prekograni~ne dividende i udjeli u dobiti · 2013-03-08 · 82 porezni vjesnik 6/2012....

82 POREZNI VJESNIK 6/2012.

Prekograni~ne dividende i udjeli u dobiti

Marica Hou{ka

Prekograni~ne dividende i udjeli u dobiti

UVODU hrvatska poreznoj politici nastao je, temeljem izmjena i dopuna zakona o porezu

na dobit i dohodak (NN 22/12) s u~inkom od 1. oùjka 2012, zaokret u dosada{njem tretiranju dividenda i udjela u dobiti, jer je uvedeno oporezivanje dividenda i udjela u dobiti po odbitku prema stopi 12%.

Pri podno{enju Prijedloga Zakona Hrvatskom Saboru izmjene su obrazloène nu`no{-}u uskla|ivanja sa smjernicama Vije}a 90/435/EEZ, 2003/123/EZ i 2006/98/EZ, {to pro-pisuju na~in oporezivanja dividenda i udjela u dobiti me|u mati~nima i povezanim dru{t-vima iz razli~itih dràva ~lanica Europske unije, uz obveznu primjenu u svima dràvama ~lanicama.

Procijenjeno je da }e se, temeljem izmjena Zakona, porezni prihodi pove}ati za otpri-like 220 mil. kn na godi{njoj razini, zbog uvo|enja obveze pla}anja poreza po odbitku na dividende i udjele u dobiti.1

Isti~e se, tako|er, kako }e se radi zaklju~enih ugovora o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja, porez po odbitku pri isplati dividenda i udjela u dobiti u odre|enim okolnostima pla}ati prema niìm stopama ili }e se neke primatelje osloboditi obveze pla}anja poreza po odbitku pri isplati dividenda i udjela u dobiti.

U vezi s tim unesene su izmjene i u Zakon o porezu na dohodak odnosno Zakon o porezu na dobit.

Tako je Zakon o porezu na dohodak u ~l. 10. to~. 19. nadopunjen odredbom da se ne oporezuje primitke od dividenda i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu do ukupno 12.000,00 godi{nje, dok se u ~l. 30. mijenja st. 11. te glasi: »Dohotkom od kapitala smatra se i primitke od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz ~l. 10. to~. 19. ovog Zakona, iznad 12.000,00 godi{nje. Umanjenje za neoporeziv dio primitka iz ~l. 10. to~. 19. ovoga Zakona priznaje se u godi{njem obra~unu poreza na dohodak na temelju podnesene godi{nje porezne prijave«.

Predujam poreza na dohodak po osnovi primitaka od dividenda ili udjela u dobiti na te melju udjela u kapitalu iz ~l. 30. st. 11. Zakona pla}a se po odbitku, po stopi 12%, bez

1 Prijedlog Zakona o izmjenama Zakona o porezu na dobit i dohodak, www.sabor.hr

PREKOGRANI^NE DIVIDENDE I UDJELI U DOBITI 83

priznavanja osobnog odbitka iz ~l. 36. i neoporeziva dijela primitka iz ~l. 10. to~. 19. (~l. 51. st. 4. Zakona o porezu na dohodak).

Fizi~ke osobe, dakle, koje ostvare primitke od dividenda i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iznad svote 12.000 kn godi{nje pla}aju porez po stopi 12%, bez prizna-vanja osobnog odbitka te istodobno mogu podnijeti godi{nju poreznu prijavu za taj doho-dak. Spomenutu godi{nju svotu tada }e se izuzeti od oporezivanja, a ostatak toga dohotka bit }e oporeziv prema stopama 12%, 25% i 40%, uz dopu{ten osnovni osobni odbitak i porez {to }e ga se platiti po stopi 12% te ura~unati u godi{nju poreznu obvezu. Svota di-vi denda i udjela u dobiti pla}ena nakon 1. oùjka 2012. bit }e oporeziva, osim ako su ti dobici ostvareni prije 31. prosinca 2000, neovisno o tome kad ih se ispla}uje.

Zakon o porezu na dobit nadopunjen je u odredbama o pla}anju poreza po odbitku u ~l. 31. to~. 4. tako da se iza rije~i »kamate« stavlja rije~i »dividende, udjeli u dobiti« {to }e ih se oporezivati po stopi 12%. U to~. 7. istoga ~lanka dodaje se odredbu prema kojoj se porez po odbitku pla}a po stopi 15%, osim za dividende i udjele u dobiti na koje se porez po odbitku pla}a po stopi 12%.

Dodan je i novi ~l. 31e. {to }e ga se primjenjivati od dana stupanja Hrvatske u EU, a nji me se uskla|uje doma}e porezno zakonodavstvo sa Smjernicom EU-a te propisuje »oporezivanje dividenda i udjela u dobiti me|u mati~nima i povezanim dru{tvima iz razli~itih dràva ~lanica«.

Porez na dobit po odbitku na dividende i udjele u dobiti pla}a se, dakle na dividende pla }ene inozemnim osobama koje nisu fi zi~ke osobe po stopi 12%, osim kada se ispla}uje dividende i udjele u dobiti ostvarene do 31. prosinca 2000, svejedno kad ih se ispla}uje.

DEFINICIJA DIVIDENDE I UDJELA U DOBITIDoma}i porezni propisi (misli se u prvom redu na Zakon o porezu na dohodak i Zakon

o porezu na dobit, te OPZ) ne defi niraju dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu.

Dividende se uobi~ajeno defi nira kao dru{tvenu raspodjelu teku}ih ili akumuliranih prihoda dioni~arima, utemeljeno na broju i vrsti dionica u vlasni{tvu dioni~ara.

Iako su dividende naj~e{}e u obliku gotovine (cash dividend), mogu biti i u obliku dionica (stock dividend) ili u obliku imovine trgova~kog dru{tva.2

Ako je u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u njemu naj~e{}e u ~l. 10. ({to se u cijelosti bavi dividendama) st. 3. propisuje defi niciju dividenda. Tu je znatno {ira od prije navedene te glasi: »Izraz Šdividenda’ kako se koristi u ovomu ~lanku, ozna~uje dohodak od dionica, uìtni~kih dionica ili uìtni~kih prava, kukseva, osniva~kih udjela ili drugih prava {to nisu potraìvanje duga, sudjelovanje u dobiti, te dohodak od drugih prava u dru{tvu i podlijeè jednakome na~inu oporezivanja kao dohodak od dioni-ca, sukladno propisima dràve ~iji je rezident dru{tvo koje obavlja raspodjelu«.

Pri analizi ove defi nicije, dobro ju je podijeliti kako slijedi:a) dohodak od dionica, uìtni~kih dionica ili uìtni~kih prava, udjela u rudnicima,

osniva~kih udjela,b) dohodak od drugih prava, {to nisu potraìvanja duga, a sudjeluju u dobiti,c) dohodak od drugih prava u dru{tvu, {to podlijeè jednakome poreznom postupku

kao dohodak od dionica, prema zakonima dràve ~iji je rezident dru{tvo koje obavlja raspodjelu.

2 Porezni leksikon s vi{ejezi~nim rje~nikom. Institut za javne fi nancije


a) Dohodak od dionica, uìtni~kih dionica ili uìtni~kih prava, kukseva (udjela u rudni-cima) i osniva~kih udjela

OECD-ov model ugovora i njegovi komentari smatraju da se zbog jo{ postoje}ih razli-~i tosti me|u dràvama ~lanicama u podru~ju zakona o trgova~kim dru{tvima i poreznih zakona, ne moè cjelovito obuhvatiti zna~enje pojma dividenda, neovisno od doma}im propisima. Pojam dividende u osnovi se odnosi na raspodjele {to ih obavljaju dru{tva te-meljem udjela, odnosno udjela u dru{tvu od dionica (dioni~kom dru{tvu). Defi nicija se odnosi na udjele svih vrijednosnica (koje izdaju dru{tva) {to nose pravo sudjelovanja u dobiti dru{tva, a nisu potraìvanje duga: to su primjerice uìtni~ke dionice ili uìtni~ka prava, osniva~ki udjeli ili druga prava sudjelovanja u dobiti.3

Slijedom navedenog, kada se krene od ra{~lambe same defi nicije, te po|e od pojma dionica, odredbe hrvatskog Zakona o trgova~kim dru{tvima relevantne su za defi niciju dionica, budu}i da ih sam ugovor niti Komentari nisu defi nirali. Jednako vrijedi i za osta-le pojmove {to nisu izrijekom defi nirani u Ugovoru.

Uìtni~ke dionice (jouissance shares), uobi~ajene u Njema~koj i [vicarskoj, mogu vlas-ni cima davati sva prava kakva imaju i dioni~ari (vlasnici obi~nih dionica), osim prava glasa ili drugih prava nadzora nad trgova~kim dru{tvom, tj. daju imovinska prava − npr. pra vo na vi{ak kapitala pri likvidaciji, ali ne i ~lanska prava. 4

Udjeli u rudnicima ili kuksevi udjeli su u rudarskima trgova~kim dru{tvima koja su u nekim dràvama organizirana kao posebne pravne tvorevine.

b) Dohodak od drugih prava, {to nisu potraìvanja duga, a sudjeluju u dobiti

Razlikovanje drugih prava {to sudjeluju u dobiti od potraìvanja va`no je, s motri{ta sistematike OECD-ova modela , jer kamate kao oblik dohotka na temelju postojanja du`ni-~ko-vjerovni~kog odnosa ure|uje ~l. 11.5

Pri ulaganju u dionice ulaga~ prihva}a rizik gubitka ukupne uloène svote kao dio poduzetni~kog pothvata, dok u pozajmice zajmodavac takav rizik ne prihva}a. Dohodak ostvaren na temelju bilo kojeg prava {to obuhva}a takav rizik kojem se izlaè dioni~ar, porezno }e se tretirati kao dividendu.

Prema Komentaru OECD-ova modela, ako je zajmodavac izloèn riziku poslovanja dru{tva, tj. ako vra}anje uzajmljenih sredstava ovisi o uspje{nosti poslovanja dru{tva, kamatu se na pozajmicu tretira kao dividendu.

c) Dohodak od drugih prava u dru{tvu, {to podlijeè jednakome poreznom postupku kao dohodak od dionica prema zakonima dràve ~iji je rezident dru{tvo koje obavlja raspo-djelu

Iz posljednjeg dijela odre|enja onoga {to je dividenda (»…kao i dohodak…prema zakonima…«) proizlazi da dràva rezidentnosti vlasnika dionica mora prihvatiti odre|enje pojma dividende prema pravu dràve izvora.

Orta{tvo (partnership) {to je, primjerice, u RH s poreznog motri{ta transparentno i u poreznom se zakonodavstvu pojavljuje pod pojmom supoduzetnici, u SR Njema~koj je netransparentno, odnosno podvrgnuto oporezivanju kao da je rije~ u trgova~kom dru{tvu. U takvim dràvama raspodijeljenu }e se dobit orta{tva porezno tretirati kao dividendu, prema ~l. 10. OECD-ova modela.

3 To~ka 24. Komentara uz ~l. 10. OECD-ova modela ugovora4 Porezni leksikon s vi{ejezi~nim rje~nikom. Institut za javne fi nancije5 Osnove me|unarodnog poreznog prava. Lon~ari}-Horvat, Arbutina


Tijekom bilateralnih pregovora dràve ugovornice mogu uzeti u obzir osobitosti vla-stitih zakona, pa }e pojam »dividende« kakvom se bavimo u ovome tekstu obuhvatiti i druge nespomenute isplate dru{tva.

Isplate {to ih se smatra dividendama, mogu obuhvatiti ne samo raspodjelu dobiti o kojoj se odlu~uje na godi{njim skup{tinama dioni~ara, nego i druge pogodnosti u novcu ili nov~anoj vrijednosti, poput nagradnih udjela, nagrada, dobiti pri likvidaciji i prikrivene raspodjele dobiti.

PREKOGRANI^NE DIVIDENDE I UDJELI U DOBITI S DR@AVAMA S KOJIMA HRVATSKA PRIMJENJUJE UGOVOR O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Iako je Hrvatska u poreznom zakonodavstvu za dividende i udjele u dobiti propisala stopu 12%, kada se radi o primjeni nekoga odre|enog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s drugom dràvom, prednost imaju odredbe u potpisanome ugovoru. ̂ lanak 140. Ustava RH propisuje da me|unarodni ugovori, kada su sklopljeni i potvr|eni suklad-no Ustavu i objavljeni te na snazi, ~ine dio unutarnjega pravnog poretka RH, i prema pravnoj su snazi iznad doma}ih zakona.

Snagom ustavne odredbe, dakle, ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to ih je zaklju~ila Hrvatska snizuju vrijednost iz odredbe o oporezivanju dividenda stopom 12%, kako prikazuje tablica 1.

No, kad ugovor na snazi predvi|a stopu vi{u od 12% propisanu doma}im zakonom (npr. 15%), primjenjuje se doma}i zakon, a ne ugovor, jer je povoljniji za primatelja divi-denda.

Tablica 1

DR@AVA DIVIDENDE godinaprimjene

NN – ME\UNAR. UGOVORI

s vlasni~kim udjelom

u svima ostalim okolnostima

1. Albanija 10 10 1.1.1998. 13/952. Armenija 0² 10 1.1.2011. 13/093. Austrija 03 15 1.1.2002. 3/014. Belgija 53 15 1.1.2005. 6/035. Bjelorusija 51 15 1.1.2005. 3/046. BiH 51 10 1.1.2006. 2/057. Bugarska 5 5 1.1.1999. 3/988. Crna Gora 51 10 3.6.2006. 3/039. ê{ka 5 5 1.1.2000. 8/9910. île 57 15 1.1.2005. 10/0411. Danska 52 10 1.1.2010. 12/0812. Estonija 53 15 1.1.2005. 8/0313. Finska 52 15 8.10.1991. 53/9114. Francuska 03 15 1.1.2006. 7/0415. Gr~ka 52 10 1.1.1999. 18/9716. Irska 55 10 1.1.2004. 16/0317. Iran 52 10 1.1.2009. 10/0418. Island 53 10 1.1.2012. 3/11


DR@AVA DIVIDENDE godinaprimjene

NN – ME\UNAR. UGOVORI

s vlasni~kim udjelom

u svima ostalim okolnostima

19. Italija 15 15 1.1.2010. 10/200220. Izrael 52/109 15 1.1.2008. 11/0621. Jordan 51 10 1.1.2007. 11/0522. JAR 51 10 1.1.1998. 17/9723. Kanada 52, 5 15 1.1.2000. 12/9924. Katar 0 0 1.1.2010. 1/0925. Kina 5 5 1.1.2002. 3/0126. Koreja 51 10 1.1.2007. 7/06, 1/0727. Kuvajt 0 0 1.1.2004. 15/0228. Latvija 52 10 1.1.2002. 3/0129. Litva 51 15 1.1.2002. 3/0130. Ma|arska 51 10 1.1.1999. 11/9731. Malta 54 5 1.1.2000. 7/9932. Makedonija 51 15 1.1.1997. 13/9533. Malezija 53 10 1.1.2005. 6/0334. Mauricijus 0 0 1.1.2004. 10/0335. Moldova 51 10 1.1.2007. 3/0636. Nizozemska 03 15 1.1.2002. 3/0137. Norve{ka 15 15 8.10.1991. 53/9138. Njema~ka 53 15 1.1.2007. 9/0639. Oman 0 0 1.1.2012. 9/201040. Poljska 52 15 1.1.1997. 13/9541. Rumunjska 5 5 1.1.1997. 11/9642. Rusija 56 10 1.1.1998. 11/9643. San Marino 51 10 1.1.2006. 10/0544. Sirija 53 10 1.1.2010. 12/0845. Slova~ka 51 10 1.1.1997. 11/9646. Slovenija 5 5 1.1.2006. 8/0547. Srbija 51 10 1.1.2005. 3/0348. [panjolska 08 15 1.1.2007. 3/0649. [vedska 52 15 8.10.1991. 53/9150. [vicarska 52 15 1.1.2000. 8/9951. Turska 10 10 1.1.2001. 5/9952. Ukrajina 51 10 1.1.2002. 11/9753. Ujedinjeno Kraljevstvo 52 15 8.10.1991. 53/91

1 Ako je stvarni korisnik dru{tvo u ~ijem je izravnom vlasni{tvu najmanje 25% kapitala dru{tva koje ispla}uje dividende

2 Ako je stvarni korisnik dru{tvo (osim partnerstva) koje izravno posjeduje najmanje 25% kapitala dru{tva koje ispla}uje dividende

3 Ako je stvarni korisnik dru{tvo koje izravno ili neizravno posjeduje najmanje 10% kapitala dru{tva koje ispla}uje dividende

4 Ako je dividende isplatilo dru{tvo koje je rezident Hrvatske rezidentu Malte koji je njihov stvarni korisnik (ako ih ispla}uje dru{tvo koje je rezident Malte dru{tvu rezidentu Hrvatske, koji je njihov stvarni korisnik, malte{ki porez na bruto-svotu dividenda ne smije biti ve}i od poreza kojeg se razrezuje na dobit iz koje se ispla}uje te dividende)


5 Ako je stvarni korisnik dru{tvo (osim partnerstva) koje izravno raspolaè s najmanje 10% prava glasa u dru{tvu koje ispla}uje dividende

6 Ako je stvarni korisnik dru{tvo koje izravno posjeduje najmanje 25% kapitala dru{tva koje ispla}uje divi-dende, a taj udjel mora biti najmanje 100.000,00 USD

7 Ako je stvarni korisnik dru{tvo koje izravno posjeduje najmanje 20% kapitala dru{tva koje ispla}uje divi-dende

8 Ako su dividende ispla}ene dru{tvu ~ija je imovina potpuno ili djelomi~no podijeljena na dionice, sve dok ono izravno posjeduje najmanje 25% imovine dru{tva koje ispla}uje dividende

9 Kad je stvarni korisnik dividenda dru{tvo u ~ijem je izravnom vlasni{tvu najmanje 10% kapitala dru{tva koje ispla}uje dividende, ako je to dru{tvo rezident Izraela, a dividende se ispla}uje iz dobiti podlo`ne oporezivanju u Izraelu po stopi niòj od uobi~ajene stope izraelskog poreza na dobit dru{tva

Ova pregledna tablica, osim {to donosi pregled stopa, upu}uje i na osobitosti svakoga ugovora. O~evidno, na osnovi razli~itih ugovora, treba ispuniti razli~ite uvjete − u prvome se redu misli na vlasni{tvo u kapitalu, kako bi se ostvarilo pravo na dodatno sniènje porezne stope.

a) Jedinstvena stopa

Dio ugovora za oporezivanje dividenda ima jedinstvenu stopu, kakvu se primjenjuje svejedno radi li se o isplati povezanom dru{tvu ili osobi, {to zna~i da su u obje kolone u tablici 1 stope jednake. Dràve su s kojima je Hrvatska ugovorila jedinstvenu stopu za oporezivanje dividenda Albanija, Bugarska, ê{ka, Italija, Katar, Kina, Kuvajt, Malta, Mauricijus, Norve{ka, Rumunjska, Slovenija i Turska.

Primjer

Dru{tvo CC, rezident Hrvatske, ispla}uje dividendu rezidentu Slovenije fi zi~koj osobi (xy) i istovremeno ispla}uje dividendu slovenskom rezidentu pravnoj osobi (dru{tvo MM), koji je ujedno i vlasni~ki povezan s hrvatskim dru{tvom CC. U oba slu~aja primijenit }e se stopu 5%, jer Ugovor jednako tretira povezane i nepovezane osobe te fi zi~ke osobe primatelje dividenda.

b) Izravno vlasni{tvo 10% za primjenu sniène stope

Da bi se primijenilo sniènu stopu pri oporezivanju dividenda iz ugovora, treba doka-zati izravno vlasni{tvo 10% u kapitalu dru{tva rezidenta druge dràve u sljede}im ugovo-rima: Austrija, Belgija, Estonija, Francuska, Irska, Island, Izrael, Litva, Malezija, Nizo-zemska, Njema~ka, Sirija.

Primjer

Dru{tvo CC, rezident Hrvatske ispla}uje dividendu dru{tvu DD, stvarnom korisniku dividen-da i rezidentu Belgije. Dru{tvo DD vlasnik je 7% kapitala dru{tva CC.

Ovdje se, sukladno Zakonu o porezu na dobit, primjenjuje doma}u stopu 12%, jer je povolj-nija od stope iz Ugovora Hrvatske i Belgije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (NN − MU 6/03). U ~l. 10. st. 2. to~. b) Ugovora propisana stopu 15% bruto-svote dividenda. Uvjeti za sniènu stopu 5% iz ~l. 10. st. 2. to~. a) nisu ispunjeni, jer se ne radi o posjedovanju najmanje 10% ka-pitala u dru{tvu koje pla}a dividende.

c) Izravno vlasni{tvo 25% za primjenu sniène stope

Da bi se primijenilo sniènu stopu iz ugovora, treba dokazati izravno vlasni{tvo 25% u kapitalu dru{tva rezidenta druge dràve u sljede}im ugovorima: Armenija, Bjelorusija, Bosna i Hercegovina, Crna Gora, Danska, Finska, Gr~ka, Iran, Jordan, JAR, Kanada, Koreja, Latvija, Ma|arska, Makedonija, Moldova, Poljska, Rusija, San Marino, Slova~ka, Srbija, [panjolska, [vedska, [vicarska, Ukrajina, Velika Britanija.


Primjer

Dru{tvo CC, rezident Hrvatske ispla}uje dividendu dru{tvu NN, stvarnom korisniku divi-denda i rezidentu Srbije. Dru{tvo NN vlasnik je 30% kapitala dru{tva CC.

Tu se primjenjuje sniènu stopu 5% iz Ugovora Hrvatske i Srbije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu (NN − MU 3/03). ^lanak 10. st. 2. to~. i) Ugo-vora propisuje, naime, stopu 5% bruto-svote dividenda kad im je stvarni korisnik dru{tvo u ~ijem je izravnom vlasni{tvu najmanje 25% kapitala dru{tva koje ispla}uje dividendu.

d) Neizravno vlasni{tvo

Ugovori su {to sadrè kriterij neizravnog vlasni{tva (osim izravnog vlasni{tva) za primjenu sniène stope pri oporezivanju dividenda sljede}i: Armenija (neizravno vlasni{tvo 25%) Belgija (10%), Francuska (10%).

e) Odre|eni postotak prava glasa

U tijeku bilateralnih pregovora dràve ugovornice, umjesto »kapitala«, mogu primije-niti kriterij »glasa~koga prava«. Hrvatska je takav kriterij ugovorila s Danskom, Irskom i Kanadom (10%), [vedskom (25%) Ujedinjenim Kraljevstvom (25% glasa~kog prava).

f) Posjedovanje dividenda u odre|enome razdoblju

OECD-ov model ne zahtijeva da dru{tvo koje prima dividende ima u vlasni{tvu najmanje 10% ili 25% u relativno dugome razdoblju prije datuma raspodjele dobiti. Radi zahtjeva da dru{tvo-majka ima odre|en postotak vlasni{tva u nekome razdoblju prije datuma raspodje-le dobiti, moralo bi se provesti opse`nije provjere, pa to OECD-ov model ne preporu~uje.

U Ugovoru Hrvatske i Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja zahtijeva se, me|utim, razdoblje najmanje godinu dana bez prekida, i kada su dividende objavljene unutar toga razdoblja.6

Isplate u kojih nema uvjeta za dodatno sniènje stopeAnaliza podataka u tablici 1 mogla bi uputiti na zaklju~ak da je prili~no velik broj

dràva s kojima je ugovorena stopa 15%, ne ispuni li se posebne uvjete.

Kada, dakle, nema vlasni~ke povezanosti u odre|enom postotku, izvjesnoga postotka prava glasa ili nekog drugog kriterija, ugovoreno je oporezivanje dividenda {to ne smije prema{iti 15% bruto-svote dividenda sa sljede}im dràvama: Austrija, Belgija, Bjelorusija, île, Estonija, Finska, Francuska, Italija, Izrael, Kanada, Litva, Makedonija, Nizozemska, Norve{ka, Njema~ka, Poljska, [panjolska, [vedska, [vicarska, Ujedinjeno Kraljevstvo.

S obzirom da je ugovorna stopa vi{a od propisane u doma}em zakonu, primjenjivat }e se doma}u stopu za oporezivanje dividenda − 12%.

KRITERIJ STVARNOGA VLASNI[TVA (BENEFICIAL OWNERSHIP)U ~l. 10. do 12. ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja pojavljuje se u tekstu

uvjet stvarnoga vlasnika (ili korisnika, kako je prevedeno u najve}em broju hrvatskih ugovora) kakvome mora udovoljiti primatelj kako bi se primijenilo ugovor, odnosno ugo-vornu stopu za oporezivanje dividenda.

Stvarnog se vlasnika, prema Poreznom leksikonu s vi{ejezi~nim rje~nikom, defi nira kao vlasnika imovine koji je iskori{}uje, a nije zastupnik, povjerenik (trustee) ili osoba koju je

6 Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprje~avanju izbjegavanja pla}anja poreza na dohodak izme|u Republike Hrvatske i Kraljevine Danske (NN − MU 12/08), ~l. 10.


imenovala druga osoba. Da bi stekao olak{icu pri naplati poreza po odbitku na dividende, primatelj, uz ostalo, mora biti stvarni vlasnik.

Ispunjenje toga preduvjeta nu`no je, dakle, kako bi se uop}e primijenilo stopu iz ugo-vora. U Komentarima OECD-ova modela nigdje nije defi niran pojam stvarnoga vlasnika, ali se na mnogo mjesta poku{ava objasniti njegov smisao − u prvome redu uz ~l. 1. pod pojmom nezadovoljavaju}e primjene ugovora spominje se koncept stvarnoga vlasnika kao jedan od na~ina borbe protiv izbjegavanja poreza. Da bi mogao ste}i olak{icu pri naplati poreza po odbitku na dividende, kamate i dohodak od autorskih prava, primatelj dohotka mora biti stvarni vlasnik. Tako se sprje~ava primjenu ugovora, ako se dohodak ispla}uje trgova~kom dru{tvu ustanovljenome radi izbjegavanja pla}anja poreza i koje u nekom obliku proslje|uje primljene svote povezanu trgova~kom dru{tvu u tre}oj zemlji.

Primjer

Primatelj dohotka (stvarni vlasnik) rezident je dràve A (prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dràve A i dràve B dividende se oporezuje stopom 5%).

Isplatitelj dohotka (dru{tvo xy) rezident je dràve B te ispla}uje dividende (prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dràve B i C dividende se oporezuje stopom 0%)

U dràvi C sjedi{te je posredni~kog dru{tva – 00 (prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dràva C i A dividende se oporezuje stopom 0%).

Ilustracija:

Posljedica:

Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dràva B i C ne moè se primijeniti, pa ni ugovor dràva C i A, jer je stvarni vlasnik dividenda u toj me|unarodnoj transakciji u dràvi A. Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dràva B i A za dividende predvi|a sniènu stopu 5% i mora se primijeniti upravo tu stopu.

PREKOGRANI^NE DIVIDENDE I UDJELI U DOBITI S DR@AVAMA ^LANICAMA EUROPSKE UNIJE

Zakon o porezu na dobit dopunjen je novim ~l. 31e, a izmjena }e stupiti na snagu na dan stupanja Hrvatske u EU.

Treba re}i kako je Smjernica koja je bila povod za spomenutu izmjenu donesena 1990. i da joj je puni naziv Smjernica 90/435 (promijenjena 2003/123/EZ) o zajedni~kom susta-vu oporezivanja povezanih dru{tava iz razli~itih dràva ~lanica − poznatija je pod nazi-vom »Direktiva majka-k}er« (Parent-subsidiary Directive).


Ta je Smjernica trebala otkloniti me|unarodno dvostruko oporezivanje dijela dobiti kojeg trgova~ko dru{tvo-k}er sa sjedi{tem u jednoj dràvi ~lanici prenosi na trgova~ko dru{tvo-majku kojemu je sjedi{te na podru~ju druge dràve ~lanice, pa se, sukladno na~elu svjetskoga dohotka, punu svotu dividenda oporezuje samo u dràvi na ~ijem je podru~ju sjedi{te dru{tva-majke. Uvjeti su za primjenu te pogodnosti drànje udjela u kapitalu 25% ({to je izmjenama 2003. smanjen na 10% na godi{njoj razini), uz uvjet da se vlasni{tvo u kapitalu drì u odre|enu neprekidnom trajanju najmanje dvije godine.

Treba naglasiti kako se Smjernica ne odnosi na fi zi~ke osobe, niti na nepovezana dru{tva, nego }e se na njih i ubudu}e primjenjivati stope iz sklopljenih ugovora o izbjega-vanju dvostrukog oporezivanja.

Kako bi je mogla primijeniti dru{tva na koja se Smjernica odnosi, trebaju ispuniti nekoliko uvjeta:

a) da se radi o povezanom dru{tvub) da primatelj dividende ili udjela u dobiti ima najmanje 10% udjela u kapitalu

dru{tva koje ispla}uje dividendu ili udjel u dobitic) da postotak 10% udjela u kapitalu ima u neprekidnom razdoblju 24 mjeseca.

^lanak 31e. preuzima tekst Smjernice te u st. 2. odre|uje da dru{tvo primatelj mora ispuniti sljede}e uvjete:

1. imati jedan od oblika na kojeg se primjenjuje zajedni~ki sustav oporezivanja {to vrijedi za mati~na i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica EU, prema popi-su u dodatku {to je sastavni dio Pravilnika o porezu na dobit kojeg donosi ministar fi nancija

2. biti rezident dràve ~lanice EU-a sukladno pravu te dràve i ne odnosi se na rezi-dente izvan EU-a, prema me|unarodnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, zaklju~enima s ne~lanicama

3. biti obveznik jednoga od poreza na koje se primjenjuje zajedni~ki sustav oporezi-vanja kakav vrijedi za mati~na i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica EU, prema popisu u dodatku koji je sastavni dio Pravilnika o porezu na dobit {to ga donosi ministar fi nancija. To se ne odnosi na dru{tva oslobo|ena pla}anja poreza ili imaju mogu}nost izbora.

Budu}i da je jedan od ciljeva Smjernice sprije~iti zlouporabe, ~l. 31e. st. 4. propisuje da se odredbe st. 1. i 2. istoga ~lanka ne primjenjuje, ako je razvidno da je glavni ili jedan od glavnih ciljeva isplate dividenda ili udjela u dobiti utaja ili izbjegavanje poreza.

Tablica 2 − Pregled stopa oporezivanja za dividende koje }e biti u primjeni danom ulaska Hr-vatske u Europsku uniju

Dràva ~lanica EU-a s kojom RH primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-

nja

Stopa za dividende prema ugovorima o izbjeg. dvostruk.

oporez. (s udjelom u kapitalu) prema

uvjetima u tablici 1.

Stopa za divi-dende prema ugovorima

(nepovezana dru{tva i fi zi~ke

osobe)

Stopa za dividende prema Smjernici

(uvjet – povezano dru{tvo 10% udjela u

kapitalu + minimalno dvije godine drànja)

1. Austrija 0% 15% 0%2. Belgija 5% 15% 0%3. Bugarska 5% 5% 0%4. ê{ka 5% 5% 0%5. Danska 5% 10% 0%


Dràva ~lanica EU-a s kojom RH primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-

nja

Stopa za dividende prema ugovorima o izbjeg. dvostruk.

oporez. (s udjelom u kapitalu) prema

uvjetima u tablici 1.

Stopa za divi-dende prema ugovorima

(nepovezana dru{tva i fi zi~ke

osobe)

Stopa za dividende prema Smjernici

(uvjet – povezano dru{tvo 10% udjela u

kapitalu + minimalno dvije godine drànja)

6. Estonija 5% 15% 0%7. Finska 5% 15% 0%8. Francuska 0% 15% 0%9. Gr~ka 5% 10% 0%10. Irska 5% 10% 0%11. Italija 15% 15% 0%12. Latvija 5% 10% 0%13. Litva 5% 15% 0%14. Ma|arska 5% 10% 0%15. Malta 5% 5% 0%16. Nizozemska 0% 15% 0%17. Njema~ka 5% 15% 0%18. Poljska 5% 15% 0%19. Rumunjska 5% 5% 0%20. Slova~ka 5% 10% 0%21. Slovenija 5% 5% 0%22. [panjolska 0% 15% 0%23. [vedska 5% 15% 0%24. Ujedinjeno Kraljevstvo 5% 15% 0%

• u tablicu nisu uklju~eni Cipar, Luxembourg i Portugal, jer ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nisu u primjeni.

ZAHTJEVI DOMA]EG PRAVA ZA PRIMJENU UGOVORAKako je poznato, sami ugovori ne rje{avaju pitanja doma}ega poreznog zakona u vezi

s primjenom ugovora.

U Zakonu o porezu na dobit, odnosno Pravilniku o porezu na dobit, ~l. 51. propisuje da je tuzemni isplatitelj naknada (od kojih se utvr|uje porez po odbitku prema ~l. 31. Zakona) nerezidentima koji su rezidenti dràva s kojima RH primjenjuje ugovore o izbjega-vanju dvostrukog oporezivanja, obvezan pri isplati obra~unati, obustaviti i uplatiti porez po odbitku sukladno ugovoru i Zakonu.7 U odnosu na dividende, ako je RH s dràvom ~iji je obveznik rezident sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ugovor }e se primjenjivati prema ~l. 51. st. 5. do 10.

Pravo iz ugovora, u na{em slu~aju sniène stope za dividende propisane u ~l. 10, ostvaruje se na temelju obrasca »Zahtjev za umanjenje porezne obveze ili povrat vi{e pla}enog poreza na dividende prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja izme|u Republike Hrvatske i ...«.

Iako bi se moglo prigovoriti da sam naslov obrasca sugerira da se obrazac primjenjuje samo nakon {to se plati doma}u poreznu stopu (12%), pa se tek potom zahtijeva umanje-nje ili povrat vi{e pla}enog poreza na dividende, ipak nije tako. Ako obveznik, odnosno

7 Jednako je rije{eno u ~l. 80. Pravilnika o porezu na dohodak, a odnosi se na fi zi~ke osobe.


tuzemni isplatitelj posjeduje ovjeren obrazac prije same isplate, primijenit }e ga se i za umanjenje porezne obveze (kad ga se posjeduje pri isplati) i za izuzimanje od porezne obveze (kad je stopa 0%) ili kada se plati vi{e negoli je ugovorom odre|eno, pa se povrat zahtijeva naknadno.

Obrasci iz stavka 3. ovoga ~lanka sastoje se od ~etiriju primjeraka: za podnositelja zahtjeva, za isplatitelja, za inozemno porezno tijelo te za Poreznu upravu RH. Pripadaju}i obrazac podnositelj zahtjeva nerezident obvezan je ovjeriti pri poreznom tijelu dràve ~iji je rezident. Jedan primjerak obrasca namijenjen je inozemnomu poreznom tijelu, drugi podnositelju zahtjeva, a preostala dva primjerka ovjerena obrasca s ispunjenim podacima o podnositelju zahtjeva, izjavom podnositelja zahtjeva, vrsti djelatnosti, trajanju djelatno-sti, predmetu ugovora, priloènim ispravama i dr., podnositelj zahtjeva dostavlja tuzem-nom isplatitelju naknade. Tuzemni isplatitelj pri isplati naknade jedan primjerak obrasca dostavlja Poreznoj upravi, a drugi primjerak zadràva za vlastite potrebe.

Ako u trenutku isplate naknade nerezidentu tuzemni isplatitelj ima primjerke obrasca Zahtjeva, primijenit }e sniène stope iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporeziva nja.

Ako u trenutku isplate naknade nerezidentu tuzemni isplatitelj nema ovjerene primjer-ke obrasca Zahtjeva, primijenit }e se doma}u stopu 12%.

Ako nerezident propusti ove mogu}nosti i plati porez po odbitku prema stopi 12%, u roku tri godine nakon isteka godine u kojoj je naknada ispla}ena, moè dostaviti Poreznoj upravi − Podru~ni ured Zagreb ovjeren obrazac Zahtjeva, radi povrata vi{e pla}enog po-reza u usporedbi s porezom {to bi ga trebalo platiti prema ugovoru o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja.

• (U prilogu ~lanku nalazi se prvi primjerak Zahtjeva koji se primjenjuje za dividen-de)

Literatura

Zakon o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10, 114/11. i 22/12)

Pravilnik o porezu na dohodak (NN 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09. − ispr. 146/09, 123/10. i 137/11)

Zakon o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10. i 22/12)

Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10. i 137/11)

»Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom«. Porezni vjesnik 2011.

prekograni~ne dividende i udjeli u dobiti · 2013-03-08 · 82 porezni vjesnik 6/2012....

Documents