presentación sobre la problemática fiscal y mercantil de los administradores de la empresa...

AEFAS

23 de abril de 2013

Problemas de la remuneración de los administradores

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Índice

■ Introducción: El régimen legal actual

■ Problemas jurisprudenciales

■ Sugerencias

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Razones que nos llevan a tratar este tema

■ En muchas sociedades familiares hay miembros del órgano de administración quetambién reciben retribución como “directivos”.

■ Cada vez es más frecuente que:

■ Se considere que no tienen derecho a la retribución como directivos, o sesuscite que han de devolverla.

■ Se cuestione su derecho a cobrar la indemnización pactada en el contrato“laboral”.

■ Se cuestione el importe de la retribución o de la indemnización pactada.

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Régimen Legal de Remuneración de Administradores

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Introducción: El régimen legal actual

■ Régimen general aplicable a todas las sociedades

■ Régimen aplicable a las sociedades limitadas

■ Régimen aplicable a las sociedades anónimas

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Introducción: El régimen legal actualReglas aplicables a todas las sociedades (Normativa de la LSC)

■ El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcanlo contrario determinando el sistema de retribución

■ Debe constar en Memoria (incluso abreviada):

■ el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengadosen el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros delórgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de lasobligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de segurosde vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano deadministración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano deadministración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirána las personas físicas que los representan

Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo

■ el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y alos miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés,sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así comolas obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando losmiembros del órgano de administración sean personas jurídicas, losrequerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan

Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría

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Introducción: El régimen legal actualReglas aplicables a las sociedades limitadas (Normativa de la LSC)

SLs: 2 sistemas de remuneración de administradores y 1 sistema de contratación deservicios u obras:

■ Remuneración que consiste en una participación en los beneficios. Requiere:

■ Que los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o elporcentaje máximo de la misma

■ Que ese porcentaje no sea superior al 10% de los beneficios repartibles entrelos socios

■ Cualquier otra remuneración (“cuando la retribución no tenga como base unaparticipación en los beneficios”). Requiere:

■ Que la remuneración “sea fijada” para cada ejercicio por acuerdo de la juntageneral

■ De conformidad con lo previsto en los estatutos

■ Acuerdos o contratos de prestación de servicios o de obra entre la sociedad yuno o varios de sus administradores requiere acuerdo de la junta general

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Introducción: El régimen legal actualReglas aplicables a las sociedades anónimas (normativa de la LSC)

SAs: 2 sistemas de remuneración de administradores y sin referencia concreta loscontratos entre la sociedad y sus administradores:

■ Remuneración que consiste en una participación en los beneficios que denomina“participación en las ganancias”. Requiere:

■ Que se detraigan de los beneficios líquidos después de estar cubiertas lasreservas legales y/o estatutarias

■ Que se haya reconocido a los accionistas un dividendo mínimo del 4% o tiposuperior que prevean los estatutos

■ Aparte: régimen stock options

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DGRN

Las claves:

■ El carácter retribuido del cargo debe quedar claro y no ser facultativo, dada lapresunción de gratuidad en la Ley. Además debe quedar establecido uno o másconcretos “sistemas o modalidades de retribución”

■ Cuando la modalidad sea participación en beneficios es preciso indicar el %concreto, no siendo válido indicar “hasta el máximo…”.

■ Cuando la modalidad es una cuantía, sea fija o variable, puede ser fijada por laJunta cada año

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■ Posición del Tribunal Supremo

■ Sugerencias

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Posición del Tribunal Supremo

■ Conflictos vienen dados por la disparidad de criterios entre tres Salas del TS:

■ La posición de la sala de lo social del TS en su vertiente mercantil

■ La posición de la sala de lo civil del TS en materia de remuneraciones

■ La posición de la sala de lo contencioso-administrativo del TS en el marco deun recurso en materia impositiva

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Posición del Tribunal Supremo. Sala de lo Social

■ Es el origen del debate actual al ser esta sala del TS la que concluye que no esposible el desempeño simultáneo de funciones de alta dirección o gerencia con lasdel Consejo, que era la fórmula utilizada en los estatutos.

■ Reiterada jurisprudencia que concluye que dicha incompatibilidad procedesimplemente por razón del vínculo (por todas sentencia de 9 de diciembre de 2009en unificación de doctrina)

■ Asimismo ha sido esta sala la que ha abierto la misma regla de incompatibilidadpara los representantes personas físicas de administradores personas jurídicas,ignorando que en ese caso la pf puede ser empleada de la pj administradora.

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Posición del Tribunal Supremo Sala de lo Civil

■ Sistemáticamente, los casos que llegan al TS son en materia de indemnizacionesa la terminación de la relación

■ La jurisprudencia es errática pero parece que avanza en declarar laincompatibilidad entre los contratos de alta dirección, de servicios de gestión osimilares por personas que son miembros del órgano de administración(consejeros ejecutivos)

■ La primera sentencia fue la del Caso Huarte (30 de diciembre de 1992)

La cláusula del contrato por la que se pacta una indemnización a favor delconsejero que cesa “condiciona la libre facultad de la que goza el Consejo deAdministración para regular su propio funcionamiento (…) Por otra parte, elpago en razón de su revocación de una indemnización fuera de lasprevisiones de los estatutos sobre retribución de los administradores vulnerael artículo (…). En consecuencia, siendo los artículos (…) preceptos de claranaturaleza imperativa, su falta de observancia conlleva la nulidad radical delos pactos que los contraríen (…)”

No obstante hay alguna S. que sí admite coexistencia cuando funciones distintasde las del órgano de administración.

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■ Sentencia de 21 de abril de 2005 rechaza el contrato porque según esasentencia:

“Cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente,como sea que estos dos funciones no aparecen diferenciadas ennuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propiasde los órganos de gerencia, que, en consecuencia se consideranmercantiles”.

■ Sentencia de 16 de junio de 2006, acepta el contrato argumentando

“En relación con el artículo 130 (…sentencia de 9 de mayo de 2001)manifiesta que la exigencia de previsión estatutaria se refiere a laretribución de los administradores por el desempeño de tal cargo, y nola que pueda fijarse por otro concepto como la retribución laboral yservicios de alta gerencia”

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■ En lo que respecta a la cuantía:

Sentencia de 5 de marzo de 2004.- “La cantidad es desorbitada y lesivapara los intereses de la sociedad en beneficio de los accionistasmayoritarios, lo que se deduce no sólo de la escasa entidad de lasexigencias del trabajo y tiempo que requiere la administración yexplotación, sino también del claro propósito de desviación debeneficios sociales a favor de dicho grupo de accionistas, (…)”

Sentencia de 24 de octubre de 2006.- Caso Sanitas. Se declara abusiva ynula la retribución acordada por un Consejo de Administración de pagar alConsejero delegado y a sus herederos una comisión de cartera de un 2% porlas cuotas que se cobren anualmente y que excedan de una determinadacantidad.

Sentencia de 29 de marzo de 2007.- No se considera abusiva la cantidadsatisfecha a un administrador único cuyo importe total es menor al que veníapercibiendo el Consejo cuando existía esta forma de órgano en la sociedad

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Posición del Tribunal Supremo. Sala de lo contencioso-administrativo

■ La problemática la suscitan las dos sentencias de noviembre de 2008.

■ Afirmación incorrecta: exige que la cuantía de las remuneraciones conste enestatutos (como hemos visto, la DGRN aceptaba expresamente lo contrario)

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■ Posición del Tribunal Supremo

■ Sugerencias

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Sugerencias

■ El carácter retribuido del cargo de consejero debe constar en los estatutos. Laforma, alcance y grado de detalle es un punto debatible

■ En el caso de sociedades familiares es recomendable actuar de la siguiente forma:

■ Indicar en estatutos que el cargo es remunerado e identificar si se trata de

- una remuneración del órgano y, en este caso, los criterios de distribución entresus miembros; o

- una remuneración solo de determinados cargos (presidente, consejerosejecutivos) y definirla

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Sugerencias

■ Incluir en los estatutos alguno o todos de los sistemas posibles:

- Retribución fija remitiendo a la junta para su fijación

- Retribución variable remitiendo a la junta la determinación de los parámetros

- Retribuciones en especie (coches, seguros, vivienda etc)

- Participación en plan de acciones, opciones o referenciados al valor de la acción

- Participación en beneficios, indicando el % (no superior al 10% en SL)

- Compromisos asistenciales como pensiones de jubilación y similares

- Indemnizaciones o pagos por terminación del cargo

■ Concretar posteriormente por junta (con validez anual hasta nuevo acuerdo)los límites o parámetros de referencia.

■ Contratos: considerarlo retribución de administrador o atribuirle claramentefunciones que vayan más allá de la gestión y representación de la sociedad.

PROBLEMÁTICA FISCAL DE LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES DE LA EMPRESA FAMILIAR

23 de abril de 2013

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ÍNDICE

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de losadministradores.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación delos rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en elImpuesto sobre el Valor Añadido.

III. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES YDONACIONES: Implicaciones de la retribución de los administradores en laaplicación de los beneficios fiscales previstos.

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■ Normativa (Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TextoRefundido del Impuesto sobre Sociedades (LIS)):

Art 10: Determinación de la base imponible: Gastos deducibles.

• 10.3) La base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de lospreceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado deacuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyesrelativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollode las citadas normas.

Art 14: Gastos no deducibles:

• 14.e) Liberalidades: No tendrán la consideración de gastos fiscalmentededucibles los donativos y las liberalidades.

Art 16: Operaciones vinculadas.

• 16.1) Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas sevalorarán por su valor normal de mercado.

• 16.3) Se considerarán personas o entidades vinculadas un entidad y sus socios oadministradores.

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (I)

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■ Situaciones de conflicto:

■ Breve referencia a las dos STS, Sala Contencioso Administrativo, de 13 de noviembre de2008 “Sentencia MAHOU, S.A.” e implicaciones mercantiles, en su caso.

- Teoría del vínculo único.

- Requisitos para la deducción en IS de la retribución de administradores comogasto fiscalmente deducible (Sentencia aplicable en sede de SociedadesAnónimas)

● La remuneración debe estar fijada en Estatutos.

● Los Estatutos deben establecer la remuneración con CERTEZA:

● Establecimiento del concreto sistema retributivo, esto es, NO cabeestablecer varios sistemas, dejando a la Junta la facultad de optar poruno u otro.

● Si la remuneración tiene como base la participación en beneficios, debeestablecerse el % concreto.

● Cuando la remuneración tenga carácter fijo, los Estatutos debenpreveer el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios quepermitan determinar perfectamente sin discrecionalidad su cuantía.

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (II)

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■ Informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009: serán deducibleslas retribuciones al administrador “cuando los estatutos establezcan el carácterremunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cadauno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la norma mercantil”.

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (III)

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■ Recomendaciones:

Revisar el cumplimiento estricto de los requisitos legales exigidos para cada tipo deretribución: administrador, alto directivo, relación laboral ordinaria.

Evitar en la medida de lo posible la existencia de dobles vínculos.

Preconstitución de prueba que dé fehaciencia del cumplimiento de dichos requisitos, dela condición del perceptor, de las funciones desempeñadas y de las retribucionespercibidas.

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducibilidad de la retribución de los administradores (IV)

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■ Normativa:

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(LIRPF):

Art 17.1. LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones outilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven,directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan elcarácter de rendimientos de actividades económicas.

Art 27.1. LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y derecursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribuciónde bienes o servicios.

Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA):

Art 5.uno.a) LIVA: Se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicenlas actividades empresariales o profesionales tal como se definen en la LIVA.

Art 5.dos. LIVA: Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación porcuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad deintervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Art. 7. 5º LIVA: No se encuentran sujetos al impuesto los servicios prestados por personas físicasen régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estasúltimas las de carácter especial.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (I)

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■ Aspectos prácticos:

■ Las retribuciones derivadas de la condición de Administrador, a pesar de que la relación existenteentre éste y la sociedad es mercantil, tienen la calificación de Rendimientos del Trabajo a efectosdel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 17. 2 e) LIRPF).

- Tipo de retención: 42%.

- Lo anterior con independencia de que dichas retribuciones sean o no deducibles en elImpuesto sobre Sociedades.

■ Cuando un Administrador, que además ostente la consideración de socio, presta servicios a lasociedad al margen de su condición de Administrador, habrá de estarse a la concurrencia de lasnotas de ajenidad y dependencia, así como la existencia de medios de producción en sede delsocio, para determinar la calificación de los rendimientos obtenidos (CV 1492-08).

- Rendimiento del trabajo. Tipo de retención conforme al artículo 80 y siguientes Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas (en adelante, IRPF).

- Rendimiento de Actividad económica. Tipo de retención: 21% (9% los dos primeros años).

- A partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad no podría entenderseque se dan las notas de dependencia y ajenidad referidas.

■ La condición de socio no determina que no se pueda calificar la renta como rendimiento del trabajo(CV 0918-09).

■ Informe emitido por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, con fecha 22 demarzo de 2012.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (II)

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■ Riesgo de conflicto:

Calificación como rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF con laconsiguiente obligación de repercutir IVA por las remuneraciones percibidas por sociosque tengan cierto control en la entidad en que presten sus servicios a la misma sin quese cumplan requisitos de ajenidad y dependencia.

Tipo de retención aplicado.

En el supuesto de que no quede suficientemente acreditado que las rentas percibidaspor el socio constituyen la remuneración de una prestación de servicios efectiva a lasociedad, los mismos podrán ser calificados como rendimientos del capital mobiliariode acuerdo con el artículo 25. 1. d) LIRPF, que establece una cláusula de cierre.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (III)

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Formalizar la relación entre la persona física y la sociedad (de la que es administrador y socio) conla fórmula más adecuada:

Verificar el correcto encuadramiento en el Régimen de Seguridad Social que corresponda.

Retribución de funciones de dirección y gerencia: Retribución como administrador.Rendimientos del trabajo sometidos a retención del 42%.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Calificación de los rendimientos percibidos por los administradores e implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IV)

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■ Normativa IP:

Art 4.8. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP): Exenciónde participaciones en empresas familiares.

• 4.8.1 y 2) Estarán exentas de este impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y elderecho de usufructo sobre participaciones en entidades que cumplan los siguientesrequisitos:

a. Que no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario oinmobiliario.

b. Porcentaje de participación individual de al menos el 5 por 100 o del 20 por 100conjuntamente con su grupo familiar.

c. Ejercicio de funciones de dirección percibiendo remuneración que represente más del50 por 100 de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (I)

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■ Normativa ISD:

Estatal: Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Art 20: Base liquidable. Reducciones.

• Art 20.2.c) Reducción del 95 por 100 en adquisiciones mortis causa que correspondan algrupo familiar de empresas familiares a la que sea de aplicación la exención en IP.

• Art 20. 5. Reducción del 95 por 100 en adquisiciones lucrativas ínter vivos a favor delcónyuge, descendiente o adoptado de empresa familiar a la que resulte de aplicación laexención en IP y adicionalmente:

a. Donante de 65 o más años o en situación de incapacidad.

b. Cese en el ejercicio de funciones de dirección por el donante.

c. Mantenimiento de lo adquirido por el donatario durante 10 años.

Autonómica: Ley 6/2008, de 30 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas yTributarias de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009, del Principado de Asturias:

Art 4: Reducción del 99 por 100 en adquisiciones mortis causa que correspondan al grupo familiarde empresa familiar residente en el Principado de Asturias siempre que, entre otros requisitos, seade aplicación la exención en el IP y se transmita la misma al cónyuge, descendientes o adoptados,ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado de la personafallecida.

Art 6: Bonificación en la cuota del 99% en donaciones ínter vivos, con los mismos requisitosanteriores, siempre y cuando el donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación deincapacidad permanente.

III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (II)

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■ Riesgo de conflicto en el requisito de la remuneración por funciones de dirección:

Teoría del doble vínculo: en aquellos supuestos en los que la persona que cumple el requisito delejercicio de las funciones de dirección es a su vez administrador de la sociedad, los ServiciosTributarios del Principado de Asturias vienen interpretando que para que se entienda cumplido elrequisito de que dichas funciones están retribuidas deberá serlo por su cargo como Administrador yno por cualquiera de los otros cargos anteriormente enumerados. Además, dicha retribución deberáestar prevista en estatutos

Cómputo de las retribuciones del perceptor en supuestos de relaciones laborales ordinarias y noespeciales de alta dirección.

La mera pertenencia al Consejo de Administración no conlleva automáticamente el derecho a laexención, sino que se requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección (CV 0657-11) y suremuneración como tal.

En el Impuesto sobre Sucesiones: periodo impositivo en el que se debe verificar el cumplimiento delrequisito de remuneración que represente más del 50% de los rendimientos empresariales,profesionales y de trabajo personal por el ejercicio de funciones de dirección.

El periodo impositivo correspondiente a la fecha de la transmisión no lucrativa de la empresafamiliar.

El periodo impositivo inmediato anterior.

III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (III)

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Cumplimiento de los requisitos legales en función de la naturaleza de la relación.

Preconstitución de prueba del ejercicio de funciones de dirección o funciones degestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Cumplimiento de los requisitos de remuneración por funciones de dirección en todoslos periodos impositivos.

III. IP E ISD: Implicaciones de la retribución de los administradores en la aplicación de los beneficios fiscales previstos (IV)

MUCHAS GRACIAS

Alma Mª Menéndez Vega: [email protected]

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