais - Planeamento
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
FCAM- Parte 1 - Secção 2
como receitas, levando a que um défice real seja inscrito como um
excedente nas demonstrações financeiras.
Um exemplo seria um caso em que, embora o valor total dos erros de
irregularidade seja inferior ao limiar de materialidade, o auditor tenha
conhecimento de que a Comissão do Controlo Orçamental manifestou
interesse particular nas irregularidades e, como tal, considere que os erros
detetados devem ser mencionados no relatório do Tribunal. Os aspetos que
sejam materiais pela sua natureza ou pelo seu contexto devem ser divulgados.
No entanto, apenas em casos excecionais, a decidir pelo Tribunal, devem ser
tidos em consideração na opinião de auditoria.
2.2.6 Documentar a materialidade
O auditor deve documentar os níveis de materialidade e as respetivas
alterações efetuadas durante a auditoria.
2.3 IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUINDO O MODELO DE GARANTIA DO TRIBUNAL
ISSAI 1315
[ISA 315]
O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de a entidade auditada não alcançar os seus objetivos8, proporcionando assim uma base para conceber e implementar os procedimentos de auditoria. Esses riscos são identificados e avaliados através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo do seu controlo interno.
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos
2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente
2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente
2.3.4 Controlo interno da entidade
2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade
2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo
2.3.7 Definição do risco de deteção
2.3.8 Modelo de garantia
2.3.9 Documentação
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação dos riscos
Definição de garantia e de risco de auditoria
Não é possível nem constitui uma boa utilização dos recursos os auditores
8 Consoante o tipo de auditoria, os objectivos em questão podem dizer respeito à fiabilidade das contas, à conformidade com a legislação e regulamentação aplicável ou ao bom funcionamento dos sistemas.
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
recolherem provas para terem uma garantia ou confiança absoluta (100%)
de que detetam todos os desvios materiais. Em vez disso, os auditores
tentam garantir que as suas conclusões e opiniões se baseiam numa
garantia razoável, obtida através dos trabalhos de auditoria.
Risco de auditoria geralmente de 5% para uma garantia razoável
O risco de auditoria (RA) é o oposto da garantia de auditoria. É o risco que
o auditor está disposto a aceitar de chegar a uma conclusão errada. Na
prática, o risco de auditoria é inevitável. A política adotada pelo Tribunal
consiste em aceitar normalmente um risco de auditoria de 5% para as
auditorias que fornecem uma garantia razoável. Por conseguinte o grau de
garantia (GG) é: 100 - RA = 95%.
Componentes do risco de auditoria
As componentes do risco de auditoria são:
• o risco inerente, relativo à natureza da entidade;
• o risco de controlo, referente aos controlos da entidade;
• o risco de deteção – o risco de o auditor não detetar desvios.
A avaliação dos riscos consiste mais num juízo do que numa aferição
precisa. O nível atribuído a cada componente é estimado pelo auditor com
base no seu juízo profissional, fundamentado pelos procedimentos a
seguir indicados.
Modelo de risco de auditoria
O modelo de risco de auditoria, a seguir apresentado, ajuda os auditores a
determinarem até que ponto os trabalhos de auditoria devem ser
abrangentes para que possam obter a garantia pretendida para as suas
conclusões.
Risco de auditoria (RA) = Risco inerente (RI) x Risco de controlo (RC) x
Risco de deteção (RD)
Equação equilibrada Esta equação deve estar sempre equilibrada. Quanto mais elevado o
auditor considerar o nível de risco inerente e/ou de controlo, menor deverá
ser o risco de deteção. Nesse caso são necessários mais testes
substantivos (aumento do tamanho da amostra). Da mesma forma, quanto
mais baixos se considerarem o risco inerente e o risco de controlo, maior
será o risco de deteção, o que, por sua vez, significa menos testes
substantivos e um maior trabalho no domínio dos sistemas. Será
necessário testar mais sistemas e controlos, uma vez que os pressupostos
formulados na fase de planeamento devem ser verificados e que os
trabalhos relativos aos sistemas contribuem igualmente para a garantia
global. O risco de fraude constitui um elemento comum ao risco inerente e
ao risco de controlo.
O risco de auditoria deve ser tido em conta:
• no planeamento da auditoria, incluindo na conceção dos procedimentos de auditoria;
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• na realização dos procedimentos de auditoria;
• na avaliação dos resultados dos testes de auditoria realizados.
Procedimentos de identificação e avaliação dos riscos
incluem o processo de avaliação dos riscos utilizado pela entidade
A fim de identificar e avaliar o risco de a entidade não alcançar os seus
objetivos em matéria de fiabilidade e conformidade, contribuindo assim
para a conceção dos procedimentos de auditoria a executar, o auditor
deve aplicar procedimentos de avaliação dos riscos numa fase da
auditoria tão precoce quanto possível, com base nas várias fontes de
informação, como se pode ver no quadro 2.
O processo de avaliação dos riscos utilizado pela própria entidade pode
constituir uma fonte de informação. Por exemplo, na Comissão Europeia, o
plano de gestão anual inclui os riscos críticos identificados para a
Direção-Geral (DG) em questão e o Relatório Anual de Atividades (RAA)
fornece uma síntese dos riscos críticos detetados, bem como do seu
impacto sobre a realização dos objetivos da DG. No entanto, o auditor
deve manter um espírito crítico, uma vez que os riscos identificados pela
entidade auditada podem não corresponder aos riscos que são
importantes para efeitos da auditoria e que essas informações podem ser
tendenciosas.
Procedimentos de avaliação dos riscos
Quadro 2: Procedimentos de avaliação dos riscos
Fontes de informação
Análise das relações nas informações financeiras e não financeiras, e entre estas, através de um estudo das relações plausíveis, incluindo tendências e rácios. Trata-se, por exemplo, de comparar as informações reais com o orçamento, o rendimento proveniente das licenças com o número de licenças, ou os direitos de importação com os dados relativos às importações físicas.
Informações financeiras e não financeiras, com o objetivo de obter uma indicação inicial geral de relações fora do comum ou inesperadas.
A inspeção consiste em examinar registos ou documentos, quer internos ou externos, em formato papel, eletrónico ou qualquer outro, ou ainda ativos tangíveis.
Visitas aos locais e instalações da entidade Documentos internos - PGA, registos, manuais
Outras informações – orçamento da entidade; RAA
Informações externas - revistas de economia; publicações financeiras e regulamentares
Constatações de auditorias anteriores do Tribunal, do Serviço de Auditoria Interna (SAI), das Estruturas de Auditoria Interna (EAI), das Instituições Superiores de Controlo (ISC) ou do Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF)
A observação consiste em ver alguém aplicar um processo ou um procedimento. Este método fornece informações sobre a execução do processo ou procedimento, mas é limitado ao momento em que a observação é efetuada.
Observação da realização das atividades e operações da entidade
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A entrevista tem como objetivo procurar obter esclarecimentos junto de pessoas bem informadas, a nível interno ou externo da entidade auditada.
As pessoas responsáveis pela governação, pela gestão, bem como outras pessoas da entidade
Estes procedimentos de avaliação dos riscos são utilizados para obter
conhecimento dos seguintes aspetos, a seguir analisados:
• a entidade e o seu ambiente, a fim de identificar os riscos inerentes no
domínio em causa, incluindo os riscos referentes a partes relacionadas e a
fraudes;
• as disposições de controlo interno em cada nível pertinente (Comissão,
Estado-Membro, intermediário, beneficiário), para ajudar a identificar os
riscos de controlo9.
2.3.2 Conhecimento da entidade e do seu ambiente
Conhecer as atividades da entidade
Os auditores obtêm conhecimento da entidade para terem um quadro de
referência que lhes permita planear e realizar a auditoria e exercer um bom
juízo profissional.
para ajudar a chegar a uma conclusão sobre os objetivos da
auditoria
O conhecimento que o auditor tem da entidade e das suas operações
deve incidir nos elementos necessários para o ajudar chegar a uma
conclusão sobre os objetivos da auditoria. Normalmente, o auditor
necessita de conhecer os seguintes aspetos:
• Quadro jurídico - base jurídica da atividade e disposições aplicáveis do
Regulamento Financeiro, das normas de execução, bem como outras
regras e regulamentos.
• Organização geral e governação da entidade ou atividade auditadas,
incluindo a estrutura operacional, os recursos e as disposições em matéria
de gestão.
• Processos relativos à atividade – a política em questão, os objetivos e
estratégias, os locais, bem como os tipos, volume e valores dos
programas ou projetos.
• Riscos relativos à atividade relacionados com os objetivos e as
estratégias da entidade que possam causar desvios materiais. Para o
9 Esta avaliação preliminar do risco de controlo não deve ser confundida com a avaliação aprofundada do controlo interno, necessária caso sejam efetuados testes dos controlos como parte integrante de um método global de auditoria.
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efeito, é necessário conhecer as relações e as operações das partes
relacionadas com a entidade (por exemplo, obter da gestão os nomes das
partes relacionadas, a natureza das relações e quaisquer operações
efetuadas com as mesmas durante o período em questão).
• Meios para medir o desempenho – um conhecimento desses meios
(por exemplo, indicadores de desempenho, análises de variação) permite
ao auditor determinar se as pressões exercidas para alcançar os objetivos
de desempenho podem ocasionar ações de gestão que aumentem o risco
de distorções materiais ou irregularidades.
Conhecer o método de gestão aplicável
Embora a Comissão seja responsável pela execução global do orçamento
(artigo 317º do TFUE), o Regulamento Financeiro10 prevê três modalidades
de gestão diferentes de execução do orçamento. Cada modalidade implica
uma diferente repartição de funções e responsabilidades em matéria de
execução do orçamento, o que deve ser tomado em consideração nas
fases de planeamento e realização da auditoria, bem como de elaboração
de relatórios.
• gestão centralizada. É utilizada principalmente nos domínios das ações
externas, das políticas internas e das despesas administrativas e implica
uma gestão direta, que é da responsabilidade das Direções-Gerais da
Comissão, ou uma gestão indireta, nos casos em que a Comissão confia a
execução do orçamento a agências da União e a organismos dos setores
público ou privado (políticas internas);
• gestão partilhada ou descentralizada. Consiste em delegar nos
Estados-Membros tarefas de execução e diz essencialmente respeito às
despesas relativas a operações nos domínios da agricultura e das ações
estruturais, bem como às receitas. A gestão descentralizada implica a
delegação de tarefas de execução nos países beneficiários, como no caso
da ajuda externa;
• gestão conjunta com organizações internacionais. Este método implica
delegar tarefas de execução nas organizações internacionais,
normalmente no domínio das ações externas.
Conhecer os regulamentos específicos
Existem regulamentos específicos para cada atividade (por exemplo, cada
domínio de intervenção da Comissão), que definem os requisitos
específicos aplicáveis a cada área de atividade, incluindo o eventual
10 Artigo 53º do Regulamento Financeiro aplicável ao orçamento geral das Comunidade Europeias (Regulamento (CE, Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002) e as suas normas de execução (Regulamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 da Comissão de 23 de dezembro de 2002).
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caráter plurianual das atividades da UE. Na fase de planeamento, o auditor
deve obter um bom conhecimento desses regulamentos específicos.
2.3.3 Identificação e avaliação do risco inerente
Definição de risco inerente
O risco inerente é o risco, relacionado com a natureza das atividades,
operações e estruturas de gestão, de ocorrência de desvios que, caso não
sejam evitados ou detetados e corrigidos pelo controlo interno, levam a
que os objetivos da entidade em termos de fiabilidade e de
legalidade/regularidade não sejam alcançados. O auditor estima o risco
inerente com base no seu conhecimento das atividades da entidade.
Elevado ou não elevado
O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco inerente a nível
global (por exemplo, no que se refere ao domínio de intervenção ou à
agência no seu conjunto), a fim de identificar os domínios de risco
específicos para a auditoria que devem ser tidos em conta durante as
fases de planeamento e realização dos procedimentos de auditoria. O
auditor pode avaliar o risco inerente como sendo elevado ou não elevado.
Nos domínios em que o risco inerente seja elevado, é necessário garantir
que o risco de controlo é gerido devidamente.
Riscos significativos
O auditor deve determinar quais dos riscos inerentes identificados
necessitam, na sua opinião, de uma atenção particular (riscos
significativos). Em relação a esses riscos, o auditor deve obter
conhecimento dos controlos internos aplicáveis. A inexistência de controlos
adequados para os riscos significativos pode indicar uma insuficiência
materialmente relevante do controlo interno da entidade.
Os domínios que apresentem riscos significativos podem incluir operações
que:
• sejam complexas, inabituais, não correntes ou que não se incluam no
quadro normal das atividades (menos suscetíveis de serem objeto de
controlos) ou que envolvam terceiros;
• na sua avaliação, envolvam um elevado grau de subjetividade
(implicando estimativas e pressupostos ou um juízo profissional por parte
da gestão da entidade auditada);
• comportem um risco de fraude.
É apresentada uma lista dos fatores de risco inerente no Apêndice I.
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2.3.4 Controlo interno da entidade
Definição de controlo interno11
O controlo interno é um processo integrado (ou seja, um conjunto de ações
que dizem respeito a todas as atividades da entidade) realizado pela
gestão e pelo pessoal de uma entidade. As normas internacionais utilizam
o termo "controlo interno", enquanto ao nível europeu é utilizado o termo
"sistemas de supervisão e de controlo". O controlo interno visa evitar os
riscos e dar uma garantia razoável de que, ao realizar a sua missão, a
entidade concretiza os seguintes objetivos gerais:
• respeito das obrigações em matéria de prestação de contas; • conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; • proteção dos recursos contra perdas, utilização incorreta e danos; • execução ordenada de operações, éticas, económicas, eficientes e eficazes.
ii) Componentes do controlo interno
Os sistemas de controlo interno, incluindo os sistemas informáticos,
podem ser divididos em cinco componentes de controlo inter-relacionadas,
a saber:
COMPONENTE
DE CONTROLO
Quadro 3: Componentes do controlo interno
OBJETIVOS
Ambiente de
controlo
Garantir a estrutura organizacional, as regras e os valores fundamentais da
entidade. Proporciona um quadro adequado para garantir a boa governação
dos recursos confiados à entidade.
Avaliação dos
riscos
Identificar e analisar riscos internos e externos para a realização dos
objetivos da entidade. Na Comissão, todas as atividades devem ter objetivos
que sejam específicos, mensuráveis, realizáveis, pertinentes e
calendarizados (SMART), devendo igualmente efetuar-se uma análise e uma
gestão dos riscos das principais atividades.
Atividades de
controlo
Definir as políticas e os procedimentos específicos aplicados pela entidade
para garantir que os riscos identificados são adequadamente geridos.
Incluem um conjunto de atividades tão diversas como as autorizações, as
verificações, o exame do desempenho operacional, o tratamento das
informações, os controlos físicos e a separação de funções. As atividades de
controlo incluem controlos que incidam sobre as relações e as operações das
partes relacionadas.
Informação e Garantir um quadro adequado para a realização dos objetivos em matéria de
11 Definição em conformidade com as linhas diretrizes da INTOSAI sobre as normas de controlo interno no setor público.
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comunicação informação financeira e de conformidade. Inclui o sistema contabilístico, os
procedimentos e os registos definidos para iniciar, registar, processar e
relatar operações e para prestar contas dos ativos, passivos e capitais
próprios correspondentes.
Acompanhamento Garantir uma avaliação contínua do desempenho. Inclui a auditoria interna e
a avaliação, bem como o exame anual do controlo interno.
O auditor deve obter um conhecimento dessas componentes de controlo.
Limitações dos controlos internos
Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar
cuidadosamente as limitações inerentes aos controlos internos, bem como
a relação custo-eficácia dos testes dos controlos. Os controlos internos
apenas podem fornecer uma garantia razoável de que os objetivos de
controlo são alcançados. Além disso, não se podem obter provas de
auditoria apenas a partir dos controlos internos, dado que as seguintes
limitações inerentes podem afetar a sua eficácia:
Insuficiências dos sistemas informáticos
Operações não correntes
Alterações no pessoal-chave
Alterações no tratamento das
operações
ConluioA gestão omite os
controlos
Documentos assinados sem
verificação
Eficácia do controlo interno
Diagrama 3: Exemplos de limitações da eficácia do controlo interno
Ao realizar testes dos controlos, o auditor procura obter provas concretas
da existência de controlos-chave (os controlos destinados a evitar ou
detetar e corrigir um desvio material), bem como da sua aplicação
contínua, coerente e eficaz. Porém, as provas obtidas são muitas vezes
pouco persuasivas ou são negativas (por exemplo, ausência de uma
assinatura necessária), em vez de serem convincentes e positivas (ou
seja, comprovando que o controlo foi efetivamente realizado).
| 41 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.3.5 Conhecimento do controlo interno da entidade
Objetivos do auditor ao estudar o
controlo interno
Os objetivos do auditor quando estuda e efetua uma avaliação preliminar
do controlo interno devem ser definidos logo de início. Esses objetivos
podem incluir:
• ajudar a determinar a natureza, o calendário e a extensão dos
procedimentos de auditoria. O auditor poderá limitar a quantidade dos
testes substantivos se constatar que os controlos-chave foram
devidamente concebidos e funcionaram de forma contínua e eficaz ao
longo do período em análise. Através deste método baseado nos
sistemas, o auditor pretende obter do controlo interno da entidade parte da
confiança necessária, de forma a poder reduzir o nível de confiança que
devem fornecer os testes substantivos;
• determinar em que medida estão a ser introduzidas melhorias nos
sistemas de controlo interno de ano para ano. Desta forma, podem ser
dadas informações em retorno à gestão da entidade auditada e à
autoridade de quitação, por exemplo, conclusões sobre a eficácia do
controlo interno, que ajudem o Tribunal a realizar a sua missão de
contribuir para a melhoria da gestão financeira dos fundos da UE;
• obter conclusões sobre a eficácia de um sistema de controlo interno,
quando se trata do objetivo específico da auditoria, por exemplo, no caso
de determinadas tarefas de auditoria selecionadas ou para dar
informações adicionais sobre a eficácia do controlo interno no âmbito da
DAS.
Na fase de planeamento, independentemente do seu objetivo de identificar
e avaliar os controlos internos, o auditor:
Avaliar a conceção e determinar a
aplicação
i) avalia a conceção dos controlos internos pertinentes para a auditoria,
examinando se os controlos, individualmente ou combinados com outros,
conseguem evitar ou detetar e corrigir eficazmente os desvios;
ii) determina se os controlos foram aplicados (ou seja, se existem e se a
entidade os utiliza).
Testes de procedimento O auditor analisa a conceção de um controlo, a fim de determinar se deve
examinar a sua aplicação. Para compreender e confirmar o funcionamento
de um controlo, o auditor realiza "testes de procedimento" num pequeno
número de operações (no máximo três). Obter conhecimento dos controlos
aplicados por uma entidade não deve ser considerado um teste da
eficácia do seu funcionamento; esses testes são realizados na fase de
| 42 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
exame.
Ênfase nos controlos-chave pertinentes
Apenas devem ser tidos em consideração os controlos que são
pertinentes para o objetivo de auditoria. Para determinar se um controlo,
individualmente ou combinado com outros, é pertinente, o auditor exerce o
seu juízo profissional. Além disso, o auditor deve ponderar quais os
controlos que devem ser considerados controlos-chave. O número destes
controlos a selecionar para serem testados é o número mínimo
estritamente necessário para garantir a cobertura de todos os riscos
pertinentes.
Os fatores pertinentes podem incluir, nomeadamente:
• a materialidade;
• a importância do risco associado;
• a dimensão da entidade;
• a natureza das atividades da entidade, incluindo as suas características
de organização e propriedade;
• a diversidade e a complexidade das operações da entidade;
• os requisitos jurídicos e regulamentares aplicáveis;
• as circunstâncias e a componente aplicável do controlo interno;
• a natureza e a complexidade dos sistemas que fazem parte do controlo
interno da entidade, incluindo a utilização de organizações de serviço;
• determinar se, e de que forma, um controlo específico, individualmente
ou combinado com outros, evita, ou deteta e corrige, distorções materiais.
Abordagem descendente Para garantir uma auditoria económica, eficiente e eficaz, o método de
auditoria deve procurar basear-se em controlos ao mais alto nível em que
sejam considerados eficazes para efeitos de auditoria ("abordagem
descendente"). No contexto da UE, existem controlos a diferentes níveis:
• Controlos da Comissão: os controlos de acompanhamento ou
supervisão aplicados pela Comissão são suscetíveis de apresentar um
nível elevado de agregação e um nível reduzido de pormenor, com ênfase
na comunicação das exceções;
• Controlos dos Estados-Membros: estes controlos são realizados a um
nível mais pormenorizado, podendo incluir o controlo orçamental, a análise
de variância e o acompanhamento dos progressos realizados;
• Controlos efetuados pelo organismo pagador, pela autoridade de
gestão, pelo organismo de certificação ou pela autoridade de auditoria: os
controlos baseiam-se em procedimentos pormenorizados relativos a
| 43 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
operações individuais ou pequenos grupos de operações, incluindo
controlos do tratamento da informação.
Controlos manuais ou automatizados
A utilização de elementos manuais ou automatizados no controlo interno
afeta a forma como as operações são iniciadas, registadas, tratadas e
comunicadas. Para compreender o controlo interno, o auditor deve
considerar se a entidade respondeu de forma apropriada aos riscos
decorrentes da utilização de sistemas informáticos (tratamento inexato,
acesso e alterações não autorizados, potencial perda de dados) ou
manuais (os controlos podem ser contornados ou omitidos, podem ocorrer
simples erros e enganos), criando controlos eficazes.
2.3.6 Identificação e avaliação do risco de controlo
Definição do risco de controlo
Trata-se do risco de os dispositivos de controlo interno não evitarem
desvios materiais, ou não os detetarem e corrigirem em tempo oportuno. O
risco de controlo é avaliado pelo auditor, com base na sua avaliação do
controlo interno da entidade. Quando o risco de controlo é suscetível de
ser elevado, o auditor deve obter a garantia necessária principalmente a
partir dos testes substantivos, uma vez que não pode confiar nos controlos
internos.
Controlos compensatórios
Para a avaliação preliminar do risco de controlo, é necessário que o auditor
considere as cinco componentes do controlo interno (para mais
pormenores ver o Apêndice II). No entanto, a primeira questão a
considerar pelo auditor deve ser se, e de que forma, um controlo
específico evita, ou deteta e corrige desvios, em vez da sua classificação
como componente específica. Se um controlo esperado não existe, os
auditores devem averiguar se existem controlos compensatórios que
possam ter o mesmo efeito. O risco de controlo pode ser avaliado pelo
auditor como sendo baixo, médio ou elevado, como indica o seguinte
quadro.
| 44 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Situação do
controlo interno
Quadro 4: Avaliação dos controlos internos e do risco de controlo associado
Risco de
controlo Descrição
Excelente Baixo
Quando existem informações provenientes de
auditorias recentes no mesmo domínio que
indiquem que o controlo interno é excelente tanto
em termos de conceção como de aplicação.
Bom Médio
O controlo interno parece existir e ter sido bem
concebido, sendo suscetível de funcionar de forma
eficaz e contínua durante o período em questão.
Deficiente Elevado O controlo interno não existe, está mal concebido
ou parece não ter sido aplicado corretamente.
Sistemas informáticos
Além de avaliar o risco de controlo para todos os riscos significativos, o
auditor deve igualmente avaliar os controlos da entidade relativos a todos
os riscos em relação aos quais, na sua opinião, não é possível nem viável
reduzir os riscos para um nível aceitável utilizando apenas procedimentos
substantivos. É o que sucede, por exemplo, se o sistema de informação da
entidade permitir um tratamento altamente automatizado com um mínimo
de intervenção manual; apenas a avaliação e os testes dos controlos para
determinar a exatidão e a exaustividade das informações poderão fornecer
provas de auditoria suficientes e adequadas.
A avaliação global do risco de controlo não deve ser melhor do que a
avaliação do ambiente de controlo, uma vez que mesmo procedimentos de
controlo "excelentes" podem ser prejudicados por um ambiente de controlo
deficiente.
Testes dos controlos
Conclusão sobre a conceção do sistema
Os auditores devem conceber e realizar testes dos controlos quando:
a) a avaliação realizada pelo auditor dos riscos de distorções materiais ao
nível das declarações inclui a hipótese de os controlos funcionarem de
forma eficaz (isto é, o auditor tenciona confiar na eficácia operacional dos
controlos quando determina a natureza, o calendário e a extensão dos
procedimentos substantivos);
b) os procedimentos substantivos, por si só, não conseguem fornecer
provas de auditoria suficientes e adequadas ao nível das asserções.
Com base na sua avaliação dos controlos-chave pertinentes de elevado
nível, o auditor pode então obter conclusões globais sobre a conceção do
sistema. Se o auditor avaliar que o controlo interno foi concebido
corretamente, pensar que tenha funcionado de forma contínua e eficaz
| 45 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
durante o período em análise e tencionar basear-se nele, nesse caso deve
conceber testes dos controlos (capítulo 2.5) e realizá-los, a fim de
confirmar o funcionamento desses controlos (ver capítulo 3.2). O auditor
não precisa de testar os controlos que sejam mal concebidos, uma vez que
não poderá basear-se neles.
2.3.7 Identificação do risco de deteção
O nível do risco de deteção ajuda a
determinar os procedimentos de auditoria
O risco de deteção, que o auditor controla, é o risco de que este não detete
um desvio que não tenha sido corrigido pelos controlos internos da
organização. Com base no nível de risco de auditoria aceitável, bem como
numa avaliação dos riscos inerente e de controlo da entidade, o auditor
determina a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de
auditoria necessários para alcançar o risco de deteção correspondente.
Por exemplo:
• se for necessário um risco de auditoria mais baixo, o risco de deteção
pode ser reduzido pela realização de mais procedimentos substantivos,
uma vez que estes oferecem mais probabilidades de o auditor detetar
distorções materiais ou irregularidades.
• se o auditor pretender basear-se no controlo interno, devem ser
realizados testes dos controlos. Se o controlo não funcionar como previsto,
(o que aumenta o risco de controlo), o risco de deteção deverá ser
reduzido, o que implica um aumento dos procedimentos substantivos.
2.3.8 Modelo de garantia
O Tribunal aplica um modelo de garantia que indica o nível de confiança (a
ser) obtido a partir das duas principais fontes da DAS, os sistemas de
supervisão e de controlo e os testes substantivos12.
Além disso, nas auditorias da legalidade e regularidade das operações
subjacentes podem obter-se provas de auditoria adicionais provenientes
de duas fontes de apoio:
• os Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos
Diretores-Gerais, que constituem tomadas de posição escritas da
gestão. Tendo em conta a importância da conformidade no contexto
12 O modelo de garantia do Tribunal baseia-se no modelo do risco de auditoria, tendo em devida conta as características específicas do ambiente de auditoria do Tribunal.
| 46 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Avaliação combinada dos riscos
Valores atribuídos aos diferentes riscos
da UE, o auditor analisa as declarações fornecidas todos os anos
pelos Diretores-Gerais sobre o exercício da sua responsabilidade
em matéria da legalidade e regularidade das operações, em
particular nos domínios em que o auditor não dispõe de provas
diretas;
• trabalhos de outros auditores. Trata-se de auditorias externas
realizadas por outros auditores, como a Instituição Superior de
Controlo do Estado-Membro em questão ou os organismos de
certificação dos Estados-Membros.
Começa-se por uma apreciação do risco inerente (elevado/não elevado) e
uma avaliação preliminar dos sistemas de supervisão e de controlo
(deficiente, bom ou excelente) para estimar o nível de confiança que estes
permitem obter. O nível dos testes substantivos que permita obter o nível
de confiança residual deve ser determinado com base nos resultados
alcançados.
Uma vez que os testes de auditoria necessitam geralmente de um nível de
confiança de 95%, a natureza e a extensão dos testes de auditoria
previstos variam em função da avaliação que o auditor efetua tanto do
risco inerente como do risco de controlo (designada por avaliação
combinada dos riscos).
O quadro a seguir apresentado indica as componentes do modelo do risco
de auditoria, bem como os correspondentes tipos de testes de auditoria a
realizar. São atribuídos valores ao risco inerente avaliado (não
elevado = 0,6 e elevado = 1,0) e ao risco de controlo avaliado
(baixo = 0,15; médio = 0,25 e elevado = 1,0). Uma vez que o risco de
auditoria do Tribunal está fixado em 5%, e que o auditor estima o risco
inerente e o risco de controlo, o risco de deteção é calculado utilizando a
equação de risco de auditoria RD = RA/(RI x RC).
| 47 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Risco
inerente (RI)
avaliado
Quadro 5: Modelo de garantia
Avaliação dos
sistemas de
controlo
interno
Garantia obtida
a partir da
avaliação
combinada dos
riscos
Nível residual
dos testes
substantivos a
realizar
Nível de confiança
mínimo correspondente
a obter com base nos
testes substantivos (%)
Tamanho mínimo
da amostra
correspondente
Não elevado
Excelente Garantia
elevada
resultante dos
controlos
Mínimo 45 30
Bom Garantia média
resultante dos
controlos
Normal 67 55
Deficiente ou
controlos não
testados
Garantia
reduzida
resultante dos
controlos
Orientado 92 125
Elevado
Excelente Garantia
elevada
resultante dos
controlos
Normal 67 55
Bom Garantia média
resultante dos
controlos
Normal 80 80
Deficiente ou
controlos não
testados
Garantia
reduzida
resultante dos
controlos
Orientado 95 150
Por exemplo, na melhor das hipóteses (RI = 0,6 and RC = 0,15), com um risco de auditoria de 0,05, o risco de detecção é de 0,55
(0,05 / 0,6 x 0,15). Por definição, o nível de confiança a obter dos testes substantivos é de 45% (1 - 0,55).
1) Cabe ao auditor decidir se os trabalhos realizados e os resultados obtidos no âmbito da avaliação global dos sistemas de
supervisão e de controlo e dos testes substantivos são suficientes para obter o nível de confiança exigido no contexto da auditoria
em causa. Este quadro deve ser utilizado a título indicativo. Quando é difícil efetuar todos os trabalhos de auditoria necessários e
atingir o nível de confiança de 95%, há que obter provas de auditoria adicionais por outros meios (por exemplo, utilizando os
resultados das avaliações dos sistemas e dos testes substantivos efetuados pelos serviços da Comissão, Estados-Membros e/ou
outros auditores) ou limitar o âmbito da conclusão de auditoria.
2) O quadro baseia-se na hipótese de que as amostras foram selecionadas aleatoriamente. Quando é utilizado um método de
amostragem em duas fases, o tamanho da amostra deve ser aumentado 20% para compensar o aumento do risco de amostragem
(ou seja, o risco de as operações não terem todas a mesma probabilidade de serem selecionadas para a amostragem na segunda
fase).
3) O tamanho da amostra é arredondado para o múltiplo de 5 mais próximo.
| 48 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Definições:
Testes substantivos mínimos: são realizados testes dos controlos, mais um
número limitado de testes substantivos. Alguns testes substantivos devem
sempre ser realizados devido i) ao risco de conluio, de a gestão omitir os
controlos, etc., e ii) ao facto de as ISA/ISSAI declararem que todas as
contas significativas devem ser testadas. Convém salientar que, caso se
pretenda obter confiança a partir dos controlos, estes devem ser testados.
Testes substantivos normais: são realizados testes dos controlos, bem
como um número relativamente elevado de testes substantivos, uma vez
que o nível de confiança exigido se obtém principalmente a partir dos
testes substantivos.
Testes substantivos orientados: o nível de confiança exigido é, em grande
parte, obtido com base nos testes substantivos. É de salientar que podem
ser realizados alguns testes de controlo, a fim de fornecer informações de
retorno à gestão da entidade acerca das insuficiências de controlo.
Grau de confiança: a probabilidade de que o erro que afeta a população se
situe num determinado intervalo (intervalo de confiança).
Grau de garantia: GG= 100-RA, em que RA é o risco de auditoria definido
pelo Tribunal em 5%. Se a garantia for obtida apenas a partir dos testes
substantivos, então o nível de confiança deve ser fixado em 95%. Nesse
caso, o grau de confiança é igual ao grau de garantia.
2.3.9 Documentação
O auditor deve documentar os principais elementos para o conhecimento
do ambiente da entidade, dos seus controlos internos, bem como dos
riscos avaliados.
| 49 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.4 EXAMINAR SE AS PROVAS DE AUDITORIA SÃO SUFICIENTES, PERTINENTES E FIÁVEIS
ISSAI 1500
[ISA 500]
O objetivo do auditor é conceber e
executar procedimentos de
auditoria que lhe permitam obter
provas de auditoria suficientes,
pertinentes e fiáveis.
2.4.1 O que são provas de auditoria? 2.4.2 Provas de auditoria suficientes 2.4.3 Provas de auditoria pertinentes 2.4.4 Provas de auditoria fiáveis 2.4.5 Confirmação ou triangulação das provas de auditoria 2.4.6 Fontes das provas de auditoria 2.4.7 Tipos de provas de auditoria 2.4.8 Procedimentos de auditoria tendentes a obter provas de auditoria 2.4.9 Acesso às provas de auditoria 2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria 2.4.11 Documentação das provas de auditoria
2.4.1 O que são provas de auditoria?
Informações necessárias para chegar a conclusões
As provas de auditoria consistem em todas as informações utilizadas pelo
auditor para chegar a conclusões de auditoria e, quando necessário,
formular uma opinião de auditoria. Os auditores não examinam
normalmente todas as informações disponíveis, o que seria impraticável,
demasiado dispendioso e desnecessário, uma vez que geralmente se
podem obter conclusões e formular opiniões com base na amostragem e
outros meios de seleção dos elementos a testar. Além disso, as provas de
auditoria disponíveis são habitualmente mais persuasivas (isto é, orientam
o auditor numa determinada direção) do que conclusivas (isto é, dão uma
resposta definitiva).
Exercer o juízo profissional e o espírito crítico
A auditoria deve ser planeada e executada de modo a que as provas de
auditoria obtidas sejam suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiarem as
conclusões e, quando necessário, uma opinião de auditoria. Estas
características estão interligadas e aplicam-se às provas de auditoria
provenientes dos testes dos controlos e dos procedimentos substantivos.
Ao avaliar se as provas de auditoria apresentam estas características, o
auditor exerce o seu juízo profissional e espírito crítico. Quanto mais
elevada for a avaliação do risco efetuada pelo auditor, mais as provas de
auditoria que o auditor deve obter dos procedimentos substantivos
| 50 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
deverão ser suficientes, fiáveis e pertinentes13.
Elevado
ElevadoNão elevado
Riscos inerente ou de controlo
Risco de deteção
São necessáriasmais provas
São necessárias menos provas
Diagrama 4: Relação entre as componentes do risco de auditoria e as provas de auditoria necessárias
Existe uma relação inversa entre o risco de deteção e o nível combinado do risco inerente e do risco de controlo. Por exemplo,
quando os riscos inerente e de controlo são elevados, os níveis aceitáveis de risco de deteção necessitam de ser não
elevados para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por outro lado, quando os riscos inerente e de
controlo são não elevados, o auditor pode aceitar um risco de deteção mais elevado e, mesmo assim, reduzir o risco de
auditoria a um nível aceitavelmente baixo.
2.4.2 Provas de auditoria suficientes Esta característica refere-se à quantidade de provas de auditoria - os
auditores devem recolher um número de provas suficiente para poderem
fundamentar as suas conclusões acerca dos objetivos da auditoria.
A quantidade é influenciada pelo
risco e pela qualidade
Não existe uma fórmula que expresse em termos absolutos o número de
provas necessário para ser considerado suficiente. No entanto, a
quantidade necessária é afetada pelo grau do risco e pela qualidade
dessas provas de auditoria – quanto mais elevada for a qualidade, menos
provas serão necessárias.
2.4.3 Provas de auditoria pertinentes
Ajudam a formular uma conclusão sobre um objetivo
Esta característica prende-se com a relação lógica com o objetivo do
procedimento de auditoria ou a incidência sobre o mesmo. Para que as
13 Ver "Modelo de garantia", capítulo 2.3.8.
| 51 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
provas sejam pertinentes, devem ajudar a dar resposta a uma asserção
ou objetivo de auditoria específico. É também necessário que as provas se
refiram ao período examinado – o conjunto das provas deve ser
representativo de todo o período auditado.
2.4.4 Provas de auditoria fiáveis
A fiabilidade depende da fonte e da natureza
As provas são fiáveis se preencherem os requisitos necessários de
credibilidade. A fiabilidade das provas de auditoria é afetada pela sua fonte
(internas ou externas à entidade auditada) e pela natureza (físicas,
documentais, orais ou analíticas) e depende das circunstâncias em que
são obtidas. Embora se reconheça que pode haver exceções, os seguintes
princípios gerais indicam que as provas de auditoria são mais fiáveis
quando são:
• obtidas de fontes independentes externas à entidade (por exemplo,
confirmação recebida de um terceiro), comparativamente às de origem
interna;
• sujeitas a controlos associados eficazes se forem de origem interna;
• obtidas diretamente pelo auditor (por exemplo, observação da
execução de um controlo) em vez de indiretamente (por exemplo, inquérito
sobre a execução de um controlo);
Generalizações • existem na forma documental (papel, formato eletrónico ou outro), em
vez de serem declarações verbais;
• são fornecidas sob a forma de documentos originais, em vez de
fotocópias ou faxes.
2.4.5 Corroboração ou triangulação das provas de auditoria
Maior confiança
As provas de auditoria são mais persuasivas e proporcionam um grau de
confiança mais elevado quando elementos provenientes de fontes ou de
natureza diferentes são coerentes entre si. Esta prática é designada por
corroboração ou triangulação. Além disso, a obtenção de provas de
auditoria provenientes de diversas fontes ou de natureza diferente pode
indicar que um elemento de prova individual não é fiável. Em contrapartida,
quando uma prova de auditoria proveniente de uma fonte não é coerente
com uma prova originária de outra fonte, o auditor deve determinar quais
os procedimentos de auditoria adicionais necessários para resolver o
problema, de modo a que as informações possam ser utilizadas como
provas de auditoria.
| 52 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
2.4.6 Fontes das provas de auditoria
As provas de auditoria podem ser obtidas a nível interno ou externo da
entidade ou ser produzidas diretamente pelo auditor. Devem ser utilizadas
diferentes fontes na recolha das provas, para garantir que são
corroboradas.
Fonte
Quadro 6: Fontes das provas de auditoria
Exemplos de provas Qualidade das provas
Considerações de auditoria
Interna Informações provenientes de bases de dados, documentos e registos produzidos pela entidade auditada
Redudiza, por poderem ser tendenciosas
A exatidão e a exaustividade dessas informações devem ser avaliadas
Externa Confirmações (de bancos, etc.) Trabalhos de outros auditores/peritos
Mais elevada Independência de terceiros
Auditor Análise, cálculo, inquérito, inspeção e observação
A mais elevada
As informações de base podem ter sido produzidas a nível interno
2.4.7 Natureza das provas de auditoria
As provas de auditoria podem ser físicas, documentais, orais ou analíticas.
Os procedimentos de auditoria para obter essas provas, bem como as
questões a ter em consideração, são apresentados no quadro seguinte.
| 53 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Quadro 7: Natureza das provas de auditoria
2.4.8 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
Combinação de procedimentos
Os procedimentos de auditoria, ou combinações dos mesmos, podem ser
utilizados como procedimentos de avaliação dos riscos na fase de
planeamento, ou como testes dos controlos ou procedimentos substantivos
na fase de exame, consoante o contexto em que sejam aplicados pelo
auditor.
Na fase de exame da auditoria, as provas são obtidas realizando uma
combinação de testes dos controlos, de testes substantivos de pormenor e
de procedimentos analíticos, bem como utilizando informações
provenientes de outras fontes, como as tomadas de posição da gestão e
os trabalhos de outros auditores. Embora o auditor obtenha algumas
provas de auditoria examinando os registos (por exemplo, cálculo ou
análise), esta prática por si só não permite obter provas de auditoria
suficientes nas quais basear uma conclusão de auditoria, devendo
igualmente ser utilizados outros procedimentos, como a inspeção, a
observação, a entrevista e a confirmação.
nas fases de planeamento e exame O auditor deve determinar que método de obtenção de provas é
Procedimentos de auditoria para obtenção de provas
Considerações
FÍSICAS
Inspeção ou observação direta de pessoas, bens ou acontecimentos.
Embora sejam geralmente as provas mais persuasivas, o auditor deve ter consciência de que a sua presença pode distorcer a realidade.
DOCUMENTAIS
Exame de documentos e registos contabilísticos, de manuais e de tomadas de posição da gestão
As informações úteis podem nem sempre estar documentadas, sendo necessário recorrer a outros métodos.
ORAIS
Inquéritos ou entrevistas ao pessoal da entidade auditada ou a terceiros, documentados ou corroborados sempre que possível.
O auditor só muito raramente considera fiáveis as informações obtidas nas entrevistas só por si. (A fiabilidade das provas de auditoria é maior se estas forem obtidas diretamente pelo auditor, e não por forma indireta ou por dedução, e se forem recebidas sob forma documental e não apenas verbal)
ANALÍTICAS
Análise através do raciocínio, reclassificação, cálculo e comparação.
O auditor obtem estas provas exercendo o seu juízo profissional para avaliar as provas físicas, documentais e orais.
| 54 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
suficientemente fiável e encontrar um equilíbrio entre a fiabilidade das
provas e o custo da sua obtenção.
2.4.9 Acesso às provas de auditoria
Base jurídica do direito de acesso
O TFUE14 estipula que: "Todos os documentos ou informações
necessários ao desempenho das funções do Tribunal de Contas ser-lhe-ão
comunicados, a seu pedido, pelas outras instituições da União, pelos
órgãos ou organismos que efetuem a gestão de receitas ou despesas em
nome da União, pelas pessoas singulares ou coletivas beneficiárias de
pagamentos provenientes do orçamento e pelas instituições de fiscalização
nacionais ou, se estas não tiverem competência para o efeito, pelos
serviços nacionais competentes". Cabe ao Tribunal de Contas determinar
os documentos ou as informações que considera necessários para o
efeito.
Tendo em conta este requisito jurídico, é muito raro que o acesso aos
documentos ou às informações necessários não seja disponibilizado para
efeitos da auditoria.
2.4.10 Confidencialidade das provas de auditoria
Deve prestar-se especial atenção aos documentos confidenciais. Se os
documentos produzidos pela gestão forem classificados como
confidenciais, o auditor ou o seu superior ao nível hierárquico pertinente
discutirão a melhor forma de utilizar estas informações confidenciais.
As informações e a documentação relativas a casos de fraude
comprovada ou suspeita devem ser tratadas com especial cuidado.
2.4.11 Documentação das provas de auditoria
Os auditores devem documentar de forma adequada as provas de
auditoria nos dossiês de trabalho, tanto no sistema informático do Tribunal
de apoio à auditoria como em papel, quando necessário. Essas provas
incluem os trabalhos realizados, as constatações e as conclusões, bem
como a lógica subjacente às principais decisões. As informações que não
forem pertinentes para os trabalhos realizados ou as conclusões
14 Nº 3 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
| 55 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
alcançadas não devem ser incluídas.
2.5 CONCEÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1330 [ISA 330]
O objetivo do auditor é obter
prova de auditoria suficiente e
apropriada respeitante aos riscos
avaliados, através da conceção e
implementação de respostas
apropriadas a esses riscos.
2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria
2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria
2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria
2.5.4 Conceção dos testes dos controlos - natureza, calendário e extensão
2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – natureza, calendário e extensão
2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de seleção dos elementos a testar
2.5.1 Elementos a ter em conta na conceção dos procedimentos de auditoria
Materialidade e risco Os procedimentos de auditoria visam obter a garantia necessária com a
melhor relação custo-eficácia e são concebidos com base no
conhecimento obtido pelo auditor, devendo ter em conta aspetos
importantes, como a materialidade e o risco, como se indica no gráfico
seguinte.
| 56 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Conhecimento das operações da entidade auditada e dos requisitos jurídicos
Materialidade Avaliação preliminar dos controlos internos, incluindo os controlos-chave
Asserções correspondentes Avaliação dos riscos Controlos-chave existentes
Procedimentos substantivos
Confiança nos controlos internos
Método de auditoria
Materialidade Nível de confiançaProvas a obter
Natureza Âmbito
Conceção dos procedimentosde auditoriaCalendário
Testes substantivos Testes dos controlosRealização dos procedimentos
de auditoria
Ao nível das asserções Ao nível global
Conclusões de auditoriaAvaliação dos resultados
Diagrama 5: Processo de auditoria pormenorizado
Porquê os procedimentos de auditoria?
Os procedimentos de auditoria são concebidos pelo auditor, com base nos
riscos avaliados, a fim de:
i) realizar um teste de auditoria apropriado, no momento oportuno e
abrangendo o período certo;
ii) obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis;
iii) alcançar o nível de confiança apropriado para fundamentar as
conclusões da auditoria.
2.5.2 Conteúdo de um procedimento de auditoria
Um procedimento de auditoria deve incluir os seguintes elementos:
1. o(s) objetivo(s) de auditoria do procedimento e/ou teste(s) de auditoria;
2. o resultado esperado do procedimento;
3. a asserção, a regra, o regulamento ou o requisito a ter em conta;
4. o risco avaliado;
5. o(s) controlo(s)-chave associado(s);
6. a(s) etapa(s) de auditoria: provas a obter, trabalhos a realizar, tipo de
| 57 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
procedimento a utilizar (inquérito, repetição, etc.), documentos a obter,
pessoas a entrevistar, etc.;
7. a conclusão de auditoria sobre o(s) objetivo(s) do teste ou, em caso de
conclusão negativa, outros testes possíveis ou o impacto sobre o
método de auditoria e os procedimentos de auditoria correspondentes.
2.5.3 Como conceber os procedimentos de auditoria
Ao conceber os procedimentos de auditoria, o auditor deve determinar:
Método de auditoria e garantia
Natureza, calendário e extensão dos procedimentos de auditoria
Relação custo-eficácia dos procedimentos
i) quais são as provas necessárias (método de auditoria);
ii) o nível de garantia a obter dos procedimentos de auditoria;
iii) como e onde obter as provas necessárias (natureza dos procedimentos de
auditoria);
iv) quando obter as provas necessárias (calendário dos procedimentos de
auditoria);
v) quantos testes são necessários para obter as provas (extensão dos
procedimentos de auditoria);
vi) como conceber procedimentos de auditoria económicos, eficientes e
eficazes.
i) Método de auditoria
O método de auditoria pode consistir:
• num método baseado na confiança ou baseado nos sistemas: são
realizados testes dos controlos nos casos em que a avaliação
preliminar indicou que os controlos são excelentes ou bons, sendo
fundamentados por procedimentos substantivos;
• num método baseado em testes substantivos: são utilizados
procedimentos substantivos quando a avaliação preliminar revela
que os controlos são deficientes ou quando os testes revelam que
os controlos não foram realizados de forma contínua e eficaz
durante o período auditado, ou ainda quando os controlos (mesmo
que sejam considerados bons ou excelentes) não são testados
(devido a falta de recursos, de experiência, etc.).
A materialidade, juntamente com a avaliação dos riscos inerentes efetuada
pelo auditor e a sua avaliação preliminar dos controlos internos, constitui a
base de um método de auditoria adequado. A avaliação combinada do
risco inerente (elevado ou não elevado) e a avaliação do controlo interno
(excelente, bom ou deficiente) ajuda a determinar a natureza e a extensão
dos procedimentos de auditoria a conceber e a realizar (ver igualmente o
| 58 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
modelo de garantia, capítulo 2.3.8). Na prática, o Tribunal baseia-se
essencialmente nos seus testes diretos das operações.
Aplicar sempre alguns procedimentos substantivos
Independentemente do método de auditoria selecionado, o auditor deve
conceber e realizar procedimentos substantivos. Mesmo que os controlos
sejam considerados sólidos, é necessário realizar alguns procedimentos
substantivos devido ao risco de a gestão omitir esses controlos, de conluio,
etc.
Este processo pode ser resumido do seguinte modo:
| 59 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Obter um conhecimento preliminar do controlo interno
Escolher um método de auditoria para uma asserção específica
Obter um conhecimento do controlo interno para planear um método de auditoria baseado
em testes substantivos
Documentar o conhecimento do controlo interno
Fixar o risco de controlo no máximo (pouca confiança no controlo interno)
Obter um conhecimento do controlo interno para planear um método de auditoria essencialmente baseado na confiança
Documentar o conhecimento do controlo interno
Planear e realizar testes dos controlos(Diagrama 9, etapas 2-3)
Reavaliar o risco de controlo com base nos testes dos controlos
O nível de risco de controlo obtido confirma o nível de risco de controlo previsto?
Rever o nível previsto dos procedimentos substantivos
Documentar o nível de risco de controlo
Realizar procedimentos substantivos
Método baseado na confiança
Método baseado em testes substantivos
Sim
Não
Diagrama 6: Questões ter em conta relativamente ao método de auditoria
ii) Nível de garantia a obter dos procedimentos de auditoria
A garantia de 95% geralmente exigida aos testes de auditoria do Tribunal
pode ser obtida principalmente com base em controlos ou, na sua maioria
ou inteiramente com base em procedimentos substantivos, em função da
avaliação efetuada pelo auditor tanto do risco inerente como do risco de
controlo (ver modelo de garantia no capítulo 2.3.8).
iii) Natureza dos procedimentos de auditoria
A natureza dos procedimentos de auditoria está relacionada com:
• o seu objetivo: testes dos controlos ou procedimentos substantivos
(incluindo testes de pormenor e procedimentos analíticos);
• o seu tipo, ou seja procedimentos analíticos, inspeção, observação,
entrevista (incluindo confirmação), cálculo e repetição.
| 60 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
O auditor seleciona o procedimento de auditoria mais adequado para
reduzir o risco de auditoria avaliado para um nível aceitavelmente baixo. O
auditor deve exercer o seu juízo profissional para selecionar os
procedimentos, tendo em conta os objetivos do teste (ou seja, as
asserções a abranger – ver capítulo 1.8), a natureza da população, o risco
avaliado e o nível de confiança a depositar nos controlos internos.
iv) Calendário dos procedimentos de auditoria
O calendário define o momento em que os procedimentos de auditoria são
realizados ou o período ou a data a que se referem as provas de auditoria.
Quando pondera o calendário dos procedimentos de auditoria, o auditor
tem igualmente em conta os seguintes elementos:
os controlos internos existentes que sejam relevantes;
o momento em que as informações pertinentes estão disponíveis;
a natureza do risco (por exemplo, corte de operações);
momentos específicos em que o risco é aumentado, por exemplo
picos de atividade, ausência de pessoal-chave ou alterações a esse
nível, atualizações de sistemas, etc.
O auditor pode realizar testes dos controlos ou procedimentos substantivos
numa determinada data ou período (data intercalar) ou no final do período.
Alguns procedimentos de auditoria só podem ser realizados no final do
período ou depois dessa data, por exemplo, a reconciliação das
demonstrações financeiras com os registos contabilísticos no caso das
auditorias de fiabilidade. Quanto mais elevado for o risco, mais eficaz será
realizar os procedimentos substantivos perto do final do período, ou nessa
data, em vez de os efetuar numa data anterior.
A realização de procedimentos de auditoria antes do final do período pode
ajudar a identificar questões significativas numa fase precoce da auditoria
e, desta forma, resolvê-las com a assistência da gestão ou desenvolver um
método de auditoria eficaz para lhes dar resposta. Caso o auditor efetue
testes dos controlos ou procedimentos substantivos antes do final do
período, deve obter provas adicionais para o período restante.
v) Extensão dos procedimentos de auditoria
O auditor decide acerca da extensão de um procedimento de auditoria, ou
seja a quantidade a testar, com base:
• no nível de materialidade e no risco avaliado;
• no grau de garantia que pretenda obter;
• na técnica de amostragem mais apropriada para o procedimento de
auditoria;
• na utilização de técnicas de auditoria assistidas por computador
| 61 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
(TAAC), que podem permitir realizar mais testes de operações eletrónicas
e de ficheiros contabilísticos.
Normalmente o auditor aumenta a extensão de um procedimento de
auditoria quando o risco de distorção material ou de não conformidade
aumenta. O tamanho mínimo da amostra para um limiar de materialidade
de 2% e uma garantia de 95% está definido no modelo de garantia
apresentado no capítulo 2.3.8.
vi) Conceção de procedimentos de auditoria eficientes
O auditor garante que existe uma relação clara entre a avaliação dos
riscos, a avaliação do controlo interno e a natureza, o calendário e a
extensão dos procedimentos de auditoria. Estes, que devem decorrer do
método de auditoria e, portanto, ser coerentes com este, refletem a
decisão tomada pelo auditor de confiar ou não nos controlos internos, bem
como a extensão dos procedimentos substantivos.
O auditor deve conceber etapas e procedimentos de auditoria que se
excluam mutuamente e se completem no seu conjunto. As etapas de
auditoria no âmbito de um procedimento de auditoria devem excluir-se
mutuamente, ou seja devem ter objetivos diferentes que não se
sobrepõem. Ao mesmo tempo, o conjunto dos objetivos pertinentes para o
domínio auditado deve ser exaustivo, para que se possam obter as provas
necessárias e cobrir a asserção correspondente. Neste sentido,
completam-se no seu conjunto.
Por último, os procedimentos de auditoria devem ser específicos. Para
maximizar a eficiência, o auditor pode coordenar procedimentos de
auditoria semelhantes. No caso dos procedimentos de auditoria que
implicam uma amostragem, o auditor pode realizar vários testes na mesma
amostra (testes polivalentes), incluindo testes dos controlos, por exemplo,
o auditor pode testar o montante bem como os controlos relativos ao
domínio/conta.
Todos os auditores que realizam procedimentos de auditoria devem
compreender como cada secção individual está relacionada com o método
de auditoria geral e contribui para a garantia global de auditoria a alcançar.
2.5.4 Conceção dos testes dos controlos – natureza, calendário e extensão
Se o auditor se baseia nos controlos
Se o auditor pretende basear-se nos controlos para reduzir a extensão dos
procedimentos substantivos, o objetivo dos testes dos controlos será
avaliar se os controlos-chave, ou os controlos compensatórios pertinentes,
funcionaram de forma contínua e eficaz durante o período em análise. O
auditor obtém um conhecimento do controlo interno, avalia o risco de
controlo e dá resposta ao mesmo determinando os procedimentos de
| 62 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
auditoria adequados. Deve ainda testar esses controlos15:
Obter conhecimento da estrutura de controlo
Documentar o conhecimento
Avaliação inicial do risco de controlo
Definir o nível do risco de controlo
Resposta ao risco de controlo
Elaborar o plano global e o programa de auditoria
Realizar testes dos controlos
Avaliar se as provas são suficientes e reavaliar o risco de
controlo interno
1.Obter
conhecimento
2. Avaliação inicial e resposta
ao risco de controlo
3. Avaliação final com base nos testes dos
controlos
Continuar o exame
Reduzir ou aumentar o risco?
Aumentar
Reduzir ou não alterar
- Ambiente de controlo- Sistema de informação- Operações e registos
- Lista de controlo- Questionário- Fluxograma- Texto explicativo
- Identificar os controlos pertinentes - Avaliar as insuficiências
Procedimentos de auditoria:- natureza- calendário- âmbito
- PGA- PA
Natureza: - entrevista- observação- inspeção- repetiçãoCalendárioÂmbito
Diagrama 7: Testes dos controlos
15 No contexto da UE, o controlo interno inclui igualmente os sistemas de supervisão e de controlo dos Estados-Membros, a fim de cobrir o risco de delegação.
| 63 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Se o auditor não se baseia nos controlos
Mesmo que na fase de planeamento o auditor decida não se basear nos
controlos (objetivo de auditoria), deve, ainda assim, examinar a conceção
dos controlos-chave, a fim de identificar e comunicar as insuficiências e de
recomendar melhorias.
i) Natureza dos testes dos controlos
A natureza de um controlo específico influencia o tipo de procedimento de
auditoria necessário para obter provas de auditoria de que o controlo
funcionava de forma eficaz em momentos pertinentes durante o período
auditado. Existem dois níveis de controlos: controlos de nível elevado,
como os controlos de acompanhamento, e controlos de nível reduzido,
como os controlos de autorização, os controlos operacionais, os controlos
físicos, etc. Estes podem ser manuais, semiautomatizados ou totalmente
automatizados. Deve confiar-se no controlo de nível mais elevado
possível. Os testes dos controlos podem ser divididos em três categorias
principais.
Principais categorias de testes dos controlos
Quadro 8: Categorias de testes dos controlos
Testes dos controlos-chave de operações individuais processadas por um
sistema
Os controlos-chave, fazem parte do processamento, muitas vezes manual ou semiautomatizado, das operações e podem incluir:
provas relativas à autorização de uma operação selecionada;
provas relativas à revisão por um outro agente, por exemplo cálculo correto;
provas relativas à verificação da conformidade com as regras orçamentais, etc.
Testes dos controlos de aplicação automatizados
Os controlos de aplicação fazem parte dos sistemas da entidade auditada e aplicam-se a operações individuais ou lotes de operações semelhantes. O auditor deve conhecer bem o ambiente informático da entidade auditada. Os controlos-chave de aplicação são testados, uma vez que desempenham um papel crucial na elaboração de relatórios essenciais e na proteção dos dados eletrónicos e que têm um impacto significativo sobre as demonstrações financeiras.
Testes dos controlos de gestão e de
acompanhamento
Podem obter-se provas de auditoria adicionais testando controlos de acompanhamento, que incidem sobre os resultados do sistema de controlo interno e são realizados com regularidade. Estes controlos de deteção são realizados após o processamento das operações e fornecem à gestão uma garantia de que um grupo ou classe de operações foram processados de forma completa, exata e em conformidade com as regras. A título de exemplo:
revisão de alto nível efetuada pelos quadros superiores;
revisão das reconciliações internas / reconciliações com dados externos;
revisão dos sistemas de informação de gestão.
| 64 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
ii) Calendário dos testes dos controlos
O calendário dos testes dos controlos depende do objetivo do auditor e
determina o período durante o qual este se irá basear nestes controlos. O
calendário dos testes diz respeito tanto ao período a cobrir (num momento
particular ou durante um período) como ao momento em que o auditor
realizará o teste (período intercalar ou no final do período) ou não
(confiança obtida em auditorias anteriores). Se existem riscos
significativos, o auditor deve testar os controlos durante o período em
curso. Se forem realizados controlos substancialmente diferentes em
vários momentos ao longo do período auditado, o auditor deve ter em
conta cada um deles separadamente.
Testes dos controlos
realizados:
Quadro 9: Calendário dos testes dos controlos
Provas a obter
Num determinado momento O auditor apenas obtém provas de auditoria de que os controlos funcionaram eficazmente
nesse momento.
Ao longo do período O auditor obtém provas de auditoria de que o controlo funcionou eficazmente em
momentos pertinentes.
Durante um período
intercalar Devem obter-se provas de auditoria adicionais para o restante período sobre a natureza e
a extensão de quaisquer alterações significativas no controlo interno, por exemplo
alterações a nível da informática ou dos processos.
Em auditorias anteriores O auditor deve obter provas de auditoria para saber se ocorreram alterações nesses
controlos específicos após uma auditoria anterior, através da entrevista e em conjunto
com a observação ou a Inspeção.
Em auditorias anteriores -
controlos de riscos
significativos
O auditor não se pode basear em provas obtidas em auditorias anteriores para os
controlos que reduzem um risco significativo: esses controlos devem ser testados durante
o período em curso.
Numa auditoria anterior, se
os controlos mudaram
desde a última vez em que
foram testados
A eficácia operacional desses controlos deve ser testada durante a auditoria em curso.
Eventuais alterações podem significar que não há bases para continuar a confiar nos
controlos.
Numa auditoria anterior, se
os controlos não mudaram
desde a última vez em que
foram testados
O auditor deve testar a eficácia operacional desses controlos pelo menos em uma de
cada três auditorias, mas deve evitar testar todos os controlos num determinado período
de auditoria sem os testar nos outros períodos.
iii) Extensão dos testes dos controlos
O auditor concebe testes dos controlos para obter provas de auditoria
suficientes, pertinentes e fiáveis de que os controlos funcionaram
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
eficazmente durante o período em que ele se baseia nos mesmos. Quanto
mais o auditor se baseia na eficácia operacional dos controlos durante a
avaliação dos riscos, maior será a extensão dos testes dos controlos.
O auditor pode ter em conta os seguintes elementos quando determina a
extensão dos testes dos controlos:
• a frequência da realização do controlo pela entidade durante o período;
• durante o período de auditoria, o período de tempo em que o auditor se baseia
no controlo;
• a pertinência e fiabilidade das provas de auditoria relativas à eficácia do controlo;
• a extensão das provas de auditoria provenientes de testes de outros controlos
relativos à asserção;
• a extensão da confiança prevista no controlo (e de redução dos procedimentos
substantivos);
• o desvio esperado relativamente ao controlo, cujo aumento leva a aumentar os
testes dos controlos: caso se preveja um desvio demasiado grande, os testes dos
controlos poderão não ser eficazes.
Nos casos em que o auditor decide aumentar a extensão do procedimento
de auditoria, não é forçosamente necessário aumentar a extensão dos
testes dos controlos automatizados, devido à coerência inerente ao
processamento informático. Quando o auditor determina que um controlo
automatizado funciona como previsto, deverá então ponderar a realização
de testes para determinar se o controlo continua a funcionar de forma
eficaz.
Conceber testes dos controlos que forneçam provas positivas
Quando avalia e testa os controlos, o auditor deve ponderar
cuidadosamente os limites inerentes aos controlos internos, descritos no
capítulo 2.3.3, bem como a relação custo-eficácia dos testes dos controlos.
A natureza pouco persuasiva e negativa das provas é um problema geral
que afeta os testes dos controlos. No entanto, podem conceber-se testes
dos controlos que forneçam provas positivas de que um controlo funciona
como previsto, por exemplo listas das operações que foram recusadas na
sequência de controlos-chave, acompanhadas do registo da correção e do
novo processamento das operações em questão ou a reconciliação
periódica entre os registos bancários e os dados contabilísticos.
2.5.5 Conceção dos procedimentos substantivos – natureza, calendário e extensão
O auditor concebe procedimentos substantivos que tenham em conta a
sua avaliação dos riscos associados (por exemplo, o risco de distorção
material ou de não conformidade). O nível de garantia a obter dos
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procedimentos substantivos depende tanto da avaliação dos riscos como
do nível de confiança depositada nos controlos internos. No entanto,
independentemente dos riscos avaliados e do nível de confiança nos
controlos internos, o auditor deve conceber e aplicar procedimentos
substantivos para cada elemento material. Esta prática resulta do facto de,
por um lado, a avaliação dos riscos se basear numa apreciação do auditor
e de que este pode não ter identificado todos os riscos e, por outro, de que
existem limites inerentes aos controlos internos, como foi já referido.
Quando o auditor determina que um risco avaliado ao nível das asserções
é significativo, deve aplicar procedimentos substantivos que respondam
especificamente a esse risco. Quando o método de auditoria adotado para
dar resposta a um risco significativo consiste apenas em procedimentos
substantivos, estes devem incluir testes de pormenor.
i) Natureza dos procedimentos substantivos
Existem duas categorias de procedimentos substantivos: os
procedimentos substantivos analíticos e os testes de pormenor. Os
procedimentos substantivos analíticos são geralmente mais aplicados a
grandes volumes de operações, que tendem a ser previsíveis ao longo do
tempo. Os testes de pormenor são habitualmente mais apropriados para
obter provas de auditoria relativas a determinadas asserções,
nomeadamente as que se referem à existência, elegibilidade e valorização.
Em função das provas de auditoria a obter, o auditor pode decidir combinar
testes de pormenor e procedimentos analíticos.
Os procedimentos substantivos analíticos são analisados no capítulo 3.4.
ii) Calendário dos procedimentos substantivos
Os procedimentos substantivos podem ser realizados quer numa data
intercalar quer no final do período. Quando os procedimentos substantivos
são aplicados numa data intercalar, o auditor deve efetuar procedimentos
substantivos apropriados, em combinação com testes dos controlos a
menos que os considere desnecessários, a fim de cobrir o período
restante e de reduzir o risco de não serem detetados desvios no final do
período. Se forem detetados desvios numa data intercalar, o auditor deve
alterar a avaliação dos riscos e, por conseguinte, a natureza, o calendário
e a extensão dos procedimentos substantivos aplicáveis ao período
restante.
iii) Extensão dos procedimentos substantivos
A extensão dos procedimentos substantivos diz respeito à escolha da
natureza e da dimensão da amostra para ter em conta todos os riscos
significativos em todas as asserções de auditoria pertinentes. A extensão
dos testes substantivos é determinado durante a elaboração do método de
auditoria (ver ponto i) do capítulo 2.5.3). Consoante o nível de
materialidade e a avaliação combinada do risco inerente e do risco de
controlo, a extensão dos procedimentos substantivos será mínima, normal
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
ou orientada (sendo a confiança baseada apenas de forma muito geral nos
testes substantivos).
Quando o auditor decidir não se basear nos controlos internos, ao aplicar
procedimentos substantivos, não pode partir do princípio de que os
controlos relativos ao elemento em questão funcionam de forma eficaz ou
de que os dados são fiáveis. A existência de controlos internos não fiáveis
ou não testados deve implicar que o auditor verifique a fiabilidade dos
dados processados e ajuste o âmbito dos testes substantivos em
conformidade.
2.5.6 Amostragem de auditoria e outras formas de selecionar os elementos a testar
Para decidir quais os elementos a testar, o auditor dispõe de três métodos
principais: i) selecionar todos os elementos (exame integral); ii) selecionar
elementos específicos; e iii) realizar uma amostragem de auditoria. A
escolha do método depende do juízo profissional do auditor, com base na
avaliação dos riscos, na materialidade, na eficiência e no custo da
auditoria, mas o método escolhido deve permitir alcançar os objetivos do
procedimento de auditoria de forma eficaz. Os três métodos são em
seguida descritos.
i) Seleção de todos os elementos
É apropriado selecionar todos os elementos quando estes são em
pequeno número mas de grande valor, quando o risco é elevado ou
quando as técnicas de auditoria assistidas por computador (TAAC)
permitem testar todos os elementos de forma eficiente. Este método é
mais utilizado para os testes substantivos (testes de pormenor) do que
para os testes dos controlos.
ii) Seleção de elementos específicos
iii) Amostragem de auditoria
O auditor seleciona determinados elementos de uma população devido às
características específicas que estes apresentam. Trata-se normalmente de
elementos de grande valor ou de elevado risco (por exemplo, montantes
relativamente elevados ou reduzidos, elementos de valor negativo, etc.) ou
elementos que representam uma grande percentagem do domínio em
análise. Este método é útil para os testes dos controlos e os testes
substantivos e também para obter um conhecimento da entidade ou para
confirmar a avaliação dos riscos efetuada pelo auditor. Embora seja um meio
eficiente de obter provas de auditoria, não se trata de uma amostragem de
auditoria e os resultados não podem ser projetados a toda a população. No
entanto, pode ter um papel importante no âmbito de um método de auditoria
que forneça uma garantia razoável sem recurso à amostragem de auditoria.
ISSAI 1530 [ISA 530]
O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria é conceber e selecionar
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
a amostra de auditoria, aplicar procedimentos de auditoria aos elementos da amostra e avaliar os resultados da amostra de uma forma que proporcione uma base razoável para que possa tirar conclusões acerca da população de onde a amostra é selecionada.
Hipótese de seleção
Representativa e imparcial
Introdução
A amostragem de auditoria consiste na aplicação de procedimentos de
auditoria a menos de 100% dos elementos de uma população, de forma a
que todos os elementos da população ("unidades de amostragem") devem
ter uma hipótese de ser selecionados. Para que se possam tirar
conclusões sobre determinadas características definidas da população
(por exemplo, elegibilidade, mensuração) sem testar o conjunto da
população, a amostra escolhida deve ser representativa da população e
imparcial.
Ter em conta os objetivos do procedimento de auditoria
Ao definir a amostra, o auditor deve ter em conta os objetivos do
procedimento de auditoria e as características da população. Como os
objetivos dos testes dos controlos e dos testes substantivos são diferentes,
poderá ser necessário utilizar diferentes métodos de amostragem.
Estatística ou não estatística
A amostragem pode ser estatística (implicando uma seleção aleatória e a
utilização da teoria das probabilidades para avaliar os resultados) ou não
estatística. A decisão de utilizar um método estatístico ou não depende do
juízo profissional do auditor. No entanto, apenas os resultados das
amostras estatísticas podem ser projetados ao conjunto da população.
Os resultados da amostragem não estatística só podem ser utilizados a
título indicativo, não podendo ser extrapolados ao conjunto da população.
Por conseguinte, no âmbito da DAS recorre-se apenas à amostragem
estatística.
Os tamanhos mínimos das amostras para um nível de materialidade de
2% e um nível de confiança de 95% são indicados no Modelo de Garantia
apresentado no capítulo 2.3.8, com base na hipótese de as amostras
serem selecionadas aleatoriamente. No entanto, estes tamanhos podem
necessitar de ser ajustados, em função da materialidade e da confiança
necessária para cada caso. O tamanho da amostra deve ser suficiente
para que o auditor possa concluir, a um nível de risco de amostragem
apropriado16, que:
16 O risco de amostragem é o risco de a conclusão formulada pelo auditor com base numa amostra poder ser diferente da conclusão a que este teria chegado se o conjunto da população tivesse sido testado.
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
• para os testes dos controlos, a taxa de desvio total não excede a taxa
de desvio aceitável (a taxa de desvio que o auditor pode aceitar) (ver
igualmente o quadro 12 do capítulo 3.3.2 da parte Informações gerais do
manual);
• para os testes substantivos de pormenor, o valor monetário do desvio
não excede aquele que o auditor está disposto a aceitar.
O auditor aplica os procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo de
auditoria específico para cada elemento selecionado; se o procedimento
de auditoria não for aplicável ao elemento selecionado, será aplicado a um
elemento de substituição.
Definição da amostra
Tendo definido os objetivos de auditoria a alcançar e os procedimentos de
auditoria mais suscetíveis de os concretizar, o auditor deve
a) definir o que constitui um erro; b) determinar a população da qual os elementos serão selecionados; c) estudar a natureza da população; d) preparar a população; e) estratificar a amostra, caso seja necessário; f) determinar o tamanho da amostra; g) selecionar o método de amostragem.
a) Definir os desvios ("erros")
Os auditores estabelecem critérios sobre o que constitui um erro, em
função do tipo de auditoria financeira ou de conformidade a realizar (ver as
definições aprovadas pelo Tribunal no capítulo 2.5 das partes relativas à
Fiabilidade e à Conformidade). O auditor deve então efetuar uma
avaliação da taxa de erro esperada (no que se refere aos testes dos
controlos) e do montante de erro esperado (no que se refere aos testes
substantivos de pormenor). Se a taxa de erro esperada for
inaceitavelmente elevada, não devem ser realizados testes dos controlos.
Se a taxa de erro esperada for elevada, poderá ser apropriado definir uma
amostra maior para a realização de testes substantivos de pormenor.
b) Determinar a população sujeita a amostragem
A população é o conjunto integral dos dados a partir dos quais o auditor
seleciona uma amostra e sobre os quais pretende formular conclusões. É
necessário definir os elementos da população, como por exemplo, uma
operação, um saldo contabilístico ou uma unidade monetária.
A população deve ser apropriada, exaustiva e exata relativamente aos
objetivos de auditoria específicos; os auditores podem necessitar de obter
mais provas para garantir a exaustividade e a exatidão. Uma vez que a
amostragem não fornece provas da exaustividade, os trabalhos de
auditoria destinados a confirmar esta asserção devem sempre ser
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
complementados por um exame analítico e/ou provas do funcionamento
dos controlos relativos à exaustividade. Pode ser considerado o recurso a
especialistas de auditoria informática caso estejam em causa sistemas
informáticos (contactar a Câmara CEAD).
c) Estudar a natureza da população
Para escolherem o método apropriado de seleção da amostra e o seu
tamanho ideal, os auditores devem obter o máximo de informações
possíveis sobre a população. Os auditores estudam o grau de variação
dos elementos da população, os erros conhecidos na população (a sua
natureza, frequência e distribuição no conjunto da população), a existência
de padrões (por exemplo, ocorrência de mais erros no final do ano devido
a um maior esforço para utilizar as autorizações), bem como a localização
dos elementos (por exemplo, vários Estados-Membros).
d) Preparar a população
A população é dividida em unidades de amostragem (por exemplo, no
caso da DAS, grupos de políticas). As unidades de amostragem podem
igualmente ser reagrupadas em subpopulações com características
semelhantes, de forma a obter uma amostra eficiente e eficaz que permita
alcançar os objetivos de auditoria específicos; este método é designado
por estratificação (ver infra).
e) Estratificação
A estratificação implica i) dividir a população em subpopulações, ou
estratos, utilizando critérios de auditoria pré-definidos e documentados (por
exemplo, valor monetário, antiguidade dos créditos, etc.), de modo a que
uma unidade de amostragem só possa pertencer a uma única
subpopulação e ii) aplicar procedimentos de auditoria a uma amostra de
elementos de cada subpopulação (por exemplo, estratificação por valor:
testar todos os elementos de valor elevado e uma amostra representativa
de elementos com valor reduzido); bem como concentrar a auditoria nos
pagamentos intercalares e finais, que são mais propensos a riscos, e dar
menos ênfase aos adiantamentos.
f) Determinar o tamanho da amostra
Tendo em conta a avaliação combinada dos riscos e o nível de confiança
necessário, o tamanho mínimo da amostra deve ser determinado
utilizando o modelo de garantia do Tribunal (ver capítulo 2.3.8). É evidente
que, quanto maior for o tamanho da amostra, maior será a exatidão e a
probabilidade de ser representativa da população; por conseguinte, o risco
de amostragem será menor.
Ao selecionar uma amostra representativa para a realização de testes
substantivos pode prever-se uma redução do nível de confiança se estes
forem compensados pela utilização de outros procedimentos substantivos
(por exemplo, testes de elementos-chave e de elevado valor,
procedimentos analíticos, confirmação por parte de terceiros).
O modelo de garantia (ver capítulo 2.3.8) é igualmente utilizado no âmbito
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
da amostragem por unidades monetárias (MUS). Os tamanhos mínimos
das amostras que correspondem ao erro aceitável e aos níveis de
confiança acima referidos são apresentados nesse modelo. O tamanho
mínimo da amostra estatística para poder dispor de uma amostra sólida é
de 30 elementos de cada população ou subpopulação para a qual se
pretende obter uma conclusão (a menos que a população ou
subpopulação seja inferior a 30 elementos, sendo nesse caso examinadas
na totalidade). Os auditores podem contactar a Câmara CEAD para os
ajudar a calcular o tamanho das amostras.
Para selecionar as amostras são utilizadas ferramentas como o Microsoft
Excel ou ACL, ambas disponíveis no Tribunal. O programa Excel, que é o
mais utilizado nas unidades de auditoria, possui uma função MUS. A
Câmara CEAD pode prestar apoio às outras unidades que necessitem de
aplicar uma amostragem MUS em populações específicas.
g) Selecionar o método de amostragem
O método de amostragem a utilizar deve corresponder às características
da população. O diagrama em seguida apresentado indica o processo a
aplicar para determinar o método de amostragem mais adequado.
Amostragem aleatória simples ou Amostragem por unidades
monetárias
É preciso extrapolar os Resultados?
A população é heteRógeneaem termos de importância das
operações / do montante?
A população apresenta diferenças significativas em
termos de riscos de auditoria?
Amostragem por unidades monetárias estratificada
Amostragem por unidades monetárias
Amostragem por apreciação subjetiva
Sim Não
Sim
Não
Sim Não
Amostragem estatística Amostragem não estatística
Diagrama 8: Como determinar o método de amostragem
Descrição dos métodos de amostragem
O método de amostragem por unidades monetárias (MUS) é um método
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
de amostragem estatística no qual cada euro tem a mesma possibilidade
de ser selecionado. Na prática, a aplicação do método MUS utiliza um
ponto de partida aleatório e em seguida um intervalo de amostragem para
examinar as despesas.
O MUS é uma forma de amostragem do tipo "probabilidade proporcional
ao tamanho". As operações maiores implicam o pagamento de um
montante maior de euros, representam uma percentagem maior de
potenciais euros selecionados ("hit euros") e têm assim mais
probabilidades de serem testadas na amostra.
O intervalo de amostragem é determinado dividindo a população total pelo
número n previsto de operações a auditar. Este resultado é então utilizado
para selecionar n euros repartidos de forma uniforme pela população.
(Intervalo de amostragem = orçamento total / tamanho da amostra n
previsto).
A população é assim dividida em "parcelas" de euros de quantidade
idêntica e, para cada parcela, é selecionado um euro que determina o
elemento a testar.
Estes n euros selecionados através do método MUS são designados por
euros selecionados ("hit euros"). As operações a que pertencem são
designadas por operações selecionadas ("hit transactions") e no seu
conjunto constituem a amostra a auditar.
A taxa de erro individual de uma operação selecionada sujeita a auditoria
expressa em percentagem é designada por "taxa de erro que afeta a
operação t". Depois de concluída a auditoria de todas as operações e
quando todas as taxas de erro individuais estão disponíveis, a taxa de erro
mais provável (Most Likely Error - MLE), que é o resultado estimado para o
conjunto da população, deve ser calculada da seguinte forma:
MLE = 1/n * soma de t (em %) ou
MLE = soma de t * Intervalo de amostragem (em euros)
Para efeitos da DAS, aplica-se este método de amostragem.
O método MUS estratificado consiste em dividir a população em vários
subgrupos (estratos). Os estratos têm de ser pré-definidos em função de
diferentes características da população, por exemplo o risco. O auditor
deve exercer o seu juízo profissional para determinar essas
características, incluindo o seu conhecimento da população a auditar. Em
cada estrato, é selecionado um número de elementos através do método
MUS. O número de elementos a selecionar pode variar em cada estrato.
A amostragem aleatória simples consiste em selecionar elementos do
| 73 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
conjunto da população, de modo a que cada elemento tenha a mesma
possibilidade de ser selecionado. Dá origem a um grande número de
pequenos montantes a testar e é suscetível de originar desvios-padrões
elevados ou aumentar o tamanho da amostra. Este método é adequado
para populações em que os elementos individuais apresentam um nível de
risco de auditoria semelhante. Por conseguinte, em comparação com o
MUS é muitas vezes menos eficiente.
A amostragem por apreciação subjetiva (por exemplo, amostragem
baseada nos riscos) implica selecionar elementos de uma população de
acordo com critérios pré-determinados e documentados com base no juízo
exercido pelo auditor. Este método não pode ser utilizado caso o objetivo
da amostra seja extrapolar os resultados, ou seja não é pertinente no
âmbito da DAS. Ao comunicar os resultados, o auditor deve ter o cuidado
de assegurar que os leitores não são levados a pensar que os resultados
são representativos da população.
A amostragem em diversas fases: uma das formas da amostragem em
diversas fases é a amostragem por agregados (cluster sampling). Este
método é geralmente utilizado quando as operações são processadas ou
os registos são mantidos em diferentes locais, pelo que não se pode
extrair uma amostra do conjunto da população. Na maioria dos casos, os
locais são demasiado numerosos para que todos possam ser visitados.
Por conseguinte, o auditor determina primeiro o número de locais a visitar
e, em segundo lugar, o número de elementos a testar nesses locais. Este
método pode ser utilizado em conjunto com todos os métodos de
amostragem.
2.6 ELABORAÇÃO DO PLANO GLOBAL DE AUDITORIA E DO PROGRAMA DE AUDITORIA
ISSAI 1300
[ISA 300]
O objetivo do auditor é: • estabelecer a estratégia global de
auditoria (designada no Tribunal por Plano Global de Auditoria ou PGA);
• elaborar um plano de auditoria (designado no Tribunal por Programa de Auditoria)
a fim de reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.
2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA)
2.6.2 Programa de auditoria
2.6.3 Alterações ao longo de auditoria das decisões tomadas na fase de planeamento
2.6.4 Documentação
2.6.1 Plano Global de Auditoria (PGA)
| 74 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
O auditor estabelece a estratégia global de auditoria no PGA, que fixa o
âmbito, o calendário e a direção da auditoria e serve de guia à elaboração
do programa de auditoria mais pormenorizado. O PGA deve incluir os
seguintes aspetos:
Introdução
Domínio de auditoria
Objetivos da auditoria
Âmbito da auditoria
Materialidade
Riscos
Método de auditoria
Organização
Disposições em matéria de controlo da qualidade
• uma breve introdução;
• uma descrição do domínio da auditoria, incluindo o quadro
regulamentar aplicável, quando for caso disso (as contas abrangidas pela
auditoria, os domínios de receitas ou despesas sujeitos a auditoria, os
montantes monetários em questão, as disposições de gestão e de
pagamento e a base jurídica), bem como as recentes alterações e
evoluções mais significativas que possam afetar a auditoria;
• os objetivos da auditoria (a fiabilidade das contas e as principais
asserções a examinar; no caso das auditorias de conformidade, os
objetivos dependem do tipo de auditoria a realizar);
• o âmbito da auditoria (os períodos contabilísticos a abranger e locais a
visitar; idêntico para as auditorias de conformidade, mais os sistemas de
controlo a testar e a amostra a auditar);
• identificação da materialidade;
• uma avaliação preliminar dos riscos (por exemplo, alterações nos
sistemas contabilístico e de controlo interno e avaliação do risco inerente e
do risco de controlo);
• o método de auditoria, incluindo os procedimentos de auditoria a
realizar a fim de obter as provas de auditoria necessárias. Permite
identificar o grau de confiança que se prevê depositar nos sistemas de
controlo e a extensão dos procedimentos substantivos;
• a organização dos trabalhos de auditoria: recursos (incluindo a
utilização dos trabalhos de outros auditores e de peritos), calendário
(incluindo os objetivos em matéria de elaboração de relatórios), orçamento
e documentação no sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria;
• disposições em matéria de controlo da qualidade relativas à direção,
supervisão e revisão da auditoria.
Aprovação prévia aos trabalhos de auditoria
No caso das auditorias no âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela
Câmara responsável e adotado pela Câmara CEAD; no caso das
auditorias fora do âmbito da DAS, o PGA deve ser aprovado pela Câmara
responsável antes do início da auditoria.
2.6.2 Programa de auditoria
| 75 Informações gerais - Planeamento
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FCAM- Parte 1 - Secção 2
Define a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de
auditoria previstos
O programa de auditoria, ou plano de auditoria, consiste num conjunto de
instruções dirigidas à equipa de auditoria que especificam em pormenor a
natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de auditoria que os
auditores devem adotar. Indica igualmente os objetivos de auditoria, o
tamanho da amostra e a base de seleção. Deve igualmente indicar os
resultados dos trabalhos de auditoria realizados e as conclusões retiradas.
Os modelos de programas de auditoria pertinentes para as auditorias
sobre a fiabilidade das contas estão disponíveis na biblioteca do sistema
informático do Tribunal de apoio à auditoria. As unidades de auditoria
podem adaptar os programas de auditoria, inclusivamente os que dizem
respeito às Agências, em função das suas necessidades específicas.
No que se refere às auditorias da legalidade e regularidade, os modelos de
programas de auditoria são elaborados pelas unidades de auditoria para
dar resposta às características específicas dos vários domínios (por
exemplo, o domínio de intervenção) e são disponibilizados na biblioteca do
sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria. Os programas de
auditoria são então aprovados pela unidade responsável pela coordenação
da DAS, que deve igualmente aprovar quaisquer alterações efetuadas.
2.6.3 Alterações efetuadas ao longo da auditoria a decisões tomadas na fase de planeamento
Alterar o plano conforme seja necessário
O PGA e o programa de auditoria devem ser atualizados e alterados
conforme seja necessário ao longo da auditoria, quer devido a
acontecimentos inesperados, alterações das condições ou provas de
auditoria obtidas. Estas alterações poderão ter impacto sobre a natureza, a
extensão e o calendário dos procedimentos de auditoria previstos. As
alterações devem ser aprovadas pela Câmara responsável.
2.6.4 Documentação
Documentar o planeamento e as alterações
O PGA e o programa de auditoria devem ser documentados no sistema
informático do Tribunal de apoio à auditoria, incluindo quaisquer alterações
significativas efetuadas ao longo da auditoria bem como as respetivas
razões. A documentação do programa de auditoria constitui um registo do
planeamento e execução corretos dos procedimentos de auditoria, que
poderá ser revisto e aprovado.
| 76 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 1. INFORMAÇÕES GERAIS
SECÇÃO 3 - EXAME
ÍNDICE
3.1 Síntese da fase de exame
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria
3.4 Procedimentos analíticos
3.5 Tomadas de posição escritas
3.6 Utilização dos trabalhos de terceiros
3.7 Outros procedimentos de auditoria
3.8 Validação das constatações da auditoria
| 77 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME A fase de exame da auditoria consiste em realizar os procedimentos de
auditoria planeados, alterados se necessário durante a auditoria, e avaliar
os resultados obtidos, como ilustram as áreas sombreadas do diagrama 9.
Conceber procedimentos de auditoria
Selecionar elementos para testar
Realizar procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
Analisar os resultados da amostra
Formular uma conclusão sobre os resultados dos
procedimentos de auditoria
Determinar a natureza, o calendário e o âmbito dos testes dos controlos e dos procedimentos substantivos
Selecionar todos os elementos, os elementos específicos ou a amostra
Definir os erros, determinar a população e a dimensão da amostra
Recolher provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis através de uma combinação de procedimentos de auditoria: inspeção, observação, entrevista, confirmação, repetição dos cálculos, repetição (reperformance) e procedimentos analíticos para:- testes dos controlos- procedimentos analíticos substantivos- testes pormenorizados
Definir o tipo de erro, determinar a causa e o efeito dos erros, projetar os erros
Etapas a realizar Trabalhos a realizar
Retirar conclusõesApurar os resultados com a entidade auditada
Diagrama 9: Síntese do processo de exame da auditoria
| 78 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1500 [ISA 500]
ISSAI 1530 [ISA 530]
O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que lhe permitam obter prova de auditoria suficiente e adequada que o habilite a extrair conclusões razoáveis sobre as quais baseia a sua opinião.
O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade pretendida, em cada item selecionado.
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
3.2.2 Realização de testes dos controlos
3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor
3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria
Realizar corretamente os testes de auditoria
Os auditores deverão estar conscientes de que os testes de auditoria que
não forem realizados corretamente durante a fase de exame da auditoria não
permitirão obter as provas necessárias.
3.2.1. Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
Combinação de testes dos controlos e procedimentos
substantivos
Comparar a fiabilidade das provas com o custo da sua obtenção
Durante a fase de exame da auditoria, podem obter-se provas realizando
uma combinação de testes dos controlos (após uma avaliação dos
controlos internos em causa), testes substantivos de pormenor e
procedimentos analíticos, bem como utilizando informações provenientes
de outras fontes, como tomadas de posição escritas e os trabalhos de
terceiros. Embora o auditor obtenha algumas provas de auditoria através
dos testes aos registos (por exemplo, através de cálculos – refazendo os
cálculos ou verificando a sua exatidão efetuando outros – ou de análises),
só por si estas não constituem provas de auditoria suficientes nas quais
basear uma conclusão de auditoria, sendo igualmente utilizados outros
procedimentos (por exemplo, inspeção, observação, ou entrevista e
confirmação).
Estes procedimentos de auditoria, ou combinações deles, podem ser
utilizados para testes dos controlos ou procedimentos substantivos. O
auditor deve determinar qual o método de obtenção de provas de auditoria
que será suficientemente fiável e comparar a fiabilidade das provas com o
custo da sua obtenção.
| 79 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
3.2.2 Realização de testes dos controlos
Avaliar o funcionamento eficaz e
contínuo dos controlos-chave
O auditor realiza testes dos controlos para confirmar a apreciação
preliminar dos controlos-chave em que pretende confiar. Os testes dos
controlos visam avaliar se esses controlos-chave funcionaram de forma
eficaz e contínua durante o período em análise.
Caso os testes dos controlos confirmem que os controlos funcionaram de
forma contínua e eficaz ao longo do período em análise, é possível
considerá-los fiáveis e realizar testes substantivos mínimos.
Quando se constata que esses controlos não funcionaram de forma
contínua e eficaz ao longo do período em análise, o auditor deve reavaliar
o método de auditoria e alargar a extensão dos testes substantivos a
realizar.
As técnicas geralmente utilizadas para testar os controlos-chave são a
observação e a entrevista, a inspeção e o cálculo, ou uma combinação
destas. O quadro seguinte indica a forma de testar a eficácia do
funcionamento dos controlos-chave.
| 80 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Obter provas de:
Quadro 10: Como testar a eficácia do funcionamento dos controlos-chave
Realizando os seguintes testes de auditoria:
A qualidade dos controlos e introdução dos dados. • Com base no levantamento dos controlos das aplicações, identificar os
principais processos, os ficheiros-chave, as interfaces com outros módulos e sistemas, a ligação com os registos contabilísticos e os relatórios da gestão. Devem ser determinados, para cada componente, os objetivos do controlo (integralidade, exatidão, validade, acesso restrito) que dão resposta a riscos específicos (acesso, introdução, rejeição, processamento).
Testes dos controlos das aplicações
• Os controlos-chave destinados a alcançar estes objetivos de controlo devem ser testados através de entrevistas, observações, inspeções e algumas repetições (reperformance).
A integralidade e a fiabilidade das operações que os controlos devem abranger.
• Identificar os controlos-chave que garantam a integralidade e a fiabilidade das operações e garantir que são eficazes através da repetição (reperformance), se necessário.
Testes das asserções abrangidas
A forma como se aplicaram os controlos, e a sua coerência, em etapas pertinentes durante o período.
• Compreender/documentar o fluxo das operações e as políticas e procedimentos do controlo.
Testes de procedimentos dos controlos
• Confirmar o processo, os dados utilizados para os controlos e o momento de aplicação do controlo.
• Entrevistar as pessoas que executam o controlo sobre o tipo de informações que procuram, a forma como detetam os erros, os desvios e/ou as anomalias e a forma como os tratam.
• Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes através dos testes de procedimento, poderá recorrer aos procedimentos de amostragem para testar elementos individuais.
Testes de elementos individuais
• A amostra utilizada pode ser selecionada apenas para os controlos (testes de finalidade única) ou ser a mesma utilizada para os testes substantivos (testes de múltiplas finalidades).
A correção dos erros detetados. • Exame das medidas corretivas e entrevista sobre o seguimento que lhes é dado.
As provas e a documentação que comprovam a aplicação dos controlos.
• Provas da autorização de uma operação selecionada (assinatura do gestor orçamental, da unidade ex ante, etc.),
Exame das provas dos controlos
• Provas de exame por outro funcionário (do cálculo correto dos dados, etc.),
• Provas da verificação da conformidade com as regras orçamentais, a legalidade/regularidade e a documentação.
A sensibilidade dos controlos de gestão e de acompanhamento.
• Garantir que os controlos de gestão e de acompanhamento funcionaram com regularidade e de forma coerente durante o período em análise.
Testes dos controlos de gestão e de acompanhamento.
• Verificar se a gestão analisou os resultados dos controlos e tomou medidas corretivas.
| 81 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
3.2.3 Realização de procedimentos substantivos – testes de pormenor
Os procedimentos substantivos foram concebidos durante a fase de
planeamento para terem em conta a respetiva avaliação do risco, com a
finalidade de obter provas de auditoria para detetar distorções materiais ou
casos de não conformidade ao nível das declarações. No entanto,
independentemente do risco avaliado e do nível de fiabilidade, o auditor
deve conceber e realizar procedimentos substantivos (testes de pormenor)
relativos a cada domínio importante (por exemplo, classes de operações,
saldo contabilístico e divulgação de informações).
Tipos de procedimentos substantivos
Os procedimentos substantivos dizem respeito aos montantes em dinheiro
e podem ser de dois tipos:
• testes de pormenor – procedimentos de teste aplicados a elementos individuais selecionados;
• procedimentos analíticos substantivos. O presente capítulo trata apenas dos testes de pormenor, sendo os
procedimentos analíticos substantivos tratados no capítulo 3.4.
Os testes de pormenor que podem normalmente ser realizados incluem:
| 82 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Quadro 11: Procedimentos substantivos
Auditoria da fiabilidade Auditoria de conformidade
Cálculo Verificar a exatidão aritmética das contas e dos mapas do orçamento
Verificação da correta consolidação e eliminação das operações intragrupo, quando necessário
Verificação aritmética das autorizações extrapatrimoniais
Repetição dos cálculos relativos a pedidos, subvenções, etc.
Análise (excluindo exame analítico)
Análises e reconciliações das contas e/ou dos saldos
Análise dos movimentos significativos em cada conta
Análise das constatações resultantes dos trabalhos de auditores internos ou outros
Análise da base legal, dos compromissos jurídicos e orçamentais, da elegibilidade, dos processos de adjudicação
Repetição (reperformance)
Repetição de operações já inspecionadas/auditadas
Inspeção Exame de quaisquer alterações das regras contabilísticas
Testes substantivos de autorizações, pagamentos e determinados itens do balanço
Verificação da execução dos pagamentos – as operações selecionadas foram corretamente contabilizadas e os pagamentos correspondentes foram efetuados ao beneficiário designado, pelo montante correto e em conformidade com o procedimento estipulado nos regulamentos
Seguimento dado aos relatórios do SAI e da Estrutura de Auditoria Interna da DG Orçamento relativos à fiabilidade das contas
Exame dos relatórios elaborados relativamente a autorizações por liquidar
Verificação de que o balanço de abertura do exercício atual corresponde ao balanço de encerramento do exercício anterior
Controlo da coerência do balanço e da conta dos resultados económicos com o balancete
Controlo da coerência das informações por setores com a conta dos resultados económicos
Inspeção do registo e da valorização corretos dos pré-financiamentos e das faturas/declarações de custos por pagar no final do exercício e respetivas garantias recebidas
Controlo dos cortes de operações (especialmente encargos por pagar)
Ativo físico
Contratos
Pedidos
Relatórios dos controlos ex ante e ex post
Relatórios de auditoria (internos e externos)
Relatórios de acompanhamento
Documentos justificativos, por exemplo, faturas, documentos relativos à adjudicação de contratos públicos, análise custo-benefício, registos de animais e estrume, ortofotos, registos dos beneficiários e dos terrenos
Entrevista e confirmação
Entrevista à gestão e ao pessoal da entidade auditada Entrevista à gestão e ao pessoal da entidade auditada
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Confirmação dos saldos bancários
Confirmação dos créditos
Confirmação dos saldos bancários
Confirmação dos créditos
Observação Controlos no local
O auditor deve realizar os testes de pormenor como concebidos durante a
fase de planeamento, a não ser que a avaliação dos resultados dos testes
dos controlos exija que reconsidere a natureza, o calendário e/ou a
extensão dos testes de pormenor.
Ao realizar testes de pormenor, o auditor pode constatar que:
Situações • um elemento selecionado não se presta à aplicação do procedimento
de auditoria: neste caso, o procedimento de auditoria pode ser realizado
num elemento de substituição. Por exemplo, um cheque anulado pode ser
selecionado ao realizar testes para obter provas da autorização de
pagamento. Se o auditor estiver convencido de que o cheque foi
corretamente anulado e que não se trata de um erro, examina-se um
substituto devidamente escolhido;
• não consegue aplicar os procedimentos de auditoria concebidos a um
elemento selecionado devido, por exemplo, à perda da documentação
relativa a esse elemento. Se não for possível realizar procedimentos de
auditoria alternativos adequados nesse elemento, o auditor considera
geralmente que esse elemento constitui um erro. Pondera ainda se os
motivos da impossibilidade de aplicar procedimentos de auditoria
adequados terão implicações no risco inerente ou de controlo avaliados ou
na fiabilidade das tomadas de posição da gestão.
3.2.4 Documentação dos resultados dos testes de auditoria
O resultado dos testes de auditoria deve ser registado com exatidão,
sendo as discrepâncias e as questões pendentes discutidas com a
entidade auditada e as divergências resolvidas antes de se retirarem
conclusões relativas aos vários testes de pormenor.
| 84 Informações gerais - Exame
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3.3 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
O objetivo do auditor quando usa amostragem de auditoria é proporcionar uma base razoável para que possa tirar conclusões acerca da população de onde a amostra é selecionada.
3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral
3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral
3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados
3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados
3.3.1 Natureza e causa dos erros em geral
Examinar o efeito no objetivo do procedimento de auditoria
No âmbito dos testes dos controlos, um erro corresponde a um desvio
relativamente a um controlo e a totalidade dos erros é expressa como uma
taxa de desvio ou de frequência do desvio. No âmbito dos testes
substantivos de pormenor, um erro é uma distorção ou não conformidade
de um valor monetário, sendo expresso como uma taxa de erro projetada.
Em qualquer circunstância, o auditor deve investigar a natureza e a causa
dos erros detetados, bem como o seu efeito possível no objetivo do
procedimento específico de auditoria e nos outros domínios de auditoria.
Tipos e causas dos erros:
Ao analisar os erros que foram detetados, em resultado dos testes dos
controlos ou dos testes substantivos de pormenor, o auditor pode observar
as seguintes causas e tipos de erros:
- característica comum
• Alguns erros podem ter uma característica comum, por exemplo, a
categoria de operações, a localização ou o período temporal. Nessas
circunstâncias, o auditor pode decidir identificar os elementos da
população que possuem a característica comum e alargar os
procedimentos de auditoria nesse estrato.
- uma anomalia
• Em circunstâncias extremamente raras, uma distorção ou uma não
conformidade pode constituir uma anomalia (ou seja, não é
comprovadamente representativa de distorções ou não conformidades na
população). Para que uma distorção ou não conformidade sejam
consideradas uma anomalia, o auditor deve possuir um elevado grau de
certeza de que esse erro não é representativo da população. Para adquirir
essa certeza, o auditor realiza procedimentos de auditoria adicionais para
obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que o erro não afeta
a restante população.
| 85 Informações gerais - Exame
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- causas dos erros
• Os erros podem resultar de uma derrogação de um controlo pela gestão e, nesse caso, o auditor deve questionar a avaliação preliminar dos controlos internos.
O erro pode ser causado pelas seguintes razões, que podem aparecer individualmente ou em qualquer combinação:
o Acidental
o Intencional,
o Devido à complexidade dos regulamentos aplicáveis,
o Devido a um conhecimento inadequado ou à aplicação incorreta da regulamentação
o Devido à conceção inadequada dos sistemas de supervisão e de controlo,
o Devido à inobservância das estruturas e procedimentos específicos,
o Devido ao insucesso dos controlos-chave dos sistemas de supervisão e de controlo.
A tomada em consideração das causas dos erros pode facilitar a formulação de recomendações claras e eficazes nos relatórios de auditoria.
3.3.2 Projeção e avaliação dos resultados das amostras em geral
Depois de realizados os testes de auditoria, o auditor deve rever todos os
erros detetados e ponderar se as provas de auditoria lhe permitem chegar
a uma conclusão adequada sobre a população relativamente a cada teste
de auditoria.
O auditor deve avaliar, em separado se as distorções, os casos de não
conformidade e os desvios de controlo são materiais, individualmente ou
em conjunto.
Três situações possíveis São possíveis três situações relativamente à taxa de desvio ou à taxa de
erro projetada resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação:
Taxa de desvio (testes dos controlos) ou taxa de erro projetada mais erro(s) conhecido(s) (testes de pormenor):
Quadro 12: Situações possíveis resultantes dos testes de auditoria e respetiva interpretação
Interpretação
Inferior ao limiar de materialidade definido pelo auditor.
- os controlos são considerados fiáveis
- considera-se que as asserções foram respeitadas
inferior mas próximo do limiar de materialidade.
- o auditor examina o grau de persuasão dos resultados da amostra à luz de outros procedimentos de auditoria e pode obter provas de auditoria adicionais
| 86 Informações gerais - Exame
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superior ao limiar de materialidade definido pelo auditor.
- considera-se que os controlos não funcionam de forma eficaz
- as asserções não são respeitadas, existindo assim um risco de distorções materiais ou não conformidade
Se a avaliação dos resultados da amostra indicar que é necessário rever a
avaliação da característica relevante da população, o auditor poderá:
• solicitar à gestão que investigue os erros detetados e a possibilidade de
existência de erros adicionais e que proceda aos ajustamentos
necessários;
• alterar a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos de
auditoria adicionais. Por exemplo, nos testes dos controlos, o auditor pode
aumentar a dimensão da amostra, testar um controlo alternativo ou alterar
os procedimentos substantivos correspondentes.
3.3.3 Testes dos controlos – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados
Natureza e causa dos erros O conceito de eficácia do funcionamento dos controlos reconhece que
podem ocorrer alguns erros na forma como a entidade aplica os controlos.
Um erro corresponde a um desvio relativamente a um controlo e a
totalidade dos erros é expressa como uma taxa de desvio.
Ao considerar os erros detetados, o auditor deve determinar se os testes
dos controlos realizados oferecem uma base adequada para serem
utilizados como provas de auditoria, se são necessários testes dos
controlos adicionais, ou se os riscos potenciais de distorção ou de não
conformidade têm de ser resolvidos através de procedimentos
substantivos.
Projeção dos erros
Não é necessária uma projeção explícita dos erros para os testes dos
controlos, uma vez que a taxa de erro da amostra é igualmente a taxa de
erro projetada no conjunto da população.
Avaliação dos resultados dos testes dos controlos
O auditor deve avaliar os resultados dos testes dos controlos ao nível de
cada controlo-chave para chegar a uma avaliação global da eficácia dos
controlos. A avaliação dos resultados dos testes dos controlos exige um
elevado grau de juízo profissional, pois estes têm impacto no método de
auditoria. No caso dos testes dos controlos, uma taxa inesperadamente
elevada de erros numa amostra pode levar a um aumento do risco
avaliado de distorções materiais ou de não conformidade, a menos que se
obtenham outras provas de auditoria que comprovem a avaliação inicial.
| 87 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
O auditor deve igualmente avaliar se a gestão detetou os erros e desvios,
bem como a resposta e as medidas corretivas que tomou para os resolver.
O resultado da avaliação dos controlos tem três impactos possíveis:
Possíveis impactos • os controlos funcionaram de forma eficaz, coerente e contínua durante
o período em análise, pelo que o auditor pode confiar nos controlos e
continuar a aplicar o método de auditoria previsto e o mesmo nível de
fiabilidade nos controlos;
• constatam-se insuficiências na eficácia e continuidade do controlo, mas
o sistema global não é considerado pouco fiável. Neste caso, o auditor
apenas pode ter uma confiança limitada nos controlos e devem ser
revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de
controlo;
• os controlos não são fiáveis, ou seja, não funcionaram como previsto
e/ou não funcionaram de forma contínua durante o período em análise
e/ou não foi possível testá-los. Nesses casos, não é possível aplicar um
método baseado na análise de sistemas e a garantia da auditoria deve ser
obtida a partir de procedimentos substantivos. Se necessário, devem ser
revistos a avaliação preliminar dos controlos internos e o nível do risco de
controlo.
As avaliações do funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo
devem ser corroboradas por testes substantivos.
3.3.4. Testes substantivos de pormenor – natureza e causa dos erros, projeção e avaliação dos resultados
Análise e classificação dos erros Os erros detetados durante a realização dos testes de pormenor devem
ser corretamente registados, especialmente ao testar uma amostra
estatística, para que os resultados da auditoria possam ser projetados ou
extrapolados. O auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros
detetados, para responder às seguintes questões:
• Qual a causa do erro? Como surgiu?
• Trata-se de uma anomalia ou poderia ter ocorrido sistematicamente em
operações semelhantes ou processadas ao mesmo tempo?
Seguidamente, o auditor deveclassificar o erro, analisando se:
• é quantificável, ou seja, tem um impacto financeiro direto e mensurável
no montante do elemento testado. A percentagem do erro e o valor
monetário do erro quantificável são calculados em relação ao valor
contabilizado da operação ao nível em causa;
| 88 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
• não é quantificável, ou seja, o erro não está diretamente relacionado
com o elemento auditado ou não é possível medir o seu efeito, caso em
que se tem em consideração o montante total do elemento em causa para
determinar a gravidade do erro;
• é relevante em função do seu valor (ultrapassa o limiar de
materialidade), da sua natureza ou do contexto, com base no exposto
anteriormente. O auditor determina em seguida se o erro é "grave" (erro
quantificável: igual ou superior a 2%; erro não quantificável: diz respeito a
pelo menos 10% do elemento auditado) ou "limitado" (erro quantificável:
entre 0,5% e 2%; erro não quantificável: entre 2,5% e 10% do elemento
auditado);
"Erros conhecidos"
• é uma anomalia ou é sistemático.
• Os erros detetados durante trabalhos suplementares fora do âmbito
das amostras representativas devem ser considerados "erros conhecidos".
Esses erros só são tidos em conta se estiverem relacionados com as
operações abrangidas pelo âmbito da auditoria (população da auditoria).
Não são projetados em toda a população, mas são tidos em consideração
com base nos montantes absolutos.
Projeção dos erros monetários No caso dos testes de pormenor, o auditor deverá projetar na população
todos os erros monetários detetados na amostra e ponderar o efeito do
erro projetado no objetivo específico da auditoria e nos outros domínios de
auditoria. No caso de amostras não estatísticas, o auditor deverá avaliar a
probabilidade de existirem distorções ou casos de não conformidade na
população.
O auditor projeta o erro total na população para obter uma visão global da
escala dos erros e para comparar este indicador da melhor estimativa
possível com o limiar de materialidade (erro tolerável) definido pelo
Tribunal.
Para os testes de pormenor (procedimentos de teste aplicados a
elementos individuais selecionados), o erro tolerável corresponde à
distorção ou não conformidade toleráveis e será um montante inferior ao
limiar de materialidade fixado pelo auditor para as classes de operações
ou os saldos contabilísticos objeto da auditoria.
Quando uma distorção ou desvio da conformidade são considerados
anomalias, considera-se que não são representativos de distorções ou não
conformidade na população, pelo que podem ser excluídos da projeção.
Contudo, o seu efeito, se não for corrigido, terá ainda de ser considerado
em conjunto com a projeção das distorções ou desvios da conformidade
| 89 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
não ocasionais.
Avaliação dos resultados dos testes de pormenor
A avaliação dos resultados dos testes de pormenor exige juízo profissional,
pois o auditor deve compreender a natureza e a causa dos erros e ter em
conta tanto os aspetos quantitativos, obtidos da forma descrita
anteriormente, como os qualitativos das distorções ou não conformidade
para chegar a uma conclusão sobre a representatividade da população
testada.
A projeção e a avaliação dos resultados dos testes substantivos de
pormenor podem ser representadas da seguinte forma (deve notar-se que
a projeção constitui um intervalo e não um valor):
Situação I Situação II Situação III
UEL
MLE
KEErro conhecido
Projeção
Margem para oerro de
amostragem
Erro conhecido
Projeção
Margem para oerro de
amostragem
Erro conhecido
Projeção
Margem para oerro de
amostragemErro tolerável máximo (limiar de materialidade)
UEL
MLE
KE
UEL
MLE
KE
UEL – Limite superior de erro MLE – Erro mais provável KE – Erro conhecido
EUR
Diagrama 10: Avaliação dos resultados globais dos testes substantivos de pormenor
Conclusões a tirar:
Situação I
: O limite superior de erro e o erro mais provável são inferiores ao limiar de materialidade. Trata-se de um resultado claro.
Situação II
- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios;
: O limite superior de erro excede o limiar de materialidade mas o erro mais provável é inferior a esse limiar. Com um resultado deste tipo, o auditor deve considerar:
- realizar testes suplementares;
- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias adicionais.
Situação III: O erro mais provável excede o limiar de materialidade. Uma
| 90 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
vez que o limite inferior de erro está abaixo do limiar de materialidade, o auditor deve considerar:
- solicitar à entidade auditada que investigue os desvios;
- realizar testes suplementares;
- utilizar procedimentos de auditoria alternativos para obter garantias adicionais.
O limite inferior de erro (LEL) pode ser inferior ou superior à soma dos erros conhecidos, pelo que não está representado no diagrama.
Situação IV (não apresentada no diagrama): O limite inferior de erro e o erro mais provável são superiores ao limiar de materialidade. Trata-se de um resultado claro que não exige mais considerações.
Na prática, por condicionalismos de tempo, o Tribunal é normalmente forçado a recorrer à terceira possibilidade – procedimentos de auditoria alternativos – para obter garantias adicionais.
3.4 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
ISSAI 1520 [ISA 520]
O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, a fornecer provas de auditoria e a chegar a uma conclusão global de auditoria.
3.4.1 Definição de procedimentos analíticos
3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos
3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos
3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame
3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global no final da auditoria
3.4.1 Definição de procedimentos analíticos
Os procedimentos analíticos são procedimentos de auditoria utilizados
para ajudar a realizar uma auditoria mais económica, eficiente e eficaz.
Consistem em estudar as relações plausíveis entre os dados financeiros
ou não financeiros, dentro do mesmo período e entidade e/ou de diferentes
períodos e entidades. Os procedimentos analíticos, que são mais
aplicados nas auditorias da fiabilidade do que de conformidade, podem ser
utilizados para:
Analisar ou prever • analisar a coerência entre as relações e com o conhecimento do auditor
sobre a organização e as suas atividades;
• prever valores que possam ser comparados com valores reais.
O termo inclui ainda a investigação das variações detetadas e das relações
que não sejam coerentes com outras informações ou que se desviem
significativamente dos montantes previstos.
num ambiente de controlo sólido O auditor deve ter presente que os procedimentos analíticos são mais
fiáveis num ambiente de controlo sólido, com controlos internos eficazes e
| 91 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
dados externos de qualidade. No entanto, esses procedimentos exigem
informações exaustivas e atualizadas relativas aos dados financeiros e
outros, o que pode não acontecer em domínios importantes da atividade
da UE.
Podem utilizar-se diversos métodos para aplicar os procedimentos
analíticos, desde simples comparações até análises complexas que
impliquem a utilização de técnicas estatísticas sofisticadas, para as quais
podem ser necessários programas informáticos adequados. A escolha do
procedimento depende do juízo profissional do auditor.
Em geral, os procedimentos analíticos assinalam a possível existência de
um problema, sem fornecerem provas positivas e convincentes sobre esse
(eventual) problema, pelo que, por si só, normalmente não permitem obter
provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis.
3.4.2 Processo de utilização dos procedimentos analíticos
A utilização dos procedimentos analíticos implica obter informações
provenientes de várias fontes para determinar as expectativas, comparar a
situação real com essas expectativas, investigar as razões de quaisquer
discrepâncias que surjam e avaliar os resultados, da seguinte forma:
| 92 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Criar uma expectativa
Definir uma diferença tolerável
Comparar a expectativa com o montante registado
A diferença é superior à diferença tolerável?
Investigar a diferença. Considerar padrões, tendências, relações e possíveis causas. Entrevistar a
gestão e obter provas corroborativas.
As explicações e provas corroborativas são
adequadas?
Aceitar o montante
Sim
Sim
Não
Contas anuais e operações do período anterior
Dados financeiros e não financeiros desagregados
Informações sobre o ambiente da entidade
Realizar outros procedimentos de auditoria ou propor um
ajustamento da auditoria
Documentar os resultados
Não
Definir o objetivo da auditora para que são utilizados estes
procedimentos analíticos
Determinar se a utilização de procedimentos analíticos é
adequada
Determinar o tipo de procedimentos analíticos a aplicar
Verificar a fiabilidade dos dados
Diagrama 11: Processo de exame analítico
| 93 Informações gerais - Exame
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3.4.3 Quando utilizar procedimentos analíticos
Os procedimentos analíticos devem ser utilizados nas seguintes fases da
auditoria:
Fase da
auditoria
Quadro 13: Utilização de procedimentos analíticos nas diferentes fases da auditoria
Razões para utilizar procedimentos analíticos
Planeamento
como procedimentos de avaliação do risco, para identificar
domínios de risco potencial e ajudar a conceber
procedimentos de auditoria adicionais (ver o capítulo 2.3.1)
Exame
como procedimentos substantivos, quando a sua utilização
pode ser mais eficiente do que os testes de pormenor e
pode oferecer corroboração
como parte da revisão global no final da auditoria, para
ajudar a avaliar se as informações externas são coerentes
com as constatações da auditoria
3.4.4 Os procedimentos analíticos como procedimentos substantivos durante a fase de exame
Importância crucial do controlo da qualidade
Além de realizar testes de pormenor, o auditor pode igualmente empregar
procedimentos analíticos substantivos enquanto parte dos seus
procedimentos substantivos para reduzir o risco a um nível aceitavelmente
baixo. Os procedimentos analíticos substantivos são utilizados para prever
valores, partindo do princípio de que as relações entre os dados existem e
de que estas persistem, não existindo condições conhecidas que indiquem
o contrário. No entanto, o risco de formular uma conclusão incorreta pode
ser mais elevado no caso dos procedimentos analíticos substantivos do
que nos testes de pormenor, devido à extensa utilização do juízo do
auditor. Em consequência, o controlo da qualidade tem uma importância
crucial.
Os testes de previsão deste tipo apenas devem incidir sobre fluxos de
receitas ou de despesas muito previsíveis e apenas caso seja fácil obter
| 94 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Necessidade de dados fiáveis dados fiáveis para que se possam fazer previsões, por exemplo, juros
pagos/recebidos em operações de concessão e contração de
empréstimos, pagamentos de salários e subsídios ao pessoal, etc.
Utilização como parte da estratégia de testes substantivos
Embora os procedimentos analíticos substantivos por si só normalmente
não forneçam provas de auditoria substantivas suficientes, pertinentes e
fiáveis, os testes de previsão podem ser utilizados enquanto um elemento
da estratégia global de testes substantivos para os saldos de contas e os
fluxos de operações significativos. Por exemplo, quando 60% das
operações (em termos de valor) são elementos de valor elevado, podem
ser testadas em pormenor, utilizando-se um teste de previsão para os
restantes 40% de operações (de baixo valor). Da mesma forma, quando
uma pequena proporção, em termos de valor, das operações é
processada numa localização geográfica que não é possível ou eficiente
visitar, podem utilizar-se testes de previsão para essa localização.
Exemplos da utilização de valores previstos em comparação com valores reais:
• estudo das alterações de um saldo contabilístico em períodos anteriores que
dê origem a uma previsão para o período em curso (por exemplo, o pagamento
regular de um empréstimo durante x anos);
• cálculos que permitam prever um determinado valor, por exemplo, utilização
de dados provenientes do setor agrícola para prever os pagamentos por hectare
efetuados aos agricultores.
3.4.5 Os procedimentos analíticos no âmbito da revisão global final da auditoria
Corroborar as conclusões
Ao formular uma conclusão global, o auditor deve aplicar procedimentos
analíticos no final ou próximo do final da auditoria. As conclusões retiradas
dos resultados desses procedimentos analíticos destinam-se a corroborar
as conclusões formuladas durante a auditoria dos vários componentes e
ajudar a chegar à conclusão global e, se necessário, a formular uma
opinião.
Os procedimentos analíticos utilizados na fase de revisão global podem ser
os mesmos utilizados durante a fase de planeamento, podendo portanto
ser comparados entre si. A revisão pode indicar que são necessárias
provas adicionais.
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
3.5 TOMADAS DE POSIÇÃO ESCRITAS
ISSAI 1580 [ISA 580]
O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) que a gerência e, quando apropriado, os encarregados da governação consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é ainda c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.
3.5.1 Introdução
3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes
3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
3.5.1 Introdução
Embora a gestão e outros agentes da entidade façam muitas declarações,
ou tomadas de posição, durante uma auditoria, quer de forma espontânea
quer como resposta a pedidos específicos, as seguintes tomadas de
posição revestem-se de um interesse especial para o auditor:
Responsabilidades da gestão i) reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades;
Asserções específicas
ii) tomadas de posição escritas específicas relativas a asserções
particulares, da gestão, das pessoas responsáveis pela governação ou de
funcionários com conhecimentos especializados.
Ainda são necessárias provas de auditoria suficientes e adequadas
Essas tomadas de posição não indeferem a responsabilidade do auditor
em obter provas de auditoria suficientes e adequadas em apoio da
conclusão de auditoria e, se necessário, da opinião de auditoria. O auditor
deve procurar obter provas corroborativas dentro e fora da entidade e
determinar se as tomadas de posição escritas parecem razoáveis e
coerentes com as outras provas de auditoria obtidas, incluindo outras
tomadas de posição. As tomadas de posição destinadas a ser utilizadas
como provas de auditoria devem ser confirmadas por escrito e assinadas.
3.5.2 Reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades
As tomadas de posição da gestão sobre as suas responsabilidades
fornecem provas de auditoria necessárias sobre a validade das premissas
| 96 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Adequada apresentação das contas/conformidade
relativas a essas responsabilidades, com base nas quais se realiza uma
auditoria. O auditor deve obter provas de auditoria de que a gestão:
i) reconhece a sua responsabilidade pela adequada apresentação das
contas (auditorias de fiabilidade) ou pela conformidade com as leis e os
regulamentos aplicáveis (auditorias de conformidade);
Controlo interno
ii) reconhece a sua responsabilidade pela conceção, aplicação e
manutenção do controlo interno para evitar ou detetar e corrigir distorções
materiais ou não conformidade e especifica se considera que o controlo
interno é adequado a essa finalidade;
Disponibilizadas todas as informações pertinentes
iii) acredita que todas as informações pertinentes para a auditoria foram
disponibilizadas ao auditor.
Exemplos: i) a declaração sobre as contas anuais da União Europeia,
assinada pelo contabilista; ii) o relatório anual de atividades e a declaração
de cada Diretor-Geral; e iii) o relatório de síntese da Comissão.
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes
Para corroborar outras provas
Pode ser necessária uma tomada de posição escrita específica para
corroborar outras provas de auditoria, especialmente nos casos em que
estejam implicados o juízo, a intenção ou a integralidade. O auditor deve
determinar se são necessárias tomadas de posição escritas específicas
relativas a asserções específicas.
3.5.4 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
Considerar o impacto em caso de:
- incoerência com outras provas
Se a tomada de posição escrita for incoerente com outras provas de
auditoria, o auditor deve determinar as razões dessa incoerência e, se não
ficar convencido, reconsiderar a fiabilidade de quaisquer outras tomadas
de posição escritas que possam ter sido obtidas e tomar as medidas
adequadas (por exemplo, rever a avaliação dos riscos e os procedimentos
de auditoria).
- dúvidas sobre a integridade da gestão
Nos casos em que o auditor tem dúvidas relativamente ao empenho da
gestão em promover a competência, a comunicação e a aplicação da
integridade e dos valores éticos, ou quanto à sua diligência, deve avaliar o
efeito na fiabilidade das tomadas de posição escritas.
- falta de apresentação de tomadas de posição
Nos casos em que as partes relevantes não apresentam as tomadas de
posição gerais relativas às responsabilidades da gestão ou quaisquer
tomadas de posição específicas solicitadas, o auditor deve determinar as
| 97 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
razões; discutir com a gestão; reconsiderar a avaliação da integridade das
partes envolvidas; e tomar as medidas adequadas, incluindo determinar os
efeitos no seu relatório.
- tomadas de posição não fiáveis
Se o auditor considerar que as tomadas de posição escritas relativas às
responsabilidades da gestão não são fiáveis, deve considerar o respetivo
efeito no seu relatório.
Impossibilidade de emitir uma opinião
O auditor não poderá emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras se:
a) concluir que existem dúvidas suficientes sobre a integridade da gestão, de forma a pôr em causa a fiabilidade das tomadas de posição escritas;
b) a gestão não apresentar as tomadas de posição escritas.
3.6 UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE TERCEIROS
ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]
Utilização de trabalhos de outro auditor
Utilização dos trabalhos de um auditor interno
Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.6.1 Introdução
3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores
3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna
3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.6.1 Introdução
O auditor pode utilizar os trabalhos de outro auditor, da auditoria interna
(incluindo as Estruturas de Auditoria Internas e o Serviço de Auditoria
Interna), ou de um perito durante as fases de planeamento e de exame da
auditoria, como indicado em seguida:
Planeamento i) na fase de planeamento, os relatórios elaborados por terceiros podem
fornecer informações que alertem o auditor para as potenciais
insuficiências dos sistemas de controlo ou para um histórico de erros
graves detetados no domínio da auditoria em causa. O auditor deve
examinar a independência, a objetividade e a competência desses
terceiros, analisar se os seus objetivos e métodos coincidem com os da
auditoria e se as suas conclusões se basearam em provas suficientes e
adequadas;
Exame
- provas de auditoria
ii) durante a fase de exame, os trabalhos de terceiros podem ser utilizados
para fornecer uma parte das provas de auditoria consideradas necessárias
para a realização dos objetivos da auditoria, reduzindo desta forma o
volume dos trabalhos realizados pelo Tribunal. O princípio fundamental é
que, caso pretenda confiar nos trabalhos de terceiros, o auditor deve
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
garantir que esses trabalhos fornecem provas suficientes, adequadas e
eficazes para os objetivos da auditoria;
- corroborar as constatações
iii) os relatórios de terceiros podem igualmente ajudar a corroborar as
constatações ou conclusões do auditor, ou lançar dúvidas sobre estas.
Neste último caso, o auditor deve investigar as discrepâncias;
assegurar-se das provas de auditoria que obteve; reconsiderar se a sua
análise e interpretação das provas de auditoria foi razoável, e documentar
de forma clara as discrepâncias subsistentes.
As principais decisões e conclusões relativas à confiança nos trabalhos de
terceiros devem ser documentadas nos documentos de trabalho da
auditoria.
Em seguida, apresentam-se em separado estes três tipos de terceiros –
outros auditores, auditores internos e peritos.
3.6.2 Utilização dos trabalhos de outros auditores
ISSAI 1600
[ISA 600] O objetivo do auditor, quando utiliza os trabalhos de outro auditor, é determinar de que forma esses trabalhos irão afetar a auditoria.
Definição de "outros auditores" Em geral, entende-se por "outros auditores" um auditor público ou privado
que tenha de formular um parecer profissional sobre sistemas, operações
e/ou contas. O Tribunal classifica os "outros auditores" em duas
categorias:
i) os que são obrigados a apresentar a sua opinião de auditoria em virtude da legislação da UE (obrigação regulamentar ou contratual). Estes fazem parte integrante dos sistemas de controlo interno e devem ser auditados nessa condição. A inexistência dessas auditorias ou deficiências em relação aos trabalhos desses outros auditores são consideradas insuficiências no sistema de controlo interno e mencionadas enquanto tal no relatório17.
Outros auditores que fazem parte dos sistemas de controlo interno são:
• os organismos de certificação de um Estado-Membro
• as unidades de auditoria interna dos organismos pagadores de um Estado-Membro
• as autoridades de auditoria de um Estado-Membro
17 Algumas ISC podem realizar auditorias no âmbito do sistema de controlo interno (por exemplo, o NAO do Reino Unido enquanto organismo de certificação da PAC). Neste caso, o NAO pertence à categoria i).
| 99 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
• as unidades de controlo ex post da Comissão
• as unidades de controlo ex post das agências
• as unidades de controlo ex post de países terceiros ou de organizações internacionais
• os controlos ex post realizados por auditores externos contratados
A avaliação do sistema de outras auditorias (geralmente realizadas por auditores do setor privado por conta da entidade) terá por base:
• os documentos de estratégia e programas anuais de auditoria da entidade;
• o procedimento de seleção, o mandato, a apresentação do relatório de auditoria e o seguimento dado pela entidade relativamente aos outros auditores;
• a qualidade das auditorias realizadas. Esta avaliação será apoiada por uma análise de uma amostra de relatórios de auditoria, selecionados aleatoriamente de forma a serem o mais representativos possível.
ii) os que não são obrigados pelo enquadramento legal da UE. Estes incluem as Instituições Superiores de Controlo (ISC) que, segundo o nº 3 do artigo 287º do TFUE, funcionam nos Estados Membros em cooperação com o Tribunal de Contas. Incluem igualmente i) os serviços de auditoria das autoridades nacionais (os serviços de auditoria interna dos organismos que desembolsam fundos e os serviços de auditoria dos Ministérios das Finanças); e ii) auditores do setor privado que trabalhem ao abrigo de um mandato jurídico (revisores oficiais de contas) ou numa base contratual (auditores). Os seus trabalhos podem ser tidos em conta enquanto provas corroborativas das auditorias do Tribunal, se forem pertinentes e adequados. Nesse caso, o auditor deve realizar procedimentos de auditoria para determinar até que ponto pode confiar nos trabalhos dos outros auditores. O auditor deve determinar de que forma os trabalhos desses outros auditores afetarão a auditoria, por exemplo, poderá identificar, relativamente aos locais a visitar no âmbito da auditoria, se existem observações nos relatórios de outros auditores que tenham uma relação com os objetivos da sua auditoria. Nesse caso, o auditor pode solicitar informações adicionais da entidade em causa.
Duas situações Existem duas situações possíveis, consoante os trabalhos dos outros
auditores sejam impostos pela legislação da UE ou não. Em ambas as situações, os procedimentos de auditoria consistirão em rever as conclusões e opiniões de auditoria do outro auditor relativamente:
• à conceção, realização e funcionamento dos controlos-chave de conformidade; e/ou
• à conformidade, por exemplo, legalidade e regularidade das operações subjacentes.
Esses procedimentos podem incluir uma análise dos métodos de trabalho
utilizados; um exame dos ficheiros; bem como uma apreciação da
pertinência dos resultados, para avaliar a sua fiabilidade como provas de
| 100 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
auditoria e a sua contribuição real para a conclusão de auditoria.
No entanto, independentemente da categoria em que se inserem os
trabalhos dos outros auditores, aplicam-se os princípios enunciados em
seguida.
Utilização dos trabalhos de outro auditor
Ao utilizar os trabalhos de outros auditores, o auditor deve:
• apreciar a independência e a objetividade do outro auditor;
• ter em conta a competência profissional do outro auditor para a auditoria específica;
• considerar o âmbito dos trabalhos do outro auditor;
• determinar a relação custo-eficácia da utilização desses trabalhos;
• aplicar procedimentos destinados a obter provas de auditoria
suficientes e adequadas de que os trabalhos do outro auditor são
apropriados aos objetivos do Tribunal no contexto da auditoria específica
(o que pode exigir ter acesso aos documentos de trabalho do outro
auditor);
• examinar as constatações significativas do outro auditor ao analisar e
interpretar os resultados desses trabalhos. Quando estes resultados têm
uma incidência significativa na opinião, o auditor do Tribunal deve
discuti-los com o outro auditor e determinar se é necessário efetuar ele
próprio testes de auditoria suplementares.
Condicionalismos ligados à utilização dos trabalhos de outros
auditores
a) os outros auditores que não se inserem no âmbito dos sistemas de
controlo interno dispõem do seu próprio mandato e, na prática, desfrutam
de uma quase total independência operacional em relação às instituições
europeias. Os seus trabalhos relativamente às finanças da UE nem
sempre são recorrentes, o que por vezes pode dificultar a cooperação.
Pode revelar-se difícil proceder às avaliações necessárias para poder
utilizar os seus trabalhos como provas de auditoria. Por conseguinte, este
problema deve ser abordado na fase de planeamento da auditoria, para
que se possam prever outros procedimentos de auditoria a fim de
assegurar a obtenção de provas de auditoria suficientes e fiáveis, se a
utilização destes trabalhos se revelar impossível.
b) ao ponderar utilizar os trabalhos de uma ISC de um Estado-Membro, o
auditor do Tribunal deve ter presente que, em muitos casos, os direitos de
acesso concedidos ao Tribunal de Contas Europeu são mais extensos do
que os direitos de as ISC dispõem. Pode então acontecer que uma ISC
não disponha de todos os poderes necessários para realizar a auditoria em
causa. Além disso, quando se utilizam os trabalhos de uma ISC ou se
realiza uma auditoria conjunta ou coordenada com uma ISC, o auditor do
Tribunal deve seguir os princípios e/ou procedimentos de cooperação com
| 101 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
as ISC definidos pelo Comité de Contacto dos Presidentes e/ou nas
reuniões dos Agentes de Ligação do Tribunal e das ISC.
c) ao utilizar os trabalhos de auditores externos do setor privado, o auditor
do Tribunal deve ter bem em conta que, numa interpretação restrita das
normas de auditoria pertinentes, o auditor externo poderá considerar ter
apenas um dever de diligência para com o destinatário do relatório de
auditoria. Por exemplo, pode ser solicitado aos beneficiários de
determinados programas do FEOGA-Orientação implicando despesas de
investimento que apresentem relatórios de auditores que certifiquem que
os montantes pedidos correspondem às despesas em que incorreram. O
auditor do Tribunal determinará a fiabilidade dos relatórios desses
auditores enquanto provas de auditoria nos casos em que são dirigidos ao
beneficiário final do programa da UE e não ao organismo pagador
responsável.
3.6.3 Tomada em consideração da função de auditoria interna
ISSAI 1610 [ISA 610]
O objetivo do auditor externo é tomar conhecimento da função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e executar a auditoria e, em caso afirmativo, o respetivo efeito nos procedimentos que efetua.
Tomar conhecimento da função de auditoria interna
Ao tomar conhecimento do controlo interno, o auditor externo deve
igualmente tomar conhecimento da função de auditoria interna, incluindo o
seu estatuto organizacional e o seu âmbito.
Planeamento da utilização dos trabalhos da auditoria interna
Ao ponderar utilizar os trabalhos da auditoria interna, incluindo os do
Serviço de Auditoria Interna (ou das Estruturas de Auditoria Interna da
Comissão), o auditor deve avaliar os seguintes aspetos, tendo em conta a
materialidade e os riscos envolvidos, bem como a natureza subjetiva das
provas de auditoria:
• a objetividade e a competência técnica dos agentes afetados à auditoria interna;
• se os trabalhos de auditoria interna são realizados com a devida diligência profissional;
• o efeito de quaisquer condicionalismos impostos pela gestão à auditoria
interna.
Utilização dos trabalhos da auditoria interna
Ao utilizar os trabalhos da auditoria interna, o auditor externo deve aplicar
procedimentos para avaliar se são adequados, tendo em conta o âmbito
dos trabalhos e se a avaliação da função de auditoria interna continua a
ser adequada. Em particular, o auditor externo avalia:
• as aptidões e as competências de quem efetua os trabalhos;
| 102 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
• se existe supervisão, revisão e documentação dos trabalhos;
• se se obtêm provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis;
• se as conclusões alcançadas são adequadas e os relatórios são
coerentes com os trabalhos efetuados;
• se as exceções e anomalias identificadas pela auditoria interna são
devidamente resolvidas.
no caso das auditorias financeiras Estrutura de Auditoria Interna
O auditor deve:
• contactar a função de auditoria interna em causa (por exemplo, a
Estrutura de Auditoria Interna da DG Orçamento no caso das contas
anuais da União Europeia) durante a fase de planeamento da auditoria,
para verificar se a auditoria interna programou ou realizou testes de
auditoria específicos relativos às contas, com o objetivo de evitar a
duplicação dos esforços e de aumentar a eficiência da auditoria;
• dar seguimento aos relatórios da Estrutura de Auditoria Interna
relativos à fiabilidade das contas (por exemplo, sobre a reconciliação e o
apuramento das contas) para avaliar os potenciais riscos detetados e as
medidas corretivas tomadas (ou a tomar).
Serviço de Auditoria Interna
O auditor deve:
• obter e examinar o programa de trabalho do SAI relativo ao exercício
em causa para avaliar se os resultados de algumas das suas auditorias
podem ser tidos em consideração, evitando assim sobreposições;
• rever os relatórios elaborados pelo Serviço de Auditoria Interna (SAI)
sobre determinados aspetos das contas, quando necessário, e examinar
até que ponto a entidade auditada tomou as medidas necessárias para dar
seguimento às recomendações formuladas;
• examinar se o SAI previu afetar recursos para cooperar com o Tribunal
na realização dos trabalhos de auditoria relativos às contas anuais. Em
caso afirmativo, o auditor irá supervisionar os trabalhos do SAI para
garantir a compatibilidade com os seus próprios trabalhos e validará os
resultados da auditoria.
| 103 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
O Regulamento Financeiro exige que o auditor interno formule pareceres
independentes18. Além disso, a carta de missão do SAI exige que o auditor
interno da Comissão Europeia formule anualmente uma opinião global
sobre a situação do controlo na Comissão. Em 2011, o SAI emitiu a sua
primeira "Opinião global" sobre o estado da gestão financeira da
Comissão, com base nos trabalhos realizados pelo SAI e pela EAI ao
longo de um período de três anos e tendo em conta os relatórios do
Tribunal.
no caso das auditorias de conformidade
Relativamente à Estrutura de Auditoria Interna, o auditor deve, após o
encerramento do exercício, avaliar os trabalhos de auditoria interna
realizados na medida em que contribuem para a redação da declaração do
Diretor-Geral relativa ao exercício (ver o capítulo 3.5 sobre as tomadas de
posição escritas).
Além disso, as auditorias de conformidade podem incidir na função do SAI
e da EAI enquanto componentes do sistema de controlo interno da
entidade auditada, com o objetivo de analisar os progressos realizados em
relação aos anos anteriores no que toca à capacidade de esses sistemas
gerirem os riscos de conformidade. Por exemplo, a análise do SAI e da
EAI pode incidir no planeamento e na execução dos seus programas de
trabalho tendo em conta a sua avaliação dos riscos e a definição das
prioridades.
3.6.4 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
ISSAI 1620 [ISA 620]
Os objetivos do auditor são:
i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e
ii) se o fizer, determinar se esse trabalho é adequado para as finalidades da auditoria.
Razões para recorrer a peritos do auditor
O recurso a peritos do auditor tem o objetivo de fornecer à equipa de
auditoria conhecimentos ou competências técnicas necessários para a
realização dos objetivos da auditoria.
Condições de recrutamento dos
A seleção dos peritos e o procedimento para a respetiva contratação estão
sujeitos tanto às regras habituais que regem a utilização adequada e a boa
18 O artigo 86º do Regulamento Financeiro estipula: "O auditor interno aconselhará a sua instituição no que diz respeito ao controlo de riscos, formulando pareceres independentes relativos à qualidade dos sistemas de gestão e de controlo e emitindo recomendações para melhorar as condições de execução das operações e promover a boa gestão financeira".
| 104 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
peritos e de utilização dos seus serviços
gestão financeira dos fundos da União como à disponibilidade desses
fundos. O Diretor responsável pelo Apoio à auditoria, qualidade e
desenvolvimento é o gestor orçamental da rubrica orçamental em causa e
os setores devem colaborar com esta Direção assim que a necessidade
de empregar um perito tiver sido identificada.
Planeamento da utilização de um perito do auditor
Se forem necessários conhecimentos técnicos que não existam na equipa
de auditoria ou no Tribunal, o auditor deve determinar se deverá recorrer a
um perito do auditor, bem como:
• avaliar se o perito possui as capacidades, a competência e a
objetividade necessárias (incluindo a ausência de conflitos de interesses) à
finalidade da auditoria;
• ter um conhecimento suficiente do domínio de especialidade do perito
para determinar a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a
realizar e para avaliar se são adequados;
• acordar, por escrito, a natureza, o âmbito e os objetivos dos trabalhos a
realizar, as funções do perito e do auditor, bem como as modalidades de
comunicação entre as duas partes, incluindo qualquer relatório.
Salienta-se que devem cumprir-se as regras em matéria de adjudicação de
contratos.
Avaliação do caráter adequado dos trabalhos do perito
O auditor deve avaliar se os trabalhos do perito são adequados à
finalidade da auditoria, incluindo:
• o caráter pertinente e razoável das constatações do perito, e se estas
são coerentes com outras provas de auditoria;
• se forem importantes para a utilização dos trabalhos do perito por parte
do auditor, o caráter pertinente e razoável dos pressupostos e métodos,
bem como a integralidade, a pertinência e a exatidão dos dados de base.
Se o auditor considerar os trabalhos do perito inadequados, deve acordar
a realização de trabalhos adicionais ou aplicar outros procedimentos de
auditoria que sejam adequados.
Referências ao perito no relatório do auditor
O relatório publicado após execução de uma tarefa de auditoria para a qual
se recorreu a um perito continua a ser um relatório do Tribunal. A função
do perito consiste, de uma forma geral, em assistir a equipa de auditoria na
execução das suas tarefas, continuando a mesma a ser responsável pela
elaboração do parecer de auditoria e pela sua apresentação ao Tribunal.
Assim, ao emitir uma opinião de auditoria sem reservas ("favorável"), o
auditor não deve referir-se aos trabalhos do perito. Contudo, se a
referência aos trabalhos de um perito do auditor for pertinente para
compreender uma modificação na opinião do auditor, o seu relatório deve
| 105 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
indicar que essa referência não diminui a responsabilidade do auditor por
essa opinião.
Confidencialidade Os peritos a que o Tribunal recorre devem observar regras de
confidencialidade. Os auditores que trabalham com peritos devem
familiarizar-se com estas regras (estipuladas no Estatuto dos Funcionários
e em decisões do Tribunal) e estar preparados para as explicar aos peritos
em caso de necessidade. Além disso, é da responsabilidade da Direção
CEAD-A garantir que os contratos dos peritos incluem sistematicamente
cláusulas de confidencialidade adequadas.
3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
3.7.1 Partes relacionadas
Este capítulo trata das disposições relativas às partes relacionadas,
relevantes para as auditorias financeiras e de conformidade. As partes
sobre a fiabilidade e a conformidade tratam dos acontecimentos
posteriores nos contextos diversos da auditoria financeira e de
conformidade. A parte sobre a fiabilidade trata igualmente das estimativas
contabilísticas e das confirmações externas.
3.7.1 Partes relacionadas
ISSAI 1550 [ISA 550]
O objetivo do auditor é aplicar procedimentos de auditoria destinados a obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis sobre a identificação, pela gestão, das partes relacionadas e a divulgação de informações sobre elas, bem como sobre o efeito das operações materialmente relevantes com as partes relacionadas.
Requisitos sobre as partes relacionadas no referencial de relato financeiro
Norma contabilística da UE Para promover a prestação de contas e a transparência, a União Europeia
(UE), enquanto entidade de controlo e que presta informações, exige a
divulgação i) da existência de partes relacionadas em todos os casos em
que exista controlo, independentemente de terem ou não existido
operações entre as partes relacionadas, e ii) das informações sobre as
operações entre a UE e as suas partes relacionadas, em determinadas
| 106 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
circunstâncias19. Exceto para as operações que decorrem em condições
de concorrência normais, essas informações divulgadas incluem:
• a natureza das relações entre as partes relacionadas;
• os tipos de operações que ocorreram;
• uma descrição das operações, por exemplo, classe de operações, volume, caderno de encargos e montantes.
Os exemplos de situações em que as operações entre as partes
relacionadas podem dar origem à divulgação de informações incluem:
• aquisições ou transferências/vendas de propriedade e outros ativos;
• contratos de locação;
• transferência de investigação e desenvolvimento;
• acordos de concessão;
• financiamentos (incluindo empréstimos, contribuições em capital, subvenções);
• guarantias e colaterais. Nas suas contas anuais, a União Europeia inclui uma nota sobre as partes
relacionadas, relativa à remuneração e aos direitos financeiros dos
principais dirigentes da Comissão Europeia.
Definições
Parte relacionada
- uma parte está relacionada com uma entidade quando
a essência da sua relação, e não apenas a forma jurídica, preenche os
seguintes critérios:
a) direta ou indiretamente, através de um ou mais intermediários, a parte:
• tem a capacidade de controlar a entidade, ou é controlada por esta ou
encontra-se sob um controlo comum com a entidade, sendo o controlo o
poder de dirigir as políticas financeiras e operacionais de forma a
beneficiar das suas atividades, como por exemplo, as instituições
controladas pela UE;
• exerce uma influência significativa na entidade ao tomar decisões
financeiras e operacionais, ou seja, tem o poder de participar nas decisões
de política financeira e operacional de uma entidade, mas não de as
controlar;
b) a parte é um associado da entidade – sobre a qual esta última tem uma
influência significativa, mas não é controlada pela entidade nem é uma
joint venture desta.
19 Norma contabilística nº 15 da União Europeia.
| 107 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
As operações entre partes relacionadas
Responsabilidades da gestão
incluem uma transferência de
recursos ou obrigações entre as partes relacionadas, independentemente
de ser ou não cobrado um preço. As operações entre partes relacionadas
excluem as operações com outra entidade que seja uma parte relacionada
apenas devido à sua dependência económica da entidade que presta
informações ou do governo a que pertence. Muitas das operações com
partes relacionadas decorrem durante o quadro normal das atividades e
não acarretam riscos mais elevados do que as operações com partes não
relacionadas.
A gestão é responsável pela identificação e divulgação das partes
relacionadas e das operações com essas partes, incluindo a aplicação do
controlo interno para garantir que essas operações são corretamente
identificadas no sistema de informações e divulgadas.
Responsabilidades do auditor
O auditor tem a responsabilidade de realizar procedimentos para
identificar, avaliar e dar resposta aos riscos de distorções materiais ou de
não conformidade resultantes da incapacidade da entidade de contabilizar
ou divulgar devidamente as relações, as operações ou os saldos das
partes relacionadas.
O auditor deve ter conhecimento das partes relacionadas e das operações
entre essas partes pelos seguintes motivos:
• pode ser obrigatório divulgá-las nas demonstrações financeiras;
• em geral, pode depositar-se maior confiança em provas de partes não relacionadas;
• essas relações podem expor uma entidade a riscos que de outra forma não existem;
• operações deste tipo podem ser motivadas por razões como uma potencial fraude.
Elementos a ter em consideração ao realizar a auditoria
Ao dar resposta aos riscos avaliados, o auditor realiza procedimentos de
auditoria adequados para tratar o risco relacionado com as relações e
operações entre partes relacionadas. Se, durante a auditoria, se detetarem
operações significativas fora do quadro normal das atividades, o auditor
deve descobrir se implicam terceiros e obter provas de que essas
operações foram aprovadas. Podem ser, por exemplo, operações:
• com condições comerciais anormais ou sem uma razão operacional
lógica evidente;
• cuja substância difere da forma;
• processadas de uma forma pouco habitual ou não registadas;
• de elevado volume ou valor com determinados clientes ou
fornecedores.
| 108 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Além disso, o auditor deve estar atento a informações que indiquem a
existência de potenciais partes relacionadas e operações não identificadas
pela gestão, incluindo examinando confirmações bancárias e jurídicas e
atas de reuniões dos responsáveis pela governação. Nesses casos, o
auditor solicita à gestão que identifique as operações com as partes
relacionadas recentemente identificadas, pergunta por que motivo os
controlos não as identificaram ou divulgaram e aplica procedimentos de
auditoria adicionais.
Divulgação das relações e operações com partes
relacionadas
Uma vez que a estrutura conceptual de relato financeiro da UE exige a
divulgação da existência de partes relacionadas nos casos em que existe
controlo, o auditor deve obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e
fiáveis de que as operações entre partes relacionadas identificadas foram
devidamente registadas e divulgadas. Deve igualmente considerar se as
relações e operações entre as partes relacionadas poderão fazer com que
as contas não sejam apresentadas adequadamente ou que as operações
sejam incorretas.
Tomadas de posição escritas
O auditor deve obter uma tomada de posição escrita da gestão confirmando que:
• a gestão divulgou ao auditor a identidade das partes relacionadas, as relações e as operações de que tem conhecimento;
• contabilizou devidamente e divulgou essas relações e operações.
Caso o auditor não consiga obter provas de auditoria suficientes,
pertinentes e fiáveis relativas às partes relacionadas e às operações com
essas partes ou concluir que a respetiva divulgação nas demonstrações
financeiras não é adequada, deve alterar a sua opinião em conformidade.
3.8 VALIDAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DA AUDITORIA
ISSAI 1260 [ISA 260]
Os objetivos do auditor são: a) comunicar claramente aos encarregados da governação as suas responsabilidades em relação à auditoria de demonstrações financeiras e uma visão geral do âmbito e oportunidade planeados da auditoria; b) obter dos encarregados da governação informação relevante para a auditoria; c) proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam significativas e relevantes para a sua responsabilidade de supervisão do processo de relato financeiro; e d) promover uma comunicação eficaz nos dois sentidos entre o auditor e os encarregados da governação.
O auditor deve comunicar à gestão, em tempo oportuno, as constatações
importantes, incluindo as insuficiências significativas do controlo interno.
| 109 Informações gerais - Exame
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MAFC - Parte 1 - Secção 3
Nota de Observações Preliminares O meio utilizado para apresentar as constatações à entidade auditada é a
Nota de Observações Preliminares (NOP). O objetivo da NOP é apurar os
factos, que fornecem depois a matéria-prima para o relatório final. Os
factos devidamente apurados constituem a base de um relatório
corretamente fundamentado, reduzindo assim o tempo necessário para
chegar a acordo sobre o relatório final com a entidade auditada.
Após a conclusão de uma missão, dentro do calendário habitual fixado
pelo Tribunal, deve ser enviada à entidade auditada uma NOP expondo as
constatações. A entidade auditada deve responder à NOP. O auditor deve
analisar essa resposta, garantindo que as questões válidas levantadas
pela entidade auditada são tidas em conta na elaboração do relatório final.
| 110 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
MANUAL DE AUDITORIA
FINANCEIRA E DE CONFORMIDADE
1. INFORMAÇÕES GERAIS Secção 1 – Enquadramento Secção 2 – Planeamento Secção 3 – Exame Secção 4 – Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 1: INFORMAÇÕES GERAIS
SECÇÃO 4 – ELABORAÇÃO DE
RELATÓRIOS
ÍNDICE
4.1 Apresentação geral
4.2 Declaração de fiabilidade do Tribunal – Formar uma opinião
4.3 Opinião não modificada
4.4 Opinião modificada
4.5 Parágrafos de ênfase e de outras matérias
4.6 Considerações relativas a suspeitas de fraudes
| 111 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.1 SÍNTESE DA FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS
4.1.1 Introdução
4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria
4.1.3 Qualidades dos bons relatórios de auditoria
4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal
4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal
4.1.1 Introdução
Comunicar os resultados às partes interessadas
Os relatórios de auditoria são o principal produto do Tribunal. A sua
finalidade é comunicar os resultados dos trabalhos do Tribunal à
autoridade de quitação, à entidade auditada e ao público em geral. Através
da publicação de relatórios, o Tribunal contribui para a melhoria da gestão
financeira da União Europeia e assiste a autoridade de quitação no
exercício dos seus poderes de controlo da execução do orçamento.
com eficácia Um bom relatório é aquele que garante uma comunicação eficaz, devendo
apresentar de forma clara e objetiva as principais constatações e as
conclusões relativas aos objetivos de auditoria, de modo a que o leitor
perceba que trabalhos foram realizados, de que forma e por que motivo.
Deve igualmente formular recomendações práticas. Uma auditoria
concebida e realizada de forma adequada constitui a base de um bom
relatório.
Processo de elaboração de relatórios
A fase de elaboração de um relatório começa com a elaboração das
observações preliminares e termina com a publicação desse relatório.
Assim, inclui a redação e a aprovação das observações preliminares pela
Câmara e pelo Tribunal, o procedimento contraditório com a entidade
auditada, a adoção do relatório final pelo Tribunal e a respetiva tradução, a
apresentação à autoridade de quitação e a publicação no Jornal Oficial.
4.1.2 Tipos de relatórios de auditoria
O Tribunal publica três tipos de relatórios de auditoria financeira e de
conformidade: o relatório anual, os relatórios anuais específicos e os
relatórios especiais.
| 112 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Relatório anual • Por força do TFUE e do Regulamento Financeiro, o Tribunal deve
elaborar um relatório anual após o encerramento de cada exercício.
Além disso, o Tribunal deve enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho
uma declaração sobre a fiabilidade das contas de União Europeia, bem
como a legalidade e regularidade das operações subjacentes do exercício.
O Regulamento Financeiro20 exige que, em relação à auditoria no âmbito
da declaração de fiabilidade (DAS), as contas consolidadas definitivas
sejam publicadas no Jornal Oficial, em simultâneo com a declaração de
fiabilidade.
A declaração de fiabilidade pode ser completada por apreciações
específicas sobre cada domínio importante da atividade da União. A
prática atual consiste em inserir a declaração de fiabilidade e os elementos
a ela referentes no relatório anual. Esses elementos são designadamente
informações em apoio da declaração de fiabilidade, apreciações
específicas e conclusões relativas ao sistema de controlo interno da
Comissão.
Devem ser igualmente elaborados um relatório anual e uma declaração de
fiabilidade para o FED.
Relatórios anuais específicos • O Tribunal elabora relatórios anuais específicos para as suas auditorias
financeiras e de conformidade anuais periódicas dos outros órgãos e
organismos da UE. O TFUE e os regulamentos dessas entidades exigem
que o Tribunal proceda à auditoria da fiabilidade das suas contas e da
legalidade e regularidade das operações subjacentes.
Relatórios especiais • O Tribunal pode igualmente, em qualquer momento, apresentar
observações, especialmente sob a forma de relatórios especiais, sobre
temas específicos que selecione em função da sua prioridade. Estes
relatórios especiais são tratados na parte do presente manual dedicada à
conformidade.
O quadro seguinte sintetiza estes três tipos de relatórios:
20 Nº 4 do artigo 129º.
| 113 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Quadro 14: Tipos de relatórios publicados pelo Tribunal
Relatórios anuais Relatórios anuais específicos
Relatórios especiais**
Assunto
Contas anuais definitivas da União Europeia e
operações subjacentes
Contas anuais dos Fundos Europeus de
Desenvolvimento e operações subjacentes
Contas anuais dos outros órgãos e organismos da
União e operações subjacentes
Tema de gestão ou domínio orçamental
específico
Base jurídica Obrigação do Tribunal prevista pelo TFUE
Obrigação do Tribunal prevista pelo TFUE ou
pelos regulamentos que instituem os órgãos e
organismos
Prerrogativa do Tribunal prevista pelo TFUE, exercida com base numa decisão
do Tribunal
Frequência Anual Anual Decidida pelo Tribunal
Opinião Declaração de fiabilidade Declaração de fiabilidade* Não uniforme
Âmbito da opinião
Fiabilidade
Legalidade e regularidade
-
Fiabilidade
Legalidade e regularidade
-
-
Conformidade
Resultados *À exceção do Banco Central Europeu.
**Os relatórios especiais podem abranger tanto auditorias de conformidade com de resultados. Os relatórios especiais
relativos a auditorias de conformidade são tratados na parte do presente manual dedicada à conformidade.
4.1.3 Características dos bons relatórios de auditoria
Os relatórios de auditoria elaborados pelo Tribunal devem ter as seguintes
características:
Característica Como a alcançar
objetivos apreciar o desempenho real em função de critérios objetivos
completos incluir aspetos pertinentes das questões mencionadas
claros utilizar uma linguagem direta, uma estrutura e títulos claros
convincentes apresentar argumentos com persuasão e exemplos ilustrativos
pertinentes garantir que o teor é importante e oportuno para os utilizadores do relatório
exatos garantir que as constatações são corretamente apresentadas para assegurar a credibilidade
construtivos ser equilibrados
concisos utilizar frases e parágrafos curtos e simples
| 114 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.1.4 Utilizadores dos relatórios do Tribunal
Relatórios anuais e Relatórios anuais
específicos do Tribunal
Deputado do Parlamento Europeu
Ministro das Finançasde um Estado-Membroenquanto membro do
Conselho
Membro do ComitéOrçamental de uma
agência
Membro do Conselho deDireção de outro organismo
da UE
Cidadão da União Europeiaenquanto contribuinte
Outros leitoresinteressados
Comissário Europeu Diretor-Geral enquantogestor orçamental delegado
Contabilista
Gestor do organismoauditado
Efetivo doorganismo auditado
Membro doTribunal de Contas
Tribunal de Contas emcolégio ou em câmaras
Auditorresponsável Auditor
Autoridade de quitação
Entidade auditada
Tribunal de Contas
Público em geral
Diretorou Presidente de
uma agência
Autoridade de quitaçãoenquanto organismo
Universidades
Gestor da autoridadedo Estado-Membro
Comunicação social
Diagrama 12: Utilizadores dos relatórios do Tribunal
| 115 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.1.5 Designação de terceiros nos relatórios do Tribunal No que respeita à designação de terceiros nos relatórios do Tribunal, o
acórdão proferido no processo Ismeri21 especificou que o Tribunal de
Contas pode designar nominalmente, nos seus relatórios, pessoas que
não estão em princípio sujeitas à sua fiscalização, mas apenas quando:
Três condições para designar terceiros nominalmente
• existam circunstâncias especiais, que se podem prender com a
gravidade dos factos ou com o risco de uma confusão prejudicial aos
interesses de terceiros;
• a designação nominal seja necessária e proporcionada face ao objetivo
prosseguido com a publicação do relatório;
• seja concedido a essas pessoas o direito de serem ouvidas, o que
significa que lhes deve ser dada a oportunidade de apresentarem
observações sobre os pontos dos referidos relatórios em que são visados
nominalmente, antes de estes serem definitivamente adotados.
Dever de diligência Desta forma, deve obrigatoriamente exercer-se um maior dever de
diligência na verificação dos factos e respetiva interpretação quando se
designem diretamente terceiros num relatório do Tribunal ou estes possam
facilmente ser identificados pelo leitor. Os auditores devem igualmente
assegurar que os terceiros têm a oportunidade de formular observações
antes da adoção do relatório.
21 Processo C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Contas [Coletânea de Jurisprudência 2001 I-05281] sobre críticas tecidas a Ismeri pelo Tribunal no Relatório Especial nº 1/96 relativo aos Programas MED.
| 116 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL – FORMAR UMA OPINIÃO
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
Os objetivos do auditor são:
Formar uma opinião sobre as contas anuais e as operações subjacentes baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;
Expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que descreve também a base para essa opinião.
4.2.1 Requisitos legais e âmbito da declaração de fiabilidade
4.2.2 Forma e teor da declaração de fiabilidade
4.2.3 Informações suplementares e outras informações
4.2.1 Requisitos jurídicos e âmbito da declaração de fiabilidade
Em conformidade com o TFUE22, deve ser elaborada uma declaração para
as auditorias relativas à fiabilidade das contas, bem como à regularidade e
legalidade das operações a que elas se referem no que respeita ao
orçamento geral da UE, aos FED e às agências, órgãos e organismos
similares da UE. Todas as declarações de fiabilidade devem ser
publicadas no Jornal Oficial.
Opinião do Tribunal sobre
A declaração de fiabilidade contém a opinião do Tribunal sobre a
fiabilidade das contas anuais e a legalidade e regularidade das operações
subjacentes. O termo "declaração de fiabilidade" corresponde ao termo
"relatório do auditor independente" utilizado nas Normas Internacionais de
Auditoria; contudo, o seu âmbito é mais lato do que o definido nas normas
ISA, devido à inclusão dos aspetos de legalidade e regularidade. O
principal objetivo da declaração de fiabilidade consiste em informar a
autoridade de quitação sobre se:
- a fiabilidade • as contas anuais da entidade auditada refletem fielmente, em todos os
aspetos materialmente relevantes, a situação financeira, bem como as
suas operações e fluxos de caixa, e se foram elaboradas em conformidade
com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável;
- a legalidade e a regularidade • as operações subjacentes às contas anuais estão em conformidade
22 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
| 117 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.
No caso do orçamento geral da União Europeia, a opinião sobre a
legalidade e regularidade da declaração de fiabilidade baseia-se nas
apreciações específicas dos principais grupos de atividades da UE, nos
quais se inserem os diferentes domínios de intervenção.
4.2.2 Forma e teor da declaração de fiabilidade
Documento independente
Uma vez que a declaração de fiabilidade pode (e, no caso da DAS, deve)
ser publicada juntamente com as contas da entidade auditada, sem as
outras partes do relatório anual ou dos relatórios anuais específicos, o
auditor deve estruturá-la de forma a poder ser lida como um documento
independente.
Apresentar as informações exigidas pelas normas de auditoria
Além disso, a declaração de fiabilidade deve limitar-se apenas aos
elementos exigidos pelas normas de auditoria. As informações que não
sejam especificamente exigidas pelas normas (por exemplo, explicações e
comentários) devem ser incluídas em outras partes do relatório (por
exemplo, introdução geral, informações em apoio da declaração de
fiabilidade ou apreciações específicas). A declaração de fiabilidade deve
circunscrever-se aos elementos que devem figurar no relatório de um
auditor independente.
A declaração de fiabilidade deve ser composta pelas seguintes secções:
i) Título O título oficial deve ser "Declaração de fiabilidade do Tribunal enviada ao
Parlamento Europeu e ao Conselho – relatório do auditor independente".
ii) Destinatário(s) A declaração de fiabilidade deve ser dirigida às entidades ditadas pelas
circunstâncias da auditoria e pela base jurídica subjacente à auditoria.
Os destinatários dos relatórios do Tribunal são, na maioria dos casos, o
Parlamento Europeu e o Conselho. No caso de outros órgãos e
organismos da UE, os destinatários poderão igualmente incluir outras
entidades supervisoras.
iii) Parágrafo introdutório O parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade destina-se a salientar o tema da auditoria e, em especial, deve:
• identificar a entidade cujas contas anuais e operações subjacentes foram auditadas;
• mencionar que foram auditadas as contas anuais e as operações subjacentes;
• especificar as partes das contas anuais e os tipos de operações subjacentes que foram auditados;
| 118 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
• remeter para a síntese das políticas contabilísticas pertinentes e outras notas explicativas aplicáveis nas auditorias de fiabilidade;
• especificar a data ou o período das contas anuais e das operações subjacentes.
Deve incluir uma referência à base jurídica da responsabilidade do
Tribunal, que inclui a realização de auditorias e a elaboração de relatórios
sobre os resultados dessas auditorias. No caso das contas anuais da
União Europeia e das operações subjacentes, a responsabilidade do
Tribunal é definida pelo TFUE23 e pelo Regulamento Financeiro. Para a
auditoria de outros órgãos e organismos da UE, outras bases jurídicas
podem ser aplicáveis, como o regulamento que institui o organismo ou o
respetivo regulamento financeiro.
iv) Definição da responsabilidade da gestão
Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade da gestão". Deve fazer
a referência à base jurídica da responsabilidade da gestão. No caso das
contas anuais da União Europeia e das operações subjacentes, esta base
é constituída pelo TFUE (artigos 310º a 325º) e pelo Regulamento
Financeiro. Para outros órgãos e organismos da UE, podem ser outras as
bases jurídicas.
Nas auditorias de fiabilidade, esta secção deve igualmente especificar a
estrutura conceptual de relato financeiro aplicável à entidade auditada. Nas
auditorias de legalidade e regularidade, esta secção deve igualmente
especificar o quadro jurídico e regulamentar aplicável à entidade auditada.
A fiabilidade das contas e a legalidade e regularidade das operações
subjacentes são dois domínios da responsabilidade da gestão que devem
ser descritos neste título.
iv) Definição da responsabilidade do auditor
Esta secção deve ser intitulada "Responsabilidade do auditor".
As responsabilidades do Tribunal em matéria de auditoria definidas no
quadro jurídico são descritas no capítulo 1 deste manual. As
responsabilidades do Tribunal em matéria de elaboração de relatórios
encontram-se igualmente incluídas nessas bases jurídicas.
• Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a fiabilidade das
contas anuais
A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da fiabilidade
das contas especificando que:
23 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
| 119 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas
de auditoria relativas aos montantes e às informações divulgadas nas
contas anuais;
2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do
auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de distorções materiais das
contas anuais, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações
dos riscos, o auditor examina o controlo interno aplicável à elaboração e
apresentação das contas anuais por parte da entidade, a fim de conceber
procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias;
3. uma auditoria inclui ainda apreciar se as políticas contabilísticas utilizadas
são adequadas e se as estimativas contabilísticas efetuadas pelos
gestores são razoáveis, bem como avaliar a apresentação das contas
anuais no seu conjunto.
• Responsabilidade do Tribunal relativa à opinião sobre a legalidade e
regularidade das operações subjacentes
A declaração de fiabilidade deve descrever uma auditoria da legalidade e
regularidade das operações subjacentes especificando que:
1. uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas
de auditoria relativas à legalidade e regularidade das operações
subjacentes;
2. os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do
auditor, incluindo uma avaliação dos riscos de não conformidade
significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro
jurídico e regulamentar aplicável, devido a fraudes ou erros. Ao efetuar
essas avaliações dos riscos, o auditor examina o controlo interno, bem
como os sistemas de supervisão e de controlo utilizados para garantir a
legalidade e regularidade das operações subjacentes, a fim de conceber
procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias.
A declaração de fiabilidade deve indicar que o Tribunal considera que as
provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem
uma base da sua opinião.
| 120 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
A descrição da responsabilidade do Tribunal deve incluir uma referência
às normas internacionais de auditoria e/ou às normas internacionais de
auditoria e aos códigos deontológicos da INTOSAI. Segundo a ISA 200, o
auditor não deve declarar que cumpre com as ISA a menos que tenha
cumprido todas as ISA aplicáveis à auditoria. No setor público, de acordo
com a ISSAI 1200, "conformidade com as ISA" significa a plena
conformidade com todas as ISA aplicáveis e, se for o caso, com as
orientações adicionais facultadas nas notas da INTOSAI sobre a sua
utilização.
vi) Opiniões do Tribunal A declaração de fiabilidade deve conter opiniões sobre a fiabilidade das
contas e a legalidade e regularidade das operações subjacentes.
• Opinião sobre a fiabilidade das contas
Fiabilidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião
sobre a fiabilidade das contas".
• Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes
Legalidade e regularidade A declaração de fiabilidade deve incluir uma secção intitulada "Opinião
sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes".
A opinião do Tribunal é o resultado de uma consolidação e baseia-se na
conclusão formulada nas apreciações específicas quanto à legalidade e
regularidade das operações subjacentes.
| 121 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Diagrama 13: Formular conclusões e uma opinião de auditoria
vii) Outras matérias O Tribunal pode receber um pedido para, ou pode considerar adequado,
desenvolver questões que esclareçam mais as suas responsabilidades em
matéria de auditoria das contas anuais ou da legalidade e regularidade das
operações subjacentes, ou ainda da declaração de fiabilidade sobre essas
contas e operações. Estas questões devem ser tratadas no título "Outras
matérias", que se segue às secções da opinião.
As responsabilidades do Tribunal no que respeita à comunicação de
informações sobre fraude e irregularidades, salvaguarda dos ativos e boa
gestão financeira podem ser descritas neste título.
vii) Data da declaração de fiabilidade
A declaração de fiabilidade não deve ter uma data anterior àquela em que
o Tribunal obteve provas de auditoria adequadas e suficientes nas quais
possa basear a sua opinião sobre a fiabilidade das contas anuais e a
legalidade e regularidade das operações subjacentes.
Análise dos Relatórios Anuais de Atividades e
das declarações
Conclusões de auditoria
Apreciações específicas
Avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo
Testes substantivos
Juízo profissional e materialidade · Avaliação qualitativa dos resultados
dos trabalhos relativos aos sistemas · Avaliação quantitativa dos resultados
dos testes substantivos · Análise da coerência dos resultados de
auditoria
Conclusões de auditoria
Apreciações específicas
Conclusões de auditoria
Apreciações específicas
Exame dos trabalhos de outros auditores
Opinião de auditoria
A DAS
| 122 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Em relação às contas anuais da UE, o TFUE estabelece um prazo, que é
atualmente 15 de novembro, para o Tribunal disponibilizar o Relatório
Anual, que inclui a declaração de fiabilidade.
viii) Nome e assinatura A declaração de fiabilidade do Tribunal deve ser assinada pelo Presidente
do Tribunal, em nome deste.
ix) Endereço do Tribunal O endereço oficial do Tribunal de Contas Europeu deve constar da
declaração de fiabilidade.
NB: Os modelos de opiniões incluídos neste manual devem ser sempre
utilizados quando é elaborada uma opinião de auditoria.
Tipos de opiniões Como descrito nesta secção, o auditor pode optar por diferentes tipos de
opiniões de auditoria sobre as contas anuais.
O diagrama seguinte ilustra os principais tipos de opiniões de auditoria que
podem ser formulados:
Não modificada Não modificada com parágrafo de ênfase
Com reservas devido à limitação do âmbito
Com reservas devido ao incumprimento do quadro
jurídico e financeiro
Impossibilidade de opinião Adversa
Não material
Material
Material e generalizado
Efeito dos erros TIpo de opinião de auditoria
Limitação do âmbito: - imposta pelo cliente - imposta pelas circunstâncias
Incumprimento do quadro jurídico e financeiro
Diagrama 14: Tipos de opiniões
| 123 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.2.3 Informações suplementares e outras informações
O auditor pode ter de formular observações sobre informações
suplementares e outras informações que não são exigidas pela estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável, mas que a entidade auditada
decide apresentar juntamente com as contas anuais:
• Informações suplementares são informações que fornecem mais
explicações sobre elementos específicos das contas anuais e que são
normalmente apresentadas sob a forma de programações adicionais ou
notas adicionais. Se, devido à sua natureza e apresentação, não se
puderem diferenciar claramente das contas anuais auditadas, são
consideradas como parte integrante destas e são, deste modo, cobertas
pela opinião do auditor. A nota 6 das contas, relativa a correções
financeiras e recuperações na sequência da deteção de irregularidades, é
um exemplo de informação suplementar.
• Se, contudo, as informações suplementares não forem parte integrante
das contas anuais e não se destinarem a ser cobertas pela opinião do
auditor, este deve avaliar se elas se diferenciam claramente das contas
anuais auditadas.
Informações suplementares
Outras informações • Outras informações são outras informações, de natureza financeira ou
não, que figuram no documento que contém as contas anuais auditadas
(por exemplo, acontecimentos principais e pontos importantes).
Ler para detetar incoerências
O auditor deve ler as informações suplementares que não são sujeitas a
auditoria, bem como as outras informações, para detetar incoerências
materiais com as contas anuais auditadas e distorções de factos, que
podem comprometer a credibilidade das contas anuais.
Caso seja necessário alterar as contas anuais
Se, ao ler essas informações suplementares e outras informações, o
auditor detetar uma incoerência material, deve determinar se é necessário
alterar as contas anuais auditadas ou as outras informações. Se for
necessário alterar as contas anuais auditadas e a entidade se recusar a
efetuar a alteração, o auditor deve formular uma opinião com reservas ou
uma opinião adversa sobre essas contas anuais. Se for necessário alterar
as outras informações e a entidade se recusar a efetuar a alteração, o
auditor deve incluir na declaração de fiabilidade um parágrafo de outras
matérias para descrever a incoerência material ou tomar outras medidas
adequadas.
| 124 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Distorções de factos Se o auditor tiver conhecimento de uma distorção de factos nessas
informações suplementares ou outras informações, deve discutir a
questão com a gestão da entidade. Caso conclua que existe uma distorção
de factos nessas informações que a gestão da entidade se recusa a
corrigir, deve ponderar comunicar a questão à autoridade de quitação.
| 125 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.3 OPINIÃO NÃO MODIFICADA
4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada?
4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas
4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a regularidade das operações subjacentes
4.3.1 Quando é adequado formular uma opinião não modificada?
Quadro de apresentação de uma imagem fiel
O quadro financeiro utilizado pelas instituições, órgãose organismos da UE
é um quadro de apresentação de uma imagem fiel (artigo 123º do
Regulamento Financeiro). Trata-se de uma estrutura conceptual de relato
financeiro que exige conformidade com os requisitos específicos da
estrutura conceptual de relato financeiro aplicável e que reconhece que,
para obter a apresentação de uma imagem fiel, pode ser necessário que a
gestão i) divulgue informações para além das especificadas nos requisitos
ou, ii) em circunstâncias muito raras, se afaste desses requisitos.
Opinião não modificada
O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a fiabilidade
das contas quando concluir que as contas anuais foram elaboradas, em
todos os aspetos materialmente relevantes, de acordo com a estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável. Para formar essa opinião, deve
concluir que obteve uma garantia razoável de que as demonstrações
financeiras no seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devidas
a fraudes ou erros.
4.3.2 Forma da opinião não modificada sobre a fiabilidade das contas
Ao formular uma opinião não modificada sobre contas anuais elaboradas e
apresentadas de acordo com um quadro de apresentação de uma imagem
fiel, a opinião do Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma:
| 126 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
"Na opinião do Tribunal, as [contas anuais] de [entidade auditada]
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a
situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os
resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao
exercício encerrado nessa data, em conformidade com as
disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]."
No caso das contas anuais da União Europeia, a estrutura conceptual de
relato financeiro aplicável é constituída pelas disposições do Regulamento
Financeiro e pelas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da
Comissão, que se inspiram nas Normas Internacionais de Contabilidade do
Setor Público (IPSAS).
4.3.3 Forma da opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes
Opinião não modificada
O auditor deve formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e
regularidade das operações subjacentes quando concluir que estas estão
em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o
quadro jurídico e regulamentar aplicável a essas operações.
Ao formular uma opinião não modificada sobre a legalidade e regularidade
das operações subjacentes com base no quadro jurídico e regulamentar
aplicável às operações subjacentes da entidade auditada, a opinião do
Tribunal deve ser enunciada da seguinte forma:
"Na opinião do Tribunal, [as operações subjacentes às contas anuais] de
[entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os aspetos
materialmente relevantes, legais e regulares."
No apêndice III são apresentados exemplos de uma declaração de
fiabilidade não modificada sobre a fiabilidade das contas e a legalidade e
regularidade das operações subjacentes, relativa às contas anuais
definitivas da União Europeia e às contas anuais de uma agência.
| 127 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.4 OPINIÃO MODIFICADA
ISSAI 1705 [ISA 705]
O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião apropriadamente modificada sobre as contas anuais e as operações subjacentes, necessária quando: a) o auditor concluir que as contas anuais não estão isentas de distorção material ou as operações subjacentes não estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável; b) o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as contas anuais estão isentas de distorção material ou que as operações subjacentes estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.
4.4.1 Definição de opinião modificada e circunstâncias em que se aplica
4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada
4.4.3 Natureza e consequência da impossibilidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas
4.4.4 Definição de efeitos generalizados
4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação
4.4.6 Forma do parágrafo de modificação
4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor
4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação
4.4.9 Ilustrações de declarações de fiabilidade com modificações da opinião
4.4.10 Opiniões não parciais
4.4.1 Definição de opinião modificada e quando deve ser aplicada
Compete ao auditor emitir uma declaração de fiabilidade adequada. Em
determinadas circunstâncias, pode ser necessária uma opinião modificada
por parte do auditor, quer porque este i) conclui que as contas não estão
isentas de distorções materiais ou as operações subjacentes não estão em
conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o
quadro jurídico e regulamentar aplicável, ii) quer porque não consegue
obter provas de auditoria suficientes e adequadas.
Três tipos de opinião modificada Existem três tipos de opinião modificada: opinião com reservas, opinião
adversa e impossibilidade de opinião. A decisão quanto ao tipo adequado
de opinião modificada depende:
a) da natureza da questão que suscita a modificação;
b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou
possíveis efeitos da questão nas contas anuais ou nas operações
subjacentes.
| 128 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.4.2 Descrição dos três tipos de opinião modificada
Opinião com reservas
O auditor deve formular uma opinião com reservas:
a) quando, tendo obtido provas de auditoria suficientes e adequadas,
concluir que as distorções ou os casos de não conformidade,
individualmente ou em agregado, são materiais, mas não generalizadas,
para as contas anuais ou as operações subjacentes; ou
b) quando não conseguir obter provas de auditoria suficientes e adequadas
para basear a sua opinião e os possíveis efeitos sobre as contas anuais ou
as operações subjacentes dessa impossibilidade são materiais, mas não
generalizados.
Opinião adversa
O auditor deve formular uma opinião adversa quando, tendo obtido provas
de auditoria suficientes e adequadas, concluir que as distorções ou os
casos de não conformidade, que são materiais individualmente ou em
agregado, são generalizados para as contas anuais ou as operações
subjacentes.
Impossibilidade de opinião O auditor deve expressar uma impossibilidade de opinião sobre as
demonstrações financeiras quando não conseguir obter provas de
auditoria suficientes e adequadas para basear a sua opinião e os possíveis
efeitos sobre as contas anuais ou as operações subjacentes são materiais
e generalizados.
Em casos extremamente raros que envolvam múltiplas incertezas, o
auditor, não obstante ter obtido provas de auditoria suficientes e
adequadas respeitantes a cada uma das incertezas, pode concluir que não
é possível formular uma opinião, devendo assim expressar uma
impossibilidade de opinião.
Estes tipos de opiniões podem ser resumidos do seguinte modo:
| 129 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Natureza da questão que suscita a
modificação
Quadro 15: Tipos de opiniões modificadas
Juízo profissional do auditor acerca da
generalização dos efeitos ou possíveis efeitos nas
contas anuais ou nas operações subjacentes
Materiais mas não
generalizados Materiais e
generalizados
As contas anuais não contêm
distorções materiais ou as operações
subjacentes não estão em
conformidade, em todos os aspetos
materialmente relevantes, com o
quadro jurídico e regulamentar
aplicável
Opinião com reservas Opinião adversa
Impossibilidade de obter provas de
auditoria suficientes e adequadas
para basear a opinião Opinião com reservas Impossibilidade de
opinião
4.4.3 Natureza e consequência da incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas
Motivos para a falta de provas A incapacidade do auditor para obter provas de auditoria suficientes e
adequadas (também referida como uma limitação do âmbito da auditoria)
pode surgir devido a:
a) circunstâncias fora do controlo da entidade; b) circunstâncias relacionadas com a natureza ou o calendário dos trabalhos de auditoria; c) limitações impostas pela gestão.
A incapacidade de executar um procedimento específico não constitui uma
limitação do âmbito da auditoria se o auditor conseguir obter provas de
auditoria suficientes e adequadas através de procedimentos alternativos.
As limitações impostas pela gestão podem ter outras implicações para a
auditoria, nomeadamente para a avaliação, pelo auditor, dos riscos de
fraude.
| 130 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Direito jurídico de acesso às informações
O TFUE (artigo 287º) e o Regulamento Financeiro (artigos 140º e 142º)
conferem ao Tribunal o direito de acesso a qualquer documento ou
informação necessários para o desempenho das suas funções. Estas
bases jurídicas conferem ao Tribunal o direito de solicitar e obter provas de
auditoria suficientes e adequadas e não dão muitas oportunidades para
que a gestão da entidade auditada imponha uma limitação à auditoria do
Tribunal. Na rara ocorrência de que, durante a realização da auditoria, o
auditor tome conhecimento de que a gestão impôs uma limitação do
âmbito da auditoria que considere que irá provavelmente resultar na
necessidade de expressar uma opinião com reservas ou uma
impossibilidade de opinião, deve pedir à gestão que retire a limitação.
Procedimentos a seguir
Implicações
Se a gestão recusar o pedido do auditor para retirar a limitação que impôs
ao âmbito da auditoria, este deve comunicar a questão aos responsáveis
pela governação. Se a limitação do âmbito da auditoria imposta pela
gestão não for retirada, o auditor deve determinar se é possível executar
procedimentos alternativos para obter provas de auditoria suficientes e
adequadas nas quais basear uma opinião não modificada.
Se o auditor não conseguir obter provas de auditoria suficientes e
adequadas, deve determinar as implicações do seguinte modo:
a) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito forem materiais, mas
não generalizados, nas contas anuais ou nas operações subjacentes,
o auditor deve emitir uma opinião com reservas;
b) se os possíveis efeitos da limitação do âmbito sobre as contas anuais
ou as operações subjacentes forem materiais e generalizados, de tal
forma que uma opinião com reservas não seria adequada para refletir
a gravidade da situação, o auditor deve expressar uma
impossibilidade de opinião.
| 131 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.4.4 Definição de efeitos generalizados
Definição de efeitos generalizados Quando o auditor encontra um nível significativo de erros, ou é impedido
de encontrar provas de auditoria suficientes e adequadas para uma parte
materialmente relevante do balanço, das receitas ou das despesas, deve
determinar o respetivo impacto na opinião de auditoria. Para isso, deve
decidir se os erros, ou a ausência de provas de auditoria, são
"generalizados" ou não. Para o efeito, o auditor aplica a orientação contida
na ISSAI 1705 (tornando esta orientação extensiva às questões da
legalidade e regularidade, em conformidade com o mandato mais
abrangente do Tribunal). Quando os erros são materiais e generalizados, o
auditor formula uma opinião adversa; quando os erros são materiais mas
não generalizados, o auditor formula uma opinião com reservas ("à
exceção de").
Os efeitos generalizados são os que, no juízo profissional do auditor, não
estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicas das
demonstrações financeiras (isto é, estão disseminados pelas contas ou
operações testadas) ou, se confinados, representam ou podem
representar uma parte substancial das demonstrações financeiras, ou
referem-se a informações divulgadas que são fundamentais para a
compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores. O Tribunal
apenas apresenta opiniões de auditoria ao nível global das operações
subjacentes registadas nas contas, e não ao nível das apreciações
específicas. É igualmente ao nível da opinião global que se determina se
os erros são generalizados24.
São fornecidas mais informações sobre a generalização no apêndice IV.
4.4.5 Parágrafo que explica a base para a modificação
Título separado do parágrafo que explica a base para a modificação,
a inserir antes do parágrafo "Opinião"
Quando o auditor modifica a opinião sobre as contas anuais ou as
operações subjacentes, deve incluir um parágrafo no seu relatório que
descreva a questão que dá origem à modificação. A principal base para
uma opinião modificada é a existência de erros claramente especificados
24 Por conseguinte, não se coloca a questão de um erro ser ou não generalizado na aceção das normas dentro de um grupo de políticas e, assim, as conclusões dos diferentes capítulos do relatório anual não incluem qualquer referência a efeitos generalizados.
| 132 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
detetados durante a auditoria. O auditor deve colocar este parágrafo no
seu relatório imediatamente antes do parágrafo "Opinião" e usar o título
"Elementos em que se baseia a opinião com reservas", "Elementos em
que se baseia a opinião adversa" ou "Elementos em que se baseia a
impossibilidade de opinião", conforme o caso.
Quantificação dos efeitos, sempre que possível
Se existir uma distorção material das contas anuais ou um erro das
operações subjacentes que se relacione com quantias específicas, o
auditor deve incluir no parágrafo da base para a modificação uma
descrição e quantificação dos efeitos da distorção ou erro, salvo se não for
possível. Caso não seja possível quantificar os efeitos, o auditor deve
declará-lo no parágrafo da base para a modificação.
Divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais relacionada com
informações explicativas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para
a modificação uma explicação da forma como as informações estão
distorcidas.
Não divulgação das informações Se existir uma distorção material das contas anuais ou das operações
subjacentes relacionada com a não divulgação de informações que se
exige que sejam divulgadas, o auditor deve discutir a questão com os
responsáveis pela governação, descrever no parágrafo da base para a
modificação a natureza das informações omitidas e, salvo se proibido por
lei ou regulamento, incluir as informações omitidas, desde que seja
possível fazê-lo e o auditor tenha obtido provas de auditoria suficientes e
adequadas acerca dessas informações.
Falta de provas de auditoria suficientes e adequadas
Se a modificação resultar da incapacidade de obter provas de auditoria
suficientes e adequadas, o auditor deve incluir no parágrafo da base para
a modificação as razões dessa incapacidade.
Descrição de outras matérias que impliquem uma modificação
Mesmo que o auditor tenha expressado uma opinião adversa ou uma
impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações
subjacentes, deve descrever no parágrafo da base para a modificação as
razões relativas a quaisquer outras matérias que teriam exigido uma
modificação da opinião, bem como os respetivos efeitos.
4.4.6 Forma do parágrafo de modificação
Quando o auditor modifica a opinião de auditoria, deve utilizar o título
"Opinião com reservas", "Opinião adversa", ou "Impossibilidade de
opinião", conforme o caso, para o parágrafo da opinião.
Expressar uma "Opinião com reservas"
Quando o auditor expressa uma opinião com reservas, deve formular a
opinião da seguinte forma:
| 133 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
• Opinião com reservas sobre a fiabilidade das contas anuais:
"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s)
questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se
baseia a opinião com reservas, as [contas anuais] da [entidade auditada]
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a
situação financeira da [entidade auditada] em [data], bem como os
resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao
exercício encerrado nessa data, em conformidade com as
disposições do [estrutura conceptual de relato financeiro aplicável]."
• Opinião com reservas sobre a legalidade e regularidade das operações
subjacentes:
"Na opinião do Tribunal, com exceção da incidência da(s)
questão(ões) descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se
baseia a opinião com reservas, as [operações subjacentes às contas
anuais] da [entidade auditada] relativas ao [período] são, em todos os
aspetos materialmente relevantes, legais e regulares."
Quando a modificação decorrer de uma incapacidade de obter provas de
auditoria suficientes e adequadas, o auditor deve utilizar a frase
correspondente, "exceto quanto à possível incidência da(s) questão(ões)
...", para a opinião modificada.
Expressar uma "Opinião adversa" Quando o auditor expressa uma opinião adversa, deve formular a opinião
da seguinte forma:
• Opinião adversa sobre a fiabilidade das contas anuais:
"Na opinião do Tribunal, devido à importância da(s) questão(ões)
descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a
opinião adversa, as [contas anuais] da [entidade auditada] não refletem
fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação
financeira da [entidade auditada] em [data], nem os resultados das suas
operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa
data, em conformidade com as disposições da [estrutura conceptual de
relato financeiro aplicável]."
• Opinião adversa sobre a legalidade e regularidade das operações
subjacentes:
"Na opinião do Tribunal, devido à importância da(s) questão(ões)
descrita(s) no ponto referente aos elementos em que se baseia a
opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade [das operações
subjacentes às contas anuais], [as operações subjacentes às contas
anuais] relativas ao [período] estão materialmente afetadas por erros."
| 134 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Expressar uma "Impossibilidade de opinião"
Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião devido a uma
incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve
formular a opinião da seguinte forma:
• Impossibilidade de opinião sobre a fiabilidade das contas anuais:
"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de
formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria
suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma
opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião
sobre as contas anuais."
• Impossibilidade de opinião sobre a legalidade e regularidade das
operações subjacentes:
"Devido à importância da(s) questão(ões) descrita(s) no ponto
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de
formular uma opinião, o Tribunal não pôde obter provas de auditoria
suficientes e adequadas para proporcionar uma base para uma
opinião de auditoria e, consequentemente, não expressa uma opinião
sobre as operações subjacentes."
4.4.7 Consequentes alterações na descrição da responsabilidade do auditor
No caso de uma opinião com reservas ou adversa
Quando o auditor expressa uma opinião com reservas ou adversa, deve
ajustar a descrição da sua responsabilidade de modo a indicar que
considera que as provas de auditoria que obteve são suficientes e
adequadas para proporcionar uma base para a opinião de auditoria
modificada.
No caso de uma impossibilidade de opinião
Quando o auditor expressa uma impossibilidade de opinião por não ser
possível obter provas de auditoria suficientes e adequadas, deve ajustar o
parágrafo introdutório da declaração de fiabilidade para declarar que lhe
competia auditar as contas anuais ou as operações subjacentes. O auditor
deve também ajustar a descrição da sua responsabilidade e a descrição
do âmbito da auditoria de modo a se limitar à formulação seguinte: "A
nossa responsabilidade é expressar uma opinião sobre as contas
anuais (ou as operações subjacentes) baseada na condução da
auditoria em conformidade com as Normas Internacionais de
Auditoria. Contudo, devido à(s) questão(ões) descrita(s) no ponto
referente aos elementos em que se baseia a impossibilidade de
opinião, não nos foi possível obter provas de auditoria suficientes e
adequadas para proporcionar uma base para uma opinião de
auditoria."
| 135 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.4.8 Comunicação com os responsáveis pela governação
Quando o auditor prevê modificar a opinião na declaração de fiabilidade,
deve comunicar aos responsáveis pela governação as circunstâncias que
conduziram à modificação prevista e a redação proposta da modificação.
A comunicação aos responsáveis pela governação das circunstâncias que
conduziram à modificação prevista da opinião do auditor e a redação
proposta da modificação permite que:
• o auditor informe os responsáveis pela governação da modificação
prevista e dos motivos ou circunstâncias que conduziram à modificação;
• o auditor procure o acordo dos responsáveis pela governação em
relação aos factos da(s) questão(ões) na origem da modificação prevista
ou confirme as questões em desacordo com os gestores;
• os responsáveis pela governação tenham a oportunidade, se for
necessário, de facultar ao auditor mais informações e esclarecimentos
sobre a(s) questão(ões) na origem da modificação prevista.
4.4.9 Exemplos de declarações de fiabilidade com modificações da opinião
A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de opinião adversa.
4.4.10 Opiniões não parciais
Opiniões sobre as contas/ operações no seu conjunto
A opinião sobre a fiabilidade das contas e a opinião sobre a legalidade e
regularidade das operações subjacentes devem referir-se às contas da
entidade auditada no seu conjunto e às operações subjacentes no seu
conjunto. Por conseguinte, a opinião não se refere a uma parte das contas
anuais ou a uma parte das operações subjacentes.
| 136 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Opiniões não parciais
Mas conclusões separadas ou opiniões por grupo de políticas no
que respeita à legalidade e regularidade no âmbito da DAS
Além disso, se o auditor expressar uma opinião adversa ou uma
impossibilidade de opinião sobre as contas anuais ou as operações
subjacentes no seu conjunto, não deve expressar uma opinião sem
reservas sobre um ou mais elementos, contas, rubricas ou operações
específicas das contas anuais ou das operações subjacentes no mesmo
relatório e com respeito à mesma estrutura conceptual de relato financeiro
ou quadro jurídico e regulamentar aplicáveis (uma "opinião parcial").
Contudo, no que respeita à opinião sobre a regularidade e legalidade das
operações subjacentes ao orçamento da UE (a DAS), são apresentadas
conclusões separadas por grupo de políticas, na medida em que se
facultam assim melhores informações à autoridade orçamental para a sua
tomada de decisões e essas conclusões ou opiniões são fundamentadas
por trabalhos de auditoria suficientes em cada grupo de políticas. Este
método é consagrado pelo TFUE25, que prevê apreciações específicas.
Além disso, a ISSAI 420026 permite que o Tribunal recorra a uma
comunicação de informações adaptada às necessidades do utilizador.
4.5 PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E DE OUTRAS MATÉRIAS
ISSAI 1706 [ISA 706]
O objetivo do auditor é comunicar claramente informações suplementares no seu relatório, quando julgar necessário fazê-lo, para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão apresentada ou divulgada nas contas anuais ou relacionada com a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas ou para qualquer outra questão que seja relevante para a respetiva compreensão das contas anuais, das operações subjacentes ou da auditoria.
4.5.1 Parágrafo de ênfase
4.5.2 Outras matérias no relatório do
auditor
4.5.3 Exemplos de declarações de
fiabilidade com parágrafo de ênfase
4.5.1 Parágrafo de ênfase
Apenas em circunstâncias raras
Em circunstâncias raras, o auditor pode incluir um parágrafo de ênfase
para chamar a atenção dos leitores para uma questão que se revista de
importância fundamental para os utilizadores compreenderem as contas.
Esse parágrafo deve apenas referir-se às informações apresentadas ou
25 Nº 1 do artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
26 Ver ISSAI 4200 "Auditorias de conformidade associadas a uma auditoria das demonstrações financeiras", ponto 146 e anexo 7.
| 137 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
Obter provas de que a questão não contém distorções ou falta de
conformidade
divulgadas nas contas anuais e não a informações constantes do relatório
do auditor.
O auditor deve incluir um parágrafo de ênfase apenas se tiver obtido
provas de auditoria adequadas e suficientes que comprovem que a
questão não resulta em distorções materiais nas contas anuais e está em
conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o
quadro jurídico e regulamentar.
Compete ao auditor ajuizar Compete ao auditor ajuizar da inclusão de um parágrafo de ênfase, que
não constitui uma alternativa a uma opinião modificada.
Colocação e redação do parágrafo
Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no seu relatório, deve:
a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo "Opinião" do relatório;
b) utilizar o título "Ênfase";
c) incluir no parágrafo uma clara referência à questão que está a ser enfatizada;
d) indicar que a sua opinião não é modificada a respeito da questão enfatizada.
4.5.2 Outras matérias no relatório do auditor
Quando o auditor considerar adequado comunicar questões que não
sejam as apresentadas ou divulgadas nas contas anuais ou não estejam
relacionadas com a legalidade e regularidade das operações subjacentes
às contas, deve incluir um parágrafo que descreva essas questões. O
título "Outras matérias" deve ser colocado depois da opinião do auditor e
de um eventual parágrafo de ênfase.
Se o auditor prevê incluir um parágrafo de ênfase ou um parágrafo de
outras matérias no seu relatório, deve informar os responsáveis pela
governação a respeito dessa intenção e da redação proposta para esse
parágrafo.
4.5.3 Exemplos de declarações de fiabilidade com parágrafo de ênfase
A ilustração prática do apêndice III dá um exemplo de parágrafo de ênfase.
| 138 Informações gerais – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 1 - Secção 4
4.6 CONSIDERAÇÕES RELATIVAS A SUSPEITAS DE FRAUDES
ISSAI 1240
[ISA 240]
Os objetivos do auditor são:
a) identificar e avaliar os riscos de distorção material das demonstrações financeiras devido a fraude;
b) obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto aos riscos avaliados de distorção material devido a fraude, por meio da conceção e implementação de respostas apropriadas;
c) responder apropriadamente à fraude ou suspeita de fraude identificada durante a auditoria.
Devido à natureza da fraude e às limitações inerentes a uma auditoria,
existe um risco inevitável de que esta ocorra e não seja detetada pelos
trabalhos de auditoria. Pode tratar-se de atos deliberadamente destinados
a ocultar a existência de fraude. Pode ocorrer conluio entre os gestores, os
empregados ou terceiros, ou falsificação de documentos. Por exemplo,
não é razoável esperar que o auditor detete documentos falsos que
comprovem pedidos de subvenções e benefícios, a menos que sejam
falsificações evidentes.
Além disso, os auditores do Tribunal não dispõem de poderes de
investigação. Apenas um Tribunal Judicial pode decidir se uma
determinada operação é fraudulenta. Embora o auditor não determine a
existência de fraude no plano jurídico, tem a responsabilidade de avaliar se
as operações em causa estão em conformidade com o quadro jurídico e
regulamentar aplicável.
Pela sua própria natureza, as operações fraudulentas não estão em
conformidade com a legislação aplicável. O auditor pode igualmente
determinar essa falta de conformidade no que respeita às operações
supostamente fraudulentas, mas cuja fraude ainda não foi provada. A
ocorrência de fraude normalmente resulta na formulação de reservas na
opinião de conformidade constante do relatório de auditoria.
Se surgirem suspeitas de atividade fraudulenta durante a auditoria, o
auditor comunica-as aos níveis adequados da gestão e aos responsáveis
pela governação, conforme o caso, a não ser que estes possam estar
implicados. O auditor deve igualmente comunicar a sua suspeita ao seu
superior hierárquico para efeitos de seguimento e resposta. Estes casos
são transmitidos à Câmara CEAD, que informa o Organismo de Luta
Antifraude (OLAF) da Comissão.
| 139 Informações gerais - Apêndices
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MAFC - Parte 1 - Apêndices
APÊNDICE I – FATORES DE RISCO INERENTE
Os factores de risco a seguir indicados não são aplicáveis a todos os tipos de auditoria. O auditor deve sempre ter
em conta o risco inerente relativo a fraude e irregularidades, cujos factores de risco inerente pertinentes são
indicados em itálico.
1. Fatores de risco inerente ligados a atividades/programas
- complexidade dos programas;
- alteração das regras de financiamento ou de elegibilidade de programas existentes;
- operações complexas, inabituais ou de elevado valor;
- atividades que impliquem o manuseamento de grandes quantidades de dinheiro ou de bens de elevado valor -
desfalque ou roubo;
- atividades consideradas tradicionalmente como sendo especialmente propensas a fraude ou corrupção (por
exemplo, contratos de obras públicas e técnicos, contratos para distribuição de ajuda alimentar proveniente da
armazenagem de longo prazo da UE);
- operações urgentes (por exemplo, ajuda de emergência)/operações que não são totalmente sujeitas aos
controlos habituais;
- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais;
- critérios de elegibilidade incoerentes com os objetivos (demasiado vastos, demasiado restritivos ou não
relevantes);
- gestão da atividade que dificulta a valorização dos ativos ou o cálculo do custo dos bens e serviços recebidos
(por exemplo, fórmulas de ajustamento dos preços nos contratos);
- diferença significativa entre as prioridades da União Europeia e as prioridades dos Estados-Membros;
- ausência de adicionalidade: os fundos da União substituem as despesas dos governos nacionais;
- atividades que não possam ser seguradas e/ou que estejam sujeitas a riscos resultantes de instabilidade
política, económica, financeira, ecológica, etc.;
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
2. Fatores de risco inerente ligados à estrutura operacional
- organizações dispersas geograficamente ou que funcionam em áreas onde as comunicações são difíceis;
- divisão pouco clara de responsabilidades entre a Comissão e as autoridades dos Estados-Membros;
- atividades ou projetos que envolvem inúmeros parceiros (problemas de coordenação, insuficiências nas
estruturas de gestão e de comunicação);
- atividades que envolvem operações transfronteiriças (riscos ligados à taxa de câmbio; problemas linguísticos e
políticos, etc.) e/ou vários níveis administrativos;
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
3. Fatores de risco inerente ligados aos beneficiários
- operações em que é difícil verificar a conduta dos beneficiários ou em que os beneficiários finais possam ser
diferentes dos destinatários aparentes;
- elevada dependência dos beneficiários em relação aos fundos da UE;
- atividades que implicam diversos níveis de subcontratação, tornando difícil identificar os beneficiários
| 140 Informações gerais - Apêndices
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MAFC - Parte 1 - Apêndices
elegíveis;
- historial de uma elevada incidência de irregularidades intencionais;
- pressão política ou administrativa exercida pelos beneficiários ou participantes na atividade;
- sistemas contabilísticos e/ou políticas dos beneficiários incompatíveis com os sistemas de União (por
exemplo, setor da investigação);
- imposição de competências não desejadas a organizações, administrações ou beneficiários;
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
4. Fatores de risco inerente ligados a circunstâncias económicas ou técnicas
- tendências e rácios anormais;
- resultados intangíveis ou difíceis de avaliar;
- atividades em fase inicial ou final, ou sujeitas a rápidas alterações tecnológicas;
- beneficiários ou setores afetados por uma elevada taxa de insucesso (por exemplo, novas tecnologias);
- fontes de abastecimento instáveis e variação nos preços dos recursos (matérias-primas, etc);
- dependência excessiva de um fornecedor (por exemplo, o fornecedor do equipamento tem um contrato
exclusivo de manutenção, é o único fornecedor de peças e materiais, de software, etc.);
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
5. Fatores de risco inerente ligados à entidade auditada
- conflitos frequentes relativos a salários, condições de trabalho, questões sociais;
- falta de rotação ou mobilidade do pessoal e/ou pessoal que não goza férias num serviço ou domínio sensível
(por exemplo, serviços financeiro, contabilístico e de controlo);
- atividades nas quais a entidade auditada tem pouca ou nenhuma experiência;
- atividades que são altamente dependentes de um pequeno número de pessoal-chave;
- rápida rotação do pessoal, nomeadamente do que trabalha nos serviços financeiro, contabilístico e de
controlo;
- insuficiência de pessoal, falta de qualificação, de experiência e de motivação do pessoal e dos quadros
superiores;
- flutuações no ritmo de trabalho e nos fluxos de informação;
- utilização de sistemas informáticos obsoletos;
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
6. Fatores de risco inerente ligados às políticas e práticas de gestão da entidade auditada
- objetivos mal definidos ou irrealistas;
- funções de gestão, de supervisão e de controlo pouco adaptadas à atividade;
- falta de sistema de informação de gestão e/ou de sistema de contabilidade analítica;
- repartição pouco clara de responsabilidades ao nível de cada serviço e entre os vários serviços;
- forte pressão exercida sobre os quadros superiores para apresentar resultados, alcançar objetivos e cumprir
prazos pouco realistas e para conseguir taxas elevadas de utilização orçamental no final do exercício;
- pressões orçamentais a curto prazo (por exemplo, atrasos na realização da manutenção necessária implicam
custos superiores numa fase ulterior);
| 141 Informações gerais - Apêndices
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MAFC - Parte 1 - Apêndices
- aspetos específicos mencionados em relatórios de auditoria internos e externos, em relatórios do Parlamento
Europeu, nos meios de comunicação, etc.
| 142 Informações gerais - Apêndices
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MAFC - Parte 1 - Apêndices
APÊNDICE II – PORMENORES RELATIVOS ÀS COMPONENTES DO CONTROLO INTERNO
Componente Elementos da componente Como obter conhecimento
Ambiente de controlo
Devido à natureza transversal do ambiente de controlo, o auditor deve considerar se os seguintes elementos constituem uma base adequada para as outras componentes do controlo interno ou, pelo contrário, prejudicam a sua eficácia:
• comunicação/aplicação de valores ligados à integridade e à ética;
• compromisso de competência; • participação dos responsáveis pela
administração; • filosofia e estilo de gestão; • estrutura organizativa; • atribuição de poderes e responsabilidades; • políticas e práticas de recursos humanos.
Entrevistas
Observação
Inspeção de documentos, por exemplo o Código de conduta.
Processo de avaliação dos riscos da entidade
Como base para a sua própria avaliação dos riscos, o auditor tem em conta de que forma a gestão gere os riscos ligados à atividade, em particular de que forma:
• identifica os riscos pertinentes para as informações financeiras e a conformidade;
• avalia a sua importância; • avalia a probabilidade de ocorrência; • decide acerca das medidas a aplicar para os gerir.
Revisão do processo de avaliação dos riscos da entidade e de documentos tais como o PGA e o RAA
Sistemas de informação e comunicação
Enquanto depositário de todos os registos e operações da entidade, é fundamental que o auditor obtenha um conhecimento:
• das classes de operações significativas; • dos procedimentos aplicados para iniciar,
registar, processar e relatar operações; • dos registos contabilísticos; • do processo de relato financeiro; • do processamento de operações excecionalmente
grandes ou inabituais; • da repetição do processamento de operações
recusadas.
Entrevistas sobre a forma como as operações têm início e são processadas
Testes de procedimento Inspeção
Atividades de controlo
O auditor deve concentrar-se em examinar de que forma as atividades de controlo, de forma individual ou conjunta, reduzem o risco, com particular incidência sobre:
• a autorização; • o exame do desempenho; • o tratamento da informação; • os controlos físicos; • a separação de funções.
Entrevistas
Observação
Acompanhamento dos controlos
Ao avaliar em que medida a entidade acompanha os controlos e toma medidas corretivas quando necessário, o auditor pode apreciar se o controlo interno da entidade é eficaz. Os aspetos a considerar incluem:
• as atividades de gestão e de supervisão;
Inspeção de fontes de informação sobre o acompanhamento
Entrevistas
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MAFC - Parte 1 - Apêndices
• a auditoria interna; • informações de terceiros (por exemplo, queixas); • avaliações.
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MAFC - Parte 1 - Apândices
APÊNDICE III – DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL RELATIVA AO EXERCÍCIO DE 2010
I. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o Tribunal auditou:
DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE DO TRIBUNAL ENVIADA AO PARLAMENTO EUROPEU E AO CONSELHO – RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE
a) as contas anuais da União Europeia, que são constituídas pelas demonstrações financeiras consolidadas27 e pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento28, relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010;
b) a legalidade e regularidade das operações subjacentes a essas contas.
Responsabilidade da gestão
II. Nos termos dos artigos 310º a 325º do TFUE e do Regulamento Financeiro, a gestão é responsável pela elaboração e adequada apresentação das contas anuais da União Europeia e pela legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes:
a) a responsabilidade da gestão relativa às contas anuais da União Europeia consiste em conceber, executar e manter um controlo interno relevante para a elaboração e adequada apresentação de demonstrações financeiras isentas de distorções materiais, devidas a fraudes ou erros, selecionar e aplicar políticas contabilísticas adequadas, com base nas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão29 e elaborar estimativas contabilísticas razoáveis conforme as circunstâncias. Nos termos do artigo 129º do Regulamento Financeiro, a Comissão aprova as contas anuais da União Europeia após o contabilista da Comissão as ter consolidado com base nas informações apresentadas pelas outras instituições e organismos e elaborado uma nota, que acompanha as contas consolidadas, na qual declara, entre outros aspetos, ter obtido uma garantia razoável de que essas contas dão uma imagem fiel da situação financeira da União Europeia em todos os aspetos materialmente relevantes;
b) o modo como a gestão exerce a sua responsabilidade pela legalidade e regularidade das operações subjacentes depende do método de execução do orçamento previsto pelo Regulamento Financeiro. As tarefas de execução têm de respeitar o princípio da boa gestão financeira, o que implica conceber, executar e manter um controlo interno eficaz e eficiente, incluindo uma fiscalização e medidas adequadas para prevenir irregularidades e fraudes e, se necessário, processos judiciais destinados a
27 As demonstrações financeiras consolidadas são constituídas pelo balanço, pela conta dos resultados económicos, pelo mapa dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do activo líquido e por uma síntese de políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas (incluindo informações por setores).
28 Os mapas consolidados sobre a execução do orçamento são constituídos pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento e por uma síntese de princípios orçamentais e outras notas explicativas.
29 As regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas ou, nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade. Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras consolidadas relativas ao exercício de 2010 foram elaboradas (como acontece desde o exercício de 2005) com base nessas regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão, que adaptam os princípios da contabilidade de exercício ao ambiente específico da União Europeia, ao passo que os mapas consolidados sobre a execução do orçamento continuam a basear-se essencialmente nos movimentos de caixa.
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recuperar fundos indevidamente pagos ou utilizados. Independentemente do método de execução aplicado, cabe em última instância à Comissão a responsabilidade pela legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas da União Europeia (artigo 317º do TFUE).
Responsabilidade do auditor
III. Compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes. O Tribunal efetuou a sua auditoria em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos de deontologia da IFAC e as Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo da INTOSAI. Essas normas implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria de modo a obter uma garantia razoável de que as contas anuais da União Europeia estão isentas de distorções materiais e de que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares.
IV. Uma auditoria implica a execução de procedimentos visando obter provas de auditoria relativas aos montantes e às informações constantes das contas consolidadas, bem como à legalidade e regularidade das operações que lhes estão subjacentes. Os procedimentos selecionados dependem do juízo profissional do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorções materiais das contas consolidadas e de não conformidade significativa das operações subjacentes com os requisitos do quadro jurídico da União Europeia, devidas a fraudes ou erros. Ao efetuar essas avaliações de riscos, o auditor examina o controlo interno aplicável à elaboração e adequada apresentação das contas consolidadas, bem como os sistemas de supervisão e de controlo utilizados para garantir a legalidade e regularidade das operações subjacentes, a fim de conceber procedimentos de auditoria adequados às circunstâncias. Uma auditoria inclui ainda a avaliação da adequação das políticas contabilísticas utilizadas e da razoabilidade das estimativas contabilísticas efetuadas, bem como a avaliação da apresentação global das contas consolidadas e dos relatórios anuais de atividades.
V. No que se refere às receitas, a auditoria do Tribunal relativa aos recursos próprios calculados com base no Imposto sobre o Valor Acrescentado e no Rendimento Nacional Bruto parte dos agregados macroeconómicos elaborados pelos Estados-Membros que a Comissão recebe e avalia em seguida o sistema que esta utiliza para processar esses dados, até à sua integração nas contas definitivas e ao recebimento das contribuições dos Estados-Membros. Em relação aos recursos próprios tradicionais, o Tribunal examina a contabilidade das autoridades aduaneiras e analisa os fluxos de direitos até ao registo dos montantes nas contas definitivas e ao seu recebimento pela Comissão.
VI. O Tribunal considera que as provas de auditoria obtidas são suficientes e adequadas para constituírem uma base da sua declaração de fiabilidade.
Fiabilidade das contas
Opinião sobre a fiabilidade das contas
VII. Na opinião do Tribunal, as contas anuais da União Europeia refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação financeira da União em 31 de dezembro de 2010, bem como os resultados das suas operações e fluxos de caixa relativos ao exercício encerrado nessa data, em conformidade com as disposições do Regulamento Financeiro e com as regras contabilísticas adotadas pelo contabilista da Comissão.
Ênfase relativa à fiabilidade das contas
VIII. Sem pôr em causa a opinião expressa no ponto VII, o Tribunal chama a atenção para uma alteração da política contabilística da Comissão no que respeita aos pagamentos de pré-financiamentos efetuados para a constituição de Instrumentos de Engenharia Financeira, ou contribuição para os mesmos, que ainda não foram utilizados sob a forma de empréstimos, garantias ou participações no capital. Em consequência, a
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Comissão teve de voltar a apresentar as contas anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2009 sobre as quais o Tribunal formulou uma opinião sem reservas30 (ver notas 2.5, 2.9, 2.10 e 3.4 às contas anuais da União Europeia relativas ao exercício de 2010, que explicam os ajustamentos efetuados).
Legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas
Receitas
Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas
IX. Na opinião do Tribunal, as receitas subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes.
Autorizações
Opinião sobre a legalidade e regularidade das autorizações subjacentes às contas
X. Na opinião do Tribunal, as autorizações subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 são legais e regulares em todos os aspetos materialmente relevantes.
Pagamentos
Elementos em que se baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas
XI. O Tribunal conclui que globalmente os sistemas de supervisão e de controlo são parcialmente eficazes para garantir a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas. Os grupos de políticas da Agricultura e Recursos Naturais e da Coesão, Energia e Transportes estão materialmente afectados por erros. A estimativa calculada pelo Tribunal da taxa de erro mais provável para os pagamentos subjacentes às contas é de 3,7%.
Opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas
XII. Na opinião do Tribunal, devido à importância das questões descritas no ponto "Elementos em que se baseia a opinião adversa sobre a legalidade e a regularidade dos pagamentos subjacentes às contas", os pagamentos subjacentes às contas relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010 estão materialmente afetados por erros.
30 Ver JO C 303 de 9.11.2010, p. 10-12.
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MAFC - Parte 1 - Apândices
8 de setembro de 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
Presidente
Tribunal de Contas Europeu 12, rue Alcide De Gasperi, L-1615 Luxembourg
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
APÊNDICE IV – GENERALIZAÇÃO COMO BASE PARA DETERMINAR O TIPO DE MODIFICAÇÃO DAS OPINIÕES DE AUDITORIA DO TRIBUNAL NO ÂMBITO DA DAS
Pontos
Contexto 1 - 8
A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria 9 - 11
Definição de generalização 12 - 14
Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado" 15 - 17
Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial" 18 - 21
Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar uma generalização significativa 22 - 25
Relação entre materialidade e generalização 26 - 28
Anexo 1: Quadro ilustrativo do impacto da generalização no tipo de opinião de auditoria a formular
Anexo 2: Quadro 1: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício de 2010 Quadro 2: resultados da DAS 2010 – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 Quadro 3: resultados hipotéticos – Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011
1. Em conformidade com o disposto no artigo 287º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), compete ao Tribunal, com base na sua auditoria, enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho uma declaração sobre a fiabilidade das contas, bem como a legalidade e regularidade das operações subjacentes (DAS). Essa declaração pode ser completada por apreciações específicas sobre cada domínio importante da atividade da União.
CONTEXTO
2. O Tribunal efetua a sua auditoria no âmbito da DAS em conformidade com as Normas Internacionais das Instituições Superiores de Controlo (ISSAI). O primeiro conjunto completo de ISSAI foi aprovado no Congresso da INTOSAI realizado na África do Sul no final de 2010, sendo aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15 de dezembro de 2009. 3. As ISSAI implicam que o Tribunal planeie e efetue a auditoria no âmbito da DAS de modo a obter uma garantia razoável de que as contas anuais da UE31 (contas da UE) estão isentas de distorções materiais e de que as operações que lhes estão subjacentes são legais e regulares. Uma garantia razoável é um elevado grau de garantia, que se alcança quando o Tribunal obtém provas de auditoria suficientes e adequadas para reduzir o risco de auditoria (isto é, o risco de expressar uma opinião não apropriada no âmbito da sua DAS) para um nível aceitavelmente baixor32.
31 As contas anuais da UE são constituídas pelas demonstrações financeiras consolidadas (que são compostas pelo balanço, pela conta dos resultados económicos, pelo mapa dos fluxos de caixa, pela demonstração de variações do ativo líquido e por uma síntese de políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas, incluindo informações por setores) e pelos mapas consolidados sobre a execução do orçamento (que incluem nomeadamente uma síntese de princípios orçamentais e outras notas explicativas).
32 Ver a ISSAI 1200 "Objetivos Gerais do Auditor Independente e Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria", ponto 5 e a ISSAI 4200 "Diretrizes para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras", ponto 87.
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
4. A ISSAI 1705 "Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISSAI 4200 "Diretrizes para a Auditoria de Conformidade – Auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras" incidem na responsabilidade do Tribunal de tomar decisões adequadas se, ao elaborar a sua declaração de fiabilidade33, concluir que é necessária uma modificação da sua opinião de auditoria. Existem três tipos diferentes de opiniões modificadas: a opinião com reservas, a opinião adversa e a impossibilidade de opinião. 5. A decisão sobre qual o tipo apropriado de opinião modificada depende: a) da natureza do problema que dá origem à modificação, ou seja, se as contas da UE apresentam distorções materiais ou se as operações subjacentes a estas estão materialmente afetadas por erros ou se, na incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas, podem apresentar distorções materiais ou estar materialmente afetadas por erros; b) do juízo profissional do auditor acerca da generalização dos efeitos ou possíveis efeitos da questão nas contas ou nas operações subjacentes. (ver pormenores no anexo 1). 6. Devido às diferenças dos temas cobertos pela DAS, o Tribunal elabora quatro opiniões de auditoria diferentes no âmbito da sua declaração de fiabilidade. O primeiro tema da DAS ("fiabilidade das contas") é objeto de uma única opinião de auditoria. O segundo tema da DAS ("legalidade e regularidade das opiniões subjacentes") é objeto de três opiniões de auditoria diferentes: uma relativa às receitas, outra às autorizações e outra aos pagamentos. 7. O Tribunal tem formulado apenas opiniões de auditoria não modificadas relativamente às receitas e às autorizações desde a primeira declaração DAS, que se referia ao exercício de 1994 e relativamente à fiabilidade das contas da UE desde a DAS relativa ao exercício de 2007. Além disso, o Tribunal nunca foi confrontado com a incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas para poder fornecer uma opinião de auditoria. A única questão que suscitou uma modificação de uma das suas opiniões de auditoria foi, nos últimos quatro anos, o nível significativo de erros que afeta os pagamentos. 8. Por conseguinte, a análise seguinte de um possível método para aplicar o conceito de generalização, centra-se na questão da legalidade e regularidade dos pagamentos subjacentes às contas da UE34. Tem em consideração os resultados de auditoria relativos à DAS 2010, no âmbito da qual o Tribunal analisou pela primeira vez a generalização e considerou que a opinião de auditoria sobre os pagamentos deveria ser claramente adversa. A aplicação da generalização restringe-se às opiniões de auditoria
9. O método do Tribunal do âmbito da DAS baseia-se num modelo de garantia destinado a proporcionar ao Tribunal uma garantia razoável (isto é, um nível de confiança de 95%) de que os pagamentos subjacentes às contas da UE, no seu conjunto e em todos os aspetos materialmente relevantes, estão isentos de erros em matéria de legalidade e regularidade. Num primeiro momento, este conceito é aplicado aos diferentes grupos de políticas e permite formular conclusões adequadas ao nível das apreciações específicas. Num segundo momento, as conclusões de auditoria obtidas para os diferentes grupos de políticas são consolidadas sob a forma de uma opinião de auditoria global35. 10. Embora as ISSAI não contenham orientações quanto aos diferentes tipos de conclusões de auditoria, os requisitos referentes às modificações das opiniões de auditoria são muito rígidos. Em conformidade com a ISSAI 1705 e a ISSAI 420036, o Tribunal, depois ter obtido provas de auditoria suficientes e adequadas sobre se os pagamentos estão materialmente afetados por erros, deve expressar: a) uma opinião com reservas sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os desvios de conformidade são materiais, mas não generalizados; b) uma opinião adversa sobre os pagamentos subjacentes às contas da UE quando concluir que os desvios de conformidade são materiais e generalizados. 11. O conceito de generalização não deve ser aplicado ao nível das conclusões de auditoria constantes das apreciações específicas. Contudo, como se mostra em seguida, a aplicação da generalização no contexto da
33 Ver a ISSAI 1700 "Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras"e a ISSAI 4200, secções 8 "Avaliar as Provas e Formar Conclusões e 9 "Relatar".
34 Não são cobertas questões relacionadas com as opiniões de auditoria do Tribunal sobre a fiabilidade das contas, das receitas e das autorizações ou com a incapacidade de obter provas da auditoria suficientes e adequadas (que conduziria a uma impossibilidade de opinião).
35 Este método baseia-se nas ISSAI (ver, por exemplo, a ISSAI 1200, ponto 5). 36 Ver o ponto P5 da Nota sobre a Utilização da ISSAI 1705.
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opinião de auditoria será facilitada pelo facto de o Tribunal aplicar um método adequado para poder obter um nível de garantia elevado para as suas conclusões de auditoria relativas aos diferentes grupos políticas.
Definição de generalização
12. No âmbito das auditorias de conformidade do Tribunal, o termo "generalização" é utilizado para descrever os efeitos de um nível significativo de erros na população dos pagamentos subjacentes às contas da UE. Os efeitos generalizados de uma taxa de erro mais provável superior a 2% nos pagamentos subjacentes às contas da UE podem ser classificados em três categorias. Em conformidade com a ISSAI 170537, são os que, no entender do Tribunal:
a) não estão confinados a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da UE; b) se confinados, representam ou podem representar uma parte substancial dos pagamentos subjacentes às contas da UE; c) em relação às informações divulgadas, são fundamentais para a compreensão das contas da UE38 pelos utilizadores.
13. Quanto à interpretação a dar aos termos fundamentais "confinado" ou "substancial" mencionados na definição de generalização, não se encontram orientações precisas, por exemplo sob a forma de limiares quantitativos, nas próprias ISSAI, nos documentos que analisam as observações recebidas no âmbito do processo de exposição39, na literatura sobre metodologia de auditoria ou em outros documentos. No que respeita ao termo "substancial", o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) da Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) entendeu que o que seria considerado uma proporção substancial das demonstrações financeiras dependeria, em última instância, do juízo profissional do auditor consoante as circunstâncias.40 Embora o IAASB não tenha formulado uma declaração semelhante em relação ao termo "confinado", parece lógico que deva ser tratado da mesma forma. 14. As ISSAI definem o juízo profissional como a aplicação da formação, conhecimentos e experiência relevantes, no contexto proporcionado pelas normas de auditoria, de contabilidade e deontológicas, para tomar decisões fundamentadas quanto às medidas a aplicar que sejam adequadas às circunstâncias dos trabalhos de auditoria.41 O presente documento baseia-se nesta orientação e pretende elaborar em seguida um possível método para aplicar os conceitos de "confinado" e "substancial" no ambiente específico das auditorias de conformidade do Tribunal relativas aos pagamentos subjacentes às contas da UE, tendo em consideração a estrutura e a importância financeira dos grupos de políticas no âmbito da DAS 2010 e 2011, bem como os resultados de auditoria reais e hipotéticos42. Além disso, examina-se como outras Instituições Superiores de Controlo aplicam o conceito de generalização no seu contexto específico. Primeiro passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "confinado"
15. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é generalizado se não estiver confinado a elementos, contas ou domínios específicos do conjunto da população
37 Ver a ISSAI 1705, ponto 5. A ISSAI 4200 não contém uma definição tão precisa, mas aplica um método idêntico para determinar o tipo de modificação da opinião de auditoria (ver pontos 169 e 170) e faz referência às orientações constantes da ISSAI 1705 (ver ponto 175).
38 Como a terceira categoria de efeitos generalizados não é pertinente para a opinião de auditoria do Tribunal sobre a legalidade e regularidade dos pagamentos, não será abrangida pelo presente documento (ver igualmente pontos 7 e 8).
39 Ver, por exemplo, os dois documentos da Federação Internacional de Contabilistas elaborados por funcionários do International Auditing and Assurance Standards Board – "Base para as Conclusões: ISA 705 (Revista e com Nova Versão), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente", (pontos 4 a 10) ou "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente" (pontos 17 a 24).
40 Documentos da IFAC: "Base para as Conclusões: Documentos do Corte de Operações – ISA 705 (Revista), Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente" e a ISA 706 (Revista), Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente" (ponto 20).
41 Ver a ISSAI 1200, "Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria", parágrafo 13 k).
42 O cenário hipotético do quadro 2 apresenta as taxas de erro mais provável relativamente aos novos grupos políticas previstos para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011, independentemente do nível de confiança alcançado com base nos resultados da auditoria das operações no âmbito da DAS 2010. Os quatro cenários hipotéticos do quadro 3 são utilizados simplesmente para ilustrar os possíveis resultados das auditorias no âmbito da DAS (aplicando igualmente a estrutura do Relatório Anual relativo ao exercício de 2011), sem ter em consideração os resultados de auditorias anteriores. Não é tido em conta o impacto da revisão da definição de operações subjacentes nem do método harmonizado relativo aos contratos públicos.
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
de pagamentos subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido ao método aplicado para a DAS, o Tribunal irá obter a garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais provável apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Os trabalhos de auditoria realizados relativamente aos diferentes Estados-Membros, países terceiros, Direções-Gerais da Comissão, sistemas de supervisão e de controlo, rubricas orçamentais, etc. normalmente não serão suficientes para alcançar o grau de precisão exigido para estimar o nível de erro43. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem em geral as unidades que servem de base para determinar se um nível significativo de erros está confinado. 16. Num primeiro momento, é assim necessário determinar quantos grupos de políticas estão afetados por um nível significativo de erros. Como se pode ver no quadro 1 do anexo 2, o rácio era de 2 para 5 (40%) no âmbito da DAS 2010. Se a nova estrutura dos grupos de políticas prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010 (ver quadro 2 do anexo 2), o rácio seria de 2 para 7 (29%). 17. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões de auditoria que expliquem a forma como aplicou este conceito. Como se mostrará em seguida, os juízos profissionais do Tribunal sobre esta questão, para serem válidos, devem ter igualmente em consideração a proporção que representa o volume financeiro total dos grupos de políticas afetados/não afetados por um nivel significativo de erros. Segundo passo para determinar a generalização: concentrar-se no termo "substancial"
18. No contexto da opinião de auditoria do Tribunal sobre os pagamentos, um nível significativo de erros é igualmente generalizado se afetar uma proporção substancial do conjunto da população de pagamentos subjacentes às contas da UE. Regra geral, devido aos factos anteriormente descritos, o Tribunal irá obter a garantia razoável necessária (isto é, um nível de confiança de 95%) para calcular a taxa de erro mais provável apenas ao nível dos diferentes grupos de políticas. Por conseguinte, os grupos de políticas constituem igualmente, em geral, as unidades que servem de base para determinar se existe um nível significativo de erros numa proporção substancial dos pagamentos subjacentes às contas da UE. 19. Deste modo, o segundo passo para determinar a generalização consiste no cálculo da proporção do volume financeiro total dos grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros em comparação com o conjunto da população de pagamentos subjacentes às contas da UE. O quadro 1 do anexo 2 mostra que, no contexto da DAS 2010, os grupos de políticas que representam 80% do montante total dos pagamentos se caracterizavam por uma taxa de erro mais provável superior a 2%. Se a nova estrutura dos grupos de políticas prevista para 2011 tivesse já sido aplicada em 2010, a percentagem teria baixado para 38% (ver quadro 2 do anexo 2)44. 20. É difícil determinar claramente onde estabelecer o limite do conceito de generalização, especialmente porque, até ao momento, nenhuma ISC publicou documentos ou expressou opiniões que expliquem a forma como aplicou este conceito. Porém, parece que 38% representa uma parcela considerável da população45. Por este motivo, pode ser difícil para o Tribunal concluir, num tal cenário, que uma proporção "não substancial" dos pagamentos subjacentes às contas da UE está afetada por um nível significativo de erros, sendo portanto adequada uma opinião com reservas ("com exceção de (…), os pagamentos subjacentes às contas não estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, afetados por erros"). 21. Como as ISSAI não contemplam a definição de "limiares de generalização" exatos, as consequências dos diferentes juízos profissonais do Tribunal são ilustradas em seguida por meio de exemplos hipotéticos de resultados de auditoria (ver igualmente os cenários apresentados no quadro 3 do anexo 2). Estes exemplos assentam antes de mais na hipótese de que a "zona cinzenta" entre uma "proporção substancial" e uma "proporção não substancial" pode situar-se algures entre 20% e 30% do montante total de pagamentos subjacentes às contas da UE:
43 No contexto da DAS 2010, os resultados de auditoria do Tribunal relativos ao SIGC constituíram uma exceção. Como o limite superior de erro era 1,8%, o Tribunal obteve uma garantia de 99,3% de que este domínio não estava afetado por um nível significativo de erros.
44 O que se deve ao facto de as taxas de erro mais provável dos novos grupos de políticas Agricultura e Fundo Social Europeu se situarem abaixo dos 2%, ao contrário dos grupos de políticas em que estavam incluídos antes.
45 A única informação quantificada encontrada referia-se à Instituição Superior de Controlo dos Estados Unidos (Government Accountability Office). Por exemplo, este organismo formulava as constatações seguintes no seu relatório GA-10-637T "Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management": "O nosso relatório de outubro de 2009 assinalava deficiências generalizadas no controlo interno relativas à celebração de contratos e aos pagamentos aos adjudicatários... Com base nos resultados dos nossos trabalhos, estimamos com um grau de confiança de 95% que pelo menos 37,2% da celebração de contratos não superou três ou mais testes de controlos." (ver página 6, nota 18).
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
a) se o Tribunal considerar que a proporção de 27% representa uma parte substancial da população total de pagamentos e se o maior ou segundo maior grupo de políticas estiver afetado por erros materiais, então existirá sempre uma generalização; b) se o Tribunal considerar que a proporção de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros não deve exceder 26% da população total, bastaria que os três principais grupos de políticas apresentassem um taxa de erro mais provável inferior a 2% para se afastar a possibilidade de generalização. Se o Tribunal decidir aceitar um nível máximo de 20%, já seriam necessários os três principais grupos de políticas mais um quarto (à exceção do menos importante). Combinação das primeira e segunda etapas: condições para determinar uma generalização significativa
22. É evidente que a determinação da generalização em duas etapas com base numa única amostra representativa da DAS (constituída pelo número mínimo de operações) não seria consentânea com os requisitos das ISSAI. Esse método permitiria, em geral, estimar com uma garantia razoável o erro mais provável dos pagamentos subjacentes às contas da UE, mas não proporcionaria provas adequadas e suficientes para avaliar: a) se o nível significativo de erros está confinado a elementos, contas ou rubricas específicos das contas da UE; b) caso esteja confinado, se o volume financeiro total dos domínios problemáticos representa uma proporção substancial do conjunto da população. 23. Além disso, os exemplos da secção anterior mostram que os principais grupos de políticas se revestem de uma importância desproporcionada na determinação da generalização. Em casos extremos, os desequilíbrios entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas podem mesmo retirar toda a significância aos resultados da determinação combinada do primeiro e segundo aspetos da generalização. 24. No que respeita à capacidade de determinar a generalização de forma clara e coerente, a introdução da nova estrutura de grupos de políticas deve ser considerada como um passo positivo, pois reduziu os desequilíbrios entre os volumes financeiros dos diferentes grupos de políticas. Em acréscimo, o Tribunal obterá mais provas de auditoria que lhe permitirão estabelecer uma distinção entre os domínios problemáticos e os domínios em que o risco de erro é devidamente gerido. 25. Seria inadequado aplicar um método demasiado rígido e mecânico para determinar a generalização com base: a) na relação entre um número fixo de grupos de políticas afetados por um nível significativo de erro e o número total de grupos de políticas; b) na relação entre uma percentagem fixa da proporção que representa o volume financeiro total dos grupos de políticas afetados por um nível significativo de erros e a população total dos pagaments subjacentes às contas da UE. Ao invés, deve ser aplicado um elevado nível de juízo profissional que tenha em conta a estrutura dos grupos de políticas46 e todos os resultados de auditoria obtidos47. Deve prestar-se uma atenção especial ao volume financeiro dos grupos de políticas afetados/não afetados por erros. Relação entre materialidade e generalização
26. Durante o processo de exposição da ISA 705, que é parte integrante da ISSAI 1705, o IAASB não apoiou a posição defendida por alguns inquiridos, segundo a qual o conceito de materialidade devia ser integrado na definição de generalização; ao elaborar os requisitos relativos à ISA 705, o IAASB tinha anteriormente ponderado se a palavra "material" deveria ser incluída no termo "generalizado"; porém, o IAASB concordou que, na prática, a expressão "material e generalizado" era frequentemente utilizada e bem compreendida.48 27. A metodologia subjacente às novas ISSAI no que respeita às modificações necessárias nas opiniões de auditoria exige assim claramente uma análise independente tanto do nível de erro (para determinar se o limiar de materialidade é excedido) como da extensão do erro (que tem em consideração a generalização). No entanto, a determinação da generalização apenas é necessária nos casos em que se detetou um nível significativo de erros. 28. Uma avaliação combinada destes dois aspetos (por exemplo, estabelecendo uma ligação entre o nível do erro mais provável e o número de grupos de políticas ou a proporção da população total afetados por um nível
46 Por exemplo, modalidades de gestão, sistemas de supervisão e de controlo. 47 Por exemplo, eficácia dos sistemas de supervisão e de controlo, tipos de pagamentos afetados por um nível significativo de erros. 48 Documento da IFAC, "Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent
Auditor´s report" (ponto 9).
| 153 Informações gerais - Apêndices
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
significativo de erros que se considere compatível com a inexistência de generalização) não respeitaria os requisitos das ISSAI 1705 e 4200.
| 154 Informações gerais - Apêndices
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FCAM - Parte 1 - Apêndices
ANEXO 1
Impacto da generalização no tipo de opinião a formular
Natureza da questão que suscita
uma modificação
Juízo do Tribunal sobre os efeitos ou possíveis efeitos nas contas /
operações subjacentes às contas da UE
Materiais mas não generalizados Materiais e generalizados
As contas da UE contêm
distorções materiais / as
operações subjacentes às contas
da UE estão materialmente
afetadas por erros
Opinião com reservas Opinião adversa
Incapacidade de obter provas de
auditoria suficientes e adequadas Opinião com reservas Impossibilidade de opinião
Fonte: O quadro que figura no ponto A1 da ISSAI 1705 foi adaptado aos temas da DAS do Tribunal, como definidos no artigo 287º do
TFUE.
| 155 Geral - Apêndices
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ANEXO 2
MAFC - Parte 1 - Apêndices
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros
Agricultura e recursos naturais 56 841,00 47% x
Coesão, energia e transportes 40 630,00 33% x
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/5 (40%)
80%
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros
Agricultura 43 990,00 36%
Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11% x
Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x
Fundo Social Europeu 7 076,00 6%
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5%
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7%
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
2/7 (29%)
38%
Pagamentos em 2010 % do total dos pagamentos Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros Nível significativo de erros
Agricultura 43 990,00 36% x
Desenvolvimento rural, ambiente, pescas e assuntos marítimos, saúde e proteção do consumidor 12 851,00 11%
Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional, energia e transportes 33 554,00 27% x
Fundo Social Europeu 7 076,00 6% x
Ajuda externa, desenvolvimento e alargamento 6 543,00 5% x x
Investigação e outras políticas internas 8 953,00 7% x x
Despesas administrativas e outras 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
36% 27% 26% 20%
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
Quadro 3: Resultados hipotéticos - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011
Quadro 1: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas no Relatório Anual relativo ao exercício de 2010
Quadro 2: Resultados da DAS 2010 - Grupos de políticas segundo a estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 (1)
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
Indicador para a util ização do termo "confinado": um nível significativo de erros afeta x dos y grupos de políticas
Indicador para a util ização do termo "substancial": um nível significativo de erros afeta grupos de políticas que representam z% do total dos pagamentos
(1) A extrapolaçãos dos resultados da auditoria no âmbito da DAS 2010 das operações com base na nova estrutura prevista para o Relatório Anual relativo ao exercício de 2011 não permite recolher provas de auditoria adequadas e suficientes para poder determinar, com uma garantia razoável, se os grupos de políticas da Agricultura e do Fundo Social Europeu estão ou não afetados por um nível significativo de erros. O cenário hipotético apresentado baseia-se nas taxas de erro mais prováveis, independentemente do nível de confiança alcançado.
| 156 Fiabilidade – Índice
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MAFC - Parte 2 - Índice
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações Gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos
2. FIABILIDADE DAS CONTAS
ÍNDICE
Secção 1 - Enquadramento
Secção 2 - Planeamento
Secção 3 - Exame
Secção 4 - Elaboração de relatórios
Apêndice I - Auditorias da fiabilidade realizadas pelo Tribunal
Apêndice II - Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade
das demonstrações financeiras (contas anuais provisórias de 2010)
| 157 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
2. FIABILIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 2. FIABILIDADE
SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO
ÍNDICE
1.1 Contas a auditar
1.2 Definição de fiabilidade
1.3 Estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
1.4 Conduta profissional
1.5 Objetivo geral de uma auditoria da fiabilidade
1.6 Asserções de auditoria relativas à fiabilidade
| 158 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
ISSAI 1200 [ISA 200]
O objetivo de uma auditoria das contas é permitir ao auditor expressar uma opinião sobre se as contas foram elaboradas, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.
O objetivo do auditor é obter uma garantia razoável de que as contas no seu conjunto estão isentas de distorções materiais, devido a fraudes ou erros, e informar sobre as contas em conformidade com as suas constatações.
1.1 CONTAS A AUDITAR
Elementos das contas O TFUE (artigo 287º) exige a realização de uma auditoria e a emissão de
uma opinião (Declaração de Fiabilidade) sobre a fiabilidade das contas,
que incluem as demonstrações financeiras e os mapas sobre a execução
do orçamento relativos ao exercício. Essas auditorias incidem sobre a
União Europeia (UE) e as instituições, os Fundos Europeus de
Desenvolvimento (FED), as agências, empresas comuns, Escolas
Europeias, e qualquer outro órgão ou organismo criado pela União, na
medida em que o respetivo ato constitutivo não exclua esse exame. O
Apêndice I apresenta uma lista dessas auditorias, a forma do relatório de
auditoria exigido e a base jurídica da auditoria.
Contabilidade de exercício Nos termos do Regulamento Financeiro, as demonstrações financeiras
são elaboradas segundo o princípio da contabilidade de exercício,
adaptado ao ambiente específico da União, enquanto os mapas sobre a
execução do orçamento se baseiam principalmente na contabilidade de
caixa.
1.2 DEFINIÇÃO DE FIABILIDADE
Isentas de distorções materiais e
parcialidade
A fiabilidade exige que as contas estejam isentas de distorções materiais e
parcialidade e que os utilizadores possam confiar que representam
fielmente o que pretendem representar ou o que seria de esperar que
representassem. A representação fiel exige que as operações e outros
acontecimentos sejam:
Representação fiel
• apresentados de acordo com a sua substância e não apenas a sua forma jurídica;
• neutros ou isentos de parcialidade;
• prudentes, de forma a que os ativos ou as receitas não sejam sobredeclarados e os passivos ou as despesas subdeclarados;
• completos em todos os aspetos materialmente relevantes;
• comparáveis no tempo e entre entidades.
| 159 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
As demonstrações financeiras de um determinado exercício devem indicar
de forma exaustiva e exata os fluxos de caixa e os resultados financeiros
desse exercício; o ativo e o passivo no final do exercício devem estar
corretamente registados para refletirem fielmente a situação financeira; e
as notas anexas às contas devem divulgar todas as informações
pertinentes.
1.3 ESTRUTURA CONCEPTUAL DE RELATO FINANCEIRO APLICÁVEL
As regras contabilísticas aplicadas pelas instituições e entidades da UE49
inspiram-se nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público
(IPSAS) emitidas pela Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) ou,
nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de
Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS)
emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade.
1.4 CONDUTA PROFISSIONAL
O auditor deve:
Deontologia
Ceticismo
Garantia razoável
• cumprir os requisitos éticos pertinentes, como exigido pelas Políticas e
Normas de Auditoria do Tribunal;
• planear e realizar uma auditoria com uma atitude de ceticismo
profissional, reconhecendo que as contas podem apresentar distorções
materiais;
• obter provas de auditoria suficientes e adequadas de forma a ter uma
garantia razoável relativamente à conclusão e à opinião de auditoria.
1.5 OBJETIVO GERAL DE UMA AUDITORIA DA FIABILIDADE
Refletir fielmente em todos os aspetos materialmente relevantes
O objetivo geral da auditoria da fiabilidade é determinar se as contas
refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a
49 As regras contabilísticas aplicam-se às instituições e entidades incluídas no perímetro de consolidação.
| 160 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
situação financeira, os resultados e os fluxos de tesouraria do exercício,
em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
na matéria. Por exemplo, no caso das contas anuais da União Europeia,
esta estrutura é composta pelas disposições do Regulamento Financeiro e
pelas regras contabilísticas elaboradas pelo contabilista da Comissão
(disponíveis em Budgweb50), que se inspiram nas Normas Internacionais
de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) emitidas pela Federação
Internacional de Contabilistas (IFAC) ou, nos casos em que não existam,
nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais
de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas
Internacionais de Contabilidade.
Estas regras contabilísticas apenas devem divergir dos requisitos das
IPSAS nos casos necessários, para dar uma imagem verdadeira e fiel das
atividades da União Europeia.
1.6 ASSERÇÕES DE AUDITORIA RELATIVAS À FIABILIDADE
1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar
Ao afirmar que as contas anuais são fiáveis, a gestão faz asserções
implícitas ou explícitas sobre os vários elementos das contas. Ao planear a
auditoria, o auditor procura garantir que serão recolhidas provas de
auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis que lhe permitam tirar
conclusões sobre em que medida essas asserções são comprovadas.
Operações/acontecimentos do período examinado
Os objetivos específicos, ou asserções, relativamente aos quais o auditor
deve retirar conclusões são os seguintes:
a) Asserções sobre classes de operações e acontecimentos durante o
período auditado
Realidade das operações — as operações e os acontecimentos que foram
contabilizados ocorreram e dizem respeito à entidade.
Integralidade —todas as operações e todos os acontecimentos que deviam
ter sido contabilizados foram registados.
Exatidão — os montantes e outros dados relativos às operações e aos
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 161 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
acontecimentos contabilizados foram devidamente registados.
Corte de operações — as operações e os acontecimentos foram
contabilizados no período contabilístico correto.
Classificação — as operações e os acontecimentos foram contabilizados
nas contas corretas.
Operações/acontecimentos no fim do período examinado
Legalidade e regularidade — estão disponíveis dotações orçamentais51.
b) Asserções sobre saldos contabilísticos no fim do período
examinado
Existência — existem elementos do ativo, do passivo e do capital próprio
Direitos e obrigações — a entidade detém ou controla os direitos aos
elementos do ativo e os elementos do passivo constituem obrigações da
entidade.
Integralidade —todos os elementos do ativo, do passivo e do capital
próprio que deviam ter sido contabilizados foram registados.
Valorização e afetação — os elementos do ativo, do passivo e do capital
próprio estão incluídos nas demonstrações financeiras pelos montantes
adequados e quaisquer ajustamentos resultantes da sua valorização ou
afetação são devidamente registados.
Apresentação e divulgação de informações
c) Asserções sobre apresentação e divulgação de informações
Realidade das operações e direitos e obrigações — os acontecimentos, as
operações e outros factos divulgados ocorreram e dizem respeito à
entidade.
Integralidade — foram incluídas nas demonstrações financeiras todas as
informações que deviam ter sido.
Classificação e percetibilidade — as informações financeiras são
devidamente apresentadas e descritas, e as informações divulgadas são
expressas de forma clara.
Exatidão e valorização — as informações financeiras e outras são
divulgadas fielmente e pelos montantes corretos.
51 Uma operação ilegal e irregular não é declarada como afetando a fiabilidade das contas caso tenha sido corretamente contabilizada. No entanto, o impacto financeiro ou os riscos de irregularidades devem ser devidamente divulgados.
| 162 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
1.6.1 Elementos específicos das contas a auditar
Os elementos específicos das contas a auditar são os seguintes:
i) Conta dos resultados económicos:
Os procedimentos de auditoria relativos à conta dos resultados
económicos destinam-se a verificar se as receitas e as despesas
ocorreram, são exatas, completas e corretamente contabilizadas no
exercício correspondente, bem como adequadamente apresentadas e
divulgadas.
ii) Balanço
Os procedimentos de auditoria relativos ao balanço devem permitir
verificar os seguintes elementos das demonstrações financeiras e das
asserções (exemplos):
a) contribuições dos Estados-Membros (integralidade e valorização);
b) devedores (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);
b) pré-financiamento (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);
d) caixa e equivalentes de caixa (existência, direitos e obrigações, integralidade e
valorização);
e) fundos e reservas (integralidade e valorização);
f) faturas por liquidar (integralidade e valorização);
g) encargos por pagar - provisão para faturas a receber (direitos e obrigações, integralidade
e valorização);
b) ativos fixos (existência, direitos e obrigações, integralidade e valorização);
iii) Demonstração dos fluxos de caixa
Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração dos fluxos de
caixa destinam-se a determinar se a demonstração divulga corretamente
os movimentos de caixa (contribuições, receitas, despesas pagas e saldo
de tesouraria) do exercício.
iv) Notas anexas às contas
Os procedimentos de auditoria relativos às Notas anexas às contas
destinam-se a verificar as asserções de apresentação e divulgação, ou
seja, que cada secção significativa das demonstrações financeiras está
devidamente comentada nas notas, incluindo os elementos
extrapatrimoniais como as garantias.
v) Demonstração de variações do ativo líquido
Os procedimentos de auditoria relativos à demonstração de variações do
ativo líquido destinam-se a garantir que as variações do ativo líquido são
| 163 Fiabilidade – Enquadramento
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
MAFC - Parte 2 - Secção 1
corretamente registadas e comunicadas.
vi) Mapas sobre a execução orçamental
Os procedimentos de auditoria relativos aos mapas sobre a execução
orçamental devem verificar os seguintes aspetos:
a) as alterações dos recursos consolidados são coerentes com as alterações das reservas,
dos fundos e do capital, tal como são apresentados no balanço;
b) os montantes das autorizações financeiras, os compromissos jurídicos individuais e os
pagamentos (por instrumento, domínio de intervenção, etc.) apoiam-se em documentação
adequada;
c) as informações financeiras são fiáveis;
d) as respetivas notas garantem uma apresentação e divulgação adequadas.
| 164 Fiabilidade – Planeamento
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MAFC - Parte 2 - Secção 2
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
2. FIABILIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 2. FIABILIDADE
SECÇÃO 2 – PLANEAMENTO
ÍNDICE
2.1 Síntese da fase de Planeamento 2.2 Determinar a materialidade 2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade e do
seu ambiente, incluindo o seu controlo interno 2.4 Considerar a suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria 2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.6 Elaboração do plano global de auditoria e do programa de auditoria
| 165 Fiabilidade – Planeamento
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MAFC - Parte 2 - Secção 2
2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO
ISSAI 1300 [ISA 300]
O objetivo do auditor é planear a auditoria de modo a que esta seja executada com eficácia.
2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade
2.1.1 A base do método do auditor para a auditoria da fiabilidade
O auditor planeia realizar as seguintes etapas na auditoria da fiabilidade
das contas para poder chegar a uma conclusão sobre os objetivos gerais e
específicos da auditoria mencionados anteriormente:
• Identificar e avaliar o risco de distorções materiais através do
conhecimento da entidade auditada e do seu ambiente. O auditor
necessita de obter um conhecimento amplo que seja suficiente para lhe
permitir identificar as classes de operações ou os grupos de contas que
possam ser afetados de forma significativa pelas atividades da entidade e
determinar o nível de risco inerente associado às asserções mais
suscetíveis de dar origem a distorções materiais das contas.
• Realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo
O auditor obtém um conhecimento do controlo interno, incluindo os
sistemas contabilísticos, o processo de encerramento das contas anuais e
os procedimentos existentes para garantir que as contas estão em
conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro. Este
conhecimento permite-lhe identificar os controlos pertinentes que melhor
respondem às asserções mais suscetíveis de dar origem a uma distorção
material e realizar uma avaliação preliminar do risco de controlo em relação
à fiabilidade das contas.
• Conceber procedimentos de auditoria
O auditor planeia em seguida a natureza, o calendário e a extensão dos
procedimentos de auditoria a realizar - testes dos controlos combinados
com procedimentos substantivos ou concentrados apenas nos
procedimentos substantivos - para reduzir o risco de distorções materiais a
um nível aceitável.
• Aplicar os procedimentos de auditoria concebidos durante a fase de
planeamento, efetuando as alterações adequadas, se necessário, com
base nos resultados dos testes de auditoria realizados.
• Informar sobre a fiabilidade
O Tribunal emite uma opinião separada e explícita sobre a fiabilidade das
| 166 Fiabilidade – Enquadramento
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
MAFC - Parte 2 - Secção 1
contas.
2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE
ISSAI 1320 [ISA 320]
O objetivo do auditor é determinar, e reconsiderar à medida que a auditoria avança, um nível ou níveis de materialidade adequados que lhe permitam planear e realizar a auditoria.
2.2.1 Níveis de materialidade
2.2.2. Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade
2.2.3. Elementos importantes das contas
2.2.1 Níveis de materialidade
Ao nível das demonstrações financeiras
Classes de operações, saldos das contas e informações divulgadas
Ao planear a auditoria, o auditor considera os aspetos que poderiam dar
origem a distorções materiais das contas. Considera a materialidade tanto
ao nível das contas anuais no seu conjunto como em relação às classes
de operações, aos saldos das contas e às informações divulgadas. Podem
utilizar-se diferentes níveis de materialidade, consoante o aspeto das
contas que é tido em conta. A avaliação da materialidade ajuda o auditor a
decidir sobre questões como quais os elementos a examinar, se deve
utilizar a amostragem e se deve aplicar procedimentos analíticos como
procedimentos substantivos.
2.2.2 Materialidade quantitativa e qualitativa em relação à fiabilidade
Quantitativa
O auditor tem de avaliar a partir de que ponto o valor agregado das
distorções não corrigidas identificadas durante a auditoria significa que terá
de considerar as contas não fiáveis. Por exemplo, se a estimativa de erro
total nas contas anuais for tão elevada que, caso os utilizadores a
conhecessem, considerariam as contas não fiáveis, esse nível de erro
deve ser considerado quantitativamente material. Além disso, o auditor tem
de considerar a possibilidade de distorções de montantes relativamente
pequenos que, quando acumuladas, poderão ter um efeito nas contas.
Qualitativa
Determinados tipos de distorções, embora não sejam quantitativamente
materiais, podem ser qualitativamente materiais, ou seja, materiais por
natureza ou por contexto, o que significa que são tão importantes, pela sua
natureza ou contexto, que têm um impacto no projeto de opinião de
auditoria que está a ser elaborada Constituem exemplos a descrição
inadequada ou incorreta de uma norma contabilística de tal forma que um
utilizador das contas seria provavelmente induzido em erro ou, quando
aplicável, a omissão de uma entidade numa lista de entidades
consolidadas.
| 167 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
2.2.3 Elementos importantes das contas
Desde que a contabilidade de exercício foi adotada em 2005 pelas
instituições, agências e agências executivas, serviços e organismos
semelhantes da União, surgiram alguns novos elementos no balanço, que
atualmente reconhece os ativos e passivos independentemente dos
recebimentos ou dos pagamentos. Por exemplo, um passivo deve ser
reconhecido pela Comissão relativamente a um contratante que tenha
terminado um serviço no final do exercício, mesmo que ainda não tenha
sido recebida qualquer fatura. Esses novos elementos
(pré-financiamentos, faturas a pagar e o corte de operações dos encargos
por pagar) são significativos, pois o seu montante é, em geral, material.
2.3 IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE, INCLUINDO O SEU CONTROLO INTERNO
ISSAI 1315 [ISA 315]
O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção material devido a fraude ou a erro, ao nível das demonstrações financeiras e ao nível de asserção, através do conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o seu controlo interno, proporcionando assim uma base para conceber e implementar respostas aos riscos de distorção material avaliados.
2.3.1 Risco de auditoria
2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente
2.3.3 O controlo interno da entidade
2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo
2.3.5 Exemplos de riscos de distorções
2.3.1 Risco de auditoria
Definição de risco de auditoria
O risco de auditoria no caso da fiabilidade é o risco de o Tribunal expressar
uma opinião de auditoria inadequada quando as contas apresentam
distorções materiais. O risco de auditoria depende do:
• risco de distorções materiais - o risco de as contas poderem apresentar
distorções materiais antes da auditoria; este risco tem dois componentes -
o risco inerente e o risco de controlo;
• risco de o auditor não detetar essas distorções (risco de deteção).
Pode ser representado da seguinte forma:
| 168 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
Avaliar os riscos das atividades da entidade
Avaliar o risco de distorções materiais devido a fraude ou erro
Risco de auditoria
Risco de controlo
Risco de deteção= X X
Risco da entidade auditada
Risco inerente
Diagrama 1: Componentes do risco de auditoria
Avaliar o risco de distorções
materiais
O auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorções materiais ao
nível das contas anuais e ao nível das declarações para as classes de
operações, os saldos das contas e as informações divulgadas. Para esse
efeito, o auditor:
• identifica os riscos durante o processo de conhecimento da entidade e
do seu ambiente, incluindo os controlos pertinentes relacionados com os
riscos, e tendo em conta as classes de operações, os saldos das contas e
as informações divulgadas nas contas anuais;
• relaciona os riscos identificados com o que pode correr mal ao nível
das declarações;
• considera se os riscos têm uma dimensão que possa dar origem a
distorções materiais das contas anuais;
• considera a probabilidade de os riscos poderem dar origem a
distorções materiais;
• determina quais os riscos identificados que, segundo o seu juízo
profissional, exigem uma atenção particular durante a auditoria (os
chamados "riscos significativos").
Riscos significativos
Os riscos de distorções materiais podem ser mais elevados no caso dos
riscos relacionados com:
i) operações inabituais significativas decorrentes de questões como as
seguintes:
• maior intervenção da gestão para especificar o tratamento
contabilístico;
• maior intervenção manual no âmbito da recolha e processamento de
dados;
| 169 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
• cálculos ou princípios contabilísticos complexos;
• a natureza das operações inabituais, que pode dificultar a aplicação de
controlos do risco eficazes pela entidade.
ii) questões significativas sujeitas a juízo profissional que exigem a
elaboração de estimativas contabilísticas, decorrentes de questões como
as seguintes:
• os métodos de valorização das estimativas contabilísticas ou o
reconhecimento das receitas podem estar sujeitos a interpretação
divergente (por exemplo, encargos a pagar);
• o juízo profissional exigido pode ser subjetivo, complexo ou exigir
pressupostos sobre os efeitos de acontecimentos futuros (por exemplo,
provisões).
Condições e acontecimentos que podem indiciar riscos de
distorções materiais
Seguem-se exemplos, não necessariamente exaustivos, de condições e
acontecimentos que podem indiciar a existência de um risco de distorções
materiais:
Domínio
Quadro 1: Exemplos de condições/acontecimentos que podem indiciar um risco de distorções materiais
Exemplos
Estrutura da entidade
• Mudanças na entidade, como reorganização ou acontecimentos pouco habituais
• Alianças ou empresas comuns complexas
Operações • Operações significativas com partes relacionadas
• Montante significativo de operações inabituais ou não sistemáticas no final do período
Contabilidade
• Aplicação de novas regras ou disposições contabilísticas (por exemplo, a introdução da contabilidade de exercício)
• Medidas contabilísticas que envolvem processos complexos
• Acontecimentos ou operações que envolvem uma incerteza significativa em termos de medição, incluindo estimativas contabilísticas
Pessoal
• Falta de pessoal com capacidades adequadas de contabilidade e de comunicação de informações financeiras
• Mudanças no pessoal fundamental, incluindo a saída dos principais executivos e a rotação de pessoal
Tecnologias da informação (TI)
• Mudanças no ambiente informático
• Instalação de novos sistemas informáticos significativos para a comunicação de informações financeiras (por exemplo, ABAC)
• Controlos insuficientes da transferência dos dados entre os sistemas informáticos
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Problemas antigos ou atuais
• Histórico de distorções ou ajustamentos significativos no final do período
• Insuficiências do controlo interno, especialmente aquelas a que a gestão não deu reposta
• Investigações à entidade pelos organismos reguladores ou governamentais
• Litígios em curso e passivo contingente
Procedimentos de avaliação do risco
O auditor deve aplicar procedimentos de avaliação do risco (análise,
inquéritos, inspeção) para obter o necessário conhecimento do nível de
risco inerente e de risco de controlo da entidade. Muitas informações úteis
podem ser obtidas a partir dos procedimentos de avaliação do risco da
própria entidade. Por exemplo, as Direções-Gerais (DG) da Comissão
instituíram correspondentes contabilísticos em cada DG que são
responsáveis por identificar e avaliar o risco contabilístico. Em todos os
casos, o auditor deve exercer ceticismo profissional relativamente às
avaliações do risco realizadas pela entidade auditada.
2.3.2 Conhecimento da atividade da entidade para identificar e avaliar o risco inerente
Contexto
O âmbito dos trabalhos do auditor para obter um conhecimento suficiente
da entidade e do seu ambiente depende da complexidade das operações e
dos processos contabilísticos relacionados; da experiência anterior do
auditor com a entidade; e do grau de mudança, se tiver ocorrido, desde as
auditorias anteriores.
Em todos os casos, a entidade auditada continua a ser responsável por
garantir a fiabilidade das contas e a divulgação de informações adequadas
nas contas anuais. Em especial, no caso da Comissão, o contabilista é
diretamente responsável pelas contas anuais, sendo os gestores
orçamentais delegados (Diretores-Gerais) indiretamente responsáveis. No
caso das outras instituições da UE, a responsabilidade é do contabilista.
Domínios de incidência Para conhecer a entidade e o seu ambiente é necessário compreender:
• a natureza da entidade, incluindo os tipos de operações realizadas, os
elementos das demonstrações financeiras e do orçamento incluídos nas
contas, bem como a cadeia de responsabilidades envolvida no processo
contabilístico;
• os objetivos e as estratégias da entidade e os riscos ligados à atividade
associados que podem dar origem a distorções materiais das contas
anuais;
• a estrutura conceptual de relato financeiro (ver o capítulo 1.3), incluindo
as regras contabilísticas adotadas e as disposições regulamentares do
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TFUE, do Regulamento Financeiro e das respetivas normas de execução,
no âmbito da qual se elaboram as contas anuais. Na estrutura conceptual
de relato financeiro e outros regulamentos incluem-se os definidos na
legislação específica que institui a entidade auditada e determina as suas
atividades. Esse conhecimento abrange igualmente a apresentação das
contas anuais, incluindo a divulgação de questões materiais, a
terminologia utilizada, a classificação dos elementos e a base de cálculo
dos montantes;
• a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pela entidade - o
auditor considera se são adequadas e coerentes com a estrutura
conceptual de relato financeiro. Esse conhecimento inclui examinar os
métodos contabilísticos utilizados para as operações significativas e
inabituais, determinar estimativas contabilísticas, alterações das políticas
contabilísticas ou nas normas internacionais de contabilidade que possam
afetar a entidade, e se a gestão da entidade parece seguir políticas
contabilísticas agressivas ou conservadoras;
• a forma como a entidade mede e analisa o seu desempenho financeiro,
através de indicadores de desempenho (por exemplo, a execução
orçamental), de análise da variância, ou de outros meios; essas medidas
podem indicar ao auditor a existência de um risco de distorções nas
contas.
As contas anuais As contas anuais são compostas:
• pelas demonstrações financeiras, que incluem:
• o(s) balanço(s);
• a conta dos resultados económicos, incluindo informações por
setores;
• a demonstração dos fluxos de caixa;
• a demonstração de variações do ativo líquido;
• as notas anexas às contas;
• pelo(s) mapa(s) sobre a execução do orçamento, que inclui (incluem):
• a conta de resultados da execução orçamental (relatórios agregados
para o orçamento geral da União Europeia);
• as notas.
Alguns dos principais elementos das contas são os seguintes:
Pré-financiamento Pré-financiamento: Destina-se a constituir um fundo de tesouraria em favor
do beneficiário, sendo uma disposição contratual amplamente utilizada nos
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vários domínios de intervenção da União. O pagamento adiantado de
pré-financiamento a um projeto continua a ser propriedade da União até
ser apurado, depois de o beneficiário apresentar a justificação para a
utilização dos fundos. Até ser apurado, o valor líquido do pré-financiamento
continua indicado no ativo do balanço.
Faturas por liquidar Faturas por liquidar: No ambiente contabilístico da União, "faturas" é o
termo genérico utilizado para designar os pedidos de pagamento recebidos
dos beneficiários dos projetos, as declarações de custos dos
Estados-Membros, as faturas comerciais, as declarações de despesas
auditadas num projeto cofinanciado, etc. Receber as faturas, analisar a
sua elegibilidade e pagá-las são atividades intrínsecas à própria natureza
da intervenção da União. As faturas são incluídas nas "dívidas correntes"
na secção do passivo do balanço, nos casos em que ainda não foram
pagas no final do exercício.
Encargos por pagar Encargos por pagar: No âmbito da contabilidade de exercício, a União
reconhece no final do exercício o passivo relativo a contratantes dos
projetos respeitante à parte dos trabalhos executados no final do exercício
mas relativamente aos quais ainda não foram recebidas faturas. Este
exercício é normalmente designado por corte de operações. Definir o corte
de operações dos encargos por pagar no final do exercício é um processo
complexo, uma vez que se trata em grande medida de efetuar estimativas.
O risco de distorções é aumentado devido ao enorme número de projetos
financiado pela União, aos montantes em causa, aos múltiplos modelos de
ciclo de vida dos projetos, aos regimes contabilísticos específicos, à
diversidade dos contratos, à natureza e fiabilidade das informações
disponíveis para cada projeto e, no caso da DAS e dos FED, aos
diferentes modelos de atividade das DG. (A Unidade ARR tem disponíveis
informações pormenorizadas sobre as várias metodologias de corte de
operações por DG.)
Identificar e avaliar o risco inerente O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco inerente a um
nível global (ou seja, para a atividade/entidade no seu conjunto) para
identificar os domínios de risco específicos da auditoria que têm de ser
tidos em consideração ao planear e executar os procedimentos de
auditoria. O auditor pode avaliar o risco inerente como sendo Elevado ou
Não Elevado.
Os exemplos de riscos inerentes podem incluir alterações significativas em
termos de contabilidade e informática, a complexidade das regras e dos
processos contabilísticos a aplicar e o número de instituições e/ou serviços
envolvidos, além de domínios importantes como pré-financiamentos,
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faturas/declarações de custos e corte de operações.
Riscos significativos O auditor deve determinar quais os riscos inerentes identificados que,
segundo o seu juízo profissional, exigem uma consideração especial de
auditoria (riscos significativos) e deve obter um conhecimento dos
controlos internos relacionados.
2.3.3 O controlo interno da entidade
Controlo interno da fiabilidade O controlo interno relativo à fiabilidade destina-se a dar resposta aos riscos
e oferecer uma garantia razoável sobre a concretização dos objetivos da
entidade no que toca à fiabilidade das contas.
Alguns controlos abrangem os processos contabilísticos ao longo do
exercício (por exemplo, atividades de verificação contabilística e
desenvolvimento da análise do risco contabilístico na Comissão). Outros
controlos dizem respeito especificamente ao processo de encerramento do
exercício.
Controlos pertinentes Os controlos que são pertinentes para uma auditoria da fiabilidade das
contas dizem respeito ao objetivo da entidade de elaboração de contas
para uso externo que sejam apresentadas fielmente, em todos os aspetos
materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de
relato financeiro aplicável. Incidem ainda sobre a gestão do risco que
possa dar origem a distorções materiais nessas contas.
É uma questão de juízo profissional do auditor decidir se um controlo,
individualmente ou em conjunto com outros, é pertinente neste contexto.
Ao exercer esse juízo profissional, o auditor considera a materialidade, a
natureza das atividades da entidade, a diversidade e complexidade das
operações da entidade, bem como a natureza e complexidade dos
sistemas de controlo interno.
Ao considerar o ambiente de controlo contabilístico, deve prestar-se uma
atenção especial aos controlos que têm impacto direto nas asserções das
contas.
Sistemas de controlo a considerar: Os principais sistemas de controlo a considerar no que toca à fiabilidade
são os controlos, as verificações e as medidas tomados pelo contabilista e,
quando pertinente, pelas próprias DG, como indicado em seguida:
- a nível geral • as medidas tomadas pela entidade auditada para apresentar as contas anuais em conformidade com as regras e normas contabilísticas aplicáveis e os prazos para a elaboração de relatórios;
• a identificação pela entidade auditada dos seus processos contabilísticos (este é um pré-requisito da análise do risco contabilístico);
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• o processo da entidade auditada para instituir e validar a sua própria análise do risco;
• os principais procedimentos contabilísticos e manuais que regem o registo e a qualidade das informações financeiras individuais ao longo do exercício;
• a execução dos controlos dos saldos finais;
• a aplicação de um manual de contabilidade adaptado às necessidades específicas;
• os métodos de valorização e controlo desenvolvidos especificamente para um grupo significativo de contas (por exemplo, estimativas do corte de operações dos encargos por pagar ou das provisões);
- da organização • a cadeia de responsabilidades envolvida na validação dos valores apresentados nas contas anuais (por exemplo, gestor orçamental, correspondente contabilístico e, em última instância, o contabilista);
• a organização da função de contabilidade (pessoal, formação, atribuição de responsabilidades);
- do processo de encerramento • os controlos específicos durante o processo de encerramento do exercício para garantir e rever a qualidade dos registos contabilísticos (por exemplo, para assegurar a integralidade e a valorização);
• a pertinência, o caráter adequado e a coerência da metodologia do corte de operações aplicada aos encargos por pagar;
• a reconciliação entre as informações orçamentais relativas ao corte de operações e os dados incluídos nos sistemas;
• os controlos internos do processo de encerramento das contas anuais;
• o processo de elaboração de estimativas contabilísticas significativas e divulgação de informações;
• determinar se as instruções sobre o encerramento são recebidas em tempo oportuno e devidamente aplicadas;
• a execução correta e em tempo oportuno dos procedimentos e o cumprimento dos prazos;
-da informática • os sistemas informáticos de contabilidade e a sua interação (por exemplo, ABAC, SAP);
• a coerência entre os dados constantes dos sistemas locais (por exemplo, sistemas locais das DG, instituições ou agências) e centrais (por exemplo, ABAC/SAP) e a validação dos sistemas locais;
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- das verificações • as verificações contabilísticas realizadas pela entidade (por exemplo, DG, agências);
• a qualidade dos dados introduzidos e a extensão da análise dos dados introduzidos no sistema contabilístico;
• a análise contabilística decorrente da análise do risco contabilístico realizada pela DG;
• a extensão da análise, pelo contabilista, da qualidade das informações financeiras recebidas do gestor orçamental para elaborar as contas anuais;
• a validação final pelo Diretor-Geral das contas da sua DG.
Neste âmbito, os trabalhos sobre a fiabilidade implicam atualizar as descrições e avaliar os procedimentos relativos aos processos e sistemas contabilísticos significativos e à aplicação das regras contabilísticas, incluindo as relativas ao corte de operações, com vista à elaboração das contas anuais. No caso dos trabalhos de auditoria na Comissão, incluem trabalhos sobre o funcionamento do sistema contabilístico central (ABAC) bem como dos vários sistemas contabilísticos locais. Quando pertinente, devem examinar-se os procedimentos de recolha e verificação dos dados que devem ser apresentados nas contas, mas ainda não estão registados, para garantir a sua exaustividade.
2.3.4 Identificar e avaliar o risco de controlo
O auditor deve efetuar uma avaliação preliminar do risco de controlo por
rubrica (despesas/faturas, pré-financiamentos, etc.), considerando-o
Baixo, Médio ou Elevado, a fim de determinar a natureza, o calendário e a
extensão dos procedimentos de auditoria a aplicar.
Na Comissão, as DG definem a sua própria análise do risco contabilístico
por rubrica e por declaração de auditoria, o que representa um contributo
substancial para os trabalhos do auditor, que deve, contudo, exercer
ceticismo profissional ao avaliar a análise do risco realizada pela entidade
auditada.
| 176 Fiabilidade – Enquadramento
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2.3.5 Exemplos de riscos de distorções
Podem surgir riscos de distorções ao nível das declarações relativamente
às seguintes rubricas principais do balanço:
Pré-financiamentos:
Existência: um pré-financiamento pode ser incorretamente inscrito como um ativo (em vez de uma despesa) caso o contrato não contenha uma cláusula relativa ao adiantamento de fundos ou se parte do pré-financiamento devesse ter sido apurada através das despesas incorridas, dando origem a uma sobredeclaração dos direitos da União.
Integralidade: o montante dos pré-financiamentos no balanço está incompleto caso alguns adiantamentos tenham sido incorretamente inscritos como despesas em vez de pagamentos de adiantamentos.
Valorização: os pré-financiamentos podem ser incorretamente inscritos sendo valorizados de forma diferente do disposto no contrato. O montante líquido dos pré-financiamentos pode ser incorretamente valorizado se for registado um montante incorreto de despesas incorridas ou de encargos por pagar.
Apresentação
: pode existir uma divisão incorreta no balanço entre os pré-financiamentos a longo prazo e os pré-financiamentos a curto prazo, ou os encargos por pagar relativos aos pré-financiamentos podem estar indevidamente inscritos no passivo do balanço.
Faturas a pagar:
Direitos e obrigações: um passivo pode estar incorretamente inscrito quando o montante registado não corresponde i) ao valor nominal da fatura ou ii) ao passivo real do terceiro.
Integralidade: o montante do passivo das faturas pode estar incompleto se, por exemplo, a DG ou a agência não dispõem de um sistema adequado que assegure, no final do exercício, que todas as faturas físicas recebidas foram registadas pelas unidades operacionais no sistema contabilístico.
Valorização: os montantes incorretos do passivo das faturas decorrem do cálculo incorreto dos montantes elegíveis, do reconhecimento do montante total de uma declaração de despesas em vez de apenas a parte da União num cofinanciamento, etc.
Apresentação
: um erro na apresentação do balanço pode decorrer da classificação incorreta da fatura no grupo contabilístico "outros credores" em vez de "dívidas correntes".
Encargos por pagar:
Existência: os encargos por pagar podem ser calculados para um projeto já encerrado ou que nunca incorreu em despesas reais.
Integralidade: o montante total dos encargos por pagar está incompleto se não tiver sido utilizada a população total de contratos como base para o cálculo.
Valorização: a metodologia ou a definição dos parâmetros da metodologia pode não ser pertinente, por exemplo, a instituição do método pro-rata temporis ou a avaliação da taxa de anulação de autorizações. O cálculo dos próprios parâmetros pode estar incorreto, por exemplo, as datas de início ou fim do contrato ou a taxa de anulação de autorizações podem estar erradas.
Apresentação: pode existir confusão na apresentação contabilística dos encargos por pagar, uma vez que a parte que apura os pré-financiamentos existentes do projeto é indicada como um montante negativo no lado do ativo do balanço (como uma dedução do pré-financiamento), enquanto os encargos por pagar normais são indicados no passivo (na rubrica credores).
| 177 Fiabilidade – Enquadramento
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2.4 CONSIDERAR A SUFICIÊNCIA, PERTINÊNCIA E FIABILIDADE DAS PROVAS DE AUDITORIA
ISSAI 1500 [ISA 500]
O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que o habilitem a obter prova de auditoria suficiente, relevante e fiável.
2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria
2.4.2 Fontes das provas de auditoria
2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
2.4.1 Relação entre contas anuais, provas de auditoria e relatório de auditoria
As provas de auditoria obtidas através dos procedimentos de auditoria
constituem a base da conclusão e da opinião do auditor sobre a fiabilidade
das contas, como se mostra em seguida:
Contas anuais
Asserções sobre componentes das
contas anuais
Procedimentos de auditoria
Provas da fiabilidade das contas anuais
Relatório de auditoria
Diagrama 2: Relação entre contas, provas e relatório de auditoria
2.4.2 Fontes das provas de auditoria
As provas de auditoria relativas à fiabilidade podem ser provenientes das
seguintes fontes:
• internas à entidade: as próprias contas, bem como informações de
bases de dados e documentos elaborados pela entidade;
• externas à entidade, como confirmações externas de terceiros ou
relatórios de peritos do auditor;
• produzidas pelo auditor, como o exame analítico das demonstrações
financeiras ou de contas individuais, por exemplo, devedores,
pré-financiamentos ou ativo contingente.
| 178 Fiabilidade – Enquadramento
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2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
Os procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria
relativas à fiabilidade incluem:
Cálculo
- verificação aritmética das contas
- verificação da correção da consolidação, quando adequado
- verificação dos valores apresentados no balanço e nas notas referentes às realizações dos sistemas informáticos subjacentes e/ou documentação comprovativa utilizada como base para os valores inscritos nas contas
- aprovação dos montantes, por exemplo em relação ao balancete e ao Razão
Análise
- exame analítico da coerência das contas
- exame das conciliações realizadas pela entidade, por exemplo, conciliações bancárias
- exame das regras e políticas contabilísticas
- exame dos métodos de valorização
- exame da execução orçamental
Inspeção
- registos e documentos
- ativos tangíveis
Confirmações
- confirmação dos saldos bancários, dos devedorese dos credores
- confirmação com terceiros (por exemplo, aconselhamento jurídico relativo a processos jurídicos pendentes que poderão ter de ser indicados como contingentes)
2.5 CONCEBER PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1330 [ISA 330]
O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos riscos avaliados de distorção material, através da conceção e implementação de respostas apropriadas a esses riscos.
2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria
2.5.2 Conceber testes de controlo
2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos
2.5.4 Conceber testes pormenorizados
2.5.5 Amostragem de auditoria
| 179 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
2.5.1 Relacionar o risco avaliado de distorções materiais com os procedimentos de auditoria
O risco enquanto base dos procedimentos de auditoria
Tendo identificado o risco de distorções materiais, como descrito no
capítulo 2.3, este é depois utilizado como base para determinar os
procedimentos de auditoria considerados necessários para reduzir esse
risco a um nível aceitavelmente baixo.
Para obter provas de auditoria suficientes e adequadas para corroborar as
asserções relativas à fiabilidade, o auditor deve realizar testes de controlo,
sempre que tenha de confiar nos sistemas de controlo, bem como em
procedimentos substantivos. A extensão dos procedimentos substantivos
dependerá da avaliação do auditor da eficácia da conceção dos sistemas e
da medida em que os testes desses controlos permitem avaliar o risco
como sendo moderado a baixo. Dependendo da avaliação preliminar do
risco de controlo, o auditor pode decidir realizar testes dos controlos, pelas
seguintes razões:
• Quando a avaliação preliminar do risco de controlo é baixa ou média, o
auditor deve testar os controlos para confirmar essa avaliação, caso
pretenda confiar nesses controlos.
• Quando a avaliação preliminar do risco de controlo é elevada, o auditor
não deve confiar nos sistemas, mas pode testar os controlos para apoiar
as constatações a comunicar à gestão ou à autoridade de quitação
relativas às insuficiências dos sistemas.
2.5.2 Conceber testes de controlo
Os testes dos controlos normalmente efetuados ao auditar a fiabilidade
das contas implicam examinar:
• o ambiente de controlo contabilístico (incluindo análise do risco, atividades de exame e manual de contabilidade);
• os sistemas de registo dos dados (por exemplo, ABAC e sistemas locais de registo, de pré-financiamentos e de garantias);
• o funcionamento dos principais procedimentos orçamentais e contabilísticos;
• o processo de encerramento das contas, especialmente no que diz respeito a corte de operações, faturas, pré-financiamentos, garantias, RAL (reste à liquider), autorizações, pagamentos, elementos extrapatrimoniais;
• as conciliações;
• os controlos realizados pelas DG aos processos de encerramento que apoiam os pagamentos aos beneficiários finais;
• o exame dos relatórios do SAI (Serviço de Auditoria Interna) e das EAI (Estruturas de Auditoria Interna).
| 180 Fiabilidade – Enquadramento
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2.5.3 Conceber procedimentos analíticos como procedimentos substantivos
Os procedimentos analíticos a realizar incluem os controlos analíticos da
coerência e razoabilidade das contas em comparação com exercícios e
orçamentos anteriores.
2.5.4 Conceber testes pormenorizados
Os testes pormenorizados a realizar podem incluir:
• comparação do balanço de abertura com o balanço de encerramento do exercício anterior;
• verificação aritmética das contas;
• verificação da correta consolidação das contas e da execução do orçamento, quando adequado (por exemplo, eliminação das operações intragrupo, lançamentos de consolidação e exatidão aritmética);
• controlo da coerência do balanço de encerramento e da conta dos resultados económicos com o balancete (incluindo autorizações extrapatrimoniais);
• auditoria da conciliação entre o resultado da execução orçamental e o resultado económico;
• aprovação ou conciliação das demonstrações financeiras com os registos contabilísticos subjacentes;
• exame dos lançamentos importantes do livro diário e outros ajustamentos efetuados durante a elaboração das demonstrações financeiras;
• exames físicos;
• verificação de que as operações selecionadas foram corretamente inscritas nas contas;
• testes substantivos das autorizações, pagamentos e determinados elementos do balanço, incluindo os encargos a pagar, o saldo bancário e de tesouraria, os devedores, os encargos diferidos, o corte de operações, os pré-financiamentos, as garantias, as confirmações bancárias, as confirmações dos devedores, etc.;
• verificação das autorizações extrapatrimoniais.
2.5.5 Amostragem de auditoria
O auditor pode necessitar de validar uma conta que seja um elemento das
demonstrações financeiras (balanço, conta dos resultados económicos,
etc.) ou das contas orçamentais dos mapas sobre a execução. A
amostragem é a técnica de auditoria mais adequada quando essas contas
contêm um elevado número de entradas ou de saldos individuais (por
exemplo, pré-financiamentos e garantias relacionadas, faturas a pagar).
Para as auditorias da fiabilidade, utiliza-se a amostragem por unidades
monetárias (MUS). O tamanho da amostra para a MUS é determinado
pelos seguintes fatores:
• avaliação combinada do risco: elevado, médio ou baixo (risco mais
elevado = amostra maior);
| 181 Fiabilidade – Enquadramento
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• erro tolerável (por exemplo, 2% para o balanço consolidado da UE);
• nível de confiança (por exemplo, 95% para o balanço consolidado da
UE).
Depois de definir os objetivos da auditoria (integralidade, realidade, direitos
e obrigações, mensuração e valorização, apresentação) a alcançar pelos
testes substantivos realizados na amostra, o auditor deve realizar as
seguintes etapas:
1) Definir o que constitui um erro
Os auditores definem os critérios do que constitui um erro para a amostra
relativa à fiabilidade das contas, dependendo do tipo de objetivo da
auditoria para o elemento específico do balanço que está a ser auditado.
Seguem-se exemplos de potenciais distorções dos elementos mais
importantes do balanço:
Exemplos de potenciais distorções materiais dos pré-financiamentos
• Existência
, por declaração de auditoria:
o o montante divulgado como pré-financiamento nunca foi pago ao beneficiário (inexistência do acontecimento que lhe deu origem)
o o beneficiário já apresentou todas as justificações necessárias para o pré-financiamento, mas a Comissão não o apurou nas suas contas
• Integralidade o o pagamento do adiantamento foi incorretamente contabilizado
como despesa (inscrito nos resultados económicos) e não como pré-financiamento (inscrito no balanço)
• Valorização expressa em termos de subdeclaração ou de sobredeclaração
o o montante inscrito nas contas diverge do montante do pré-financiamento realmente pago ao beneficiário
o o montante de encargos por pagar correspondentes ao pré-financiamento está incorretamente calculado, dando origem a um montante incorreto de pré-financiamento líquido
o omissão de um apuramento o o reembolso dos custos já incorridos pelo beneficiário está
inscrito como despesas no resultado económico; não deve ser inscrito como pré-financiamento, pois daria origem a uma sobredeclaração dos ativos
• Apresentação o o montante total dos pré-financiamentos está correto, mas
foi indevidamente repartido em pré-financiamentos a longo prazo (ativo não corrente no balanço) e pré-financiamentos a curto prazo (ativo corrente no balanço). Normalmente, o critério aplicado para o prazo é que os pré-financiamentos que abrangem os custos dos primeiros X meses de funcionamento dos projetos são de curto prazo, sendo de longo prazo os que se referem a custos posteriores a esse período.
| 182 Fiabilidade – Enquadramento
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Exemplos de potenciais distorções das contas a pagar
• Existência
, por declaração de auditoria:
o é divulgado um montante sem que tenham sido recebidos bens ou serviços (inexistência do acontecimento que lhe deu origem)
• Integralidade o no final do exercício, algumas faturas/pagamentos podem ficar
por registar fora do sistema contabilístico porque a entidade auditada não dispõe de procedimentos e controlos adequados para os recolher
• Valorização expressa em termos de subdeclaração ou de sobredeclaração
o o montante inscrito nas contas não está relacionado com a fatura recebida, seja antes (Etapa 1) ou depois (Etapa 2) da análise da elegibilidade.
o o montante inscrito nas contas não reflete o passivo real (por exemplo, quando o beneficiário declara um montante superior ao autorizado, o passivo máximo registado como uma fatura deve limitar-se ao montante da autorização, ou quando a União aprova erradamente o montante total de uma fatura global no âmbito de projetos cofinanciados, o passivo deve limitar-se à taxa de cofinanciamento)
• Apresentação o a fatura pode estar incorretamente incluída numa conta
registada numa rubrica do balanço que não seja "Contas a pagar"
Exemplos de potenciais distorções dos encargos acrescidos
• Direitos e obrigações
, por declaração de auditoria:
o os encargos por pagar podem estar incorretamente imputados a um projeto para o qual não se esperam mais custos, porque o pagamento final já tinha sido efetuado ou porque o projeto já está encerrado
• Integralidade o o contrato ou a autorização foi omitido do cálculo total
• Valorização, resultante frequentemente de um parâmetro incorreto utilizado na estimativa
o taxa média de anulação de autorizações incorreta o taxa média de consumo incorreta o omissão de faturas já aceites e/ou pagas o omissão de pré-financiamentos o datas de execução do contrato não estão atualizadas (depois
dos contratos adicionais e das adendas) o montante do contrato não está atualizado (depois dos
contratos adicionais e das adendas) • Apresentação
o o total dos encargos por pagar calculado para a autorização pode estar incorretamente repartido entre "encargos por pagar relativos a pré-financiamentos" que são inscritos no lado do
| 183 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
ativo do balanço (como dedução dos pré-financiamentos) e "encargos por pagar" que são inscritos no lado do passivo do balanço (nos Credores)
Exemplos de potenciais distorções das garantias
• Existência
, por declaração de auditoria:
o pode continuar a existir nas contas uma garantia que já foi libertada
o o montante de uma garantia pode estar inscrito nas contas sem que exista uma garantia em papel emitida por uma instituição financeira
• Integralidade o a entidade auditada não dispõe de um sistema adequado para
registar no sistema contabilístico, em tempo oportuno, as garantias constituídas ou recebidas, dando origem a um montante incompleto no final do exercício
• Valorização expressa em termos de subdeclaração ou de sobredeclaração
o o montante inscrito nas contas é superior ao valor da garantia, porque algumas partes libertadas não foram inscritas nas contas
o o montante inscrito nas contas é inferior às garantias realmente recebidas, por exemplo, quando o beneficiário entrega uma garantia adicional de pré-financiamento depois de o montante do pré-financiamento ter sido aumentado nas disposições do contrato, ou uma garantia de execução adicional depois de o montante do contrato ter sido aumentado por uma adenda
• Apresentação o as garantias podem estar incorretamente inscritas como
"constituídas" em vez de "recebidas" (as garantias são divulgadas nas notas anexas às contas anuais como "Ativo contingente", no caso das garantias recebidas, e como "Passivo contingente", no caso das garantias constituídas).
2) Determinar a população de onde serão selecionados os elementos
As populações a testar incluem as seguintes contas ou grupos de contas:
1. nas demonstrações financeiras: pré-financiamentos, corte de
operações dos encargos por pagar, faturas a pagar, garantias, etc.;
2. nos mapas sobre a execução do orçamento: dotações, autorizações,
pagamentos, recuperações, RAL (reste à liquider), etc.
A população é o conjunto de dados de onde será retirada a amostra e
relativamente ao qual o auditor pretende tirar conclusões, por exemplo, a
população das recuperações, anulações de autorizações,
pré-financiamentos ou qualquer rubrica das contas anuais. Qualquer
rubrica do balanço em especial (por exemplo, "pré-financiamentos a curto
| 184 Fiabilidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 2 - Secção 1
prazo"), e das contas anuais em geral, engloba frequentemente não uma
única mas várias contas do Razão. Por exemplo, existem mais de
20 contas do Razão que constituem a rubrica do balanço
"Pré-financiamentos a curto prazo". Assim, a população de onde será
retirada a amostra é frequentemente composta por várias contas. A
população pode ser o número de montantes individuais finais que
constituem o saldo no final do exercício dessas várias contas em 31 e
dezembro do ano n (por exemplo, o saldo final dos pré-financiamentos
individuais por contrato), ou alguns movimentos específicos (por exemplo,
movimentos de débito ou de crédito de pré-financiamentos individuais
durante o exercício).
3) Estudar a natureza da população que serve de base à amostragem
Os auditores devem obter o máximo de informações possível sobre a
população para poderem determinar se é adequada para amostragem.
Trata-se, por exemplo, de verificar se:
• todos os elementos dizem respeito ao exercício que é objeto da
auditoria;
• não existe nenhum montante excecional que deva ser retirado, como
elementos individuais que ultrapassem o limiar de materialidade que
devam ser testados fora da amostra;
• todos os elementos dizem respeito à entidade que é objeto da
auditoria.
2.6 ELABORAÇÃO DO PLANO GLOBAL DE AUDITORIA E DO PROGRAMA DE AUDITORIA
ISSAI 1300 [ISA 300]
O objetivo do auditor é elaborar o Plano Global de Auditoria e um programa de auditoria para reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.
2.6.1 Plano Global de Auditoria
2.6.1 Plano Global de Auditoria
As orientações sobre o conteúdo do PGA são apresentadas no capítulo 2.6
da parte Informações gerais do manual.
| 185 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
2. FIABILIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 2. FIABILIDADE
SECÇÃO 3 – EXAME
ÍNDICE
3.1 Síntese da fase de exame
3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – testes dos controlos e
testes pormenorizados
3.3 Avaliação dos resultados dos procedimentos de auditoria
3.4 Realização de procedimentos analíticos substantivos
3.5 Tomadas de posição escritas
3.6 Utilização de trabalhos de terceiros
3.7 Outros procedimentos de auditoria
3.8 Validação das constatações da auditoria
| 186 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME
As orientações sobre o exame das auditorias são apresentadas no
capítulo 3.1 da parte Informações gerais deste manual.
3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - TESTES DOS CONTROLOS E TESTES PORMENORIZADOS
ISSAI 1530 [ISA 530]
O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo específico da auditoria em cada item selecionado.
3.2.1 Efetuar testes dos controlos
3.2.2 Efetuar testes pormenorizados
3.2.1 Efetuar testes dos controlos
Ao efetuar testes dos controlos, o auditor deve seguir os requisitos
mencionados no capítulo 3.2.2 da parte Informações gerais do manual.
3.2.2 Efetuar testes pormenorizados
Ao efetuar testes pormenorizados, o auditor deve seguir os requisitos
mencionados no capítulo 3.2.3 da parte Informações gerais do manual.
3.3 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530 [ISA 530]
O objetivo do auditor é avaliar os
resultados da amostra de forma a
proporcionar uma base adequada para
o auditor tirar conclusões acerca da
população.
3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas
3.3.2 Tipos de distorções
3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria
3.3.4 Comunicação e correção das distorções
3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas
3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto
3.3.1 Definição de distorções e as suas possíveis causas
Definição Uma distorção é a diferença entre o montante, a classificação, a
apresentação ou a divulgação de um elemento das demonstrações
| 187 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
financeiras e o montante, a classificação, a apresentação ou a divulgação
exigidos para que o elemento esteja em conformidade com a estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável na matéria.
Quando o auditor expressa uma opinião sobre se as contas estão
apresentadas fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, as
distorções incluem igualmente os ajustamentos de montantes, as
classificações, a apresentação ou as divulgações que, segundo o seu juízo
profissional, são necessários para essa apresentação fiel das contas, em
todos os aspetos materialmente relevantes.
Erro ou fraude As distorções podem ser erros ou fraudes. O termo "erro" refere-se a uma
distorção involuntária nas demonstrações financeiras. O termo "fraude"
refere-se a um ato intencional de um ou mais indivíduos da gestão, dos
responsáveis pela governação, dos funcionários ou de terceiros, que
envolve o recurso ao engano para obter uma vantagem injusta ou ilegal.
Existem dois tipos de distorções intencionais pertinentes para o auditor: as
que resultam de um relato financeiro fraudulento e as que resultam de uma
apropriação ilegítima de ativos.
As distorções podem ter origem em vários elementos:
Proveniência das distorções a) inexatidão na recolha ou no processamento dos dados que servem para
elaborar as contas;
b) omissão de um montante ou informação;
c) estimativa contabilística incorreta decorrente de não ter em conta os
factos ou de um claro erro de interpretação dos mesmos;
d) juízos profissionais da gestão relativos às estimativas contabilísticas que
o auditor considera pouco razoáveis ou seleção e aplicação de políticas
contabilísticas que o auditor considera inadequadas.
3.3.2 Tipos de distorções
O auditor deve acumular as distorções identificadas durante a auditoria,
exceto as que são claramente insignificantes. Para auxiliar o auditor a ter
em conta os efeitos das distorções acumuladas durante a auditoria e a
comunicá-las à gestão, é útil distinguir entre:
as distorções factuais: distorções relativamente às quais não existem
dúvidas;
as distorções discricionárias: diferenças decorrentes dos juízos
profissionais da gestão sobre as estimativas contabilísticas que o auditor
considera pouco razoáveis ou a seleção e aplicação de políticas
| 188 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
contabilísticas que o auditor considera inadequadas;
as distorções projetadas: a melhor estimativa do auditor relativa às
distorções existentes na população, que envolve a projeção das distorções
identificadas nas amostras de auditoria para a totalidade da população de
onde são retiradas essas amostras.
3.3.3 Impacto das distorções no método de auditoria
O auditor deve considerar se o PGA e o programa de auditoria têm de ser
revistos caso a natureza das distorções detetadas e as circunstâncias em
que ocorreram indiquem a existência de outras distorções que, em
conjunto com as distorções acumuladas durante a auditoria, possam ser
materiais.
O auditor não pode simplesmente partir do princípio de que uma distorção
é uma ocorrência isolada. As provas da possível existência de outras
distorções incluem casos em que o auditor determina que uma distorção
surgiu de uma falha do controlo interno ou de pressupostos ou métodos de
valorização inadequados que foram amplamente aplicados pela entidade.
O auditor deve igualmente determinar se o PGA e o programa de auditoria
têm de ser revistos caso o conjunto de distorções acumuladas durante a
auditoria se aproximar do nível (ou dos níveis) de materialidade. Nessas
circunstâncias, pode existir um nível de risco superior ao nível
aceitavelmente baixo de que as distorções possivelmente não detetadas,
quando tomadas em conjunto com as distorções acumuladas durante a
auditoria, possam ultrapassar o nível de materialidade.
As distorções não detetadas podem existir devido à presença de risco de
amostragem ou não relacionado com a amostragem.
Poderá ser necessário a gestão examinar uma classe de operações,
saldos de contas ou divulgações para identificar e corrigir as distorções
que apresentam. Depois de a gestão examinar uma classe de operações,
saldos de contas ou divulgações e corrigir as distorções que aí encontrou,
o auditor realiza procedimentos de auditoria adicionais para reavaliar o
montante das distorções.
3.3.4 Comunicação e correção das distorções
O auditor deve comunicar todas as distorções acumuladas durante a
auditoria ao nível adequado da gestão em tempo oportuno e solicitar à
gestão que as corrija.
| 189 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
A comunicação atempada das distorções ao nível adequado da gestão é
importante, pois permite que a gestão avalie se os elementos constituem
distorções, informe o auditor caso discordem e tome as medidas
necessárias. Geralmente, o nível adequado da gestão é aquele que tem a
responsabilidade e a autoridade para avaliar as distorções e tomar as
medidas necessárias.
Se a gestão recusar corrigir algumas ou todas as distorções comunicadas
pelo auditor, este informa-se sobre as razões apresentadas pela gestão
para não efetuar as correções e tem-nas em conta ao avaliar se as contas,
no seu conjunto, estão isentas de distorções materiais.
3.3.5 Avaliação do efeito das distorções não corrigidas
Antes de avaliar o efeito das distorções não corrigidas, o auditor deve
reavaliar o nível (ou os níveis) de materialidade utilizados ao planear e
realizar a auditoria para confirmar se continua(m) a ser adequado(s).
O auditor deve avaliar se as distorções não corrigidas são materiais,
individualmente ou em conjunto. Ao efetuar essa avaliação, o auditor
considera a dimensão e a natureza das distorções, tanto relativamente a
classes específicas de operações, saldos de contas e divulgações como
às contas anuais no seu conjunto, bem como as circunstâncias específicas
em que ocorreram.
Antes de considerar o efeito agregado das distorções não corrigidas, o
auditor considera cada distorção individualmente para:
Materialidade a) avaliar o seu efeito na classe de operações, saldos de contas ou
divulgações pertinentes, incluindo se o nível de materialidade dessa classe
de operações, saldo de conta ou divulgação específica foi ultrapassado;
Compensação b) avaliar se é adequado compensar as distorções. Se uma distorção
individual for considerada material, não é provável que possa ser
compensada por outras distorções;
Classificação c) avaliar o efeito das distorções de classificação nas demonstrações
financeiras. Para determinar se uma distorção de classificação é material é
necessário utilizar juízo profissional e avaliar considerações qualitativas,
por exemplo, o efeito da distorção de classificação em i) elementos
individuais ou subtotais ou ii) principais rácios.
Considerações especiais
As circunstâncias de algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las
como materiais, individualmente ou tomadas em conjunto com outras
| 190 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
distorções acumuladas durante a auditoria, mesmo que sejam inferiores ao
limiar de materialidade das contas no seu conjunto (ou de uma classe de
operações, saldo de conta ou divulgação específica).
Exemplos de considerações especiais
Os exemplos de circunstâncias que podem afetar a avaliação incluem em
que medida a distorção:
• afeta a conformidade com os requisitos regulamentares;
• está relacionada com a seleção ou aplicação incorreta de uma política
contabilística sem efeito materialmente relevante nas demonstrações
financeiras relativas ao período atual mas que é suscetível de ter um efeito
material nas demonstrações financeiras de períodos futuros;
• afeta as informações por setores apresentadas nas demonstrações
financeiras;
• é significativa tendo em conta o conhecimento do auditor de casos de
anteriores comunicações conhecidas com utilizadores;
• diz respeito a elementos que envolvem partes relacionadas;
• constitui uma omissão de informações não exigidas pela estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável na matéria mas que, segundo o
juízo profissional do auditor, é importante para a compreensão pelos
utilizadores da situação financeira, do resultado financeiro ou dos fluxos de
tesouraria da entidade.
Se o auditor pensar que uma distorção é ou pode ser resultante de uma
fraude, deve considerar as implicações em relação a outros aspetos da
auditoria.
3.3.6 Avaliação das demonstrações financeiras no seu conjunto
O auditor deve avaliar se as demonstrações financeiras no seu conjunto
estão isentas de distorções materiais. Ao fazê-lo, deve considerar tanto os
resultados da avaliação das distorções não corrigidas como os aspetos
qualitativos das práticas contabilísticas da entidade.
Aspetos qualitativos Ao considerar os aspetos qualitativos das práticas contabilísticas da
entidade, o auditor reconhece que a gestão formula vários juízos sobre os
montantes e as informações divulgadas nas demonstrações financeiras.
Durante a auditoria, o auditor deve estar alerta para uma possível
parcialidade da gestão nos seus juízos. O auditor pode concluir que o
efeito acumulado de uma falta de neutralidade, associada ao efeito das
distorções não corrigidas, faz com que as demonstrações financeiras no
seu conjunto apresentem distorções materiais. Os indicadores de uma
| 191 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
falta de neutralidade que o auditor tem em conta ao avaliar se as
demonstrações financeiras no seu conjunto apresentam distorções
materiais incluem os seguintes:
• correção seletiva de distorções comunicadas à gestão durante a
auditoria;
• possível parcialidade da gestão na elaboração das estimativas
contabilísticas.
Se o auditor concluir que as demonstrações financeiras no seu conjunto
apresentam distorções materiais, ou não conseguir chegar a uma
conclusão nessa matéria, deve considerar o respetivo efeito no seu
relatório.
3.4 REALIZAÇÃO DE PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS SUBSTANTIVOS
ISSAI 1520 [ISA 520]
O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, fornecer provas de auditoria e chegar a uma conclusão global de auditoria.
As provas de auditoria relativas à fiabilidade das contas são principalmente
obtidas através de testes pormenorizados, realizando-se procedimentos
analíticos substantivos quando adequado.
Os principais domínios onde se empregam os procedimentos analíticos
substantivos são a revisão analítica dos seguintes elementos:
• principais dados contabilísticos em termos de coerência e razoabilidade;
• contas relativas a autorizações extrapatrimoniais;
• conta dos resultados económicos e informações por setores
• pequenos saldos bancários (das contas abertas em relação a
adiantamentos);
• as chamadas "pequenas" contas.
Os procedimentos analíticos substantivos são realizados da forma descrita
no capítulo 3.4 da parte Informações gerais do manual.
| 192 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
3.5 TOMADAS DE POSIÇÃO ESCRITAS
ISSAI 1580 [ISA 580]
O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) da gerência ou, quando apropriado, dos encarregados da governação no sentido de que consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.
3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades
3.5.2 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes
3.5.3 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
3.5.1 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades
O auditor deve obter provas de auditoria de que a gestão:
Apresentação fiel i) reconhece a sua responsabilidade pela apresentação fiel das contas em
conformidade com a estrutura conceptual de relato aplicável, indicando se
• a seleção e aplicação das políticas contabilísticas são adequadas;
• todas as operações foram registadas;
• as seguintes questões, quando pertinentes, foram reconhecidas, medidas
ou divulgadas através da estrutura conceptual de relato financeiro:
• planos ou intenções que possam afetar o valor contabilístico ou a classificação do ativo e do passivo;
• passivo, tanto real como contingente;
• titularidade ou controlo dos ativos, e dos ónus ou obrigações sobre os ativos e ativos constituídos como garantia;
• aspetos de acordos contratuais que possam afetar as demonstrações financeiras, incluindo o seu incumprimento;
• acontecimentos posteriores no final do período.
Controlo interno ii) reconhece e compreende a sua responsabilidade pela conceção,
aplicação e manutenção do controlo interno pertinente para que as
demonstrações financeiras sejam isentas de distorções materiais e indica
se considera o controlo interno adequado para esse efeito.
| 193 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
Informações disponibilizadas iii) acredita que todos os registos, documentos, questões inabituais de que
a gestão tem conhecimento e outras informações pertinentes para a
auditoria foram disponibilizados ao auditor.
Por exemplo, no caso das contas anuais definitivas da União Europeia, o
reconhecimento das responsabilidades mencionadas está incluído na
tomada de posição assinada pelo contabilista da Comissão. No Apêndice II
apresenta-se um exemplo de uma declaração normal relativa à fiabilidade
das demonstrações financeiras.
3.5.2 Tomadas de posição escritas específicas sobre assuntos materialmente relevantes
O auditor deve obter tomadas de posição escritas relativas a questões
materiais, individual ou coletivamente, para corroborar as provas de
auditoria obtidas a partir de outras fontes. Por exemplo, para a auditoria
das contas anuais definitivas da União Europeia, examinam-se os RAA e
as declarações dos Diretores-Gerais da DG BUDG e do Serviço de
Auditoria Interna no que se refere às provas que fornecem sobre questões
contabilísticas e de controlo interno relativas à fiabilidade das contas (por
exemplo, alterações do sistema contabilístico, auditorias realizadas, etc.).
3.5.3 Avaliação da fiabilidade das tomadas de posição escritas
O auditor deve:
• avaliar se as tomadas de posição escritas parecem razoáveis e são
coerentes com outras declarações;
• determinar se a(s) pessoa(s) que toma(m) estas posições conhece(m)
bem as questões sobre as quais se pronuncia(m) (por exemplo, o
contabilista).
| 194 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
3.6 UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE TERCEIROS
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores
3.6.2 Tomada em consideração da função de auditoria interna
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
Ao utilizar os trabalhos de terceiros, devem seguir-se os princípios mencionados no capítulo 3.6 da parte
Informações gerais do manual.
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores
ISSAI 1600 [ISA 600]
O objetivo do auditor, quando utiliza os trabalhos de um outro auditor, é determinar de que forma esses trabalhos afetarão a auditoria.
Em certos casos, utilizam-se os trabalhos de outros auditores ao auditar a
fiabilidade das contas.
Ao fazê-lo, o auditor deve seguir os requisitos mencionados no
capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais do manual.
3.6.2 Tomada em considerar da função de auditoria interna
ISSAI 1610 [ISA 610]
O objetivo do auditor externo é tomar conhecimento da função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e executar a auditoria e, em caso afirmativo, o respetivo efeito nos procedimentos realizados pelo auditor externo.
O auditor examina até que ponto pode confiar nos trabalhos realizados
pela função de auditoria interna (por exemplo, a Estrutura de Auditoria
Interna de uma Direção-Geral ou o Serviço de Auditoria Interna).
Ao utilizar os trabalhos da função de auditoria interna, o auditor deve seguir
os requisitos mencionados no capítulo 3.6.3 da parte Informações gerais
do manual.
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
ISSAI 1620 [ISA 620]
Os objetivos do auditor são:
i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e
ii) se o fizer, determinar se esse trabalho é adequado para as finalidades da auditoria.
| 195 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
Pode recorrer-se a peritos externos para fornecer à equipa de auditoria
conhecimentos ou competências técnicas indispensáveis para a realização
dos objetivos da auditoria, impossíveis de obter de outra forma. A equipa
de auditoria pode recorrer a um perito para realizar uma análise
aprofundada de domínios específicos, por exemplo os benefícios sociais
do pessoal como pensões e as contribuições para o regime de seguro de
doença.
Nesses casos, devem respeitar-se todos os requisitos definidos na parte
Informações gerais do manual sobre a utilização dos trabalhos de peritos
(capítulo 3.6.4).
3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Este capítulo trata de vários outros procedimentos de
auditoria que o auditor deve realizar durante a fase de
exame. Em especial, esses procedimentos dizem respeito
a:
3.7.1 Estimativas contabilísticas
3.7.2 Acontecimentos posteriores
3.7.3 Confirmações externas
3.7.4 Partes relacionadas
3.7.1 Estimativas contabilísticas
ISSAI 1540 [ISA 540]
O objetivo do auditor é obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis sobre se as estimativas contabilísticas e as respetivas informações divulgadas nas demonstrações financeiras são razoáveis no contexto da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.
Definição Uma "estimativa contabilística" é uma avaliação aproximativa de um
montante na ausência de um método de mensuração preciso. As
estimativas significativas incluem, entre outros, os montantes para
pensões, encargos por pagar, provisões, passivo contingente e previsões
de receitas (recuperações).
A gestão é responsável por elaborar as estimativas contabilísticas
incluídas nas demonstrações financeiras. Essas estimativas podem ser
simples (por exemplo, aumentar o encargo do aluguer) ou complexas
(estimar uma provisão para inventário de rotação lenta ou para
excedentes). São frequentemente efetuadas em condições de incerteza
quanto ao resultado dos acontecimentos e implicam o recurso ao juízo
profissional da gestão. Por conseguinte, pode haver um risco de distorções
materiais, que o auditor pode considerar ser significativo e exigir uma
atenção particular durante aauditoria.
Método da auditoria das O auditor deve conceber e aplicar procedimentos de auditoria que lhe
| 196 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
estimativas contabilísticas permitam obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que as
estimativas contabilísticas da entidade são razoáveis tendo em conta as
circunstâncias e, quando necessário, devidamente divulgadas. Essas
provas de auditoria serão frequentemente difíceis de obter e menos
persuasivas do que em outros domínios, pelo que o auditor terá de exercer
o seu juízo profissional para avaliar se as provas de auditoria disponíveis
são suficientes e adequadas.
Tomada em considerar das estimativas contabilísticas durante
a fase de planeamento
Ao aplicar procedimentos de avaliação do risco, o auditor deve tomar
conhecimento dos requisitos aplicáveis às estimativas contabilísticas, da
forma como a gestão identifica os acontecimentos que dão origem a essas
estimativas e do processo utilizado pela gestão para elaborar as
estimativas, bem como analisar o resultado das estimativas do exercício
anterior.
Ao identificar e avaliar os riscos de distorções materiais, o auditor deve
avaliar o grau de incerteza e de potencial parcialidade relativamente às
estimativas, determinando assim se existem riscos associados
significativos.
Procedimentos de auditoria relativos às estimativas
contabilísticas
O auditor deve:
• determinar se os métodos para elaborar estimativas contabilísticas
foram aplicados de forma coerente;
• considerar se é necessário recorrer a um perito do auditor;
• testar a eficácia operacional dos controlos relevantes;
• estabelecer um intervalo para testar a estimativa da gestão.
Além disso, no caso das estimativas que dão origem a riscos significativos,
o auditor deve avaliar pressupostos alternativos tidos em conta pela
gestão, considerar se os pressupostos utilizados são razoáveis e, quando
pertinente, avaliar a intenção da gestão de aplicar medidas específicas.
Quando o auditor considerar que a gestão não abordou devidamente as
incertezas relativas às estimativas que dão origem a riscos significativos,
deve estabelecer um intervalo para avaliar a razoabilidade das estimativas.
O auditor deve obter tomadas de posição escritas da gestão sobre a
razoabilidade dos pressupostos significativos que utilizou para elaborar as
estimativas contabilísticas.
Avaliação dos sistemas contabilísticos e das informações
divulgadas
O auditor deve avaliar se as estimativas e as respetivas informações
divulgadas são razoáveis ou apresentam distorções.
| 197 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
3.7.2 Acontecimentos posteriores
ISSAI 1560 [ISA 560]
Os objetivos do auditor são:
a) obter prova de auditoria suficiente, pertinente e fiável sobre se os acontecimentos ocorridos entre a data das demonstrações financeiras e a data do relatório do auditor que afetem de forma materialmente relevante as demonstrações financeiras estão apropriadamente refletidos nessas demonstrações financeiras;
b) responder apropriadamente aos factos de que o auditor toma conhecimento após a data do relatório de auditoria e que afetam de forma materialmente relevante as demonstrações financeiras.
Definição de acontecimentos posteriores
Os acontecimentos posteriores são os acontecimentos, favoráveis ou não, que:
a) ocorrem entre a data do balanço e a data do relatório do auditor;
b) são descobertos depois da data do relatório do auditor mas antes da publicação das demonstrações financeiras;
c) são descobertos depois da publicação das demonstrações financeiras.
Os acontecimentos de qualquer uma destas categorias podem fornecer
provas de condições existentes à data do balanço (que, se forem
materiais, implicam um ajustamento das contas) ou indicar condições que
surgiram após essa data (que, se forem materiais, devem ser divulgadas
nas contas).
As ações que o auditor deve tomar dependem de qual dos períodos
mencionados está em causa; no primeiro caso, o auditor tem a obrigação
de realizar procedimentos de auditoria para identificar esses
acontecimentos, enquanto nos outros dois casos apenas tem de agir se
tomar conhecimento de acontecimentos posteriores. Segue-se a
explicação de cada situação.
Acontecimentos que ocorrem entre a data do balanço e a data do
relatório do auditor
No caso dos acontecimentos que ocorrem entre a data do balanço e a data
do seu relatório, o auditor deve realizar procedimentos de auditoria
destinados a obter provas de auditoria suficientes e adequadas de que
foram identificados todos os acontecimentos que possam implicar um
ajustamento das demonstrações financeiras ou a sua divulgação nessas
demonstrações. No entanto, não se espera que o auditor examine todas as
questões para as quais os procedimentos de auditoria já ofereceram
conclusões satisfatórias.
Os procedimentos de auditoria devem ser realizados numa data tão
próxima quanto possível da data do relatório do auditor e têm em conta a
avaliação do risco efetuada pelo auditor. Embora dependam do tempo
decorrido desde a última visita de auditoria, normalmente esses
procedimentos de auditoria incluem:
| 198 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
• análise dos procedimentos de gestão para garantir que os
acontecimentos posteriores são detetados;
• leitura das atas de reuniões dos responsáveis pela governação que
decorreram após a data do balanço;
• leitura das mais recentes demonstrações financeiras provisórias da
entidade disponíveis, dos seus orçamentos, previsões de tesouraria e
outros relatórios relacionados;
• pedidos de informação junto da gestão para saber se ocorreram
quaisquer acontecimentos posteriores que possam afetar as
demonstrações financeiras.
Quando o auditor deteta acontecimentos que afetam de forma
materialmente relevante as demonstrações financeiras, deve determinar
se esses acontecimentos estão devidamente contabilizados e divulgados
nas demonstrações financeiras.
Factos de que o auditor tem conhecimento depois da data do
seu relatório mas antes da publicação das demonstrações
financeiras
No que se refere aos factos de que o auditor tem conhecimento depois da
data do seu relatório mas antes da publicação das demonstrações
financeiras, o auditor não tem qualquer obrigação de aplicar procedimentos
de auditoria ou de pedir informações sobre asdemonstrações financeiras
depois da data do seu relatório. Durante o período decorrido entre a data
do relatório do auditor e a data da publicação das demonstrações
financeiras, compete à gestão informar o auditor dos factos que possam
afetar as demonstrações financeiras.
Quando, depois da data do seu relatório mas antes da publicação das
demonstrações financeiras, o auditor toma conhecimento de um facto que
possa afetar de forma materialmente relevante as demonstrações
financeiras, deve discutir o assunto com a gestão, considerar se as
demonstrações financeiras necessitam de ser alteradas e determinar se a
gestão as vai alterar.
Quando a gestão altera as demonstrações financeiras, o auditor aplica os
procedimentos de auditoria necessários e publica um novo relatório sobre
as demonstrações financeiras alteradas. O novo relatório tem uma data
não anterior à da aprovação das demonstrações financeiras alteradas e,
em conformidade, os procedimentos de auditoria mencionados
anteriormente deverão prolongar-se até à data do novo relatório do auditor.
Quando a gestão não altera as demonstrações financeiras e o auditor
considera que estas devem ser alteradas, e o relatório do auditor não tiver
sido enviado à entidade, o auditor deve expressar uma opinião com
reservas ou adversa. Se o relatório do auditor tiver sido enviado à
entidade, o auditor notifica a gestão ou os responsáveis pela governação,
| 199 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
conforme o caso, para que não comuniquem as demonstrações
financeiras e o respetivo relatório do auditor a terceiros. Se as
demonstrações financeiras forem posteriormente comunicadas, o auditor
tem de tomar medidas para evitar que terceiros se baseiem no seu
relatório, sendo aconselhado pelo Serviço Jurídico do Tribunal.
Factos descobertos depois da publicação das demonstrações
financeiras
No setor público, as demonstrações financeiras não podem ser revistas
após a sua publicação e o relatório do auditor não pode ser novamente
publicado. Assim, depois de as demonstrações financeiras terem sido
publicadas, o auditor não tem qualquer obrigação de pedir informações
relativamente a essas demonstrações financeiras. Contudo, se após a sua
publicação, o auditor tomar conhecimento de um facto que existia à data
do seu relatório e que, se fosse conhecido nessa data, poderia ter dado
origem a que alterasse o seu relatório, deve considerar se o assunto
necessita de ser comunicado aos interessados, por exemplo, através de
um relatório destinado à autoridade de quitação.
3.7.3 Confirmações externas
ISSAI 1505 [ISA 505]
O objetivo do auditor, ao utilizar procedimentos de confirmação externa em resposta a um risco avaliado de distorções materiais, é o de conceber e executar tais procedimentos para obter prova de auditoria relevante e fiável.
Definição Quanto mais elevada for a avaliação do risco de distorções materiais
efetuada pelo auditor, mais fiáveis e pertinentes são as provas de auditoria
que procura obter através de procedimentos substantivos, que podem
incluir a confirmação externa. A confirmação externa é o processo de
obtenção e avaliação das provas de auditoria através de uma declaração
obtida diretamente de terceiros, em resposta a um pedido de informações
do auditor sobre um determinado elemento. Essas provas de auditoria
podem, em conjunto com provas de auditoria obtidas através de outros
procedimentos de auditoria, ajudar a diminuir o risco avaliado para um
nível aceitavelmente baixo.
Exemplos Utilizam-se frequentemente as confirmações externas para confirmar os
seguintes elementos:
• saldos, empréstimos, garantias e outras informações das entidades
bancárias;
• contas bancárias abertas em relação a adiantamentos (por exemplo,
delegações);
• montantes detidos por intermediários financeiros no final do exercício;
| 200 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
• saldos dos devedores e dos credores.
Essas confirmações podem fornecer provas de auditoria relativas a
algumas asserções, mas não a outras. O auditor deve considerar o
objetivo da confirmação, ou seja, a declaração (ou declarações)
específica(s) a testar.
Depois de decidir se deve utilizar os pedidos de confirmação externa
positivos ou negativos, o auditor deve aplicar os procedimentos de
auditoria adequados quando i) aplica os procedimentos de confirmação
externa, ii) considera os resultados e iii) avalia as provas.
Pedidos de confirmação externa positivos ou negativos
O auditor pode utilizar pedidos de confirmação externa positivos ou
negativos ou uma combinação dos dois. Um pedido de confirmação
externa positivo solicita ao inquirido que responda ao auditor em todos os
casos; uma resposta a um pedido de confirmação positivo oferece
normalmente provas de auditoria fiáveis. Um pedido de confirmação
externa negativo solicita ao inquirido que responda apenas em caso de
desacordo com as informações fornecidas; oferece provas de auditoria
menos fiáveis do que um pedido de confirmação positivo, mas pode ser
utilizado quando o risco avaliado e o erro esperado são baixos, existe um
elevado número de pequenos saldos e o auditor pensa que os inquiridos
vão responder.
Aplicação dos procedimentos de confirmação externa
a) o auditor controla os pedidos de confirmação externa e as respostas
O auditor deve:
• determinar as informações a confirmar e adaptar os pedidos de
confirmação externa às asserções específicas em causa;
• selecionar o terceiro - o auditor garante, quando for possível, que o
pedido de confirmação se dirige a uma pessoa com conhecimentos e
autoridade para prestar as informações e avalia se determinados
intervenientes podem não oferecer uma resposta objetiva a um pedido de
confirmação;
• conceber os pedidos de confirmação. Ao conceber o pedido, o auditor
tem em conta fatores suscetíveis de afetar a fiabilidade das confirmações,
por exemplo, a forma do pedido, a natureza das informações a confirmar e
o tipo de informações que os inquiridos poderão confirmar rapidamente
(por exemplo, operações individuais em vez de saldos de conta
completos);
• comunicar com o terceiro, ou seja, enviar os pedidos de confirmação e
garantir que estes estão devidamente endereçados e incluem uma
indicação de que todas as respostas devem ser enviadas diretamente ao
| 201 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
auditor, para minimizar a possibilidade de interceção e alteração dos
pedidos de confirmação ou das respostas e, assim, aumentar a fiabilidade
das provas de auditoria obtidas;
• avaliar as provas obtidas, tendo em conta as respostas, a falta delas e
as exceções.
b) resposta do auditor caso a gestão se recuse a permitir que o auditor
envie um pedido de confirmação
Os pedidos de confirmação implicam normalmente que a gestão autorize o
inquirido a divulgar as informações ao auditor. Quando o auditor procura
confirmar determinados saldos ou informações e a gestão lhe pede que
não o faça, o auditor deve avaliar o caráter razoável dessa recusa; avaliar
as implicações para a sua avaliação do risco e a natureza, o calendário e a
extensão dos procedimentos de auditoria; bem como aplicar
procedimentos de auditoria alternativos para obter provas de auditoria
suficientes, pertinentes e fiáveis.
Se o auditor concluir que a recusa da gestão não é razoável, ou se não
conseguir obter provas de auditoria a partir de procedimentos de auditoria
alternativos, deve contactar os responsáveis pela governação e considerar
o possível impacto desta circunstância sobre as suas conclusões e
opinião.
Tomada em consideração dos resultados
O auditor deve considerar a autenticidade da resposta e aplicar
procedimentos de auditoria para afastar qualquer dúvida de que as
confirmações externas recebidas possam não ser fiáveis. Se determinar
que a resposta não é fiável, o auditor deve avaliar as implicações para a
avaliação do risco e a natureza, o calendário e a extensão dos
procedimentos de auditoria.
a) fiabilidade das respostas recebidas
Se não for recebida resposta a um pedido de confirmação externa positivo,
o auditor deve realizar procedimentos de auditoria alternativos para obter
provas de auditoria relativas às asserções em causa. Se o auditor
considerar que é necessária uma confirmação positiva para fornecer
provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis e não a receber, deve
determinar as respetivas implicações para a auditoria.
b) falta de resposta a um pedido de confirmação positivo
O auditor deve investigar as exceções para determinar se representam
distorções. Se uma exceção indiciar uma distorção ou irregularidade nos
registos da entidade, o auditor determina os motivos, avalia se tem um
efeito material e reconsidera a natureza, o calendário e a extensão dos
c) exceções
| 202 Fiabilidade – Exame
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MAFC - Parte 2 - Secção 3
procedimentos de auditoria necessários.
Avaliação das provas O auditor deve avaliar se os resultados do processo de confirmação
externa, juntamente com os resultados de quaisquer outros procedimentos
de auditoria realizados, fornecem provas de auditoria suficientes,
pertinentes e fiáveis relativamente à declaração objeto da auditora ou se é
necessário realizar outros procedimentos de auditoria.
3.7.4 Partes relacionadas
Os requisitos de auditoria relativos às partes relacionadas e às relações e
operações entre elas estão definidos no capítulo 3.7 da parte Informações
gerais deste manual.
3.8 VALIDAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DA AUDITORIA
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
Os objetivos do auditor são: proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam relevantes para a sua responsabilidade; comunicar apropriadamente à gerência e aos encarregados da governação deficiências no controlo interno relevantes para a auditoria que tenha identificado durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são suficientemente importantes para merecer a sua atenção. .
As constatações da auditoria devem ser validadas através do processo
das Notas de Observações Preliminares, como delineado no capítulo 3.8 da parte Informações gerais deste manual.
| 203 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
2. FIABILIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndices
PARTE 2. FIABILIDADE
SECÇÃO 4 – ELABORAÇÃO DE
RELATÓRIOS
ÍNDICE
4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios
4.2 Declaração de Fiabilidade – Formular uma opinião de auditoria
4.3 Opiniões modificadas
4.4 Parágrafos de Ênfase e de Outras Matérias
4.5 Informações comparativas
| 204 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
4.1 SÍNTESE DA FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS
Declaração de Fiabilidade
Opinião sobre a fiabilidade das contas anuais
Os resultados de todas as auditorias de fiabilidade recorrentes devem ser
mencionados numa declaração de fiabilidade. A exigência de elaborar uma
declaração de fiabilidade aplica-se assim às auditorias das contas anuais
da União Europeia e dos FED, bem como às das contas anuais de outros
organismos e órgãos da UE.
A declaração de fiabilidade contém uma opinião sobre a fiabilidade das
contas anuais da entidade auditada. A declaração de fiabilidade constitui
um elemento essencial de cada relatório anual e relatório anual específico,
podendo igualmente ser publicada como um documento autónomo,
acompanhado das contas anuais da entidade auditada.
Na secção 4 da parte Informações gerais deste manual, apresentam-se
mais informações sobre a estrutura e o conteúdo da declaração de
fiabilidade, bem como sobre o relatório anual e os relatórios anuais
específicos.
4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE – FORMULAR UMA OPINIÃO DE AUDITORIA
ISSAI 1700 [ISA 700]
ISSAI 1720 [ISA 720]
Os objetivos do auditor são:
a) formar uma opinião sobre a fiabilidade das contas anuais e as operações subjacentes baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;
b) expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que explica a base para essa opinião.
4.2.1 Introdução
4.2.2 Conteúdo de uma Declaração de Fiabilidade relativa à fiabilidade
4.2.3 Tipos de opiniões
4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais
4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade
4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
4.2.7 Apresentação adequada
4.2.8 Exemplos
4.2.9 Informações suplementares e outras
4.2.1 Introdução
A principal realização das auditorias da fiabilidade das contas é uma
declaração de fiabilidade.
Tomada em consideração da relação entre a fiabilidade e a
legalidade/regularidade
Contudo, a fiabilidade das contas e a legalidade e regularidade das
operações subjacentes são dois objetivos interligados (ver o capítulo 1.5.2
da parte Conformidade deste manual). Ao elaborar o relatório sobre a
auditoria, o auditor deve ter em consideração as relações entre estes dois
| 205 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
objetivos.
4.2.2 Conteúdo de uma declaração de fiabilidade relativa à fiabilidade
As principais orientações sobre o conteúdo da declaração de fiabilidade
são apresentadas na secção 4 da parte Informações gerais deste manual.
4.2.3 Tipos de opiniões
Os tipos de opiniões encontram-se descritos na secção 4 da parte
Informações gerais deste manual.
4.2.4 Aspetos a ter em conta ao formular uma opinião sobre as contas anuais
Ao formular a sua conclusão indicando se foi obtida uma garantia razoável
de que as contas anuais, no seu conjunto, estão isentas de distorções
materiais o auditor deve ter em conta se:
a) foram obtidas provas de auditoria suficientes e adequadas;
b) as distorções não corrigidas são materiais, consideradasindividualmente
ou em conjunto;
c) as contas anuais são elaboradas e apresentadas, em todos os aspetos
materialmente relevantes, em conformidade com os requisitos específicos
da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável. Para o efeito, são
tidos em conta os aspetos qualitativos das práticas contabilísticas da
entidade, incluindo indicadores de possível parcialidade nos juízos
profissionais da gestão. Em especial, o auditor avalia se, tendo em conta
os requisitos específicos da estrutura conceptual de relato financeiro
aplicável:
• as contas anuais divulgam devidamente as políticas contabilísticas
significativas selecionadas e aplicadas, bem como as interpretações
significativas por parte da gestão dos requisitos regulamentares ou
jurídicos;
• as políticas contabilísticas selecionadas e aplicadas são coerentes com
a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável e são adequadas;
• as estimativas contabilísticas da gestão são razoáveis;
• as informações apresentadas nas contas anuais são pertinentes,
fiáveis, comparáveis e compreensíveis;
• as contas anuais divulgam informações adequadas que permitam aos
| 206 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
destinatários previstos compreender o efeito das operações e dos
acontecimentos materiais sobre as informações fornecidas nas contas
anuais, ou seja, a situação financeira, o desempenho financeiro e os fluxos
de tesouraria da entidade;
• a terminologia utilizada nas contas anuais, incluindo os títulos, é
adequada;
d) as contas anuais estão apresentadas de forma adequada, devendo ter
em conta:
• a apresentação, estrutura e conteúdo global das contas anuais;
• se as contas anuais, incluindo as respetivas notas explicativas,
representam fielmente as operações e os acontecimentos subjacentes de
uma forma que permita uma apresentação adequada;
e) as contas anuais referem ou descrevem devidamente a estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável.
4.2.5 Aspetos qualitativos das políticas contabilísticas da entidade
A gestão formula vários juízos profissionais sobre os montantes e as
informações divulgadas nas contas anuais. Ao considerar os aspetos
qualitativos das políticas contabilísticas da entidade, o auditor pode
aperceber-se de uma possível parcialidade nos juízos profissionais da
gestão. O auditor pode concluir que o efeito acumulado de uma falta de
neutralidade, associada ao efeito das distorções não corrigidas, faz com
que as contas anuais no seu conjunto apresentem distorções materiais. Os
indicadores de uma falta de neutralidade que pode afetar a avaliação do
auditor sobre se as contas anuais no seu conjunto apresentam distorções
materiais incluem os seguintes:
• correção seletiva de distorções comunicadas à gestão durante a
auditoria;
• possível parcialidade da gestão na elaboração das estimativas
contabilísticas.
4.2.6 Descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
A gestão é responsável pela elaboração e apresentação das contas anuais
em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
e pela descrição adequada dessa estrutura nas contas anuais. Essa
descrição é importante pois informa os utilizadores das contas anuais
sobre a estrutura em que estas se baseiam.
| 207 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
Uma descrição de que as contas anuais são elaboradas e apresentadas
de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro aplicável
específica só é adequada se as contas anuais cumprirem todos os
requisitos dessa estrutura aplicáveis durante o período coberto pelas
contas anuais.
A estrutura conceptual de relato financeiro aplicável às instituições, órgãos
e organismos semelhantes da UE são as regras contabilísticas elaboradas
e adotadas pelo contabilista da Comissão, como previsto no Regulamento
Financeiro52. Este estipula que o contabilista adotará essas regras,
inspirando-se nas normas contabilísticas internacionalmente aceites para o
setor público, das quais se poderá afastar sempre que a natureza
específica das atividades da União o justifique.
Uma descrição da estrutura conceptual de relato financeiro aplicável que
contenha qualificações imprecisas ou linguagem limitativa (por exemplo,
"as contas anuais estão substancialmente em conformidade com as regras
contabilísticas") não constitui uma descrição adequada dessa estrutura,
pois pode induzir em erro os utilizadores das contas anuais.
4.2.7 Apresentação adequada
Podem existir casos em que as contas anuais, embora elaboradas e
apresentadas de acordo com os requisitos específicos de uma estrutura de
apresentação adequada, não alcancem o objetivo da apresentação
adequada. Nesses casos, a gestão tem a responsabilidade de divulgar
informações para além dos requisitos específicos da estrutura ou, em
circunstâncias extremamente raras, de se afastar de um requisito
específico na estrutura para obter uma apresentação adequada das contas
anuais.
4.2.8 Exemplos
A título de exemplo, no Apêndice III da parte Informações gerais deste
manual apresenta-se a Declaração de Fiabilidade de 2010 relativa à
fiabilidade das contas.
52 Artigo 133º do Regulamento Financeiro.
| 208 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
4.2.9 Informações suplementares e outras
Este tema é abordado no capítulo 4.2.3 da parte Informações gerais deste manual.
| 209 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
4.3 OPINIÕES MODIFICADAS
ISSAI 1705 [ISA 705]
O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião apropriadamente modificada sobre as contas anuais e as operações subjacentes, necessária quando:
a) o auditor concluir que as contas anuais não estão isentas de distorções materiais;
b) o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as contas anuais estão isentas de distorções materiais.
4.3.1 Natureza das distorções materiais
4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma modificação
4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial
4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
4.3.1 Natureza das distorções materiais
Uma distorção material das contas anuais pode surgir relativamente aos
seguintes elementos:
a) adequação das políticas contabilísticas selecionadas, ou seja, estas: i)
não são coerentes com a estrutura conceptual de relato financeiro
aplicável; ii) não são adequadas nas circunstâncias; iii) dão origem a que
as contas anuais não representem as operações e os acontecimentos
subjacentes de forma a alcançar o objetivo da apresentação adequada. As
estruturas de relato financeiro contêm frequentemente requisitos em
matéria de prestação de contas e de divulgação das alterações às políticas
contabilísticas. Nos casos em que a entidade alterou a sua seleção de
políticas contabilísticas significativas, pode ocorrer uma distorção material
das demonstrações financeiras se a entidade não tiver cumprido estes
requisitos;
b) aplicação das políticas contabilísticas selecionadas, ou seja: i) aplicação
incoerente; ii) distorções involuntárias na aplicação;
c) adequação das informações divulgadas nas contas anuais, ou seja: i)
não estão incluídas todas as informações exigidas; ii) as informações
divulgadas nas contas anuais não estão apresentadas de acordo com a
estrutura conceptual de relato financeiro aplicável; iii) as contas anuais não
divulgam as informações necessárias para alcançar o objetivo da
apresentação adequada.
| 210 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
4.3.2 Generalização da questão (ou questões) que dá (dão) origem a uma opinião modificada
As contas anuais apresentam distorções materiais
O auditor pode considerar que as distorções materiais, individualmente ou
em conjunto, são generalizadas nas contas anuais quando i) essas
distorções não se confinam a elementos, contas ou rubricas das contas
anuais específicos ou, se confinadas, representem ou possam representar
uma parte substancial das contas anuais; ou ii) relativamente às
informações divulgadas, quando as que apresentam distorções são
essenciais para que os utilizadores compreendam as contas anuais.
Incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas
O auditor pode considerar que uma incapacidade de obter provas de auditoria
suficientes e adequadas sobre uma ou mais questões relativas às contas
anuais é material e generalizada quando os possíveis efeitos dessa
incapacidade não podem ser confinados a elementos, contas ou rubricas das
contas anuais específicos ou, se confinados, podem representar uma parte
substancial das contas anuais.
| 211 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
Obtiveram-se provas de auditoria suficientes e adequadas?
As contas anuais são elaboradas de acordo com a estrutura conceptual
de relato financeiro aplicável?
As contas anuais estão afetadas por erros materiais?
O possível efeito da limitação do âmbito é material e generalizado?
Opinião com reservas- à exceção de (limitação)
Impossibilidade de opinião
É necessário um afastamento da estrutura conceptual de relato
financeiro aplicável para dar uma imagem verdadeira e fiel?
A divulgação desse afastamento é adequada?
As contas anuais apresentam, em todos os aspetos materialmente
relevantes, uma imagem verdadeira e fiel?
Opinião não modificada
Não Não
Sim
O efeito nas contas anuais é material e generalizado?
Opinião com reservas- à exceção de (desacordo) Opinião adversa
Sim
Não
Sim
SimSim Não
Não
Sim
SimNão
Não
Sim
Não
Diagrama 3: Fluxograma pormenorizado para formular uma opinião sobre a fiabilidade
4.3.3 Proibição de emitir uma opinião parcial
As informações pormenorizadas sobre a proibição de emitir uma opinião
parcial são apresentadas no capítulo 4.4.10 da parte Informações gerais
deste manual.
4.3.4 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
Parágrafo que explica a base para a modificação
As informações pormenorizadas sobre a modificação da opinião são
apresentadas no capítulo 4.4 da parte Informações gerais deste manual.
| 212 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
4.4 PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E DE OUTRAS MATÉRIAS
ISSAI 1706 [ISA 706]
O objetivo do auditor é incluir comunicação adicional clara no seu relatório quando, no seu juízo profissional, essa comunicação for adequada para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão apresentada ou divulgada nas contas anuais ou para qualquer outra questão que possa ser relevante para a sua compreensão das contas anuais ou da auditoria.
4.4.1 Natureza de um parágrafo de Ênfase
4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de Ênfase
4.4.1 Natureza de um parágrafo de Ênfase
O auditor pode considerar adequado ou necessário salientar, na
declaração de fiabilidade, que uma questão apresentada ou divulgada nas
contas anuais tem uma importância tal que é fundamental para a
compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores.
4.4.2 Forma e colocação do parágrafo de Ênfase
O capítulo 4.5.1 da parte Informações gerais deste manual apresenta mais
informações.
4.5 INFORMAÇÕES COMPARATIVAS
ISSAI 1710 [ISA 710]
O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se a informação comparativa incluída nas contas anuais foi apresentada, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável.
4.5.1 Introdução
4.5.2 Procedimentos de auditoria
4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria
4.5.1 Introdução
Valores correspondentes
As informações comparativas representam os montantes e as informações
incluídos nas contas anuais relativamente a um ou mais períodos
anteriores, fornecendo aos utilizadores informações necessárias para
identificar tendências e alterações que afetem uma entidade ao longo de
um determinado período.
No contexto da UE, as informações comparativas incluem os valores
correspondentes, em que se incluem os montantes e outras informações
relativos ao período anterior como parte integrante das contas anuais do
| 213 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
período atual. Destinam-se a ser lidos apenas em relação aos montantes e
outras informações relativos ao período atual (referidos como "valores do
período atual"). O nível de pormenor apresentado nos montantes e
informações correspondentes é principalmente ditado pela sua pertinência
para os valores do período atual.
4.5.2 Procedimentos de auditoria O auditor deve determinar se as contas anuais incluem corretamente os
valores correspondentes e se essas informações estão corretamente
classificadas. Para esse efeito, o auditor deve avaliar se:
Continuidade das informações
e das políticas contabilísticas
a) as informações comparativas correspondem aos montantes e outras
informações apresentados no período anterior ou, quando adequado,
foram apresentados de novo;
b) as políticas contabilísticas refletidas nas informações comparativas são
coerentes com as aplicadas no período atual ou, se tiverem ocorrido
alterações nas políticas contabilísticas, se essas alterações foram
devidamente contabilizadas, apresentadas e divulgadas.
Se, durante os trabalhos de auditoria relativos ao período atual, o auditor
tiver conhecimento de uma possível distorção material nas informações
comparativas, deve realizar os procedimentos de auditoria adicionais
adequados às circunstâncias para obter provas de auditoria suficientes e
adequadas para determinar se existe uma distorção material.
4.5.3 Elaboração do relatório de auditoria A Declaração de Fiabilidade não deve identificar especificamente os
valores correspondentes exceto nas seguintes circunstâncias:
i) se a Declaração de Fiabilidade relativa ao período anterior, tal como foi
emitida anteriormente, incluía uma opinião modificada e a questão que deu
origem à modificação não estiver resolvida:
a) se os efeitos ou possíveis efeitos da questão nos valores do período
atual forem materiais e exigirem uma modificação da opinião do auditor
relativamente aos valores do período atual, o auditor deve referir tanto os
valores do período atual como os valores correspondentes na descrição da
questão que dá origem à modificação no parágrafo que explica a base
para a modificação;
Exemplo de um parágrafo de base para a opinião com reservas:
"Como mencionado na nota X anexa às contas anuais, não foi apresentada depreciação nas
| 214 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
MAFC - Parte 2 - Secção 4
contas anuais, prática que, na nossa opinião, não está em conformidade com as normas
aplicáveis. Este é o resultado de uma decisão da gestão adotada no início do exercício
anterior e levou-nos a apresentar uma reserva na nossa opinião de auditoria sobre as contas
anuais relativas a esse exercício. Com base no método linear de depreciação e nas taxas
anuais de 5% para o edifício e de 20% para o equipamento, o resultado económico do
exercício deveria sofrer uma alteração de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0, os ativos fixos
deveriam ser reduzidos pela depreciação acumulada de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0 e os
ativos líquidos deveriam ser diminuídos de xxx em 20X1 e de xxx em 20X0."
b) se os efeitos ou possíveis efeitos da questão não forem pertinentes ou
materiais para os valores do período atual, o auditor deve ainda assim
modificar a opinião na Declaração de Fiabilidade relativa às contas anuais
do período atual devido ao efeito ou possíveis efeitos da questão nos
valores correspondentes.
Exemplo de um parágrafo de base para a opinião com reservas:
"Não tivemos oportunidade de observar a contagem dos inventários físicos no início do
período anterior que começou em 1.1.20X0 nem obter informações satisfatórias sobre essas
quantidades dos inventários através de meios alternativos. Uma vez que os inventários
iniciais contribuem para a determinação dos resultados das operações, não conseguimos
determinar se os ajustamentos dos resultados das operações e os ativos líquidosiniciais
poderão ser necessários para 20X0. O nosso relatório do auditor sobre as contas anuais
relativas ao período encerrado em 31 de dezembro de 20X0 foi modificado em
conformidade."
No entanto, quando a declaração de fiabilidade relativa ao período anterior,
tal como foi publicada anteriormente, tiver incluído uma opinião com
reservas, uma impossibilidade de emitir uma opinião, ou uma opinião
adversa e a questão que deu origem à modificação estiver resolvida e
devidamente tratada nas contas anuais em conformidade com a estrutura
conceptual de relato financeiro aplicável, a declaração de fiabilidade atual
não tem de mencionar a modificação anterior.
ii) se o auditor tiver conhecimento de uma distorção material que afete as
contas anuais do período anterior relativamente às quais foi publicada
anteriormente uma Declaração de Fiabilidade não modificada, deve seguir
as instruções pertinentes relativas aos acontecimentos posteriores:
Se as contas anuais do período anterior não tiverem sido corrigidas e
novamente publicadas, e os valores correspondentes não tiverem sido
apresentados de novo corretamente ou não tiverem sido divulgadas
informações adequadas, o auditor deve expressar uma opinião com
reservas ou adversa na declaração de fiabilidade relativa às contas anuais
do período atual, modificada em relação aos valores correspondentes
nelas incluídos.
Quando as contas anuais do período anterior que apresentam distorções
não tiverem sido alteradas e não tiver sido publicada novamente uma
| 215 Fiabilidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 2 - Secção 4
Declaração de Fiabilidade, mas os valores correspondentes tiverem sido
apresentados de novo corretamente reiterados ou tiverem sido divulgadas
informações adequadas nas contas anuais do período atual, a declaração
de fiabilidade pode incluir um parágrafo de ênfase com uma descrição das
circunstâncias e indicando onde encontrar, nas contas anuais, as
informações pertinentes que descrevem a questão na íntegra.
| 216 Fiabilidade – Apêndices
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MAFC - Parte 2 - Apêndices
APÊNDICE I – AUDITORIAS DA FIABILIDADE REALIZADAS PELO TRIBUNAL
As entidades têm um quadro legislativo e disposições contabilísticas próprios que estabelecem a forma e o
conteúdo das contas anuais. Apresenta-se em seguida uma síntese dos requisitos em matéria de relato
financeiro relativos a cada entidade da União Europeia:
Âmbito de auditoria Formato do relatório
de auditoria Base jurídica da auditoria
Demonstrações financeiras consolidadas
e mapas sobre a execução do orçamento
geral, que apresentam, de forma
agregada, as informações financeiras das
instituições e dos organismos (Artigo 121º
do Regulamento Financeiro)
Opinião da Declaração
de Fiabilidade (DAS) +
observações
justificativas
Artigo 287º do Tratado
sobre o Funcionamento da
União Europeia
Demonstrações financeiras e mapa sobre
a execução financeira dos Fundos
Europeus de Desenvolvimento (Artigo 96º
do Regulamento Financeiro dos FED)
Opinião da DAS +
observações
justificativas
Artigo 287º (por analogia) e
Regulamento Financeiro
dos FED
Contas das Escolas Europeias Relatório sobre as
contas
Artigo 78º do Regulamento
Financeiro das Escolas
Contas dos órgãos e outros organismos Opinião do tipo DAS Regulamento do Conselho
aplicável a cada agência e
organismo descentralizado
| 217 Fiabilidade – Apêndices
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MAFC - Parte 2 - Apêndices
APÊNDICE II
Exemplo de uma tomada de posição da gestão relativa à fiabilidade das demonstrações financeiras
(contas anuais provisórias de 2010)
(Papel timbrado da entidade)
Ao Presidente do Tribunal de Contas Europeu
Assunto: Declaração: contas anuais provisórias de 2010
A presente declaração é apresentada em relação à vossa auditoria das "Contas anuais provisórias da União
Europeia", compostas pelas "Demonstrações financeiras consolidadas e os mapas consolidados sobre a
execução do orçamento" relativos ao exercício encerrado em 31 de dezembro de 2010, com o objetivo de
expressar uma opinião sobre se refletem fielmente, em todos os aspetos materialmente relevantes, a situação
financeira da União Europeia em 31 de dezembro de 2010, bem como os resultados das suas operações e
fluxos de tesouraria relativos ao exercício encerrado nessa data.
Em conformidade com o Regulamento Financeiro (CE, Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho
de 2002, com a última redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) nº 1525/2007 do Conselho, de 17 de
dezembro de 2007, as "Demonstrações financeiras consolidadas" relativas ao exercício de 2010 são
elaboradas com base nas regras contabilísticas adotadas por mim e que adaptam os princípios da
contabilidade de exercício ao ambiente específico da União Europeia, enquanto os "Mapas consolidados sobre
a execução do orçamento" continuam a basear-se essencialmente nos movimentos de caixa.
Nos termos do artigo 61º do Regulamento Financeiro, os sistemas contabilísticos definidos por mim e, quando
adequado, os sistemas definidos pelos gestores orçamentais destinados a fornecer ou justificar as informações
contabilísticas foram validados.
Todas as informações necessárias à elaboração das contas da União Europeia que dão uma imagem
verdadeira e fiel dos ativos e passivos e da execução orçamental foram obtidas dos gestores orçamentais
delegados da Comissão e dos contabilistas das outras instituições e organismos referidos no artigo 185º do
Regulamento Financeiro, em conformidade com o artigo 128º do Regulamento Financeiro, que garantiram a
sua fiabilidade.
Confirmo, tanto quanto sei e acredito, e tendo realizado as investigações que considerei necessárias para me
informar devidamente, as seguintes declarações:
Demonstrações financeiras
1. As "Contas anuais provisórias da União Europeia" relativas ao exercício encerrado em 31 de dezembro
de 2010 mencionadas anteriormente são apresentadas em conformidade com o Regulamento Financeiro (CE,
| 218 Fiabilidade – Apêndices
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MAFC - Parte 2 - Apêndices
Euratom) nº 1605/2002 do Conselho, de 25 de junho de 2002, com a última redação que lhe foi dada pelo
Regulamento (CE) nº 1525/2007 do Conselho, de 17 de dezembro de 2007, as suas normas de execução e as
regras e métodos contabilísticos definidos sob a minha responsabilidade.
2. À exceção das seguintes reservas .............., não me foram comunicadas outras questões que exijam a
emissão de reservas.
3. Os pressupostos significativos que utilizámos para elaborar as estimativas contabilísticas, incluindo os
avaliados pelo justo valor, são razoáveis.
4. As relações e operações entre partes relacionadas foram devidamente contabilizadas e divulgadas, em
conformidade com os requisitos das regras contabilísticas.
5. Todos os acontecimentos posteriores à data das demonstrações financeiras e relativamente aos quais as
regras contabilísticas exigem ajustamentos ou divulgações, foram ajustados ou divulgados.
(Apenas na tomada de posição da gestão final:) 6. Os efeitos das distorções não corrigidas mencionadas pelo
Tribunal em 15 de junho não são materiais, individualmente ou agregados, para as demonstrações financeiras
no seu conjunto. Em anexo à declaração, apresenta-se uma lista das distorções que os auditores compilaram
durante a auditoria e que não foram corrigidas.
7. Não existem planos nem intenções que possam alterar de forma materialmente relevante o valor
contabilístico ou a classificação do ativo e do passivo refletidos nas demonstrações financeiras. O valor
contabilístico das contas a receber potencialmente irrecuperáveis foi corrigido, quando necessário.
8. A Comissão Europeia e os outros organismos consolidados dispõem de títulos de propriedade de todos os
ativos e não existem ónus ou obrigações sobre os ativos. As informações contabilísticas relativas aos ativos
dos outros organismos consolidados foram fornecidas pelos contabilistas, em conformidade com o Título VII da
parte 1 do Regulamento Financeiro.
9. Todos os passivos, tanto reais como contingentes, foram registados ou divulgados, conforme adequado, e
todas as garantias dadas a terceiros foram divulgadas nas notas anexas às demonstrações financeiras.
10. Todos os créditos sobre a Comissão Europeia e os outros organismos consolidados estão refletidos nas
contas como provisões ou, quando relevante, como passivo contingente.
11. Não existem disposições formais ou informais de compensação com qualquer uma das nossas contas de
tesouraria e de investimento. Não existem disposições relativas a linhas de crédito.
Informações fornecidas
Relativamente às informações fornecidas e às declarações 12-18, saliento que vos forneci as informações
relativas às contas da Comissão, ao passo que os contabilistas dos organismos consolidados incluídos nas
contas anuais da UE devem fazer o mesmo relativamente às suas contas.
12. Forneci-vos:
• acesso a todas as informações de que tenho conhecimento que sejam relevantes para a elaboração das
demonstrações financeiras, como registos, documentação e outras questões;
| 219 Fiabilidade – Apêndices
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MAFC - Parte 2 - Apêndices
• informações suplementares que solicitaram para efeitos da auditoria;
• acesso ilimitado a pessoas da entidade de quem consideraram ser necessário obter provas de auditoria.
13. Todas as operações foram registadas nos registos contabilísticos e estão refletidas nas demonstrações
financeiras.
14. Divulguei-vos os resultados da nossa avaliação do risco de as demonstrações financeiras poderem conter
distorções materiais em resultado de fraude. Baseei-me nas declarações dos contabilistas dos outros
organismos consolidados, enviadas ao Tribunal, no que se refere às avaliações do risco efetuadas em relação
às suas entidades [ver exceções].
15. Divulguei-vos todas as informações relativas a alegações de fraude, ou suspeitas de fraude, que afetem as
demonstrações financeiras da entidade, que me foram comunicadaspelos serviços competentes.
16. Divulguei-vos a identidade das partes relacionadas da entidade e todas as relações e operações entre
partes relacionadas de que tenho conhecimento, em conformidade com a regra contabilística nº 15 da UE.
17. Divulguei-vos todos os casos de incumprimento e de suspeitas de incumprimento das leis e dos
regulamentos de que tenho conhecimento e cujos efeitos devem ser tidos em consideração na elaboração das
demonstrações financeiras.
18. Além do exposto, confirmo que:
• as demonstrações financeiras divulgam de forma adequada a natureza provisória das operações sujeitas a
futuros procedimentos de apuramento das contas ou de encerramento;
• relativamente a todas as contas a receber "prováveis" mas ainda não definitivas, divulgam-se nas notas
anexas às demonstrações financeiras informações adequadas, incluindo, quando possível, uma estimativa dos
montantes em causa;
•as contas explicam a natureza heterogénea da atividade de recuperação (por exemplo, correções financeiras,
decisões de apuramento das contas ou decisões de reembolso das intervenções da União na sequência do
encerramento de programas, de auditorias ou de outros controlos de elegibilidade);
• as contas incluem todas as ordens de cobrança emitidas pelos gestores orçamentais relativamente às
operações que dão origem a um reembolso à Comissão pelo beneficiário final, país terceiro ou
Estado-Membro. Os gestores orçamentais não me informaram de quaisquer atrasos ou outros problemas
registados na emissão de ordens de cobrança;
• as informações relativas aos montantes recuperados e às correções financeiras realizadas pela
Comissão Europeia ou pelos Estados-Membros em resposta a erros e irregularidades detetados na sequência
de controlos da UE são divulgadas na nota 6 anexa às demonstrações financeiras
.................................................................................................. ................
O CONTABILISTA DA COMISSÃO EUROPEIA (DATA)
| 220 Conformidade – Índice
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MAFC - Parte 3- Índice
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
Índice pormenorizado Introdução 1 – Informações gerais 2 - Fiabilidade das contas 3 - Conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis Glossário e Acrónimos
3. CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS ÍNDICE
Secção 1 - Enquadramento
Secção 2 - Planeamento
Secção 3 - Exame
Secção 4 – Elaboração de Relatórios
Apêndice I - Avaliação do funcionamento dos sistemas de supervisão e de
controlo
| 221 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Apêndice
PARTE 3. CONFORMIDADE
SECÇÃO 1 - ENQUADRAMENTO
ÍNDICE
1.1 Definição e objetivos da auditoria de conformidade
1.2 Disposições regulamentares para o Tribunal realizar auditorias de
conformidade
1.3 Aplicabilidade das Normas Internacionais de Auditoria (ISA) às auditorias
de conformidade
1.4 Finalidades e objetivos das auditorias de conformidade
1.5 Auditorias de legalidade e regularidade
| 222 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
1.1 DEFINIÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA DE CONFORMIDADE
Definição de auditoria de conformidade
A auditoria de conformidade visa avaliar se as atividades, as operações
financeiras e as informações estão conformes com a legislação que as
rege. Essa legislação pode incluir leis orçamentais ou resoluções, outras
leis, regulamentos e acordos pertinentes ou regras específicas.
ISSAI 1250
[ISA 250]
ISSAI 4200
ISSAI 4100
Os objetivos do auditor ao conduzir uma auditoria da fiabilidade das demonstrações financeiras são os seguintes: a) obter provas de auditoria suficientes e apropriadas quanto ao
cumprimento das disposições de leis e regulamentos geralmente reconhecidos como tendo um efeito direto na determinação de quantias e divulgações materiais das demonstrações financeiras;
b) executar procedimentos de auditoria específicos para ajudar a identificar casos de incumprimento de leis e regulamentos que possam ter um efeito material nas demonstrações financeiras;
c) responder de forma apropriada a casos de incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e regulamentos identificados durante a auditoria.
Os objetivos do auditor ao conduzir uma auditoria de conformidade relacionada com a auditoria das demonstrações financeiras são os seguintes: a) obter segurança razoável sobre se as atividades, as operações
financeiras e as informações refletidas nas demonstrações financeiras estão, em todos os aspetos materiais, em conformidade com a legislação que as rege;
b) relatar as constatações e juízos profissionais ao legislador ou a outros órgãos, conforme o caso.
O objetivo do auditor ao conduzir auditorias de conformidade separadas são os seguintes: a) obter segurança razoável sobre se as informações recolhidas
relativas a um assunto específico estão em conformidade, em todos os aspetos materiais, com um determinado conjunto de critérios;
b) relatar as constatações e juízos profissionais ao legislador ou a outros órgãos, conforme o caso.
| 223 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
1.2 OBRIGAÇÃO LEGAL DE O TRIBUNAL REALIZAR AUDITORIAS DE CONFORMIDADE
O Tribunal é competente para realizar dois tipos de auditorias de
conformidade:
Artigo 287º
i) Auditorias da legalidade e regularidade
O artigo 287º do TFUE exige que o Tribunal envie ao Parlamento Europeu
e ao Conselho uma declaração sobre a regularidade e legalidade das
operações subjacentes às contas da União, bem como de qualquer órgão
criado pela União, na medida em que o respetivo ato constitutivo não
exclua esse exame. Neste contexto, o artigo 287º exige igualmente que o
Tribunal examine a legalidade e a regularidade das receitas e despesas.
Este é o principal tipo de auditoria de conformidade realizada pelo Tribunal,
sendo os respetivos resultados incluídos num Relatório Anual (orçamento
da UE e Fundos Europeus de Desenvolvimento) ou num Relatório Anual
Específico (agências, serviços e outros organismos).
ii) Outras auditorias de conformidade
O mesmo artigo continua: "O Tribunal de Contas pode ainda, em qualquer
momento, apresentar observações, nomeadamente sob a forma de
relatórios especiais, sobre determinadas questões". Esta disposição
permite ao Tribunal realizar auditorias de conformidade selecionadas.
Essas auditorias de conformidade são efetuadas com base na sua
prioridade, determinada pelo Tribunal, relativamente a temas de gestão ou
domínios orçamentais, por exemplo, auditorias à adjudicação de contratos
ou aos acordos de financiamento.
1.3 APLICABILIDADE DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA (ISA) ÀS AUDITORIAS DE CONFORMIDADE
Os requisitos das ISA são, na sua maioria, pertinentes para as várias fases
das auditorias de conformidade, tendo assim sido utilizados por analogia
para o material incluído nesta parte do manual sobre a conformidade.
A série 4000 das Normas Internacionais das Instituições Superiores de
Controlo (ISSAI), que tratam das auditorias de conformidade, é igualmente
aplicável no contexto dos trabalhos do Tribunal no domínio da auditoria de
conformidade.
| 224 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
Contudo, relativamente à elaboração de relatórios de um tipo de auditoria
de conformidade – a opinião do Tribunal sobre a legalidade e regularidade
das operações subjacentes ao orçamento geral da União Europeia (UE) –
o Tribunal considera que a proibição das ISA de emitir opiniões parciais
não se aplica, pois emitir opiniões por grupo ou domínio de políticas
fornece melhores informações para a tomada de decisões pela autoridade
de quitação.
1.4 FINALIDADES E OBJETIVOS DAS AUDITORIAS DE CONFORMIDADE
A finalidade de uma auditoria de conformidade é comunicar à autoridade
de quitação e outros interessados se as atividades, as operações
financeiras e as informações estão, em todos os aspetos materialmente
relevantes, em conformidade com a legislação (ou seja, os quadros
jurídicos e regulamentares) que as rege. O quadro jurídico e regulamentar
é composto por Tratados, regulamentos, diretivas, decisões, orçamentos,
contratos e outros instrumentos que incluam regras sobre a forma como as
operações devem ser geridas e os orçamentos executados.
Objetivos das auditorias de legalidade e regularidade
Os objetivos de uma auditoria da legalidade e regularidade das operações
subjacentes consistem em garantir que, em todos os aspetos
materialmente relevantes:
• a operação respeita os requisitos pertinentes do TFUE, do
Regulamento Financeiro, dos regulamentos específicos, das
Normas de Execução ou de quaisquer regras internas da
instituição exigidas no âmbito destes regulamentos;
• a operação é elegível no âmbito da dupla base jurídica (ver a
secção 1.5);
• a rubrica a que a operação foi imputada foi aprovada;
• a operação ocorreu realmente e foi devidamente registada.
Objetivos de auditorias de conformidade selecionadas
Os objetivos das auditorias de conformidade selecionadas variam
consoante o assunto em causa.
| 225 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
1.5 AUDITORIAS DE LEGALIDADE E REGULARIDADE 1.5.1 Definição de operações subjacentes
1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade
1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental
1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade
1.5.1 Definição de operações subjacentes53
Objetivo O Tribunal de Contas deve enviar ao Parlamento Europeu e ao Conselho
uma declaração sobre a fiabilidade das contas e a legalidade e
regularidade das operações subjacentes.
O Tribunal utilizará uma definição de operações subjacentes que lhe permita
chegar a um juízo válido e sólido sobre a legalidade e a regularidade de uma
operação.
Operações subjacentes às despesas
As operações subjacentes às contas constituem transferências de fundos do
orçamento da União para os destinatários finais das despesas da UE e
transferências de receitas dos Estados-Membros para o orçamento da
União. Essas transferências podem passar por várias fases do ciclo de
despesas (autorizações orçamentais e compromissos jurídicos, validação,
emissão da ordem de pagamento e pagamento das despesas), dando
origem a várias entradas na contabilidade orçamental ou nas demonstrações
financeiras da Comissão.
A contabilidade orçamental da Comissão regista o ciclo de pagamentos das
despesas com base na contabilidade de caixa. Uma transferência de fundos
resulta, em geral, em mais de um pagamento, podendo estes assumir
diferentes formas e servir objetivos diferentes. Os pagamentos de
pré-financiamento (adiantamentos) destinam-se a constituir um fundo de
tesouraria em favor do beneficiário e são concedidos após a assinatura do
acordo de delegação, do contrato ou da convenção de subvenção, ou após a
receção da decisão de subvenção. Os pagamentos intermédios são
efetuados em contrapartida de uma execução parcial da ação. Os
pagamentos finais destinam-se a pagar o saldo dos montantes devidos
53 [Texto provisoriamente aprovado pela Câmara CEAD em 5 de abril de 2011 (ver atas e CH 122/11).]
| 226 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
quando a ação está totalmente executada.
As demonstrações financeiras da Comissão, de acordo com o princípio da
contabilidade de exercício, refletem a realidade económica. Os lançamentos
são contabilizados no momento em que ocorrem, e não quando do seu
pagamento ou recebimento efetivo. Os pagamentos dos fundos podem ser
contabilizados como pré-financiamento ou outro ativo no balanço ou como
despesas na conta dos resultados económicos.
O Tribunal pode formular um juízo válido e sólido sobre a legalidade e
regularidade de uma operação depois de esta ter passado por todo o ciclo
de transferência (autorização, validação, emissão da ordem de pagamento
e pagamento) e existirem provas suficientes sobre a realidade económica
subjacente à operação, ou seja esta é justificada por despesas incorridas
ao nível do destinatário final.
O auditor seguirá estas operações desde o nível da gestão central das
instituições da União até ao nível dos destinatários finais ou daqueles que
contribuem para os recursos próprios da União. O auditor avaliará a
conformidade destas operações com todos os atos, procedimentos,
processos ou documentos, de natureza jurídica, administrativa, financeira
ou bancária, bem como com quaisquer acontecimentos ou fatores físicos
que lhes estejam subjacentes na medida necessária para formar um juízo
sólido.
As operações devem fazer parte da população apenas quando:
- os projetos a que se referem atingiram uma determinada fase ou estão
mesmo concluídos, ou seja, realizaram-se progressos e/ou incorreu-se em
custos ao nível do beneficiário final;
- a Comissão aceitou os progressos realizados e/ou os custos
relacionados.
Na prática, a população das operações subjacentes para a parte da DAS
relativa à legalidade/regularidade e o método de auditoria a aplicar serão
determinados pelas Câmaras de Auditoria verticais em conjunto com a
Câmara CEAD ao preparar os diferentes PGA da DAS.
Aplicação prática da definição de operações subjacentes
Neste contexto, as operações subjacentes são as autorizações e os
pagamentos subjacentes à contabilidade orçamental da UE, bem como o
respetivo ativo e passivo inscritos no balanço da UE e as despesas e
receitas inscritas na conta dos resultados económicos da UE.
O aspeto central da parte da DAS relativa à legalidade/regularidade terá
em conta os progressos subjacentes, ou seja a validação e o reembolso
das despesas ao nível dos destinatários finais dos fundos da UE que
realizam atividades diretamente relacionadas com os objetivos das
| 227 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
políticas da UE.
Embora os pagamentos da integralidade dos montantes devidos, e os
respetivos elementos da contabilidade de exercício das demonstrações
financeiras da UE, sejam sempre incluídos na população a auditar, as
diferentes formas dos pagamentos de várias fases (adiantamentos,
pagamentos intermédios e pagamentos finais) serão tratadas de acordo
com os seus progressos subjacentes.
Os adiantamentos pagos pela Comissão às autoridades públicas que
gerem os fundos da UE (que representam pré-financiamentos no balanço
da UE e, portanto, configuram puras operações de balanço) não estão
incluídos na população a auditar.
Os adiantamentos pagos pela Comissão aos destinatários finais não
devem fazer parte da população da auditoria.
Para os pagamentos intermédios devem distinguir-se dois casos:
Os pagamentos intermédios efetuados pela Comissão que reembolsam
(em parte) as despesas incorridas ao nível dos destinatários finais, bem
como o respetivo pré-financiamento inscrito no balanço da UE ou as
despesas inscritas na conta dos resultados económicos da UE, são
incluídos na população a auditar.
Os pagamentos intermédios efetuados pela Comissão que reembolsam
adiantamentos que criam ou contribuem para os fundos, por exemplo,
instrumentos de engenharia financeira (que, essencialmente, representam
pré-financiamentos no balanço da UE e, portanto, configuram puras
operações de balanço) ou que reembolsam os adiantamentos pagos aos
destinatários finais não devem ser incluídos na população a auditar.
No contexto de procedimentos de encerramento que dão origem a
apuramentos ou a pagamentos finais efetuados pela Comissão (que, em
casos extremos, podem assumir a forma de "pagamentos de montante 0"
ou de recuperações), a tónica será colocada nas despesas da conta de
resultados económicos da UE, que se baseiam na validação final das
despesas incorridas ao nível dos destinatários finais (apuramento dos
pré-financiamentos no balanço da UE, bem como de pagamentos
intermédios e/ou adiantamentos anteriores).
Devido aos diferentes ciclos de gestão e de pagamento aplicados nos
domínios de intervenção específicos, a Direção CEAD-B fornecerá
orientações adicionais sobre a amostragem e a extrapolação.
Operações subjacentes às receitas O objetivo prioritário é, como explicado anteriormente, definir as operações
subjacentes tendo em conta a realidade económica, de forma a incluir as
| 228 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
operações relativamente às quais:
- a atividade subjacente atingiu uma fase final e as receitas devem ser cobradas,
- a Comissão definiu o montante a receber e aplicou os procedimentos de recuperação.
A maioria das receitas é constituída pelos recursos próprios, que são
geralmente recebidos antes de serem emitidas as correspondentes ordens
de cobrança. Além disso, quando uma ação é instaurada junto do Tribunal
de Justiça54 por multas e sanções (Título 7), as ordens de cobrança
recebidas podem permanecer em aberto até se estipular o montante
definitivo a cobrar. Assim, a população de operações subjacentes mais
adequada a utilizar serão as ordens de cobrança emitidas durante o
exercício auditado.
Relativamente às ordens de cobrança diretamente ligadas às despesas
(ou seja, os Títulos 4, 5 e 6), uma vez que são emitidas no contexto do
encerramento dos programas ou projetos quando existe uma validação
final das despesas residuais incorridas ao nível dos destinatários finais (por
exemplo, nos grupos de políticas da Coesão e da Educação e Cidadania),
a auditoria dos encerramentos deverá abranger simultaneamente as
despesas subjacentes e a ordem de cobrança (ou seja, nos casos em que
as despesas declaradas são insuficientes para o destinatário conservar os
adiantamentos recebidos).
Por conseguinte, estas ordens de cobrança devem ser excluídas da
população das receitas e incluídas na população das despesas
correspondentes.
A população das operações subjacentes obtida da forma anteriormente
exposta deverá ser utilizada como base para a seleção da amostra central
constituída pela Unidade ASC da Direção CEAD-B para a realização dos
testes substantivos relativos à legalidade e regularidade das receitas.
Quaisquer constatações relacionadas com as ordens de cobrança ligadas
a estes encerramentos de programas ou projetos devem ser mencionadas
nas apreciações específicas relativas às despesas correspondentes.
54 Depois de terem sido esgotados todos os recursos legais (ver o artigo 85º-A das normas de execução do Regulamento Financeiro).
| 229 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
1.5.2 Conceito de legalidade e regularidade
Os critérios para a legalidade dos
atos estão definidos no artigo 263º
do TFUE. Este especifica que um ato
pode ser ilegal com fundamento em
incompetência (da entidade que o
adota); violação de formalidades
essenciais; violação dos Tratados ou
de qualquer norma jurídica relativa à
sua aplicação, ou em desvio de
poder.
Constitui irregularidade qualquer
violação de uma disposição de direito
comunitário que resulte de um ato ou
omissão de um agente económico que
tenha ou possa ter por efeito a
diminuição ou supressão de receitas ou
uma despesa indevida
(Regulamento (CE, Euratom)
nº 2988/95 do Conselho, de 18 de
dezembro de 1995 (JO L312 de
23.12.1995)).
Tendo em conta a dificuldade no contexto da União em traçar um limite
preciso entre os conceitos de legalidade e de regularidade, e dado que as
consequências do incumprimento destas regras são exatamente as
mesmas para a declaração de fiabilidade, o Tribunal não distingue entre os
dois conceitos. Assim, o Tribunal verifica se as operações são
simultaneamente legais e regulares. Para uma operação ser considerada
legal e regular, deve estar em conformidade em todos os aspetos
materialmente relevantes com as partes pertinentes da legislação, que
inclui:
i) a legislação da União, composta pela legislação financeira (TFUE,
Regulamento Financeiro e normas de execução), pela legislação de base
que institui a política, o programa ou a atividade em causa, por quaisquer
regras ou regulamentos definidos de acordo com a legislação de base e
pelo quadro contratual;
ii) nos casos em que a legislação da União exige ou habilita os
Estados-Membros a criar leis ou regras nacionais para a gestão de
programas da União, examina-se a conformidade com essas leis ou regras
no contexto da legalidade e regularidade;
iii) a legislação de natureza puramente nacional é pertinente no contexto
de uma auditoria da legalidade e regularidade, caso introduza exigências
em matéria de conformidade aplicáveis ao financiamento da UE. Esta
situação é especialmente pertinente na modalidade de gestão partilhada.
1.5.3 Dupla base jurídica e autorização orçamental
As despesas no contexto da União Europeia devem ter uma dupla base
jurídica (um ato de base e um compromisso jurídico) e uma autorização
| 230 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
orçamental.
• O ato de base, adotado pela autoridade legislativa, fornece a base
jurídica necessária à medida da União e às respetivas despesas.
Constituem atos de base os regulamentos, as diretivas e as decisões do
Conselho e do Parlamento, do Conselho ou da Comissão mencionados no
artigo 288º do TFUE.
• O compromisso jurídico é o ato pelo qual o gestor orçamental gera ou
apura uma obrigação de que resulta um encargo55. Pode ser uma decisão
de financiamento ou um contrato.
- As decisões de financiamento, exigidas para todas as despesas
operacionais, são tomadas pela Comissão. Essas decisões especificam as
atividades que serão realizadas para executar o orçamento de um
determinado exercício. Para serem executadas, devem ser seguidas por
decisões de adjudicação.
- As decisões de adjudicação (por exemplo, contratos) são decisões de
execução separadas geralmente tomadas pelo gestor orçamental
competente, com base numa decisão de financiamento já adotada pela
Comissão. Uma decisão de adjudicação especifica a quem os contratos
são adjudicados ou as subvenções são concedidas.
A autorização orçamental consiste na operação de reserva das dotações
necessárias para a execução de pagamentos posteriores para cumprir um
compromisso jurídico55. Baseia-se numa dotação disponibilizada no
orçamento pela autoridade orçamental. As receitas e as despesas são
apresentadas no orçamento de acordo com uma nomenclatura vinculativa,
que reflete a natureza e o objetivo de cada elemento, como imposto pela
autoridade orçamental.
O diagrama seguinte expõe a exigência de uma dupla base jurídica e de
uma autorização orçamental.
55 Artigo 76º do Regulamento Financeiro.
| 231 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
Diagrama 1: Exigência de dupla base jurídica e de dotações orçamentais
56
Execução de uma política(adoção e execução de medidas
geralmente aplicáveis ou individuais)
Artigos 14º-16º UE/290º-291º TFUE(Conselho/PE adotam o regulamento e
dão delegação à Comissão)
Ato de base(autoridade legislativa)
Comissão gere as operações(nos termos do ato de base)
Compromisso jurídico(decisão de financiamento, contrato)
Despesas
Execução do orçamento(autorização, validação, autorização,
pagamento das despesas)
Artigo 317º TFUE(responsabilidade exclusiva da
Comissão pela execução)
Dotação no orçamento(autoridade orçamental)
Comissão executa o orçamento(nos termos do Regulamento
Financeiro)
Autorização orçamental
Delegação no gestor orçamental(nos termos das Normas Internas para
a execução do orçamento)
≠
≠
Delegação numa pessoa, frequentemente o gestor orçamental
sugiro mudar na 1ª célula "(… de medidas de uma forma geral ou individual)"; na 2ª passar autorização a "emissão
da ordem de pagamento" e colocar "A" nas que começam com "Comissão"
56 Artigo 49º do Regulamento Financeiro.
| 232 Conformidade – Enquadramento
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MAFC - Parte 3 - Secção 1
1.5.4 Objetivos gerais e específicos de uma auditoria da legalidade e regularidade
Objetivos gerais O objetivo geral de uma auditoria da legalidade e regularidade das
operações subjacentes é determinar se, em todos os aspetos
materialmente relevantes, as operações subjacentes são legais e
regulares.
Asserções Os objetivos específicos, ou asserções, relativamente aos quais o auditor
deve retirar conclusões são os seguintes:
Realidade e mensuração – as operações subjacentes existem e são
determinadas corretamente
Elegibilidade das operações subjacentes – as diferentes operações
cumprem os critérios de elegibilidade
Conformidade com outros requisitos regulamentares – outros critérios (não
relacionados com a elegibilidade) são cumpridos
Correção dos cálculos – todos os cálculos são efetuados corretamente
Integralidade e exatidão da contabilização - todas as operações são
contabilizadas, são registadas apenas uma vez e são imputadas ao
período contabilístico correto, pelo seu valor exato.
| 233 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Anexo
PARTE 3. CONFORMIDADE
SECÇÃO 2 - PLANEAMENTO
ÍNDICE
2.1 Síntese da fase de planeamento 2.2 Determinar a materialidade 2.3 Identificar e avaliar os riscos através do conhecimento da entidade
auditada e do seu ambiente
2.4 Considerar a suficiência, a pertinência e a fiabilidade das provas de
auditoria 2.5 Conceber procedimentos de auditoria 2.6 Elaborar o Plano Global de Auditoria e o Programa de Auditoria
| 234 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
2.1 SÍNTESE DA FASE DE PLANEAMENTO
ISSAI 1300 [ISA 300]
O objetivo do auditor é planear a auditoria de modo a que esta seja executada com eficácia.
2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria
2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade
2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade
2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade
2.1.1 Natureza das despesas da União Europeia e as suas implicações para a auditoria
As auditorias de conformidade devem ser entendidas no contexto da
natureza específica das despesas da União Europeia, que apresenta
riscos específicos, incluindo os seguintes:
Estrutura
• estrutura complexa: a gestão partilhada das despesas entre a
Comissão e os Estados-Membros representa cerca de 80% do orçamento.
Esta situação envolve riscos de delegação, com o Estado-Membro a gerir
o sistema de controlo e a Comissão a exercer a supervisão. Esta
disposição de gestão partilhada levanta igualmente problemas
relativamente à seleção das operações pelo auditor;
Regras
• aplicam-se regras complexas na execução de muitos programas de
despesas diferentes nos Estados-Membros, tendo inúmeros deles várias
regras de elegibilidade diferentes. Esta situação salienta a necessidade de
o auditor ter um conhecimento aprofundado do domínio antes de iniciar a
auditoria;
Muitos beneficiários • uma percentagem elevada dos pagamentos efetuados baseia-se em
pedidos apresentados por um grande número de diferentes beneficiários
finais nos Estados-Membros e mesmo em países terceiros. Esta situação
salienta ainda mais a necessidade de um bom planeamento em termos de
logística e calendário, bem como relativamente à seleção das operações.
2.1.2 Base do método do auditor para a auditoria de conformidade
Numa auditoria de conformidade, o auditor planeia realizar as seguintes
fases para chegar a uma conclusão sobre se as asserções da gestão
estão satisfeitas:
i) identificar e avaliar o risco de não conformidade
O auditor identifica e avalia o risco de não conformidade adquirindo um
conhecimento suficiente do quadro jurídico e regulamentar aplicável à
| 235 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
entidade auditada e da forma como esta cumpre esse quadro. O auditor
adquire um conhecimento geral que é suficiente para permitir a
identificação das operações ou acontecimentos que possam ter um efeito
significativo na conformidade.
ii) formar uma avaliação preliminar do controlo interno
O auditor examina os sistemas e procedimentos existentes para garantir a
conformidade com as leis e os regulamentos, adquirindo um conhecimento
do controlo interno que permita uma avaliação preliminar do risco de
controlo a este respeito.
iii) testar a conformidade
Para obter provas suficientes e adequadas para comprovar as asserções
sobre a conformidade, o auditor terá de realizar procedimentos
substantivos nas operações. A extensão destes procedimentos dependerá
da avaliação do auditor quanto à eficácia da conceção dos sistemas em
traduzir as leis e os regulamentos em controlos e em que medida os testes
desses controlos sustentam uma avaliação do risco de controlo moderado
ou fraco.
iv) informar sobre a conformidade
O auditor elabora um relatório sobre a conformidade e uma opinião
(declaração de fiabilidade).
2.1.3 Critérios da auditoria de conformidade
Os critérios de auditoria são as normas que permitem avaliar o
desempenho real da entidade relativamente à conformidade. Os critérios
de auditoria devem ser pertinentes e imparciais da parte do auditor ou da
entidade auditada (por exemplo, a lei, o regulamento ou o contrato
aplicável).
2.1.4 Termos da missão de auditoria de conformidade
Os termos da missão das auditorias de conformidade do Tribunal podem
ser:
• definidos pelo quadro jurídico;
• determinados pelo Tribunal para auditorias de conformidade
selecionadas. A entidade auditada deve ser informada, de acordo com a
abordagem "sem surpresas" do Tribunal.
| 236 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
2.2 DETERMINAR A MATERIALIDADE
ISSAI 1320 [ISA 320]
O objetivo do auditor é determinar, e reconsiderar à medida que a auditoria avança, um nível ou níveis de materialidade adequados que lhe permitam planear e realizar a auditoria.
2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis
2.2.2 Materialidade quantitativa
2.2.3 Materialidade qualitativa
2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas
2.2.1 Materialidade relativamente à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis
Concentração nos utilizadores O auditor planeia e realiza a auditoria para determinar se as atividades, as
operações e as informações estão, em todos os aspectos materialmente
relevantes, em conformidade com a legislação pertinente. Em teoria, os
desvios, ou erros, são materiais caso possam, individualmente ou em
conjunto com outros erros, afetar razoavelmente as conclusões de
auditoria subjacentes ou as decisões dos destinatários do relatório de
auditoria. Na prática, o Tribunal aplica a extrapolação.
2.2.2 Materialidade quantitativa
0.5% - 2% Determinar a materialidade quantitativa implica avaliar o nível máximo
aceitável de não conformidade. A política do Tribunal define que o limiar de
materialidade por valor se deve situar entre 0,5% e 2% do valor que reflete
mais razoavelmente o nível de atividade financeira ou o objeto da auditoria.
Este último é normalmente o total das despesas (isto é, a utilização das
dotações de autorização para a auditoria das autorizações e a utilização
das dotações de pagamento para a auditoria dos pagamentos) ou o total
das receitas. Por exemplo:
• no caso do orçamento geral, o limiar de materialidade é fixado em 2%
do total das despesas por grupo de políticas ou do total das receitas do
orçamento da UE;
• no caso dos FED, o limiar de materialidade é fixado em 2% do total das
despesas ou do total das receitas do orçamento dos FED;
• no caso das Agências, o limiar de materialidade é fixado em 2% das
dotações orçamentadas disponíveis para pagamento.
Note-se que, nas auditorias da legalidade e regularidade, a operação
| 237 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
subjacente realmente auditada, tendo passado por vários níveis de
execução no Estado-Membro em causa, pode ser um pagamento de um
montante bastante reduzido (por exemplo, 1 000 euros). Embora possa
não ser considerado material pelo gestor orçamental, será material quando
projetado caso afete as condições de pagamento e ultrapasse os 2% das
despesas auditadas.
2.2.3 Materialidade qualitativa
Material por natureza ou por contexto
Além disso, certos tipos de não conformidade, não sendo
quantitativamente materiais, podem – pela sua natureza ou pelo contexto
em que surgem – ser qualitativamente materiais e ter assim um impacto na
conclusão de auditoria alcançada. Constitui um exemplo uma situação em
que, embora o valor total dos erros de irregularidade por valor seja inferior
ao limiar de materialidade, o auditor tem conhecimento de que a Comissão
do Controlo Orçamental expressou um interesse especial nas
irregularidades e considera, por isso, que as que detetou merecem ser
mencionadas no relatório do Tribunal. As questões materiais por natureza
ou por contexto devem ser divulgadas; contudo, apenas em casos
excecionais, a decidir pelo Tribunal, deverão ser tidas em consideração na
opinião de auditoria.
2.2.4 Materialidade no contexto das falhas dos sistemas
Limiar de 2% em certos casos Não seria adequado utilizar o limiar de materialidade de 2% como única
referência no contexto das falhas dos sistemas no que diz respeito à não
conformidade. Com efeito, as insuficiências dos sistemas podem constituir
um risco de gestão sem resultarem, por si próprias, em erros reais de não
conformidade ou podem constituir um risco à conformidade sem se
concretizarem. A qualidade ou a eficácia dos sistemas de controlo interno
podem ser determinadas apenas com base no limiar de materialidade de
2% se a auditoria tiver fornecido uma garantia razoável (baseada, por
exemplo, em testes dos controlos e/ou em testes substantivos suficientes):
• de que nenhuma insuficiência do sistema conduziu a erros materiais.
Neste caso, o sistema de controlo interno seria classificado como "eficaz";
• ou de que, pelo contrário, devido a uma insuficiência do sistema não
foram evitados ou detetados e corrigidos erros que excederam o limiar de
materialidade estabelecido. Neste caso, o sistema de controlo interno seria
classificado como "parcialmente eficaz" ou "ineficaz".
| 238 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
A avaliação do sistema de controlo interno no Relatório Anual divide-se em
"eficaz", "parcialmente eficaz" e "ineficaz".
O sistema de controlo interno é considerado "eficaz" se a taxa de erro mais
provável for inferior a 2%.
Se a taxa de erro mais provável for superior a 2%, o sistema de controlo
interno é classificado como "parcialmente eficaz" ou "ineficaz". A
classificação depende da medida em que os controlos internos evitam ou
detetam e corrigem os erros inerentes. O sistema de controlo interno é
"parcialmente eficaz" se os controlos eliminarem muitos erros, mas não em
número suficiente para que a taxa de erro mais provável caia abaixo dos
2%. Classifica-se o sistema de controlo interno como "ineficaz" se os
controlos não eliminarem muitos erros e a taxa de erro for superior a 2%.
e aspetos quantitativos e qualitativos em outros
Para avaliar a materialidade de uma insuficiência dos sistemas em outros
casos (ou seja, sem testes dos controlos e/ou testes substantivos
suficientes), devem ter-se em conta tanto o seu aspeto qualitativo
(especificamente a gravidade da insuficiência detetada) como o aspeto
quantitativo (ou seja, o impacto financeiro potencial). Caso se considere
que o impacto destes dois elementos em conjunto excede os limites
definidos, as insuficiências dos sistemas devem ser consideradas
materiais. A título de indicação, é o que acontece quando uma parte
fundamental do sistema de controlo interno não foi executada (falta do
certificado obrigatório de um auditor externo, falta de independência de um
organismo de certificação, etc.) e se a soma total das operações em causa
exceder cerca de 10% do volume financeiro total das atividades em
questão57.
2.3 IDENTIFICAR E AVALIAR OS RISCOS ATRAVÉS DO CONHECIMENTO DA ENTIDADE AUDITADA E DO SEU AMBIENTE
ISSAI 1315 [ISA 315]
O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de não conformidade significativa com as leis e regulamentos aplicáveis, através do conhecimento das leis e regulamentos da entidade, proporcionando assim uma base para conceber e implementar procedimentos
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa
2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente
2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos
57 Este limiar de materialidade baseia-se na seguinte lógica: com base na experiência, se o volume das operações ultrapassar 10% e a taxa de erro máxima esperada ultrapassar 20%, o limiar de materialidade será ultrapassado (0,2 * >10% = >2%).
| 239 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
de auditoria. aplicáveis
2.3.1 Risco de auditoria e procedimentos de avaliação do risco relativos à não conformidade significativa
Risco inerente O risco inerente de ocorrer um desvio de conformidade, ou erro, pode ser
avaliado pelo auditor utilizando o seu juízo profissional para avaliar vários
fatores, incluindo:
• a complexidade da estrutura das disposições de gestão partilhada;
• a complexidade do quadro regulamentar;
• a complexidade das leis e regulamentos, por exemplo no que diz respeito à elegibilidade;
• a introdução de nova legislação ou de alterações nos regulamentos existentes;
• serviços e programas prestados através de terceiros;
• pagamentos e recebimentos feitos com base em pedidos ou declarações;
• o número e a diversidade dos beneficiários finais.
No âmbito da avaliação do risco, o auditor determina quais são os riscos
inerentes identificados que, com base no seu juízo profissional, exigem
uma atenção especial no contexto da auditoria (riscos significativos). Deve
avaliar a conceção dos respetivos controlos e determinar, através de
testes, se esses controlos foram executados de forma eficaz e contínua ao
longo do período em análise.
Risco de controlo Risco de controlo é o risco de ocorrer um desvio material que não seja
evitado ou detetado e corrigido em tempo oportuno pelos sistemas de
controlo interno. Quando o auditor espera poder confiar na sua apreciação
do risco de controlo para reduzir a extensão dos procedimentos
substantivos relativos à conformidade, efetua uma avaliação preliminar do
risco de controlo e planeia e efetua testes de controlo para sustentar essa
avaliação.
Risco de deteção Risco de deteção é o risco de o auditor não detetar desvios materiais que
ocorreram e não foram evitados ou detetados e corrigidos em tempo
oportuno pelo sistema de controlo interno.
Avaliação do risco A avaliação do risco efetuada pelo auditor deve determinar as expectativas
razoáveis sobre o nível potencial de desvios no que toca à conformidade
com as leis e os regulamentos aplicáveis.
Informações a considerar Devem considerar-se como fazendo parte da avaliação do risco nas
auditorias da conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis as
| 240 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
seguintes informações importantes:
• o Plano de Gestão Anual da Comissão Europeia contém os riscos
importantes identificados para a Direção-Geral (DG) em causa;
• as informações constantes do Relatório de Síntese da Comissão e dos
Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos
Diretores-Gerais relativas ao(s) exercício(s) anterior(es), desde que
corroboradas pelos resultados de auditoria do Tribunal. Essas tomadas de
posição contribuem para determinar se o nível do risco de controlo é
elevado, médio ou baixo;
• a aplicação eficaz da norma de controlo interno nº 6 sobre as análises
do risco e os planos de ação da gestão do risco com elas relacionados;
• os relatórios relevantes elaborados pelos vários organismos de controlo
da Comissão (incluindo o Serviço de Auditoria Interna – SAI – e as
Estruturas de Auditoria Interna – EAI) e dos Estados-Membros, ou por
outros auditores;
• os trabalhos anteriores do Tribunal e o conhecimento e experiência das
Unidades/Câmaras de Auditoria.
2.3.2 Compreender as leis e os regulamentos da entidade para identificar e avaliar o risco inerente
Quadro jurídico e regulamentar aplicável
O quadro regulamentar que o auditor considera quando toma
conhecimento das atividades da entidade auditada e identifica as leis e os
regulamentos aplicáveis a essas atividades incluirá as disposições
pertinentes:
• do TFUE;
• do Regulamento Financeiro e respetivas normas de execução;
• da regulamentação de base que estabelece a política, o programa ou a
atividade;
• das regras ou regulamentos definidos em conformidade com essa
regulamentação de base.
Razões para compreender as leis e os regulamentos da entidade
A compreensão do quadro legal e regulamentar da entidade e a utilização
dessas informações de forma adequada ajudará o auditor a identificar
potenciais desvios materiais, devidos por exemplo a uma legislação nova e
complexa ou a uma má interpretação da legislação e do seu âmbito. Este
conhecimento ajuda depois o auditor a determinar se o risco inerente deve
ser classificado como elevado ou não elevado, para utilizar no modelo de
garantia (ver o capítulo 2.3.8 da parte Informações gerais deste manual), e
| 241 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
a decidir sobre a natureza, o calendário e a extensão dos procedimentos
de auditoria a realizar.
O conhecimento dos motivos da legislação e dos seus objetivos ajudarão o
auditor a compreender eventual legislação secundária ou regulamentação
subsidiária.
Extensão dos trabalhos do auditor para compreender as leis e os
regulamentos aplicáveis
A extensão dos trabalhos do auditor para obter um conhecimento
suficiente do quadro jurídico e regulamentar depende da natureza e da
complexidade das leis e dos regulamentos. Contudo, o auditor apenas tem
de compreender as partes da legislação que são pertinentes para a tarefa
de auditoria em causa. Em todos os casos, a entidade auditada é
responsável por garantir a conformidade com as leis e os regulamentos
aplicáveis, devendo fazê-los respeitar em todas as fases até às
orientações operacionais.
Em ambientes regulamentares complexos, o auditor examina se as leis e
os regulamentos foram transpostos em regras e procedimentos
adequados, podendo procurar obter tomadas de posição escritas da
gestão neste aspeto; porém, essas declarações constituem provas de
auditoria fracas, necessitando de ser analisadas de uma forma crítica. Em
última instância, a conclusão do auditor deve basear-se em provas que
atestem a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis e com o
enquadramento contratual, e não com o entendimento desse
enquadramento por parte da entidade.
Nos casos em que o auditor não tenha a certeza de a legislação ter sido
corretamente interpretada e o efeito possa ser material, poderá ser
necessário solicitar um parecer jurídico. Se as leis e os regulamentos não
mudarem de ano para ano, o auditor pode já ter um conhecimento
suficiente decorrente de auditorias anteriores.
2.3.3 O controlo interno da entidade sobre a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis
Finalidade do controlo interno sobre as leis e os regulamentos
aplicáveis
O controlo interno relativo à conformidade é concebido para responder aos
riscos e oferecer uma garantia razoável de que, para realizar a missão da
entidade, se atingem os objetivos relativos à conformidade com as leis e
os regulamentos aplicáveis.
Os requisitos em matéria de controlo interno podem estar especificamente
definidos na legislação. Por exemplo, o Regulamento Financeiro
(artigo 59º) prevê que o gestor orçamental delegado instituirá, em
conformidade com as normas mínimas adotadas por cada instituição e
tendo em conta os riscos associados ao enquadramento da gestão e à
| 242 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
natureza das ações financiadas, a estrutura organizativa, bem como os
sistemas e procedimentos de gestão e de controlo internos, adaptados à
execução das suas tarefas.
Controlos-chave pertinentes
O auditor deve concentrar-se nos controlos que são pertinentes para o
objetivo de conformidade das operações financeiras da entidade com as
leis e os regulamentos aplicáveis. Estão incluídos os que regulam a
competência da entidade para proceder a pagamentos ou recebimentos ou
que definem o respetivo valor. Não são de considerar as regras
administrativas ou os regulamentos que não estejam diretamente
relacionados com operações financeiras. Além disso, o auditor
concentra-se nos controlos-chave para garantir a conformidade, em todos
os aspetos materialmente relevantes, com as leis e regulamentos
aplicáveis.
O exame dos controlos da conformidade pelo auditor implica uma
avaliação do ambiente geral de controlo ao nível da entidade e dos
procedimentos de controlo relativos a fluxos de operações individuais. O
auditor aprecia os controlos aplicados pela gestão da entidade para
atenuar o risco de desvios materiais. A identificação e a avaliação dos
sistemas de controlo interno visa contribuir para proporcionar uma garantia
razoável quanto à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
Os órgãos de gestão são responsáveis pela instituição de um sistema de
controlos internos eficaz de modo a assegurar a conformidade com as leis
e os regulamentos. Ao estabelecer as medidas e os procedimentos
destinados a verificar ou avaliar a conformidade, os auditores devem
apreciar os controlos internos da entidade e avaliar o risco de o sistema de
controlo não evitar ou detetar os casos de não conformidade.
Sistemas de controlo a considerar
Os controlos e procedimentos que a entidade auditada utiliza para garantir
a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis podem incluir:
• o processo destinado a garantir que os regulamentos são corretamente
transpostos em regras e procedimentos pertinentes (ver abaixo);
• o cumprimento dos manuais de procedimentos pelos funcionários que
transpõem as disposições legais num conjunto de procedimentos
operacionais;
• a designação de um responsável por garantir que os manuais de
procedimentos se mantêm atualizados e refletem quaisquer alterações
legislativas;
• orientações definidas em protocolos de financiamento entre o
beneficiário e a entidade que recebe as subvenções, etc.;
| 243 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
• o acompanhamento do cumprimento dos protocolos de financiamento;
• a receção de relatórios de conformidade elaborados por auditores de
outras entidades, por exemplo, organismos pagadores;
• controlos ex ante e ex post dos pagamentos;
• sínteses anuais das auditorias e declarações exigidas pelo
Regulamento Financeiro e pelos regulamentos setoriais (por exemplo,
relativas aos organismos pagadores na agricultura e elaboradas pelas
autoridades de auditoria no caso dos Fundos Estruturais).
O auditor analisa a transposição dos regulamentos em
regulamentação secundária
O auditor analisa a transposição dos regulamentos em regulamentação
secundária e orientações. Para esse efeito, pode ser necessário analisar a
legislação para identificar as disposições que autorizam as atividades e o
processo da sua transposição e interpretação em regulamentação
secundária e orientações. Pode igualmente alargar-se ao processo de
transposição desses regulamentos em manuais de trabalho ou outros
documentos essenciais. Ao realizar esta análise, o auditor presta especial
atenção aos regulamentos que regulam, por exemplo,
• os controlos a aplicar pela entidade responsável pela gestão de um
regime;
• a elegibilidade dos beneficiários para receberem subvenções/apoio
financeiro no âmbito de um regime;
• o cálculo das subvenções ou quaisquer outros pagamentos;
• a definição de taxas, encargos e outras receitas.
Ao analisar as regras e os procedimentos aplicáveis dos regimes, o auditor
identifica igualmente os controlos destinados a evitar e detetar desvios
materiais.
Nos casos em que o volume de leis ou regulamentos é significativo, as
entidades podem dispor de sistemas de conceção e acompanhamento dos
procedimentos e controlos para garantir que são adequados e cumprem os
requisitos legislativos. As unidades de auditoria interna podem também ter
o seu próprio programa de trabalho de análise dos controlos para garantir
a conformidade com os regulamentos e a legislação. O auditor pode
procurar confiar nos sistemas da entidade que regem a transposição da
legislação e a conceção de regras e procedimentos testando os controlos
deste processo.
Riscos à conformidade e potenciais procedimentos de
controlo relacionados
O auditor pode considerar fatores de risco e potenciais controlos que
atenuam o risco, entre os quais:
| 244 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
Risco
Quadro 1: Riscos à conformidade e controlos relacionados
Descrição Controlos que atenuam o risco
Complexidade dos regulamentos
Quanto mais complexos forem os regulamentos, maior o risco de erro. Pode ocorrer por uma má compreensão ou interpretação do regulamento ou por um erro de aplicação.
• Procedimentos acordados e documentados para a transposição das disposições legais em instruções operacionais.
• Planos de controlo acordados e documentados que são preparados e acompanhados pelos gestores do regime.
• Análise dos planos de controlo e dos manuais de funcionamento do regime pela auditoria interna.
Legislação nova A legislação nova pode exigir a introdução de novos procedimentos administrativos e de controlo, o que pode dar origem a erros na conceção ou no funcionamento dos controlos necessários para garantir a regularidade.
• Análise dos planos de controlo e dos manuais de funcionamento do regime pela auditoria interna.
• Planos de controlo acordados e documentados e análise independente das instruções operacionais para os regimes introduzidos na sequência da legislação nova.
Serviços e programas prestados através de terceiros
No caso de programas geridos por agentes, as Direções-Gerais perdem um grau de controlo direto e podem ter de confiar nesses agentes para garantir a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
Acordo documentado entre a entidade e o agente que defina os procedimentos de controlo a aplicar na gestão dos serviços.
• Controlo e acompanhamento pela gestão das atividades de terceiros.
• Visitas de inspeção pela auditoria interna a terceiros para analisar os sistemas e os procedimentos.
• Certificação independente dos pagamentos e recebimentos pelo auditor dos terceiros.
Pagamentos e recebimentos feitos com base em pedidos ou declarações
A capacidade de uma entidade confirmar a conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis pode estar limitada nos casos em que, por exemplo, os critérios especificados para o recebimento das subvenções não sejam sujeitos a verificação direta.
• Critérios definidos para apresentar os pedidos claramente estipulados nas instruções aos requerentes.
• Requisitos habituais de documentação e de justificação do direito a apresentar em apoio dos pedidos.
• Controlo físico dos registos, etc. do requerente para confirmar a elegibilidade.
• Procedimentos para avaliar a situação financeira dos requerentes antes de conceder uma subvenção e para acompanhar a continuidade da solvência.
• Certificação independente do pedido de subvenção por um auditor externo.
Avaliação preliminar do risco de controlo pelo auditor
Com base nos seus conhecimentos sobre o controlo interno, o auditor
determina que o risco de controlo é elevado, médio ou baixo; esta
classificação será utilizada para determinar a natureza, o calendário e a
extensão dos procedimentos de auditoria (ver o modelo de garantia,
capítulo 2.3.8 da parte Informações gerais deste manual).
| 245 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
2.4 CONSIDERAR A SUFICIÊNCIA, A PERTINÊNCIA E A FIABILIDADE DAS PROVAS DE AUDITORIA
ISSAI 1500 [ISA 500]
O objetivo do auditor é conceber e executar procedimentos de auditoria que o habilitem a obter prova de auditoria suficiente, relevante e fiável.
2.4.1 Introdução
2.4.2 Fontes das provas de auditoria
2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
2.4.1 Introdução
O auditor procura obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e
fiáveis que lhe permitam chegar a uma conclusão com uma garantia
razoável. A auditoria deve decorrer no nível mais elevado em que estejam
disponíveis provas de auditoria adequadas suficientes para avaliar a
conformidade.
Todas as auditorias de conformidade
As provas de auditoria relativas à conformidade com as leis e os
regulamentos aplicáveis são principalmente obtidas através de testes dos
controlos e de testes pormenorizados que fornecem provas aprofundadas
a partir de uma amostra de operações. Estas provas de auditoria tornam
possível:
• avaliar a conformidade até ao nível do beneficiário final para o domínio
no seu conjunto;
• fornecer elementos de acompanhamento quanto à origem, natureza,
frequência e impacto dos erros detetados apesar dos sistemas de controlo
interno;
• identificar os domínios em que será necessário atuar para evitar novos
erros;
• facilitar a comunicação com as entidades auditadas apresentando
exemplos concretos das deficiências constatadas.
Estas provas são complementadas por procedimentos analíticos, quando
adequado.
Legalidade e regularidade das operações subjacentes
Além disso, para as auditorias da legalidade e regularidade das operações
subjacentes, podem estar disponíveis outras provas de auditoria
provenientes de duas fontes de apoio:
• os Relatórios Anuais de Atividades (RAA) e as declarações dos
Diretores-Gerais, que constituem tomadas de posição escritas da gestão.
Devido à importância da conformidade no contexto da UE, o auditor
analisa as tomadas de posição apresentadas anualmente pelos
Diretores-Gerais sobre a quitação da sua responsabilidade pela legalidade
| 246 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
e regularidade das operações, especialmente em domínios em que não
estão disponíveis provas diretas para o auditor;
• os trabalhos de outros auditores. Trata-se das auditorias externas
realizadas por outros auditores, como a Instituição Superior de Controlo do
Estado-Membro em causa ou os organismos de certificação dos
Estados-Membros.
Entidades como os organismos pagadores terão normalmente instituído
controlos internos destinados a garantir a legalidade e regularidade das
operações subjacentes. Serão necessárias provas desse exercício das
responsabilidades da entidade para se certificar sobre as operações (por
exemplo, elegibilidade dos beneficiários finais para receberem as
subvenções ou outras ajudas financeiras). Se essas provas do correto
funcionamento dos sistemas de controlo não surgirem, deverão ser
realizados procedimentos substantivos ao nível dos beneficiários finais.
2.4.2 Fontes das provas de auditoria
As provas de auditoria relativas à conformidade com as leis e
regulamentos aplicáveis podem ser provenientes das seguintes fontes:
• internas à entidade, por exemplo, convenções de subvenção, faturas, etc.;
• externas à entidade, por exemplo, a utilização de relatórios de outros auditores (ver também o capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais deste manual);
• produzidas pelo auditor, por exemplo, exame analítico das tendências das despesas.
2.4.3 Procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria
Os procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria
relativas à conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis incluem,
entre outros:
Cálculo • verificação aritmética dos montantes, por exemplo, de uma fatura;
Análise
• exame analítico da coerência das despesas em comparação com o orçamento ou com os anos anteriores;
• análise das decisões para verificar a conformidade com as regras e os
regulamentos;
Inspeção
• faturas, registos e documentos;
• elementos tangíveis, por exemplo, cabeças de gado, pontes e estradas.
| 247 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
2.5 CONCEBER PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
ISSAI 1330 [ISA 330]
O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos riscos avaliados de não conformidade, através da conceção e implementação de respostas apropriadas a esses riscos.
2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade
2.5.2 Testes dos controlos
2.5.3 Procedimentos substantivos
2.5.4 Amostragem de auditoria
2.5.1 Considerações ao conceber procedimentos de auditoria para a conformidade
Controlos bivalentes As circunstâncias, como as restrições de tempo, podem ditar os
procedimentos de auditoria a aplicar. Por exemplo, os prazos do Tribunal
para emitir opiniões de auditoria sobre a conformidade relativa à legalidade
e regularidade das operações subjacentes, como definidos no
Regulamento Financeiro, tornam difícil seguir o processo de auditoria
tradicional. Neste contexto, as mesmas operações podem ser utilizadas
para os testes dos controlos e os testes de pormenor ("controlos
bivalentes"). Nesses casos, o auditor considera se os resultados da
auditoria são coerentes com as hipóteses de auditoria e se é necessário
realizar procedimentos de auditoria adicionais.
2.5.2 Testes dos controlos
Controlos pertinentes de nível elevado
Os testes dos controlos para a conformidade devem incidir nos
controlos-chave que sejam i) pertinentes para alcançar o objetivo da
entidade de conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis; e ii)
ao nível mais elevado possível para satisfazer os objetivos da auditoria.
Exemplos Por exemplo, os controlos-chave de nível elevado existentes que podem
ser testados numa auditoria da legalidade e regularidade das operações
subjacentes incluem
controlos ex ante;
certificados de auditoria e fiabilidade do processo de certificação (por
exemplo, organismos de certificação e autoridades de auditoria);
controlos ex post, por exemplo, procedimentos de apuramento das
contas, decisões de conformidade; controlos ex post a projetos no
domínio dos Transportes, Investigação e Energia;
| 248 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
sistemas de informação, como o Sistema Integrado de Gestão e de
Controlo (SIGC);
acompanhamento efetuado pela Comissão.
2.5.3 Procedimentos substantivos
Exemplos O quadro seguinte apresenta os principais domínios em que podem ser
aplicados procedimentos de auditoria substantivos ao testar a
conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
| 249 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
Quadro 2: Principais domínios para aplicar procedimentos de auditoria substantivos
Nível central (por exemplo, Comissão)
1. Base jurídica
Para qualquer "ação significativa da União", a existência da base jurídica exigida (por exemplo, TFUE, Regulamento Financeiro, Acordo interinstitucional, Decisão do Conselho, Regulamento do Conselho, Regulamento da Comissão, Diretiva do Conselho).
2 a). Procedimento de seleção – despesas diretas (quando aplicável)
• Conformidade com os regulamentos relativos a concursos públicos.
• Respeito dos princípios de proporcionalidade, transparência, igualdade de tratamento e não discriminação, como estipulados no Regulamento Financeiro.
• Coerência e consistência dos contratos e quaisquer aditamentos com os procedimentos de seleção (concurso público, relatório de avaliação, recomendações para seleção, etc.).
2 b). Procedimento de seleção – subvenções (quando aplicável)
Convite à apresentação de propostas, critérios de elegibilidade, recomendação do comité de avaliação e decisão do gestor orçamental.
3. Decisão de financiamento, autorização orçamental e compromisso jurídico
• Adoção da decisão de financiamento antes de qualquer autorização orçamental. • Existência da autorização orçamental anterior ao compromisso jurídico.
• A convenção de subvenção inclui os elementos exigidos e está datada e assinada pelo funcionário devidamente autorizado.
4. Autorização de pagamento
• Pagamento de acordo com as especificações da respetiva autorização orçamental (documentos justificativos) e efetuado dentro do prazo regulamentar.
• O montante do pagamento está corretamente calculado e em consonância com as disposições jurídicas e contratuais (por exemplo, relativas à taxa de cofinanciamento, à taxa de câmbio, à elegibilidade dos custos declarados, etc.).
• A instrução de pagamento refere-se ao beneficiário correto (nome e conta bancária).
• O pagamento foi realmente processado (extrato bancário).
Nível do Estado-Membro, intermediário e beneficiário final (na medida em que seja aplicável)
• Existem pedidos e estão cumpridos os requisitos de elegibilidade.
• As receitas dos projetos (incluindo os juros gerados pelo pré-financiamento) estão corretamente declaradas e calculadas; os pedidos de cofinanciamento estão corretamente calculados.
• Respeito das disposições contratuais (por exemplo, relativamente a subcontratação, prazos de pagamento, afetação de fundos no consórcio, etc.).
• Prestações contratuais.
| 250 Conformidade – Planeamento
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MAFC - Parte 3 - Secção 2
2.5.4 Amostragem de auditoria
Definição dos erros
Constituem erros ou desvios todas as atividades ou operações (ou parte
delas) e/ou ações com elas relacionadas que não tenham sido efetuadas
em conformidade com as disposições legais e regulamentares aplicáveis.
Esses erros são materiais caso possam, tomados individualmente ou em
conjunto, afetar razoavelmente as decisões dos destinatários dos relatórios
do Tribunal.
Os erros detetados e corrigidos por iniciativa da entidade auditada,
independentemente dos controlos efetuados pelo Tribunal, não são tidos
em conta, pois demonstram que o sistema de controlo interno funciona de
forma eficiente. Além disso, se o auditor não conseguir determinar se a
não conformidade é consequência de limitações impostas pelas
circunstâncias e não pela entidade auditada, não deve ter em
consideração a respetiva incidência enquanto erro.
No que diz respeito à legalidade e regularidade das operações
subjacentes, deve distinguir-se entre os erros de não conformidade que
afetam:
• diretamente as condições de pagamento (por exemplo, incumprimento
das regras de elegibilidade ou das obrigações relativas a recuperações);
• outros critérios de conformidade que não têm impacto direto no
pagamento efetuado mas que implicam um risco financeiro e/ou podem
dar origem a correções financeiras a suportar pelos Estados-Membros ou
a multas a pagar pelos beneficiários finais (por exemplo, incumprimento
dos procedimentos de gestão e de controlo ou das melhores práticas
impostas pelas disposições da União).
Para mais informações sobre a amostragem de auditoria e o modelo de
garantia, ver os capítulo 2.5.6 e 2.3.8 da parte Informações gerais do
manual.
2.6 ELABORAÇÃO DO PLANO GLOBAL DE AUDITORIA E DO PROGRAMA DE AUDITORIA
ISSAI 1300 [ISA 300]
O objetivo do auditor é definir a estratégia global da auditoria no Plano Global de Auditoria e elaborar um programa de auditoria a fim de reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo.
As orientações sobre o conteúdo do PGA são apresentadas no capítulo 2.6
da parte Informações gerais do manual.
| 251 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Anexo
PARTE 3. CONFORMIDADE
SECÇÃO 3 - EXAME
ÍNDICE
3.1 Síntese da fase de exame 3.2 Realização dos procedimentos de auditoria – Testes dos controlos e testes
pormenorizados 3.3 Exame da auditoria – Avaliação dos resultados dos testes dos controlos e
dos testes pormenorizados – Conformidade com as leis e os regulamentos
aplicáveis 3.4 Procedimentos analíticos 3.5 Tomadas de posição escritas 3.6 Utilização de trabalhos de terceiros 3.7 Outros procedimentos de auditoria 3.8 Validação das constatações da auditoria
| 252 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
3.1 SÍNTESE DA FASE DE EXAME
As orientações sobre o exame das auditorias são apresentadas no
capítulo 3.1 da parte Informações gerais deste manual.
3.2 REALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - TESTES DOS CONTROLOS E TESTES PORMENORIZADOS
ISSAI 1530 [ISA 530]
O objetivo do auditor é executar procedimentos de auditoria apropriados ao objetivo específico da auditoria em cada item selecionado.
3.2.1 Efetuar testes dos controlos
3.2.2 Efetuar testes pormenorizados
3.2.1 Realização dos testes dos controlos
Ao realizar testes dos controlos, o auditor deve seguir os requisitos
mencionados no capítulo 3.2.2 da parte Informações gerais deste manual.
3.2.2 Realização dos testes pormenorizados
Ao realizar testes pormenorizados, o auditor deve seguir os requisitos
mencionados no capítulo 3.2.3 da parte Informações gerais deste manual.
3.3 EXAME DA AUDITORIA – AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS DOS TESTES DOS CONTROLOS E DOS TESTES PORMENORIZADOS – CONFORMIDADE COM AS LEIS E OS REGULAMENTOS APLICÁVEIS
ISSAI 1450 [ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
O objetivo do auditor é avaliar os resultados da amostra de forma a proporcionar uma base adequada para o auditor tirar conclusões acerca da população.
3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos
3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados
A apreciação do auditor sobre o que representa um desvio significativo em
matéria de conformidade é uma questão de juízo profissional e inclui
considerações de contexto, assim como os aspetos quantitativos
(dimensão) e qualitativos (natureza) das operações ou questões em causa.
Por exemplo, o auditor considera a natureza das leis e regulamentos
pertinentes e a dimensão ou valor monetário do desvio.
| 253 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
3.3.1 Avaliação dos resultados dos testes dos controlos
Nos casos em que o auditor decidiu confiar nos controlos internos e
concebeu o método de auditoria nesse sentido, o objetivo dos testes dos
controlos é confirmar a extensão da confiança colocada nesses controlos.
Os resultados dos testes dos controlos podem ser os seguintes:
i. se, ao testar os controlos, o auditor garantiu que funcionam de forma
eficaz e contínua ao longo do período, manterá o método de auditoria
adotado na fase de planeamento;
ii. se forem detetadas algumas insuficiências, mas o sistema global não for
considerado pouco fiável, a avaliação do risco do controlo será revista e
a extensão dos procedimentos substantivos aumentada de acordo com
o modelo de garantia;
iii. se os controlos não funcionarem como deviam, não será possível obter
qualquer garantia relativamente à conformidade com as leis e os
regulamentos aplicáveis. O auditor deverá então obter as provas de
auditoria principalmente ou apenas a partir de testes substantivos.
Outro objetivo separado poderá ser comunicar informações sobre a eficácia
dos controlos internos. Nesse caso, os controlos poderão ser considerados
eficazes, parcialmente eficazes ou ineficazes, respetivamente.
3.3.2 Avaliação dos resultados dos testes pormenorizados
Aspetos gerais O auditor deve avaliar os resultados da amostra, comparando a taxa/o
montante do erro projetado com a taxa/o montante do erro tolerável
(montante do erro não material), para determinar se a sua apreciação da
característica pertinente da população se confirma ou se necessita de ser
revista (por exemplo, se o auditor tiver encontrado um número de erros
inesperado particularmente elevado para os testes pormenorizados). Com
base na avaliação dos resultados, os auditores poderão ter de alargar os
seus procedimentos de auditoria e/ou realizar procedimentos adicionais,
como explicado na parte Informações gerais deste manual.
| 254 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
Legalidade e regularidade
a) Cálculo dos erros
O erro em percentagem e o valor monetário do erro quantificável detetado
devem ser calculados em relação com o valor registado da operação no
nível em causa. A quantificação do erro diz respeito à contribuição da
União; em casos de cofinanciamento (principalmente com os
Estados-Membros), faz-se uma distinção entre a proporção financiada pela
União e a proporção financiada por terceiros.
A quantificação depende de uma comparação entre o valor real da
operação e o valor caso tivesse sido realizada em conformidade com as
disposições aplicáveis. A diferença assim calculada é expressa em
percentagem, como subestimativa ou sobrestimativa, do valor da operação
registada. No caso das auditorias no âmbito da DAS, o sistema informático
de apoio do Tribunal calcula automaticamente o montante e a
percentagem do erro com base nas informações identificadas introduzidas.
b) Avaliação da natureza e das causas dos erros
A natureza e as causas dos erros detetados devem ser cuidadosamente
avaliadas, bem como o seu efeito possível no objetivo específico da
auditoria e nos outros domínios de auditoria avaliados.
c) Classificação dos erros Os erros detetados devem ser analisados num processo faseado para
determinar se e em que medida são pertinentes para inclusão na
conclusão ou opinião da auditoria, o que implica analisar:
1. se os requisitos jurídicos (condições de pagamento ou outros critérios
de conformidade) são afetados;
2. se os erros são quantificáveis e materialmente relevantes (ou seja, se
são superiores ao limiar de materialidade) e, caso contrário, se são
materiais devido à natureza ou ao contexto;
3. se os erros são:
- "graves" (superiores a 2% do pagamento total ou uma proporção importante afetada);
- "limitados" (entre 0,5% e 2% ou uma proporção significativa do pagamento afetada);
- "insignificantes";
4. se os erros são sistemáticos;
5o impacto global dos erros enquanto resultado da extrapolação das
constatações quantificáveis. As constatações só podem ser extrapoladas
se o procedimento de seleção tiver dado origem a uma amostra
representativa.
Os erros detetados e corrigidos por iniciativa do organismo de gestão
antes do encerramento das contas do exercício e independentemente dos
controlos efetuados pelo Tribunal não são tidos em conta na DAS, pois
| 255 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
demonstram que o sistema comunitário funciona de forma eficiente e já
não afetam as contas do exercício.
Se a gestão recusar ou não conseguir efetuar os ajustamentos
necessários e os resultados dos procedimentos de auditoria alargados não
permitirem ao auditor concluir que o efeito agregado não é material, o
auditor deve considerar emitir uma modificação adequada no seu relatório.
O auditor pode ter de analisar de que forma comunicar os desvios que
foram detetados e que podem não ser quantitativamente materiais, pois a
autoridade de quitação pode estar interessada nas infrações cometidas em
determinados domínios sensíveis.
3.4 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
ISSAI 1520 [ISA 520]
O objetivo do auditor é aplicar procedimentos analíticos quando adequado para ajudar a avaliar o risco, fornecer provas de auditoria e chegar a uma conclusão global de auditoria.
Os procedimentos analíticos podem, em determinadas circunstâncias,
auxiliar o auditor a avaliar a conformidade. Por exemplo, nos casos em que
os subsídios no âmbito de um regime de subvenção estão sujeitos a um
valor máximo e se conhece o número de beneficiários, o auditor pode
utilizar procedimentos analíticos para determinar se o valor máximo
permitido foi respeitado.
3.5 TOMADAS DE POSIÇÃO ESCRITAS
ISSAI 1580 [ISA 580]
O objetivo do auditor é corroborar, através de declarações escritas: a) da gerência ou, quando apropriado, dos encarregados da governação no sentido de que consideram que cumpriram as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras e pela plenitude da informação prestada ao auditor; b) outras provas de auditoria relevantes para as demonstrações financeiras ou asserções específicas. Além disso, o objetivo é c) responder apropriadamente a declarações escritas fornecidas ou não.
3.5.1 Introdução
3.5.2 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas
| 256 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
3.5.1 Introdução
Tendo em conta a importância, no contexto da UE, da conformidade com
as leis e os regulamentos aplicáveis, o auditor normalmente obtém
tomadas de posição escritas relativas à conformidade, designadamente:
i) reconhecimento escrito pela gestão das suas responsabilidades;
ii) tomadas de posição escritas específicas, da gestão, dos encarregados
da governação ou dos funcionários com conhecimentos especializados
relativas a asserções específicas.
3.5.2 Reconhecimento pela gestão das suas responsabilidades
Os auditores devem procurar obter tomadas de posição do(s)
responsável(eis), que devem apresentar uma declaração formal sobre a
quitação da sua responsabilidade pela conformidade com as leis e os
regulamentos aplicáveis.
Essas tomadas de posição podem incluir, em especial, se:
i) tanto quanto o funcionário sabe e acredita, as atividades e as operações
financeiras (e, no caso das auditorias de conformidade relativas às
operações subjacentes às demonstrações financeiras, as informações
refletidas nas demonstrações financeiras da entidade) estão em
conformidade com a legislação que as rege;
ii) a gestão tem uma garantia razoável de que os controlos internos
existentes evitam e detetam casos substanciais de não conformidade;
iii) todas as informações pertinentes foram disponibilizadas ao auditor.
RAA e declarações Por exemplo, relativamente às auditorias da legalidade e regularidade no
âmbito da DAS, essas tomadas de posição são efetuadas na declaração
elaborada para as contas anuais da União Europeia, assinada pelo
contabilista no Relatório de Síntese da Comissão, nos Relatórios Anuais
de Atividades (RAA) e nas declarações dos Diretores-Gerais, a que a
autoridade de quitação (Parlamento Europeu e Conselho) atribui uma
importância considerável. No RAA, o Diretor-Geral comunica informações
sobre a realização dos objetivos políticos atribuídos e descreve e expressa
uma conclusão sobre a eficácia do sistema de controlo interno. A este
respeito, junta ao seu relatório o mapa das contas (execução orçamental)
e divulga quaisquer limitações que a DG tenha enfrentado no decorrer das
suas atividades
A declaração do Diretor-Geral afirma que: "Tenho/não tenho garantia
razoável … de que os procedimentos de controlo existentes oferecem as
| 257 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
garantias necessárias relativamente à legalidade e regularidade das
operações subjacentes". Se existirem insuficiências que afetam de modo
recorrente o sistema de controlo interno ou dificuldades específicas que
podem ter impacto na legalidade e regularidade das operações pelas quais
o Diretor-Geral é responsável, este pode formular reservas para salientar
essas insuficiências.
Objetivo do auditor O objetivo do auditor, ao examinar a Declaração (e, quando adequado,
outras declarações sobre a legalidade e regularidade das operações) é
constatar se não é fornecida garantia ou se são apresentadas reservas.
Neste caso, o auditor terá em consideração o impacto na opinião de
auditoria (ver o capítulo 3.5.4 da parte Informações gerais). O auditor não é
obrigado a indicar se a tomada de posição da gestão se justifica, mas pode
fazê-lo nos casos em que tenha provas de auditoria de que as informações
apresentadas são significativamente incorretas. Assim, a omissão por
parte do Diretor-Geral de insuficiências materiais ou a emissão de uma
declaração incompatível com as insuficiências existentes significa que
essas tomadas de posição escritas não têm utilidade enquanto provas de
auditoria.
Salienta-se que as tomadas de posição da gestão como as incluídas nos
RAA e as declarações dos Diretores-Gerais nunca podem substituir os
testes substantivos sobre a eficácia operacional dos controlos.
3.5.3 Tomadas de posição escritas específicas sobre asserções específicas
O auditor obtém tomadas de posição escritas específicas quando
necessário para corroborar outras provas de auditoria. No entanto, essas
tomadas de posição escritas específicas não constituem, só por si, provas
de auditoria adequadas suficientes.
3.6 UTILIZAÇÃO DE TRABALHOS DE TERCEIROS
ISSAI 1600 [ISA 600]
ISSAI 1610 [ISA 610]
ISSAI 1620 [ISA 620]
Utilização de trabalhos de outros auditores Utilização de trabalhos de um auditor interno Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores
3.6.2 Considerar a função de auditoria interna
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
| 258 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
3.6.1 Utilização de trabalhos de outros auditores
ISSAI 1600 [ISA 600]
O objetivo do auditor é determinar, quando utiliza os trabalhos de um outro auditor, de que forma esses trabalhos afetarão a auditoria.
Ao utilizar os trabalhos de outros auditores, o auditor deve seguir os
requisitos mencionados no capítulo 3.6.2 da parte Informações gerais do
manual.
3.6.2 Considerar a função de auditoria interna
ISSAI 1610 [ISA 610]
O objetivo do auditor externo é compreender a função de auditoria interna e determinar se as suas atividades são pertinentes para planear e realizar a auditoria e, em caso afirmativo, o efeito nos procedimentos realizados pelo auditor externo.
Ao utilizar os trabalhos da função de auditoria interna, o auditor deve
seguir os requisitos mencionados no capítulo 3.6.3 da parte Informações
gerais do manual.
3.6.3 Utilização dos trabalhos de um perito do auditor
ISSAI 1620 [ISA 620]
Os objetivos do auditor são: i) determinar se deve usar o trabalho de um perito do auditor; e ii) em caso afirmativo, determinar se esse trabalho é adequado aos objetivos da auditoria.
Apenas peritos contratados pelo
Tribunal Pode recorrer-se a peritos para fornecerem conhecimentos técnicos em
domínios como a construção de estradas, pontes, etc. Contudo, esta
secção aplica-se apenas aos peritos contratados pelo Tribunal, e não aos
contratados pelos Estados-Membros ou autoridades locais. Os trabalhos
realizados por estes últimos podem ser tidos em consideração pelo auditor
enquanto provas de auditoria corroborativas, se forem adequados aos
objetivos da auditoria.
O auditor deve cumprir os requisitos definidos na parte Informações gerais
do manual (capítulo 3.6.4) relativos à utilização dos trabalhos de um perito
do auditor, especialmente:
• determinar se deve contratar um perito do auditor;
• avaliar se os trabalhos do perito são adequados;
• referir o perito do auditor no seu relatório;
| 259 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
• familiarizar-se com os requisitos do Tribunal relativos à contratação de
peritos do auditor.
3.7 OUTROS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 3.7.1 Acontecimentos posteriores
3.7.2 Partes relacionadas
3.7.1 Acontecimentos posteriores
ISSAI 1560
[ISA 560]
O objetivo do auditor é obter prova de auditoria suficiente, pertinente e fiável sobre se os acontecimentos ocorridos após o exercício e até à data do relatório do auditor são devidamente divulgados.
Definição Os acontecimentos posteriores relativamente às auditorias de
conformidade são os acontecimentos, favoráveis ou não, ocorridos entre o
fim do exercício e a data do relatório do auditor. Assim, os acontecimentos
posteriores podem ocorrer relativamente a auditorias de conformidade
relativas à legalidade e regularidade das operações subjacentes.
O auditor deve realizar procedimentos de auditoria para determinar se
ocorreram acontecimentos entre o fim do exercício e até à data do relatório
do auditor que possam dar origem a desvios materiais e, portanto, tenham
de ser divulgados. No entanto, não se espera que o auditor continue a
examinar todas as questões para as quais os procedimentos de auditoria
já ofereceram conclusões satisfatórias.
Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria são realizados numa data tão próxima
quanto possível da data do relatório do auditor e têm em conta a avaliação
do risco efetuada pelo auditor. Embora estejam dependentes do tempo
que passou desde a última visita de auditoria, normalmente esses
procedimentos de auditoria incluem:
• análise dos procedimentos de gestão para garantir que os
acontecimentos posteriores são detetados;
• leitura das atas de reuniões dos responsáveis pela governação que
decorreram após o fim do exercício;
• informação junto da gestão sobre se ocorreram quaisquer
acontecimentos posteriores que possam dar origem a não conformidade
significativa.
Quando o auditor identifica acontecimentos que podem dar origem a
desvios materiais, deve determinar se esses acontecimentos são
devidamente divulgados.
| 260 Conformidade – Exame
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MAFC - Parte 3 - Secção 3
3.7.2 Partes relacionadas
Os requisitos de auditoria relativos às partes relacionadas e às relações e
operações entre elas estão definidos no capítulo 3.7 da parte Informações
gerais deste manual. O auditor aborda os riscos de não conformidade com
os requisitos específicos a este respeito definidos pela entidade auditada.
3.8 VALIDAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DA AUDITORIA
ISSAI 1260 [ISA 260]
ISSAI 1265 [ISA 265]
ISSAI 1705 [ISA 705]
Os objetivos do auditor são:
proporcionar aos encarregados da governação observações atempadas decorrentes da auditoria que sejam relevantes para a sua responsabilidade;
comunicar apropriadamente à gerência e aos encarregados da governação deficiências no controlo interno relevantes para a auditoria que tenha identificado durante a auditoria e que, no seu julgamento profissional, são suficientemente importantes para merecer a sua atenção.
As constatações da auditoria devem ser validadas através do processo
das Notas de Observações Preliminares, como delineado no capítulo 3.8
da parte Informações gerais deste manual.
| 261 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
MANUAL DE AUDITORIA FINANCEIRA
E DE CONFORMIDADE
3. CONFORMIDADE Secção 1 - Enquadramento Secção 2 - Planeamento Secção 3 - Exame Secção 4 - Elaboração de relatórios Anexo
PARTE 3. CONFORMIDADE
SECÇÃO 4 – ELABORAÇÃO DE
RELATÓRIOS ÍNDICE
4.1 Síntese da fase de elaboração de relatórios 4.2 Declaração de fiabilidade – Formular uma opinião de auditoria
4.3 Opiniões modificadas 4.4 Parágrafos de ênfase e de outras matérias 4.5 Informações em apoio da declaração de fiabilidade 4.6 Apreciações específicas no âmbito da declaração de fiabilidade 4.7 Relatórios Especiais sobre a auditoria de conformidade
| 262 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.1 SÍNTESE DA FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS
Declaração de fiabilidade Os resultados de todas as auditorias de conformidade periódicas sobre a
legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas anuais
devem ser divulgados numa declaração de fiabilidade. A exigência de
elaborar uma declaração de fiabilidade aplica-se às auditorias de
conformidade das operações subjacentes às contas anuais da União
Europeia e dos FED, bem como às de outros órgãos e organismos da UE.
A declaração de fiabilidade constitui uma parte essencial de cada Relatório
Anual e Relatório Anual Específico. No caso das contas anuais
consolidadas da União Europeia, pode igualmente ser publicada como um
documento autónomo, acompanhado das contas anuais da entidade
auditada.
Opinião sobre a legalidade e regularidade das operações no seu
conjunto
A declaração de fiabilidade contém uma opinião sobre a legalidade e
regularidade das operações subjacentes às contas anuais da entidade
auditada.
ou por grupo de políticas No caso do Relatório Anual do Tribunal relativo à execução do orçamento
geral da UE, o Tribunal pode emitir opiniões individuais sobre a legalidade
e regularidade das operações subjacentes às contas anuais para cada
grupo de políticas. A declaração de fiabilidade que contém estas opiniões
pode ser completada por informações em seu apoio e apreciações
específicas, que oferecem mais pormenores à autoridade de quitação.
Na secção 4 da parte Informações gerais deste manual apresentam-se
mais informações sobre a estrutura e o conteúdo da declaração de
fiabilidade, bem como sobre o Relatório Anual e os Relatórios Anuais
Específicos.
4.2 DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE – FORMULAR UMA OPINIÃO DE AUDITORIA
ISSAI 1700 [ISA 700]
Os objetivos do auditor são:
formar uma opinião sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes às contas anuais baseada numa avaliação das conclusões extraídas da prova de auditoria obtida;
expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que explica a base para essa opinião.
4.2.1 Introdução
4.2.2 Requisitos
4.2.3 Tipos de opiniões
4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade
4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade
4.2.6 Quadro jurídico e regulamentar aplicável
4.2.7 Exemplos
| 263 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.2.1 Introdução
A auditoria da conformidade diz respeito à legalidade e regularidade das
operações subjacentes, sendo uma declaração de fiabilidade a sua
principal realização.
Considerar a relação entre a fiabilidade e a
legalidade/regularidade
A fiabilidade das contas anuais e a legalidade e regularidade das
operações subjacentes são dois objetivos inter-relacionados, como
descrito no capítulo 1.5.2. Ao elaborar o relatório de auditoria, o auditor
deve considerar as relações entre estes dois objetivos.
4.2.2 Requisitos
As principais orientações sobre o conteúdo da declaração de fiabilidade
são apresentadas na secção 4 da parte Informações gerais deste manual.
4.2.3 Tipos de opiniões
Os tipos de opiniões encontram-se descritos na secção 4 da parte
Informações gerais deste manual.
4.2.4 Considerações ao formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade
Garantia razoável O auditor deve tirar conclusões sobre se foi obtida uma garantia razoável
sobre se as operações subjacentes, no seu conjunto (ou, no caso do
orçamento geral da UE, por grupo de políticas) estão isentas de erros
materiais e irregularidades. Esta conclusão deve ter em conta a sua
avaliação sobre se:
Considerar
- provas
- materialidade
- aspetos qualitativos
a) foram obtidas provas de auditoria suficientes e adequadas;
b) os erros ou irregularidades detetados são materiais, tomados
individualmente ou em conjunto;
c) os aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de
conformidade são coerentes com o quadro jurídico e regulamentar
aplicável e são adequados, incluindo a consideração das práticas e
processos da entidade e da sua gestão, e se existem indicadores de uma
possível parcialidade no juízo profissional ou nas ações da gestão.
| 264 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.2.5 Aspetos qualitativos das práticas da entidade em matéria de conformidade
Potencial parcialidade da gestão Ao tomar decisões no âmbito do quadro jurídico e regulamentar, a gestão
efetua vários juízos profissionais. Ao considerar os aspetos qualitativos das
práticas da entidade em matéria de conformidade, o auditor pode
aperceber-se de uma possível parcialidade nesses juízos. Pode concluir
que o efeito acumulado de uma falta de neutralidade, associada ao efeito
dos erros e irregularidades, resulta numa não conformidade significativa
das operações subjacentes às contas anuais no seu conjunto com as leis e
os regulamentos aplicáveis. Entre os indicadores de uma falta de
neutralidade que pode afetar a avaliação do auditor sobre se as operações
subjacentes no seu conjunto são materialmente não conformes podem
figurar:
Indicadores de parcialidade • a correção seletiva de erros e irregularidades comunicados à gestão
durante a auditoria ou em auditorias anteriores;
• a possível parcialidade da gestão nas suas tomadas de posição.
No caso da auditoria de conformidade do orçamento geral da UE, este
aspeto pode ser pertinente não só ao nível da Comissão Europeia, mas
também ao nível das autoridades nacionais dos Estados-Membros.
4.2.6 Quadro jurídico e regulamentar aplicável
A gestão é responsável pela tomada de decisões sobre as operações
subjacentes às contas anuais, em conformidade com o quadro jurídico e
regulamentar aplicável. A definição deste quadro é importante pois dá
conhecimento à autoridade de quitação e ao público interessado do
enquadramento em que se baseiam as decisões sobre as operações
subjacentes.
O auditor deve garantir que a definição do quadro jurídico e regulamentar
existe e é adequada. Ao formular a sua opinião e a respetiva base, o
auditor deve fazer referência ao quadro jurídico e regulamentar aplicável.
Podem existir casos em que as operações subjacentes, embora sejam
conformes com uma parte da legislação, não o sejam com outra. Caso
existam requisitos contraditórios no quadro jurídico e regulamentar, o
auditor deve consultar o Serviço Jurídico.
| 265 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.2.7 Exemplos
A título de exemplo, a Declaração de Fiabilidade de 2010 sobre a
legalidade e regularidade das operações subjacentes está incluída no
apêndice III da parte Informações gerais deste manual.
4.3 OPINIÕES MODIFICADAS
ISSAI 1705
[ISA 705]
O objetivo do auditor é expressar claramente uma opinião modificada apropriada sobre as operações subjacentes, necessária:
a) quando o auditor concluir que as operações subjacentes não estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar; ou
b) quando o auditor não for capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as operações subjacentes estão em conformidade, em todos os aspetos materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.
4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade
4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma modificação
4.3.3 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
4.3.1 Natureza dos casos substanciais de não conformidade
Pode surgir um caso substancial de não conformidade das operações
subjacentes às contas anuais (um erro ou desvio) relativamente:
Adequação dos processos e das políticas
a) à adequação dos processos e políticas de conformidade, ou seja i) não
são coerentes com o quadro jurídico e regulamentar aplicável; ii) não são
adequados às circunstâncias; ou iii) dão origem a não conformidade das
operações subjacentes às contas anuais, em todos os aspetos
materialmente relevantes, com o quadro jurídico e regulamentar;
Aplicação de regras, regulamentos e políticas
b) à aplicação de regras, regulamentos e políticas, ou seja i) aplicação
incoerente quer em termos dos prazos exigidos quer em operações e
acontecimentos semelhantes; ii) método incorreto de aplicação, ou quando
existe um desacordo com a gestão sobre os factos e circunstâncias
| 266 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
subjacentes a que se aplicam as regras, etc.; ou iii) quando a entidade não
cumpriu os novos requisitos na sequência de uma alteração das regras,
etc.
4.3.2 Generalização da(s) questão(ões) que dá(ão) origem a uma modificação
Operações subjacentes às contas anuais não estão em conformidade
com o quadro jurídico e regulamentar
O auditor pode considerar que os erros materiais, tomados individualmente
ou em conjunto, são generalizados quando esses erros não estão
confinados a elementos ou se confinados, representam ou podem
representar uma parte substancial das operações.
Incapacidade de obter provas de auditoria suficientes e adequadas
Quando o auditor não conseguiu obter provas de auditoria suficientes e
adequadas sobre uma ou mais questões relativas às operações
subjacentes às contas anuais, pode considerar esta incapacidade tanto
material como generalizada. É o caso quando os possíveis efeitos da
incapacidade não se podem confinar a elementos ou tipos de operações
específicos ou, se confinados, podem representar uma parte substancial
das operações.
Diagrama 2: Fluxograma pormenorizado para formular uma opinião sobre a legalidade e regularidade
Obtiveram-se provas de auditoria suficientes e adequadas?
As operações subjacentes no seu conjunto estão afetadas por erros
materiais?
O possível efeito da limitação de âmbito é material e generalizado?
Opinião com reservas - à exceção de (limitação)
Impossibilidade de opinião
As operações subjacentes no seu conjunto cumprem, em todos os
aspetos materialmente relevantes, o quadro jurídico e regulamentar?
Opinião não modificada
Não Não
Sim
O efeito dos erros nas operações subjacentes no seu conjunto é material
e generalizado?
Opinião com reservas- à exceção de (desacordo) Opinião adversa
Sim
Sim
SimNão
Não
Sim
Não
| 267 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
Quando a opinião sobre a legalidade e regularidade das operações
subjacentes é modificada, o auditor deve considerar as implicações mais
vastas para as contas anuais no seu conjunto e para a declaração de
fiabilidade e as outras partes do respetivo relatório.
4.3.3 Forma e conteúdo do relatório do auditor quando a opinião é modificada
Parágrafo que explica a base para a modificação
As informações pormenorizadas sobre a modificação da opinião são
apresentadas no capítulo 4.4 da parte Informações gerais deste manual.
4.4 PARÁGRAFOS DE ÊNFASE E DE OUTRAS MATÉRIAS
ISSAI 1706 [ISA 706]
O objetivo do auditor é incluir comunicação adicional clara na declaração de fiabilidade quando, no seu juízo profissional, essa comunicação for adequada para chamar a atenção dos utilizadores para uma questão mencionada por escrito pela gestão ou para qualquer outra questão que possa ser relevante para a sua compreensão das contas anuais, das operações subjacentes ou da auditoria.
As informações sobre os parágrafos de ênfase e de outras matérias são
apresentadas no capítulo 4.5 da parte Informações gerais deste manual.
4.5 INFORMAÇÕES EM APOIO DA DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE
Clarificar o método e oferecer uma síntese
A secção sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes
nas informações em apoio da declaração de fiabilidade deve ser utilizada
para oferecer informações adicionais sobre o método utilizado pelo
Tribunal para elaborar essa declaração e também para apresentar uma
breve síntese dos resultados da auditoria descritos em mais pormenor nas
apreciações específicas.
No caso dos outros órgãos e organismos, as informações em apoio da
declaração de fiabilidade podem incluir igualmente observações e
recomendações importantes para a entidade auditada.
| 268 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.6 APRECIAÇÕES ESPECÍFICAS NO ÂMBITO DA DECLARAÇÃO DE FIABILIDADE
Oferecer explicações pormenorizadas
Além da opinião sobre a legalidade e regularidade incluída na declaração
de fiabilidade, os auditores do Tribunal podem apresentar, no relatório que
a acompanha, outras explicações mais pormenorizadas. Essas
explicações adicionais podem ser adequadas quando a opinião é
modificada em consequência de não conformidade significativa. A
finalidade destas explicações é oferecer à autoridade de quitação, à
entidade auditada, e/ou aos outros organismos, conforme o caso, uma
explicação pormenorizada além da que é apresentada na declaração de
fiabilidade. O auditor deve comunicar essas questões de conformidade
com um nível de pormenor suficiente para permitir à autoridade de
quitação ou à comissão pertinente compreender devidamente estas
questões.
No caso dos outros órgãos e organismos,, as informações em apoio da
declaração de fiabilidade podem incluir igualmente observações e
recomendações importantes para a entidade auditada.
Incidência na conformidade e nos sistemas
As apreciações específicas – que não são opiniões – podem
complementar a declaração de fiabilidade e descrevem os resultados da
auditoria dos domínios orçamental, de atividade ou de política de uma
entidade, incluindo uma ou mais conclusões relativas a esse domínio. A
incidência deve ser na apreciação da legalidade e regularidade das
operações subjacentes e em aspetos dos sistemas.
No caso da legalidade e regularidade das operações subjacentes às
contas anuais da União Europeia, existe uma apreciação específica para
cada grupo de políticas, que contém:
• uma descrição do âmbito de auditoria e das características do domínio
auditado;
• uma avaliação da legalidade e regularidade das operações subjacentes
no domínio, incluindo constatações e observações significativas;
• uma avaliação da eficácia dos sistemas de controlo interno no domínio,
apoiada por uma discussão sobre a matéria;
• conclusões e recomendações.
| 269 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
4.7 RELATÓRIOS ESPECIAIS SOBRE A AUDITORIA DE CONFORMIDADE
4.7.1. Introdução
4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria
4.7.1 Introdução
A forma dos relatórios especiais (fora do âmbito da DAS) sobre a auditoria
de conformidade pode variar consoante as circunstâncias. No entanto, um
certo nível de coerência entre os relatórios pode ajudar os utilizadores a
compreender os trabalhos de auditoria efetuados e as conclusões
alcançadas, bem como a identificar as circunstâncias excecionais, quando
surgem. Os critérios relativamente aos quais o assunto principal é avaliado
devem ser identificados no relatório especial. Na realização das auditorias
de conformidade, os critérios podem variar muito de uma auditoria para
outra. A identificação clara dos critérios no relatório é, assim, importante
para que os utilizadores possam compreender a base dos trabalhos e das
conclusões da auditoria.
4.7.2 Forma e conteúdo dos relatórios especiais de auditoria Em geral, os relatórios especiais sobre a auditoria de conformidade devem
estar estruturados segundo as seguintes secções:
a) Página de cobertura
b) Índice
c) Glossário (se necessário)
d) Síntese
e) Introdução
f) Âmbito e método da auditoria
g) Observações
h) Conclusões e recomendações
i) Respostas da entidade auditada
j) Anexos (se necessário) i) Página de cobertura, índice e
glossário
A página de cobertura define claramente o título do relatório, a data do
relatório, a quem este se destina e quem o elaborou. Incluir um índice,
especialmente se o relatório for volumoso, ajuda a dar-lhe uma estrutura e
a orientar o leitor para os domínios de interesse particular. Um glossário
pode igualmente ser útil para os leitores, caso se utilizem repetidamente no
relatório terminologia técnica ou pouco conhecida, acrónimos, abreviaturas
ou termos com um significado especial no contexto.
ii) Síntese A síntese é um elemento essencial, pois é frequentemente a parte do
| 270 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
relatório mais lida pelos leitores. Deve refletir devidamente o conteúdo
integral do relatório, embora ao mesmo tempo de forma concisa e
equilibrada. Para ser eficaz, deve normalmente constar de uma ou duas
páginas. Deve incidir principalmente nos critérios identificados (questões
importantes a responder) e resumir as principais conclusões de auditoria e
recomendações em relação a esses critérios.
iii) Introdução
A introdução define o contexto da auditoria, incluindo a identificação ou a
descrição do assunto principal ou informações relativas a esse assunto,
bem como as responsabilidades das várias partes envolvidas. Em geral, é
curta, sem muitos pormenores. Se necessário, as informações relevantes
pormenorizadas podem ser incluídas em anexos.
iv) Âmbito e método da auditoria
O âmbito e os objetivos da auditoria são definidos em pormenor nesta
parte do relatório especial sobre a auditoria de conformidade.
v) Observações
A parte relativa às observações e constatações contém o corpo principal
do relatório especial da auditoria de conformidade. Esta secção descreve
os trabalhos de auditoria realizados e as respetivas constatações. Tem
uma estrutura lógica, normalmente em torno dos critérios identificados, de
forma a auxiliar o leitor a seguir o fio condutor lógico de um determinado
argumento. Ao apresentar as observações e constatações da auditoria,
devem expor-se claramente os seguintes quatro elementos ao leitor, para
que obtenha um melhor conhecimento dos trabalhos de auditoria
realizados e o significado e consequências das constatações da auditoria:
a) Normas (critérios) – a referência ou a medida relativamente à qual se compara ou avalia o desempenho
b) Factos (condições) – a situação observada
c) Análise (causa) – a fonte e os motivos que deram origem às condições observadas
d) Impacto (efeito) – o impacto e as consequências das condições observadas (a materialidade das constatações, o seu impacto no orçamento, etc.).
Quando se inclui uma grande quantidade de dados em apoio das
constatações da auditoria, será mais adequado apresentar esses dados
em anexos.
vi) Conclusões e recomendações
A secção conclusões e recomendações do relatório tem uma dupla
finalidade principal:
a) fornecer respostas claras (conclusões) às questões de auditoria
(critérios identificados);
b) oferecer recomendações construtivas e práticas de melhorias, quando
adequado.
As recomendações serão mais eficazes se o seu tom for positivo e
| 271 Conformidade – Elaboração de Relatórios
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MAFC - Parte 3 - Secção 4
estiverem orientadas para os resultados, definindo claramente o que tem
de ser feito. Ao determinar o caráter prático das recomendações, deverão
ter-se em consideração os custos. Embora as recomendações construtivas
e práticas auxiliem a promover a boa gestão, o auditor não deverá
apresentar recomendações de tal forma pormenorizadas que o façam
assumir o papel da gestão, prejudicando assim a sua própria objetividade.
vii) Respostas da entidade auditada
O princípio do contraditório – chegar a acordo sobre os factos e incluir as
respostas – deve ser aplicado na elaboração dos relatórios especiais sobre
auditorias de conformidade. As respostas da entidade auditada às
questões levantadas podem ser incorporadas no relatório, textual ou
resumidamente. São incluídas numa secção separada do relatório.
viii) Anexos
Quando adequado, podem utilizar-se anexos para fornecer aos utilizadores
informações pormenorizadas ou adicionais relacionadas com a auditoria.
As informações podem ser apresentadas em formato de texto ou quadro,
ou podem assumir uma natureza mais gráfica, como diagramas, gráficos
ou fotografias. Essas informações podem auxiliar os utilizadores a
compreender as constatações da auditoria, bem como as respetivas
causas e efeitos.
| 272 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
APÊNDICE I – AVALIAÇÃO DO FUNCIONAMENTO DOS SISTEMAS DE SUPERVISÃO E DE CONTROLO
Definição dos sistemas de supervisão e de controlo
Método de auditoria
Avaliação do ambiente dos sistemas de supervisão e de controlo
Testes de controlo
Aspetos gerais
Gestão centralizada e descentralizada
Gestão partilhada
Objetivos fundamentais de controlo
Avaliação da materialidade das insuficiências detetadas
Quadro proposto
Deteção de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo
Avaliação da amplitude de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo
Definição dos sistemas de supervisão e de controlo
1. Nos termos do artigo 317º do TFUE, a Comissão é responsável pela execução do orçamento da
União em cooperação com os Estados-Membros e, por conseguinte:
a.) pela previsão (planeamento);
b) pela organização da execução;
c) pelo acompanhamento da execução;
d) pela elaboração de relatórios.
2. Um sistema é constituído por todos os procedimentos pormenorizados de elaboração de
orientações, mobilização e controlos aplicáveis a uma série homogénea de operações até ao nível do
beneficiário final. Nesta perspetiva, o aumento do número de ambientes (medidas, organizações, países,
regiões) significa que, em determinados domínios58, as despesas da União transitam por um número
excessivo de sistemas. Sendo os seus recursos limitados, o Tribunal apenas pode avaliar um número
muito reduzido de sistemas de gestão por ano, não podendo chegar a conclusões globais.
3. Em contrapartida, o número de procedimentos previstos pela regulamentação da União ou de
decisões tomadas por certos organismos com o objetivo de garantir o bom funcionamento dos sistemas
de gestão (sistemas de supervisão e de controlo) é muito mais limitado, permitindo a sua avaliação
58 Em especial o FEOGA-Garantia e os Fundos Estruturais.
| 273 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
chegar a conclusões globais. Uma auditoria deste tipo deveria, em princípio, permitir que o Tribunal
acompanhe a evolução da situação em cada domínio, de um ano para o outro.
4. Os sistemas de supervisão e de controlo destinam-se a obter uma garantia razoável quanto à
legalidade e regularidade das receitas e despesas, atestando que os procedimentos funcionam
adequadamente. Fornecem à Comissão as informações de que esta necessita para garantir que os
objetivos são alcançados em conformidade com as disposições legais, regulamentares e/ou contratuais
aplicáveis.
5. Os sistemas de supervisão e de controlo situam-se em vários níveis da gestão. Alguns são idênticos,
quer se trate de gestão direta ou indireta por parte da Comissão, ao passo que outros são não só
específicos a cada tipo de gestão, mas também aos domínios ou às medidas em causa.
Método de auditoria
6. A avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo relativos aos diferentes domínios das
perspetivas financeiras constitui uma componente fundamental da auditoria da legalidade e da
regularidade das operações subjacentes. A auditoria destes sistemas tem por objetivo avaliar a sua
capacidade para:
a) fornecer à Comissão as informações que lhe são necessárias para garantir o cumprimento
das disposições legais, regulamentares e contratuais aplicáveis e, caso necessário, tomar
medidas corretivas;
b) dar uma garantia razoável no que respeita à legalidade/regularidade das operações
subjacentes.
7. A auditoria consiste na avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo e, para esse efeito, inclui
testes de controlo. Neste contexto, podem ser utilizados testes substantivos para avaliar a eficácia
desses sistemas. Os testes substantivos devem fornecer resultados analíticos que, em conjunto com a
avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo, possibilitem que o Tribunal compreenda as causas
dos erros de legalidade/regularidade das operações subjacentes e os limite. Em resumo, trata-se de
avaliar as consequências das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo e de contribuir
para a sua melhoria.
8. Se os sistemas de supervisão e de controlo forem considerados bons, o auditor esperará encontrar
poucos ou nenhuns erros e, se os testes substantivos assim o confirmarem, a sua conclusão de
auditoria será não modificada. Caso contrário, o auditor esperará encontrar um grande número de erros,
o que, a verificar-se, conduzirá a uma conclusão de auditoria com reservas ou adversa. Neste último
caso, o auditor poderá explicar a natureza do problema porque a análise dos sistemas de supervisão e
de controlo terá revelado as insuficiências, confirmadas pelos testes substantivos, que terão
acrescentado eventualmente informações suplementares. Outros casos possíveis são tratados na parte
principal do presente documento.
Avaliação do ambiente dos sistemas de supervisão e de controlo
9. A Comissão e os outros intervenientes nos sistemas de supervisão e de controlo devem constituir
serviços de gestão, de acompanhamento e de auditoria adequados, com pessoal suficiente e
qualificado. Estes serviços devem criar os mecanismos necessários para garantir que os métodos e
| 274 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
procedimentos aplicados cumprem as normas geralmente aceites (definição clara das atribuições e das
tarefas, deontologia e integridade, funções sensíveis, delegação, registo do correio e sistema de arquivo,
documentação relativa aos procedimentos, separação das funções, registo das exceções, continuidade
das operações, informação ad hoc em matéria de gestão, programa de trabalho, avaliação e gestão do
risco, etc.59). Deve ser instalado um sistema de alerta para assinalar e corrigir as insuficiências
existentes.
10. No âmbito da avaliação dos sistemas de supervisão e de controlo, as Câmaras/Unidades de
Auditoria devem, em primeiro lugar, identificar os serviços da Comissão e outros responsáveis pela
supervisão relacionada com a legalidade e a regularidade das receitas e das despesas. Em seguida,
devem avaliar se o ambiente de controlo desses serviços corresponde aos princípios apresentados
anteriormente.
Testes de controlo
Aspetos gerais
11. Para cada domínio, deverá elaborar-se um programa de testes de controlo destinado a avaliar o
funcionamento dos sistemas de supervisão e de controlo. Será necessário em seguida, em função do
grau de descentralização da gestão, especificar o âmbito e a localização geográfica dos testes de
controlo de modo a obter uma cobertura satisfatória. As amostras utilizadas para os testes substantivos
podem eventualmente servir de base para os testes de controlo e ser diferenciadas consoante os níveis
da gestão.
12. No âmbito da elaboração dos programas dos testes de controlo, as Unidades/Câmaras de Auditoria
devem utilizar os trabalhos da Comissão, tal como especificado nas normas de controlo interno nos 6
"Processo de gestão do risco" e 9 "Supervisão da gestão".
13. Nos termos da norma de controlo interno nº 6, cada Direção-Geral ou serviço da Comissão analisa,
pelo menos uma vez por ano, os riscos relacionados com as suas atividades principais. Em função dos
resultados obtidos, os serviços devem elaborar planos de ação que lhes permitam controlar os riscos e
afetar pessoal à execução destes planos. O programa de trabalho anual das estruturas de auditoria
interna deve igualmente basear-se na avaliação do risco. Nos domínios em que os riscos são elevados,
os sistemas de supervisão e de controlo devem ser examinados em pormenor.
14. A norma de controlo interno nº 9 exige que as Direções-Gerais e os serviços da Comissão
examinem anualmente as recomendações formuladas nos relatórios de auditoria do serviço de auditoria
interna da Comissão, das suas próprias estruturas de auditoria interna e do Tribunal, bem como as
medidas tomadas em resposta a esses relatórios. Em seguida, devem definir planos de ação com o
objetivo de corrigir as insuficiências e acompanhar a execução desses planos. O Tribunal deve avaliar a
importância e a execução desses planos no âmbito da sua auditoria do funcionamento dos sistemas de
supervisão e de controlo.
59 Ver as normas de controlo interno da Comissão.
| 275 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
Gestão centralizada e descentralizada
15. Nos domínios em gestão centralizada e descentralizada, o exame do quadro regulamentar e
contratual deve conduzir à identificação dos procedimentos e mecanismos que garantem a legalidade e
a regularidade das receitas e despesas. Depois de obtidas estas informações, o auditor deve:
a) examinar a realização dos controlos, especialmente até ao nível do beneficiário final;
b) avaliar o seu âmbito;
c) analisar os resultados;
d) apreciar o grau de garantia que o Tribunal pode obter desses controlos para o domínio no seu
conjunto.
16. Por conseguinte, nos PGA setoriais devem constar os seguintes elementos:
a) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados pelos serviços
da Comissão60 no domínio das despesas administrativas (gestão direta centralizada).
b) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados pelos serviços
da Comissão, por agências intermédias e por qualquer terceiro que intervenha nos sistemas
de supervisão e de controlo no domínio das políticas internas e da investigação (gestão
indireta centralizada);
c) os programas, procedimentos e trabalhos de auditoria efetivamente realizados na Comissão e
nas delegações da Comissão bem como ao nível de todos os outros intervenientes nos
sistemas de supervisão e de controlo no domínio das ações externas (gestão
descentralizada).
Gestão partilhada
17. Os domínios em gestão partilhada são aqueles em que as despesas são em parte administradas
pelas autoridades nacionais do país beneficiário (Estado-Membro ou país terceiro). É o caso da
agricultura, dos Fundos Estruturais e da maior parte dos recursos próprios. Determinadas ajudas
externas podem ser incluídas neste tipo de gestão devido à sua execução descentralizada.
18. Para cada conjunto coerente, as Unidades/Câmaras de Auditoria devem definir, com base no seu
conhecimento do domínio, os dispositivos de supervisão previstos pela regulamentação. Estes podem
ter sido introduzidos pela Comissão ao nível comunitário61 ou ao nível nacional, regional e local (por
exemplo, ao nível do programa operacional no domínio dos Fundos Estruturais, dos organismos
pagadores no que respeita à agricultura, ao nível nacional para os recursos próprios, etc.). Nesta base,
deverá determinar-se, para cada domínio, um perímetro de controlo que permita tirar conclusões globais
de auditoria, ou seja, não deverá ser excluído nenhum aspeto cuja omissão, só por si, possa afetar a
60 Se for o caso, pelos serviços das outras instituições.
61 Trata-se de sistemas previstos pela regulamentação que não se sobrepõem diretamente aos elementos introduzidos pela reforma da Comissão.
| 276 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
imagem global. São os domínios em gestão partilhada que requerem mais discernimento. Depois de
reunidas estas informações, é necessário realizar trabalhos idênticos aos descritos no ponto 15.
Objetivos fundamentais de controlo
19. Dada a dimensão e a complexidade das operações financiadas pelo orçamento comunitário, a
Comissão deve poder basear-se numa estratégia global aplicável ao funcionamento permanente dos
sistemas de supervisão e de controlo que abrangem todas as operações de um determinado tipo
(receitas e despesas da UE) em todos os níveis de gestão em causa.
20. Para garantir uma cobertura suficiente e um método coerente de análise aplicado pelas várias
Unidades/Câmaras de Auditoria do Tribunal, o procedimento de auditoria a seguir tem por objetivo
examinar de que forma os sistemas de supervisão e de controlo incluídos nos PGA garantem o
cumprimento dos cinco objetivos fundamentais de controlo na execução das políticas da União (ver o
quadro seguinte).
Objetivos fundamentais do controlo
Objetivos
fundamentais
Elementos a cobrir pelos sistemas de supervisão e de
controlo
Terminologia da
IFAC(1)
Realidade e
mensuração
(determinação das
quantidades
físicas) das
operações
subjacentes
Verificar que os sistemas aplicados garantem que as
operações subjacentes existem tal como descritas - em
tempo e substância - e que as quantidades físicas (tais
como superfícies, número de formandos, etc.) são
determinadas com exatidão. Ocorrência / Exatidão
Elegibilidade das
operações
subjacentes
Verificar que os sistemas aplicados garantem que as
operações subjacentes cumprem os diferentes critérios
comunitários de elegibilidade.
Legalidade e regularidade
(2)
Conformidade
com outros
requisitos
regulamentares
Verificar que os sistemas aplicados garantem que os
outros critérios (não relacionados com a elegibilidade) são
cumpridos (conformidade com os procedimentos de
concurso, elaboração de relatórios, identificação separada
das operações comunitárias, etc.).
Legalidade e regularidade
(2)
Correção dos
cálculos
Verificar que os sistemas aplicados garantem que todos os
cálculos são efetuados corretamente em termos de
exatidão aritmética e que utilizam as bases e os fatores
corretos, etc.
Exatidão
Integralidade e
exatidão da
contabilização
Verificar que os sistemas aplicados garantem que todas as
operações são contabilizadas, são registadas apenas uma
vez e são imputadas ao período contabilístico correto, pelo
seu valor exato.
Integralidade / Exatidão /
Anualidade
| 277 Conformidade – Apêndice
[Voltar ao Índice Pormenorizado]
MAFC - Parte 3 - Apêndice
(1) Refere-se às categorias da IFAC correspondentes às informações incluídas nas demonstrações financeiras.
(2) O aspeto de legalidade/regularidade não é explicitamente referido na ISA 500, mas é mencionado na ISA 250 "Consideração de leis e regulamentos
numa auditoria de demonstrações financeiras" e no ponto 42 da ISA 315 "Compreender a Entidade e o seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distorção
Material".
21. Será necessário examinar o cumprimento dos objetivos fundamentais de controlo relativamente aos
três aspetos seguintes:
a) conceção dos regulamentos e designadamente das disposições relativas aos sistemas de supervisão e de controlo;
b) transposição destas regras e disposições pela Comissão, Estados-Membros, países terceiros ou outros intervenientes;
c) funcionamento contínuo e eficiente dos sistemas de supervisão e de controlo.
22. Os auditores devem portanto avaliar, designadamente por meio de testes de controlo, se a conceção
e a transposição dos sistemas de supervisão e de controlo (pelo menos uma vez de três em três anos,
salvo em caso de mudança de sistema), bem como o seu funcionamento (anualmente) permitem detetar
os riscos de erros suscetíveis de ocorrer para cada objetivo fundamental de controlo (risco inerente) e
determinar se são aplicados procedimentos de controlo que permitam evitar ou detetar e corrigir sem
demora esses erros (risco de controlo). Em seguida, os auditores devem realizar testes com base em
amostras representativas para apreciar a legalidade e a regularidade das operações.
23. Tendo em conta os condicionalismos práticos das auditorias no local, podem ser realizados
simultaneamente, com base nas mesmas amostras, testes de controlo e testes substantivos, cada um
com os seus objetivos respetivos. Em contrapartida, devem ser auditados todos os sistemas de
supervisão e de controlo afetados por uma determinada operação. Esta metodologia garante igualmente
que os resultados de auditoria são razoavelmente representativos.
24. Em resumo, trata-se de analisar, em cada nível examinado, de que forma a Comissão assume a sua
responsabilidade de garante da boa execução do orçamento. O auditor deve, por isso, procurar saber se
a Comissão assegura realmente a verificação da legalidade e regularidade das operações financiadas
pelo orçamento da União.
Avaliação da materialidade das insuficiências detetadas
Quadro proposto
25. O FECED (A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies) propõe um quadro para
a avaliação da materialidade das exceções e deficiências detetadas com base na avaliação do controlo
interno de uma empresa em matéria de informação financeira. Nos pontos seguintes, estas orientações
são adaptadas ao ambiente da UE, podendo ser úteis para avaliar a materialidade das insuficiências dos
sistemas de supervisão e de controlo. Além disso, este instrumento poderá ser utilizado para determinar
a qualidade destes sistemas ao aplicar o modelo de garantia proposto e examinar a validade dos
Relatórios Anuais de Atividades e das declarações dos Diretores-Gerais.
26. Devido à diversidade dos tipos de controlo, das características da população e das implicações das
exceções dos testes, o grupo de peritos responsável pelo FECED não elaborou um modelo puramente
| 278 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
quantitativo. Pelo contrário, o quadro tem em consideração fatores quantitativos e qualitativos que
correspondem aos critérios propostos pela equipa do projeto DAS:
a) as considerações quantitativas são essencialmente idênticas às de uma auditoria financeira e
procuram determinar se os erros que não são evitados ou detetados e corrigidos pelos
sistemas de supervisão e de controlo, individual ou coletivamente, têm ou podem ter um
impacto quantitativo significativo ou material nos domínios das perspetivas financeiras ou no
orçamento da UE no seu conjunto;
b) as considerações qualitativas aplicam-se à avaliação da materialidade no que diz respeito à
gravidade das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo, bem como a outros
fatores relativos às necessidades manifestadas por pessoas sensatas interessadas nestes
elementos.
27. A avaliação da materialidade das insuficiências dos sistemas de supervisão e de controlo é um
processo iterativo. Embora as orientações e as Árvores de decisão 7 e 8 descrevam o processo de
avaliação como uma progressão linear, pode ser conveniente, em qualquer momento do processo,
regressar a uma etapa anterior e reconsiderá-la com base em novas informações. Neste contexto, o
grupo de peritos salientou: "O quadro representa um processo de reflexão que implica uma componente
significativa de juízo profissional. O seu objetivo consiste em auxiliar pessoas competentes e experientes
a avaliar deficiências de uma forma coerente. Por si só, a mera utilização automática deste quadro não
conduzirá necessariamente a uma conclusão adequada. Devido à necessidade de recorrer ao juízo
profissional e de considerar e ponderar fatores quantitativos e qualitativos, pessoas diferentes que
avaliem situações semelhantes poderão chegar a conclusões diferentes"62.
Deteção de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo
28. Os testes da eficácia operacional apenas serão efetuados se a conclusão global sobre a eficácia da
conceção do sistema de supervisão e de controlo não for "fraco". Incidem geralmente em processos
significativos e categorias principais de operações. O objetivo dos testes de controlo é obter uma
garantia suficiente de que os controlos funcionam com eficácia. A amplitude de uma insuficiência dos
sistemas (isto é, deficiência não significativa, deficiência significativa ou insuficiência material
correspondentes, respetivamente, a sistemas de supervisão e de controlo excelentes, bons ou fracos) é
avaliada com base nas receitas ou despesas ilegais ou irregulares conhecidas e/ou potenciais,
resultantes da deficiência em causa.
29. A Árvore de decisão 7 ilustra o processo que conduz à deteção de uma deficiência/insuficiência de
controlo de um sistema de supervisão e de controlo. O auditor deve examinar e compreender a causa,
as características e os efeitos das exceções. Se a taxa efetiva de desvio for igual ou inferior à taxa de
desvio prevista ou se o problema não afetar um controlo-chave relacionado com a legalidade e a
62 FECED, página 1.
| 279 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
regularidade das operações subjacentes, a deficiência de controlo é negligenciável e o sistema de
supervisão e de controlo deve ser considerado "excelente".
| 280 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
Árvore de decisão 7: Avaliação das exceções detetadas na eficácia operacional dos sistemas de
supervisão e de controlo
(1) Este resultado preliminar deve ser corroborado pelos
resultados dos testes substantivos.
Examinar e compreender a causa, as características e os
efeitos das exceções. O objetivo dos testes de controlo foi
alcançado (por exemplo, a taxa de desvio real era igual ou
inferior à taxa de desvio prevista ou o controlo-chave em
questão não está relacionado com a legalidade e a
regularidade das operações subjacentes)?
Considerando os resultados dos testes de controlo bem como
a apreciação da causa, das características e dos efeitos das
exceções, a realização de testes de controlo suplementares
poderia sustentar a conclusão de que as exceções
observadas não são representativas do conjunto da
população?
Alargar os testes de controlo e reavaliar a situação. O objetivo
dos testes foi alcançado?
Deficiência de controlo
=
Insuficiência do sistema de
supervisão e de controlo
Exceção negligenciável que não
deve ser considerada uma
deficiência/insuficiência de controlo
do sistema de supervisão e de
controlo
=
O sistema de supervisão e de
controlo é excelente(1)
Sim
Sim
Sim
Não
Não
Não
| 281 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
30. Se o objetivo do teste não for alcançado, convém analisar se a realização de testes suplementares
poderá sustentar a conclusão de que a taxa de desvio não é representativa do conjunto da população.
Se se considerar que a exceção observada e a taxa de desvio não negligenciável daí resultante não são
representativas da população, o teste pode ser alargado e reavaliado. Caso contrário, as exceções são
consideradas deficiências/insuficiências de controlo do sistema de supervisão e de controlo e a sua
amplitude é avaliada.
Avaliação da amplitude de uma deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de
supervisão e de controlo
31. A Árvore de decisão 8 demonstra de que modo deverá ser avaliada a amplitude de uma
deficiência/insuficiência de controlo de um sistema de supervisão e de controlo (inconsequente, com
consequências, significativa ou material). A avaliação baseia-se no efeito real ou potencial tanto na
opinião de auditoria no âmbito da DAS como na conclusão de auditoria relativa às apreciações
específicas.
| 282 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
Árvore de decisão 8 - Avaliação da materialidade das deficiências/insuficiências de controlo dos sistemas de supervisão e de controlo
A presente árvore de decisão pode ser utilizada para analisar o impacto dos resultados de auditoria obtidos a partir das fontes seguintes:- avaliação da eficácia da conceção dos sistemas de supervisão e de controlo;- avaliação da eficácia operacional dos sistemas de supervisão e de controlo (ver Árvore de decisão 7);- testes substantivos das operações subjacentes;- análise do valor total das operações subjacentes afetadas pelas deficiências/insuficiências de controlo dos sistemas de supervisão e de controlo.
Etapa 1: Determinar se o sistema de supervisão e de controlo é afetado por uma deficiência/insuficiência de controlo significativa
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência é inconsequente no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 0,5%, valor das operações subjacentes em questão < 2,5% do valor da população em causa)?
Existem controlos complementares ou redundantes com o mesmo objetivo de controlo, que tenham sido testados e avaliados?
Existem controlos compensatórios, que tenham sido testados e avaliados, que reduzam para um nível inconsequente o impacto real ou potencial dos erros na opinião de auditoria DAS e na conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 0,5%, valor das operações subjacentes em questão < 2,5% do valor da população em causa)?
A amplitude real ou potencial não chega a ser material no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica (taxa de erro < 2%, valor das operações subjacentes em questão < 10% do valor da população em causa)?
Existem controlos compensatórios, que tenham sido testados e avaliados, que reduzam a amplitude real ou potencial dos erros na opinião de auditoria DAS e na conclusão de auditoria relativa à apreciação específica para um nível que não chega a ser material (taxa de erro < 2%, valor das operações subjacentes em questão < 10% do valor da população em causa)?
Uma avaliação suplementar permite considerar que a probabilidade de erros materiais é remota (taxa de erro > 2%) no que respeita à opinião de auditoria DAS e à conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?
Deficiência/insuficiência de controlo material do sistema de supervisão e de controlo
=o sistema de supervisão e de controlo é fraco
Um funcionário prudente concluiria que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é, pelo menos, significativa tendo em conta a opinião de auditoria DAS e a conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?
Deficiência/insuficiência de controlo não significativa do sistema de supervisão e de controlo
=o sistema de supervisão e de controlo é excelente
Um funcionário prudente concluiria que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material tendo em conta a opinião de auditoria DAS e a conclusão de auditoria relativa à apreciação específica?
Deficiência/insuficiência de controlo significativa do sistema de supervisão e de controlo
=o sistema de supervisão e de controlo é bom
NÃO
NÃO
NÃO
NÃO
NÃO
NÃO
SIM NÃO
SIM NÃO
SIM
SIM
Etapa 2: Determinar se o sistema de supervisão e de controlo é afetado por uma deficiência/insuficiência de controlo material
SIM
SIM
SIM
SIM
| 283 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
32. Se a amplitude real ou potencial dos erros for inconsequente (ou seja, se a taxa de erro for inferior a
0,5% ou o valor total das operações em causa for inferior a 2,5% do orçamento em questão), então a
insuficiência do sistema é classificada como uma deficiência de controlo não significativa. Nesses casos,
o sistema de supervisão e de controlo deve ser considerado "excelente".
33. Se houver controlos que permitam efetivamente atenuar a insuficiência do sistema, esta será
igualmente classificada apenas como uma deficiência não significativa. Trata-se nomeadamente de
controlos complementares ou redundantes, que permitem alcançar o mesmo objetivo de controlo, bem
como de controlos compensatórios, que funcionam com um nível de precisão que permite evitar ou
detetar e corrigir os erros que têm consequências.
34. Uma insuficiência dos sistemas não atenuada que resulte no incumprimento de um objetivo de
controlo e que se refira a operações ilegais ou irregulares de um valor real ou potencial significativo (taxa
de erro superior a 0,5% ou valor das operações subjacentes em causa superior a 2,5% do orçamento em
questão) implica que a ocorrência de erros com consequências seja mais do que provável, o que
corresponde, pelo menos, a uma deficiência significativa.
35. Então, a existência de uma insuficiência material deve ser determinada do seguinte modo: se o erro
real ou potencial daí resultante não exceder o limiar de materialidade (taxa de erro inferior a 2% ou valor
das operações subjacentes em causa inferior a 10% do orçamento em questão), a insuficiência do
sistema é classificada apenas como uma deficiência significativa do controlo. O sistema de supervisão e
de controlo é considerado "bom". Os controlos compensatórios que funcionam com um nível de precisão
que permite evitar ou detetar e corrigir os erros materiais podem justificar que a deficiência de controlo
não seja considerada uma insuficiência material.
36. No âmbito de uma avaliação complementar, terá de se determinar se a probabilidade de erros
materiais (taxa de erro superior a 2%) é remota. Esta análise inclui nomeadamente os seguintes
elementos:
a) gravidade da deficiência de controlo detetada;
b) causa e frequência das exceções conhecidas ou detetadas na eficácia operacional dos
controlos;
c) interação ou relação com outros controlos;
d) risco acrescido revelado pelos resultados dos testes substantivos no âmbito do exercício DAS
em curso;
e) risco acrescido revelado pelos erros detetados em testes substantivos anteriores;
f) natureza das operações subjacentes em causa e respetiva propensão para serem afetadas por
problemas de legalidade e regularidade;
g) complexidade das regras aplicáveis em matéria de elegibilidade.
37. A experiência adquirida desde a primeira DAS revela que normalmente é muito raro que esta
avaliação complementar leve a considerar que a deficiência de controlo não é material, já que a
| 284 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
probabilidade de uma taxa de erro mais do que significativa é remota. Em geral, a insuficiência será
considerada material e o sistema de supervisão e de controlo "fraco".
38. Ao avaliar a amplitude de uma deficiência de controlo, o auditor deve igualmente determinar o nível de
pormenor e o grau de garantia que seriam considerados satisfatórios por funcionários prudentes no
desempenho das suas próprias funções (por exemplo, Diretores-Gerais quando elaboram os seus
Relatórios Anuais de Atividades e as suas declarações) para concluir que têm uma garantia razoável de
que os sistemas de supervisão e de controlo asseguram a legalidade e a regularidade das operações
subjacentes. Se o auditor determinar que a deficiência poderia impedir que funcionários prudentes no
desempenho das suas próprias funções concluam que têm uma garantia razoável, deve considerar que a
deficiência é significativa ou material. Com base no resultado da análise posterior, o sistema de
supervisão e de controlo deve então ser considerado "bom" ou "fraco".
39. O auditor deve igualmente avaliar a deficiência de controlo para determinar se, individualmente ou em
conjunto com outras deficiências, é uma insuficiência material. A agregação das deficiências da atividade
de controlo é necessária na medida em que a existência de múltiplas insuficiências dos sistemas de
supervisão e de controlo aumenta a probabilidade de erros.
40. O quadro 7 apresenta uma visão global das diferentes categorias no que respeita à qualidade dos
sistemas de supervisão e de controlo. Indica igualmente em que casos podem ser consideradas
equivalentes.
| 285 Conformidade – Apêndice
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
Quadro 7: Avaliação global dos sistemas de supervisão e de controlo
Avaliação global da eficácia da conceção Avaliação global da eficácia operacional (depois da realização dos testes de controlo)
Avaliação das exceções detetadas quando da realização de testes da eficácia operacional
Excelentes Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos de modo a dar uma expectativa elevada de evitarem ou detetarem falhas operacionais
Excelentes
Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos e funcionam de modo a dar uma expectativa elevada de evitarem ou detetarem falhas operacionais
Nenhuma deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo
O objetivo dos testes de controlo foi alcançado (isto é, a taxa de desvio real foi inferior ou igual à taxa prevista)
Deficiência/insuficiência de controlo não significativa do sistema de supervisão e de controlo
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é inconsequente ou os controlos complementares/redundantes permitem alcançar o mesmo objetivo de controlo ou os controlos compensatórios tornam inconsequente a amplitude real ou potencial dos erros
Bons Os sistemas de supervisão e de controlo, cuja conceção é excelente, funcionam de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais
Deficiência/insuficiência de controlo significativa do sistema de supervisão e de controlo
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo tem consequências mas não chega a ser material ou os controlos compensatórios reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que tem consequências, mas não chega a ser material ou a probabilidade de erros materiais é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é significativa mas não material
Fracos O risco de controlo é demasiado elevado para o auditor confiar no sistema de supervisão e de controlo
Deficiência/insuficiência de controlo material do sistema de supervisão e de controlo
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material e os controlos compensatórios não reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que não chega a ser material e a probabilidade de erros materiais não é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material
Bons Os sistemas de supervisão e de controlo foram concebidos de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais
Bons Os sistemas de supervisão e de controlo, cuja conceção é boa, funcionam de modo a dar uma expectativa razoável de evitarem ou detetarem falhas operacionais
Deficiência/insuficiência de controlo significativa do sistema de supervisão e de controlo
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo tem consequênciaas, mas não chega a ser material ou os controlos compensatórios reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que tem consequências, mas não chega a ser material ou a probabilidade de erros materiais é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é significativa mas não material
Fracos O risco de controlo é demasiado elevado para o auditor confiar no sistema de supervisão e de controlo
Deficiência/insuficiência de controlo material do sistema de supervisão e de controlo
A amplitude real ou potencial da deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material e os controlos compensatórios não reduzem a amplitude real ou potencial dos erros para um nível que não chega a ser material e a probabilidade de erros materiais não é remota ou um funcionário prudente conclui que a deficiência/insuficiência de controlo do sistema de supervisão e de controlo é material
Fracos A conceção dos sistemas de supervisão e de controlo não é
- - - -
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MAFC - Parte 3 - Apêndice
adequada Fonte: FECED
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Glossário de Termos e Acrónimos
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MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos
GLOSSÁRIO DE TERMOS E ACRÓNIMOS
GLOSSÁRIO DE TERMOS ACOMPANHAMENTO DOS
CONTROLOS Um processo destinado a avaliar a eficácia do desempenho do controlo
interno ao longo do tempo. Envolve a avaliação da conceção e do funcionamento dos controlos em tempo oportuno e tomar as necessárias medidas corretivas modificadas de acordo com as alterações das condições. O acompanhamento dos controlos é um elemento do controlo interno. (ver controlo interno)
ACONTECIMENTOS POSTERIORES (AOS
TRABALHOS DE AUDITORIA)
Acontecimentos, favoráveis ou não, ocorridos no período compreendido entre a conclusão dos testes de auditoria e a publicação do relatório do auditor. São significativos se, caso fossem conhecidos no momento da elaboração do relatório, tornassem necessário um ajustamento ou a sua menção no relatório.
ADEQUADAS (PROVAS DE AUDITORIA)
Abrange as qualidades de pertinência e fiabilidade das provas de auditoria. (ver provas de auditoria; pertinentes (provas de auditoria); fiáveis (provas de auditoria)
AMBIENTE DE CONTROLO Inclui as funções de governação e gestão, bem como as atitudes, a sensibilização e as ações dos responsáveis por essa governação e gestão no que se refere ao controlo interno e à sua importância a nível da entidade. O ambiente de controlo é um elemento do controlo interno. (ver controlo interno)
ÂMBITO DE AUDITORIA Os procedimentos de auditoria que, segundo o juízo profissional do auditor e com base nas ISA, são considerados adequados nas circunstâncias (tipo de relatório previsto, objetivos específicos e condicionalismos, etc.) para alcançar o(s) objetivo(s) da auditoria.
AMOSTRAGEM A aplicação de procedimentos de auditoria a menos de 100% de uma população, para que todas as unidades de amostragem tenham a possibilidade de ser selecionadas, para ajudar a chegar a uma conclusão relativa à população. A amostragem pode utilizar métodos estatísticos ou não estatísticos.
AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA Qualquer método de amostragem baseado numa seleção aleatória e na utilização da teoria das probabilidades para avaliar os resultados.
AMOSTRAGEM POR UNIDADES MONETÁRIAS
Técnica de amostragem estatística concebida de forma a que a probabilidade de seleção de uma operação seja proporcional ao seu tamanho. Assim, quanto maior for o valor da operação, maior é a probabilidade de ser selecionada.
ANOMALIA Uma distorção ou não conformidade que não é comprovadamente representativa de distorções ou não conformidades na população.
APRESENTAÇÃO DAS INFORMAÇÕES
O objetivo de auditoria financeira "apresentação das informações" destina-se a garantir que as operações ou os elementos do ativo e do passivo são divulgados, classificados e descritos em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável na matéria.
ASSERÇÕES Tomadas de posição da gestão, explícitas ou não, que estão integradas nas demonstrações financeiras e nas operações. Estas asserções constituem os objetivos específicos da auditoria relativamente aos quais o auditor pretende tirar conclusões. As asserções incluem:
| 288
Glossário de Termos e Acrónimos
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MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos
Asserções de fiabilidade sobre:
• classes de operações e acontecimentos do período objeto de auditoria: realidade das operações; integralidade; exatidão; corte de operações; classificação; e legalidade e regularidade (disponibilidade das dotações orçamentais);
• saldos contabilísticos no fim do período: existência; direitos e obrigações; integralidade; valorização e afetação;
• apresentação e divulgação de informações: realidade das operações e direitos e obrigações; integralidade; classificação e percetibilidade; exatidão e valorização.
Asserções de legalidade e regularidade sobre:
• conformidade e elegibilidade.
ATIVIDADES DE CONTROLO As políticas e os procedimentos que ajudam a garantir que as orientações da gestão são executadas, constituindo um elemento do controlo interno. As atividades de controlo específicas incluem: - autorização;
- avaliação do desempenho;
- tratamento da informação;
- controlos físicos;
- separação de funções (ver controlo interno)
AUDITORIA Uma auditoria das demonstrações financeiras tem como objetivo habilitar o auditor a expressar uma opinião segundo a qual as demonstrações financeiras foram elaboradas, em todos os aspetos materialmente relevantes, de acordo com uma estrutura conceptual de relato financeiro identificada.
O objetivo de uma auditoria de conformidade é permitir ao auditor concluir se as atividades, as operações financeiras e as informações estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com os quadros jurídicos e regulamentares aplicáveis.
AUDITORIA INTERNA Uma atividade de avaliação desempenhada numa entidade como um serviço prestado a esta última. Ao contrário do controlo interno, a auditoria interna é independente dos procedimentos e atividades sujeitos a auditoria. As suas funções incluem o exame, a avaliação e o controlo da adequação e eficácia dos sistemas contabilístico e de controlo interno.
AUDITORIA SELECIONADA Uma tarefa de auditoria escolhida, no âmbito da programação anual de trabalho, em função do seu grau de prioridade na lista das tarefas de auditoria potenciais estabelecidas pelas câmaras de auditoria.
CÁLCULO Procedimento de auditoria que consiste em verificar a exatidão aritmética dos documentos e registos contabilísticos originais refazendo os cálculos ou efetuando outros. (ver procedimento de auditoria)
CONFIRMAÇÃO Um tipo específico de entrevista que consiste em obter declarações sobre informações ou sobre condições existentes diretamente de terceiros (ver procedimento de auditoria).
CONFORMIDADE As atividades, operações financeiras e informações cumprem as leis e os regulamentos aplicáveis.
CONTABILIDADE DE CAIXA Um método contabilístico segundo o qual os proveitos são contabilizados apenas quando há um recebimento e os custos apenas quando há um
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Glossário de Termos e Acrónimos
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MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos
pagamento.
CONTABILIDADE DE EXERCÍCIO Um método contabilístico que consiste em contabilizar as operações e outros acontecimentos quando ocorrem (e não apenas quando se efetua o recebimento ou o pagamento). Assim, as operações e os acontecimentos são contabilizados nos registos contabilísticos e reconhecidos nas demonstrações financeiras dos períodos a que se referem. Os elementos reconhecidos no âmbito da contabilidade de exercício são elementos do ativo e do passivo, elementos do ativo líquido/capital próprio, receitas e despesas.
CONTAS Tem vários significados. Em primeiro lugar, é utilizado para designar os registos individuais nos quais o organismo regista uma categoria de operações e/ou de acontecimentos que lhe digam respeito. Em segundo lugar, designa o conjunto dos registos contabilísticos. Finalmente, é muitas vezes utilizado como sinónimo de "demonstrações financeiras", em particular no contexto da UE.
CONTROLO COMPENSATÓRIO Um procedimento de controlo que, embora inicialmente não tenha sido considerado um controlo-chave, permite alcançar o mesmo objetivo que o controlo-chave avaliado ou testado. O auditor pode tentar identificar, avaliar e testar um controlo compensatório em substituição de um controlo-chave que não funcione de forma eficaz, coerente e contínua. (ver atividades de controlo)
CONTROLO INTERNO Um processo integrante (ou seja, um conjunto de ações que atravessa as atividades de uma entidade) realizado pela gestão e pelos funcionários dessa entidade e que se destina a abordar os riscos e oferecer uma garantia razoável de que, ao realizar a missão da entidade, se atingem os seguintes objetivos gerais: - realizar operações regulares, éticas, económicas, eficientes e eficazes;
- cumprir as exigências em matéria de obrigação de prestar contas;
- cumprir as leis e os regulamentos aplicáveis;
- salvaguardar os recursos relativamente a perdas, utilização indevida e danos.
É composto pelos seguintes elementos: • o ambiente de controlo;
• o processo de avaliação do risco da entidade;
• o sistema de informação, incluindo os processos empresariais relacionados, pertinente para o relato financeiro, e a comunicação;
• atividades de controlo;
• acompanhamento dos controlos.
CONTROLOS DA APLICAÇÃO NA INFORMÁTICA
Procedimentos manuais ou automatizados, preventivos ou orientados para a deteção, concebidos para garantir a integridade dos registos contabilísticos. Referem-se a procedimentos utilizados para iniciar, registar, processar e relatar operações ou outros dados financeiros.
CORROBORATIVAS (PROVAS DE AUDITORIA)
Provas obtidas de uma fonte secundária que permitem confirmar as outras provas de auditoria obtidas.
CRITÉRIOS Elementos de referência utilizados para avaliar ou medir o tema. São necessários critérios adequados para uma avaliação ou mensuração razoavelmente coerente de um tema no contexto do juízo profissional.
DISTORÇÃO Uma distorção das contas que pode provir de fraudes ou erros.
DIVULGAÇÃO DE A apresentação de certas informações (em geral, nas demonstrações
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Glossário de Termos e Acrónimos
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MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos
INFORMAÇÕES financeiras e nas notas anexas). As obrigações nesta matéria são diferentes para os vários organismos da UE. De uma maneira geral, estas obrigações são definidas pelos respetivos regulamentos financeiros e normas de execução (ou textos equivalentes). São ainda definidas pela 4ª Diretiva do Conselho e pelas necessidades dos utilizadores das demonstrações financeiras.
DOMÍNIO DE AUDITORIA Descreve o objeto (entidade ou atividade) a auditar.
ELEGIBILIDADE As despesas declaradas são elegíveis se forem preenchidas todas as condições necessárias, respeitados os prazos, devidamente dadas as autorizações e corretamente aplicados os procedimentos.
ENTREVISTA Procura de informações junto de pessoas com conhecimentos, sejam estas de natureza financeira ou outra, a nível interno ou externo da entidade auditada. (ver procedimento de auditoria)
ERRO Relativamente à fiabilidade das contas, constituem erros as distorções involuntárias nas demonstrações financeiras ou nos mapas sobre a execução do orçamento, incluindo a omissão de um montante ou a não divulgação de informações.
Relativamente à conformidade, constituem erros todas as operações (ou parte de operações) e/ou ações com elas relacionadas que não tenham sido efetuadas em conformidade com as disposições legais e regulamentares aplicáveis.
ERRO – CONHECIDO Erros que não foram identificados com base em auditorias diretamente relacionadas com uma amostra representativa, mas antes durante a realização de trabalhos suplementares (por exemplo, no âmbito de relatórios especiais, etc.). Não são projetados na população total, mas são tidos em consideração com base nos montantes absolutos ou no número de erros em causa.
ERRO – ISOLADO OU NÃO SISTEMÁTICO
Um erro que resulta de um acontecimento isolado, que não se repete exceto em condições bem identificáveis. Assim, não é representativo dos erros existentes na população e, no âmbito de uma amostra, não deverá ser projetado na população.
ERRO ESPERADO O erro que o auditor espera encontrar na população.
ERRO OU DESVIO TOLERÁVEL O erro máximo numa população que o auditor pode aceitar para poder concluir que os resultados da amostragem alcançaram o objetivo da auditoria.
ERRO TOTAL A taxa de desvio, a distorção ou a não conformidade totais.
ESPÍRITO CRÍTICO Uma atitude que inclui um espírito curioso e uma apreciação crítica das provas.
ESTIMATIVA CONTABILÍSTICA Uma avaliação aproximativa do montante de um elemento na ausência de um método de mensuração preciso.
ESTRATÉGIA DE AUDITORIA O método e os procedimentos de auditoria escolhidos para alcançar os objetivos definidos para uma tarefa de auditoria específica e determinados no plano global de auditoria.
ESTRATIFICAÇÃO (DA POPULAÇÃO)
O processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma das quais constitui um grupo de unidades de amostragem com características comuns, tais como valor monetário próximo, exposição a riscos semelhantes, etc. (ver população)
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Glossário de Termos e Acrónimos
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MAFC - Glossário de Termos e Acrónimos
ESTRUTURA CONCEPTUAL DE RELATO FINANCEIRO
APLICÁVEL
As normas contabilísticas adotadas pelas entidades da UE, que se inspiram nas Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) emitidas pela IFAC ou, nos casos em que não existam, nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS)/Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho das Normas Internacionais de Contabilidade.
EXISTÊNCIA E DIREITOS DE PROPRIEDADE
O objetivo de auditoria financeira "existência e direitos de propriedade", quando aplicado aos balanços, procura garantir que os elementos do ativo e do passivo indicados no balanço existem à data da sua elaboração e pertencem à entidade que presta a informação. (ver objetivo de auditoria)
EXTRAPOLAR Projetar, alargar ou expandir os resultados de uma amostra na população total, de forma a poder retirar conclusões sobre essa população. (ver projetar)
FIABILIDADE DAS CONTAS No contexto da auditoria financeira, os objetivos de auditoria referentes à fiabilidade das contas são:
- para a conta de gestão (dotações de autorização e de pagamento): integralidade, realidade das operações, mensuração, apresentação e publicação;
- para o balanço: integralidade, existência e direitos de propriedade, valorização e apresentação e publicação. (ver objetivo de auditoria)
FIÁVEIS (PROVAS DE AUDITORIA)
As provas de auditoria devem ser imparciais. A sua imparcialidade depende das fontes a partir das quais são obtidas e da sua natureza. (ver provas de auditoria)
GOVERNAÇÃO Descreve as funções das pessoas responsáveis pela supervisão, pelo controlo e pela direção de uma entidade. São geralmente responsáveis por garantir que a entidade atinge os seus objetivos.
INCERTEZA Uma questão cujo resultado depende de ações ou acontecimentos futuros que não dependem diretamente do controlo da entidade mas que podem afetar as contas.
INFORMAÇÕES FINANCEIRAS COMPARATIVAS
Montantes correspondentes ou outras informações relativas ao(s) exercício(s) anterior(es) apresentados para fins comparativos.
INFORMAÇÕES POR SETORES Informações constantes das contas relativas a elementos distintos de uma entidade.
INSPEÇÃO Exame dos registos ou documentos, internos ou externos, ou dos ativos tangíveis (ver procedimento de auditoria).
INTEGRALIDADE A integralidade, enquanto objetivo de auditoria financeira, significa que o auditor procura garantir que todas as operações e, no que se refere ao balanço, todos os elementos do ativo e do passivo (incluindo os elementos extrapatrimoniais) referentes ao período são contabilizados. (ver objetivo de auditoria e asserções)
IRREGULARIDADE No contexto da UE: "qualquer violação de uma disposição de direito comunitário que resulte de um ato ou omissão de um agente económico que tenha ou possa ter por efeito lesar o orçamento geral das Comunidades ou orçamentos geridos pelas Comunidades, quer pela diminuição ou supressão de receitas provenientes de recursos próprios cobradas diretamente por conta das Comunidades, quer por uma despesa indevida."
(Regulamento (CE, Euratom) nº 2988/95 do Conselho, de 18 de dezembro de 1995 (JO L 312 de 23.12.1995)
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LEGALIDADE E REGULARIDADE Destina-se a garantir que uma operação é conforme às leis e aos regulamentos aplicáveis na matéria e está coberta por dotações orçamentais suficientes. (ver objetivo de auditoria)
LIMITAÇÃO DO ÂMBITO Quando o auditor não consegue obter provas suficientes e adequadas para formar uma opinião, quer devido a condicionalismos impostos pela entidade auditada ou pelas circunstâncias, quer a uma manutenção deficiente dos registos.
MATERIALIDADE Exprime a relevância ou importância relativa de um elemento ou grupo de elementos relacionados. Um elemento ou grupo de elementos é considerado materialmente relevante quando é provável que um desvio dê origem a que os utilizadores da informação tomem decisões diferentes. Um elemento ou grupo de elementos pode ser relevante em função do seu valor, da sua natureza ou do contexto no qual está inserido.
MENSURAÇÃO O objetivo de auditoria financeira "mensuração" aplicado às receitas e despesas pretende garantir que o montante pelo qual uma operação é registada foi corretamente determinado e contabilizado. (ver objetivo de auditoria)
NÍVEL DE CONFIANÇA Também chamado nível de garantia, é o oposto do risco de auditoria. Quanto mais elevado é o nível de confiança pretendido, maior o número de testes de auditoria a efetuar. O Tribunal tem como política estabelecer um nível de confiança de 95% para as auditorias financeiras e de conformidade e, por conseguinte, aceitar um risco de auditoria de 5%.
OBJETIVO DE AUDITORIA As auditorias financeiras da fiabilidade e as auditorias de conformidade da legalidade e regularidade têm objetivos de auditoria que refletem as asserções definidas anteriormente (ver asserções). Os objetivos das auditorias de conformidade selecionadas dependem da tarefa específica. Por exemplo, no caso das auditorias dos sistemas, o objetivo pode ser avaliar se o sistema evita, ou deteta e corrige, erros.
A nível de cada tarefa de auditoria é necessário definir, como parte do processo de planeamento, os seus objetivos de auditoria específicos.
OBRIGAÇÃO DE PRESTAR CONTAS
A obrigação por parte das pessoas ou entidades, incluindo as empresas públicas, que gerem ou utilizam fundos públicos de assumirem a responsabilidade pela utilização desses fundos, a nível da execução do orçamento, da gestão e da execução dos programas, e de responder perante aqueles que lhes conferiram essas responsabilidades.
OBSERVAÇÃO Ver alguém aplicar um processo ou um procedimento. (ver procedimento de auditoria)
OPINIÃO Uma opinião escrita e explícita sobre a fiabilidade das contas ou sobre a legalidade e regularidade das operações subjacentes. Uma opinião pode ser sem reservas ou modificada (com reservas ou adversa, ou o auditor pode expressar a impossibilidade de emitir uma opinião).
OPINIÃO – ADVERSA Quando o efeito de um desacordo é tão significativo e generalizado que o auditor conclui não ser adequado apresentar uma opinião com reservas.
OPINIÃO – COM RESERVAS Não é possível formular uma opinião sem reservas, mas os efeitos de um eventual desacordo com a gestão ou limitação de âmbito não são suficientemente significativos ou generalizados para justificar uma opinião adversa ou para que seja impossível formular uma opinião.
OPINIÃO – IMPOSSIBILIDADE DE EMITIR
Quando o possível efeito de uma limitação do âmbito é tão significativo e generalizado que o auditor não conseguiu obter provas de auditoria
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suficientes e adequadas e, por conseguinte, não pode emitir uma opinião.
OPINIÃO – SEM RESERVAS As contas são apresentadas de forma adequada, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável (fiabilidade) ou as operações subjacentes estão, em todos os aspetos materialmente relevantes, em conformidade com o quadro jurídico e regulamentar aplicável.
OPINIÃO DE AUDITORIA Uma opinião escrita e explícita sobre o tema, seja a fiabilidade ou a legalidade e regularidade. Existem cinco tipos de opinião: opinião sem reservas (ou "favorável"), opinião sem reservas mas com ênfases, opinião com reservas (devido a uma limitação de âmbito ou a um desacordo significativo mas não generalizado), impossibilidade de opinião (limitação de âmbito significativa e generalizada) e opinião adversa (desacordo significativo e generalizado).
PERTINENTES (PROVAS DE AUDITORIA)
As provas que permitem alcançar os objetivos da auditoria tendo em conta quaisquer riscos inerentes e/ou de controlo específicos. (ver provas de auditoria)
POPULAÇÃO O conjunto integral dos dados a partir dos quais o auditor seleciona uma amostra a fim de chegar a uma conclusão. Pode ser estratificada, sendo cada estrato (ou subpopulação) analisado separadamente. (ver estratificação)
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA O método utilizado para obter e analisar as provas de auditoria necessárias. O auditor pode utilizar cinco tipos de procedimentos na realização dos testes dos controlos e dos testes substantivos de pormenor: os procedimentos analíticos, a inspeção, a observação, a entrevista/confirmação e o cálculo.
PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS Análise das relações, tendências e rácios significativos que são principalmente utilizados nas fases de planeamento e de revisão global final da auditoria. Uma outra forma de procedimento analítico, o chamado teste de previsão, pode ser utilizada em determinados casos bem precisos para fornecer provas de auditoria substantivas sobre a fiabilidade das demonstrações financeiras. (ver procedimento de auditoria)
PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS
Procedimentos de auditoria utilizados para obter provas de auditoria substantivas suficientes, pertinentes e fiáveis. Incluem testes de pormenor e procedimentos analíticos substantivos.
PROCESSO DE AVALIAÇÃO DO RISCO DA ENTIDADE
É um elemento do controlo interno; trata-se do processo utilizado pela entidade para identificar os riscos empresariais pertinentes para os objetivos do relato financeiro ou de conformidade e para decidir as medidas a tomar para abordar esses riscos e os respetivos resultados. (ver controlo interno)
PROGRAMA DE AUDITORIA Define de forma pormenorizada a natureza, o calendário e e extensão dos testes de auditoria previstos para executar o plano global de auditoria. O programa fornece instruções aos profissionais diretamente envolvidos na execução da auditoria e constitui um meio de controlo e de acompanhamento da boa execução dos trabalhos de auditoria.
PROJETAR Alargar, expandir ou extrapolar os resultados de uma amostra à população total, de forma a poder retirar conclusões sobre essa população. (ver extrapolar)
PROVAS DE AUDITORIA Todas as informações que o auditor utiliza para chegar às suas conclusões ou opinião. As provas de auditoria devem ser suficientes para fundamentar as conclusões ou a opinião. Além disso, devem ser adequadas, ou seja
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pertinentes em relação aos objetivos de auditoria e fiáveis. De uma maneira geral, as provas de auditoria são mais persuasivas que conclusivas.
REALIDADE O objetivo de auditoria financeira "realidade" aplicado às receitas e despesas destina-se a garantir que a operação é justificada por um acontecimento que diga respeito à entidade e ao período em questão. (ver objetivo de auditoria)
REGISTOS CONTABILÍSTICOS Incluem geralmente os registos dos lançamentos iniciais e os documentos justificativos, por exemplo faturas, contratos, livros de contabilidade, lançamentos do livro-diário, reconciliações, etc.
REPETIÇÃO (REPERFORMANCE)
Realização independente pelo auditor de procedimentos ou controlos inicialmente realizados no âmbito dos controlos internos da entidade.
RISCO DE AMOSTRAGEM Resulta da possibilidade de que a conclusão do auditor, baseada numa amostra selecionada através de um método estatístico ou não estatístico, possa ser diferente da conclusão a que teria chegado se o conjunto da população tivesse sido submetido ao mesmo procedimento de auditoria.
RISCO DE AUDITORIA O risco de que o auditor expresse uma opinião segundo a qual as contas são fiáveis quando na realidade não o são, ou que as operações subjacentes são legais e regulares quando não é o caso. O risco de auditoria pode decompor-se em três componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteção.
RISCO DE CONTROLO O risco de que os procedimentos de controlo interno não evitem ou não detetem e corrijam em tempo oportuno erros ou deficiências materiais da gestão financeira. Esta situação pode ser devida quer à ausência de procedimentos de controlo adequados quer ao facto de os procedimentos de controlo interno existentes não funcionarem de forma eficaz, contínua e coerente. (ver risco de auditoria)
RISCO DE DETEÇÃO O risco de que os procedimentos substantivos aplicados pelo auditor não permitam detetar um erro ou uma deficiência da gestão financeira que, isolados ou acumulados com outros erros ou deficiências, possam ser materiais. (ver risco de auditoria)
RISCO INERENTE O risco, relacionado com a natureza das atividades, operações e estruturas de gestão, de ocorrência de erros ou deficiências na gestão financeira que, partindo do princípio de que não existiam os respetivos procedimentos de controlo interno, façam com que as contas não sejam fiáveis ou as operações subjacentes sejam significativamente ilegais ou irregulares. (ver risco de auditoria)
RISCO NÃO RELACIONADO COM A AMOSTRAGEM
Risco proveniente de fatores, não relacionados com o tamanho da amostra, que dão origem a que o auditor chegue a uma conclusão incorreta.
RISCO SIGNIFICATIVO Um risco que exige considerações de auditoria específicas.
SISTEMA CONTABILÍSTICO O conjunto dos procedimentos e registos de uma entidade que permitem o tratamento das operações e dos acontecimentos para efeitos de registo nas contas. Este sistema identifica, reúne, analisa, calcula, classifica, regista, resume e relata as operações e outros acontecimentos.
SISTEMA DE INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
É um elemento do controlo interno, sendo composto por:
• sistema de informação: os procedimentos e registos definidos para iniciar, registar, processar e relatar operações da entidade (bem como acontecimentos e condições) e para manter a
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obrigação de prestar contas relativamente aos respetivos elementos do ativo, passivo e capital próprio;
• comunicação: proporcionar uma compreensão das várias funções e responsabilidades relativas ao controlo interno em matéria de informação financeira e conformidade, podendo assumir a forma de manuais de política e manuais de informação financeira e conformidade. (ver controlo interno)
SISTEMA INFORMÁTICO Um sistema no qual um computador, independentemente do tipo ou capacidade, processa informações importantes para a auditoria, quer seja utilizado pela entidade quer por terceiros.
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA As operações e outros acontecimentos do funcionamento da entidade devem ser contabilizados e apresentados atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal.
SUFICIENTES (PROVAS DE AUDITORIA)
As provas de auditoria são suficientes se forem obtidas em quantidade adequada para fundamentar as conclusões retiradas da auditoria e, por conseguinte, a opinião de auditoria formulada (ver provas de auditoria). A quantidade necessária é afetada pela qualidade das provas.
TAREFA DE AUDITORIA Um trabalho de auditoria autónomo e identificável que, em geral, deve resultar na elaboração, por parte do Tribunal, de uma opinião de auditoria, de um relatório ou de uma contribuição para um relatório.
TÉCNICAS DE AUDITORIA ASSISTIDAS POR
COMPUTADOR (TAAC)
A aplicação de procedimentos de auditoria utilizando o computador enquanto ferramenta de auditoria, por exemplo programas informáticos que efetuam testes de auditoria, recuperam, separam ou selecionam dados ou ainda obtêm provas de que o processamento é efetuado corretamente.
TESTE DE PREVISÃO Um procedimento analítico que permite obter provas de auditoria substantivas. O auditor prevê os resultados de certos elementos das receitas, das despesas ou do balanço e compara-os com os montantes que constam dos dados financeiros da entidade auditada. Os testes de previsão deste tipo apenas podem incidir sobre fluxos de receitas ou de despesas ou sobre elementos do balanço muito previsíveis e apenas caso seja fácil obter dados fiáveis de uma fonte independente. (ver procedimento analítico)
TESTES DOS CONTROLOS Realizados para obter provas de auditoria de que os controlos-chave funcionaram como previsto – ou seja, de forma contínua, coerente e eficaz ao longo de todo o período sujeito a auditoria – para evitar ou detetar e corrigir distorções materiais (auditorias de fiabilidade) ou casos de não conformidade (auditorias de conformidade).
TRABALHOS DE GARANTIA DE FIABILIDADE
Trabalhos em que o Tribunal expressa uma conclusão destinada a melhorar o nível de confiança dos destinatários previstos, distintos dos responsáveis, sobre o resultado da mensuração de um tema relativamente aos critérios.
Os trabalhos de garantia de fiabilidade razoável diminuem o risco de garantia de fiabilidade para um nível aceitavelmente baixo (ou seja, um nível de garantia elevado mas não absoluto) como base para uma forma positiva de expressão da conclusão do Tribunal.
Os trabalhos de garantia de fiabilidade limitada diminuem o risco de garantia de fiabilidade para um nível aceitável como base para uma forma negativa de expressão da conclusão do Tribunal.
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UNIDADE DE AMOSTRAGEM Os elementos que constituem a população, como faturas, saldos dos devedores ou unidades monetárias.
VALORIZAÇÃO O objetivo de auditoria financeira "valorização" procura garantir que todos os elementos do ativo ou do passivo são contabilizados por um valor adequado. (ver objetivo de auditoria)
ACRÓNIMOS ASI Intervalo médio de amostragem
ASSYST Audit Support System (sistema informático do Tribunal de apoio à auditoria)
CEAD Coordenação, Avaliação, Fiabilidade e Desenvolvimento (Câmara do Tribunal)
CR Risco de controlo
DAS Declaração de fiabilidade (do francês Déclaration d'Assurance)
DG Direção-Geral
EAI Estruturas de Auditoria Interna
FCAM Manual de auditoria financeira e de conformidade
FEAGA Fundo Europeu Agrícola de Garantia
FED Fundos Europeus de Desenvolvimento
FEOGA Fundo Europeu de Orientação e de Garantia Agrícola
GPA Gestão por atividades
IFAC Federação Internacional de Contabilistas (International Federation of Accountants)
INTOSAI Organização Internacional das Instituições Superiores de Controlo
IPSAS Normas internacionais de contabilidade do setor público (International Public Sector Accounting Standards)
ISA Normas internacionais de auditoria (International Standards on Auditing)
ISC Instituição Superior de Controlo
ISSAI Normas da Organização Internacional das Instituições Superiores de Controlo
KE Erro conhecido
LEL Limite inferior de erro
MLE Erro mais provável
MRL Declaração da gestão
MUS Amostragem por unidades monetárias
NOP Nota de Observações Preliminares
OLAF Organismo Europeu de Luta Antifraude, serviço antifraude da Comissão
OPA Orçamentação por atividades
PA Programa de auditoria
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PGA Plano global de auditoria
PNAT Políticas e Normas de Auditoria do Tribunal
PPS Probabilidade proporcional ao tamanho
RA Risco de auditoria
RAA Relatório Anual de Atividades
RAL Resto por liquidar (do francês "reste à liquider")
RD Risco de deteção
RF Regulamento Financeiro
RI Risco inerente
SAI Serviço de auditoria interna
TAAC Técnicas de auditoria assistidas por computador
TFUE Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia
UE União Europeia
UEL Limite superior de erro