porezni 03 2012 - ijf.hr · mostalne djelatnosti obrta iz ~l. 18. st. 1. to~. 1. zakona, temeljem...

UDK – 336.2ISSN 1330-0903

SLU@BENO GLASILO POREZNE UPRAVE REPUBLIKE HRVATSKE

Zagreb, ožujak 2012. godine

32012

Osniva~:Ministarstvo financija Republike Hrvatske

Nakladnik:Institut za javne financije

Za nakladnika:

dr. sc. Katarina Ott

Glavna urednica:

dr. sc. Mirjana Jerkovi}

Urednica:Ksenija Sme{njak Ramov

Ure|iva~ki odbor:Marko Buljan, Nada âvlovi} Smiljanecmr. sc. Zlatko Fabijan~i}, @eljko Glava{Ljiljana Jagati}, dr. sc. Mirjana Jerkovi}

Miljenko Krèlj, Josip Lozan~i}Snjeàna Matija{ec, dr. sc. Katarina Ott

mr. sc. Zvonko Sedmak, An|ela Toth Sesarmr. sc. Marijana Vurai} KudeljanStanko Zorica, Damir @ivkovi}

Uredni{tvo:Institut za javne financije

POREZNI VJESNIKZagreb, Smi~iklasova 21, p. p. 320

Tel: (01) 48 86 444, redakcija 48 86 443Fax: (01) 48 19 365E-mail: porvjeºijf.hr

Internet adresa: www.ijf.hr@iro-ra~un Instituta:

2484008-1100661775

âsopis izlazi periodi~no,najmanje deset brojeva tijekom godine.

Godi{nja pretplata na ~aspis 731,50 kune s PDV-om

Ra~unalni slog i tisak:DENONA d.o.o., Zagreb, Getaldi}eva 1

Naklada: 2850 primjeraka

PITANJA I ODGOVORI 3

O POREZU NA DODANU VRIJEDNOST

1. Kakve uvjete treba ispu-niti pri pla}anju poseb-nog poreza na promet upotrebljavanih osobnih automobila za automo-bile kupljene na leasing kad ortak istupa iz zajedni~kog obrta?

O Iz priloènih preslika dokumenata trgova~ki je obrt 3. prosinca 2008. o~ito s tvrtkom »O. L.« d.o.o. zaklju~io ugo-vor broj 1648/08 i broj 1649/08 o fi nancijskom leasingu dvaju automobila Opel Astra ENJOV. U prometnim dozvo-lama i knjiìcama vozila ZG3220DU i ZG3210DU od 30. srpnja i 10. prosinca 2008. kao vlasnik vozila upisana je podru`nica te tvrtke u P.

Prema Rje{enju Gradskog ureda za gospodarstvo Z. od 10. kolovoza 2010, u obrtni registar upisano je da P. B. istu-pa iz zajedni~kog obrta 31. srpnja 2010, a J. B. nastavlja vo diti obrt i na nj se prenosi ukupna prava i obveze.

Prema priloènim preslikama izjava od 5. prosinca 2011, vlasnik trgova~kog obrta J. B. namirio je tvrtki »O. L.« d.o.o. ukupne obveze s naslova navedenih ugovora o leasin-gu, te su tako ispunjeni zakonski uvjeti za prijenos vlas-ni~kog prava za predmet ugovora − vozila ZG3220DU i ZG3210DU na kupca. Temeljem toga kupac moè od nadle`-nih tijela pribaviti upis prava vlasni{tva nad osobnim auto-mobilima.

U pogledu dijela upita o obvezi pla}anja 5% posebnog poreza moèmo re}i kako je, prema podacima u Informacij-skom sustavu Porezne uprave, do istupanja, P.B. 31. srp nja 2010. bio nositelj zajedni~kog obrta i obveznik PDV-a te da je od 1. kolovoza 2010. obveznik poreza J.B.

Osobni automobili nabavljeni su na fi nancijski leasing te je isporuka obavljena sukladno Zakonu o PDV-u (NN 47/95. do 94/09). Vozila su upisana u popis dugotrajne imovine obrta i iskori{teno je pravo na odbitak pretporeza, iako je davatelj leasinga stvarni vlasnik do otplate predme-ta leasinga.

Kad nositelj zajedni~kog obrta kao obveznik PDV-a istu-pa iz obrta a nositelj postaje drugi ~lan zajedni~kog obrta, ako osobni automobil upisan u popis dugotrajne imovine ostaje u popisu dugotrajne imovine i sluì za obavljanje djelatnosti, na~elno nema obveze obra~unavanja i pla}anja poreza dok se ne prestane obavljati poduzetni~ku djelat-nost. Vozilo tada treba registrirati na novoga nositelja obr-ta, jer dolazi do stvarnog prijenosa vlasni{tva s jedne osobe na drugu. Tada bi stjecanje osobnog automobila podlijega-lo obvezi pla}anja posebnog poreza na promet, prema Za-konu o posebnim porezima na osobne automobile i ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove (NN 136/02. do 21/10). Poseban porez na promet po stopi 5 % na upotrebljavana

pitanja i odgovori

4 POREZNI VJESNIK 3/2012.

osobna i ostala motorna vozila pla}a se ako se taj promet ili stjecanje ne oporezuje PDV-om, a obveznik je kupac ili stjecatelj.

No, stoga {to je ovdje obrt nastavio poslovati, a do stvarne promjene vlasni{tva je prema dostupnoj dokumen-taciji do{lo samo jednom i to nakon otplate predmeta lea-singa s tvrtkom »O. L.« d.o.o. na J. B., do prestanka obav-ljanja obrtni~ke djelatnosti ili mo`ebitna izuzimanja vozila iz imovine obrta nema obveze pla}anja PDV-a ni posebnog poreza na promet upotrebljavanih motornih vozila.

Klasa: 410-01/11-01/2730Ur. broj: 513-07-21-01/12-3Zagreb, 4. sije~nja 2012.

2. Treba li institut na znan-stveni ~asopis u vlastitoj nakladi s tradicijom 76 godina koji prima i go-di{ nju potporu Ministar-stva znanosti, obrazo va-nja i sporta, platiti PDV pri obra~unu pretplate ili prodaje fizi~kima ili pravnim osobama?

O Sukladno ~l. 10a. st. 1. to~. f) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN 47/95. do 94/09) i ~l. 60. st. 1. to~. g) Pravil-nika o porezu na dodanu vrijednost (NN 149/09. i 89/11), porez na znanstvene ~asopise pla}a se prema stopi 0%.

Ako se dakle taj ~asopis, prema mjerilima Ministarstva znanosti, obrazovanja i sporta, smatra znanstvenim ~asopi-som, pri ispostavljanju ra~una za pretplatu ili prodaju porez se, sukladno ~l. 10a. st. 1. to~. f) Zakona, odnosno ~l. 60. st. 1. to~. g) Pravilnika o PDV-u, obra~unava prema stopi 0%.


3. Ima li trgova~ko dru{tvo obvezu platiti PDV na dje~je pelene »L.«, od-nosno mo`e li se na taj proizvod primijeniti sto-pu 0% kao na medicin-sko sredstvo za inkonti-nenciju?

O Prema ~l. 2. st. 1. to~. 1a) Zakona o PDV-u (NN 47/95. do 94/09), porez se pla}a na isporuke svih vrsta dobara i sve usluge u tuzemstvu uz naknadu {to ih poduzetnik oba-vi u svojoj gospodarskoj ili drugoj djelatnosti.

Sukladno ~l. 10a. st. 1. to~. e) Zakona i ~l. 60. st. 1. to~. f) Pravilnika PDV-u (NN 149/09. i 89/11), prema stopi 0% pla}a se porez na ostale medicinske proizvode za nado mje-{tanje tjelesnog o{te}enja ili nedostatka iz Pravilnika o uvje-tima i na~inu ostvarivanja prava na ortopedska i druga po-magala HZZO-a, osim zubnih nadomjestaka kad ih isporu-~u ju zubni tehni~ari i stomatolozi iz ~l. 11. st. 1. to~. e) Za kona i pomagala s Popisa pomagala pod sljede}im {ifra-ma: APRD060, AOID018, AOID026, AOID034, AOID042, AOID05Z, AOID06X, AOID106, BNBD01M, BNBD02K, CSRD041, CSPP163, CSRD050, CSRD06V, CSRD07VV, CSR-D08U, CSPU19T, CPUS019, CPUS035, CPUS043, CPUS051, CPUS060, CPUS07V, CPUS08VV, CPUS09U, CPUS115, CPUS123, CPUS140, CSUS23V, CPUS16VV, CPUS17U, CPU-S28O, CPUS32VV, DPGU01V, DPGU02VV, DPGU03U, DP-


GU04S, DPGU05O, DPGU07M, DPGU08K, DPGU09I, DP-GU10VV, DPGU13O, DPGU11U, DPGU12S, EPAJ01E, EPUV01V, EPUV02VV, EPUV03U, EPUV04S.

U navedenome Popisu pomagala pod rednim je brojem 432 {ifra EPPL04B − Pelene u spoju s ga}icama za djecu {to se prema ~l. 60. st. 1. to~. f) Pravilnika ne smatra iznim-kom, pa se stoga na dje~je pelene iz upita mo`e primijeni-ti stopu 0%, ako sukladno namjeni i funkciji odgovaraju medicinskom pomagalu, pod rednim brojem 432, {ifra EP-PL04B iz Popisa pomagala.

Napominjemo kako Porezna uprava nije nadle`na da-vati mi{ljenja u vezi s pitanjima o uvjetima {to ih mora ispunjavati proizvod kako bi ga se u prometu moglo sma-trati medicinskim pomagalom pri inkontinenciji.


4. Je li tuzemno dru{tvo obvezno platiti PDV pri uvozu opti~kih niti kup-ljenih Makedoniji te smatra li ih se nekretni-nama ili ih se tretira kao uvoznu robu {to podlije`e PDV-u?

O Prema ~l. 2. st. 1. Zakona o PDV-u (NN 47/95. do 94/09), porez se pla}a na isporuke svih vrsta dobara (proizvodi, roba, novosagra|ene gra|evine, oprema i sl.) i sve usluge u tuzem-stvu uz naknadu {to ih poduzetnik obavi u svojoj gospodar-skoj ili drugoj djelatnosti te na uvoz dobara, pri ~emu se uvozom smatra unos, prijam i druge oblike uvoza dobara.

Sukladno ~l. 7. st. 5. Zakona, pri uvozu dobara porez-na obveza nastaje na dan nastanka carinskog duga. Porez obra~unava i napla}uje carinarnica koja provodi carinski postupak, zajedno s obra~unom i naplatom carinskog duga, prema propisima o obra~unu i naplati carinskog duga.

U ~l. 5. st. 1. Zakona propisano je da se porez pla}a pre ma mjestu isporuke dobara ili obavljanja usluga, pri ~emu se tuzemstvo (RH) smatra jednim od mjesta isporuke dobara odnosno obavljanja usluga.

Prema ~l. 5. st. 2. Zakona, mjestom se isporuke dobara smatra mjesto gdje je dobro u trenutku isporuke, ako nije otpremljeno, a ako jest, smatra se da je mjesto isporuke ono na kojemu je bilo na po~etku otpreme. Ako neko dobro postavlja isporu~itelj ili netko u njegovo ime, mjestom se isporuke smatra mjesto postavljanja.

Sukladno ~l. 4. st. 3. Zakona o porezu na promet nekret-nina (NN 69/97, 153/02. i 22/11), nekretnine su zemlji{ta i gra|evine.

Opti~ke se niti dakle, prema poreznim propisima, sma-tra dobrima a ne nekretninama pa tuzemno dru{tvo mora platiti PDV pri uvozu. Napominjemo kako tuzemno dru{tvo obveznik PDV-a ima pravo na odbitak pretporeza pla}ena


5. Treba li obveznik za obav ljanje djelatnosti sporednog zanimanja, i to s trima razli~itimi vr-stama usluga, pau{alni porez pla}ati ukupno za sve tri vrste usluga ili obra~unavati tri pau{al-na poreza, za svaku uslugu odvojeno?

O Prema ~l. 44. st. 1. Zakona o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10. i 114/11), obvezniku koji obavlja dje-latnost iz ~l. 18. toga Zakona, a nije obveznik poreza prema Zakonu o PDV-u, dohodak i porez na dohodak moè se utvr|ivati i u pau{alnoj svoti.

Sukladno ~l. 2. Pravilnika o pau{alnom oporezivanju samostalnih djelatnosti (NN 143/06), obveznik je poreza na dohodak kojemu se dohodak moè utvr|ivati u pau{al-noj svoti fi zi~ka osoba koja ima primitke od obavljanja sa-mostalne djelatnosti obrta iz ~l. 18. st. 1. to~. 1. Zakona, temeljem propisa o obrtu i samostalnoj djelatnosti poljopri-vrede i {umarstva iz ~l. 18. st. 3, te ispunjava uvjet da:

1. nije obveznik poreza prema Zakonu o PDV-u,2. samostalnu djelatnost ne obavlja u supoduzetni{tvu

i3. nema izdvojenih poslovnih jedinica ni proizvodnih

pogona.

Obveznici koji obavljaju samostalne djelatnosti iz ~l. 18. Zakona, od kojih dohodak utvr|uju na temelju propi-sanih poslovnih knjiga prema ~l. 19. do 24, ne mogu isto-dobno po osnovi tih djelatnosti dohodak i porez na doho-dak utvr|ivati u pau{alnoj svoti.

Ako obveznik koji obavlja djelatnost od koje dohodak i porez na dohodak utvr|uje u pau{alnoj svoti, uz tu djelat-nost u tijeku poreznog razdoblja po~ne obavljati i novu dje-latnost od koje dohodak obvezno utvr|uje na temelju pro-pisanih poslovnih knjiga, prema ~l. 19. do 24. Zakona i od koje dohodak i porez na dohodak ne moè utvr|ivati u pau-{al noj svoti, mora i dohodak od djelatnosti {to ga je utvr|i-vao u pau{alnoj svoti po~eti utvr|ivati prema propisima za samostalnu djelatnost, odnosno ~l. 19. do 24, i to istodobno s po~etkom obavljanja nove djelatnosti. Porezna uprava tada }e ukinuti doneseno rje{enje o godi{njem dohotku i porezu na dohodak u pau{alnoj svoti i donijeti rje{enje o pla}anju predujma poreza sukladno ~l. 47. st. 1. Zakona.

Ako obveznik koji obavlja djelatnost od koje dohodak utvr|uje u pau{alnoj svoti, uz tu djelatnost u tijeku porez-nog razdoblja po~ne obavljati i novu djelatnost od koje dohodak moè utvr|ivati u pau{alnoj svoti, obavljanje nove

pri uvozu, uz ispunjenje uvjeta iz ~l. 20. Zakona i ~l. 134. Pravilnika.

Klasa: 410-19/11-01/205Ur. broj: 513-07-21-01/12-2Zagreb, 1. velja~e 2012.

O POREZU NA DOHODAK


djelatnosti smatra se, sukladno Pravilniku, pro{irenjem sa-mostalne djelatnosti od koje se utvr|uje dohodak i porez na dohodak u pau{alnoj svoti, pa se ne donosi novo rje{enje o godi{njem dohotku i porezu na dohodak u pau{alnoj svo-ti, nego ostaje na snazi ver} doneseno rje{enje.

Prema ~l. 7. toga Zakona, obveznik koji porez na doho-dak od samostalne djelatnosti pla}a u pau{alnoj svoti ne vodi poslovne knjige iz ~l. 23. Zakona, osim evidencije o prometu (Obrazac KPR) sukladno Pravilniku o porezu na dohodak. Obvezan je tada u evidenciju unositi svote napla-}ene u gotovini i pla}ane negotovinski, a za svaku isporuku i obavljenu uslugu obvezan je izdati ra~un propisanog sa-dràja, sukladno Pravilniku o porezu na dohodak.

Slijedom toga, u primjeru iz upita, o~evidno se obvez-niku moè izdati samo jedno rje{enje u kojemu se utvr|uje obvezu pla}anja pau{alnog poreza na dohodak, neovisno o tome koliko djelatnosti obavlja, ali je bitno da ispunjava uvjete iz ~l. 2. st. 1. Pravilnika o pau{alnom oporezivanju samostalnih djelatnosti, odnosno da, uz ostalo, ukupni pri-mici ne prema{uju 85.000,00 kn ({to je prag za ulazak u sustav PDV-a, propisan u pripadaju}em Zakonu), jer tada dohodak mora utvr|ivati prema ~l. 19. do 24. Zakona, od-nosno na na~in propisan za samostalnu djelatnost na te-melju poslovnih knjiga.


O OPOREZU NA DOBIT

6. Je li vjerovnicima porez-no priznat rashod vrijed-nosnog uskla|enja po osnovi ispravka vrijedno-sti potraìvanja od kup-ca, kad nitko od pozva-nih vjerovnika ne uplati tro{kove ste~ajnog po-stupka, te se stoga nad du`nikom provede skra-}eni ste~ajni postupak, odnosno ste~ajni se po-stupak istodobno otvori i zaklju~i?

O Sukladno ~l. 5. st. 1. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08. i 80/10), porezna je osnovi-ca dobit {to je se utvr|uje prema ra~unovodstvenim propi-sima, kao razliku prihoda i rashoda prije obra~una poreza na dobit, uve}anu ili umanjenu prema tome Zakonu.

Prema ~l. 9. toga Zakona, vrijednosna uskla|enja po osnovi ispravka vrijednosti potraìvanja od kupaca za ispo-ru~ena dobra i obavljene usluge, priznaje se kao rashod, ako je od dospije}a potraìvanja do kraja poreznog razdob-lja proteklo vi{e od 120 dana, a nisu bila napla}ena do petnaestog dana prije podno{enja porezne prijave. Svote vrijednosnih uskla|enja potraìvanja od kupaca iskazane u pro{lima poreznim razdobljima kao porezno priznat ras-hod ura~unava se u prihode, ako se do trenutka nastupa zastare prava na naplatu nije postupilo sukladno st. 2. toga ~lanka. Vrijednosno uskla|enje potraìvanja priznaje se ako je potraìvanje uneseno u poslovne knjige kao prihod i ako su obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga,


pa`njom dobroga gospodarstvenika. Smatra se da su obav-ljene radnje iz ~l. 9. st. 2. Zakona, ako su potraìvanja utuèna ili se zbog njih vodi ovr{ni postupak, ako su prijav-ljena u ste~ajnom postupku nad du`nikom ili ako je postig-nuta nagodba s du`nikom koji nije fi zi~ka osoba ili pove-zana osoba, u postupku sanacije ili ste~aja. Iznimno od odredbe u ~l. 9. st. 3. Zakona, a sukladno st. 4. toga ~lanka, priznaje se otpis zastarjelih potraìvanja koja u svakomu poreznom razdoblju ne prema{uju 5.000,00 kn po du`niku koji nije fi zi~ka osoba.

Sukladno ~l. 2. st. 1. Ste~ajnog zakona (NN 44/96, 29/99, 129/00, 123/03. i 116/10), ste~ajni se postupak provodi radi skupnog namirenja vjerovnika ste~ajnog du`nika, unov ~e-njem njegove imovine i podjelom prikupljenih sredstava vjerovnicima. Prema ~l. 4. st. 4. Ste~ajnog zakona, smatrat }e se da je du`nik nesposoban za pla}anje, ako ima nenami-renih obveza u banci koja za njega obavlja poslove platnog prometa u razdoblju duljem od 60 dana, a trebalo ih je, na temelju valjanih osnova za naplatu, bez daljnjeg pristanka du`nika naplatiti s bilo kojeg od njegovih ra~una.

Okolnost da je du`nik u tome razdoblju imao sredstva na drugim ra~unima odakle se je moglo namiriti sve tra`-bine, ne zna~i da je on sposoban za pla}anje.

Prema ~l. 42. st. 1. toga Zakona, na temelju prijedloga za otvaranje ste~ajnog postupka, sudac donosi rje{enje o pokretanju postupka radi utvr|ivanja uvjeta za otvaranje ste~ajnog postupka (prethodni postupak) protiv kojega nije dopu{tena àlba, ili taj prijedlog odbacuje rje{enjem.

Sukladno ~l. 63. st. 1. ako se tijekom prethod nog po-stupka utvrdi da imovina du`nika koja bi u{la u ste ~ajnu masu nije dovoljna ni za namirenje tro{kova toga postupka ili je neznatne vrijednosti, ste~ajni sudac donijet }e odluku o otvaranju i zaklju~enju ste~ajnog postupka, kada se ne provodi ste~ajni postupak, nego se primjenjuje ~l. 196. do 202. toga Zakona. Postupak se ne}e zaklju~iti, ako se u roku {to ga rje{enjem odredi ste~ajni sudac predujmi dostatnu svotu za pokri}e tro{kova i pro{loga i otvorenoga ste~ajnog postupka.

Uz primjenu ~l. 335a. Ste~ajnog zakona, na temelju zahtjeva Porezne uprave, ste~ajni sudac donosi rje{enje o pokretanju skra}ena ste~ajnog postupaka ili taj zahtjev od-bacuje rje{enjem. Zahtjev iz st. 1. toga ~lanka podnosi se za svaku pravnu osobu: 1. koja nema zaposlenih, 2. za koju su ispunjeni uvjeti iz ~l. 4. st. 4. toga Zakona, 3. za koju nisu ispunjeni uvjeti za pokretanje drugog postupka radi brisanja iz sudskog registra.

Osim toga, prema ~l. 335e. i 335f. Ste~ajnog zakona, nakon pribavljanja izvatka iz sudskog registra, sud }e: 1.


zahtijevati od ~lanova uprave, odnosno osoba ovla{tenih za zastupanje da u roku petnaest dana podnesu sudu javno-bilje`ni~ki ovjerovljen prokazni popis imovine pravne oso-be, uz upozorenje da se davanjem neto~nih ili nepotpunih podataka izlaù odgovornosti kao za laàn iskaz pred su-dom, 2. objaviti oglas u Narodnim novinama u kojemu }e pozvati vjerovnike da najkasnije u roku ~etrdeset pet dana nakon objave poziva predloè otvaranje ste~ajnoga postup-ka. Oglas iz ~lanka 335e. toga Zakona sadràvat }e podatke o tvrtki pravne osobe i o visini tra`bina {to ~ekaju na na-platu iz sredstava na ra~unu. Sud }e u oglasu upozoriti vjerovnike o pravnim posljedicama nepodno{enja prijedlo-ga za otvaranje ste~ajnoga postupka iz ~l. 335h. Zakona.

^lanak 335h. Ste~ajnog zakona propisuje, ako ~lanovi uprave ili osobe ovla{tene za zastupanje pravne osobe u roku petnaest dana ne podnesu prokazni popis imovine pravne osobe ili ako iz toga popisa proizlazi da pravna osoba ima imovinu kakva ne bi bila dostatna ni za pokri}e predvidivih tro{kova ste~ajnoga postupka te ako u roku ~etrdesetpet dana nijedan vjerovnik ne predloì otvaranje ste~ajnoga postupka i ne predujmi sredstva za pokri}e tro{-kova toga postupka, da }e se smatrati kako je pravna osoba nesposobna za pla}anje. U okolnosti iz st. 1. toga ~lanka sud }e po slu`benoj du`nosti donijeti rje{enje o otvaranju i zaklju~enju ste~ajnog postupka. Odredbe ~l. 63. te ~l. 196. do 202. Zakona primijenit }e se na uobi~ajen na~in.

Slijedom toga, skra}en ste~ajni postupak provodi se prema uvjetima iz Ste~ajnog zakona, i ne isklju~uje sudje-lovanje vjerovnika. Radi provo|enja skra}ena ste~ajnog po-stupka, naime, osim uvjeta iz ~l. 335a. Ste~ajnog zakona, mora se ispuniti i uvjet da u propisanom roku nijedan vje-rovnik ne predloì otvaranje ste~ajnoga postupka i ne pre-dujmi sredstva za pokri}e tro{kova toga postupka, jer ste-~aj ni postupak ili skra}en ste~ajnim postupak, sukladno ~l. 63. i 335h, ne}e biti istovremeno otvoren i zaklju~en, ako netko od vjerovnika predujmi dostatnu svotu za pokri}e tro{kova toga postupka.

Porezno priznat rashod vrijednosnog uskla|enja prema osnovi ispravka vrijednosti potraìvanja od kupaca za ispo-ru~ena dobra i obavljene usluge priznaje se kao rashod, ako je od dospije}a potraìvanja do kraja poreznog razdoblja proteklo vi{e od 120 dana, a nisu napla}ena do petnaestog dana prije dana podno{enja porezne prijave, me|utim vri jed-nosna uskla|enja potraìvanja od kupaca iskazana u pro {li-ma poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod ura-~u nava se u prihode, ako se do trenutka zastare ne postupi pa`njom dobroga gospodarstvenika sukladno ~l. 9. st. 2. i 3. Zakona o porezu na dobit, odnosno ako potraìva nja nisu


utuèna ili ako se zbog njih ne vodi ovr{ni postupak, ako nisu prijavljena u ste~ajnom postupku nad du` nikom ili ako nije postignuta nagodba s du`nikom, koji nije fi zi~ka osoba ili povezana osoba, u postupku sanacije ili ste~aja.

Kada, dakle, obveznik ne postupi pa`njom dobra go-spodarstvenika prema Zakonu o porezu na dobit, odnosno ako potraìvanja ne utuì i ne pokrene postupak ovrhe {to je u okolnosti iz upita bilo mogu}e prije provo|enja skra}e-na ste~ajnog postupka, vrijednosna uskla|enja po osnovi ispravka vrijednosti potraìvanja od kupca nisu porezno priznat rashod, a ~injenica da obveznik nije prijavio potra-ìvanja u ste~ajnu masu proizlazi iz uvjeta iz ~l. 63. i 335h. Ste~ajnog zakona.


7. Kako se s poreznog mo-tri{ta tretira transak cije redovitoga poslovnog ra~una otvorenog u ino-zemstvu te ako je podu-zetnik dio me|unarod-noga obra~unskog no-tional poolinga? S obzi-rom, naime, da od 1. sije ~nja 2011, prema pro-pisima HNB-a, rezidenti u inozemstvu mogu bez ograni~enja otvarati ra-~une bilo kakve vrste te obavljati slobodne trans-akcije, postavlja se pita-nje smatra li se taj po-sao kreditnim ili depo-zitnim?

O Prema upitu nizozemske tvrtke Heineken International, kao mati~nog dru{tva, u nepovezanoj poslovnoj banci u inozemstvu ugovoren je notional pooling {to obuhva}a sva ovisna i povezana dru{tva, pa i Karlova~ku pivovaru d.o.o. odnosno Heineken Adria d.o.o. (rezidentna dru{tva). Pod-nositelj upita isti~e kako svaki ~lan slobodno i neovisno o matici ili drugome povezanom dru{tvu raspolaè sredstvi-ma na ra~unu, pa ni u jednom trenutku ne dolazi do prije-nosa sredstava me|u ~lanicama notional poolinga, ali da }e banka notiranjem stanja na svima transakcijskim ra~u-nima obuhva}enima notional poolingom dozna~iti prinos (kamatu) mati~nom dru{tvu, a matica }e svakome ~lanu dozna~iti dio kamatnog prihoda sukladno trì{nim uvjeti-ma. Podnositelj upita napominje kako je u vezi s defi ni-ranjem opisanih transakcija od Direkcije za statistiku HNB-a primio dopis, ur. broj: 233/220/11-IJ, od 10. studenoga 2011. u kojemu se navodi da se, prema Odluci o prikuplja nju po-dataka za potrebe sastavljanja platne bilance, stanja ino-zemnog duga i stanja me|unarodnih ulaganja (NN 33/11), opisane transakcije smatra depozitnima a ne kreditnim pos-lovima, ali uz uvjet da se na osnovi transakcijskih ra~una ne iskori{}uje odobrena prekora~enja.

Sukladno ~l. 5. st. 1. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08. i 80/10), porezna je osnovi-ca dobit {to je se utvr|uje prema ra~unovodstvenim propi-sima kao razliku prihoda i rashoda prije obra~una poreza na dobit, uve}anu i umanjenu prema tome Zakonu.

Prema ~l. 13. st. 1. i 2. istoga Zakona, ako povezane osobe u poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili druge uvjete {to se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta kakve bi


mogle ugovorili nepovezane osobe, tada se ukupnu dobit u ostvarenoj svoti, kada bi se radilo o odnosima nepovezanih osoba, ura~unava u poreznu osnovicu povezanih osoba. Po-vezanim se osobama iz st. 1. toga ~lanka smatra oso be u kojih jedna sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu dru{tva.

Utvr|ivanje porezno priznatih rashoda i prihoda po osnovi kamata na zajmove izme|u poveznih osoba propi-suje i ~l. 14. Zakona, tako {to se kamatu obra~unava naj-manje do visine kamatne stope kakvu bi ostvarile nepove-zane osobe u trenutku odobrenja zajma. Pri utvr|ivanju rashoda od kamata na primljene zajmove u povezanih oso-ba, priznaje se obra~unane kamate najvi{e do visine stope kakvu bi ostvarile nepovezane osobe u trenutku odobrenja zajma. Prema ~l. 14. st. 3. Zakona, kamatnu stopu iz st. 1. i 2. toga ~lanka odre|uje i objavljuje ministar fi nancija prije po~etka poreznog razdoblja u kojem }e biti iskori{tena, vode}i ra~una da se radi o kamatnoj stopi kakvu se ostva-ruje u usporedivim okolnostima ili kakvu bi ostvarile nepo-vezane osobe.

Sukladno ~l. 37. Pravilnika o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 145/09, 123/10. i 137/11), ako ministar fi -nancija prije po~etka poreznog razdoblja u kojem se primje-njuje kamatu iz ~l. 14. st. 3. Zakona, ne odredi i ne obja vi visinu kamate, u tome se razdoblju primjenjuje eskon tnu stopu HNB-a.

Sukladno ~l. 9. st. 1. Op}eg poreznog zakona (NN 147/08. i 18/11), sudionici porezno-pravnog odnosa obvez-ni su postupati u dobroj vjeri. Zakon, usto, u ~l. 55. propi-suje da se knjigovodstvo mora voditi sukladno propisima, tako da stru~na tre}a osoba u primjerenu roku mo`e ste}i uvid u poslovanje poduzetnika te nastanak, razvoj i zavr-{etak poslovnih doga|aja.

Prema ~l. 30. st. 2. Odluke HNB-a, kreditnim se poslo-vima smatra i sve druge oblike du`ni~ko-vjerovni~kih od-nosa {to ih zaklju~e rezident i nerezidenta koji od du`nika zahtijevaju pla}anje glavnice i/ili kamata vjerovniku (kre-diti s obilje`jima hibridnih i podre|enih instrumenata, avans-na pla}anja, repo-ugovori, faktoring i forfajting, izdani vri-jed nosni papiri rezidenata na inozemnim tr`i{tima, fi nan-cijski leasing, cash pooling, sekuritizirana imovina i drugi oblici du`ni~ko-vjerovni~kih odnosa).

U vezi s opisanim transakcijama po ra~unima rezide-nata u inozemstvu HNB u spomenutom dopisu od 10. stu-denoga 2011. navodi: »Kreditnim se poslom s inozemstvom smatra isklju~ivo zbiljski fi zi~ki cash pooling, a ne i obra~un-ski (notional) pooling namijenjen samo ostvarivanju po-


voljnijih uvjeta drànja sredstava, uzimanjem u obzir svih stanja na ra~unima ~lanova poola pri izra~unu ukupnog salda i kamata na ukupan saldo, bez stvarnoga prijenosa sredstava na ra~unima. Ako se vi{kove ili manjkove prelije-va od rezidenta nerezidentnim ~lanicama grupe, transakcije treba pratiti kao potraìvanje ili dug prema inozemstvu, odnosno kao kreditni posao s inozemstvom«.

Slijedom toga, ovisno o vrsti transakcije po ra~unima rezidenata u inozemstvu utvrdit }e se i njihov porezni tret-man, pa porezni obveznik rezident o njima treba posjedo-vati vjerodostojnu dokumentaciju, odnosno sukladno OPZ-u mo}i prikazati transakcije po ra~unima otvorenima u ino-zemstvu neovisno jesu li dijelom odre|ene vrste poola, napose po transakcijama s povezanim osobama. Ako se, stoga, u ovome primjeru utvrdi kako nema prijenosa sred-stava me|u ~lanicama poola, odnosno da se sredstva ne transferira s ra~una na ra~un, da se po takvim transakcij-skim ra~unima ne iskori{}uje odobrena prekora~enja te da rezident postiè kamatu prema utvr|enim uvjetima ino-zemne banke, ne bi bila mogu}a primjena ~l. 14. Zakona i ~l. 37. Pravilnika o porezu na dobit.

Pri udruìvanju dru{tava u neku vrstu poola razvidna je odluka matice da povezana dru{tva otvore ra~une u odre-|enoj poslovnoj banci kako bi poslovna skupina u njoj mo-gla ostvariti odre|ene pogodnosti, mada takvi uvjeti nisu uvijek najpovoljniji za svaku ~lanicu skupine, ali radi utvr-|ivanja porezne obveze treba imati u uvidu transakcije po ra~unima, kako bi se utvrdilo imaju li transakcije obilje ̀ je cash poolinga (fi zi~kog) ili notional poolinga (obra~unsko-ga), odnosno pozajmljuju li si sredstva me|usobno.

Napominjemo kako je u primjeru iz upita, jednako kao u drugim okolnostima u vezi s poslovanjem povezanih oso-ba pri utvr|ivanju cijena ili drugih ugovorenih uvjeta, treba primijeniti ~l. 13. Zakona o porezu na dobit, odnosno pro-pisane metode, dok se pri utvr|ivanju prihoda ili rashoda temeljem kamatne stope me|u povezanim osobama pri-mjenjuje ~l. 14. Zakona i ~l. 37. Pravilnika.



O POREZU NA PROMET NEKRETNINA

8. [to se smatra nabavnom vrijedno{}u nekretnine kad je se gradi u vlastitoj reìji te treba li ispostava Porezne uprave u mjestu te nekretnine nabavnu vrijednost utvrditi prema trì{noj vrijednosti ne-kret nine u trenutku na-bave i {to se smatra tre-nutkom nabave novo-sagra|ena objek ta (da-tum uporabne dozvole ili i datum diobe i etaìra-nja)? Poreznog obvez-nika ta ko |er zanima pre-ma kak vim se propisima priznaje primitak i izda-tak pri utvr|ivanju do-hot ka od imovine po os-novi otu|enja nekretni-ne, npr. ako se otu |uje samo dio nekretnine (stan), a izdaci su za grad-nju cijele zgrade znatno ve}i od toga primitka?

O Na osnovi ~l. 27. st. 5. Zakona o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10. i 114/11), dohotkom od imovine i imo-vinskih prava smatra se i dohodak {to ga obveznik ostvari od otu|enja nekretnina i imovinskih prava. Otu |e njem se smatra prodaju, zamjenu i drugi prijenos. Dohodak ~ini raz-lika primitka utvr|ena prema trì{noj vrijednosti nekretnine ili imovinskog prava {to ga otu|uje te nabavne vrijednosti uve}ane za rast proizvo|a~kih cijena industrijskih proizvo-da. Tro{kove otu|enja moè se odbiti kao izdatke.

Prema st. 6. toga ~lanka, dohodak od otu|enja nekret-nine ne oporezuje se ako je nekretnina sluìla za stanovanje obvezniku ili uzdràvanim ~lanovima njegove uè obitelji iz ~l. 36. st. 7. toga Zakona, pa i kad je nekretnina ili imo-vinsko pravo otu|eno tri godine poslije nabave.

Prema st. 8, ako je nekretnina koju se otu|uje ste~ena darovanjem i otu|ena u roku tri godine nakon {to ju je da-rovatelj nabavio, otu|itelju se utvr|uje dohodak od imovi-ne i imovinskih prava sukladno st. 5. istoga ~lanka. Pri stje canju nekretnine darovanjem, danom nabave smatra se dan nabave darovatelja, a nabavnu vrijednost ~ini trì{na vrijednost u trenutku nabave.

Sukladno st. 9. toga ~lanka, gubitke od otu|enja nekret-nina i imovinskih prava moè se odbiti samo od dohotka od otu|enja nekretnina i imovinskih prava ostvarenoga u istoj kalendarskoj godini.

Prema ~l. 40. st. 9. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09, 146/09, 123/10. i 137/11), pri utvr|ivanju dohotka danom nabave nekret-nine smatra se nadnevak kupoprodajnog ugovora, odnosno pri gradnji u vlastitoj reìji dan kad je sagra|ena nekretnina osposobljena za uporabu.

Prema ~l. 28. Zakona, ako pri utvr|ivanju dohotka iz ~l. 27. st. 1, zakupnina, najamnina, primitak od imovinskih prava te primitak od otu|enja nekretnina i imovinskih prava nije prijavljen ili nije prijavljen u trì{noj vrijednosti, doho-dak }e utvrditi Porezna uprava prema trì{nim cijenama u mjestu nekretne, mjestu u kojem se imovinsko pravo daje na uporabu, odnosno u mjestu gdje se imovinsko pravo otu|uje ili prema naputku o osnovama i mjerilima za utvr|ivanje trì{nih cijena {to ga donosi ministar fi nancija.

Prema ~l. 82. st. 2. OPZ-a (NN 147/08. i 18/11), porez-no tijelo procijenit }e poreznu osnovicu, ako obveznik po-datke za oporezivanje ne moè dokazati vjerodostojnom dokumentacijom.

Prema ~l. 56. st. 3. toga Zakona, vjerodostojnom ispra-vom smatra se onu {to potpuno i istinito odraàva nastali


poslovni doga|aj, odnosno iz koje se nedvosmisleno moè utvrditi mjesto i vrijeme sastavljanja i njezin materijalni sadràj, {to zna~i narav, vrijednost i vrijeme nastanka pos-lovne promjene.

Sukladno ~l. 12. st. 4. Zakona o porezu na dohodak, primitke i izdatke utvr|uje se uz primjenu na~ela blagajne. Prema ~l. 8. Pravilnika, primicima se smatra ukupna dobra (novac, stvari, usluge i prava) {to imaju nov~anu vrijednost a obveznik ih je stekao radom, obavljanjem djelatnosti, temeljem imovine i imovinskih prava, te od kapitala, osigu-ranja i drugih primitka propisanih Zakonom. Smatra se da su dobra, pa i primici, napla}eni kad obveznik moè raspola-gati njima. U izdatke pripadaju svi odljevi dobara s nov-~anom vrijedno{}u u~injeni radi ostvarivanja ili osiguranja primitaka. Smatra se da je do{lo do odljeva dobara te nastan-ka izdatka kad obveznik njima vi{e ne moè raspolagati. Primitke i izdatke od poslovnih doga|aja utvr|uje se tek nakon primljenih uplata odnosno obavljenih isplata (na~elo blagajne). Ako priljevi, ili odljevi nisu izraèni novcu nego u drugim dobrima, treba ih utvr|ivati kako je propisano za primitke i izdatke u novcu.

O~ito je, slijedom toga, da se izdatkom pri utvr|ivanju dohotka od otu|enja nekretnine smatra nabavnu vrijednost uve}anu za rast proizvo|a~kih cijena industrijskih proizvo-da te tro{kove otu|enja. I kad je nekretnina sagra|ena u vlastitoj reìji, nabavnu vrijednost ~ini stvarni izdatak, od-nosno cijena gradnje prema vjerodostojnoj dokumentaciji, a ako nema isprava o nabavi, nabavnu se vrijednost utvr-|uje procjenom i uskla|uje s rastom proizvo|a~kih cijena od trenutka nastanka izdatka do trenutka kad je ostvaren primitak po osnovi otu|enja te nekretnine. Ako se prodaje samo jedan stan, odnosno jedan dio novosagra|ene nekret-nine, tako|er se u izdatke priznaje samo razmjeran dio ukup nih tro{kova gradnje nekretnine. Kada se nekretninu gradi u vlastitoj reìji, danom se nabave sukladno poreznim pro pisima, smatra dan kad je sagra|ena nekretnina osposob-ljena za uporabu, te za potrebe oporezivanja nije vaàn drugi podatak − datum diobe, etaìranja i sl.

Napominjemo kako slu`benici Porezne uprave moraju utvr|ivati poreznu obvezu bez odgode, postupaju}i suklad-no zakonskim odredbama i posebnim propisima doneseni-ma na temelju toga Zakona, pri ~emu osobitu pozornost pri razrezu porezne obveze i izdavanju rje{enja moraju us-mjeriti i na rokove zastare za utvr|ivanje porezne obveze i naplatu poreza. U vezi s upitom o na~inu oporezivanja dohotka od otu|enja imovine, napominjemo da je Sredi{nji ured Porezne uprave od dana stupanja na snagu Zakona


izdao nekoliko mi{ljenja, te su slu`benici obvezni postupa-ti sukladno tim mi{ljenjima.


O OPOREZIVANJU DOBITAKA U NAGRADNIM IGRAMA

9. Kakvu vrstu porezne ob-veze imaju platiti dobitni-ci pri registraciji vozila dobivenih u nagradnim igrama i igrama na sre}u, te radi li se u te dvije vr-ste dobitaka o razli~itima ili jednakim obvezama? Trebaju li dobitnici pri registraciji vozila platiti porez po stopi 5% teme-ljem propisa o posebnim porezima, napose zato {to prire|iva~i nagradnih igara i igara na sre}u ~e sto obavje{}uju dobit-nike kako pri registraciji vozila nisu obveznici toga poreza? Koja su sve dava-nja obvezni platiti dobit-nici pri registraciji vozila u igrama na sre}u Hrvat-ske lutrije te je li ispravno da prire|iva~ na ime do-bitnika izda ra~un (ot-premnicu), uz izjavu da ne}e iskoristiti odbitak pretporeza, i utje~e li to, i kako, na njegovu porez-nu obvezu, odnosno kako se postupa kad auto-ku}a pri prodaji vozila prire |i-va ~u nagradne igre izda ra~un s imenom dobit-nika vozila? Naposljetku, kako se postupa kad je u pitanju provedba propisa {to, uz ostalo, odre|uju da }e nadle`no tijelo regi-

O Sukladno ~l. 2. to~. 1. Zakona o PDV-u (NN 47/95 do 94/09), porez se pla}a se na isporuke svih vrsta dobara i sve usluge obavljene uz naknadu. Isporukom dobara uz naknadu ne smatra se besplatno davanje uzoraka u razum-nim koli~inama kupcima ili budu}im kupcima i davanje darova u vrijednosti do 80,00 kn pri obavljanju gospodarske djelatnosti, uz uvjet da ih se daje povremeno i ne istim osobama, kako propisuje ~l. 3. st. 5. istoga Zakona. Prema ~l. 4. st. 5. Pravilnika o PDV-u (NN 149/09. i 89/11), isporu-ke temeljem nagradnih igara smatra se isporukama uz nak-nadu i podlijeù porezu, osim ako se radi o dobrima pojedina~ne vrijednosti do 80,00 kn bez PDV-a.

Osim toga, prema ~l. 15. st. 1. do 3. Zakona o PDV-u, ra~un je svaka isprava prema kojoj obveznik ili osoba kojoj on naredi obra~unava isporu~ena dobra ili obavljene usluge, svejedno kako se tu ispravu naziva u poslovnomu prometu, te da obveznik mora ispostaviti ra~un za isporu~ena dobra ili obavljene usluge i u ra~unu posebno iskazati PDV.

Nagradne igre prire|uje se sukladno Zakonu o igrama na sre}u (NN 87/09) i Pravilniku o prire|ivanju nagradnih igara (NN 8/10), a odredbe Zakona o PDV-u, neovisno o tome radi li se o vozilima dobivenim na nagradnim igrama {to ih se organizira temeljem Zakonu igrama na sre}u, pro-pisuje da su nagradne igre i one {to ih, radi promid`be vlastitih proizvoda i usluga, prire|uju trgova~ka dru{tva te druge pravne i fi zi~ke osobe poduzetniici, pri ~emu se pri-re|iva~ obvezuje izvu~enim dobitnicima podijeliti nagrade u robi ili uslugama, a da se od sudionika ne zahtijeva po-sebnu uplatu za sudjelovanje u igri.

U primjerima iz upita radi se o tome da, sukladno ~l. 3. Pravilniku o registraciji i ozna~avanju vozila (NN 5/05. do 104/10), nadle`no tijelo moè registrirati vozilo, ako vlasnik vozila priloì dokaz o pla}enima poreznim obveza-ma. U vezi s tim postupa se na jedan od sljede}ih na~ina.

1. S obzirom da se u nagradnim igrama radi o vozilima za koja organizator nagradne igre pri nabavi za tu svrhu na~elno ima pravo na odbitak pretporeza, obvezan je dobit-niku na njegovo ime izdati ra~un, sukladno ~l. 15. Zakona o PDV-u ili potvrdu iz koje je razvidno da je porez obra ~unan,


a sluì kao dokaz da je prire|iva~ nagradne igre obra~unao porez. Obra~unan i prijavljen porez za obra~un sko razdoblje obveznik mora platiti u rokovima propisanima za podno{e-nje prijave, odnosno kona~nog obra~una poreza, sukladno ~l. 19. Zakona i ~l. 131. Pravilnika o PDV-u.

Ako dobitnik pri registraciji predo~i ra~un ili pripadaju}i do kument {to potvr|uje da je porez obra~unan, a na njegovo ga ime ispostavlja trgova~ko dru{tvo koje organizira na grad-nu igru, sukladno navedenima zakonskim odredbama, ne postoji obveza pla}anja posebnog poreza na promet 5%.

U praksi je primije}eno da pri nabavi motornih vozila prire|iva~i nagradnih igara postupaju razli~ito. Neki orga-nizatori ne iskori{}uju pravo na pretporez, jer im je pozna-ta svrha nabave vozila, pa dobitniku ne ispostavljaju ra~un, nego potvrdu o predaji nagrade i druge dokumente − ra~un (otpremnicu) − uz izjavu da ne}e iskoristiti odbitak pretpo-reza, ra~un {to ga ispostavlja auto-ku}a pri prodaji vozila prire|iva~u nagradne igre u kojem je naveden i dobitnik vozila i sl.

Stoga mislimo kako u opisanim primjerima, kad je vozi-lo dobiveno u nagradnoj igri, a nadle`no ga tijelo moè regi-strirati sukladno posebnom propisu, uz priloèn dokaz vlas-nika vozila o pla}enim poreznim obvezama, nije nu`na po-sebna potvrda, odnosno o~itovanje poreznog tijela o oslo bo-|enju od pla}anja porezne obveze, nego ra~un ili drugi do-kument {to ga organizator nagradne igre daje dobitniku, kakav dokazuje da je porez obra~unan, {to zna~i i da ga ob-vez nik mora platiti sukladno Zakonu o PDV-u. Dobitnik vo-zila tada ne pla}a poseban porez na promet po stopi 5%.

2. Prema ~l. 11a. st. 1. to~. i) Zakona o PDV-u, porez se ne pla}a na prire|ivanje lutrijskih igara, igara na sre}u u casinima, igara kla|enja i igara na sre}u na automatima, {to ih mogu organizirati pravne osobe koje su na to stekle pravo temeljem Zakona o igrama na sre}u i Odluke Vlade RH.

Ako obveznik organizira neku od navedenih igara oslo-bo|enih pla}anja PDV-a, u ra~unima za primljena dobra i usluge {to ih rabi za isporuke dobara i obavljene usluge oslobo|ene pla}anja poreza, ne moè odbiti pretporez, pa isporuke prire|iva~a dobitniku tada nisu oporezive, jer je rije~ o isporuci vozila oslobo|enoj pla}anja PDV-a bez pra-va na odbitak pretporeza. Prema prije spomenutim odred-bama Zakona o posebnim porezima na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove stoga se pla}a poseban porez na promet, jer se taj promet ili stjecanje ne oporezuje PDV-om. Obveznik je posebnog poreza na pro-met po stopi 5% dobitnik vozila. Tu obvezu u njegovo ime moè namiriti prire|iva~ nagrade igre sukladno Pravilima

strirati vozilo ako vlas-nik priloì dokaz o pla}e-ni ma poreznim obveza-ma, a kad je dobitnik, temeljem zakonskih odredba, oslobo|en po reznih obveza, da treba zahtijevati o~ito-vanje poreznih tijela o takvim oslobo|enjima?


nagradne igre, a o takvome postupanju dali smo Mi{ljenje, klasa: 410-01/04-01/1658, ur. broj: 513-07-21-01/04-2 od 29. studenoga 2004.

Imaju}i u vidu da se registraciju motornih vozila obav-lja u propisanom roku, molimo da spise proslijedite na po-stupanje nadle`nu Podru~nom uredu Porezne uprave pre-ma sjedi{tu obveznika prire|iva~a nagradne igre, primije-tite li nepravilnosti ili nejasno}e, pa i kad je motorno vozi-lo registrirano, a zamijetili ste neke nejasno}e ili propuste, pa smatrate da je nu`an uvid u poslovnu dokumentaciju radi utvr|ivanja ~injeni~nog stanja.

U vezi s navodima u dopisu molimo da nam (pozivom na klasu i ur. broj ovog dopisa) dostavite klasu i ur. broj na{ih mi{ljenja prema kojima, kako navodite, postoji obveza pla-}anja posebnog poreza na promet pri registraciji vozila do-bivenih na nagradnim igrama, temeljem Zakona o posebnim porezima na osobne automobile, ostala motorna vozila, plo-vila i zrakoplove, radi uvida i otklanjanja nejasno}a.



Iz sudske prakse Upravnog suda Republike Hrvatske

OP]I POREZNI ZAKON

^lanak 90. Op}eg poreznog zakona (NN 127/00, 86/01. i 150/02)

Prigovor zastare ocjenjuje se prema zakonu {to je vaìo u vrijeme isticanja tog prigovora.

IZ OBRAZLO@ENJA: Tuìtelj navodi da je prvostupanjsko tijelo, sukladno ~l. 141. Zakona o op}em upravnom postupku, vodilo skra}en postupak kakva se vodi samo iznimno, a bilo je obvezno provesti poseban ispitni postupak, suklad-no ~l. 142, te utvrditi ~injeni~no stanje i pritom stranci omo gu}iti iskori{tenje i za{titu prava i pravnih interesa, i odrediti usmenu raspravu. Navodi usto kako prvostupanj-sko i osporeno rje{enje ne sadrè sve propisane dijelove prema ~l. 209. navedenoga Zakona te smatra kako je ovdje pogre{no primijenjeno materijalno pravo, jer dugovanje na-vodno potje~e iz 2000, 2001. i 2002, dok se Op}i porezni za kon primjenjuje od 1. sije~nja 2001, pa je do{lo do retro-aktivne primjene zakona.

Tuìtelj predlaè da Sud tu`bu uvaì i poni{ti osporeno rje{enje.

Tuèno tijelo, u odgovoru, ostaje pri razlozima iz obra z-lo ̀ enja osporenog rje{enja i predlaè da Sud odbije tu`bu.

Tu`ba nije osnovana.

Iz podataka spisa predmeta i obrazloènja osporenog rje{enja proizlazi da je protiv tuìtelja pokrenut postupak ovrhe radi naplate poreznog duga, u kojem je tuìtelj istak-nuo prigovor zastare, kojeg je prvostupanjsko tijelo razmo-trilo te donijelo rje{enje u kojemu je prigovor tuìtelja djelo-mi~no prihvatilo, utvrdiv{i da je za dio poreznog duga na-stu pila zastara naplate, kako je navedeno u to~ki II. izreke prvostupanjskog rje{enja, dok je zahtjev odbilo u odnosu na ostali dio naplate poreznog duga naveden u to~ki III. izreke rje{enja. Protiv prvostupanjskog rje{enja tuìtelj je podnio ̀ albu, koju je tuèno tijelo utemeljeno odbilo ospo-renim rje{enjem.

Tuèno se tijelo u ovoj stvari pravilno pozvalo na odred-be o zastari propisane u Op}em poreznom zakonu (NN 127/00, 86/01. i 150/02). Taj se Zakon, naime, primjenjuje od 1. sije~nja 2001, i cjelovito propisuje poreznu zastaru, i to u ~l. 90, 91. i 92. Budu}i, dakle, da je u vrijeme isticanja prigovora zastare (16. velja~e 2006) bio u primjeni OPZ, koji je sadràvao odredbe o poreznoj zastari, nije bilo osno-ve tuìteljev prigovor zastare razmatrati prema odredbama o zastari u Zakonu o porezu na dohodak (NN 25/95. − pro~. tekst, 52/95. i 106/96), koji tada vi{e niti nije bio na sna zi. Prvostupanjsko i tuèno tijelo pravilno su i potpuno obrazloìli da za naplatu poreznog duga iz to~. III. izreke prvostupanjskog rje{enja nije nastupila zastara prava na naplatu, te je za svaki dug poreza navedeno kad je zastara

SUDSKA PRAKSA UPRAVNOG SUDA REPUBLIKE HRVATSKE 19

prava na naplatu po~ela te}i, odnosno kada je i kojom slu`-benom radnjom poreznog tijela tijek zastare prekinut.

U vezi s prigovorom da je trebalo provesti poseban is-pitni postupak u kojem bi se utvrdilo sve ~injenice i okolno-sti va`ne za rje{enje stvari, treba navesti kako se u poreznim stvarima stranci mora omogu}iti izja{njavanje o ~injenicama i okolnostima va`nima za dono{enje rje{enja u postupcima u kojima se utvr|uje porezne obveze, ali porezno tijelo u ovoj stvari nije provelo takav postupak, nego je provodilo ovrhu ve} dospjela poreznog duga. ̂ lanci 141. do 143. Zako-na o op}em upravnom postupku (NN 53/91. i 103/96. − Odluka Ustavnog suda RH), na koje se tuìtelj poziva, ne odnose se na postupak izvr{enja rje{enja, ve} na postupak do dono{enja rje{enja. Sud ne nalazi ni da prvostupanjsko i osporeno rje{enje, sukladno ~l. 209. st. 2. Zakona o op}em upravnom postupku, nije bilo valjano obrazloèno.

S obzirom na to, Sud nalazi da tuèno tijelo odbijaju}i àlbu tuìtelja osporenim rje{enjem nije povrijedilo Zakon na njegovu {tetu, pa je temeljem ~l. 42. st. 2. Zakona o upravnim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92) tu`bu tre-balo odbiti kao neosnovanu.

Us-3505/2009, od 16. studenoga 2011.

ZAKON O OBVEZNIM ODNOSIMA

^lanak 221. Zakona o obveznim odnosima (NN 35/05)

Ako du`nik ispuni zastarje-lu obvezu, nema pravo zahtijevati povrat poreza.

IZ OBRAZLO@ENJA: Tuìtelj osporava zakonitost to~. 2. izreke osporenog rje{enja, zbog pogre{no i nepotpuno utvr|enog ~injeni~nog stanja i pogre{ne primjene materijalnog prava. Tvrdi da je u ovoj stvari nastupila apsolutna zastara naplate poreza na promet nekretnina u svoti 27.418,54 kn te predla ̀ e da se tu`bu uvaì i poni{titi osporeno rje{enje.

Tuèno tijelo, u odgovoru na tu`bu, predlaè odbijanje tu`be kao neosnovane kako je obrazloèno u rje{enju.


^lanak 40. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92) propisuje da zakonitost osporenoga upravnog akta sud ispituje u granicama zahtjeva iz tu`be, ali pritom nije vezan razlozima tu`be. Iz spisa proizlazi da je tuìtelj kupoprodajnim ugovorom od 10. velja~e 2004. kupio od P. R. nekretnine k.~.br. 1350/13 k.o. O. i dijela k.~. 1350/14 k.o. O. za ugovorenu kupoprodajnu cijenu 548.370,90 kn. Tuìtelj je prijavio porez na promet nekretnina 3. oùjka 2004. te je Komisija 16. velja~e 2005. prihvatila kupoprodaj-nu cijenu.

Prema ~l. 4. st. 1. i 2. Zakona o porezu na promet ne-kretnina (NN 69/97, 26/00. i 153/02), predmet je oporezi-vanja promet nekretnina.


Prometom nekretnina, sukladno ovome Zakonu, sma-tra se svako stjecanje vlasni{tva nekretnine u RH. Stjeca-njem nekretnine, prema st. 1. ovoga ~lanka, smatra se kupo-prodaju, zamjenu, naslje|ivanje, darovanje, uno{enje i iz u-zimanje nekretnina iz trgova~kog dru{tva, stjecanje ne kret-nina u postupku likvidacije ili ste~aja, stjecanje na temelju odluka suda ili drugog tijela te ostale na~ine stjecanja ne-kretnina od drugih osoba.

Iz spisa proizlazi da je prvostupanjskim rje{enjem tu-ìtelju utvr|ena porezna obveza u svoti 27.418,54 kn, pa Sud slijedom toga nalazi da spornim aktom nije povrije|en za kon tuìtelju na {tetu, da je tuèno tijelo pri dono{enju rje {enja po{tivalo zakonske odredbe te da je rje{enje done-seno uz pravilnu primjenu zakona.

U pogledu prigovora zastare poreznog duga, va`no je re}i kako nastupom zastare prestaje pravo poreznog tijela zahtijevati prisilno ispunjenje obveze. No, ~ak ako je zasta-ra i nastupila, a du`nik ispuni zastarjelu obvezu, nema pra vo zahtijevati da mu se vrati ono {to je dao, ~ak i ako nije znao da je obveza zastarjela, jer je platio dug. S obzi-rom, dakle, da je tuìtelj 14. sije~nja 2009. namirio porezni dug, {to proizlazi iz knjigovodstvenog izlista stanja njegova poreznog duga priloènoga spisu, Sud takav prigovor tuìte-lja smatra neosnovanim.

Zbog svega je toga tu`ba odbijena, temeljem ~l. 42. st. 2. Zakona o upravnim sporovima.

Us-9577/2009, od 15. rujna 2011.

^lanak 247. Zakona o obveznim odnosima (NN 35/05)

Predugovor je valjana osno-va za razrez poreza na pro-met nekretnina, ako ima sve bitne sastojke kupopro-dajnog ugovora.

IZ OBRAZLO@ENJA: Tuìtelj navodi kako je osporavanim rje{e-njem utvr|eno da predugovor o kupoprodaji nekretnina {to su ga zaklju~ile ugovorne strane V. K. i A. [. (prodavateljice) i tuìtelj (kupac) ima sva bitna obilje`ja ugovora o prodaji te da je valjan za utvr|ivanje obveze pla}anja poreza na promet nekretnina. Tuìtelj navodi da su predugovorom o kupoprodaji nekretnina stranke nedvojbeno uvjetovale skla-panje glavnoga i kona~nog kupoprodajnog ugovora odnosno dogovorile su nastupanje uvjeta za sklapanje glavnoga i ko-n a~nog ugovora nakon pribavljanja pravomo}nih gra|e vin-skih dozvola. S obzirom da taj uvjet nije nastupio, odnosno prodavateljice nisu pribavile gra|evinsku dozvolu, nisu na-stupili uvjeti za sklapanje kona~nog ugovora te je predugovor raskinut, pa do stjecanja vlasni{tva nije ni do {lo. U vezi s obrazloènjem osporavanog rje{enja u kojemu se utvr|uje kako prema ~l. 14. Zakona o porezu na promet nekretnina, porezna obveza nastaje u trenutku sklapanja ugovora, od-nosno na osnovi drugoga pravnog posla kojim se stje~e ne-kretninu, tuìtelj isti~e da su se stranke predugovora o ku-


poprodaji nedvosmisleno sporazumjele kako }e se posao (ugovor) zaklju~iti nakon ispunjenja uvjeta iz ~l. 2. to~. 1. Ugovora, a zato {to je to izostalo nije bio potpisan ni kona~an kupoprodajni ugovor, nije do{lo do stjecanja prava vlasni-{tva, niti je nastala porezna obveza. Pogre{no se utvr|uje da je ugovor o kupoprodaji sklopljen kada se stranke suglase o cijeni kao bitnoj sastavnici ugovora. To utvr|enje bi bilo to~no da stranke nisu uvjetovale sklapanje kupoprodajnog ugovora nastupom odre|enih uvjeta, ~ime je ta uvjetna klau-zula postala bitnim sastojkom ugovora i njezinim ne nastu-pom - voljom ugovornih strana niti ne do lazi do realizacije i zavr{etka pravnoga posla izme|u ugo vornih strana. Stoga predlaè Sudu da prihvati tu`bu te da se prvostupanjsko rje{enje zamijeni novim o prihva}a nju tuìteljeva zahtjeva jer nije bilo prometa ni stjecanja nekretnina.

Tuèno tijelo, u odgovoru na tu`bu, ostaje pri razlozi-ma iz obrazloènja rje{enja i predlaè da se odbije tu`bu.


Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je tuìtelj kao kupac s V. K. i A. [. 15. oùjka 2008. sklopio predugovor o kupoprodaji nekretnina upisanih u z.k.ul. 252 k.o. O. Op}in-ski sud O, i to z.~. broj 1152/1 livada povr{ine 1399 m2, z.~. broj 1152/2 livada povr{ine 10.326 m2, te z.~. broj 1152/3 {u ma u povr{ini 324 m2 upisana u z.k. ul. 2511, z.~. broj 1153/2 pa{njak u povr{ini 1249 m2 upisan u z.k.ul. 1247 k.o. O. i da je kao cijena za tu nekretninu ugovorena svota 905.000,00 eura (protuvrijednost u kunama prema prodajnom te~aju HNB-a na dan isplate) {to je uve}ano za dva stana − stan broj 4 s korisnom povr{inom 61,30 m2 i stan broj 5 s korisnom povr{inom 45,12 m2, {to je ukupno 106,42 m2 u zgradi broj 2 na prvome katu po cijeni od 3.000,00 eura/m2.

Sukladno ~l. 4. Zakona o porezu na promet nekretnina (NN 69/97, 26/00. i 153/02), predmet je oporezivanja pro-met nekretnina, {to je prema ovome Zakonu svako stjecanje vlasni{tva nekretnine u RH, s tim da se prema ~l. 5. pro-metom ne smatra stjecanje novosagra|enih gra|evina, {to ih se oporezuje prema Zakonu o PDV-u.

Prema ~l. 14. st. 1. Zakona, obveza poreza na promet nekretnina nastaje u trenutku sklapanja ugovora odnosno drugog pravnog posla kojim se stje~e nekretninu, a prema ~l. 247. Zakona o obveznim odnosima (NN 35/05), ugovo-ri je sklopljen kada se stranke suglase o bitnim sas toj cima ugovora, sukladno ~l. 376. st. 1. ugovora o kupoproda ji prodavatelj se obvezuje predati kupcu stvar u vlas ni{tvo, a kupac se obvezuje platiti mu cijenu.

Budu}i da iz predugovora proizlazi da su se stranke spo razumjele o predmetu i cijeni, tuèno tijelo osnovano


na vodi kako taj predugovor ima sva bitna obilje`ja ugovo-ra o prodaji te je kao takav valjan za utvr|ivanje obveze pla}anja poreza na promet nekretnina. Iz spisa tako|er pro-izla zi da je ugovorena cijena prihva}ena za poreznu osnovi-cu te je doneseno i prvostupanjsko rje{enje.

U vezi s navodom tuìtelja kojeg isti~e tek u tu`bi, da je kupoprodajni ugovor raskinut, valja istaknuti − ako su navodi zaista to~ni − da se moè postupiti sukladno ~l. 22. st. 1. Zakona o porezu na promet nekretnina, {to propisuje da su raskid ugovora o prijenosu vlasni{tva na nekretnini voljom stranaka prije nego se obavi prijenos u zemlji{nim knjigama na novog vlasnika te raskid ili poni{tenje ugovo-ra odlukom suda razlozi za obnovu postupka i poni{tenje rje {e nja o utvr|ivanju poreza na promet nekretnina.

S obzirom da navodi tu`be nisu osnovani, temeljem ~l. 42. st. 2. Zakona o upravnim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92), trebalo je tu`bu odbiti kao neosnovanu.

Us-13774/2009, od 13. listopada 2011.

^lanak 372. Zakona o obveznim odnosima (NN 53/91, 73/91, 111/93, 3/94, 7/96, 91/96, 112/99. i 88/01)

Koncesijska naknada nije povremeno potraìvanje nego ugovorena godi{nja svota plativa u obrocima.

IZ OBRAZLO@ENJA: Zakonitost osporena rje{enja tuìtelj pobija zbog nepravilno utvr|enoga ~injeni~nog stanja i nepravilne primjene zakona − propisa o PDV-u, Op}eg poreznog zako-na i Zakona o obveznim odnosima. Zbog pogre{no utvr|e no-ga ~injeni~nog stanja, pobija to~ke 1.7. do 1.12. osporenog rje {enja u kojemu se navodi kako je manje obra~unao PDV za razdoblje od 1. sije~nja 2002. do 30. lipnja 2007. u vrijed-no sti 761.687,18 kn te kamate zbog nepravodobno pla}ena poreza do dana sastavljanja zapisnika u svoti 338.130,85 kn.

Da nema osnove za izmjenu porezne osnovice, tj. da je pogre{no utvr|ena manje obra~unana svota PDV-a dokazuju, prema navodima tuìtelja, brojni zapisnici i izvje{}a ins-pekcijskih nadzora Porezne uprave iz prija{njih razdoblja.

Pogre{nu primjenu materijalnog prava tuìtelj nalazi u stajali{tu tuènog tijela da tuìtelj u cijenu isporu~ene pitke vode nije ura~unao naknadu za koncesiju za zahva}anje voda za javnu vodoopskrbu, te da se koncesijsku naknadu moralo ura~unati u naknadu za isporu~enu vodu, a time i u osnovicu PDV-a, {to je pogre{no tuma~enje zakonskih odredba, prije svega Zakona i Pravilnika o PDV-u. Tuìtelj smatra da ne postoji nijedan propis koji bi ga obvezivao da u cijenu usluge pitke vode ura~una naknadu za koncesiju za javnu vodoopskrbu, niti koji bi potvrdio obvezu uvr{}i-vanja izdataka za koncesijsku naknadu u cijenu vode, pa se stoga navedena tvrdnja tuènog tijela temelji na pogre-{nu tuma~enju poreznih propisa.

Tuìtelj osporava i to~ke 1.1. do 1.3. rje{enja u kojima je utvr|ena obveza prema godi{njoj naknadi za koncesiju


za zahva}anje vode za javnu vodoopskrbu s pripadaju}im kamatama za razdoblje od 1. sije~nja 2002. do 30. lipnja 2004, {to smatra pogre{nim i bez pravne osnove, jer da je potraìvanje za koncesijsku naknadu za navedeno razdob-lje zastarjelo. Smatra pogre{nim tuma~enje da se na potra-ì vanje koncesijske naknade za zahva}anje voda za potre-be javne vodoopskrbe primjenjuje op}i zastarni rok pet godina, a ispravnim kako se ovdje radi o povremenim potra-ìvanjima {to dospijevaju tromjese~no, pa se ima primjenji-vati rok zastare za povremena potraìvanja propisan u ~l. 372. u vezi sa ~lankom 1163. st. 1. Zakona o obveznim od-nosima, odnosno tri godine od dospjelosti svakoga davanja. S tim u vezi navodi da to {to je u poslovnim knjigama za svaku godinu kao po~etno stanje iskazivao ukupna dugo-vanja po osnovi koncesijske naknade, prenesena iz prethod-nih razdoblja, odnosno da zadràvanje u evidenciji i neotpi-sivanje, nema zna~aj priznavanja duga kako to pre dvi|a Zakona o obveznim odnosima.

S obzirom na proizvoljno tuma~enje zakonskih odred-ba u osporenom rje{enju kojim je tuìtelju nare|eno pla}a-nje znatnih svota kakve mogu ugroziti redovno poslovanje tuìtelja, predlaè Sudu da uvaì tu`bu i osporeno rje{enje ukine u dijelu na kojeg se tu`ba odnosi.

Tuèno tijelo, u odgovoru na tu`bu, ostaje pri razlozi-ma iz rje{enja te predlaè Sudu da odbije tu`bu.


Ocjenjuju}i zakonitost osporena rje{enja, Sud nalazi da je tuèno tijelo pravilno postupilo kad je odbilo àlbu tuì-te lja izjavljenu protiv rje{enja upravnog tijela prvoga stup-nja i time nije povrijedilo zakon tuìtelju na {tetu. U tuìte-lja je, naime, obavljen nadzor obra~unavanja, evidentiranja, prijavljivanja i pla}anja naknade za koncesiju za vodu i javno dobro, te nadzor obra~una PDV-a − utvr|ivanje po-rezne osnovice pri isporukama vode iz vodoopskrbnog su-stava krajnjim potro{a~ima za razdoblje od 1. sije~nja 2002. do 30. lipnja 2007.

O provedenu je nadzoru sastavljen zapisnik, klasa: UP/1-470-05/07-01/33, ur. broj 513-19-16/01-07-007, od 8. studenoga 2007, {to je u spisu predmeta, u kojem su utvr|e-ne nepravilnosti radi kakvih je doneseno porezno rje{enje 21. sije~nja 2008.

Tuìtelj je na zapisnik izjavio prigovor kojeg je prvostu-panjsko tijelo odbilo uz potanko obrazloènje. Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je prvostupanjsko tijelo pregle-dalo dokumentaciju tuìtelja, o~evidnik o zahva}e nim i ispo-ru~enim koli~inama vode, fi nancijske kartice konta glavne knjige − obra~un naknade za koncesiju te ugovore o kon-


cesiji. Slijedom toga je u postupku utvr|eno kako tuìtelj u kontroliranome razdoblju nije upla}ivao godi{nju naknadu za koncesiju za zahva}anje vode za javnu vodoopskrbu u svotama potanko navedenima u zapisniku i poreznom rje{e-nju. Utvr|eno je tako|er da tuìtelj koncesijsku naknadu nije ura~unao u naknadu za isporu~enu vodu kraj njim korisnici-ma, pa je tako umanjio osnovicu za obra~un PDV-a.

Na temelju ~l. 142. Zakona o vodama (NN 107/95. i 105/05), koncesijom se stje~e pravo na uporabu voda i jav-nog vodnog dobra odnosno pravo obavljanja gospodarskih i drugih djelatnosti na vodama i javnom dobru. Prema ~l. 143. to~. 1. istoga Zakona, koncesija na vodama i javnom dobru nu`na je i za zahva}anje vode za potrebe javne vo-doopskrbe.

Prema ~l. 9. Uredbe o uvjetima i postupku za dodjelu kon cesija na vodama i javnom dobru (NN 99/96. i 11/98), naknada za koncesiju sastoji se od godi{nje naknade {to je pla}aju svi korisnici voda i javnog dobra svake godine tije-kom trajanja koncesijskog ugovora i jednokratne naknade {to je pla}aju novi korisnici voda i vodnog dobra. Godi{nju naknadu za koncesiju za zahva}anje vode za javnu vodoop-skrbu, prema ~l. 10. Uredbe, pla}a se prema koli~ini isko-ri{tene vode, u visini 10% naknade za uporabu voda {to se pla}a prema Zakonu o fi nanciranju vodnoga gospodarstva, za godinu u kojoj je zaklju~en ugovor o koncesiji.

Odluka o visini naknade za kori{tenje voda (NN 62/00) propisuje naknadu 0,80 kn za prostorni metar isporu~ene vode prve vrste. Odlukom Vlade RH od 23. travnja 1998. tuìtelju je dana koncesija za zahva}anje voda za potrebe javne vodoopskrbe, temeljem koje je tuìtelj 5. lipnja 1998. s Dràvnom upravom za vode sklopio ugovor o koncesiji te stekao pravo zahva}anja voda za potrebe javne vodoopskr-be putem vodozahvata J., na vrijeme od 20 godina, uz obvezu pla}anja godi{nje koncesijske naknade u korist Dr-àv nog prora~una, te obvezu obro~ne uplate i {to dospijeva nakon proteka svakoga tromjese~ja.

Tuìtelj je s Dràvnom upravom za vode sklopio 20. sije ~nja 1999. ugovor o koncesiji za zahva}anje voda za potrebe javne vodoopskrbe, na osnovi ~ega je stekao pravo na zahva}anje podzemnih voda za potrebe javne vodoopskr-be zapadnog priobalnog dijela @upanije, tako|er na rok 20 godina, uz obvezu pla}anja godi{nje koncesijske naknade u korist prora~una te @upanije.

Tuìtelj je, uz to, 2. studenoga 1999. sklopio i ugovor za zahva}anje voda za potrebe javne vodoopskrbe za podru-~je D. Zagore, na 20 godina, uz obvezu pla}anja godi{nje koncesijske naknade u korist prora~una @upanije.


U postupku nadzora utvr|eno je da tuìtelj nije upla-}ivao godi{nje svote koncesijskih naknada, sukladno preu-zetima ugovornim obvezama, po proteku svakoga tromje-se~ja, {to nije osporavao ni u àlbi ni u tu`bi, nego stavlja prigovor zastare na potraìvanja {to se odnose na razdoblje od 1. sije~nja 2002. do 30. lipnja 2004, smatraju}ih ih po-vremenim potraìvanjima za koje je predvi|en zastarni rok tri godine od dospjelosti svakoga pojedina~nog davanja.

Takvo stajali{te tuìtelja upravna tijela nisu prihvatila, a ne prihva}a ga ni ovaj Sud, i to stoga {to je tuìtelj ugovo-rima o koncesiji preuzeo obvezu pla}anja godi{nje naknade za koncesiju {to je se pla}a u ~etiri obroka s dospije }em svakoga pojedina~nog obroka u roku osam dana po proteku svakoga tromjese~ja. Svotu pojedinog obroka ~ini umnoàk koli~ine isporu~ene vode potro{a~ima u tromje se ~ju i visine koncesijske naknade {to ju je korisnik obvezan pla}ati u Dràvni prora~un, odnosno prora~un @upanije.

Pravilnik o ustroju i vo|enju registra koncesija (NN 164/04) u ~l. 4. propisuje da se u Registru koncesija eviden-tira ugovore o koncesijama kojima do dana stupanja na snagu ovog Pravilnika nije istekao rok trajanja koncesije, te sve ugovore {to }e ih se sklopiti nakon stupanja na snagu ovoga Pravilnika.

Sukladno ~l. 10. st. 1. Pravilnika, koncesijsku naknadu ko risnik koncesije pla}a temeljem uvjeta iz ugovora o konce-siji. U registru koncesija evidentira se je li korisnik koncesije namirio sve obveze utvr|ene ugovorom. Ako korisnik kon-ce sije nije namirio dug iz prethodnog razdoblja, svakom slje de}om uplatom najprije se namiruje preostali dug po redoslijedu dospije}a, i to tako da se najprije namiruje svo-tu obra~unane zatezne kamate za pojedini obrok, a zatim svotu obroka (st. 4).

U nadzoru je utvr|eno da tuìtelj nije namirivao ugo-vorene svote koncesijskih naknada, {to je i sam tuìtelj evidentirao na na~in da je u po~etno stanje na dan 1. sije~-nja 2002. ura~unao nenamirena dugovanja iz pro{lih razdob-lja, pa je tuìtelju pravilno utvr|en dug zajedno sa obra~u-nanim kamatama.

Pravilno su se upravna tijela pozvala i na odredbe Za-kona o obveznim odnosima, budu}i da se taj Zakon pri-mjenjuje sukladno ~l. 90. st. 6. Op}eg poreznog zakona (NN 127/00, 86/01. i 150/02), {to propisuje da se, ako ovaj Zakon ne odre|uje druk~ije, na poreznu zastaru primjenjuje Zakon o obveznim odnosima. Stoga tuìtelj nije u pravu kad smatra da se u ovoj stvari primjenjuje zastarni rok tri godine kao za povremena potraìvanja, jer koncesijska nak-nada nije povremeno potraìvanje, nego ugovorena godi{nja


svota plativa u obrocima, pa se na takva obro~na potra-ìvanja ima primijeniti op}i zastarni rok kako je pravilno zaklju~ilo i obrazloìlo tuèno tijelo u osporenu rje{enju.

U pogledu prigovora tuìtelja da ne postoji propis kakav bi obvezivao tuìtelja da u cijenu usluge pitke vode ura~una naknadu za koncesiju, valja re}i da ni taj prigovor nije osno-van.

S obzirom, naime, da je naknada za koncesiju za zah-va }a nje voda za javnu vodoopskrbu, po svojoj biti, nakna-da {to je se pla}a za uporabu voda kao op}eg dobra, mora je se ura~unati u naknadu za isporu~enu vodu krajnjim korisnicima, pa time i u osnovicu za obra~un PDV-a.

No, budu}i da iz poslovne dokumentacije tuìtelja ne-sporno proizlazi kako koncesijska naknada nije bila ura~u-nana u cijenu isporu~ene pitke vode, pa tako niti u osnovicu za obra~un PDV-a, pravilno je primijenjen Zakon o PDV-u.

Prema ~l. 8. st. 1. Zakona o PDV-u (NN 47/95. do 94/09), u vezi sa ~l. 50. st. 1. Pravilnika o PDV-u (NN 60/97. do 97/09.), osnovica je poreza sukladno ~l. 8. Zakona nakna-da za isporu~ena dobra ili obavljene usluge.

Naknadom se, pri obra~unu toga poreza prema zara ~u-nanim naknadama, smatra sve {to primatelj dobara treba dati ili platiti za isporu~ena dobra i obavljene usluge, a pri obra~unu prema napla}enim naknadama, sve {to primatelj dobara ili usluga da ili plati za isporu~ena dobra ili usluge, osim PDV-a. U poreznu osnovicu ulazi i sve {to neka druga osoba, a ne primatelj dobara ili usluga, da ili plati odnosno treba dati ili platiti poduzetniku za isporu~ena dobra ili obavljene usluge.

Imaju}i u vidu ~injeni~no stanje utvr|eno u provedenu postupku, pravilno je, i po ocjeni ovog Suda, primijenjeno materijalno pravo.

Stoga navodi tu`be ne mogu utjecati na druk~ije rje{e-nje ove upravne stvari, jer u njima nije istaknut nijedan pravno valjan razlog radi kojeg bi se dokaze u postupku moglo smatrati manjkavima, {to bi dovelo u pitanje njihovu vjerodostojnost, to prije {to tuìtelj u tu`bi ponavlja àlbe-ne navode na koje je tuèno tijelo odgovorilo u pobijanom aktu, uz razlo`no obrazloènje koje prihva}a i ovaj Sud.

Trebalo je stoga, temeljem ~l. 42. st. 2. Zakona o uprav-nim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92), odbiti tu`bu kao neosnovanu.

Us-9278/2009, od 30. studenoga 2011.


ZAKON O POREZU NA PROMET NEKRETNINA

^lanak 11. Zakona o porezu na promet nekretnina (NN 69/97, 26/00. i 153/02)

Tuìtelj nema pravo na oslo-bo|enje od pla}anja poreza na promet nekretnina za dio stana {to ga rabi u po-slovne svrhe, nego samo za dio stana kojeg rabi za sta-novanje.

IZ OBRAZLO@ENJA: Tuìtelj osporava zakonitost pobijanog rje-{enja. Navodi da je prvostupanjsko tijelo trebalo tuìtelja osloboditi od pla}anja poreza na promet nekretnina za povr-{inu stana {to je se nesporno rabi kao stambeni prostor, a to je 29 m2. Iznosi da je povr{ina sobe u kojoj se obavljalo poslovnu djelatnost (prije dok je bilo posla) 20 m2, {to je 25% od ukupne povr{ine stana te da je na taj dio trebalo razrezati porez, a za ostatak tuìtelja osloboditi od pla}anja porezne obveze. Tvrdi kako ispunjava sve uvjete za oslobo-|enje od pla}anja poreza na promet nekretnina te da je porezno tijelo pri o~evidu zateklo tuìtelja s obitelji da sta-nuje u navedenom stanu, a drugog mjesta stanovanja da i nema. Smatra kako bi se upravo djelomi~nim oslobo |enjem od pla}anja poreza ostvarila svrha zakona iz ~l. 11. to~. 9. Zakona o porezu na promet nekretnina. Tuìtelj pred laè da Sud tu`bu uvaì i poni{ti osporeno rje{enje.

Tuèno tijelo, u odgovoru na tu`bu, ostaje pri razlozi-ma iz osporenog rje{enja i predlaè da Sud odbije tu`bu.

Tu`ba je osnovana.

Ocjenjuju}i zakonitost osporena rje{enja, Sud nalazi da je tuèno tijelo neutemeljeno odbilo tuìteljevu àlbu, jer je u provedenu prvostupanjskom postupku neto~no utvr |e-no ~injeni~no stanje te slijedom toga i nepravilno primije-njeno materijalno pravo. Nije ni sporno da je, prema ugo-voru o kupoprodaji od 18. oùjka 2003, tuìtelj kupio od vjerske zajednice iz Z., pravo vlasni{tva stana u ukupnoj povr{ini 78,12 m2 u Z.

Tuìteljev zahtjev za oslobo|enje od pla}anja poreza na promet nekretnina radi rje{avanja stambenog pitanja prvostupanjsko tijelo nije prihvatilo te je odbijaju}i zahtjev navelo da ne ispunjava uvjete iz ~l. 11. to~. 9. Zakona o porezu na promet nekretnina (NN 69/97, 26/00. i 153/02), jer da nekretnina ne sluì tuìtelju za stanovanje, odnosno za rje{avanje vlastitog stambenog pitanja, jer je dio stana prenamijenjen u poslovni prostor. Tuèno tijelo smatra kako okolnost da se samo dio prostora rabi za rje{avanje tuìte-ljeva stambenog pitanja, a drugi dio za obavljanje djelatno-sti Studija za ljepotu u vlasni{tvu tuìteljeve supruge, da tuìtelj ne ispunjava uvjete za poreznu povlasticu, jer ne koristi nekretninu samo u stambene svrhe.

Prvostupanjsko je tijelo o~evidom 1. lipnja 2005, odno-sno prema podacima info-sustava Porezne uprave, utvrdilo kako tuìteljeva supruga u dijelu stana, a to je jedna ve}a soba, ima Studio za ljepotu. Radi se, dakle, o stanu {to ga se rabi dijelom kao stambeni, a dijelom kao poslovni pro-


stor. ^lanak 11. to~. 9. Zakona o porezu na promet nekret-nina propisuje da porez na promet nekretnina ne pla}aju gra|ani koji kupuju prvu nekretninu (stan ili ku}u kojom rje{avaju vlastito stambeno pitanje, uz odre|ene uvjete), pa s obzirom da je tuìtelj kupio stan {to je samo dijelom poslovni prostor, razumno je prihvatiti da u ostalom dijelu stana, kupnjom stana i stanovanjem s obitelji, rje{ava vla-sti to stambeno pitanje. Prema tome, dio stana u kojemu je poslovni prostor ima drugu namjenu, i za povr{inu stana {to ga zauzima tuìtelj ne moè dobiti porezno oslobo|enje, dok za dio stana (povr{inski ve}i), uz ispunjenje uvjete iz ~l. 11. to~. 9. Zakona, moè ra~unati na porezno oslobo|e-nje ra di rje{avanja stambenog pitanja za sebe i obitelj.

Trebalo je stoga, temeljem ~l. 39. st. 2. Zakona o uprav-nim sporovima (NN 53/91, 9/92. i 77/92), pobijano rje{e nje poni{titi, s tim da tuèno tijelo donese novo rje{enje, pri-dràvaju}i se po ~l. 62. istog Zakona pravnog shva}anja Suda i njegovih primjedba u vezi s postupkom.

Us-9490/2009, od 30. studenoga 2011.

IZMJENE I DOPUNE ZAKONA O POREZU NA DOHODAK 29

Ksenija Cipek i Iva Uljani}

Izmjene i dopune Zakona o porezuna dohodak

1. UVODZakon o porezu na dohodak (NN 177/04, 73/08, 80/10. i 114/11. − dalje: Zakon),

stupio je na snagu 1. sije~nja 2005, a dosad je imao tri izmjene:• Zakonom o izmjeni Zakona o porezu na dohodak (NN 73/08) od 1. srpnja 2008.

pove}ana je svota osnovnoga osobnog odbitka s 1.600,00 na 1.800,00 kn, te osob-ni odbitak umirovljenika s 3.000,00 na 3.200,00 kn,

• Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (NN 80/10) od 1. srpnja 2010. promijenjene su porezne stope i porezni razredi, ukinute odre|ene porezne olak{ice, uvedene olak{ice za upla}ene premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja, uvedene nove odredbe u vezi s podno{enjem godi{nje porezne prijave i kona~nog obra~una i drugo. Tim su izmjenama uvedene tri nove stope poreza na dohodak: 12% na mjese~nu poreznu osnovicu do 3.600,00 kn, 25% na razliku mje se~ne porezne osnovice od 3.600,00 i 10.800,00 kn, te 40% na razliku mjese~ne porezne osnovice iznad 10.800,00 kn;

• Zakonom o izmjenama i dopuni Zakona o porezu na dohodak (NN 114/11), {to je na snagu stupio 15. listopada 2011, snièna je kamatna stopa po kojoj poslodavci mogu svojim radnicima odobravati kredite sa 4% na 3%, te je brisana odredba o obvezi isplate dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu na ìro-ra~un, a uvedena je obveza da isplatitelji dividenda i udjela u dobiti vode evidenciju i Po-reznoj upravi dostavljaju izvje{}e o ispla}enim dividendama i udjelima o dobiti.

Ove godine Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (NN 22/12), {to je na snazi od 1. oùjka 2012, donosi znatnije promjene u visini osnovnog osobnog odbitka i osobnog odbitka umirovljenika, mijenja porezne razrede (s tim da su porezne stope ostale jednake), uvodi novu kategoriju oporezivog dohotka − dividende i udjele u do biti iznad 12.000,00 kn godi{nje te mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu, uskla-|uje i odredbe o dodatku na mirovinu koji, prema posebnim propisima, postaje sastavni dio mirovine od 1. sije~nja 2012. te vi{e nije oslobo|en oporezivanja. Zbog izmjena Zako-na o PDV-u, odnosno pove}anja praga za ulazak u sustav obveznika PDV-a od 1. sije~nja 2013. izmijenjene su i odredbe o oporezivanju poljoprivrednika te pau{alnom oporezivanju samostalne djelatnosti, {to }e se po~eti primjenjivati tako|er 1. sije~nja 2013.

O temeljnim zna~ajkama Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na doho-dak vi{e u nastavku teksta.

Izmjene i dopune Zakona o porezu na dohodak


2. IZMJENE OSOBNOG ODBITKA I NOVI POREZNI RAZREDIUnatrag nekoliko godina izmjenama propisa u podru~ju oporezivanja dohotka primje-

tan je trend smanjenja poreznog optere}enja fi zi~kih osoba te osobito ve}e za{tite fi zi~kih osoba s ispodprosje~nim primicima, kako bi se smanjilo negativan utjecaj gospodarske krize na standard gra|ana te sprije~ilo pove}anje broja fi zi~kih osoba koji su na granici siroma{tva. Tako je 1. srpnja 2008. pove}an neoporeziv dio dohotka, odnosno osnovni osobni odbitak s 1.600,00 na 1.800,00 kn, a 1. srpnja 2010. najnià porezna stopa smanje-na je s dotada{njih 15 na 12%, a u isto vrijeme, ukinute su porezne stope 35% i 45%, te je uvedena nova stopa 40%. Izmijenjeni su i porezni razredi, pa se je poreznu stopu 12% primjenjivalo na poreznu osnovicu do 3.600,00 kn mjese~no, poreznu stopu 25% na razliku porezne osnovice od 3.600,00 do 10.800,00 kn mjese~no i poreznu stopu 40% na poreznu osnovicu iznad 10.800,00 kn mjese~no. Izmjene su se temeljile na procjenama da }e se pove}ati neto-primici za otprilike 1,480 mil. gra|ana. Osim toga, ukidanjem najvi{e stope 45% Hrvatska se pribliìla prosjeku zemalja EU-a gdje je najvi{a prosje~na porezna stopa 38% (izvor: Eurostat, 2008).

Novim izmjenama, {to su u primjeni 1. oùjka 2012, pove}an je neoporeziv dio dohot-ka, odnosno osnovni osobni odbitak s 1.800,00 na 2.200,00 kn mjese~no, a osobni odbitak umirovljenika s 3.200,00 na 3.400,00 kuna mjese~no, te su izmijenjeni i porezni razredi na na~in da se poreznu stopu 12% primjenjuje na poreznu osnovicu do 2.200,00 kn mjese~no, poreznu stopu 25% na razliku porezne osnovice iznad 2.200,00 do 8.800,00 kn mjese~no, a poreznu stopu 40% na razliku porezne osnovice iznad 8.800,00 kn mjese~no, {to bi obveznicima koji ostvaruju bruto-pla}u u rasponu od 4.000,00 do 8.000,00 kn, odnos-no mirovinu od 5.000,00 do 7.000,00 kn, s jednim uzdràvanim ~lanom, trebalo pove }ati neto-pla}e odnosno mirovine (za otprilike 800.000 radnika i obrtnika te oko 200.000 umi-rovljenika), dok bi se poreznim obveznicima s pla}om/mirovinom iznad te svote pla}a//mirovina imala smanjiti, uz pretpostavku da bruto-pla}a ostane jednaka. Cilj je te izmje-ne bio porezni teret ravnomjerno rasporediti na obveznike prema gospodarskoj snazi, {to zna~i da }e ve}i teret snositi oni koji imaju ve}u gospodarsku snagu, a za{titit }e se obvez-nike s najniìm primicima.

Pitanja siroma{tva i utjecaja porezne politike na smanjenje siroma{tva i preraspodjelu dohotka nije aktualna samo u Hrvatskoj, ve} i u mnogim zemljama svijeta. U prilog tome je u prosincu 2011. u Indiji odràn 4. globalni forum ITD-a (International Tax Dialogue1) upravo s temom Porezi i nejednakost, u radu kojega je sudjelovalo vi{e od 300 predstavnika iz ministarstava fi nancija odnosno poreznih uprava gotovo svih zemalja svijeta. Raspravu o poreznim pitanjima potaknula su kretanja u ekonomskom razvoju {to su utjecala na distribuciju dohotka, bogatstva i na standard unutar zemlje i u odnosima s drugima u posljednjih nekoliko godina. Zaklju~eno je da je dohodovna nejednakost me|u zemljama znatno umanjena zahvaljuju}i ekonomskim reformama {to su u mnogim zemljama u razvoju potaknula gospodarski rast. Osobito je smanjena razina globalnog siroma{tva u nekim zemljama, napose u Kini i Indiji, premda jo{ postoje velike razlike utemeljene na akumulaciji bogatstva u razvijenim zemljama te neujedna~enome razvoju. Postoje, me-|utim i studije {to pokazuju kako bi ve}u pozornost trebalo usmjeriti siroma{nim ljudima

1 ITD je forum osnovan s namjerom redovite razmjene informacija i pozitivnih iskustava u vezi s opore-zivanjem nacionalnih slu`benika Porezne uprave i me|unarodnih organizacija i udruènja (MMF-a, Europske komisije, Svjetske banke, OECD-a, CIAT-a i sl.). Glavne su zada}e ITD-a promovirati uspje{nu me|unarodnu komunikaciju i razmjenu informacija organizacija i vlade u podru~ju porezne politike i administracije, da prepoznaje i razmjenjuje pozitivna iskustva, osigurava i unapre|uje usmjerenost na tehni~ku podr{ku u poreznim pitanjima te izbjegava ponavljanje gre{aka pri aktualnom rje{avanju po-reznih pitanja.


ljude nego siroma{nim zemljama. Nova geografska raspodjela siroma{tva pokazuje da najsiroma{niji ne ìve vi{e poglavito u zemljama s najniìm prihodima.

U najve}em broju razvijenih zemalja i dalje se biljeì rast, iako po umjerenijim stopama, i uz jo{ manje stope posljednjih godina, radi globalne fi nancijske krize. U isto vrijeme, ~ini se kako je narav gospodarskog rasta pridonijela ve}oj nejednakosti u nekim zemljama, barem u kratkom roku. U posljednjem desetlje}u nastale su znatne promjene u raspodjeli bogatstva i dohotka unutar zemalja, iako jo{ nisu utvr|eni pouzdani razlozi, uza znatan rast u podje-li dohotka u mnogim zemljama na vrhu ljestvice, ili, drugim rije~ima, oni koji imaju najvi{e jo{ su se vi{e odmakli od onih koji imaju malo. Stoga se postavlja pitanje u kolikim razmje-rima rast utje~e na pove}anje dohodovne nejednakosti u svijetu. Strukturalna poveznica rasta i nejednakosti postavlja te{ka pitanja o tome kako najbolje pove}ati porezne prihode da bi se pridonijelo rastu i pravednom razvoju. Mnoga pitanja o va`nosti ekonomskih, so-cijalnih i institucionalnih ~imbenika ostaju otvorena, odnosno kolika im je va`nost u odre-|ivanju ustroja i ure|enja poreznog reìma koji utje~e na gospodarski rast i nejednakost.

• Primjeri izra~una pla}e i mirovine nakon izmjena

Primjer 1

Poslodavac ispla}uje radniku mjese~nu pla}u u svoti 7.000,00 kn (»bruto«-pla}a {to se sastoji od doprinosa za obvezna osiguranja iz pla}e, poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i »neto«-primitaka {to ih se ispla}uje radniku). Radnik, koji ima prebivali{te u Gradu Zagrebu, uzdràva jedno dijete, {to je upisano u Obrazac PK kojeg je dostavio poslodavcu.

Izra~un predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada za pla}u ispla}enu 6. velja~e 2012. za sije~anj te za pla}u ispla}enu 5. oùjka 2012. za velja~u:

Red. br.

Opis Svotavelja~a oùjak

1 2 3 4

1. Mjese~na pla}a („bruto“) 7.000,00 7.000,002. Upla}eni doprinosi za mirovinsko osiguranje 20% (I. stup)2 1.400,00 1.400,00

3. Dohodak 5.600,00 5.600,00

4. Osobni odbitak 2.700,00 3.300,00

5. Porezna osnovica 2.900,00 2.300,00

6. Porezna osnovica za primjenu stope 12% 2.900,00 2.200,00

7. Porezna osnovica za primjenu stope 25% − 100,00

8. Porezna osnovica za primjenu stope 40% − −

9. Porez po stopi 12% 348,00 264,00

10. Porez po stopi 25% − 25,00

11. Porez po stopi 40% − −

12. Porez ukupno 348,00 289,00

13. Prirez Grad Zagreb 18% 62,64 52,02

14. Ukupno porez i prirez 410,64 341,02

15. Svota pla}e za isplatu 5.189,36 5.258,98

16. Doprinosi za obvezna osiguranja na pla}u (obveza poslodavca) 1.204,00 1.204,0017. Doprinos za zdravstveno osiguranje (15%) 1.050,00 1.050,00

18. Doprinos za zdravstveno osiguranje za{tite zdravlja na radu (0,5%) 35,00 35,00

19. Doprinos za zapo{ljavanje (1,7 %) 119,00 119,00

U primjeru je razvidno pove}anje »neto«-pla}e radnika ispla}ene u oùjku u visini 69,62 kn u usporedbi s jednakom pla}om u velja~i 2012.

2 Radnik je osiguranik samo I. stupa osiguranja.


HZMO ispla}uje umirovljeniku mjese~nu mirovinu u svoti 5.000,00 kn. Umirovljenik uzdrà-va bra~nog druga koji ostvaruje mirovinu u mjese~noj svoti 750,00 kn (godi{nje 9.000,00 kn) te ostvaruje i mjese~nu socijalnu potporu prema posebnom propisu u svoti 400,00 kn (godi{nje 4.800,00 kn). Podatke o uzdràvanom ~lanu uè obitelji obveznik je upisao u poreznu karticu – Obrazac PK dostavljenu isplatitelju mirovine. Umirovljenik ima prebivali{te u Gradu Zagrebu.

Izra~un predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada za mirovinu ispla}enu 6. velja~e 2012. za sije~anj te za mirovinu ispla}enu 5. oùjka 2012. za velja~u:

Red. br.

Opis Svota

velja~a oùjak

1 2 3 41. Mirovina = dohodak 5.000,00 5.000,00

2. Osobni odbitak 4.100,00 4.500,00

3. Porezna osnovica 900,00 500,00

4. Porezna osnovica za primjenu stope 12% 900,00 500,00



7. Porez po stopi 12% 108,00 60,00



10. Porez ukupno 108,00 60,00

11. Prirez Grad Zagreb 18% 19,44 10,80

12. Ukupno porez i prirez 127,44 70,80

13. Svota mirovine za isplatu 4.872,56 4.929,20

Ovdje je pove}anje »neto«-mirovine umirovljenika ispla}ene u oùjku 2012. u visini 56,64 kn u usporedbi s jednakom mirovinom ispla}enom u velja~i 2012.

Va`no je napomenuti da umirovljenici i nakon izmjena mogu iskoristiti osobni odbitak samo u visini ukupne mirovine u poreznom razdoblju, odnosno najmanje 2.200,00 i najvi{e 3.400,00 kn mjese~no, {to zna~i kako umirovljenik s mjese~nom mirovinom 3.000,00 kn moè iskoristi-ti osobni odbitak u visini 3.000,00 odnosno godi{nje 36.000,00 kn.

Primjer 2

Primjer 3

Usporedba promjene neto-pla}e za razli~ite razine bruto-pla}e, za poreznog obveznika koji nema uzdràvanih ~lanova i ima prebivali{te u gradu Zagrebu.

Red. br. Opis Svota

1. Bruto-pla}a 2.000,00 4.000,00 8.000,00 12.000,00 18.000,00 24.000,00 35.000,00

2. Neto-pla}a prije izmjena 1.600,00 3.001,76 5.595,24 7.851,24 10.916,64 13.451,04 18.097,44

3.Neto-pla}a na kon izmje-na

1.600,00 3.058,40 5.498,48 7.754,48 10.536,68 13.071,08 17.717,48

4. Razlika u neto-pla}i 0,00 56,64 −96,76 −96,76 −379,96 −379,96 −379,96


• Godi{nji obra~un i prosje~ne porezne stope

S obzirom da je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak stupio na snagu 1. o`ujka 2012, propisane su godi{nje porezne stope i osnovice za utvr|ivanje kona~noga godi{njeg poreza na dohodak temeljem godi{njih poreznih prijava za 2012, i to prema prosje~nima poreznim stopama i osnovicama za porezno razdoblje 2012. Slijedom toga, godi{nji porez na dohodak za kojeg se podnosi godi{nju poreznu prijavu, za 2012. obra~unava se po stopi 12% od godi{nje porezne osnovice do visine 26.400,00 kn, po stopi 22,83% na razliku godi{nje porezne osnovice od 26.400,00 do 43.200,00 kn, po stopi 25% na razliku godi{nje porezne osnovice od 43.200,00 do 105.600,00 kn, po stopi 37,5% na razliku godi{nje porezne osnovice od 105.600,00 do 129.600,00 kn i po stopi 40% na svotu porezne osnovice {to prema{uje 129.600,00 kn.

Jednako se obra~unava i pla}a godi{nji porez na dohodak od nesamostalnog rada iz ~l. 38. Zakona o porezu na dohodak (za radnike odnosno osobe koje ostvaruju dohodak od nesamostalnog rada za koje su poslodavci odnosno isplatitelji primitka obvezni prove-sti godi{nji obra~un).

Tablica 1 − Pregled poreznih stopa i poreznih razreda prije i nakon izmjena Zakona te godi{njih prosje~nih poreznih stopa za 2012.

Prema Zakonu o porezu na dohodak do 29. velja~e 2012.

Izmjene Zakona od 1. o`ujka 2012. Godi{nji izra~un u porez-noj prijavi za 2012.

Porez-na

stopa

Mjese~na porezna osnovica

Godi{nja porezna osnovica

Porez-na

stopa

Mjese~na porezna osnovica


Porezna stopa


12% do 3.600,00 kn do 43.200,00 kn

12% do 2.200,00 kn

do 26.400,00 kn

12% do 26.400,00 kn

25% iznad 3.600,00 kn do 10.800,00 kn (sljede}ih 7.200,00 kn)

iznad 43.200,00 do 129.600,00 kn (sljede}ih 86.400,00 kn)

25% iznad 2.200,00 kn do 8.800,00 kn (sljede}ih 6.600,00 kn)

iznad 26.400,00 do 105.600,00 kn (sljede}ih 79.200,00 kn)

22,83% iznad 26.400,00 do 43.200,00 kn (sljede}ih 16.800,00 kn)

40% iznad 10.800,00

iznad 129.600,00 kn

40% iznad 8.800,00 kn

iznad 105.600,00 kn

25% iznad 43.200,00 kn do 105.600,00 kn (na sljede}ih 62.400,00kn)

37,5% iznad 105.600,00 kn do 129.600,00 kn (na sljede}ih 24.000,00kn)

40% Iznad 129.600,00 kn

Iako nije do{lo do promjene poreznih stopa, o~ito su izmijenjeni porezni razredi, pa se npr. poreznu stopu 25% primjenjuje i na dio porezne osnovice {to ga se prije izmjena oporezivalo po stopi 12%. Stoga su propisane prosje~ne porezne stope za godi{nji obra~un u 2012. godini. No, mogu}e je da }e, uz primjenu prosje~nih poreznih stopa, obveznici pri godi{njem obra~unu ostvariti razliku za uplatu (napose oni u kojih je porezna osnovica na granici dvaju poreznih razreda), pa se u prijelaznima i zavr{nim odredbama Zakona propisuje − ako bi se na temelju godi{njeg obra~una za 2012. postiglo razliku poreza za uplatu isklju~ivo zbog promjene poreznih razreda, odnosno primjene prosje~nih poreznih stopa − da poslodavac, iznimno, nije obvezan provesti godi{nji obra~un poreza na doho-dak od nesamostalnog rada.


• Dio osobnog odbitka za uzdràvane ~lanove i invalidnost

Prema ~l. 36. Zakona o porezu na dohodak, obveznici rezidenti nakon posljednjih izmjena ukupnu svotu oporezivog dohotka mogu umanjiti za osnovni osobni odbitak u vi sini 2.200,00 kn, i to za svaki mjesec poreznog razdoblja za kojeg se utvr|uje porez, a umirovljenicima se priznaje osobni odbitak u visini ukupne mirovine ostvarene u porez-nom razdoblju, najmanje 2.200,00 kn, a najvi{e do 3.400,00 kn mjese~no. Rezidenti, uz to, mogu uve}ati osobni odbitak, odnosno umanjiti poreznu osnovicu i za:� osobni odbitak za uzdràvanu djecu i ~lanove uè obitelji te� invalidnost (vlastitu i/ili uzdràvanih ~lanova uè obitelji i djece).

Pove}anje osnovnog osobnog odbitka utje~e i na pove}anje svota osobnog odbitka za uzdràvanu djecu, uzdràvane ~lanove uè obitelji te invalidnost, kako pokazuje tablica 2.

Tablica 2 − Osobni odbitak za uzdràvanu djecu i uzdràvane ~lanove uè obitelji te za invalidnost

Osobni odbitak Faktor osobnog odbitka

Svota osobnog odbit-ka (do 29. velja~e

2012)

Svota osobnog odbit-ka (od 1. oùjka

2012)

Svota osobnog

odbitka za 2012.mjese~no godi{nje mjese~no godi{nje

1 2 3 4 5 6 7osnovni osobni odbitak 1,0 1.800,00 21.600,00 2.200,00 26.400,00 25.600,00

os. odb. umirovljenika, najvi{e do

3.200,00 38.400,00 3.400,00 40.800,00 40.400,00

invalidnost 0,3 540,00 6.480,00 660,00 7.920,00 7.680,00

invalidnost 100% 1,0 1.800,00 21.600,00 2.200,00 26.400,00 25.600,00

uzdràvani ~lan uè obitelji

0,5 900,00 10.800,00 1.100,00 13.200,00 12.800,00

prvo dijete 0,5 900,00 10.800,00 1.100,00 13.200,00 12.800,00

drugo dijete 0,7 1.260,00 15.120,00 1.540,00 18.480,00 17.920,00

tre}e dijete 1,0 1.800,00 21.600,00 2.200,00 26.400,00 25.600,00

~etvrto dijete 1,4 2.520,00 30.240,00 3.080,00 36.960,00 35.840,00

peto dijete 1,9 3.420,00 41.040,00 4.180,00 50.160,00 48.640,00

{esto dijete 2,5 4.500,00 54.000,00 5.500,00 66.000,00 64.000,00

sedmo dijete 3,2 5.760,00 69.120,00 7.040,00 84.480,00 81.920,00

osmo dijete 4,0 7.200,00 86.400,00 8.800,00 105.600,00 102.400,00

deveto dijete 4,9 8.820,00 105.840,00 10.780,00 129.360,00 125.440,00

deseto dijete 5,9 10.620,00 127.440,00 12.980,00 155.760,00 151.040,00

Izmijenjen Zakon propisuje da se uzdràvanim ~lanovima uè obitelji i uzdràvanom djecom smatra i fi zi~ke osobe u kojih oporezivi primici, primici na koje se ne pla}a porez na dohodak i drugi primici {to ih se ne prema Zakonu ne smatra dohotkom, ne prema{uju svotu peterostrukoga osnovnoga osobnog odbitka na godi{njoj razini − 11.000,00 kn.

Obveznici s prebivali{tem i boravi{tem na podru~jima posebne dràvne skrbi i u brd-sko-planinskim podru~jima na temelju posebnih zakona, podno{enjem godi{nje porezne prijave i ubudu}e mogu iskoristiti uve}an osnovni osobni odbitak (3.840,00 kn mjese~no za prvu skupinu PPDS, 3.200,00 kn mjese~no za drugu skupinu PPDS i 2.400,00 kn mjese-~no za tre}u skupinu PPDS i brdsko-planinska podru~ja).


3. NOVOSTI U OPOREZIVANJU MIROVINA

3.1. Dodatak na mirovinuZakon o dodatku na mirovine ostvarene prema Zakonu o mirovinskom osiguranju (NN

79/07. i 114/11) propisuje dodatak na mirovine korisnika ~ija je mirovina ostvarena i odre|ena isklju~ivo prema Zakonu o mirovinskom osiguranju od 1. sije~nja 1999. Prema tome se Zakonu korisnicima mirovinu odre|uje, ovisno o svoti mirovine i godinama ostva-rivanja prava na mirovinu, dodatak na mirovinu, i to na mirovine u:

– 1999. dodatak je 4,0% od mirovine,– 2000. dodatak je 8,4% od mirovine,– 2001. dodatak je 12,6% od mirovine,– 2002. dodatak je 16,3% od mirovine,– 2003. dodatak je 19,0% od mirovine,– 2004. dodatak je 20,9% od mirovine,– 2005. dodatak je 22,6% od mirovine,– 2006. dodatak je 23,8% od mirovine,– 2007. dodatak je 24,9% od mirovine,– 2008. dodatak je 25,9% od mirovine,– 2009. dodatak je 26,4% od mirovine,– 2010. i sljede}im godinama dodatak je 27,0% od mirovine.

Osnovica je za odre|ivanje dodatka na mirovinu, prema tome Zakonu, svota mjese~ne mirovine odre|ena i uskla|ivana svake godine s novom aktualnom vrijedno{}u mirovine prema ~l. 86. Zakona o mirovinskom osiguranju.

U Zakonu o dopuni Zakona o dodatku na mirovine ostvarene prema zakonu o miro-vinskom osiguranju (NN 114/11), {to je na snazi od 1. sije~nja 2012, dodana je odredba {to propisuje da je dodatak na mirovinu odre|en na na~in i pod uvjetima iz toga Zakona sastavni dio mirovine prema Zakonu o mirovinskom osiguranju.

Stoga se je moralo izmijeniti i Zakon o porezu na dohodak, te je u ~l. 15. st. 2. izmije-njena to~. 6. {to odre|uje da se primicima od nesamostalnog rada ne smatra svote {to ih ispla}uje HZMO − uz ostalo, dodatak na mirovinu ispla}en sukladno Zakonu o dodatku na mirovine ostvarene prema Zakonu o mirovinskom osiguranju {to korisniku mirovine pripada za razdoblje do 31. prosinca 2011. To zna~i kako se dodatak na mirovinu {to ga se ispla}uje nakon 1. sije~nja 2012. oporezuje kao mirovinu, odnosno kao dohodak od nesa-mostalnog rada, sukladno ~l. 14. Zakona o porezu na dohodak, budu}i da ga se ne iskazuje odvojeno nego kao sastavni dio mirovine, a iznimno ako se nakon 1. sije~nja 2012. ispla}uje dodatak na mirovinu kojeg se priznaje za razdoblje do 31. prosinca 2011. (npr. pri proved-bi presuda Upravnog suda, zbog dugotrajnijih postupaka s inozemnim nositeljima osigu-ranja i sl.), kada se taj dodatak na mirovinu ne}e oporezivati.

3.2. Mirovine ostvarene u inozemstvuHrvatska je zaklju~ila i primjenjuje 52 ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

pri ~emu je, naj~e{}e, rije{eno i pitanje oporezivanja mirovina {to ih rezidenti jedne dr`ave ugovornice ostvaruju iz druge dr`ave ugovornice, pa ima primjera kada ih RH, prema ugovoru, ima pravo oporezivati, ali budu}i da ih se dosad, prema tuzemnom Zakonu, nije oporezivalo, moglo se dogoditi dvostruko neoporezivanje.

Stoga je pri posljednjim izmjenama Zakona brisana odredba da se inozemne mirovine ne smatra dohotkom, te je u ~l. 14. st. 2. Zakona u kojemu se propisuje {to se smatra


primitkom od nesamostalnog rada, dodana to~. 4. koja glasi: »mirovine rezidenata ostva-rene u inozemstvu«, {to zna~i da }e se od 1. oùjka 2012. i mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu smatrati primicima od nesamostalnog rada i oporezivati onako kako je pro-pisano za mirovine ste~ene u inozemstvu, osim ako ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili me|unarodni ugovori ne odre|uju druk~ije.

Svaka zemlja, naime, vlastitim propisima ure|uje pitanje oporezivanja mirovina, osim ako je u primjeni bilateralni ili multilateralni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-nja, {to je prema snazi iznad tuzemnih zakona. Prema OECD-ovu Modelu ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja, mirovine i druga sli~na primanja ispla}ena rezidentu dràve ugovornice za njegov prija{nji nesamostalan rad, oporezuje se samo u toj dràvi, dok sve mirovine koje fi zi~koj osobi pla}a dràva ugovornica ili njena politi~ka jedinica niè razine odnosno lokalna vlast, ili ih se ispla}uje iz njihovih fondova za usluge obavlje-ne za tu dràvu, politi~ku jedinicu niè razine ili lokalnu vlast, oporezuje se samo u toj dràvi. No, te se mirovine oporezuje samo u drugoj dràvi ugovornici, ako je fi zi~ka oso-ba rezident i dràvljanin te dràve. Mirovine, dakle, pla}ene iz privatnog sektora oporezi-ve su jedino u dràvi stalnog prebivali{ta primatelja. Ako npr. fi zi~ka osoba AA radi za poslodavca BP u Velikoj Britaniji 30 godina i nakon odlaska u mirovinu ostvaruje fi ksnu mirovinu u visini 5.000,00 funta mjese~no. Kad fi zi~ka osoba AA nakon umirovljenja prese-li u [panjolsku i postane njezin rezident, pravo oporezivanja mirovine, prema OECD-ovu modelu, ima [panjolska, ali dràve bilateralnim sporazumima mogu dogovoriti i druk~ije uvjete oporezivanja.

U najve}em broju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to ih primjenjuje RH vrijedi pravilo da se mirovine oporezuje u dràvi rezidentnosti prema OECD-ovu mo-delu, ali je s nekoliko dràva u tim ugovorima o ure|eno i druk~ije − tako da dràva u kojoj je mirovina zara|ena, ako se mirovinu ispla}uje/dobiva preko zakonskog socijalnog osiguranja, ima pravo oporezivanja, odnosno tu se mirovinu oporezuje u dràvi izvora. To je UN-ov model izbjegavanja dvostrukog oporezivanja koji, dakle, pravo oporezivanja daje dràvi koja ispla}uje mirovinu iz vlastitog sustava socijalnog osiguranja. Hrvatska je ugo-vorila takvu odredbu sa sljede}im dràvama: Njema~ka, Nizozemska, Belgija, Danska, Finska, Kanada, Kina, Mauricijus, Rumunjska i [vedska, pa na osnovi toga obveznici hr-vatski rezidenti nisu obvezni pla}ati predujmove poreza na dohodak po osnovi mirovine ostvarene u inozemstvu, jer }e se tu mirovinu oporezivati u zemlji koja tu mirovinu ispla}uje.

Primjer 4

Marko Mari} radio je 20 godina u [vedskoj i ostvario mirovinu iz dràvnog susta-va socijalnog osiguranja. Nakon umirovljenja trajno seli u Hrvatsku i postaje njezin rezident. [vedska, prema Ugovoru, ima pravo oporezivati te mirovine, {to zna~i da Marko Mari} nije obvezan pla}ati predujam poreza na dohodak po osnovi te mirovine u Hrvatskoj.

Primjer 5

Marko Mari} (iz primjera 4), osim obveznog osiguranja upla}ivao je i dobrovoljno mirovinsko osiguranje dru{tvu za upravljanje fondom za mirovinsko osiguranje u vlasni{tvu privatne pravne osobe u [vedskoj. Nakon umirovljenja iz toga fonda }e mu se ispla}ivati mjese~ni primitak. Budu}i da se ne radi o dràvnom socijalnom osigu-


ranju, pravo oporezivanja ima Hrvatska, ali se te primitke, prema tuzemnom Zakonu, smatra primicima od osiguranja samo ako su premije osiguranja bile porezno priznat izdatak, {to zna~i da ih se ne}e oporezivati u RH, budu}i da ih nije mogao iskoristiti kao porezno priznat izdatak.

Primjer 6

Poslodavac je za Marka Mari}a (iz primjera 4) upla}ivao i obvezne doprinose za mirovinsko osiguranje, ali u privatni mirovinski fond, pa pravo na oporezivanje takvih mirovina, prema Ugovoru, ima Hrvatska.

Za dohodak od nesamostalnog rada kojeg obveznici ostvare izravno iz inozemstva mora ju sami obra~unati predujam poreza prema ~l. 45. Zakona i uplatiti ga u roku osam dana nakon primitka dohotka. Dosad je to bilo propisano samo za pla}u, budu}i da mi rovine iz inozemstva nisu bile oporezive, ali se nakon izmjena Zakona to primjenjuje i na mi rovine. Na~in obra~una predujma poreza na dohodak po osnovi mirovine prikazuje primjer 2.

Obveznik, dakle, za mirovinu ostvarenu iz inozemstva mora:• podnijeti prijavu za upis u registar obveznika poreza na dohodak ispostavi Porez-

ne uprave nadle`noj prema njihovu prebivali{tu ili uobi~ajenu boravi{tu2 u roku osam dana nakon po~etka ostvarivanja primitaka,

• obra~unati i uplatiti predujam poreza na dohodak u roku osam dana nakon primitk a dohotka na propisane uplatne ra~une,

• podnijeti Obrazac ID najkasnije do 15. dana u mjesecu za isplate u pro{lome mje-secu ispostavi Porezne uprave prema prebivali{tu/uobi~ajenu boravi{tu

• podnijeti Obrazac IP najkasnije do 31. sije~nja teku}e za pro{lu kalendarsku godi-nu ispostavi Porezne uprave prema prebivali{tu/uobi~ajenu boravi{tu.

Obveznik samo po osnovi ostvarene mirovine iz inozemstva ne mora podnijeti godi{nju poreznu prijavu, ako su upla}eni predujmovi poreza na dohodak u tijeku poreznog razdob-lja po toj osnovi u propisanim svotama.

Obveznik koji ostvaruje mirovinu iz inozemstva ili njegov opunomo}enik mo`e se za pomo} pri obra~unu predujma poreza na dohodak i ispunjavanju propisanih izvje{}a obratiti bilo kojoj ispostavi Porezne uprave ili Kontakt-centru Porezne uprave na broj 0800--66-99-33, a upute (i obrasci) bit }e dostupne i na web-stranici Porezne uprave www.po-rezna-uprava.hr.

4. OPOREZIVANJE DIVIDENDA I UDJELA U DOBITIIzmijenjeni Zakon uvodi i novu odredbu o oporezivanju dividenda i udjela u dobiti,

{to je ve} bila propisana za razdoblje od 1. sije~nja 2001. do 31. prosinca 2004. godine. Prema ~l. 7. Zakona, mijenja se ~l. 30. st. 11. te propisuje da se dohotkom od kapitala smatra i primitke od dividenda i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu iz ~l. 10. to~. 19. Zakona iznad 12.000,00 kn godi{nje. Nakon izmjena, naime, u ~l. 10. to~. 19. Zakona propisano je da se porez na dohodak ne pla}a na primitke od dividenda i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu do ukupno 12.000,00 kn godi{nje. Umanjenje za taj neopore-ziv dio primitka priznaje se u godi{njem obra~unu poreza na dohodak na temelju podne-

2 To mogu u~initi i njihovi opunomo}enici


sene godi{nje porezne prijave, {to zna~i da se u tijeku poreznog razdoblja predujam pore-za na dohodak pla}a na ukupnu svotu ispla}ene dividende i udjela u dobiti.

U ~l. 7. dodaje se i nove st. 12. do 14. {to propisuju da se dohodak od kapitala ne utvr-|uje po osnovi primitaka od dividenda i udjela u dobiti, ako su ti primici ostvareni sukladno programu ESOP3, odnosno po osnovi radni~koga dioni~arstva, a ministar fi nancija }e ubudu}e pravilnikom propisivati na~in ostvarivanja prava na neoporezivu isplatu tih primitaka. Pro-pisuje se, tako|er, da se dohodak od kapitala ne utvr|uje po osnovi dividenda i udjela u dobiti, ako su dividende i udjeli iskori{teni za uve}anje temeljnoga kapitala dru{tva.

No, ve} je posljednjim izmjenama Zakona o porezu na dobit4 dodan novi ~l. 10. {to propisuje − ako je tijekom poreznog razdoblja dioni~aru, ~lanu dru{tva i fi zi~koj osobi koja obavlja samostalnu djelatnost od koje se pla}a porez na dobit, ispla}en predujam dividende ili udjela u dobiti, a istekom tog poreznog razdoblja ostvarena dobit nije dostat-na za pokri}e takvog predujma ili isti nije pla}en do dana podno{enja prijave poreza na dobit − da se nenamirenu razliku smatra primitkom kojeg se oporezuje sukladno Za konu o porezu na dohodak. Ovim je izmjenama Zakona dodana odredba {to propisuje da se dohotkom od kapitala po osnovi izuzimanja smatra i razliku primitka nastalu kada se tijekom poreznog razdoblja obvezniku isplati predujam udjela u dobiti, a istekom tog po-rez nog razdoblja ostvarena dobit nije dostatna za pokri}e takvog predujma, {to zna~i da }e se razliku {to nije dostatna za pokri}e predujma oporezivati po stopi 40%, i to po odbit-ku do trenutka podno{enja prijave poreza na dobit. Ako dru{tvo s ograni~enom odgovorno{}u npr. isplati predujam dobiti u svoti 100.000,00 kn, a po isteku razdoblja pri sastavljanju kona~nih fi nancijskih izvje{taja utvrdi da je ostvarena dobit 80.000,00 kn, razliku 20.000,00 kn smatrat }e se dohotkom od kapitala po osnovi izuzimanja. Ministar fi nancija }e Pravil-nikom o porezu na dohodak propisati na~in provedbe ove odredbe.

U ~l. 12. Zakona {to zamjenjuje ~l. 51. Zakona propisuje se, uz to, da se predujam poreza na dohodak po osnovi primitaka od dividenda ili udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu pla}a po odbitku, prema stopi 12%, bez priznavanja osobnog odbitka iz ~l. 36. Zakona i neoporeziva dijela primitka iz ~l. 10. to~. 19. Zakona (odnosno primitka do 12.000,00 kn godi{nje).

Dioni~ko dru{tvo ispla}uje npr. Marku Mari}u dividendu u svoti 12.500,00 kn, ali se taj primitak ne umanjuje za osobni odbitak ni za neoporeziv dio dividende, nego se pre-dujam poreza na dohodak po stopi 12% pla}a na ukupnu svotu primitka te ~ini 1.500,00 kn. Budu}i da obveznik ima prebivali{te u Gradu Zagrebu, na predujam poreza na dohodak obra~unat }e i predujam prireza porezu na dohodak po stopi 18%, {to ~ini 270,00 kn, pa je dakle ukupan predujam poreza i prireza 1.770,00 kn, te }e dioni~ko dru{tvo Marku Mari}u isplatiti 10.730,00 kn. Dioni~ko dru{tvo }e predujam poreza i prireza uplatiti istodobno s isplatom dividende obvezniku koji }e nakon isteka poreznog razdoblja dobrovoljno podnije-ti godi{nju poreznu prijavu (napominjemo kako je ne mora podnijeti te stoga mora iskaza-ti ukupan dohodak u poreznom razdoblju) i uz pretpostavku da je ostvario samo dohodak od kapitala po osnovi te dividende, njegov }e oporeziv dohodak biti 500,00 kn, dok }e osta-lih 12.000,00 kn biti neoporezivo sukladno ~l. 10. to~. 19. Zakona i po osnovi toga }e ostva-riti povrat prepla}ena poreza na dohodak.

3 Program ESOP (Employee Stock Ownership Plan), nastao u SAD-u, odnosi se na radni~ko dioni~arstvo. Polazi{te mu je je da radnici uz pomo} kredita banaka ili drugih ustanova postanu vlasnici u poduze}ima u kojima rade. Ciljevi su toga programa postupno pove}anje radni~kog vlasni{tva, pove}anje ukupnih primanja iz rada, spa{avanje radnih mjesta te pove}avanje inovativno-kreativne motivacije za rad u poduze}u.

4 Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit (NN 80/10)


Izmjene, tako|er, propisuju da se predujam dividenda i udjela dobiti na temelju udje-la u kapitalu oporezuje pri isplati sukladno ~l. 51. st. 4. Zakona, odnosno onako kako je pro pisano za primitke od dividenda i udjela u dobiti.

U prijelaznima i zavr{nim odredbama Zakona dodatno se poja{njava da se od dana stupanja na snagu toga Zakona odredbe o oporezivanju primitaka od dividenda i udjela u dobit primjenjuje na sve primitke po toj osnovi {to ih se ispla}uje nakon stupanja na snagu Zakona, neovisno o tome u kojem razdoblju je dobit ostvarena, osim za one {to su ostva-reni u razdoblju do 31. prosinca 2000. Budu}i da Zakon stupa na snagu 1. oùjka 2012, oporezivanje dividende i udjela u dobiti te predujma dividenda i udjela u dobiti po~et }e usporedo s njihovim isplatama nakon toga datuma.

Na~in izvje{}ivanja i podno{enja propisanih obrazaca Poreznoj upravi ministar fi nan-cija uredit }e u Pravilniku o porezu na dohodak, ali su isplatitelji obvezni podnijeti Obra-zac DU za neoporezive dividende i udjele u dobiti ispla}ene u velja~i 2012, i to najkasnije do 15. oùjka 2012, budu}i da je odredba o vo|enju evidencije i izvje{}ivanja bila Zakonom propisana do 1. oùjka 2012, zna~i i za isplate u velja~i 2012.

5. OSTALE IZMJENE I DOPUNEZakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak uvodi i sljede}e izmjene:

• bri{e se odredba da se primicima po osnovi nesamostalnog rada ne smatra naknadu za vrijeme nezaposlenosti koju HZMO ispla}uje hrvatskim braniteljima iz Domovinskog rata prema posebnom zakonu te naknadu pla}e utvr|enu u visini razlike pla}e kakvu prima kao radnik i pla}e koliku bi primao kao pripadnik gardijske postrojbe istoga ~ina i ustroj-benog mjesta, odnosno pla}e pripadnika djelatnog sastava Oruànih snaga RH, budu}i da se te naknade vi{e ne ispla}uje, sukladno Zakonu o pravima hrvatskih branitelja iz Domo-vinskog rata i ~lanova njihovih obitelji. Ostaje samo odredba da se primicima od nesamo-stalnog rada ne smatra naknade pla}a hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata prema posebnom zakonu {to ih ispla}uje HZMO, od dana stjecanja prava na profesionalnu reha-bilitaciju, za vrijeme profesionalne rehabilitacije i od zavr{ene profesionalne rehabilitacije do zaposlenja, a najdulje 12 mjeseci od dana zavr{etka profesionalne rehabilitacije

• propisuje se dodatni uvjet za oporezivanje primitaka od djelatnosti poljoprivrede i {umar-stva (sukladno Zakonu o porezu na dohodak djelatnosti poljoprivrede i {umarstva, {to obuhva}aju iskori{tenje prirodnih bogatstava zemlje i prodaju, odnosno zamjenu od tih djelatnosti dobivenih proizvoda u neprera|enom stanju), zbog izmjena svote propisane za obvezni ulazak u sustav PDV-a, {to je od 1. sije~nja 2013. godine 230.000,00 kn te se, uz postoje}e uvjete (da obveznici nisu u sustavu PDV-a po osnovi obavljanja te djelatnosti te da ne ostvaruju poticaje na na~in i uz uvjete propisane posebnim zakonima), dodaje i uvjet da su fi zi~ke osobe po osnovi djelatnosti poljoprivrede i {umarstva obveznici poreza na dohodak ako su, uz ostalo, po toj osnovi u poreznom razdoblju ostvarili ukupan godi{nji primitak ve}i od 35% vrijednosti propisane za obvezan ulazak u sustav PDV-a, odnosno vi{e od 80.500,00 kn na godi{njoj razini. Tu se odredbu primjenjuje od 1. sije~nja 2013.

• propisuje se dodatni uvjet za utvr|ivanje dohotka u pau{alnoj svoti za obveznike koji obavljaju samostalnu djelatnost obrta i s obrtom izjedna~enih djelatnosti te djelatnost poljoprivrede i {umarstva. Ako prema osnovi te djelatnosti u poreznom razdoblju ne ostva-re primitak ve}i od 65% svote propisane za obvezan ulazak u sustav PDV-a prema Zakonu o PDV-u, odnosno 149.500,00 kn, {to je tako|er uskla|eno s izmjenama u sustavu PDV-a. Odredbu se primjenjuje od 1. sije~nja 2013.


Donesen Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit

Ksenija Cipek

Donesen Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit

1. UVODU ovom je tekstu kratak opis najzna~ajnijih izmjena u Zakonu o porezu na dobit (NN

177/04, 90/05, 57/06, 146/08. i 80/10), temeljem Zakona o izmjenama i dopunama Zako-na o porezu na dobit (NN 22/12).

Izmjene kao i dopune Zakona o porezu na dobit u bitnome moèmo podijeliti na slje-de }e:

• uvo|enje nove porezne olak{ice za dobit {to je se reinvestira u temeljni kapital dru{tva

• pla}anje poreza na dobit po odbitku na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu

• uskla|ivanje Zakona o porezu na dobit s pravnom ste~evinom EU-a u podru~ju oporezivanja dividenda i udjela u dobiti me|u povezanim dru{tvima.

2. POREZNA OLAK[ICA ZA REINVESTIRANU DOBITZakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit (NN 22/12) propisuje novu

poreznu olak{icu za dru{tva koja dobit reinvestiraju, odnosno ulaù u temeljni kapital dru{tva, te uvjete pod kojima se tu olak{icu moè iskoristiti. No, ako je dobit ostvarena iz bankarskog odnosno fi nancijskog nebankarskog sektora, ne umanjuje se poreznu osnovi-ca. Djelatnostima, dakle, {to nisu obuhva}ene poreznom olak{icom na reinvestiranu dobit osobito se smatra one u fi nancijskom sektoru poput kreditnih ustanova, drugih davatelja fi nancijskih usluga, osiguravaju}ih dru{tava, investicijskih fondova, dru{tava za uprav-ljanje investicijskim fondovima i drugih.

Izmjene Zakona o porezu na dobit, {to su na snazi od 1. oùjka 2012, omogu}eno je pove}anje temeljnoga kapitala dru{tva iz dobiti dru{tva ostvarene u poreznom razdoblju bez obveze pla}anja poreza na dobit, ali i bez obveze pla}anja poreza na dohodak za ~lanove dru{tva ~iji se temeljni kapital pove}ava. Uvo|enjem te porezne olak{ice nastoji se poticati u prvome redu realni sektor na novi tijek investiranja i novi ciklus razvoja (pro-izvodnja, industrija npr. prera|iva~ka i dr.). Iskori{tenje porezne olak{ice upravo pove}anjem temeljnoga kapitala dru{tva, zahtijevat }e na drugoj strani, sukladno ZTD-u, sve radnje obvezne pri pove}anju temeljnoga kapitala dru{tva, primjerice i upis pove}anja u sudski registar. U pogledu toga ~l. 1. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit (NN 22/12) propisuje da obveznik koji smanjuje poreznu osnovicu u roku {est mjeseci

DONESEN ZAKON O IZMJENAMA I DOPUNAMA ZAKONA O POREZU NA DOBIT 41

nakon isteka roka za podno{enje prijave poreza na dobit, nadle`noj ispostavi Porezne uprave mora dostaviti dokaz da je pove}ao temeljni kapital, i to ostvarenom dobiti porez-nog razdoblja za koje je iskazao smanjenje porezne osnovice. Na~in provedbe te odredbe Zakona propisat }e se u Pravilniku o porezu na dobit, a pritom }e se razmotriti i dostupnost informacija iz postoje}ih baza podataka.

Iskori{tenjem porezne olak{ice za reinvestiranu dobit, kako je ve} re~eno, nastoji se po ticati dru{tva (~lanove dru{tva) da sredstva usmjere u razvoj dru{tva koji se moè o~itovati ulaganjem u nove projekte, investicije te osobito zapo{ljavanje. Pravo na smanje-nje os novice poreza na dobit po osnovi reinvestirane dobiti ne}e se primijeniti ako je te-meljni kapital dru{tva o~evidno pove}an radi utaje ili izbjegavanja pla}anja poreza.

Poreznu }e se olak{icu za reinvestiranu dobit za porezno razdoblje 2012. primjenjiva-ti i ubudu}e, {to zna~i kako je se uz propisane uvjete, moè iskoristiti ve} pri podno{enju godi{nje prijave poreza za 2012.

Uzme li se u obzir, uz ostalo, porezne olak{ice propisane Zakonom o poticanju ulaga-nja (NN 138/06. i 61/11) te poreznu olak{icu za reinvestiranu dobit kao oslobo|enje od pla }anja poreza na dohodak pri dokapitalizaciji dru{tva, porezni sustav o~ito omogu}uje poduzetnicima znatna oslobo|enja od pla}anja poreza upravo kako bi se novac usmjerilo u razvoj.

3. POREZ PO ODBITKU NA DIVIDENDE I UDJELE U DOBITIPorezom po odbitku temeljno se oporezuje dobit {to je nerezidenti ostvare u Hrvatskoj.

^lanak 7. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit (NN 22/12), {to ga se primjenjuje od 1. oùjka 2012, propisuje da se porez po odbitku prema stopi 12% pla}a na dividende i udjele u dobiti. No, ako se dobit reinvestira pove}anjem temeljnoga kapi-tala dru{tva, ne podlijeè pla}anju poreza po odbitku.

Pri pla}anju poreza po odbitku, sukladno Zakonu o porezu na dobit, valja voditi ra~una o odredbama me|unarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to ih je sklopila Republika Hrvatska i na snazi su, s obzirom da ti ugovori imaju prednost pred odredbama doma}eg prava.

4. USKLA\IVANJE ZAKONA O POREZU NA DOBIT S PRAVNOM STEÊVINOM EU-a U PODRU^JU OPOREZIVANJA DIVIDENDA I UDJELA U DOBITI U ODNOSIMA POVEZANIH DRU[TAVAS obzirom da se od 1. oùjka 2012. uvodi obvezu pla}anja poreza na dobit po odbitku

na dividende i udjele u dobiti, obveza je uskla|ivanja Zakona s pravnom ste~evinom EU u tome podru~ju. Rije~ je o uskla|ivanju sa sljede}im direktivama Vije}a:

• Direktiva 90/435/EEZ o zajedni~kom sustavu oporezivanja {to ga se primjenjuje na mati~na dru{tva i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica (SL L 225. − 20. kolovoza 1990),

• Direktiva 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003, radi promjene spomenute Direktive 90/435/EEZ (SL L 007. − 13. sije~nja 2004),

• Direktiva 2006/98/EZ o prilagodbama odre|enih direktiva u podru~ju oporezivanja, radi pristupanja Bugarske i Rumunjske (SL L 363. − 20. prosinca 2006).

Sukladno ~l. 8. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit {to stupa na snagu na dan pristupanja Hrvatske u EU, oporezuje se dividende i udjele u dobiti u poslovnom odnosu mati~nih dru{tava i povezanih dru{tava iz razli~itih dràva ~lanica. Porez po odbitku na dividende i udjele u dobiti ne pla}a se kada se dividende i udjele u


dobiti ispla}uje dru{tvu koje ima jedan od oblika primjene zajedni~kog sustava oporeziva-nja {to vrijedi za mati~na i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica EU-a, ako:

1. primatelj dividende ili udjela u dobiti ima najmanje 10% udjela u kapitalu dru{tva koje ispla}uje dividendu ili udjel u dobiti,

2. ako najniì postotak udjela ima u neprekidnom razdoblju 24 mjeseca.

Primatelj je dru{tvo:1. koje ima jedan od oblika primjene zajedni~kog sustava oporezivanja {to vrijedi za

mati~na dru{tva i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica EU-a, prema popisu u dodatku {to je sastavni dio Pravilnika o porezu na dobit kojeg donosi ministar fi -nancija,

2. rezident dràve ~lanice EU-a, sukladno pravu te dràve, i ne odnosi se na reziden-te izvan EU-a prema me|unarodnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja, zaklju~enih s dràvama ne~lanicama,

3. obveznik jednog od poreza {to ga se primjenjuje u zajedni~kom sustavu oporezi-vanja kada se odnosi na mati~na i povezana dru{tva iz razli~itih dràva ~lanica EU-a, prema popisu u dodatku {to je sastavni dio Pravilnika kojeg donosi ministar fi nancija. To se ne odnosi na dru{tva oslobo|ena pla}anja poreza ili koja imaju mogu}nost izbora.

5. OSTALE ODREDBE U VEZI S IZMJENAMA I DOPUNAMA ZAKONA O POREZU NA DOBITNe smatra se reprezentacijom proizvode (robu) iz asortimana poreznog obveznika,

{to su prilago|eni za te svrhe s oznakom »nije za prodaju«, te druge reklamne predmete s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame (~a{e, pepeljare, stolnjaci, podmeta~i, olovke, rokovnici, upalja~i, privjesci i sl.) dane za uporabu u prodajnom prostoru kupca, ako ih se daje potro{a~ima, i ako im je pojedina~na vrijednost bez PDV-a do 80,00 kn. Odredba je uskla|ena s odredbama Zakona o PDV-u.

Vrijednosna uskla|enja prema osnovi ispravka vrijednosti potraìvanja od kupaca za isporu~ena dobra i obavljene usluge, priznata su kao rashod ako je od dospije}a potraìvanja do kraja poreznog razdoblja proteklo vi{e od 60 dana (umjesto dosada{njeg roka 120 dana), a nisu napla}ena do petnaestog dana prije dana podno{enja porezne prijave. Rije~ je o uskla|ivanju sa Zakonom o rokovima ispunjenja nov~anih obveza (NN 125/11). Skra}ivanje roka za priznavanje vrijednosnog uskla|ivanja pove}ava svotu porezno priznatog rashoda kad potraìvanja nisu napla}ena. Odredbu se primjenjuje na potraìvanja nastala od 1. oùjka 2012.

U dijelu porezno nepriznatih i porezno priznatih tro{kova po osnovi uporabe osobnih vozila i reprezentacije u Zakonu o porezu na dobit i Zakonu o porezu na dohodak nije bilo izmjena, pa se i tro{kove odnosno izdatke priznaje odnosno ne priznaje jednako kao prije stupanja na snagu ovih izmjena. Za obveznike poreza na dobit, poreznu se osnovicu pove}ava za 30% tro{kova (osim tro{kova kamata i osiguranja) nastalih u vezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za javni prijevoz (osobni automo-bil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih oso-ba, ako se na osnovi uporabe sredstava za osobni prijevoz ne utvr|uje pla}u.

U podru~ju transfernih cijena brisana je odredba prema kojoj se bez uvaàvanja dru-gih klasi~nih metoda daje prednost isklju~ivo metodi usporedivih nekontroliranih cijena me|u povezanim osobama rezidentima i nerezidentima, stoga {to nove smjernice OECD-a predlaù druk~iji na~in davanja prednosti odre|enim metodama prema kojima se utvr|uje i porezno priznaje cijene i druge odnose povezanih osoba.

IZMJENE ZAKONA O POREZU NA DODANU VRIJEDNOST 43

Izmjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost

Renata Kal~i}

Izmjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost

1. UvodOd uvo|enja Zakona o porezu na dodanu vrijednost 1. sije~nja 1998. stope PDV-a

mijenjane su nekoliko puta te je 1999. uvedena stopa 0%, 2006. stopa 10%, a op}a stopa 22% zamijenjena 1. kolovoza 2009. stopom 23%. Na sjednici Hrvatskog sabora 17. velja~e 2012. donesen je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u u kojemu je op}a stopa 23% zamijenjena stopom 25%. U trinaest godina primjene Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN 47/95. do 94/09. − dalje: Zakon) primjenjuje se dvije sniène stope pore-za 0% i 10%, ali se je mijenjalo vrste dobara i usluga na isporuku kojih se primjenjuje sniènu stopu.

Najnovije izmjene Zakona odnose se na izmjenu op}e stope PDV-a, na pro{irenje popisa dobara i usluga {to podlijeù sniènoj stopi, ali i na ograni~enje prava na odbitak pretporeza te na pove}anje praga za upis u registar obveznika poreza.

Odredbe Zakona o izmjenama i dopunama Zakona ne stupaju na snagu odjednom ve} dio stupa na snagu 1. oùjka 2012, a dio 1. sije~nja 2013, o ~emu vi{e pi{emo u nastavku.

2. Stopa poreza na dodanu vrijednost 25% i 10%Zakon se mora uskladiti s pravnom ste~evinom Europske unije na podru~ju oporezi-

vanja PDV-om, pa su stoga i ove izmjene i dopune samo daljnji korak u uskla|ivanju s direktivama Vije}a EU-a.

Zakon o izmjenama i dopunama Zakona propisuje da se op}u stopu pove}ava s 23% na 25%. Tu se stopu primjenjuje gotovo na sva dobra i usluge, osim onih na koje se pri-mjenjuje sniènu stopu ili oslobo|enje od pla}anja poreza.

U posljednjih nekoliko godina u vi{e je dràva pove}ana op}a stopa PDV-a − npr. u Ma|arskoj, Latviji, Sloveniji, Slova~koj i Estoniji.

Sukladno ~l. 98. Direktive Vije}a 2006/112/EZ, op}a stopa PDV-a ne moè biti nià od 15%, ali se ne ograni~uje najvi{u stopu. Propisano je, uz to, da dràva ~lanica EU-a moè primjenjivati najvi{e dvije sniène stope koje ne mogu biti niè od 5% i to na proizvode navedene u Dodatku III. Direktive Vije}a 2006/112/EZ.

^lanak 10a. Zakona propisuje da se sniènu stopu 0% pla}a na:– sve vrste kruha


– sve vrste mlijeka (kravlje, ov~je, kozje) {to ih se stavlja u promet pod jednakim nazivom u teku}em stanju, svjeè, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog mlijeka, jogurta, kefi ra, ~okoladnog mlijeka i drugih mlije~nih proiz-voda), nadomjestke za maj~ino mlijeko

– knjige stru~noga, znanstvenog, umjetni~koga, kulturnog i obrazovnog sadràja, ud`benike za pedago{ki odgoj i obrazovanje, za osnovno, srednje i visoko obrazo-vanje, otisnute na papiru ili na drugim nositeljima teksta uklju~iv{i CD-ROM, video- i audio-kasetu

– lijekove odre|ene u Odluci o utvr|ivanju Liste lijekova HZZO-a– proizvode {to ih se kirur{ki ugra|uje u ljudsko tijelo − implantati (sr~ani zalisci,

elektroni~ki stimulatori, umjetni zglobovi, materijal za osteosintezu, stentovi, in-trauterini ulo{ci i dr.), te ostale medicinske proizvode za nadomje{tanje tjelesnog o{te}enja ili nedostatka iz Pravilnika o ortopedskim i drugim pomagalima HZZO-a, osim zubnih nadomjestaka iz ~l. 11. st. 1. to~. e) Zakona

– znanstvene ~asopise– usluge javnog prikazivanja fi lmova.

Po stopi 10% porez se pla}a na:– usluge smje{taja ili smje{taja s doru~kom, polupansiona ili punog pansiona u svim

vrstama komercijalnih ugostiteljskih objekata i usluge agencijske provizije za te usluge

– novine i ~asopise otisnute na papiru {to izlaze dnevno i periodi~no, osim na one {to u cijelosti ili uglavnom sadrè oglase ili sluè ogla{avanju.

Izmjene i dopune Zakona propisuju da se sniènu stopu poreza 10% od 1. oùjka 2012. primjenjuje i na:

– jestiva ulja i masti biljnog i ìvotinjskog podrijetla, sukladno posebnim propisima– dje~ju hranu i prera|enu dje~ju hranu na bazi ìtarica za dojen~ad i malu djecu,

u skladu s posebnim propisima– isporuku vode, osim vode {to je se stavlja na trì{te u bocama ili drugoj ambalaì– bijeli {e}er od trske i {e}erne repe.

Od 1. sije~nja 2013. porez po stopi 10% pla}a se na usluge pripremanja hrane i obav-ljanje usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te pripremanje i usluìvanje bezalkohol-nih pi}a i napitaka, vina i piva u tim objektima, sukladno posebnim propisima.

Zakon o izmjenama i dopunama Zakona pove}ao je op}u stopu poreza na 25% te obveznici prema ~l. 33a. na po~etku primjene odredba o promjeni porezne stope moraju popisati zalihe dobara za koje se mijenja poreznu stopu. U ~l. 166. st. 1. Pravilnika o PDV-u (NN 149/09. i 89/11. − dalje: Pravilnik) propisuje se, tako|er, da su obveznici koji zalihe dobara iskazuju po prodajnim cijenama s ura~unanim porezom, pri smanjenju, pove}anju ili ukidanju poreza, na dan po~etka primjene propisa kojim se pove}ava, smanjuje ili ukida porez, obvezni obaviti popis dobara na zalihama i utvrditi cijene s ura~unanim porezom po novim poreznim stopama.

S obzirom da je promijenjena op}a stopa te da su propisana dobra na koja se, prema izmjenama Zakona, primjenjuje sniènu stopu PDV-a, obveznici moraju napraviti popis dobara na zalihama, osim za dobra {to ih se oporezuje prema stopi 0% (kruh, mlijeko, lijekovi, knjige, znanstveni ~asopisi, ortopedska pomagala) i dobra {to ih se oporezuje prema stopi 10% (dnevne novine i ~asopisi {to izlaze periodi~no), odnosno dobra u kojih se nije mijenjalo poreznu stopu.

Obveznici od 1. oùjka 2012. za isporu~ena dobra ili obavljene usluge PDV moraju obra~unavati i iskazivati u ra~unima prema stopi 25%. I za isporuke jestivog ulja i masti


biljnog i ìvotinjskog podrijetla, dje~ju hranu i prera|enu dje~ju hranu na osnovi ìtarica za dojen~ad i malu djecu, isporuku vode, osim vode {to je se na trì{te stavlja u bocama ili drugoj ambalaì, i za bijeli {e}er od trske i {e}erne repe, umjesto stope 23% moraju obra~unavati i iskazivati u ra~unima stopu PDV-a 10%.

Ako obveznici odlu~e ne mijenjati cijene, ipak su obvezni popisati zalihe dobara i iskazati porez po novoj stopi, s obzirom da se tada mijenja osnovicu za obra~un PDV-a.

Obveznik }e svotu poreza izra~unati na temelju prera~unane stope iz ukupnog pro-meta, odnosno svote naknade u kojoj je sadràn PDV za obavljene isporuke. Prera~unana je stopa PDV-a 20%.

Prema ~l. 23. Zakona o PDV-u, obveznici u knjigovodstvu moraju osigurati ukupne podatke nu`ne za pravilno i pravodobno utvr|ivanje i pla}anje poreza. Zbog izmjene stope, nu`no je izmijeniti i odredbe Pravilnika o PDV-u, napose kada se odnose na sadràj i izgled obrazaca PDV, PDV-K, I-RA i U-RA.

Prema ~l. 60. st. 7. Pravilnika, porez se obra~unava prema stopi {to je na snazi u vrijeme kada su dobra isporu~ena ili usluge obavljene. Obveznici koji su izdali ra~une za primljene predujmove i obra~unali porez prema stopi 23%, {to je bila na snazi u tome obra~unskom razdoblju, a dobra }e isporu~iti i usluge obaviti u obra~unskom razdoblju u kojem se primjenjuje stope 25 ili 10% za proizvode na koje se prema novim odredbama primjenjuje sniènu stopu, za isporu~ena dobra i obavljene usluge moraju ispostaviti ra~un u kojem se zara~unava ukupnu isporuka s obra~unanim porezom po stopi 25 odnosno 10%, a ra~un za predujam se poni{tava (stornira) sukladno ~l. 107. st. 1. Pravilnika.

Obveznici koji porez obra~unavaju prema primljenima odnosno napla}enim naknada-ma, ako su isporu~ili dobra ili obavili usluge i ispostavili ra~une s iskazanim porezom po stopi 23% do 29. velja~e 2012, a naknadu su za te isporuke primili nakon 29. velja~e 2012, vrijednost te isporuke i svotu obra~unanog poreza iskazat }e u obra~unskom razdoblju u ko jem je naknada primljena ili napla}ena, i to po stopi 23%. Jednako vrijedi za usluge pri premanja hrane i obavljanje usluga prehrane u ugostiteljskim objektima te pripremanje i usluìvanje bezalkoholnih pi}a i napitaka, vina i piva u tim objektima nakon 31. prosin-ca 2012.

Prema ~l. 7. st. 1. Zakona i ~l. 44. st. 1. Pravilnika, pri obra~unu poreza prema izdanim ra~unima porezna obveza nastaje nakon isteka obra~unskog razdoblja u kojem je obavlje-na isporuka dobra ili usluge. Sukladno ~l. 45. st. 3. Pravilnika, u graditeljskoj djelatnosti porezna obveza nastaje nakon isteka obra~unskog razdoblja u kojem je nadzorno tijelo ovjerilo situaciju o stvarno izvedenima gra|evinskim radovima, a ako nadzorno tijelo to ne u~ini, smatra se da je obveza nastala najkasnije poslije isteka obra~unskog razdoblja {to slijedi nakon razdoblja u kojem je ispostavljena obra~unska situacija.

Izmjene Zakona propisuju da se od 1. oùjka 2012. porez pla}a prema stopi 25%, {to zna~i da se na isporuke dobara i usluga {to ih se je oporezivalo prema stopi 23%, od 1. oùjka 2012. porez obra~unava i pla}a po stopi 25%. S obzirom da ovjerena situacija zna~i potvrdu stvarno izvedenih radova, porezna obveza nastaje nakon isteka obra~unskog razdoblja u kojemu je situaciju ovjerilo nadzorno tijelo. No, ako ispostavljena situacija nije ovjerena, porezna obveza svejedno }e nastupiti po isteku sljede}ega obra~unskog razdoblja nakon razdoblja u kojem je situacija ispostavljena. Ako je stoga obveznik ispostavio pri-vremenu situaciju u velja~i 2012, a nadzorno ju je tijelo ovjerilo u oùjku 2012. ili ako nije ovjerena te je obveza nastupila u oùjku 2012, primjenjuje se stopu PDV-a 25%, pa ve} ispostavljenu situaciju s obra~unanom stopom 23% treba ispraviti i porez obra~unati prema stopi 25% i platiti u zakonskim rokovima.


3. Ograni~enje odbitka pretporezaIzmjenama i dopunama Zakona {to su stupile na snagu 1. sije~nja 2010. u~injen je prvi

korak u uskla|ivanju s direktivama EU-a na podru~ju oporezivanja PDV-om. Umjesto odred-be o potpunom pravu na odbitak pretporeza, a zatim obveze obra~una poreza na vlastitu potro{nju za tro{kove reprezentacije, odnosno osobnih automobila i drugih prijevoznih sredstava za poslovodne, rukovodne i druge zaposlene, propisano je ograni~enje prava na odbitak pretporeza. Stoga je u ~l. 20. Zakona bilo propisano da obveznik ne moè odbiti 70% pretporeza obra~unanog za obavljene mu isporuke dobara i usluge ili pri uvozu doba-ra {to sluè za reprezentaciju u vezi s ugo{}ivanjem i darivanjem poslovnih partnera.

Isti je ~lanak tako|er propisao da obveznik ne moè odbiti 30% pretporeza obra~una-nog za obavljene mu isporuke, uvoz ili najam osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz te isporuke dobara, obavljene usluge ili uvoz dobara u vezi s njihovom nabavom, najmom ili uporabom ni pretporez za nabavu osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz {to se odnosi na nabavnu vrijednost ve}u od 400.000,00 kn po jednome sredstvu. To se ograni~enje nije odnosilo na osobne automobile i druga sred-stva za osobni prijevoz te isporuke dobara i obavljene usluge u vezi s njima, {to ih se rabi za obuku voza~a, testiranje vozila, servisnu odnosno taksi-slu`bu, prijevoz umrlih, iz-najmljivanje te za daljnju prodaju.

Posljednje izmjene i dopune Zakona propisuju da obveznik ne moè uop}e odbiti pretporez za nabavu dobara i usluga za potrebe reprezentacije, pri ~emu se reprezentacijom smatra izdatke za ugo{}ivanje poslovnih partnera, darivanje poslovnih partnera, pla}anje poslovnim partnerima izdataka za odmor, sport i razonodu, izdataka za najam automobi-la, plovila, zrakoplova, ku}a za odmor i sli~no.

Pretporez se ne moè odbiti ni za nabavu i najam plovila namijenjenih razonodi, zra-ko plova, osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz, uklju~iv{i nabavu svih dobara i usluga u vezi s tim dobrima. To se ograni~enje prava na odbitak pretporeza ne primjenjuje, ako se radi o plovilima i zrakoplovima kojima se obavlja djelatnost prijevoza putnika i dobara, djelatnost iznajmljivanja ili kad ih se nabavlja za daljnju prodaju. Ogra-ni~enje se ne primjenjuje, ako se radi o osobnim automobilima i drugima prijevoznim sred st vima za osobni prijevoz {to ih se rabi za obuku voza~a, testiranje vozila, servisnu slu` bu, prijevoz putnika i dobara te prijevoz umrlih, zatim djelatnost iznajmljivanja ili ih se nabavlja za daljnju prodaju.

Treba napomenuti kako ostaje na snazi odredba prema kojoj obveznici koji su osobne automobile ili druga sredstva za osobni prijevoz poduzetnika, poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih nabavili do 31. prosinca 2009. i iskoristili pravo na odbitak pretporeza, te obra~unavali i pla}ali porez na 30% svote tro{ka amortizacije u svoti 400.000,00 kn nabavne vrijednosti tih sredstava, odnosno na 100% svote tro{ka amortizacije za svotu {to prema{uje 400.000,00 kn nabavne vrijednosti, te su obvezni i ubudu}e obra~unavati i pla}ati PDV na vlastitu potro{nju na 30% odnosno 100% svote tro{ka amortizacije do isteka amortizacijskog vijeka odnosno trenutka prodaje, darovanja, otu|enja na drugi na~in ili uni{tenja tih sredstava. Tako su u biti izjedna~eni obveznici koji su osobne automobile i druga sredstva za osobni prijevoz nabavili prije 1. sije~nja 2010. s onima koji su prijevoz-na sredstva nabavili nakon toga datuma do 1. oùjka 2012.

Obveznici koji nemaju pravo na odbitak pretporeza za nabavljene automobile i druga prijevozna sredstva nemaju niti pri naknadnoj isporuci tih dobara obvezu obra~unati PDV.


4. Pove}anje praga za upis u registar obveznika PDV-aSukladno ~l. 22. Zakona, godi{nja je vrijednost isporuka temelj da poduzetnik posta-

ne obveznikom PDV-a u sljede}oj kalendarskoj godini. Od 1999, naime, taj prag za upis u registar obveznika PDV-a nije se mijenjao − bio je 85.000,00 kn, dok je na osnovi posljed-njih izmjena i dopuna Zakona sada pove}an na 230.000,00 kn. Odredba stupa na snagu 1. sije~nja 2013, jer Zakon propisuje da je temelj za upis u registar obveznika PDV-a pro{la kalendarska godina.

^lanak 22. st. 1. Zakona propisuje da je obveznik poreza poduzetnik u kojeg je vrijed-nost isporuka dobara i usluga, nakon {to se odbije isporuke iz ~l. 11. i 11a. Zakona, oslo-bo|ene poreza, bila ve}a od 85.000,00 kn u prethodnoj kalendarskoj godini. Ako je svota bila manja, poduzetnik se mogao dobrovoljno upisati u registar obveznika PDV-a, ali bi se time obvezao na oporezivanje PDV-om sljede}ih pet godina.

Prema ~l. 40. st. 4. Pravilnika, poduzetnici koji su po~eli obavljati djelatnost i isporuke dobara i usluga, a u teku}oj i vjerojatno u narednim godinama ne}e imati oporezive ispo-ruke u vrijednosti ve}oj od 85.000,00 kn godi{nje, mogu do kraja teku}e godine zahtije-vati da od 1. sije~nja sljede}e godine postanu obveznici PDV-a.

U prijelaznim odredbama ~l. 10. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona propisano je da od 1. sije~nja 2013. obveznici koji su prija{njih godina, zbog obavljenih isporuka dobara i usluga ~ija je vrijednost bila ve}a od 85.000,00 kn postali obveznici PDV-a, a 2012. nisu dostigli vrijednost isporuka ve}u od 230.000,00 kn (bez poreza na dodanu vrijednost), od 2013. vi{e nisu obveznici toga poreza. Ti su obveznici, nasuprot odredbama u ~l. 40. st. 4. Pravilnika, do 15. sije~nja 2013. obvezni podnijeti zahtjev za brisanje iz registra obveznika PDV-a nadle`noj ispostavi Porezne uprave, ali u tome roku mogu pisano zahti-jevati da ostanu obveznici toga poreza te se obvezati na oporezivanje PDV-om sljede}ih pet kalendarskih za {to }e im nadle`na ispostava Porezne uprave izdati rje{enje.

Nasuprot poduzetnicima koji su prija{njih godina postali obveznici PDV-a »po sili zakona«, poduzetnici koji su postali obveznici toga poreza na vlastiti zahtjev, ne}e se mo}i ispisati iz sustava obveznika PDV-a 1. sije~nja 2013, neovisno o postignutoj vrijednosti isporuka u 2012, s obzirom da ve} imaju rje{enje kakvo ih obvezuje da ostanu u sustavu pet godina. Stoga se, dok im ne istekne rok pet kalendarskih godina, ne mogu ispisati iz sustava obveznika PDV-a.

Ovdje je va`no imati na umu kako u obveznika koji prestaju biti obveznici PDV-a dolazi do promjene uvjeta va`nih za oporezivanje temeljem kojih nastaje obveza ispravka pretporeza.

^lanak 20. st. 5. Zakona propisuje, naime, ako se u vezi s nekim gospodarskim dobrom unutar roka pet godina nakon kalendarske godine po~etka uporabe izmijene uvjeti {to su u toj godini va`ili za odbitak pretporeza, za razdoblje nakon promjene obavlja se ispravak pretporeza. Kada se radi o nekretninama, umjesto razdoblja pet godina, uzima se razdoblje deset godina. Prema ~l. 144. st. 2. Pravilnika, promjenom uvjeta za ispravak pretporeza smatra se, uz ostalo, i prelazak na poseban postupak oporezivanja za male poduzetnike koji nisu obveznici PDV-a, dok ne prije|u propisan prag isporuka.

Obveznici koji }e se ispisati iz registra obveznika PDV-a, ispravak pretporeza moraju provesti odjednom za razdoblje od promjene uvjeta do kraja razdoblja ispravka. Razdoblje je za ispravak pretporeza u nekretnina deset godina, tj. 120 obra~unskih razdoblja, a za ostala gospodarska dobra pet godina, ili 60 obra~unskih razdoblja od obra~unskog razdob-lja po~etka uporabe, kad je dobro nabavljeno ili proizvedeno i odbijen pretporez.


Svotu ispravka pretporeza tada se izra~unava kako slijedi:

vrijeme uporabe gospodarskog dobra prije promjene uvjeta za odbitak pretporezapretporez − (minus) pretporez x razdoblje ispravka pretporeza

Vrijeme uporabe iskazuje se u obra~unskim razdobljima, a u to se ura~unava i svako po ~elo obra~unsko razdoblje uporabe, ali se postupak ispravka pretporeza ne provodi, ako pretporez kojeg bi trebalo ispraviti po dobru dugotrajne imovine ne prema{uje 2.000,00 kn.

Obveznici, stoga, u kojih }e se promijeniti uvjeti za odbitak pretporeza nakon stupanja na snagu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona, sukladno ~l. 20. st. 5, za razdoblje nakon promjene uvjeta za odbitak pretporeza moraju obaviti ispravak pretporeza. No, ispravak pretporeza obavit }e prema stopi 23%, s obzirom da se tu ne radi o isporuci dobra niti o novoj obvezi, nego o ispravku pretporeza kojeg mu je drugi obveznik obra~unao po stopi 23%. Naravno da ovdje mogu biti posrijedi i dobra nabavljena po stopi 22%, {to je bila na snazi prije 1. kolovoza 2009, pa }e se ispravak pretporeza obra~unati po stopi 22%.

5. Tromjese~ni porezni obvezniciS obzirom na pove}anje praga za upis u registar obveznika PDV-a, pove}ana je i svo-

ta {to odre|uje je li obveznik mjese~ni ili tromjese~ni, odnosno mora li mjese~no ili tromje-se~no podnositi prijave PDV-a.

Temeljem izmjena Zakona od 1. sije~nja 2013, propisano je da su obra~unska razdoblja na~elno od prvoga do posljednjeg dana u mjesecu, no za obveznike u kojih je vrijednost isporu~enih dobara i usluga, s PDV-om, u pro{loj kalendarskoj godini (dakle 2012) manja od 800.000,00 kn, obra~unska razdoblja su od prvoga do posljednjeg dana u tromjese~ju. Naravno da se taj obveznik prema Zakonu mo`e odlu~iti prijavljivati PDV za mjese~na obra~unska razdoblja.

6. Izmjene kaznenih odredbaSukladno izmijenjenu Zakonu, pove}ana je svota nov~ane kazne s najvi{e 10.000,00

na 40.000,00 kn za osobu u obveznika odgovornu za obavljanje poslova, a ne postupi prema Zakonu, odnosno ako ne:

• iska`e sve propisane podatke• istakne obavijest o obvezi izdavanja i uzimanja ra~una• podnese ili ne podnese u propisanom roku prijavu PDV-a• podnese ili ne podnese u propisanom roku kona~an obra~un PDV-a• uplati PDV na propisani ra~un• osigura u knjigovodstvu podatke za obra~un i uplatu PDV-a te o obra~unanu i

upla}enom porezu• popi{e izdane a nenapla}ene ra~une• dostavi ili ne dostavi u propisanom roku popisne liste• izvijesti ili u propisanom roku ne izvijesti Poreznu upravu prije popisa zaliha• poni{ti obra~un poreza na promet proizvoda i usluga ili ne obra~una PDV• obra~una i ne izda ra~une za obavljene isporuke dobara i usluga.


Pove}ana je i svota nov~ane kazne s najvi{e 10.000,00 na 50.000,00 kn za osobu koja je u obveznika odgovorna za obavljanje poslova, a ne postupi prema Zakonu, odnosno ako:

• neto~no utvrdi poreznu osnovicu• iskoristi porezna oslobo|enja suprotno odredbama zakona• ne izda ra~un• isporuke dobara i usluga napla}uje gotovinom, a ne iskazuje ih preko naplatnog

ure|aja ili drugi propisan na~in• ne obra~una ili neto~no obra~una PDV• ne obra~una i ne uplati du`nu svotu PDV-a ili ga ne uplati u propisanu roku• odbije pretporez {to ga se po zakonu ne moè odbiti• ne ~uva dokumentaciju u propisanom razdoblju• ne dopusti nadzor nadle`nim tijelima ili ne da na uvid dokumentaciju i knjige o

primljenima i izdanim ra~unima za isporu~ena dobra i obavljene usluge• ne izvijesti nadle`nu ispostavu Poreze uprave u roku za predaju prve prijave PDV-a

o po~etku primjene postupka oporezivanja marè• ne popi{e zalihe robe u trgovini i ugostiteljstvu.

7. Zaklju~akZakon o izmjenama i dopunama Zakona propisuje izmjenu stope PDV-a s 23 na 25%,

a za odre|ene isporuke dobara i usluga propisana je snièna stopa 10%. Propisane su i izmjene u dijelu prava na odbitak pretporeza, te je pove}an prag za upis u registar obvez-nika PDV-a na 230.000,00 kn od 1. sije~nja 2013, {to }e olak{ati poslovanje brojnim podu-zetnicima koji postiù manji promet, ali i otvoriti pitanje je li bolje ostati u sustavu PDV-a ili ne.

Zbog izmjene stope PDV-a, treba izmijeniti i Pravilnik o PDV-u, te obrasce PDV, PDV-K, I-RA i U-RA.


Prikaz Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima

Goran Kriànac i Jasna Prepeljani}

Prikaz Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima

I. UVODZakon o doprinosima (NN 84/08, 152/08, 94/09. i 18/11) jedinstveni je propis {to

ure|uje ukupna pitanja u vezi s doprinosima za sva obvezna socijalna osiguranja u Repu-blici Hrvatskoj, i to:

− vrste doprinosa i stope za obra~un,− obveznik doprinosa, obveznik obra~unavanja doprinosa i obveznik pla}anja do-

prinosa,− osnovice za obra~un i na~in njihova utvr|ivanja,− obveza i na~in obra~unavanja,− obveza pla}anja i rokovi za uplatu,− obveza izvje{}ivanja, te− druga pitanja u vezi s poslovima prikupljanja doprinosa.

Na tre}oj sjednici Hrvatskog sabora, 17. velja~e 2012, donesen je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima, {to }e stupiti na snagu 1. oùjka 2012, osim ~l. 2. (odred-ba o smanjenju stope doprinosa za zdravstveno osiguranje s 15 na 13%), {to }e biti na snazi od 1. svibnja 2012.

Zakon je izmijenjen i dopunjen zbog sljede}ih razloga:1. Smanjenje op}e stope doprinosa za zdravstveno osiguranje – kao izravna mjera

pove}anja tro{kovne konkurentnosti gospodarstva.2. Davanje ovlasti Vladi RH da uredbom moè propisati na~in provedbe uplate dopri-

nosa prema pla}i.3. Pobolj{anje naplate doprinosa kroz prijeboj potraìvanja dospjelih, a nepla}enih

obveza doprinosa s potraìvanjima nastalih temeljem ugovornog odnosa s HZZO.4. Uskla|enje Zakona s odredbama propisa donesenih nakon njegove posljednje izm-

je ne: − Zakon o dopuni Zakona o mirovinskom osiguranju (NN 114/11) i Zakon o do-

puni Zakona o dodatku na mirovine ostvarene prema Zakonu o mirovinskom osiguranju (NN 114/11),

− Zakon o izmjenama i dopunama Pomorskog zakonika (NN 61/11).5. Pojedine odredbe Zakona trebalo je dodatno preurediti radi sigurnije primjene i

tuma~enja, a pojedine odredbe trebelo je urediti i nomotehni~ki.

Potanje o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima i o na~inu primjene pi{emo u nastavku.

PRIKAZ ZAKONA O IZMJENAMA I DOPUNAMA ZAKONA O DOPRINOSIMA 51

II. NOVOSTI U ZAKONU

1. Smanjenje stope za obra~un doprinosa za zdravstveno osiguranje s 15 na 13%Op}a stopa za obra~un doprinosa za zdravstveno osiguranje smanjena je s 15 na 13%,

kao izravna mjerna pove}anja tro{kovne konkurentnosti gospodarstva, {to bi trebalo utje-cati na gospodarski oporavak i razvoj poduzetni{tva.

Smanjenjem op}e stope za obra~un doprinosa za zdravstveno osiguranje u 2012. o~ekuje se smanjenje prihoda prora~una u svoti 1,5 mlrd. u 2012. i 2,3 mrld. kn u 2013. i narednim godinama.1

I. SMANJENJE PRIHODA PRORAÛNAVRSTA

PRIHODAPODACI 2011. PROJEKCIJA ZA 2012. PROJEKCIJA ZA 2013. I NAREDNE

GODINE1 2 3 4 5 6 7 8 9

STO-PA1

UKUPAN PRIHOD

(svota u kn)2

STO-PA3

UKUPAN4 PRIHOD

(svota u kn)

RAZLIKA PRIHODA

STO-PA

PRIHOD5

(svota u kn)RAZLIKA PRIHODA U 2013. I NARED-

NIM GODINAMA U ODNOSU NA 2011.

Doprinos za zdrav-stveno osiguranje

15 % 17.722.809.921 13% 16.207.853.936 −1.514.955.98513%

15.450.375.943 −2.272.433.978

^lanak 20. prijelaznih i zavr{nih odredba Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima propisuje da se:

− stopu za obra~un doprinosa za zdravstveno osiguranje 13% primjenjuje pri utvr|i-vanju obveza doprinosa nastalih za sta` u osiguranju nakon 30. travnja 2012, osim za osiguranike koji su sami obveznici pla}anja doprinosa iz ~l. 238. st. 3. Zakona (samostalni obveznici doprinosa kojima je to svojstvo utvr|eno za razdoblje {to prethodi godini u kojoj je pokrenut postupak za utvr|ivanje svojstva osiguranika),

− za obveze doprinosa prema primicima od kojih se utvr|uje drugi dohodak, kad je du`ni~ko-vjerovni~ki odnos na temelju kojeg je nastala obveza isplate nastao do 30. travnja 2012, primjenjuje Zakon o doprinosima (NN 84/08, 152/08, 94/09. i 18/11), odnosno doprinos za zdravstveno osiguranje obra~unava se po stopi 15%.

Primjena navedenih odredba zna~i sljede}e:− za osiguranike po osnovi radnog odnosa kojima se redovito ispla}uje pla}u i do-

prinos za zdravstveno osiguranje obra~unava po stopi 13% od pla}e za svibanj 2012. (ID 06/2012) pa dalje,

1 Vaè}a op}a stopa doprinosa za 2011. prema Zakonu o doprinosima. 2 Ukupan prihod od doprinosa za zdravstveno osiguranje koji je ubran primjenom svih vaè}ih stopa za

zdravstveno osiguranje. Izvor: Informati~ki sustav Porezne uprave.3 Predloèna op}a stopa doprinosa {to bi je se primjenjivalo od 1. svibnja 2012.4 Projekcija ukupnog prihoda od doprinosa za zdravstveno osiguranje {to bi imao biti ubran u 2012. uz

primjenu svih vaè}ih stopa za zdravstveno osiguranje (15% do kraja travnja 2012, 13% od svibnja 2012. i ostalih propisanih stopa). Pri izradi projekcije polazilo se od pretpostavke da }e osnovica za obra~un doprinosa biti jednaka kao u 2011.

5 Projekcija ukupnog prihoda od doprinosa za zdravstveno osiguranje {to bi imao biti ubran u 2013. uz primjenu svih vaè}ih stopa za zdravstveno osiguranje (13% i ostalih propisanih stopa). Pri izradi pro-jekcije polazilo se od pretpostavke da }e osnovica za obra~un doprinosa biti jednaka kao u 2011.


− za osiguranike po osnovi radnog odnosa kojima se nakon 30. travnja ispla}uje zaostale pla}e {to se odnose na razdoblje osiguranja prije 1. svibnja 2012. doprinos za zdravstveno osiguranje obra~unava se po stopi 15%,

− obveza doprinosa prema ostalim primicima {to ih se ispla}uje uz pla}u (~l. 22. Zakona o doprinosima), a odnose na 2012. dospijeva na naplatu istodobno s ispla-tom ostalih primitaka, pa }e se stopu za zdravstveno osiguranje primjenjivati ovi s-no o trenutku isplate takva primitka (primici {to }e ih se isplatiti do 30. travnja po stopi 15%, a primici {to }e ih se ispla}ivati nakon 30. travnja po stopi 13%),

− za osiguranike koji su obvezni sami pla}ati doprinos, Porezna uprava doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 13% po~inje primjenjivati pri obra~unu mjese~-ne obveze doprinosa za svibanj, {to dospijeva 15. lipnja 2012,

− za obveze doprinosa prema primicima od kojih se utvr|uje drugi dohodak, ako je ugovoren datum isplate primitka prije 1. svibnja 2012, obvezu doprinosa za zdrav-stveno osiguranje obra~unava se prema stopi 15%, a ako nije ugovoren datum isplate, obvezu doprinosa za zdravstveno osiguranje obra~unat }e se prema stopi {to vaì u trenutku isplate primitka (primici {to }e ih se isplatiti do 30. travnja po sto pi 15% a primici nakon 30. travnja po stopi 13%).

Napominjemo da nisu mijenjane stope za:− poseban doprinos za iskori{tenje zdravstvene za{tite u inozemstvu – {to ga se obra-

~unava po stopi 10%,− dodatni doprinos za zdravstveno osiguranje za osiguranika po osnovi korisnika

mirovine {to ga se obra~unava po stopama 1 i 3%, te za osiguranika po osnovi nezaposlene osobe – kojeg se obra~unava po stopi 5%,

− doprinos za zdravstveno osiguranje za slu~aj ozljede na radu i profesionalne bolesti i poseban doprinos za za{titu zdravlja na radu – kojeg se obra~unava po stopi 0,5%,

− doprinos za zdravstveno osiguranje za osiguranike po osnovi poljoprivredne dje-latnosti iz ~l. 9. st. 1. to~. 14. Zakona i za osiguranike sve}enike i druge vjerske slu`benike vjerske zajednice iz ~l. 9. st. 1. to~. 16. Zakona, {to ga se obra~unava po stopi 7,5%,

− poseban doprinos za zdravstvenu za{titu u inozemstvu za osiguranu osobu koja boravi u inozemstvu na slu`benom putu obra~unava se po stopi 20%.

2. Ovlast Vladi RH da uredbom propisuje na~in provedbe uplate doprinosa prema pla}iJedna je od mjera {to ih se, sukladno Planu Vlade RH, namjerava poduzeti radi bolje na-

plate doprinosa za obvezna osiguranja, osigurati pra}enje o tome jesu li istodobno s nalozima za isplatu pla}e poslodavca odnosno isplatitelja predani i nalozi za pla}anje doprinosa.

Da bi se stvorilo zakonske osnove za takav postupak, u Zakon je dodan novi ~l. 248a, kojim se ovla{}uje Vladu RH da uredbom moè propisati na~in provedbe pla}anja dopri-nosa prema pla}i, primicima uz pla}u, odnosno mjese~noj osnovici i subjekte provedbe pla}anja doprinosa za osiguranika po osnovi:

− radnog odnosa,− izabranih ili imenovanih osoba,− radnog odnosa – izaslanog radnika,− stru~nog osposobljavanja bez zasnivanja radnog odnosa.

Navedenom uredbom Vlada RH propisuje i obveznike izvje{}ivanja, na~in, rok, te ob lik i sadràj izvje{}a o podnesenim nalozima za pla}anje doprinosa prema pla}i, primi-cima uz pla}u, odnosno mjese~noj osnovici.


3. Obveza prijeboja duga doprinosa s dospjelim tra`binamapo osnovi ugovornog odnosa s HZZO-omSukladno ~l. 245. Zakona o doprinosima, ve} je bilo propisano pravilo obvezna prije-

boja evidentiranih obveza s pravom na povrat naknade pla}e ili s pravom na isplatu nak-nade pla}e, a novi ~l. 245a. i 245b. uvode obvezu prijeboja potraìvanja po osnovi ugo-vornog odnosa s dugom za doprinose za:

− poslodavca koji je istovremeno ugovorni subjekt s HZZO-om, ako ima evidentirane obveze na ime doprinosa za obvezna osiguranja te

− obveznika doprinosa koji je sam du`nik doprinosa za osobno osiguranje te isto-dobno ugovorni subjekt s HZZO-om, i to ako ima evidentirane obveze na ime do-prinosa za osobno osiguranje i/ili kao poslodavac ima evidentirane obveze na ime doprinosa za obvezna osiguranja radnika

Postupak prijeboja biti }e ure|en u posebnom pravilniku.

4. Uskla|enje Zakona s propisima donesenima nakon posljednje izmjene

4.1. Uskla|enje Zakona o doprinosima sa Zakonom o mirovinskom osiguranju i Zakonom o dodatku na mirovine ostvarene prema Zakonu o mirovinskom osiguranjuPrema Zakonu o dopuni Zakona o mirovinskom osiguranju (NN 114/11) i Zakonu o

dopunama zakona o dodatku na mirovine ostvarene prema Zakonu o mirovinskom osigu-ranju (NN 114/11), {to su stupile na snagu 1. sije~nja 2012, dodatak na mirovine smatra se sastavnim dijelom mirovine, pa je u tome dijelu trebalo uskladiti i ~l. 7. to~. 45. Zakona o doprinosima, gdje je propisano {to se smatra mirovinom.

Sukladno izmjeni, dosada{nji dodatak na mirovine postaje dio mirovine, odnosno dio osnovice za obra~un dodatnog doprinosa za zdravstveno osiguranje:

− po stopi 1% za mirovine do visine prosje~ne neto-pla}e – obveza doprinosa ide na teret sredstava dràvnog prora~una,

− po stopi 3% za mirovine iznad visine prosje~ne neto-pla}e – obveza doprinosa ide na teret umirovljenika,

− po stopama 1 i 3% za mirovine iz Zakona o pravima hrvatskih branitelja iz Domo-vinskog rata i ~lanova njihovih obitelji – obveza doprinosa ide na teret dràvnog prora~una.

4.2. Uskla|enje Zakona o doprinosima s Pomorskim zakonikomPrema Zakonu o izmjenama i dopunama Pomorskog zakonika (NN 61/11), {to je na

snazi od 11. lipnja 2011, pomorci u me|unarodnoj i tuzemnoj plovidbi, za vrijeme prove-deno na ukrcaju, imaju pravo na sta` mirovinskog osiguranja s pove}anim trajanjem (benefi cirani sta`).

Budu}i da se pravo na sta` osiguranja s pove}anim trajanjem stje~e temeljem upla}enih dodatnih doprinosa za mirovinska osiguranja, bilo je nu`no uskladiti Zakon o doprinosima s Pomorskim zakonikom, odnosno propisati obvezu pla}anja te rokove dospije}a za:

− dodatni doprinos za mirovinsko osiguranje za sta` osiguranja s pove}anim trajanjem i− dodatni doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane

{tednje za sta` osiguranja s pove}anim trajanjem za osiguranike s osnove pomorac ~lan posade broda u me|unarodnoj plovidbi.


5. Izmjene i dopune Zakona nu`ne radi sigurnije primjene i tuma~enja

5.1. Osoba koja se prvi put zapo{ljavaPrema ~l. 7. to~. 35. Zakona, osobe s evidentiranim staòm u mirovinskom osiguranju

ne smatra se osobama koje se prvi put zapo{ljavaju.

U dopunama toga ~lanka od ovog se pravila izuzima osobe koje imaju evidentiran sta` s osnove roditelja koji obavlja roditeljske du`nosti za koje se prema toj osnovi pla}alo doprinos za mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane {tednje, {to je bila jedna od poticajnih mjera pronatalitetne politike.

5.2. Obveze doprinosa prema ostalim primicima od nesamostalnog rada, ako se prema me|udràvnim ugovorima ne pla}a porez na dohodakU ~l. 22. novi st. 2 propisuje da obveza doprinosa za osiguranika po osnovi radnog

od nosa prema ostalim primicima od nesamostalnog rada {to ih se osiguraniku ispla}uje uz ugovorenu pla}u, postoji i kada ti primici, sukladno me|udràvnim ugovorima o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja, ne bi bili oporezivi.

Dosada{nji ~l. 22. st. 2. Zakona propisivao je, naime, da se osnovicom za obra~un do prinosa za osiguranika po osnovi radnog odnosa smatra i svote ostalih primitaka od nesamostalnog rada, oporezive porezom na dohodak, a tu se je odredbu primjenjivalo i na osiguranike po osnovi izabranih ili imenovanih osoba (~l. 30. Zakona) i osiguranike po osnovi radnog odnosa izaslane radnike (~l. 38. Zakona).

U praksi se pojavilo pitanje utvr|ivanja doprinosa kada, sukladno me|udràvnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, takav primitak nije oporeziv porezom na dohodak u Hrvatskoj.

S obzirom da utvr|ivanje obveze doprinosa ne ovisi o me|udràvnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nego jedino o statusu u obveznim osiguranjima, ova izmjena poja{njuje pitanje obveze doprinosa prema ostalim primicima uz pla}u, tako {to su ti primici podlo`ni obvezi doprinosa, svejedno postoji li prema takvom primitku obveza poreza na dohodak u RH ili su je oslobo|eni, sukladno me|udràvnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

To zna~i − ako se npr. izaslanom radniku povrh pla}e za rad u inozemstvu, isplati bo-nus, nagradu za godine staà ili sli~an primitak {to, sukladno me|udràvnim ugovorima, nije podloàn obvezi poreza na dohodak u RH − da postoji obveza obra~una doprinosa na osnovi takva primitka.

5.3. Mjese~ne osnovice za obra~un doprinosa za osiguranike s osnove radnog odnosa – izaslane radnikeU ~l. 37. st. 2. Zakona o doprinosima, kojim se propisuje osnovicu za obra~un dopri-

nosa za osiguranike s osnove radnog odnosa, izaslane radnike, rije~i: »niti vi{a od najvi{e mjese~ne osnovice« brisane su kao suvi{ne, jer ~l. 204. st. 2. to~. 3. Zakona propisuje da se najvi{u mjese~nu osnovicu utvr|uje i primjenjuje za obra~un doprinosa osiguraniku po osnovi izaslanog radnika.

Ova izmjena uklanja odre|ene nedoumice primije}ene u praksi u vezi s primjenom osnovice za obra~un doprinosa na osnovicu za osiguranika izaslanog radnika.

Napominjemo da je mjese~na osnovica za obra~un doprinosa za osiguranika po osno-vi izaslanog radnika svota {to je utvr|uje poslodavac polaze}i od najvi{e mjese~ne pla}e


kakvu bi izaslani radnik ostvario za jednake ili sli~ne poslove u RH, prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili posebnom propisu, uve}ano 20%.

Mjese~na osnovica ne moè biti nià od najniè mjese~ne osnovice uve}ane za 20%, a osnovica za obra~un doprinosa za mirovinsko osiguranje ne moè biti vi{a od najvi{e mjese~ne osnovice iz ~l. 204. Zakona o doprinosima.

5.4. Ovla{tenje Poreznoj upravi da utvrdi novu svotu osnovice za obra~un doprinosa osiguraniku po osnovi mirovine i invalidnine iz inozemstva, ako se promijeni visina mirovine^lanak 133. st. 3. Zakona o doprinosima izmijenjen je i dopunjen kako bi se Poreznoj

upravi omogu}ilo, na zahtjev osiguranika ili po slu`benoj du`nosti, utvrditi novu svotu os novice za obra~un doprinosa osiguraniku po osnovi mirovine ili invalidnine iz inozem-stva, ako bi se svotu mirovine ili invalidnine temeljem kojega se utvr|uje osnovicu pro-mijenilo za vi{e od 5% u usporedbi s vaè}om mjese~nom osnovicom.

Prema toj odredbi, novu se svotu osnovice utvr|uje s po~etkom primjene za godinu {to slijedi nakon godine u kojoj je promjena nastala.

5.5. Samostalni obveznici doprinosa − pla}anje doprinosa prema izabranoj vi{oj osnovici od po~etka osiguranjaPrema ~l. 203. st. 4. Zakona o doprinosima, obveza doprinosa prema vi{oj mjese~noj

osnovici nastaje od prvoga dana sljede}eg mjeseca nakon podno{enja zahtjeva i prestaje posljednjeg dana u mjesecu u kojem je podnesen zahtjev za prestanak obveze prema vi{oj osnovici.

Novi st. 5. u istome ~lanku samostalnim obveznicima doprinosa omogu}uje pla}anje doprinosa prema izabranoj vi{oj osnovici na dan po~etka osiguranja, ako zahtjev za pla}a-nje doprinosa prema izabranoj vi{oj osnovici podnesu u roku 15 dana nakon stjecanja svojstva osiguranika.

5.6. Kada po~inje te}i zastara prava na utvr|ivanje doprinosa za osiguranike kojima se status u osiguranju utvr|uje unatragNovi ~l. 230a. Zakona o doprinosima ure|uje pitanje po~etka zastare prava na utvr-

|ivanje doprinosa za osiguranike kojima nositelji osiguranja, sukladno propisima o obvez-nim osiguranjima, status u osiguranju utvr|uju unatrag te propisuje da zastara prava na utvr|ivanje doprinosa za tu skupinu osiguranika po~inje te}i nakon isteka godine u kojoj je utvr|eno svojstvo u osiguranju.

Prema toj odredbi, ako nositelji osiguranja npr. u 2012. utvrde status osiguranika s po~etkom u 2009, zastara prava na utvr|ivanje obveze doprinosa po~inje te}i od 1. sije~nja 2013, a ne od 1. sije~nja 2010.

5.7. Ispravak obra~unske prijavePrema ~l. 236. st. 1. Zakona o doprinosima, izvje{}e kojeg Poreznoj upravi mora pod-

nijeti obveznik obra~unavanja doprinosa (isplatitelj pla}e, isplatitelji primitka od kojega se utvr|uje drugi dohodak i sl.) smatra se, sukladno OPZ-u, obra~unskom prijavom i ovr{nom ispravom. Prema ~l. 66. st. 3. OPZ-a, prijavu se moè ispraviti najkasnije u roku dvanaest mjeseci nakon isteka roka za podno{enje prijave.

U praksi ponekad nastaju izmijenjene okolnosti na kojima se temeljila obveza doprino-sa, zbog ~ega je trebalo izmijeniti obra~unsku prijavu, {to nije bilo mogu}e zbog proteka


roka iz OPZ-a. Stoga su u ~l. 236. Zakona dodani novi st. 2. do 5. {to obveznicima obra~u-navanja doprinosa omogu}uju podno{enje zahtjeva za ispravak podataka o svotama obveze doprinosa iskazanima u obra~unskoj prijavi, kada se obveza doprinosa iz prijave temelji na statusu u osiguranju {to ga je naknadno izmijenio nositelj osiguranja, i to u roku godine dana nakon nastupa izmijenjenih okolnosti, a ispravak podataka o svotama obveze doprinosa iskazanih u obra~unskoj prijavi provodi Porezna uprava u posebnom postupku.

Bitno je da se izmijenjenim okolnostima smatra nove ~injenice {to ih utvr|uje nositelj osiguranja, a odnose se na:

− osnovu osiguranja,− po~etak odnosno prestanak osiguranja,− bolovanje na teret sredstava obveznog zdravstvenog osiguranja ili sredstava dràv-

nog prora~una,− pravo na dopust ili pravo na rad s pola radnog vremena kao roditelj djeteta s teìm

smetnjama u razvoju,− ostale razloge {to utje~u na status u osiguranju.

5.8. Utvr|ivanje doprinosa za osobe koje su same obveznici doprinosa za osobno osiguranje te obveze doprinosa po osnovi druge djelatnostiDopunom ~l. 239. st. 1. Zakona o doprinosima èljelo se istaknuti kako Porezna upra-

va osiguranicima koji su sami obveznici doprinosa te pla}anja doprinosa za osobno osi-guranje, po slu`benoj du`nosti i bez provo|enja ispitnog postupka donosi rje{enje o mjese~noj osnovici i svotama doprinosa.

Dopunom ~l. 240. st. 1. Zakona zna~i kako Porezna uprava, obveznicima doprinosa po osnovi obavljanja druge djelatnosti po slu`benoj du`nosti i bez provo|enja ispitnog postupka donosi rje{enje o godi{njoj osnovici i svotama doprinosa.

ULOGA POREZNIH POSREDNIKA U POREZNOM NADZORU 57

Zdravko Vuk{i}

Uloga poreznih posrednika u poreznom nadzoru

I. UVODU protekla dva desetlje}a na{e se dru{tvo znatno promijenilo, pa je sukladno tome i

Po rezna uprava morala stalno prilago|avati vlastitu politiku poreznog nadzora. Metodolo-giju obavljanja poreznog nadzora trebalo je redovito revidirati, a naj~e{}e na osnovi Zako-na o Poreznoj upravi, op}ih poreznih zakona, op}ih uputa o poreznom nadzoru i sl. Kako najbolje odgovoriti razli~itim izazovima {to ih se uvijek iznova postavlja pred porezni nadzor? Djelomi~an odgovor daje Strategija Porezne uprave (Strategija, 2011:21). S obzi rom da smo pred ulaskom u EU, mogu} je odgovor na postavljeno pitanje i u praksi porez nih upra va ~lanica Unije.

Dva modela {to ih se opisuje u ovome tekstu temelje se na horizontalnom pristupu rje{avanju rizika u poreznom nadzoru. Zbog ekonomske krize, dràvne administracije vi{e ne uspijevaju vlastite rizike rje{avati novim zapo{ljavanjem, nego boljim iskori{tavanjem postoje}ega ljudskog potencijala. Porezni nadzor kao djelatnost dràvnog tijela ima dodir-nih to~aka s drugim vrstama nadzora (napominjemo da u RH djeluje 36 inspekcija ~ije ovla sti i postupanje ure|uje 31 zakonski tekst − Kopri}, 2009:142), i drugima srodnim usta no vama (npr. revizijom).

^lanak opisuje porezne posrednike ~ije rezultate porezni nadzor moè iskoristiti u pitanjima u~inkovitosti i ekonomi~nosti postupka.

1. PojamPosrednik je osoba koja posreduje u rje{avanju spora fi zi~kih i pravnih osoba (Pezo,

2000:898) i u pravilu djeluje neizravno. Posrijedi je fi zi~ka i pravna osoba ili drugo dràvno tijelo koje obavlja nadzorne poslove u granicama zakonskih ovlasti, ~ije rezultate moè iskoristiti porezni nadzor ili se na njih moè osloniti pri utvr|ivanju ~injenica bitnih za opore zivanje.

2. Strate{ki cilj poreznog nadzoraPrema ~l. 102. OPZ-a, porezni nadzor dio je porezno-pravnog odnosa u kojem porezno

tijelo provodi postupak provjere i utvr|ivanja ~injenica bitnih za oporezivanje poreznih obveznika i drugih osoba (Vuk{i}, 2010:1-630).

Uloga poreznih posrednika u poreznom nadzoru


Strate{ki je cilj poreznog nadzora u~inkovit i ekonomi~an nadzor pravilnosti obra~u-na vanja i pla}anja poreza i drugih javnih davanja. Prema Strategiji Porezne uprave, pod-ciljevi su poreznog nadzora:

− ujedna~ivanje postupanja na razini Porezne uprave,− objektivan odabir poreznih obveznika za nadzor,− pove}anje u~inkovitosti usmjerivanjem nadzora na najrizi~nije porezne obvez-

nike,− uvo|enje i primjena ra~unalnih alata za elektroni~ki nadzor i− kvalitetnije pra}enje rezultata poreznog nadzora.

3. Klju~ni pokazatelji i mjerila poreznog nadzoraAnalizom rezultata poreznog nadzora za razdoblje 2000. do 2010. utvr|eni su sljede}i

pokazatelji:− stalan odljev inspektora,− smanjenje broja obavljenih poreznih nadzora,− dulje trajanje poreznog nadzora,− odnos obavljenih poreznih nadzora u pravnih i fi zi~kih osoba u 2000. bio je 35%

prav nih u odnosu na 65% fi zi~kih osoba, dok je u 2010. taj odnos bio 60% pravnih i 40% fi zi~kih osoba,

− ve}i broj podnesenih kaznenih prijava,− trend pove}anja novoutvr|enih poreznih obveza po inspektoru,− ve}i broj àlba na porezna rje{enja poreznog nadzora,− informati~ka nepovezanost unutar i izvan Ministarstva fi nancija (dalje: MF),− velik broj zahtjeva za porezni nadzor iz ispostava PU ali i izvan MF.

4. Trenuta~no stanje i slika poreznog nadzoraPostoje}e stanje i sliku poreznog nadzora moè se jednostavno opisati:− nedostatak inspektora,− nedovoljna ekipiranost,− nedovoljna specijaliziranost,− znatan broj predmeta poreznog nadzora rje{ava se u drugome stupnju i na Uprav-

nom sudu,− ne istraùje se sustavno porezne rizike u poreznom nadzoru,− ne primjenjuje se suvremene metode poreznog nadzora (elektroni~ki porezni nad-

zor; statisti~ki porezni nadzor; uporaba raznih informati~kih alata u nadzoru, npr. XENON i sl.)

− nedostaci u ocjenjivanju i nagra|ivanju radnog u~inka te pravilima napredovanja.

S obzirom na to bi se moglo zaklju~iti kako porezni nadzor u PU: nema dovoljno lju di za rje{avanje svih poreznih rizika; dugo traje i veoma je skup instrument Porezne upra ve kojeg se mora rabiti vrlo racionalno; obuhva}a malen broj obveznika i ne primje njuje se suvremene metode poreznog nadzora. Porezni nadzor morao bi biti u~inkovit i eko-nomi~an.

II. POREZNI POSREDNICI U POREZNOM NADZORUKako ukloniti navedene slabosti poreznog nadzora, odnosno kako smanjiti ili neutra-

lizirati rizike? Porezne uprave dràva EU-a u obradi poreznih rizika primjenjuju razli~ite modele, a u nastavku opisujemo sljede}e.


1. Transakciji modelKako bi najbolje odgovorile na promjene u dru{tvu, porezne uprave dràva EU (npr.

Porezna i Carinska uprava Kraljevine Nizozemske) razvijale su razli~ite modele upravljanja rizicima a jedan od njih je i transakcijski model1.

Pojednostavnjeno re~eno, obveznika se moè promatrati kao skup transakcija. Trans-akcije u stvarnome svijetu evidentira se u tzv. primarnim evidencijama (dnevnik, glavna knjiga, pomo}ne knjige). Obveznik rabi te evidencije za vlastite informacijske potrebe. Informacijski sustavi nude podatke podijeljene u blokove: logistika, fi nancije, osoblje i glavna knjiga i sl., {to ih se skupno obra|uje u tromjese~nima pregledima, godi{njim (fi -nancijskim) obra~unima, poreznim prijavama itd.

U~inci informacijskih procesa predmet su unutarnjih i vanjskih provjera. Ra~unovod-stvo i mjere unutarnje kontrole trebali bi osigurati pouzdanost informacija. Ako nema takvih mjera ili su, zbog bilo ~ega, nedostatne, ne samo da obveznik ne}e biti siguran u pouzdanost rezultata, nego }e i vanjska provjera ili revizija, uklju~iv{i porezni nadzor, smatrati da su te informacije nevjerodostojne.

U tome je modelu porezni nadzor provjera prihvatljivosti brojnih poreznih prijava od-nosno provjera prihvatljivosti fi nancijskih obra~una. U poreznom se nadzoru porezne prijave smatra fi nancijskim obra~unima. Svaki je fi nancijski obra~un, a porezna prijava nije izuzetak, izveden iz brojnih podataka o transakcijama. Porezni nadzor odnosi se na potpunost obra~una i to~nost iskazanih transakcija. Taj slijed, ili korpus, polazi{tem je u postupanju, pa je u takvome modelu cilj poreznog nadzora utvrditi jesu li:

− sve transakcije evidentirane i iskazane,− u cijelosti evidentirane razli~ite vrste podataka o ovim transakcijama,− podaci o transakcijama to~no obra~unani i − to~no procijenjene i utvr|ene svote i stavke fi nancijskih izvje{}a.

2. Model lukoviceModel lukovice (schillenmodel) razumijeva da se u poreznom nadzoru provodi provje-

re {to ih je obveznik obavio u unutarnjem nadzoru ili su ih obavila vanjska nadzorna tijela. Stvara se fi skalni lanac u kojemu svatko ima va`nu ulogu u podizanju kvalitete poreznih prijava i vi{em stupnju ispunjenja poreznih obveza.

Porezni posrednici odgovorni su npr. za uspostavu sustava dostatne unutarnje kontro-le, tako da se porezni nadzor moè osloniti na njihove procese. Prema tome osnovna je pretpostavka da porezni nadzor ne radi ni{ta po pitanjima {to ih je ve} netko rije{io. Takav se pristup moè primijeniti na sve predmete nadzora, pa i na transakcije i procjene te za svaki tip provjere, uklju~iv{i djelomi~ni nadzor {to treba biti tehni~ki djelotvoran.

S obzirom da je navedenim modelima istaknuto kako porezni nadzor iskori{}uje rezul-tate unutarnjega i vanjskog nadzora, u nastavku potanje opisujemo mogu}u primjenu spo menuta modela u PU RH.

Nadzor obuhva}a kontrolu, reviziju i inspekciju, {to ih se ne moè uvijek strogo odije-liti (Kova~evi}, 1987:8; Tep{i}, 1984:121). Pojmovi kontrole, revizije i inspekcije podre|eni su, dakle, pojmu nadzor, ali su uskla|eni.

Stoga nadzor moèmo dijeliti prema subjektu (tijelu) koji ga provodi na:− unutarnji nadzor,− vanjski nadzor (Filipovi}, 2009:19).

1 Vi{e o navedenom u Belastingdienst, 2005:1-36.


2.1. Unutarnji nadzorOsnovna je svrha unutarnjeg nadzora prije svega prevencija. Unutarnji nadzor obav-

ljaju osobe zaposlene u poreznog obveznika a provodi ga se putem:− unutarnje kontrole,− unutarnje revizije,− kontrolinga,− unutarnje inspekcije.

2.1.1. Unutarnja kontrola

Unutarnja je kontrola skup postupaka {to ih oblikuje uprava u suradnji s ostalim za-poslenicima, kako bi se postiglo ciljeve {to se odnose na:

− u~inkovitost poslovanja,− pouzdanost fi nancijskog izvje{}ivanja,− uskla|enost sa zakonima i drugim propisima.

Unutarnja kontrola prevencijski djeluje na ostvarenje rizika, a ako se rizik ostvari, ot-kriva odstupanja, izvje{}uje upravu i provodi korektivne postupke. Naj~e{}e se obavlja slje de}e vrste unutarnje kontrole:

− administrativnu ili izvr{nu,− ra~unovodstvenu ili informacijsku,− upravlja~ku.

Administrativnu ili izvr{nu kontrolu naj~e{}e se ustrojava u pojedinima poslovnim funk cijama obveznika (npr. nabava, proizvodnja, prodaja, itd.). Kada se govori o admini-strativnoj ili izvr{noj kontroli treba imati na umu da je rije~ o kontroli ugra|enoj u poje-dini proces {to neposredno pridonosi ostvarivanju toga procesa, pa se tu vrstu kontrole naziva i procesnom.

Ra~unovodstvena ili informacijska kontrola obuhva}a skup mjera, postupaka i pravila kojima se nastoji neposredno osigurati to~nost, valjanost i sveobuhvatnost ra~unovodst-venih evidencija i izvje{}a.

Porezninadzor

Poslovniproces

Unutarnjakontrola

Unutarnjarevizija

Vanjska revizija

Porezni nadzor

SOX-audit

Izjava o kontroli(SOX)

Nadzor god.financijskihizvješća

SAS70 (TPM)

Ostale tehnike

COSO


Upravlja~ka kontrola obuhva}a naknadnu provjeru rada sustava administrativnih i ra~unovodstvenih kontrola, radi poduzimanja nu`nih mjera i akcija za njihovo u~inkovito djelovanje (Filipovi}, 2009:20-22).

Unutarnju kontrolu obavljaju tijela u obveznika ~ije se poslovanje kontrolira. Ona je, dakle, u obveznika organizirana i moè pratiti ukupna zbivanja i poslovne operacije. Zna~ajke su unutarnje kontrole:

− uklopljenost u tehni~ki i gospodarski organizam poreznog obveznika,− obavljanje na teku}i na~in i usporedo s poslovnim procesom,− stalno ispitivanje sada{njeg stanja i poslovanja poreznog obveznika,− prevencijska narav.

Velika je prednost unutarnje kontrole u tome {to njezina tijela dnevno dobivaju razli~ite signale i pokazatelje neposredno iz pogona u tijeku rada. Po njima se pouzdano moè za-klju~iti odvija li se rad pravilno ili ne. Nepravilnosti se moè ukloniti u samome po~etku ~ime }e se sprije~iti ve}e {tete kakve bi nastavkom takva rada sigurno nastale. No, unutar-nja kontrola ili kontrola u uèm smislu, ima prednosti ali i nedostataka, naj~e{}e na osob-noj razini jer su kontrolna tijela u obveznika ~esto blisko povezana s izvr{nim tijelima, a katkada i pod utjecajem rukovodstva, pa je njihova kontrola ~esto subjektivna.

2.1.1.1. COSO

Da bi se pomoglo upravi u provedbi novog pristupa upravljanju rizicima razvijeno je nekoliko standarda upravljanja rizicima i konceptualnih okvira, od kojih je najpoznatiji i najprihva}eniji ERM (Enterprise Risk Management), kojeg je 2004. u SAD-u kreirao COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) − dobrovoljna udruga ameri~kih poduze}a osnovana 1985. koja je po~etkom devedesetih godina odlu~ila stvo riti jedinstvene op}e poznate standarde i metode za op}i koncept unutarnje kontrole kao va`ne komponente za obranu od unutarnjih i vanjskih prijevara (Tu{ek-Pokrovac, 2010:128-138).

2.1.1.2. Unutarnje kontrole nad fi nancijskim izvje{}ivanjem

Pojam unutarnjih kontrola nad fi nancijskim izvje{}ivanjem uì je od pojma unutarnjih kontrola, {to su blisko povezane s te`njom da se osigura pouzdanost i realnost informacija iz fi nancijskih izvje{}a, a nisu nu`no usmjerene na pove}anje u~inkovitosti poslovnih procesa i postizanje odre|enih fi nancijskih u~inaka te unapre|enje budu}eg poslovanja. Iz toga proizlazi kako je glavni cilj takvih unutarnjih kontrola osigurati pouzdanost, real-nost i pravodobnost fi nancijskog izvje{}ivanja, mada ih ne treba poistovjetiti samo s unutar-njim ra~unovodstvenim kontrolama, jer je nu`no osigurati to~ne informacije u svim po-slovnim funkcijama: nabavi, proizvodnji i prodaji kako bi generirane fi nancijske informa-cije na temelju ukupnog poslovanja bile to~ne.

Ovakvo poimanje unutarnjih kontrola propisano je odjeljkom 404 SOX-a (Kosanovi}, 2008.). Unutarnje kontrole nad fi nancijskim izvje{}ivanjem defi nira se kao pro ces {to ga oblikuju i odràvaju uprave poduze}a, a postoji da bi osigurao razumno uvje renje o pouzdanosti fi nancijskog izvje{}ivanja i pripremi fi nancijskih izvje{}a za vanjske korisnike, sukladno op}eprihva}enima ra~unovodstvenim na~elima, te obuhva}a postupke i proce-dure koje osiguravaju:

a) vo|enje evidencija kakve to~no i istinito odraàvaju poslovne transakcije i raspo-laganje imovinom poduze}a;

b) razumno uvjerenje da su transakcije provedene tako da }e osigurati pripremu fi nan-cijskih izvje{}a sukladno op}eprihva}enima ra~unovodstvenim na~elima, i da su pri-mici i izdaci provedeni samo na temelju autorizacije uprave i direktora podu ze}a, te


c) razumno uvjerenje u vezi s prevencijom ili pravodobnim otkrivanjem neautorizira-nih akvizicija, uporabe ili raspolaganja imovinom poduze}a, kakvo bi moglo mate-rijalno znatno utjecati na fi nancijska izvje{}a.

Unutarnje kontrole nad fi nancijskim izvje{}ivanjem mogu biti prevencijske i detek-cijske:

a) prevencijske kontrole sprje~avaju nastanak pogre{aka i prijevara koje bi omogu}ile nastanak zna~ajno pogre{nih prikaza u fi nancijskim izvje{}ima;

b) detekcijske kontrole otkrivaju nepravilnosti, pogre{ke i prijevare {to su se ve} do-godile i daju neto~ne iskaze u fi nancijskim izvje{}ima (@ager-Sever, 2011:31-36).

2.1.1.3. SAS 70SAS 70 (Statement on Auditing Standards No. 70) {iroko priznat revizijski standard {to

je razvijen u Ameri~kom institutu ovla{tenih javnih ra~unovo|a (American Institute of Certifi ed Public Accountants − AICPA), radi procjene unutarnjih kontrola.

2.1.2. Unutarnja revizijaUnutarnja je revizija kriti~ko i naknadno ispitivanje proteklog zbivanja u poreznog

ob veznika. Radi se o aktivnosti neovisne organizacijske jedinice u obveznika, koja pro cje-njuje sustav unutarnjih kontrola i daje savjete za njihovo unapre|enje.

Tri su hijerarhijske razine unutarnje revizije:− fi nancijska revizija,− revizija poslovanja,− upravlja~ka revizija.

Financijska revizija usmjerena je na fi nancijska izvje{}a i obuhva}a ispitivanje vjero-dostojnosti fi nancijskih podataka i postupaka.

Revizija poslovanja obuhva}a ispitivanje u~inkovitosti operativnog poslovanja, tj. obuhva}a sve poslovne funkcije u obveznika te se, osim fi nancijskih izvje{}a, ispituje i ostale podatke i postupke operativne naravi.

Upravlja~ka revizija u ̀ ari{te stavlja obveznikove ciljeve, tj. nastoji pove}ati u~inkovi-tost poslovanja. Ovo je naj{ire poimanje unutarnje revizije, tako da se za takvu vrstu re-vizije mo`e re}i kako poprima, osim nadzornog, sve vi{e i savjetodavno zna~enje.

Unutarnji revizori obavljaju reviziju prema standardima me|unarodnoga Instituta unutarnjih revizora (The Institute of Internal Auditores − IIA), na osnovi kakvih je Sekcija unutarnjih revizora prihvatila i Hrvatske standarde unutarnje revizije od 27. rujna 2001. (Filipovi}, 2009:25).

U SAD-u unutarnja kontrola i unutarnja revizija otkrije 50% prijevara (Belak, 2009:14):

Red. broj Prijevare otkrili Postotak1. unutarnje kontrola 43%2. vanjske informacije 24%3. unutarnji »zvi`da~i« (internal whistle blower) 14%4. unutarnja revizija 7%5. slu~ajno 7%6. pregled menad`era 4%7. vanjska revizija 1%

Ukupno 100%

Unutarnja revizija postaje klju~nim ~imbenikom u procesu prevencije otkrivanja prijeva-ra, ocjenjivanjem i procjenom rizika i strategija kontrolnih mehanizama u poreznih obvez-nika, te osiguravanjem jamstva da obveznik vlada situacijom u procesu kontrole rizika.


Zaklju~no se moè re}i kako uspjeh unutarnje revizije kao struke i instrumenta uprav-ljanja u budu}nosti ovisi o njoj samoj. Izazova ne nedostaje, a u njihovom prihva}anju ~ini se da je najnu`nije sve napore usmjeriti u podru~ja i probleme s kojima se su~eljava suvremeno upravljanje te izgradnju i odràvanje komunikacije i odnosa sa svim razinama upravljanja. Unutarnji revizori tako }e dobiti zasluèno povjerenje i podr{ku, {to je pak temeljna pretpostavka za provedbu svih suvremenih trendova u svakodnevni ìvot i dje-lovanje unutarnje revizije u nekoj organizaciji (Tu{ek, 2001:294-297).

2.1.3. Kontroling

Kontroling je dio unutarnjeg nadzora u obveznika kojim se osigurava:− usporedbu ostvarenog sa zadanim,− planiranje, nadzor i informiranje,− utjecaj na pona{anje zaposlenih.

Unutarnjoj reviziji i kontrolingu zajedni~ko je sljede}e:− unutarnju reviziju i kontroling organizira se uglavnom u velikih i srednje velikih

obveznika,− unutarnja revizija i kontroling u funkciji su ispunjenja obveznikovih ciljeva,− unutarnja revizija i kontroling zahtijevaju visoku stru~nost, vje{tinu, sposobnost

komuniciranja i interdisciplinarnost.

Oblici unutarnjeg nadzora me|usobno se razlikuju u sljede}em:− dok je revizija, neovisno o obliku, uvijek naknadno ispitivanje ve} nastalih poslov-

nih doga|aja, radi izraàvanja mi{ljenja, kontroling je podsustav upravljanja okre-nut budu}nosti te aktivno pridonosi postizanju ciljeva obveznika,

− dok je unutarnja revizija korekcijske naravi, kontroling je svakodnevno prisutan u poslovanju i ima obilje`je prevencije,

− cilj je unutarnje revizije uskla|ivanje s pokazateljima (normama, pravilima, zakoni-ma, standardima), a cilj je kontrolinga uskla|ivanje i integracija funkcije uprave,

− nasuprot unutarnjoj reviziji {to primjenjuje prihva}ene standarde, kontroling se ne te melji na standardima, te ispituje uskla|enost s planovima i dosegnutim veli~ina-ma,

− dok unutarnja revizija izvje{}uje povremeno, polugodi{nje ili godi{nje, kontroling izvje{}uje dnevno, tjedno, mjese~no, polugodi{nje i godi{nje.

U sustavu unutarnjeg nadzora kontroling je, prema prija{njim stajali{tima, nadre|en unutarnjoj reviziji. Polaze}i od ~injenice da se unutarnja revizija sve vi{e temelji na uprav-lja~koj reviziji, suvremeniji se pristupi zauzimaju za ravnopravan poloàj unutarnje revizi-je i kontrolinga. Unutarnja revizija i kontroling me|usobno se, naime, nadopunjuju. Kontro-ling poseè za to~nim podacima i informacijama {to ih je provjerila unutarnja revizija (»gle-danje unaprijed«), a unutarnja revizija ispituje ono {to je kroz ulogu kontrolinga pro izi{lo kao podatak, radnja, politika (Filipovi}, 2009:30,31; Osmanagi} Bedenik, 2007:1-309) i sl. (»gledanje unatrag«).

2.1.4. Unutarnja inspekcija

Treba napomenuti kako neki autori u unutarnji nadzor ubrajaju i (unutarnju) inspek-ciju (Bu{ac, 2004:38-41). Inspekcija je unutarnja kontrola s inspektorima isklju~ivo za jedan poslovni proces. Svaki zaposlenik koji ima odre|eni nadzor, potpisuje dokumente, izvje{}uje ili prima izvje{}a kontrole. Iz toga je primjetno da su rukovoditelji zaposlenici koji najvi{e kontroliraju, {to je posve jasno, ako znamo da su temeljne funkcije upravljanja planiranje, organiziranje, vo|enje i kontrola, a imaju podrijetlo ve} od opisa znanstvenog


upravljanja Henrya Fayola. Posve je jasno da rukovoditelji u hijerarhiji imaju sve ovlasti i da ju naloge {to ih se mora provesti. Ako zaposlenik u opisu radnoga mjesta ima isklju~ivo kon trolne zadatke, odnosno ako odre|enu kontrolnu aktivnost obavlja puno radno vrijeme, moè ga se nazvati kontrolorom. Ako postoji vi{e takvih zaposlenika, moè ih se ustrojiti u odvojenu organizacijsku jedinicu i nazvati je kontrolom ili inspekcijom. Inspekcija je usmje-rena isklju~ivo na jedan odre|eni poslovni proces u kojem traga za gre{kama nastalima u izlaznim veli~inama. Ako na|e gre{ku, izdaje nalog za njezino ispravljanje i ka` njavanje po ~initelja. I to se mora ispuniti. Osoba s takvim ovlastima mora biti specijalizirana za po-slovni proces za kojeg je nadle`na i stoga ne postoje univerzalni inspektori.

2.2. Vanjski nadzorVanjski nadzor, poput unutarnjega, moèmo dijeliti na kontrolu, reviziju i inspekciju.

2.2.1. Vanjska kontrola

Vanjska kontrola po naravi je uvijek naknadna kontrola, {to valja imati na umu kada se govori o njezinoj djelotvornosti. Treba istaknuti kako vanjska kontrola ne moè ni pribli`no biti sveobuhvatna i stalna, kako je mogu}e u odre|enim oblicima unutarnje kontrole, ali zato moè u drugim pitanjima biti u~inkovitija, jer kao nezavisna moè biti objektivna.

Da bi tijela vanjske kontrole mogla ispuniti zada}u mora ih se ovlastiti − naj~e{}e za-konom. U nastavku navodimo neka tijela na koja se moè osloniti porezni nadzor, odnosno ~ije rezultate je veoma poèljno iskoristiti, kako bi se postiglo ve}u u~inkovitost i eko no-mi~nost.

2.2.1.1. Kontrola poreznih prijava u ispostavama Porezne uprave

Zakon o Poreznoj upravi (NN 67/01. do 128/10) i Op}i porezni zakon (NN 147/08. i 18/11. − dalje: OPZ) propisuju, uz ostalo, da je Porezna uprava ovla{tena zaprimiti po-rezne prijave, utvrditi pravodobnost, zakonitost i pravilnost podnesenih poreznih prijava te utvrditi poreznu osnovicu. Kontrolne postupke s poreznim prijavama dalje se razra|uje posebnim uputama Porezne uprave (Radni postupci u ispostavi Porezne uprave, 2008: 1-280; Vuk{i}, 2011:57-71). Prije negoli po~ne porezni nadzor, ovla{ten djelatnik PU mora prou~iti podatke o obvezniku iz Informacijskog sustava Porezne uprave, {to je djelomice nastao i kao rezultat rada ispostava.

2.2.1.2. Financijska agencija

Financijska agencija (NN 117/01, 60/04. i 42/05. – dalje: FINA), me|u ostalim poslo-vima, ovla{tena je i za zaprimanje i obradu fi nancijskih izvje{}a propisanih Zakonom o ra~unovodstvu (NN 109/07).

Ra~unovodstveno i porezno zakonodavstvo u mnogo~emu je povezano, ali i ovisno. Prema ~l. 5. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04. do 80/10), poreznu osnovicu poreza na dobit utvr|uje se prema ra~unovodstvenim propisima. Porezne propise samo se nado-gra|uje na ra~unovodstveno iskazan u~inak poslovanja. Budu}i da porezni propisi upu}uju na primjenu ra~unovodstvenih propisa, ali i obratno, ra~unovodstvene je poslove ponekad vrlo te{ko u praksi razdvojiti od poslova {to se odnose na postupak oporezivanja.

2.2.1.3. Hrvatska agencija za nadzor fi nancijskih usluga

Zakon o Hrvatskoj agenciji za nadzor fi nancijskih usluga (NN 140/05. − dalje: HAN-FA) propisuje da je HANFA, uz ostalo, ovla{tena:

1. donositi propise o provedbi ovoga Zakona, Zakona o trì{tu vrijednosnih papira, Zakona o investicijskim fondovima, Zakona o privatizacijskim investicijskim fon-


dovima, Zakona o preuzimanju dioni~kih dru{tava, Zakona o Fondu hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i ~lanova njihovih obitelji, Zakona o Umirovljeni-~kom fondu, Zakona o obveznim i dobrovoljnim mirovinskim fondovima, Zakona o mirovinskim osiguravaju}im dru{tvima i isplati mirovina na temelju individual-ne kapitalizirane {tednje, Zakona o osiguranju, Zakona o posredovanju i zastupanju u osiguranju i drugih zakona sukladno ovlastima.

2. obavljati nadzor nad poslovanjem: – burza i ure|enih javnih trì{ta, ovla{tenih dru{tava i izdavatelja vrijednosnih

pa pira, – dru{tava za upravljanje investicijskim, privatizacijskim investicijskim i mirovin-

skim fondovima, investicijskim fondovima, privatizacijskim investicijskim fondo-vima, mirovinskim fondovima, Fondom hrvatskih branitelja iz Domovinskog rata i ~lanova njihovih obitelji i Umirovljeni~kim fondom,

– brokerskih dru{tava, brokera i investicijskih savjetnika, – institucionalnih ulagatelja, – Sredi{nje depozitarne agencije, – Sredi{njeg registra osiguranika, – dru{tava za osiguranje, mirovinskih osiguravaju}ih dru{tava, zastupnika i posred-

nika u osiguranju, – pravnih osoba koje se bave poslovima leasinga i faktoringa, osim ako ih banke

obavljaju temeljem registrirane djelatnosti, sve sukladno ovome Zakonu i zako-nima {to ure|uju pripadaju}a podru~ja.

2.2.1.4. Sredi{nji registar osiguranika − REGOS

REGOS je ustanova osnovana Uredbom Vlade Republike Hrvatske (NN 101/99), radi teh ni~ke podr{ke II. stupu mirovinskog osiguranja. Kao takva, ustanova raspolaè razno-vrsnim informacijama od op}eg interesa {to proizlaze iz djelokruga rada te mogu posluìti u nadzoru doprinosa.

2.2.1.5. Hrvatska narodna banka

Zakonom o Hrvatskoj narodnoj banci (NN 75/08) propisano je da je HNB samostalna i neovisna sukladno Ustavu i zakonima u ukupnosti poslova u njezinoj nadle`nosti, {to se osobito o~ituje u:

– utvr|ivanju i provo|enju monetarne i devizne politike,– drànju i upravljanju me|unarodnim pri~uvama RH,– izdavanju nov~anica i kovanog novca,– izdavanju i oduzimanju odobrenja i suglasnosti sukladno zakonima {to ure|uju

poslovanje kreditnih ustanova, kreditnih unija, ustanova za platni promet i susta-va za namiru platnih transakcija te devizno poslovanje i poslovanje ovla{tenih mje nja~a,

– obavljanju poslova supervizije i nadzora sukladno zakonima {to ure|uju poslovanje kreditnih ustanova, kreditnih unija, ustanova za platni promet i sustava za namiru platnih transakcija,

– vo|enju ra~una kreditnih ustanova i obavljanju platnog prometa po tim ra~unima, davanju kredita kreditnim ustanovama i primanju u depozit sredstava kreditnih ustanova,

– ure|ivanju i unapre|ivanju sustava platnog prometa,– obavljanju zakonom utvr|enih poslova za RH,– dono{enju podzakonskih propisa u poslovima u svojoj nadle`nosti, te– obavljanju ostalih zakonom utvr|enih poslova.


Navedena su samo neka va`nija tijela ~ije bi podatke i informacije trebalo iskoristiti u provedbi poreznog nadzora.

2.2.2. Vanjska revizija

Zakonom o reviziji (NN 146/05. i 139/08) u RH ure|eno je obavljanje vanjske revizije fi nancijskih izvje{}a i konsolidiranih fi nancijskih izvje{}a obveznika revizije.

Vanjska (komercijalna) revizija je naknadno, kriti~ko i plansko ispitivanje i prosu|iva nje stanja i poslovanja obveznika. I vanjska je revizija oblik nadzora nad poslovanjem kakvim se naknadno, unatrag, ispituje i prosu|uje je li se poslovalo sukladno mjerilima. Zato {to se naknadno prosu|uje pravilnost, odnosno nepravilnost vanjska je revizija korekcijska.

Vanjska se revizija odnosi na aktivnosti ovla{tenih revizora usmjerene na izraàvanje mi{ljenja o tome jesu li fi nancijska izvje{}a u svim zna~ajnim odrednicama pripremljena i pri kazana sukladno primjenjivim osnovama fi nancijskog izvje{}ivanja. Vanjsku reviziju obav-ljaju osobe koje nisu zaposlene u obveznika ~ija se fi nancijska izvje{}a revidira (nadzire).

Vanjska revizija u radu primjenjuje revizijske standarde. Revizijski standardi ozna~uju temeljna pravila koja se primjenjuju pri reviziji fi nancijskih izvje{}a, ali istodobno osigura-vaju stru~nost i neovisnost revizora i uz to sadrè prakti~ne upute za provedbu samog postupka revizije te izraàvanje mi{ljenja i izvje{}ivanje o provedenoj reviziji. Revizijski standardi nemaju snagu zakona, ali ih se primjenjuje redovito i odraz su razvoja revizijske struke. U revizijskim standardima sadràna su sva postoje}a iskustva u podru~ju revizije. Pravila {to ih revizori primjenjuju uop}uje se na me|unarodnoj razini i objavljuje kao Me|unarodne revizijske standarde (MRevS). S obzirom na to da u RH jo{ nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori moraju primjenjivati Me|unarodne revizijske stan-darde, Me|unarodne standarde kontrole kvalitete i Me|unarodne smjernice revizijske prakse2. Revizijsko mi{ljenje (nalaz) porezni inspektori rado ~itaju i primjenjuju u radu.

2.2.3. Dràvna revizija

Poslove dràvne revizije u RH ure|uje Zakon o dràvnoj reviziji (NN 70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 49/03. − pro~. tekst i 177/04), {to se odnosi na dràvne prihode i rashode, revizije fi nancijskih izvje{}a i fi nancijske transakcije jedinica dràvnog sektora, jedinica lokalne i podru~ne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelo-sti fi nancira iz prora~una, javnih poduze}a, dru{tava i drugih pravnih osoba u kojima RH, odnosno jedinice lokalne i podru~ne (regionalne) samouprave imaju ve}insko vlas ni{tvo nad dionicama odnosno udjelima te uporabu sredstava EU-a i drugih me|unarodnih orga-nizacija i ustanova za fi nanciranje javnih potreba. Zakon ure|uje i reviziju postupaka pretvorbe i privatizacije u pravnim osobama koje su taj postupak provele na temelju Zako-na o pretvorbi dru{tvenih poduze}a (NN 19/91, 83/92, 84/92, 94/93, 2/94, 9/95. i 21/96), Zakona o privatizaciji (NN 21/96, 71/97. i 16/98), Zakona o dru{tvenom kapitalu (NN 87/89. i 46/90) i posebnih zakona.

êlna je hrvatska revizijska ustanova Dràvni ured za reviziju osnovan 1993. godine. Revizije obavljaju dràvni revizori prema metodologiji, na~inu rada i postupcima utvr|e-nima revizijskim standardima Me|unarodne organizacije ~elnih revizijskih ustanova (IN-TOSAI3 standardi, ISSAI − NN 93/94. i 146/11) i Kodeksom profesionalne etike dràvnih revizora (Krasi}-@eger, 2009:59).

2 Odluka o objavljivanju Me|unarodnih revizijskih standarda, Me|unarodnih standarda kontrole kvalitete i Me|unarodnih smjernica revizijske prakse objavljena je u Narodnim novinama 49/10.

3 INTOSAI akronim od International Organization od Supreme Audit Institutions. INTOSAI revizijski standardi objavljeni su u Narodnim novinama 93/94.


2.2.4. Vanjska inspekcijaVanjska je inspekcija i »naknadni korektivni nadzor poslovnih procesa i stanja temeljen

na stru~nom utvr|ivanju ~injenica«, a obavljaju je vanjska tijela.

Nasuprot drugim tijelima nadzora, inspekcije u pravilu imaju pravo i du`nost poduzi-mati mjere otklanjanja nepravilnosti, {to ~ine davanjem rje{enja, ako su za to izri~ito zako-nom ovla{tene ili izvje{}a nadle`nim tijelima koja su obvezna poduzimati predvi|ene mje-re. Inspekcije su osobito povezane s tijelima gonjenja i ka`njavanja, jer se u zakonu predvi|a pripadaju}e kazne. Inspekciju obavljaju samo djelatnici kojima je izri~ito priznato svojstvo inspektora ili su u slu`bi tijela nadle`nih obavljati inspekciju fi nancijskog poslovanja.

2.3. Porezno savjetni{tvoPorezno savjetni{tvo ure|uje Zakon o poreznom savjetni{tvu (NN 127/00), a u porez-

noj praksi RH tek po~inje zauzimati mjesto kakvo ima u dràvama EU-a. Ako je obveznik iskoristio usluge poreznog savjetnika, primjerice pri ispunjavanju prijave poreza na doho-dak, ve}a je vjerojatnost ispravnosti takve prijave. Tada se porezni nadzor moè s velikom pouzdano{}u »osloniti« na prethodni radni u~inak poreznog savjetnika.

Porezni savjetnici (do dana osnivanja komore u RH bilo je 29 licenciranih poreznih savjetnika) u Zagrebu su, 23. studenoga 2011, osnovali Hrvatsku komoru poreznih savjet-nika, te je Skup{tina Komore donijela i Statut4.

2.4. OdvjetniciPrema ~l. 3. Zakona o odvjetni{tvu (NN 9/94, 117/08, 50/09. − isp., 75/09. i 18/11)

odvjetnici smiju davati sve oblike pravne pomo}i ili usluga, a osobito:− pravne savjete,− sastavljati isprave (ugovore, oporuke, izjave i dr.),− sastavljati tu`be, àlbe, prijedloge, zahtjeve, molbe, izvanredne pravne lijekove i

druge podneske te− zastupati stranke.

Pravne usluge defi nira se kao svaku uslugu za koju osoba koja je obavlja mora biti ili ovla{tena za zastupanje na sudu jurisdikcije u kojoj se takvu uslugu daje ili imati nu`nu uvje`banost za djelovanje u podru~ju prava. Takve pravne usluge mogu obuhvatiti, suk-ladno Zakonu, vrlo raznovrsna podru~ja − korporativne i komercijalne usluge poreznim obveznicima, poput podr{ke u zaklju~ivanju ugovora i vo|enju parnice, pravnih savjeta pri spajanju i stjecanju, pisanju prigovora, àlba i tu`ba u poreznom postupku te poma-ganje obvezniku u unutarnjima pravnim odjelima.

Pravne usluge odvjetnika dragocjena su podr{ka obvezniku u postupku poreznog nadzora (npr. pri zaklju~ivanju ugovora, spajanju, pripajanju odnosno restrukturiranju), jer mogu smanjiti rizike {to nastaju u takvima ili sli~nim poslovima. Nazo~nost odvjetnika pritom inspektoru u poreznom nadzoru jam~i da je postupak obavljen sukladno pozitiv-nima zakonskim propisima (to ne zna~i da inspektor vo|en na~elom profesionalnog skep-ticizma ne provjerava sli~ne poslove bitne za oporezivanje).

2.5. Knjigovodstveni i ra~unovodstveni servisiJedno je od prvih pitanja {to ih se postavlja obvezniku o na~inu vo|enja ra~unovodst-

venih (knjigovodstvenih) poslova. U poreznom nadzoru inspektor se susre}e s tri »svijeta«. Prvi je svijet poreznih prijava, drugi je svijet poslovnih knjiga, evidencija i isprava, a tre}i je stvarni svijet. Svijet poreznih prijava naj~e{}e je uskladiv sa svijetom poslovnih knjiga,

4 Statut Hrvatske komore poreznih savjetnika objavljen je u Narodnim novinama 145/11.


evidencija i isprava. Inspektori u poreznom nadzoru svjedoci su kako se ta dva svijeta po nekad ne podudaraju sa stvarnim svijetom.

Urednost je osobina {to je se najprije primje}uje u poreznom nadzoru. Inspektor, naime, po~inje nadzor zahtijevaju}i nu`ne isprave (npr. o registraciji poreznog obveznika; broju ̀ iro--ra~una; zapisnike nadzornog odbora; revizijski nalaz; bruto-bilancu; fi nancijska izvje{}a, temeljnice za knjiènja, glavnu knjigu, pomo}ne knjige i dr.) i dobiva prve informacije na os novi kojih prosu|uje obveznikovu organizaciju rada, a osobito ra~unovodstvene poslove.

Kada se u poreznom nadzora utvrdi da knjigovodstvene isprave nisu uredne i vjerodo-stojne, nisu pouzdani ni podaci ~uvani u poslovnim knjigama, fi nancijska izvje{}a ne daju istinit prikaz poslovanja, imovine i u~inka poslovanja, niti je ispravno iskazana porezna osnovica. Nevjerodostojne isprave mogu prouzro~iti gospodarski kriminal − stjecanje ne do-pu{tene koristi davanjem la`nih informacija, izbjegavanje poreznih obveza i dr.

Knjigovo|e odnosno ra~unovo|e poslove moraju obavljati profesionalno uz primjenu eti~kih na~ela. Najve}a je svjetska organizacija ra~unovodstvene struke Me|unarodna federacija ra~unovo|a (International Federation od Accountants − IFAC). Osnovana je 1977, obuhva}a 159 ~lanica i pridruènih ~lanova iz 124 dràve diljem svijeta, te zastupa otprilike 2,5 milijuna ra~unovo|a u javnoj praksi, gospodarskim djelatnostima i trgovini, javnom sektoru i obrazovanju. Nijedno drugo ra~unovodstveno tijelo u svijetu i nekoliko drugih profesionalnih organizacija nema toliku {iroku me|unarodnu potporu. IFAC ima razne uprave, tijela koje promi~u vrijednosti po{tenja, transparentnosti i stru~nosti. Jedno je od tijela IFAC-a i Odbor za me|unarodne standarde etike za ra~unovo|e (International Ethics Standards Board for Accountants − IESBA) koje je objavilo Kodeks etike za profe-sionalne ra~unovo|e (dalje: IESBA-ov Kodeks)5.

2.6. Forenzi~ariStudij forenzike, prvi na ovim prostorima, osnovan je, kao Odjel na Sveu~ili{tu u Spli-

tu 2010, pod nazivom Sveu~ili{ni studijski centar za forenzi~ne znanosti i tu je, 19. pro-sinca 2011, promaknuto prvih 57 magistara forenzi~nih znanosti koji su se {kolovali za jedno od triju podru~ja: istraìvanje mjesta doga|aja, forenzi~na kemija i molekularna biologija te forenzika i nacionalna sigurnost. Nekoliko magistara ve} je zaposleno u Dràv-nom odvjetni{tvu, MUP-u te Sigurnosno-obavje{tajnoj agenciji6.

U na{em se kontekstu taj pojam odnosi na ra~unovodstvene forenzi~are odnosno istraìtelje dokaza u forenzi~nom ra~unovodstvu. Forenzi~no ra~unovodstvo sastavni je dio poslovne forenzike a poslovna forenzika sastavni je dio forenzi~ne znanosti.

Moè ga se defi nirati kao primjenu istraìteljskih i analiti~kih vje{tina radi otkrivanja manipulacija u fi nancijskim izvje{}ima kad odstupaju od ra~unovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredba (Belak, 2011:2). Forenzi~no ra~unovodstvo podrobnije je i dublje ispitivanje od obi~ne revizije i usmjereno je na otkrivanje zlodjela, prijevara i ka`njavanje po~initelja.

Poslovnu se forenziku defi nira kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prijevara svih vrsta i u borbi protiv korupcije. Osim forenzi~noga ra~unovodstva koje je stup poslovne forenzike, ona obuhva}a i podru~ja poput forenzi~ne revizije, ra~unalne forenzike, osnivanja fi ktivnih povezanih pravnih osoba, nepravilno izvedenih preuzimanja, spajanja i pripajanja tvrtka, prijevara na poslovnim ugovorima, prijevara i obmana kupa-ca, potro{a~a i dobavlja~a, prijevara u trì{nom natjecanju, pronevjera raznih vrsta, pranja novca, prijevara u vezi s kvalitetom proizvoda i usluga, razli~itih vrsta kra|a i sli~no.

5 Odluka o objavljivanju Kodeksa etike za profesionalne ra~unovo|e (NN 01/12). Kodeks je na snazi od 1. sije~nja 2011.

6 Jutarnji list od 20. prosinca 2011.


Forenzi~na znanost (~esto skra}eno forenzika) razumijeva primjenu znanosti u izvo-|enje dokaza.

2.7. Vje{taciPrema ~l. 70. OPZ-a, porezno tijelo odlu~uje o potrebi vje{ta~enja. Vje{tak je osoba

koja posjeduje osobito stru~no znanje kojim ne raspolaè inspektor u poreznom nadzoru, a nu`no je pri utvr|ivanju ili ocjeni ~injenica bitnih za dono{enje poreznog rje{enja, npr. sastav i utro{ak betona na gra|evini ili kemijski proces dobivanja parfema i sl.

Postupak imenovanja stalnih sudskih vje{taka propisuje Pravilnik o stalnim sudskim vje{ tacima (NN 88/08. i 08/09), a pokre}e se zahtjevom {to ga se podnosi predsjedniku ùpanijskog ili trgova~kog suda nadle`noga prema prebivali{tu podnositelja zahtjeva od-nosno sjedi{tu pravne osobe. O zahtjevu se odlu~uje rje{enjem.

2.8. ProcjeniteljiProcjenitelj je tako|er osoba sa specijalisti~kim znanjem kakvo nema inspektor u

poreznom nadzoru, a nu`no je pri utvr|ivanju ili ocjenu ~injenica bitnih za oporezivanje, npr. procjena vrijednosti slika, motornih vozila, nekretnina i sl.

Postupak imenovanja stalnoga sudskog procjenitelja propisuje Pravilnik o stalnima sudskim procjeniteljima (NN 64/98. i 88/08), a pokre}e ga se nakon podno{enja zahtjeva predsjedniku ùpanijskoga, trgova~kog odnosno op}inskog suda. Po zavr{etku postupka i prikupljanja dokaza predsjednik }e ùpanijskoga, trgova~kog odnosno op}inskog suda rje{enjem odlu~iti o zahtjevu.

2.9. Proizvo|a~i i prodava~i informati~ke opremeVrlo je brzo prepoznata korist od uporabe informati~ke tehnologije, jer moè znatno

pojednostavniti i olak{ati rad u fi nancijskoj djelatnosti. Porezna uprava mora sura|ivati s proizvo|a~ima, developerima (stru~njaci za razvoj ra~unalnih programa), prodava~ima hardwarea i softwarea u RH kad je u pitanju ra~unovodstvena i porezna djelatnost. Stoga je poèljno da Porezna uprava promi~e ra~unalne programe kakvi mogu ispuniti porezne zahtjeve, informati~ke standarde te potpuno udovoljavaju propisanoj kvaliteti.

Kada se u poreznom nadzoru utvrdi ra~unalni program blagajne koji automatski bri{e npr. svaki {esti promet, takav informacijski sustav vi{e nije samo predmet poreznog nad-zora nego i kaznenoga gonjenja i korisnika i programera.

Nije nimalo svejedno kakvi se ra~unalni programi pojavljuju na trì{tu. Ako su hard-ware i software kvalitetni, izrada }e i dostava poreznih prijava u PU biti uredna. Vo|enje poslovnih knjiga uz pomo} razli~itih ra~unalnih programa nije vi{e povlasticom velikih poduzetnika, jer postoje kvalitetni programi namijenjeni srednjima i malim obveznicima i obrtnicima. Ako na trì{tu postoje programi sumnjive kvalitete ili su programirani tako da omogu}uju razli~ite prijevare, proizvo|a~e i prodava~e treba o{tro sankcionirati.

Informati~ka tehnologija razvija se i {iri nevjerojatno brzo, pa }e Porezna uprava u bu du}nosti morati usmjeriti veliku pozornost tome podru~ju − kao korisnik, ali i kao re-gulator (npr. izdavanje certifi kata i sl.).

III. ZAKLJUÂKSvako podru~je nadzora ima vlastito zakonodavstvo i djelokrug rada, pa su ovla{teni

djelatnici dobri poznavatelji regulative za koju su ovla{teni. Uporaba rezultata drugih nadzora uvelike ovisi o pozitivnima zakonskim propisima. Koliko se zakonodavstva preple}u, toliko ovla{teni djelatnici mogu ulaziti u drugo podru~je nadzora. Oslanjanje na


porezne posrednike negdje }e biti samo djelomi~no, ali je dobro znati kakvi su rezultati polu~eni u prija{njemu vanjskom ili unutarnjem nadzoru. Za iskori{tenje rezultata drugo-ga nadzora treba imati jednaku ili otprilike jednaku razinu spoznaja o nadziranoj proble-matici. Treba tako|er razlikovati naslanjanje na rezultate posrednika u obliku inspekcije, unutarnje kontrole ili revizije od npr. poreznih savjetnika, vje{taka ili odvjetnika, jer se, naime, radi o rezultatima {to se temelje na razli~itim vrstama i oblicima dokumentacije. Porezni savjetnik moè dati savjet u obliku mi{ljenja, na jednoj stranici, dok su rezultati unutarnje kontrole svakodnevni, obimni, sloèni i vrlo stru~ni.

Poreznim je posrednicima zajedni~ko to {to je poreznom nadzoru omogu}ena u{teda vremena, jer se ne mora ponovo obavljati nadzor onoga {to je ve} netko obavio. Oslanjanje na rezultate drugih poreznih posrednika zahtijeva, naravno, informati~ku povezanost, kako bi se nu`ne obavijesti moglo razmjenjivati na dobrobit svih. Horizontalno bi povezivanje onemogu}ilo da dràvna tijela budu otoci {to se razvijaju neovisno jedna od drugih i pritom tro{e resurse i energiju na poslove {to ih je, mo`da, ve} obavilo drugo tijelo ili fi zi~ka odnosno pravna osoba.

LiteraturaBelak V., 2009. Forenzi~no ra~unovodstvo. Zagreb: RRiF Konzalting

Belak V., 2011. Poslovna forenzika i forenzi~no ra~unovodstvo: borba protiv prijevara. Zag-reb: Belak Excellens d.o.o.

Bu{ac B., 2004. »Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija − znate li razliku!« Ra~unovodstvo, revizija i fi nancije (8)

Kopri} I. (ur.) 2009. Novi Zakon o op}em upravnom postupku, prakti~na pitanja i problemi primjene. Zagreb: Narodne novine

Kosanovi} T., 2008. Revizija poslovnih informacijskih sustava Sarbanes-Oxley metodo-logijom. Zagreb: magistarski rad

Kova~evi} R., 1987. Kontrola i revizija poslovanja u OUR. Zagreb: Informator

Krasi} [. − @ager L. (ur.), 2009. Dràvna revizija. Zagreb: Masmedia d.o.o.

Osmanagi} Bedenik N., 2007. Kontroling − abeceda poslovnog uspjeha. Zagreb: [kolska knjiga

Pezo V. (ur.) 2000. Rje~nik hrvatskog jezika. Zagreb: Leksikografski zavod »Miroslav Krleà« i [kolska knjiga

Tep{i} R. (ur.) 1984. Rje~nik ra~unovodstva i fi nancija. Zagreb: Informator

Tu{ek B., 2001. Revizija, instrument poslovnog odlu~ivanja. Zagreb: TEB Poslovno savje-tovanje d.o.o.

Tu{ek B. − Pokrovac I., 2010. »Interne kontrole kao instrument upravljanja rizicima podu-ze}a«. Financije i porezi (5)

Vuk{i} Z., 2010. »Provedba poreznog nadzora«. Porezni vjesnik, lipanj

Vuk{i} Z., 2011. »Prevencijska kontrola Porezne uprave«. Porezni vjesnik (1)

@ager L. − Sever S., 2011. »Revizija internih kontrola na fi nancijskim izvje{tavanjem«. Ra~unovodstvo i fi nancije (4)

Strategija Porezne uprave za razdoblje 2011. − 2015. Zagreb: Institut za javne fi nancije 2011.

»Pristup poreznom nadzoru u Poreznoj upravi Nizozemske (Belastingdienst)«. Porezni nadzor broj 2, posebno izdanje, 19. studenoga 2005.

Radni postupci u ispostavi Porezne uprave. Zagreb: Porezni vjesnik (7b) 2008.

VA@NOST UNAPRE\ENJA PRORAÛNSKE TRANSPARENTNOSTI KAO ODREDNICE POZORNIJEG TRO[ENJA... 71

dr. sc. Predrag Bejakovi}, Josip Frani}, Ana Matejina

Va`nost unapre|enja prora~unske transparentnosti kao odrednice

pozornijeg tro{enja javnih sredstava

Velika gospodarska kriza {to je po~ela 2008. nije poput obi~ne recesije iz doba na{ih djedova i baka. Nije to dubok ekonomski pad od kojeg se moè brzo oporaviti i nakon toga bezbri`no nastaviti po starom − uza samo malo manje snage, malo manje rizika i malo vi{e regulative. Ova je velika kriza ne{to mnogo va`nije. To je upozoravaju}i sr~ani udar za ~ovje~anstvo koji, na sre}u, nije smrtonosan. Ali ne smijemo zanemariti ono {to nam taj udar poru~uje: razvijamo se i rastemo na na~in {to nije zdrav niti za na{a trì{ta niti za gospodarstva. Velika kriza ugrozila je same temelje suvremenoga svjetskog, a slijedom toga i hrvatskoga gospodarstva i trì{ta. Ljudi su ujedno, ne samo u Hrvatskoj, znatan dio gospo-darskog rasta i razvoja posu|ivali iz »kasica-prasica« budu}ih, a ne od radnih napora i ula-ganja dana{njih nara{taja. Stoga ljudi kao dru{tvo u cjelini ̀ ive iznad zajedni~kih mogu}no-sti. Sve je to trajalo dok je trajalo. Ameri~ki stru~njak Rob Watson, savjetnik za odrìv razvoj i utemeljitelj EcoTech Internationala, voli re}i: »Znate, ako sko~ite s osamdesetoga kata zgra-de, moète se osje}ati da letite svih 79 katova. Na kraju vas do~eka naglo zaustavljanje«.

îni se kako su vremena nepromi{ljene i rastro{ne javne potro{nje (mo`da i zauvijek) pro{la, pa je o~ito nu`no znatno pozornije tro{iti raspoloìve javne prihode. Jedan je od na~ina da se to postigne i unaprje|enje prora~unske transparentnosti. [irom svijeta vlade se bo re s prenapregnutim prora~unima i te{ko}ama u ispunjavaju sve ve}e prora~unske potrebe svojih gra|ana. Stoga je u posljednjih nekoliko godina pokrenuto vi{e me|unarodnih ini cijativa: Partnerstvo za otvorenu vlast, Globalna inicijativa za fi skalnu transparentnost i Globalni pokret za prora~unsku transparentnost, odgovornost vlasti i sudjelovanje gra|ana.

Republika Hrvatska obvezala se sudjelovati u Partnerstvu za otvorenu vlast, {to }e vjerojatno pridonijeti ve}oj prora~unskoj transparentnosti, odgovornosti vlasti i sudjelo-vanju gra|ana. U ovom se ~lanku ocjenjuje prora~unsku transparentnost i ulogu parla-menta u pripremi prora~una u Hrvatskoj te prenosi iskustva vi{e zemalja u unaprje|enju prora~unske transparentnosti. Raspravlja se, naravno, i o opravdanosti odnosno primjenji-vosti tih iskustava u RH.

Hrvatska i prora~unska transparentnostKako je poznato, na posljednjima parlamentarnim izborima u prosincu 2011. hrvatski

su gra|ani drugi put od osamostaljenja izabrali koaliciju sa Socijaldemokratskom partijom (SDP) na ~elu. Nakon {to je u prethodna dva mandata brojnima korupcijskim aferama, sumnjivima javnim natje~ajima i nabavama te slabim reakcijama na pojavu recesije doveo

Va`nost unapre|enja prora~unske transparentnosti kao odrednice pozornijeg tro{enja javnih sredstava


zemlju do ruba bankrota, HDZ je doìvio izborni poraz. Neizostavno obilje`je razdoblja nakon Domovinskog rata, kad je prora~unski proces u pitanju, razmjerno su lo{e fi nan-cijsko planiranje, odnosno precjenjivanje prora~unskih prihoda i podcjenjivanje rashoda, a posljedicom su bili ve}i broj rebalansa prora~una, stalni defi citi i rapidno rastu}i javni dug. U razdoblju od 1999. do 2009. Hrvatska je imala ~ak 14 rebalansa prora~una, a u tom su razdoblju u samo dvije godine − 2002. i 2003. »realno« predvi|eni visina prihoda i rashoda dràve. Iako ni te dvije godine nisu pro{le bez rebalansa, oni su se odnosili samo na preraspodjelu sredstava. Ott i Be{ (2010) s pravom isti~u kako su »rebalansi prora~una iznimne mjere koje u malo bolje ure|enim dràvama mogu dovesti i do pada vlade ili makar smjene ministra fi nancija. Razlog tomu je jasan, prora~un je osnovni plan potro{nje i prihoda dràve i ako vlada to ne moè obaviti kako treba, a {to moè!?« Rebalansi prora~una postali su dijelom na{e svakodnevice, ali Vlada ne ulaè dostatne napore da realno procijeni prihode i rashode.

Zna~ajan je uzrok takvome pona{anju Vlade relativno slaba uloga parlamenta u pro-ra~unskom procesu. Iako ukupan zakonski okvir daje parlamentu punu kontrolu nad prora~unom te mu omogu}uje potpuno izmijeniti Vladin prijedlog prora~una, stvarnost je posve druk~ija. Najve}i broj zastupnika, naime, slu{a smjernice vlastite stranke i naj~e{}e glasuje sukladno prije dogovorenima Vladinim odrednicama. Osim toga, glavnina amand-mana odnose se poglavito na manje va`ne stavke o pitanjima lokalnih zajednica, pa ih zastupnici naj~e{}e iskori{}uju kako bi u~vrstili vlastiti poloàj me|u glasa~ima koji su im dali mandat. Uza sigurnu ve}inu u parlamentu, Vlada ne mora strahovati za svoje projek-te. Brati} (2004) isti~e kako »Sabor i saborski odbori na raspravama o prora~unu analiziraju Vladin prijedlog prora~una. Iako Sabor moè mijenjati prijedlog prora~una, praksa po-kazuje kako neusporedivo najve}i dio prora~unskih stavaka kakve je predloìla Vlada snagu zakona izglasavanjem u parlamentu dobiva u nepromijenjenom obliku«.

Stoga sada{nja uloga Hrvatskog sabora nije onakva kakva bi mogla, i trebala, biti tijekom zakonodavne faze prora~unskog procesa. Mnogo je jo{ prostora za pobolj{anje njegova rada na prora~unskim pitanjima, ali i pospje{ivanje daljnjega razvoja i pove}anja uloge Sabora tijekom zakonodavne faze i drugih faza prora~unskog procesa. Ostaje jedino pitanje koliko volje postoji da se to zaista postigne. Iako Vlada planira smanjiti prora~unski defi cit u teku}oj i budu}im godinama, velik dio toga smanjenja namjerava ostvariti pove-}anjem prihoda, tj. pove}anjem PDV-a na 25% (s dosada{njih 23%) i uvo|enjem novih poreza na nekretnine. Svota }e prora~una najvjerojatnije biti tek neznatno i nedovoljno manja, a aktualna zbivanja u parlamentu upozoruju na odobravanje ovih poteza.

Problemi i nedostaci parlamenta pri dono{enju prora~unaNakon {to Ministarstvo fi nancija sastavi prijedlog prora~una, dostavlja ga na analizu

Odboru za fi nancije i dràvni prora~un. O va`nosti i ulozi Odbora tijekom prora~unskog procesa govori i ~injenica kako tek nakon {to on iznese mi{ljenje o prijedlogu prora~una Sabor o njemu moè po~eti raspravljati. Da bi Odbor {to objektivnije obavljao du`nost, ~lanstvo se bira i iz pozicije i iz opozicije, pri ~emu je predsjednik Odbora ~lan vladaju}e strukture, a potpredsjednik ~lan opozicije. No, temeljni je problem za ~lanove Odbora pri ~itanju prijedloga prora~una nedostatak vremena za potanku analizu te nedostatna podr{ka kvalitetnih vanjskih stru~njaka za prora~un. ̂ lanovi Odbora za fi nancije i dràvni prora~un pritom su istodobno ~lanovi drugih saborskih odbora, {to dodatno oteàva rad i oduzima dragocjeno vrijeme za davanje mi{ljenja o prijedlogu prora~una. Osim nabrojenih, ~lano-vi Odbora susre}u se i sa sljede}im problemima i nedostacima:

1. Odbor samo tehni~ki odra|uje posao, bez davanja ikakvih mjera i prijedloga a na razini Odbora ne moè popraviti ne{to lo{e {to je do{lo od Vlade, pa se stoga mje-re ekonomsko-politi~ke naravi naj~e{}e donosi bez potanjih analiza.


2. ^lanovi nemaju odgovaraju}i infrastrukturu i pomo} za obavljanje svojih du`nosti poput ureda, savjetnika, osoba za odnose s javno{}u.

3. Nema fi nancijskih sredstava kojima bi pojedini ~lan fi nancirao stru~na mi{ljenja i studije te ako èli pribaviti takve analize mora izdvojiti vlastita sredstva.

4. Odbor je u neravnopravnom poloàju prema Vladi koja ima aparat i ljude iza sebe za rad na prijedlogu prora~una i drugim poslovima, dok ~lanovi Odbora nemaju takve uvjete rada.

5. Zbog nediscipline saborskih zastupnika, Odbor ~esto nema kvorum.

Prema anketi {to ju je me|u saborskim zastupnicima proveo Brati} (2004), od ispita-nika koji nisu ~lanovi Odbora samo ih je 45% izjavilo da su dobro upu}eni u rad Odbora, a ~ak 40% smatra da su lo{e upu}eni. Iako su, dakle, odre|eni uzroci takva stanja u ne-zainteresiranosti ili prezauzetosti ostalih zastupnika, jasno je kako bi trebalo uloìti vi{e napora, kako bi se rad Odbora za fi nancije pribliìo ostalim zastupnicima. Aktualni Odbor za fi nancije i dràvni prora~un ima, uz predsjednika i potpredsjednika, jo{ 12 ~lanova. Svaki je od njih istodobno ~lan najmanje jo{ dvaju saborskih odbora ili nadzornih odbora u dràvnim tvrtkama. Jasno je stoga kako je preoptere}enost ~lanova i slijedom toga ne-dostatak kvoruma ozbiljan problem Odbora za fi nancije i dràvni prora~un.

Nakon {to Odbor za fi nancije i dràvni prora~un iznese mi{ljenja i preporuke Vladi, prijedlog prora~una odlazi na raspravu u Sabor, gdje su jo{ izraèniji nedostatak vremena za analizu svih predloènih stavaka, nedovoljna razina ekonomske obrazovanosti zastup-nika te krivi stavovi i uvjerenja. Zastupnici uglavnom smatraju kako je Vlada odgovornija i ima va`niju ulogu za fi nancijska pitanja u prijedlogu prora~una negoli Sabor. Jedan za-stupnik u pro{lom sazivu Sabora izjavio je kako je uloga zastupnika u nacionalnom parla-mentu zapravo tehni~ke naravi, budu}i da se njihov posao svodi samo na prihva}anje broj nih zakona prema izravnim direktivama EU-a. Imaju}i na umu tu ~injenicu, donekle se moè i shvatiti takav stav o nemo}i parlamenta u prora~unskom procesu, ali se nikako ne moè opravdati. Osobitu te{ko}u izaziva i to {to je vrlo oskudna ili nezadovoljavaju}a razina komunikacije (biv{e) Vlade i Sabora (u prija{njem sazivu), prije dolaska prijedloga prora~una u saborsku proceduru, pa je jasno da su zastupnici slabo informirani. Nadajmo se kako }e sada{nja Vlada promijeniti tu praksu.

Prema prije spomenutoj anketi, tre}ina ispitanika (32%) nezadovoljna je vremenom {to im je na raspolaganju te smatraju kako im ga treba znatno vi{e za razmotriti prijedlog prora~una. Zastupnici su vrlo ~esto dobivali prijedloge samo nekoliko dana prije sjednice Sabora, {to sigurno nije dostatno za kvalitetnu analizu prora~una. Mnogima taj rok nije dovoljan za podrobnije prou~iti sve brojke i dono{enje vlastitoga stava o prora~unu {to ga treba iznijeti na saborskoj sjednici.

Odnos parlamenta i vlade prema javnostiPrema rezultatima me|unarodne usporedbe otvorenosti prora~una, Hrvatska je 2010.

ostvarila indeks 57 od 100 mogu}ih bodova, {to je lo{ije nego 2008. kad je indeks bio 59. »Hrvatska s tim indeksima pripada u kategoriju zemalja koje nude samo neke informacije o prora~unu, a to otvara vrata zlouporabama te neodgovaraju}em i neu~inkovitom tro{enju dràvnog novca« (Ott, 2011). Najbolji primjer kako prethodna Vlada nije imala previ{e volje za upoznati javnost sa svojim radom dogodio se s izvje{}em o fi nancijskom poslo-vanju trgova~kih dru{tava od posebnoga dràvnog interesa. Vlada je 2010. prvi put u po-vijesti Saboru na raspravu i prihva}anje poslala spomenuto izvje{}e {to je nai{lo na odo-bravanje {ire javnosti, napose znanstvene zajednice. Ali, ve} potkraj 2010. donosi se odluka po kojoj Vlada vi{e ne mora Saboru podnositi to izvje{}e i tako u 2011. nije bilo ni izvje{}a ni rasprava u Saboru. Budu}i da je rije~ o najzna~ajnijem fi nancijskom izvje{}u dràve uz


prora~un, takva odluka bila je jasan pomak unatrag kad je transparentnost u pitanju. Ta su trgova~ka dru{tva, naime, glavni korisnici dràvnih jamstava, imaju vi{e od 100 tisu}a zaposlenih, a svake godine posluju s gubitkom u visini nekoliko milijarda.

Osobitu pozornost valja usmjeriti na percepciju rada Sabora u javnosti. Iako nacionalna televizija redovito prati va`nije sjednice, a postoji i poseban televizijski program i internetski prijenos sjednica na stranicama Hrvatskog sabora, dojam je autora ovoga ~lanka kako javnost nije previ{e zainteresirana za doga|anja u parlamentu. Najve}u koli~inu informacija o radu Sabora gra|ani doznaju kroz kratke saètke u ve~ernjim vijestima, naj~e{}e usredoto~ene na ljude i njihove re~enice, a ne na teme sjednica. Tako mediji uglavnom informiraju javnost o tome tko je koga uvrijedio, tko je kome prijetio tu`bom i sli~no, a bitne stvari uglavnom pro|u neopaèno. Takav pristup medija poti~e zastupnike na pona{anje u kojem nije bitno {to se govori, nego samo da se {to vi{e i {to zanimljivije govori, pa su s vremenom sjednice nacionalnog parlamenta postale pozornice za vlastitu promociju.

Mora se priznati kako ni gra|ani nisu posve svjesni vlastite uloge niti su dovoljno akti-vni pri dono{enju prora~una. Jo{ doìvljavaju sebe kao pasivne promatra~e cijelog procesa, osim povremenih intervencija odre|enih interesnih skupina kada se najavi rezanje prora~un-skih izdataka za njima bitno podru~je. Na takav stav gra|ana o~evidno utje~e stvorena percepcija u kojoj se saborske zastupnike vidi samo kao borce za vlastite interese. Nedavno je gomilu negativnih reakcija izazvao potez nekolicine zastupnika koji su nakon najave o ukidanju povla{tenih saborskih mirovina iskoristili pravo aktiviranja mirovine na jedan dan, kako bi preduhitrili najavljeno ukidanje. Izbore za ~lanove parlamenta redovito prati slab odaziv bira~a. Ipak, s pojavom krize se u odre|enoj mjeri pove}alo zanimanje gra|ana za prora~unski proces, mada je to jo{ jako daleko od potrebne razine.

Aktivnosti i prijedlozi za pobolj{anjeProra~uni su neprijeporno najosjetljiviji alat vlasti za upravljanje gospodarskim raz-

vojem i rastom, borbu protiv siroma{tva, obavljanje osnovnih usluga kao {to su obrazo-vanje i zdravstvena za{tita te ulaganja u budu}nost dràve. [irom svijeta gra|ane mu~e sli~ni te{ko}e zbog nedovoljne prora~unske transparentnosti. Stoga je gotovo 100 organi-zacija civilnog dru{tva iz 58 zemalja i 12 me|unarodnih organizacija, uklju~iv{i Interna-tional Budget Partnership, pokrenulo potkraj 2011. u glavnom tanzanijskom gradu Dar es Salaamu globalnu inicijativu {to se zauzima za transparentnost dràvnih prora~una te poti~e sudjelovanje gra|ana i odgovornost provoditelja prora~una. Temeljni je cilj inicija-tive integrirana i dinami~na suradnja organizacija koje }e djelovati na lokalnoj, dràvnoj i me|unarodnoj razini i poticati otvorenost prora~una i odgovornost prema javnosti.

Organizacije koje ~ine jezgru inicijative djeluju u razli~itim dràvama i bave se razli-~itim pitanjima, ali im je zajedni~ko iskustvo da informiranost civilnog dru{tva i javnosti te njihovo sudjelovanje mogu pobolj{ati prora~unske odluke i rezultate, pritom doslovno mijenjaju}i ìvote. Kako se navodi u Aktualnom osvrtu br. 33 Instituta za javne fi nancije, »svjetski pokret civilnog dru{tva za prora~unsku transparentnost, odgovornost i sudjelo-vanje predvi|a sustav javnih fi nancija u kojem }e sve informacije o prora~unu biti lako dostupne, pruàti zna~ajne mogu}nosti sudjelovanja i odlu~ivanja o prora~unu gra|anima i civilnom dru{tvu te nadzor tijekom tog postupka, a tako|er }e predvidjeti sna`ne insti-tucije kojima }e vlasti biti odgovorne za prikupljanje i tro{enje javnog novca«. Njihova Deklaracija o prora~unskoj transparentnosti, odgovornosti i sudjelovanju kaè kako sve vlade trebaju gra|anima priznati pravo »sudjelovanja u odlukama u vezi s javnim prora~u-nima kao temeljno pravo … svih gra|ana«. Gra|ani i organizacije civilnog dru{tva uje-dinjeni su »zajedni~kim uvjerenjem da su sveobuhvatni i otvoreni dràvni prora~uni nu`ni


za stvaranje svijeta u kojem svi ljudi mogu ostvariti sva ljudska prava − gra|anska, politi~ka, socijalna, gospodarska, kulturna i ekolo{ka«. Deklaracija poziva sve gra|ane na aktivno pra}enje i sudjelovanje u dono{enju odluka o programima javne potro{nje, a vla-de na obvezu uvaàvanja mi{ljenja gra|ana pri dono{enju prora~una.

Navedeni skup i spomenuta Deklaracija nisu po~etak nego samo nastavak aktivnosti pokrenutih prije otprilike dvadesetak godina, kada su u mnogim zemljama pokrenute inicijative za pove}anje prora~unske transparentnosti. U Indiji je tamo{nja organizacija MKSS uz primjenu lokalnih znanja i odlu~nosti za pobolj{anje prora~unske transparent-nosti 2005. uspjela nametnuti dono{enje nacionalnog Zakona o pravu na informacije (Right to Information Law). Organizacija provodi »dru{tvenu reviziju« u kojoj aktivno sudjeluju naj{iri slojevi stanovni{tva u provjeri javnih rashoda i odgovornosti vlasti. Pro-ra~unska izvje{}a mogu sadràvati podatak da su sagra|ene {kole ili ceste, ali lokalni stanovnici najneposrednije potvr|uju ili negiraju jesu li ti projekti uistinu dovr{eni. U Ugandi udruga pod nazivom Mreà dugovanja na sli~an na~in osposobljava lokalno stanov-ni{tvo da provjeravaju stvarno provo|enje i kvalitetu pojedinih javnih projekata. U Zambiji je razvijen uspje{an sustav predlaganja fi nanciranja i nadzora nad provedbom javnih programa koji je uz mnoge materijale, vodi~e i upute dostupan na mre`noj stranici Mini-starstva komunalnog razvoja i socijalnih usluga (http://www.mcdss.gov.zm/social_cash_transfers_zambia.php).

Nedovoljna prora~unska transparentnost nije obilje`je samo zemalja u razvoju i onih u tranziciji, nego podjednako mu~i najrazvijenije i najbogatije zemlje. Stoga su sli~ni po-kreti po~eli nicati i u SAD-u. U vi{e od 40 ameri~kih saveznih dràva, organizacije poput California Budget Project i teksa{koga The Center for Public Policy redovito prou~avaju na~ine potro{nje javnih sredstava i djelovanje poreznog sustava.

Zahvaljuju}i koordinaciji i suradnji mnogih lokalnih i regionalnih organizacija, pokre-nute su i zna~ajne inicijative na me|unarodnoj i svjetskoj razini. One obuhva}aju brojne sudionike i poti~u otvorene, demokratske i odgovorne vlasti kakve komuniciraju s gra|a-nima. Prva je Partnerstvo za otvorenu vlast (Open Government Partnership − OGP) koja okuplja vlade, civilno dru{tvo i gospodarske subjekte u nastojanju da se postigne transpa-rentnost, sudjelovanje gra|ana, vodi borbu protiv korupcije i potakne uporabu novih teh-no logija radi u~inkovitijeg upravljanja. OGP poziva vlasti da se obveù na odre|ene korake kako bi njihovi sustavi i praksa postali otvoreniji i odgovorniji.

Drugo je tijelo Globalna inicijativa za fi skalnu transparentnost (Global Initiative for Fiscal Transparency − GIFT) koje okuplja vlade, me|unarodne organizacije, nadzorne ustanove, zaklade i organizacije civilnog dru{tva, radi unaprje|ivanja i institucionaliziranja va`nih i trajnih pobolj{anja u prora~unskoj transparentnosti, sudjelovanju i odgovornosti u dràvama {irom svijeta. Inicijativa obuhva}a uspostavu me|unarodnih propisa o pro-ra~unskoj transparentnosti, sudjelovanju i odgovornosti; uporabu novih tehnologija kakve }e podràti takav prora~unski sustav te davati poticaje i podr{ku vlastima, zahtijevaju}i da otvore svoje prora~une.

Prije dvadesetak godina gotovo se nitko nije bavio prora~unskom transparentno{}u kao klju~nom odrednicom demokratske odgovornosti i boljeg obavljanja javnih usluga gra|anima. Sada je, prema podacima Me|unarodnog partnerstva za prora~un (The Inter-national Budget Partnership), vi{e od 200 organizacija i gra|anskih inicijativa u najmanje 119 zemalja najaktivnije uklju~eno u raznovrsne inicijative, istraìvanja i organizacije u vezi s pobolj{anjem prora~unske transparentnosti. Valja priznati kako su te lokalne inicija-tive pra}ene i vrlo uspje{nim poku{ajima me|unarodnih organizacija i zaklada. Ve} smo spomenuli kako se na me|unarodnoj razini ra~una Indeks otvorenosti prora~una, pri ~emu se angaìra neovisne stru~njake koji trebaju odrediti jesu li i, u kolikim razmjerima, njiho-


ve zemlje postigle napredak u tome pogledu. Pritom je naglasak na pravodobnosti i raspo-loìvosti informacija. Prema provedenim istraìvanjima, ~ini se kako se stanje stalno pobolj{ava u ve}ini obuhva}enih zemalja (Lipsky, 2012).

Zaklju~ak Cilj je ovoga ~lanka upozoriti na nedovoljnu transparentnost u prora~unskom procesu

uz osobit naglasak na ulogu parlamenta. Treba imati na umu da je o~it pozitivan pomak, s obzirom na po~etne sazive Sabora, ali ipak treba objektivno re}i kako je nu`no uloìti znat-no ve}i napor da se stanje dovede na zadovoljavaju}u razinu. Gotovo je presudno sustavno poraditi na upoznavanju gra|ana s njihovom ulogom u cijelome procesu i pobolj{ati medijsko pra}enje sjednica. Tu je, svakako, velika odgovornost nositelja odlu~ivanja, ali bi gra|ani ve}im sudjelovanjem i boljim znanjem o prora~unskom procesu mogu biti od velike pomo}i. Moèmo zaklju~iti kako postoji jo{ mnogo prostora za napredak, a svima sudionicima mora biti posve jasno kako transparentnost moè stvoriti me|usobno povjerenje me|u sudionici-ma, moè osjetno pobolj{ati o~ekivane u~inke te olak{ati izlazak iz krize. Transparentnost se moè posti}i razmjerno jednostavnim i jeftinim sredstvima, kao {to je, pristupa ~an, poje-dnostavnjen i pravodoban uvid u predloène projekte fi nanciranja, raspodjelu sredstava i izvje{}ivanje o potro{enim sredstvima. U ~lanku smo pokazali kako se zemlje {irom svijeta sustavno zauzimaju za pobolj{anje prora~unske transparetnosti, pa nema razloga da se sada{nje stanje osjetno ne pobolj{a i u Hrvatskoj.

LiteraturaBajo, A., (2006) Prora~unski sustav: ornament ili sredstvo upravljanja dràvnim fi nancija-

ma. Zagreb: Institut za javne fi nancije

Brati}, V. (2004) »Uloga parlamenta u prora~unskom procesu: primjer Hrvatskog sabora«. Financijska teorija i praksa 28 (1) str. 7-23.

Brati}, V., (2003) U ~ijim je rukama prora~unski proces u Hrvatskoj? Zagreb: Institut za javne fi nancije

Institut za javne fi nancije (2011) »Gra|ani i civilno dru{tvo zahtijevaju otvorene prora~une«. Aktualni osvrt br. 33, Zagreb: Institut za javne fi nancije, dostupno na http://www.ijf.hr/upload/fi les/fi le/osvrti/33.pdf

Kraan, D-J., Bergvall, D. , Muller, I., Wehner, J. (2006) »Budgeting in Croatia«. OECD Jour-nal on Budgeting, Volume 5. No 4

Lipsky, M., (2012) »Improving governance through budget transparency«. Huffi ngton Post, 7 February 2012, dostupno na http://www.huffi ngtonpost.com/michael-lipsky/budget-transparency_b_1255808.html

Ministarstvo fi nancija (2011) Strategija upravljanja javnim dugom za razdoblje 2011. do 2013, dostupno na www.mfi n.hr

OECD (2003) Public management profi les of western Balkan countries: CROATIA. Paris: OECD

Ott, K.(2011.) Da postoji politi~ka volja…, kolumna u magazinu Banka

Ott, K., Bajo, A., Broni}, M., Brati},V., Medak Fell, D. (2009) Prora~unski vodi~ za gra|ane. Zagreb: Institut za javne fi nancije

Ott. K., Be{, D.(2010) »Kratka povijest rebalansa hrvatskog dràvnog prora~una 1999-2009«, Newsletter br. 50, Zagreb: Institut za javne fi nancije

UPORABA IMOVINE U PODUZETNI^KE SVRHE 77

Anto Bajo i Irena Klemen~i}

Cijena plina u Hrvatskoj

1. UvodCilj je rada objasniti glavna obilje`ja trì{ta plina i pojasniti prili~no sloèn na~in

utvr|ivanja cijena koju pla}aju krajnji korisnici (ku}anstva i industrija). Za svaki je dio trì{ta plina utvr|en odvojen na~in izra~una cijene {to zajedno ~ine ukupnu cijenu opskr-be plinom. U odnosu na zemlje EU-a, u Hrvatskoj su u prosjeku znatno vi{e cijene plina za industriju, a gotovo najniè za ku}anstva. Cijena plina postala je jo{ jedan od brojnih instrumenata socijalne politike u Hrvatskoj {to dodatno pove}ava netransparentnost i tro{kove sustava opskrbe plinom.

2. Energetske djelatnosti u sektoru plinaEnergetske djelatnosti u sektoru plina obavlja se kao trì{ne i regulatorne. Trì{ne se

odnose na proizvodnju, isporuku i prodaju prirodnog plina iz vlastite proizvodnje, opskr-bu povla{tenoga kupca, posredovanje i zastupanje na trì{tu plina te trgovinu plinom. Regulatorne djelatnosti odnose se na javne usluge (transport, distribucija, skladi{tenje plina, upravljanje terminalom za UPP, dobava plina, opskrba plinom tarifnoga kupca te organiziranje trì{ta plina).

Trgova~ka dru{tva u sektoru plinaDozvolu za obavljanje djelatnosti dobave prirodnog plina imaju dvije tvrtke: INA (In-

dustrija nafte) d.d., Zagreb i Prirodni plin d.o.o., Zagreb.

Za skladi{tenje prirodnog plina registrirane su tako|er dvije tvrtke: INA Industrija nafte d.d., Zagreb i Podzemno skladi{te plina d.o.o., Zagreb.

Od 2003. dozvolu za obavljanje djelatnosti transporta prirodnog plina u Hrvatskoj ima tvrtka PLINACRO d.o.o., Zagreb.

Za organizaciju trì{ta plina nadleàn je Hrvatski operator trì{ta energije d.o.o., Zagreb. Treba istaknuti kako organizaciju trì{ta plina ure|uje Pravilnik (NN 126/10. i 128/11).

Za energetsku djelatnost trgovine plinom registrirana je tvrtka Lumius d.o.o. Zanim-ljivo je da jo{ nije registrirana tvrtka za posredovanje na trì{tu plina i zastupanje na trì{tu plina.

Za proizvodnju plina dozvola je izdana tvrtki Plinara d.o.o., Pula, a za isporuku i prodaju prirodnog plina iz vlastite proizvodnje dozvolu ima INA Industrija nafte d.d., Zag-reb.

Cijena plina u Hrvatskoj


Dozvolu za obavljanje energetske djelatnosti opskrbe plinom u 2010. imalo je 45 tvrtka, od kojih jedanaest za razdoblje 15 godina.

Tablica 1. Tvrtke s dozvolom za obavljanje djelatnosti opskrbe plinom u razdoblju 15 godina

Trgova~ko dru{tvo Sjedi{te1. Me|imurje-plin d.o.o. âkovec2. HEP – Plin d.o.o. Osijek3. Gradska plinara Zagreb d.o.o. Zagreb4. Termoplin d.d. Vara`din5. Darkom d.o.o. Daruvar6. Elektrometal d.d. Bjelovar7. Plin VTC d.o.o. Virovitica8. Komunalac d.o.o. Koprivnica9. Plin Konj{~ina d.o.o. Konj{~ina10. Gradska plinara Zagreb – opskrba d.o.o. Zagreb11. Prirodni plin d.o.o. Zagreb

Izvor: Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetni{tva RH, 2010.

Ve}i dio (32) poduze}a imaju dozvolu na pet godina, a tek dva vlasnici dozvola na tri godine. U 2010. dozvolu za obavljanje energetske djelatnosti distribucije plina imalo je 37 poduze}a. Naj~e{}e imaju dozvolu za razdoblje pet godina, a samo devet tvrtka za razdob-lje 15 godina.

Tablica 2. Tvrtke s dozvolom za obavljanje djelatnosti distribucije plina u razdoblju 15 godina

Trgova~ko dru{tvo Sjedi{te1. Termoplin d.d. Vara`din2. Energo d.o.o. Rijeka3. HEP Plin d.o.o. Osijek4. Gradska plinara Zagreb d.o.o. Zagreb5. Koprivnica plin − distribucija plina d.o.o. Koprivnica6. Me|imurje-plin d.o.o. âkovec7. Darkom distribucija plina d.o.o. Daruvar8. Plin Konj{~ina d.o.o. Konj{~ina9. Plin VTC d.o.o. Virovitica

Izvor: Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetni{tva RH, 2010.

3. Utvr|ivanje cijena plinaZakon o energiji (NN 68/01, 177/04, 76/07, 152/08. i 127/10) temeljni je akt za odre-

|i vanje cijene plina. Cijenu distribucije, transporta, skladi{tenja prirodnog plina, uprav-ljanja terminalom za ukapljen prirodni plin (UPP) te opskrbe plinom tarifnih kupaca utvr|uje se uz primjenu tarifnog sustava.

Tarifni sustavi temelje se na opravdanim tro{kovima poslovanja, odràvanja, zamjene, gradnje ili rekonstrukcije objekata i za{tite okoli{a (uklju~iv{i razuman rok povrata sred-stava od investicija u energetske objekte, ure|aja i mreà/sustava). Sustav ~ini propisana


metodologija za utvr|ivanje tarifnih stavaka na osnovi koje se utvr|uje obra~un cijena potro{nje plina za razli~ite korisnike (ovisno o vrsti, snazi, kvaliteti i drugim elementima isporu~ene energije).

Metodologiju odnosno tarifne sustave (bez visine tarifnih stavaka) donose Hrvatska energetska regulatorna agencija (HERA) i Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetni{tva (MGRIP). Tarifni sustav temeljen je i na prethodnom mi{ljenju dru{tava koja obavljaju dje-latnosti opskrbe i distribucije plina. Vlada RH, na prijedlog MGRIP-a, odre|uje visinu pojedinih tarifnih stavaka u tarifnim sustavima.

3.1. Glavni elementi cijene prirodnog plinaOsnovne elemente cijene plina ~ine dobava, transport i dopu{ten prihod distributera

i opskrbljiva~a plinom. Transport, distribuciju i opskrbu plinom tarifnih kupaca, te skladi{tenje prirodnog plina ure|uje tarifni sustav kojeg donosi HERA.

Cijena plina razli~ito je utvr|ena za tarifne te za povla{tene i za{ti}ene kupce.

Povla{ten kupac − tro{i plin za proizvodnju elektri~ne energije, za istodobnu proizvod-nju elektri~ne i toplinske energije. Povla{ten je i krajnji kupac koji je u prethodnoj kalen-darskoj godini tro{io vi{e od 25 mil. prostornih metara (m3) plina te kupac koji tro{i plin za obavljanje djelatnosti proizvodnje sirovog `eljeza, ~elika i ferolegura, uz godi{nju proizvodnju najmanje 50.000 tona sirovog ~elika.

Tarifni kupac onaj je koji nema status povla{tenoga kupca.

Za{ti}en kupac je ku}anstvo, kupac koji obavlja zdravstvenu djelatnost, odgojno-obra-zovne djelatnosti i djelatnosti u podru~ju socijalne skrbi te kupac koji kupuje plin za grijanje prostora namijenjenih smje{taju ljudi, kupac koji kupuje plin radi proizvodnje toplinske energije za grijanje prostora navedenih kupaca u opsegu nu`nom za proizvodnju toplinske energije te operator sustava koji kupuje plin za vlastitu potro{nju, odnosno za pogon plinskog sustava.

a) Cijena dobave prirodnog plina za opskrbljiva~e tarifnih kupaca

Cijenu dobave prirodnog plina odre|uje se Odlukom o cijeni za dobavu plina dobavlja~u plina za opskrbljiva~e tarifnih kupaca (NN 153/09).

Cijena je za dobavu plina dobavlja~u za opskrbljiva~e tarifnih kupaca 1,70 kn/m3, a odnosi se na cijenu prirodnog plina za 1 Sm3 pri tlaku 101,325 Pa i temperaturi 288,15 K za osnovnu kalorijsku vrijednost 33.338,35 kJ/Sm3. U cijenu za dobavu plina dobavlja~u za opskrbljiva~e tarifnih kupaca ura~unava se i skladi{tenje plina.

Ako je prirodni plin druk~ije ogrjevne vrijednosti od navedene, cijena za dobavu plina dobavlja~u plina za opskrbljiva~e tarifnih kupaca mijenja se za razliku cijene zbog pove}anja ili smanjenja izmjerene donje ogrjevne vrijednosti isporu~enog plina u odnosu na navedenu ogrjevnu vrijednost.

Razliku cijene ra~una se prema formuli

333.338,35s

HdC Hd

C Ck/Sm

⋅∆ = −

gdje je:∆CHd = razlika cijene plina zbog ogrjevne vrijednosti plina, kn/Sm3,C = cijena plina dobavlja~u plina za opskrbljiva~e tarifnih kupaca − 1,70 kn/Sm3,Hds = izmjerena donja ogrjevna vrijednost isporu~enog plina, kJ/Sm3.

Cijena je dobave za povla{tene kupce (izravne industrijske potro{a~e) bila 1,76 kn//m3/33 338,35 kJ.


b) Cijene transporta prirodnog plina

Cijenu transporta prirodnog plina kroz transportni sustav utvr|uje se prema Tarifnom sustavu za transport prirodnog plina, bez visine tarifnih stavaka1. Budu}i da Vlada tijekom 2010. nije donijela odluku o promjeni visine tarifnih stavaka, u Tarifnom sustavu u praksi su primjenjivane tarifne stavke za 2009. (NN 32/06. i 3/07).

Cijenu se transporta plina izra`ava kroz naknadu za primjenu transportnog sustava. Svotu se naknade utvr|uje i pla}a prema rezerviranom i ostvarenom kapacitetu svakoga korisnika (najve}emu dnevnom optere}enju).

Tablica 3. Cijena transporta plina

Optere}enje kn/m3 po danu

Tvr{no 5,13,

Tsrednje 4,265

Tosnovno 2,58

Izvor: Odluka o visini tarifnih stavki za transport plina za 2009. (NN 103/09)

Po isteku obra~unske godine obavlja se kona~an obra~un naknade za uporabu tran-sportnog sustava plinovoda kao razliku rezerviranog i ostvarenog najve}eg dnevnog optere}enja u pojedinomu mjesecu. Udjel cijene transporta prirodnog plina u kona~noj cijeni ovisi o obilje`jima potro{nje kupca. U 2010. prosje~na cijena transporta prirodnog plina za sve kupce bila je 0,19 kn/m3. Prosje~na cijena transporta prirodnog plina za opskrbljiva~e plinom kupaca u distribucijskim sustavima bila je 0,23 kn/m3, a za krajnje kupce na transportnom sustavu 0,16 kn/m3.

c) Cijene skladi{tenja prirodnog plina

Visina tarifnih stavaka za skladi{tenje prirodnog plina (NN 73/09) nije se mijenjala od sredine 2009. Propisane su tarifne stavke za zakup radnog volumena, zakup i uporabu dnevnoga kapaciteta utiskivanja plina u radni volumen i za zakup i uporabu dnevnog kapaciteta povla~enja plina iz radnog volumena.

Tablica 4. Tarifa skladi{tenje prirodnog plina

Tarifna stavka kn/MWTrv − tarifna stavka za zakup radnog volumena 8,77 kn/MWhTu − tarifna stavka za zakup i uporabu dnevnog kapaciteta utiskivanja

plina u radni volumen270,65 kn/MWh/dan

Tp − tarifna stavka za zakup i uporabu dnevnog kapaciteta povla~enja plina iz radnog volumena

195,41 kn/MWh/dan

Izvor: Odluka o visini tarifnih stavki za skladi{tenje prirodnog plina (NN 73/09)

d) Cijene opskrbe prirodnim plinom tarifnih kupaca

Vlada je u Odluci o visini tarifnih stavki u Tarifnom sustavu za opskrbu prirodnim pli-nom, osim za povla{tene kupce, bez visine tarifnih stavaka2 odredila visinu pojedinih ta-

1 Tarifni sustav za transport prirodnog plina, bez visine tarifnih stavaka2 Odluka o visini tarifnih stavki u Tarifnom sustavu za opskrbu prirodnim plinom, s iznimkom povla{tenih

kupaca, bez visine tarifnih stavki (NN 158/09)


rifnih stavaka za energetske subjekte. Tarifna stavka Ts1 (jedini~na cijena isporu~ene koli~ine prirodnog plina osnovne ogrjevne vrijednosti) za opskrbu prirodnim plinom u 2010. bila je od 2,21 do 2,58 kn/Sm3 za prirodni plin (potanje u Prilogu 1), odnosno 5,44 kn/Sm3 za mije{ani plin, a 2,02 kn/Sm3 za gradski plin (potanje u Prilogu 2).

e) Cijene distribucije prirodnog plina

Odluka o visini tarifnih stavki u Tarifnom sustavu za distribuciju prirodnog plina, bez visine tarifnih stavaka3 odre|uje visinu pojedinih tarifnih stavaka za energetske subjekte, bez promjene tijekom 2010. godine. Tarifna stavka Ts1 (jedini~na cijena distribuirane koli~ine prirodnog plina) za distribuciju prirodnog plina bila je 0,30 do 0,56 kn/m3.

f) Cijena opskrbe plinom tarifnih kupaca

Odluka o visini tarifnih stavki u tarifnom sustavu za opskrbu prirodnim plinom (osim za povla{tene kupce) bez visine tarifnih stavaka sadrì tarifni sustav odre|ivanja visina tarifnih stavaka za energetske subjekte. Ukupna cijena prirodnog plina za tarifne kupce odre|ena je visinom tarifnih stavaka (tablica 1 u Prilogu), pri ~emu se visinu tarifne stavke Ts1 umanjuje ili uve}ava za razliku cijene zbog smanjenja ili pove}anja i izmjerene donje ogrjevne vrijednosti isporu~enog plina u odnosu na osnovnu ogrjevnu vrijednost plina.

6. Najvi{a cijena plinaU Odluci o najvi{oj cijeni plina za povla{tene kupce Vlada utvr|uje izra~un cijene za

poduzetnike koji djeluju u proizvodnji. Vlada moè, na odre|eno vrijeme, propisati najvi{u razinu cijene plina za povla{tene kupce radi za{tite gospodarskog interesa i osiguranja me|unarodne konkurentnosti. Najvi{u se cijena moè odrediti imaju}i u vidu cijenu na me|unarodnom trì{tu za jednaku ili sli~ne kategorije povla{tenih kupaca.

Vlada je u Odluci (NN 154/08) propisala najvi{u razinu cijene plina za povla{tene kupce koji obavljaju proizvodnu djelatnost s godi{njom potro{njom manjom od 100 mil. m3 plina, napose za kupce koji kupuju plin radi proizvodnje toplinske energije za tarifno-ga kupca prema Zakonu o proizvodnji, distribuciji i opskrbi toplinskom energijom, osim ku}anstava. Najvi{u se razinu cijene plina primjenjuje do 31. oùjka 2012.

Najvi{u razinu cijene plina odre|uje se u visini 2,13 kn/m3, a vaì za cijenu prirodnog plina za 1 Sm3 pri tlaku od 101,325 Pa i temperaturi 288,15 K za osnovnu ogrjevnu vrijed-nost 33.338,35 kJ/Sm3. U cijenu nije uklju~eno skladi{tenje plina.

Ako je prirodni plin druk~ije ogrjevne vrijednosti, cijenu se plina mijenja za razliku cijene zbog pove}anja ili smanjenja izmjerene donje ogrjevne vrijednosti isporu~enog plina u odnosu na navedenu ogrjevnu vrijednost. Razliku cijene ra~una se prema formuli:

333.338,35s

HdC Hd

C Ck/Sm

⋅∆ = −

gdje je:

∆CHd = razlika cijene plina zbog ogrjevne vrijednosti plina − kn/Sm3,

C = cijena plina iz to~ke II. ove Odluke − 2,13 kn/Sm3,

Hds = izmjerena donja ogrjevna vrijednost isporu~enog plina − kJ/Sm3.

U nastavku je opis izra~una ukupne cijene plina za pravne osobe povla{tene kupce (tablica 5). Nabavnu cijenu plina utvr|enu prema odlukama Vlade uve}ava se za transport, skladi{tenje, distribuciju i naknadu za opskrbu plinom.

3 Odluka o visini tarifnih stavki u Tarifnom sustavu za distribuciju prirodnog plina, bez visine tarifnih stavki (NN 154/08)


Tablica 5. Struktura cijene plina za povla{tene kupce

Cijena plina kn/m3

1. nabavna cijena plina − prema Odluci Vlade RH 2,132. tarifna stavka za transport plina 0,253. tarifna stavka za skladi{tenje plina 0,054. tarifna stavka za distribuciju plina 0,325. naknada za uslugu opskrbe plinom 0,18A. Ukupna cijena bez PDV-a (1+2+3+4+5) 2,93B. PDV 23% 0,6739C. Ukupna cijena plina s PDV-om (A+B) 3,6039

Ukupnu cijenu prije poreza uve}ava se za tro{kove u svoti 0,80 kn/m3 te ~ini 2,93 kn/m3. Nakon toga dodaje se PDV, zbog ~ega cijena plina za industriju raste na 3,6 kn. Zbog dodat-nih tro{kova, cijena plina prili~no je visoka za korisnika u industriji (gospodarstvu).

Prosje~na prodajna cijena plina od 2000. do 2010. udvostru~ila se za ku}anstva, a za industriju je pove}ana ~ak 2,5 puta (tablica 6).

Tablica 6. Prosje~na prodajna cijena prirodnog plina od 2000 do 2010. (u kn/m3, PDV ura~unan)

Potro{a~ 2000. 2001. 2002. 2003. 2004. 2005. 2006. 2007. 2008. 2009. 2010.Ku}anstvo 1,45 1,72 1,94 1,95 2,04 2,04 2,05 2,05 2,05 2,41 2,83

Usluge 1,45 1,72 1,98 1,99 2,08 2,06 2,07 2,07 2,08 2,44 3,43

Industrija 1,38 1,72 1,94 1,94 2,04 2,05 2,05 2,04 2,05 2,43 3,60

Izvor: Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetni{tva, 2011.

U 2010. prosje~na prodajna cijena za ku}anstva bla je 2,83 kn/m3, za usluge 3,43 kn/m3, a za industriju ~ak 3,6 kn/m3.

7. Usporedba cijene plina u Hrvatskoj i Europskoj unijiU Hrvatskoj su u odnosu na zemlje EU-a u prosjeku znatno vi{e cijene plina za indu-

striju, a gotovo su najniè za ku}anstva. Cijene prirodnog plina za industrijske potro{a~e odre|ene su prosje~nom nacionalnom cijenom u eurima po gigadùlu (GJ), bez poreza, {to se primjenjuje u prvoj polovici godine za srednje industrijske potro{a~e (godi{nja potro{nja od 10.000 do 100.000 GJ). Do 2007. cijene se odnose na stanje 1. sije~nja svake godine za srednje potro{a~e (standardni potro{a~ s godi{njom potro{njom 41.860 GJ).

Tablica 7. Cijena plina za industriju

2005. 2008. 2011.

EU (27 dràva) 6,01 8,83 8,84

Euro-zona 6,27 9,34 9,45

Belgija 5,27 8,98 8,58

Bugarska 3,78 5,72 7,98

ê{ka Republika 5,11 8,54 8,36

Danska 6,01 : 9,43

Njema~ka 7,76 11,28 11,58

Estonija 2,75 6,78 7,31


2005. 2008. 2011.

Irska : 11,05 9,90

[panjolska 4,68 7,64 8,09

Francuska 6,22 9,06 9,86

Italija 6,09 8,77 8,24

Latvija 3,48 7,90 8,12

Litva 3,61 8,79 9,74

Luxembourg 6,95 10,44 11,58

Ma|arska 5,81 9,39 8,95

Nizozemska 6,39 8,12 7,49

Austrija 6,14 : :

Poljska 5,30 8,36 9,11

Portugal 6,03 8,69 9,38

Rumunjska 3,68 6,23 4,23

Slovenija 5,10 9,33 11,19

Slova~ka 5,08 8,92 9,22

Finska 6,43 7,40 9,34

[vedska 8,08 12,49 11,75

Ujedinjeno Kraljevstvo 5,81 7,29 6,47

Hrvatska 6,42 6,10 11,24

Makedonija : : 10,25

Turska : 6,726 5,78

Izvor: Eurostat, 2012.

Najvi{a je cijena plina u [vedskoj, a slijede Njema~ka i Luxembourg. Cijena je najnià u Rumunjskoj i Turskoj, dostiè tre}inu odnosno polovinu najvi{e cijene. Cijena plina u Hrvatskoj me|u najvi{ima je od zemalja u EU. Prosje~na je cijena plina u EU i euro-zoni nià otprilike dva eura nego u Hrvatskoj.

Cijena prirodnog plina za ku}anstva zapravo je prosje~na nacionalna cijena u eurima po GJ, bez poreza, i primjenjiva je u prvoj polovici svake godine za ku}anstva srednje veli~ine (godi{nja potro{nja od 20 do 200 GJ). Do 2007. cijene se odnose na stanje 1. sije~nja svake godine za srednje potro{a~e (godi{nja potro{nja 83,70 GJ).

Tablica 8. Cijena plina za ku}anstva

2005. 2008. 2011.

EU (27 dràva) 8,46 11,81 11,95

Euro-zona 9,52 12,73 12,39

Belgija 8,85 13,01 12,69

Bugarska 5,61 8,20 9,96

ê{ka 6,30 10,25 12,60

Danska 12,58 : 16,47

Njema~ka 10,16 13,32 12,08

Estonija 3,92 7,39 9,07

Irska 8,80 13,29 11,69

[panjolska 10,25 13,78 12,62


2005. 2008. 2011.

Francuska 9,00 12,29 13,43

Italija 8,98 12,03 12,25

Latvija 3,85 8,27 9,59

Litva 4,58 7,75 9,98

Luxembourg 7,68 14,10 12,72

Ma|arska 4,43 9,36 12,46

Nizozemska 9,64 12,01 11,57

Austrija 8,91 11,88 14,22

Poljska 6,19 9,48 10,46

Portugal 11,75 16,54 15,75

Rumunjska 4,03 5,95 4,14

Slovenija 7,82 12,14 14,23

Slova~ka 6,84 9,60 10,78

[vedska 11,72 14,77 18,35

Ujedinjeno Kraljevstvo 6,91 10,46 11,24

Hrvatska 6,27 5,91 8,48

Turska : 7,34 6,52

Izvor: Eurostat, 2012.

Podaci o cijenama plina za ku}anstva daju suprotnu »sliku«. Cijena je plina u Hrvatskoj me|u najniìma u Europi i ~ini 8,5 eura/GJ. Nià je samo u Rumunjskoj i Turskoj. Najvi{e su cijene u [vedskoj, Danskoj i Portugalu – gotovo dvostruko vi{e nego u Hrvatskoj. Cije-na plina u euro-zoni i prosje~na cijena za EU otprilike je 50% vi{a nego u RH, razlogom su dosada{nje politike hrvatskih vlada. Tarifa plina postala je, naime, jo{ jedan u nizu instrumenata socijalne politike koja (i onako izda{nom sustavu socijalne pomo}i i transfe-ra) te ~ini sloènim obra~un ukupne obveze za pla}anje plina.

Vlada je u 2010. i 2011, dvjema odlukama (NN 15/09. i 148/10) ublaìvala rast cijena prirodnog plina za ku}anstva koja, kada ih se opskrbljuje uz primjenu odluka o visini tarifnih stavaka u tarifnim sustavima za opskrbu prirodnim plinom (NN 158/09, 34/07, 47/07. i 87/09), pla}aju cijenu pove}anu 15% u usporedbi s prije vaè}om. Preostali dio dràva je opskrbljiva~u prirodnog plina platila iz prora~una. Opskrbljiva~i prirodnog plina na ra~unima za ku}anstvo obvezno su ispisivali odvojenu stavku pod nazivom »Posebna mjera ku}anstvima«. Uz tu stavku opskrbljiva~i su na ra~unima trebali ispisati visinu potro{nje za obra~unsko razdoblje u prostornim metrima plina te nov~anu svotu posebne mjere ku}anstvima. Radi izdavanja uplatnica i obavijesti, potro{nju se u 2010. i 2011. odre|ivalo temeljem podataka o potro{nji iz pro{loga obra~unskog razdoblja. Kada za kupca nije bilo podataka iz pro{loga obra~unskog razdoblja, zanimljivo je da se je »potro{nju utvr|ivala sporazumom kupca i opskrbljiva~a«. Takva odredba stvorila je veliki prostor za diskrecijsko utvr|ivanje visine potro{nje plina i svote koju se za ku}anstva nadokna|ivalo iz dràvnog prora~una. U tom procesu opskrbljiva~i prirodnog plina mjese~no su Ministar-stvu fi nancija podnosili ra~un, s rokom dospije}a 30 dana. Pravo na posebnu mjeru ku}anstvima nije se odnosilo na potro{nju plina u ku}ama za odmor odnosno ku}u ili stan rabljen povremeno ili sezonski.


8. Zaklju~akCijene plina odre|ene su tarifnim sustavima, a Vlada godi{njim odlukama odre|uje

vrijednost komponenti tarifa. Ovisno o obilje`jima i ulozi na trì{tu postoji vi{e kategorija potro{a~a, a propisima su za neke od njih predvi|ena niè cijene od trì{nih. Usporedba statisti~kih podataka cijene plina u Hrvatskoj s europskim cijenama pokazuje opre~ne rezultate – cijena plina za ku}anstva me|u najniìma je u Europi, a cijena za industriju me|u najvi{ima. Do 2011. Vlada je cijenu plina koristila kao jo{ jedan instrument socijalne politike. Naàlost, zbog prili~no konfuznog sustava utvr|ivanja izuze}a od pla}anja cijene plina koristi su mogli imati obveznici koji nisu nu`no i osobe kojima je potrebna socijalna olak{ica u vidu subvencioniranog dijela cijene plina. Socijalnu politiku treba voditi kroz transparentan sustav socijalnih transfera, a ne sustavom preferencijalnih tarifa, oslobo|enja i izuze}a koja kompliciraju i pove}avaju tro{kove postoje}eg sustava opskrbe plinom u Hrvatskoj.

Literatura

Zakon o energiji (NN 68/01, 177/04, 76/07, 152/08. i 127/10)

Zakon o regulaciji energetskih djelatnosti (NN 177/04. i 76/07)

Zakon o trì{tu plina (NN 40/07, 152/08, 83/09, 91/11. i 114/11)

Pravilnik o organizaciji trì{ta prirodnog plina (NN 126/10, 128/11)

Odluka o visini tarifnih stavki za transport prirodnog plina za 2009. (NN 103/09)

Odluka o visini tarifnih stavki za skladi{tenje prirodnog plina (NN 73/09)

Odluka o visini tarifnih stavki u tarifnom sustavu za opskrbu prirodnim plinom, s izni-mkom povla{tenih kupaca, bez visine tarifnih stavki (NN 158/09)

Odluka o visini tarifnih stavki u Tarifnom sustavu za distribuciju prirodnog plina, bez visine tarifnih stavki (NN 154/08)

Odluka o cijeni za dobavu plina dobavlja~u plina za opskrbljiva~e tarifnih kupaca (NN 153/09)

Odluka o najvi{oj razini cijene plina za povla{tene kupce (NN 92/11. i 154/11)

Odluka o provedbi posebne mjera za ublaàvanje porasta cijena prirodnog plina u ku}an-stvima u 2011. (NN 148/10)

Odluka o provedbi posebne mjera za ublaàvanje porasta cijena prirodnog plina u ku}an-stvima u 2011. (NN 15/09)

Tarifni sustav za opskrbu prirodnim plinom, s iznimkom povla{tenih kupaca, bez visine tarifnih stavki (NN 34/07, 47/07. i 87/09)

Tarifni sustava za skladi{tenje prirodnog plina, bez visine tarifnih stavki (NN 151/08, 13/09. i 2/11)

Tarifni sustav za transport prirodnog plina, bez visine tarifnih stavki (NN 32/06. i 3/2007)

Op}i uvjeti za opskrbu prirodnim plinom (NN 43/09)

Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetni{tva Republike Hrvatske (2011), Energija u Hrvatskoj 2010., Zagreb.


Prilog 1. Opskrba prirodnim plinom

Trgova~ko dru{tvo TARIFNA GRUPA –

TG

TARIFNI MODEL – TM TARIFNE STAV-KE – Ts (bez

PDV-a)Ts1 �kn/

Sm³�Ts2 �kn�

1 AMGA ADRIA d.o.o. iz Kraljevice, Rovina b.b.

ku}anstvo TM1 svi tarifni kupci tarif-ne grupe ku}anstvo

2,516 0,00

2 BROD-PLIN d.o.o. iz Slavonskog Broda, Tome Skalice 4


2,320 0,00

3 DARKOM d.o.o. iz Daruvara, Josipa Kozarca 19


2,300 0,00

4 DUKOM d.o.o. iz Dugog Sela, Josipa Zori}a 70


2,410 0,00

5 ELEKTROMETAL d.d. iz Bjelovara, Ferde Rusana 21


2,310 0,00

6 ENERGO d.o.o. iz Rijeke, Dolac 14 ku}anstvo TM1 svi tarifni kupci tarif-ne grupe ku}anstvo

2,516 0,00

7 ENERGO METAN d.o.o. iz Samobora, Trg Matice hrvatske 5


2,320 0,00

8 GRADSKA PLINARA KRAPINA d.o.o iz Krapine, Frana Galovi}a 5


2,430 0,00

9 GRADSKA PLINARA ZAGREB-OPSKRBA d.o.o. iz Zagreba, Radni~ka cesta 1


2,341 0,00

10 HEP-PLIN d.o.o iz Osijeka, Cara Hadrijana 7


2,240 0,00

11 HUMKOM d.o.o. iz Huma na Sutli, Lastine 1


2,410 0,00

12 IVAPLIN d.o.o iz Ivani}-Grada, Savska 50


2,400 0,00

13 IVKOM – Plin d.o.o. iz Ivanca, Vladimira Nazora 96/b


2,285 0,00

14 KOMUNALAC d.o.o iz Gare{nice, Mate Lovraka b.b.


2,480 0,00

15 PLIN KONJ[ÎNA d.o.o iz Konj{~ine, Jertovec 150


2,476 0,00

16 KOMUNALAC d.o.o iz Koprivnice, Mosna ulica 15


2,300 0,00

17 KOMUNALAC d.o.o. iz Pakraca, Ulica kri`nog puta 18


2,370 0,00

18 PLIN VRBOVEC d.o.o. iz Vrbovca, Kolodvorska 29


2,406 0,00

19 KOMUNALIJE d.o.o iz âzme, Svetog Andrije 14


2,540 0,00

20 KOMUNALIJE-PLIN d.o.o iz \ur|evca, Radni~ka cesta 61


2,345 0,00

21 KOMUNALNO PITOMAÂ d.o.o iz Pitoma~e, Vinogradska 41


2,330 0,00

22 KOMUS d.o.o. – u ste~aju iz Donje Stubice, Kolodvorska cesta 18


2,353 0,00

23 ME\IMURJE-PLIN d.o.o iz âkovca, Mihovljanska 70


2,306 0,00


Trgova~ko dru{tvo TARIFNA GRUPA –

TG

TARIFNI MODEL – TM TARIFNE STAV-KE – Ts (bez

PDV-a)Ts1 �kn/

Sm³�Ts2 �kn�

24 METALPRODUKT d.d. iz [androvca, Bjelovarska 32


2,340 0,00

25 MONTCOGIM-PLINARA d.o.o iz Svete Nedelje, Trg Ante Star~evi}a 2


2,429 0,00

26 MOSLAVINA PLIN d.o.o iz Kutine, Trg kralja Tomislava 10


2,469 0,00

27 PAPUK d.o.o iz Orahovice, Vladimira Nazora 14


2,210 0,00

28 PLINARA d.o.o. iz Pule, Industrijska 17


2,580 0,00

29 PLIN-PROJEKT d.o.o. iz Nove Gradi{ke, Gajeva 89


2,487 0,00

30 PLINARA ISTO^NE SLAVONIJE d.o.o. iz Vinkovaca, Ohridska 17


2,337 0,00

31 PRVO PLINARSKO d.o.o. iz Vukovara, A. Stepinca 27


2,346 0,00

32 RADNIK d.d. iz Kri`evaca, Kralja Tomislava 45


2,379 0,00

33 TERMOPLIN-NOVI MAROF d.d. iz Novog Marofa, Vara`dinska 48


2,315 0,00

34 TERMOPLIN d.d. iz Vara`dina, V. [pin~i}a 78


2,275 0,00

35 PLIN VTC d.o.o iz Virovitice, F. Rusana 2


2,330 0,00

36 ZAGORSKI METALAC d.o.o iz Zaboka, Celine 2


2,400 0,00

37 ZELENJAK-PLIN d.o.o. iz Klanjca, Trg A. Mihanovi}a 1


2,390 0,00

38 ZELINSKE KOMUNALIJE d.o.o iz Svetog Ivana Zeline, Katarine Krizmani} 1


2,356 0,00

Prilog 2. OPSKRBA MIJE[ANIM PLINOM, GRADSKIM PLINOM I ISPARENIM UKAPLJENIM NAFTNIM PLINOM

Trgova~ko dru{tvo TARIFNA GRUPA – TG

TARIFNI MODEL – TM TARIFNE STAVKE – Ts (bez PDV-a)Ts1 �kn/

Sm³�Ts2 �kn�

1 AMGA ADRIA d.o.o. iz Kraljevice, Rovina b.b.MIJE[ANI PLIN


5,44 0,00

2 PLINARA d.o.o. iz Pule, Industrij-ska 17GRADSKI PLIN


2,02 0,00


Prikazi

Skrivena javna potro{nja: budu}nost poreznih izdataka*1

Porezni izdaci ili neprikupljeni javni prihodi stavke su {to uzrokuju gubitak poreznih prihoda zato {to je umanjena porezna osnovica ili smanjena obveza pla}anja poreza. Najva`nije je obilje`je poreznih izdataka da zbog takva isklju~ivanja odre|enih stavaka iz izra~una porezne obveze neminovno izostaje dio prora~unskih prihoda, pri ~emu je te{ko izmjeriti njihov u~inak. Katkad je vrlo te{ko odrediti kojoj skupini pripada odre|ena vrsta izdataka, dok se ponekad gotovo jednake izdatke moè svrstati u razli~ite skupine.

Nedavno je objavljena knjiga Vjekoslava Brati}a iz Instituta za javne fi nancije Skrivena javna potro{nja − porezni izdaci: potreba ili udvaranje bira~ima? u kojoj je autor na vrlo zanimljiv i razumljiv na~in upozorio na te{ko}e {to nu`no nastaju zbog poreznih izdataka, te dao preporuke za optimizaciju i pojednostavnjenje sustava izdataka u oporezivanju dobi-ti u Hrvatskoj. Bio je to povod da Institut organizira me|unarodnu konferenciju o temi Skrivena javna potro{nja: budu}nost poreznih izdataka (Zagreb, 10 velja~e 2012). Nekoliko autora bili su sprije~eni do}i i izloìti vlastite radove, pa }emo u ovom prikazu upozoriti samo na radove {to su bili izloèni, uz podatak kako se sve priloge i prezentacije moè na}i na mre`noj stranici Instituta za javne fi nancije http://www.ijf.hr.

Uvodni~ar konferencije i autor spomenute knjige Vjekoslav Brati} u izlaganju pod nas lovom (Ne)efi kasnost poreznih izdataka u oporezivanju dobiti u Hrvatskoj naglasio je kako se uvo|enjem brojnih poreznih izdataka nastojalo potaknuti razvoj biv{ih ratom zah-va}enih i gospodarski slabije razvijenih podru~ja. Iako je hvalevrijedna ̀ elja tako poku{ati ujedna~iti stupanj gospodarskog razvoja cijele zemlje, porezni izdaci zna~e i gubitke po-reznih prihoda, a prema Brati}evoj analizi proizlazi kako porezni izdaci namijenjeni slabije razvijenim podru~jima naj~e{}e nisu ispunili svrhu uvo|enja. Unato~ postojanju brojnih poreznih izdataka, podru~ja gdje ih se intenzivnije primjenjuje (posebna dràvna skrb, brdsko-planinska podru~ja i Grad Vukovar) i dalje su slabije razvijena od drugih dijelova Hrvatske. Nepostojanje kvalitetne i aùrne statisti~ke baze {to bi povezivala razloge uvo-|enja i u~inke pojedinih vrsta poreznih izdataka onemogu}uje transparentan uvid u hrvat-ski porezni sustav i ocjenjivanje njegove u~inkovitosti. Stoga se kao zaklju~ak isti~e kako bi trebalo raditi sustavne analize da se to~no utvrdi pozitivne i negativne strane poreznih izdataka te procijeni njihove u~inke.

U prvoj sesiji pod nazivom Teorijski okvir poreznih izdataka prikazana su tri rada. Predrag Bejakovi} iz Instituta za javne fi nancije svoj je prilog posvetio odrednicama pra-

* Me|unarodna konferencija u organizaciji Instituta za javne fi nancije, Zagreb, 10 velja~e 2012.

Skrivena javna potro{nja: budu}nost poreznih izdataka

PRIKAZI 89

vednosti, u~inkovitosti i administrativne sloènosti poreznih izdataka. U razmatranju sloène problematike poreznih izdataka nije posve jasno poti~u li oni ili ko~e gospodarsku u~inkovitost. êsto se npr. tvrdi kako umanjenje porezne osnovice za doprinose za zdrav-stveno osiguranje {to ih poslodavac pla}a za zaposlenike zapravo zna~i pove}anje neu ~in-ko vitosti gospodarstva jer, naime, zbog njihova postojanja osiguranici smatraju kako su zdravstvene usluge besplatne, pa ih stoga u prevelikim razmjerima iskori{}uju, ~ime se uop}e ne pobolj{ava znatnije zdravstveno stanje gra|ana. Brojni autori, uz to, isti~u kako su porezni izdaci uglavnom nepravedni jer ih znatno vi{e iskori{}uju bogati, a nedvojbeno ~ine osjetno sloènijim administriranje poreznim sustavom.

Maja Klun sa Sveu~ili{ta u Ljubljani govorila je o poreznim izdacima u slovenskim porezima na dohodak i dobit. Budu}i da u Sloveniji nije bilo sli~nih istraìvanja, bila je to prva evaluacija ove problematike. U analizi poreznih izdataka za dohodak uporabila je podatke za 2006, 2008. i 2009, dok je za dobit upotrijebila podatke u razdoblju od 2008. do 2010. Iz njezinih izra~una proizlazi kako su porezni izdaci za porez na dohodak bili najve}i 2008, ali je njihova razina razmjerno niska i nije dosegnula ni 0,5% ukupno prikup-ljenog poreza na dohodak. U poreza na dobit razina poreznih izdataka bila je op}enito osjetno vi{a te u 2010. dosegnula otprilike 47% ukupno prikupljenog poreza.

Josip Frani} iz Instituta za javne fi nancije izloìo je rad nekolicine autora posve}en modelima poreznih izdataka u odabranim zemljama. Ukratko je prikazao stanje, obilje`ja i metode mjerenja poreznih izdataka u odabranim zemljama OECD-a: Kanadi, Francuskoj, Njema~koj, Japanu, Ju`noj Koreji i Nizozemskoj. Najve}e te{ko}e i razlike u njihovim usporedbama nastaju zbog nepostojanja jedinstvene defi nicije i jedinstvena me|unarodnog obrasca za izradu izvje{}a o njima, te radi razli~ite klasifi kacije, opsega, vremenskoga obuhvata i metodologija izvje{}ivanja. U najve}em se broju zemalja polazi{tem u analizi poreznih izdataka smatra gubitak javnih prihoda kakav nastaje zbog njihova postojanja, ali se najvi{e razlikuju u pogledu ciljeva provo|enja odre|enih programa poreznih izda-taka, {to moè izazvati velike razlike u dobivenim podacima. Prikazana iskustva odabra-nih zemalja potvr|uju kako je zbog velikih razlika te{ko dati jednozna~ne preporuke, ali je o~ito dugoro~no nu`no nastojanje da se ukine i ograni~i porezne izdatke te kako bi ih {to prije trebalo po~eti redovito pratiti i o tome izvje{}ivati.

Druga sesija pod nazivom Porezni izdaci u oporezivanju dohotka i dobiti sastojala se od pet priloga osmero autora. Ivica Urban iz Instituta za javne fi nancije govorio je o olak-{icama u sustavu poreza na dohodak i njegovu utjecaju na dohodovnu nejednakost. Cilj je analize bio izmjeriti redistribucijski u~inak i horizontalnu nejednakost poreza na doho-dak s prirezom, doplatkom za djecu i pomo}i za uzdràvanje. Urban poja{njuje kako na~elo horizontalne jednakosti fi skalnoga sustava u prvome redu zna~i jednak tretman jednakih poreznih obveznika, odnosno nakon poreza i socijalnih naknada jednake obitelji bi treba-le imati »ujedna~en« dohodak. Kad nije tako pojavljuje se horizontalna nejednakost {to zna~i nepravednost. Na temelju podataka iz anketa o potro{nji ku}anstava, uz primjenu mikrosimulacijskog modela izra~unane su svote poreza na dohodak i prireza, doplatka za djecu i pomo}i za uzdràvanje. Ta fi skalna davanja smanjuju nejednakost u raspodjeli dohotka, pri ~emu je postoje}a horizontalna nejednakost razmjerno niska. Urban isti~e kako dràva treba nastojati smanjivati horizontalnu dohodovnu nejednakost, ali taj cilj moè biti u sukobu s ostalim ciljevima javnih politika.

Hrvoje [imovi} s Ekonomskog fakulteta u Zagrebu pripremio je izlaganje o utjecaju izdataka u oporezivanju dohotka na horizontalnu pravednost u razdoblju nakon 2001. godine. Ra{~lamba obuhva}a samo obveznike koji su podnijeli godi{nju poreznu prijavu, {to je nu`no pri ostvarivanju ve}ine poreznih olak{ica. Nakon uvodnog dijela {to se bavi


vrstama i razvojem olak{ica i oslobo|enja u poreza na dohodak, u sredi{njem je dijelu autor ponudio analizu visine i strukture olak{ica. Radi utvr|ivanja utjecaja navedenih izdataka na horizontalnu pravednost, trebalo je izra~unati prosje~no i efektivno porezno optere}enje za razli~ite izvore dohotka u promatranom razdoblju. U pogledu dohotka od nesamostalnog rada, presudan utjecaj na kona~nu poreznu obvezu ima pove}anje godi{-njeg osobnog odbitka. [imovi}, op}enito, isti~e kako rezultati istraìvanja pokazuju da porezni izdaci znatno utje~u na horizontalnu nejednakost u poreza na dohodak.

Unato~ uglavnom negativnom stavu porezne teorije i prakse, porezne olak{ice poreza na dohodak jo{ imaju vrlo va`nu ulogu i ~esto su prisutne u suvremenim sustavima pore-za na dohodak. Stoga su Helena Blaì} i Sa{a Drezgi} s Ekonomskog fakulteta u Rijeci pripremili rad o usporednoj analizi olak{ica poreza na dohodak u EU i regiji. Autori uspored-bom pretkrizne 2006. i najnovijih podataka potkraj 2011. poku{avaju odgovoriti na pitanje koliko su stvarno zaìvjeli i uspjeli zahtjevi za ukidanje nestandardnih olak{ica {to ih se smatra sredstvom fi skalne konsolidacije i na~inom poticanja ekonomskog rasta. Uspored-ba nestandardnih olak{ica poreza na dohodak provedena je za stare i nove ~lanice EU-a (osim balti~kih zemalja, Malte i Cipra) te dràve regije obuhvativ{i i Hrvatsku. Promatra se raznovrsne oblike olak{ica, me|u ostalima dobrovoljne doprinose za mirovinsko osigu-ranje, premije ̀ ivotnog osiguranja, zdravstvene tro{kove i dobrovoljne doprinose za zdrav-stveno osiguranje, olak{ice za tro{kove putovanja na posao i za dobrotvorna davanja odnos no doprinose za humanitarne donacije i drugo. Oblici olak{ica o~ito su znatno brojni-ji i otporniji na ukidanje u starim ~lanicama EU-a, dok najvi{e novih ~lanica (pa i Hrvat ska) uop}e nemaju nestandardne olak{ice,

U privla~enju stranih ulaganja Hrvatska je poku{ala mjerama porezne politike osigu-rati ve}u konkurentnost na trì{tu kapitala. Iako je vrlo povoljna lokacija za investiranje, Hrvatska nije privukla znatnija inozemna izravna ulaganja. Nika Sokol [imurina s Ekonom-skog fakulteta u Zagrebu i Tomislava Burgler iz Porezne uprave, Podru~ni ured Zagreb raz matrale su osobitosti sustava oporezivanja dobiti poduze}a u Hrvatskoj i njihov utjecaj na poreznu konkurentnost. Jedan je od najva`nijih ~imbenika pri dono{enju lokacijskih investicijskih odluka poznavanje teku}e porezne politike zemlje u koju se èli investirati, i pretpostavka o tome kako }e porezna politika te zemlje izgledati u budu}nosti. Stoga zem lje sklone ~estim promjenama u poreznoj politici, napose kad je to u vezi s oporeziva-njem kapitala, ne mogu stvoriti uravnoteènu poreznu politiku i gotovo sigurno ne}e mo}i privu}i ulaganja multinacionalnih kompanija u ve}em obujmu, zbog uvjerenja da uvjeti nisu dovoljno stabilni za ulaganje.

Tre}a sesija Specifi ~ni oblici poreznih izdataka sastojala se od ~etiriju radova ~etvero autora. Sandra [valjek iz Ekonomskog instituta u Zagrebu izloìla je rad o hrvatskima po-reznim poticajima za istraìvanje i razvoj. Autorica je poku{ala odgovoriti na sloèno pitanje koliko tvrtka iskori{}uje te poticaje, koja su obilje`ja tih tvrtka te u kolikim se razmjerima poreznim poticajima smanjuje poreznu obvezu promatranih tvrtki. Prema raspoloìvim podacima za 2008. i 2009, spomenuti porezni poticaji omogu}uju velike koristi jer smanjuju stvarnu (efektivnu) stopu poreza na dobit znatno ispod zakonski odre|ene stope. Zahvaljuju-}i poreznim poticajima za istraìvanje i razvoj, ~ak 60 tvrtka u 2008. i 71 u 2009. bile su posve oslobo|ene pla}anja poreza na dobit. Koristi od toga smanjivanja, me|utim, nerav-nomjerno su raspore|ene jer su dostupne poglavito velikim tvrtkama, u prvome redu u sektorima Proizvodnja radija, televizora i komunikacijske opreme te Proizvodnja kemikalija i kemijskih proizvoda, pri ~emu je najvi{e tih tvrtka smje{teno u Zagrebu.

Sabina Hodì} s Fakulteta za menad`ment u turizmu i ugostiteljstvu u Opatiji istraìva-la je u~inke poreznih poticaja za istraìvanje i razvoj ~ije je sna`nije uvo|enje po~elo prije

PRIKAZI 91

otprilike dva desetlje}a. Najve}i broj ~lanica OECD-a danas primjenjuju kombinaciju po-reznih poticaja i izravnih subvencija za istraìvanje i razvoj, a pove}ala se pozornost i Europske komisije koja sada o poreznim poticajima za istraìvanje i razvoj vodi vi{e ra~una nego prije. Tako se nastoji pove}ati u~inkovitost i koherentnost poreznih poticaja za istra-ìvanje i razvoj. Autorica vrlo uvjerljivo obja{njava prednosti i nedostatke poreznih poticaja i izravnih mjera za istraìvanje i razvoj. Porezni poticaji omogu}uju privatnom sektoru odabir najproduktivnijih na~ina ulaganja, uglavnom s manjim rizikom od dràvne pogre{ke pri odabiru istraìva~ko-razvojnog projekta, poti~u tvrtke na ~e{}a izvje{}ivanja o priho-dima i omogu}uju niè administrativne tro{kove planiranja, alokacije i menad`menta. Nepovoljno je, pak, {to porezni poticaji uglavnom zna~e slabu prora~unsku kontrolu i rizik da }e tvrtke preimenovati druge poslove kao aktivnosti istraìvanja.

Petar Sopek iz Privredne banke Zagreb razmatrao je porezne izdatke i u~inkovitost PDV-a u Hrvatskoj. Autor navodi kako je od 2005. do 2010. vrijednost svih isporuka {to ne podlijeù oporezivanju, jer su oslobo|ene poreza odnosno oporezuje ih se uza sniène stope, pove}ana 90%, sa 109 na 208 mlrd. kn. Ako bi se ukupne navedene stavke smatra-lo poreznim izdacima i gubicima poreznih prihoda, to bi zna~ilo da se dràva odrekla od 24 (2005) do 46,6 mlrd. kn (2010). Primijeni li se, osim toga, na isporuke oporezivane s nultom stopom stopu 5%, u razdoblju od 2005. do 2010, dràva bi uprihodila 1,1 do 1,3 mlrd. Prema autorovom izra~unu, Hrvatska je u 2010. imala najniì udjel poreznih izdataka u BDP-u od vi{e promatranih kontinentalnih novih ~lanica EU-a, ali i od prosjeka svih ze-malja EU-a u visini nepunih 4% BDP-a. Hrvatska je u 2010, uz to, imala najvi{e pokazatelje u~inkovitosti od svih promatranih zemalja ~lanica EU-a. Moè se zaklju~iti kako je hrvatski sustav oporezivanja dodane vrijednosti relativno u~inkovit, a radi mogu}eg pobolj{anja treba provesti analizu ukupnoga sustava PDV-a zbog optimizacije tro{kova i koristi.

Socijalni su doprinosi, uz PDV, najzna~ajniji izvor javnih prihoda, a Marija Zuber iz Hrvatske zajednice ra~unovodstvenih i fi nancijskih djelatnika istraìla je olak{ice, oslo bo-|enja i iznimke od obveze pla}anja socijalnih doprinosa. Rije~ je o dvjema skupinama iznimaka: 1. iznimke od obveze pla}anja doprinosa kojima je isklju~iva svrha fi skalno rastere}enje; osoba nema obvezu pla}ati doprinos, ali ne ostvaruje ni socijalna prava po osnovi ostvarenog primitka, i 2. olak{ice i oslobo|enja od pla}anja doprinosa, kakva ne umanjuju opseg socijalnih prava osiguranika. Olak{ice i oslobo|enja od obveze pla}anja imali bi poticati gospodarske aktivnosti i pridonijeti fi skalnom rastere}enju odre|enih dru{tvenih skupina kojima bi trebalo pobolj{ati socijalni poloàj. Autorica jasno pokazuje kako je u uvo|enju tih olak{ica u Hrvatskoj bilo stihijnosti, a za neke uop}e nije jasno {to se je èljelo posti}i. S obzirom da se oslobo|enjima i iznimkama od obveze pla}anja so-cijalnih doprinosa teret fi nanciranja socijalnih prava prevaljuje na one koji pla}aju zakon-ski utvr|ene obveze, nu`no je preispitati broj i opseg propisanih olak{ica i oslobo|enja, kako bi ih se ograni~ilo i postupno ukinulo.

Posljednja sesija konferencije bila je posve}ena pravnim aspektima poreznih izdataka uz predstavljanje dvaju radova troje autora. Tereza Rogi} Lugari} i Jasna Bogovac s Pravnog fakulteta Sveu~ili{ta u Zagrebu prou~avale su pravni status poreznih izdataka. U poreznom pravu nije jednozna~no utvr|en pojam normalnosti u poreznom sustavu, pri ~emu je jedno od klju~nih na~ela standard djelotvornog pona{anja, {to u provedbi suzbija (ne)nor malno pona{anje. Tu se neminovno postavlja pitanje kada obveznik izlaskom iz norme zloupora-bljuje slobodu. Pri prou~avanju poreznih izdataka nu`no je, prije svega, pozorno istraìti njihove ekonomske i, osobito, neizravne u~inke. S obzirom na brojnost i o~ite koristi porez-nih izdataka, te{ko se moè o~ekivati kako }e se dràve u dogledno vrijeme odre}i njihove uporabe. Ipak, to ne zna~i kako se u javnim fi nancijama ne moè o~ekivati pomake k novoj


racionalnosti. Autorice zaklju~uju kako se kao jedan od klju~nih problema pojavio manjak pravne sigurnosti, {to proizlazi iz nepovjerenja obveznika u porezna tijela (osobito institut poreznog nadzora), pa stoga treba sustavno unapre|ivati pravnu sigurnost.

O postojanju pravne zbrke u primjeni posebnih propisa i nedore~enosti poreznih oslobo|enja u sustavu poreza na promet nekretnina u Hrvatskoj govorio je Ilija Braovac iz Braovac poreznog savjetni{tva. Zakon o porezu na promet nekretnina porezne izdatke (tj. oslobo|enja) dijeli u ~etiri skupine: prvu ~ine op}a oslobo|enja, drugu oslobo|enja za kupnju prve nekretnine, tre}u oslobo|enja pri unosu nekretnine u trgova~ko dru{tvo, a ~etvrtu oslobo|enja pri naslje|ivanju, darovanju i drugom stjecanju nekretnine bez nak-nade. Jedna je od ~esto spominjanih nedore~enosti u sustavu i neujedna~enost bra~ne i izvanbra~ne zajednice u pogledu ostvarivanja prava na oslobo|enje od pla}anja poreza, izrazita pri stjecanju nekretnine bez naknade me|u bra~nim drugovima i oslobo|enje od pla}anja poreza na promet nekretnina za osobe koje ìve u izvanbra~noj zajednici. Ako npr. dvije osobe u izvanbra~noj zajednici ìve vi{e godina, te ako bi jedan izvanbra~ni drug htio darovati nekretninu drugome izvanbra~nom drugu, takvo bi darovanje bilo opo-rezivo porezom na promet nekretnina, a jednako je i s naslje|ivanjem odre|ene nekretni-ne. Braovac navodi vi{e sli~nih primjera, pa je posve o~ito kako je nu`no preispitati smisao postoje}ih ograni~enja u porezu na promet nekretnina.

Iz svih izloènih radova lako se moè zaklju~iti kako porezni izdaci iskrivljuju trì{ne uvjete, jer u povoljniji poloàj dovode pojedine skupine ili podru~ja, naru{avaju na~ela konzistentnosti, transparentnosti i stabilnosti, kompliciraju sustav ubiranja i kontrole po-reza. Sve to poskupljuje porezni sustav i naru{ava njegovu u~inkovitost. Porezni izdaci u Hrvatskoj uvo|eni su bez prethodnih ozbiljnijih analiza i rasprava, a izostale su sustavne i stalne kontrole njihovih u~inaka. Zbog poreznih izdataka manji su prora~unski prihodi, {to osobito zabrinjava u uvjetima slabe naplate poreza i visokih prora~unskih defi cita.

Porezni izdaci smanjuju prora~unsku transparentnost jer nisu dio prora~unskog pro-cesa. Zato {to ih se ne ura~unava u ukupan prihod dràve, nemogu}e je dobiti stvarnu veli~inu (i potro{nju) dràvnog prora~una, {to moè smanjiti njegovu zbiljsku veli~inu. Porezni sustav treba biti {to trajniji i predvidljiv. ̂ este promjene poreznog sustava, pra}ene uvo|enjem novih i/ili ukidanjem postoje}ih poreznih izdataka, negativno utje~u na dono-{enje ekonomskih odluka gra|ana i poduzetnika.

Moèbitne preporuke moè se, prije svega, povezati s potrebom izbjegavanja ~estih promjena poreznog sustava, jer se pre~esto pokazalo kako je stari porez zapravo najbolji. êste promjene unose neizvjesnost u odluke gospodarskih subjekata i gra|ana te stvaraju nestabilnost. Porezne vlasti u jasno odre|enu roku trebale bi najaviti sve porezne promje-ne, kako bi se svi sudionici na trì{tu mogli na vrijeme pripremiti, te posve izbje}i dono{e-nje ishitrenih i brzih promjena, bez prethodnih konkretnih analiza. Uvo|enje novih ili promjena postoje}ih vrsta poreznih izdataka mora imati to~no odre|enu svrhu, temeljiti se na realnim potrebama i biti uskla|eno s dràvnim ekonomskim i socijalnim ciljevima. Prije uvo|enja novih vrsta poreznih izdataka nu`no je analizirati njihove tro{kove i koristi, a nakon uvo|enja trajno pratiti u~inke, zbog ~ega bi valjalo uspostaviti kvalitetnu statisti~ku bazu poreznih izdataka {to }e objediniti i klasifi cirati podatke iz razli~itih izvora te ih u~initi dostupnima i razumljivima {iroj javnosti. Porezne izdatke treba uvrstiti u prijedlog dràvnog prora~una, kako bi se pove}alo transparentnost sustava. Uzev{i u cjelini, mnogo je bolje davati prednost izravnim transferima iz dràvnog prora~una, jer se u~inkovitost sustava znatno lak{e postiè ciljanim naknadama usmjerenima na najugroènije skupine, nego naru{avanjem neutralnosti poreznog sustava.

dr. sc. Predrag Bejakovi}

porezni 03 2012 - ijf.hr · mostalne djelatnosti obrta iz ~l. 18. st. 1. to~. 1. zakona, temeljem...

Documents