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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICAPUC – SP
PATRÍCIA ALVES DE OLIVEIRA
A MUDANÇA NO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE EM RESPOSTAAS EXPECTATIVAS DE MERCADO: UM AUXÍLIO NA DELIMITAÇÃO DE SUA
RESPONSABILIDADE?
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
SÃO PAULO2015
PATRÍCIA ALVES DE OLIVEIRA
A MUDANÇA NO RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE EM RESPOSTAAS EXPECTATIVAS DE MERCADO: UM AUXÍLIO NA DELIMITAÇÃO DE SUA
RESPONSABILIDADE?
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da PontifíciaUniversidade Católica de São Paulo, como exigência parcialpara obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis eAtuariais sob a orientação do Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus.
SÃO PAULO2015
Banca Examinadora
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______________________________________
______________________________________
AGRADECIMENTOS
A Sérgio de Iudícibus, um exemplo de mestre e doutor, simplesmente à frente do
nosso século. Sou grata também a Deus pela oportunidade de conhecer este exemplo de
brilhantismo. Meus sinceros agradecimentos por toda a ajuda dada.
Agradeço também a Antonio Fossa, sócio da PwC, por acreditar em mim desde o
começo da minha carreira na PwC e por sempre estar disponível e disposto a contribuir e
ajudar para meu crescimento e a Arthur Santos, (consultor da PwC), um profissional
simplesmente singular, único, por sua humildade e por nunca hesitar em compartilhar seus
vastos conhecimentos.
Ao Professor Doutor Roberto Fernandes dos Santos (in memoriam), sou grata pelo
reconhecimento e pelo auxílio prestado durante todo o mestrado na PUC.
A Gisele Sterzeck, não apenas uma colega de trabalho, mas uma amiga, sempre
ponderada e sem limites para ajudar o próximo, dividindo o muito que sabe. Sem as suas
orientações não teria sido possível finalizar esse trabalho.
À secretaria de pós-graduação e à secretaria acadêmica do programa de ciências
contábeis, por todo o apoio ao meu trabalho.
E, por fim, agradeço à minha família, por sempre acreditarem em mim. O meu
alicerce. A minha base. A minha referência.
Um dos pontos mais importantes para odesenvolvimento intelectual consiste no
alargamento, aperfeiçoamento dosconceitos, dando ao indivíduo uma visão,cada vez mais precisa e adequada, de si e
do mundo em que vive.F. Rudio
RESUMO
Diante das crises e escândalos financeiros ocorridos no mundo todo, a profissão do auditorindependente passou a ser questionada com relação ao seu papel a ser desempenhado perantea sociedade. Entretanto, vale destacar que as exigências por parte da sociedade podem serexageradas ou estar além do esperado para este profissional, gerando diferenças deexpectativas entre o que se espera e o que de fato o auditor oferece. Essas desigualdadesadvêm da interpretação do relatório (antigamente denominado parecer) do auditor e seususuários, e o que acontece com as empresas então auditadas. Atualmente no Brasil, o relatórioapresenta parágrafos padrões, independentemente do cliente e/ou indústria auditada, inclusivea opinião final, que pode ser modificada ou não. Além disso, é empregado um linguajarrebuscado e quase incompreensível para as pessoas que não pertencem à área, conformepesquisas acadêmicas e também aquelas realizadas pelo IAASB. O auditor independenteapresenta e representa um papel importante e fundamental para o mercado de capitais,influenciando a percepção do valor da auditoria, e os usuários das demonstrações contábeispassaram a exigir mais informações por parte desse profissional, a fim de possuir, de fato, asbases que fundamentam suas conclusões, além de reconhecer os riscos a que está sujeitadeterminada Companhia auditada. Diante dessa demanda, após muitas pesquisas, debates,entrevistas e discussões, constatou-se que o relatório do auditor independente precisa dealterações na forma de comunicação, de modo a proporcionar maior transparência, atendendoaos anseios dos seus usuários. Normas de auditoria foram revistas e o novo relatório foiimplementado em alguns países, tais como Reino Unido e Holanda, pioneiros em relação àsnovas atribuições desse profissional. No Brasil, o novo relatório passará a vigorar a partir doexercício de 2016. Diante dessas implicações, a pesquisa qualitativa buscou, através defundamentação bibliográfica e análise documental, examinar se, com essa nova forma decomunicação, é possível auxiliar a delimitação das incumbências do auditor independente,fortalecendo sua imagem, abalada por fraudes contábeis, atribuídas primariamente comoresponsabilidade desse profissional. Com isso, fez-se necessário analisar se quesitos-chavedas normas das principais jurisdições podem auxiliar na delimitação da responsabilidade doauditor, como também as apreciações de relatórios de duas empresas auditadas do ReinoUnido e Holanda e, a partir disso, como consideração geral, constata-se que a mudança naforma da comunicação do auditor independente é um grande passo e evidencia que osauditores passaram a atentar às reivindicações de seus usuários.
Palavras-chave: novo relatório, auditor independente, limites de responsabilidade.
ABSTRACT
The occupation of independent auditor has come to be questioned as to its role to be played inthe face of society up against to crises and financial scandals worldwide. However, it isremarkable that the demands from society can be excessive or be beyond the expected for thisprofessional, causing differences in expectations between what is expected an what actuallythe auditor offers. These inequalities arise from the interpretation of the auditor’s report andits users, and what happens with the audited companies. Nowadays, in Brazil, the reportpresents standards paragraphs, regardless of customer and/or audited industry, including thefinal opinion, that can be modified or not. Also, it is used an elaborate language and almostincomprehensible to people outside the area, according academic researches as well as thosecarried out by the IAASB. The auditor presents and represents an important and key role inthe capital market, prepossessing the sense of audit value, and the users of FinancialStatements have demanded more information from this professional, in order to have, in fact,the foundation underlying its conclusions, in addition to recognize the risks to which certainaudited Company is subject. Given this requirement, after several researches, debates,interviews and discussions, it was noticed that the independent auditor’s report needs tochange in the form of communication, to afford a better transparency, mainly answering thewishes of the users. Auditing standards have been revised and the new report has beenimplemented in some countries, such as the UK and Netherlands, pioneers regarding newassignments of this professional. In Brazil, the new report will be effective from 2016. Giventhese implications, the qualitative research looked after, through literature basis and documentanalysis, to verify whether, facing this new form of communication, it is possible to assist thedelimitation of tasks of independent auditor, reinforcing his image, unsettled by accountingfraud, assigned primarily such as the responsibility of this professional. From there, it wasnecessary to analyze if the key questions of the rules of major jurisdictions can assist indefining the auditor's responsibility, as well as assessments of the two audited companyreports from the UK and the Netherlands and, from that, as a general consideration, it is clearthat the change in the communication of the independent auditor is a big step and shows thatauditors started to pay attention to the claims of the users of Financial Statements.
Keywords: new auditor’s report, independent auditor, liability limits.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants
ANEEL: Agência Nacional de Energia Elétrica
APB: Auditing Practices Board
ASB: Auditing Standard Board
BACEN: Banco Central do Brasil
CFC: Conselho Federal de Contabilidade
CMN: Conselho Monitário Nacional
CVM: Comissão de Valores Mobiliários
FASB: Financial Accounting Standards Board
FRC: Financial Reporting Council
IAASB: International Auditing and Assurance Standard Board
IBRACON: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IFAC: The International Federation of Accountants
ISA International Standards on Auditing
NBC TA: Normas Técnicas de Auditoria Independente
NBC PA: Normas Técnicas do Auditor Independente
PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board
SEC: Security and Exchange Commission
SPC: Secretaria da Previdência Complementar
SUSEP: Superintendência de Seguros Privados
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Hierarquia de qualidade das características qualitativas................................... .....21
Figura 2 – Visão geral do projeto do relatório do IAASB .................................................... 43
Figura 3 – Gap de Expectativa de Desempenho da Auditoria .............................................. 64
Figura 4 – Hierarquia de qualidade das características qualitativas ...................................... 69
Figura 5 – Lacuna de informação ........................................................................................ 72
LISTA DE QUADROS
Quadro 2 – Resumo dos tipos de opinião modificada ........................................................... 26
Quadro 3 - Sumário das mudanças nas normas de auditoria aplicáveis ao relatório do auditor
independente ................................................................................................................ 44
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Comparação entre os principais órgãos reguladores do relatório do auditor
independente ............................................................................................................... 80
Tabela 2 – Análise comparativa dos modelos de relatórios do Brasil x Reino Unido x
Holanda................................................................................................................... 82-83
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 13
1.1 Contextualização ................................................................................................ 13
1.2 Surgimento da auditoria .................................................................................... 15
1.3 O que é auditoria ................................................................................................ 16
1.4 Introdução quanto ao relatório do auditor independente .............................. 17
1.4.1 Objetivo da comunicação da informação contábil ............................................ 17
1.4.2 Características de uma informação financeira útil ............................................ 19
1.4.3 Tipos de usuários .............................................................................................. 21
1.4.4 O que é e qual a utilidade do relatório do auditor independente ....................... 23
1.4.5 Tipos de relatórios ............................................................................................. 24
1.4.6 Estrutura atual do relatório do auditor independente no Brasil ...................... 26
1.5 Importância do auditor independente para o bom funcionamento do
mercado de capitais .................................................................................................. 27
1.6 Objetivos da auditoria das demonstrações contábeis ..................................... 29
1.7 Limites e responsabilidades do auditor ............................................................ 31
1.7.1 Características essenciais do auditor .............................................................. 35
1.8 A chamada pela mudança ................................................................................. 39
1.8.1Benefícios pretendidos com o novo relatório ................................................... 45
1.8.2 A adoção das normas do IAASB .................................................................... 47
1.8.3 Reino Unido ...................................................................................................... 48
1.8.4 União Europeia .................................................................................................. 49
1.8.5 Estados Unidos .................................................................................................. 50
1.8.6 Estágio atual no Brasil .................................................................................... 52
1.9 Objetivos ....................................................................................................... 52
1.9.1 Questão de pesquisa ....................................................................................... 53
1.9.2 Justificativas e contribuições .......................................................................... 54
1.9.3 Estrutura do trabalho ...................................................................................... 54
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ....................................................................... 56
2.1 Relatório do auditor independente: uma ferramenta de comunicação ......... 56
2.2 Entendendo a Lacuna de Expectativas (“The Expectations Gap”) ................ 59
2.2.1 Definição da Diferença de Expectativas e demais pesquisas realizadas ........... 63
2.2.2 Composição da diferença de expectativa de desempenho ................................ 68
2.2.3 Solução segundo os teóricos ............................................................................. 69
2.2.4 Lacuna de Informações (“The Information Gap”)............................................ 70
3 METODOLOGIA ................................................................................................. 75
3.1 Base lógica da investigação – método de abordagem ...................................... 75
3.2 Abordagem do problema ................................................................................... 78
3.3 Tipo de pesquisa segundo o procedimento técnico ......................................... 68
3.3.1 Pesquisa bibliográfica ....................................................................................... 78
3.3.2 Análise documental ........................................................................................... 78
4 ANÁLISES ............................................................................................................. 79
4.1 Comparação dos relatórios entre diferentes jurisdições ................................ 79
4.2 Comparação dos relatórios: Brasil versus Holanda versus Reino Unido ...... 81
5 CONCLUSÃO ....................................................................................................... 93
REFERÊNCIAS ....................................................................................................... 98
13
1 INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
A importância do trabalho do auditor independente é verificada em face de uma
demanda cada vez mais crescente e incessante por informações públicas que sejam relevantes,
úteis e valiosas. Investidores, analistas e demais usuários das demonstrações contábeis exigem
desse profissional uma contribuição à sociedade, a fim de cumprir sua responsabilidade
social, segundo pesquisas realizadas pelo IAASB1.
Como o auditor tem a responsabilidade de aumentar o grau de confiança dos usuários
de determinada demonstração contábil, a sua opinião deve estar devidamente embasada nos
trabalhos realizados, após ter obtido uma segurança razoável de que as demonstrações
contábeis estejam livres de distorções relevantes, sejam elas provindas de erro ou fraude,
conforme NBC TA 200 (2009).
A partir disso, o auditor deve considerar em seu planejamento possíveis erros e/ou
distorções a serem identificados durante os seus trabalhos de auditoria, os quais representam
os trabalhos de controles, quando possível, e os trabalhos substantivos.
E com a crise financeira mundial de 2008, além dos escândalos contábeis, têm
estimulado os usuários das demonstrações contábeis, a saberem mais sobre as auditorias
realizadas, questionando a contribuição do auditor em relação à confiabilidade das
informações divulgadas pelas empresas. Nesse contexto, o relatório do auditor independente,
antigamente denominado parecer foi objeto de discussões e mudanças a fim de atender a essas
novas exigências.
Os diferentes usuários das demonstrações contábeis querem aumentar suas percepções
sobre a entidade auditada, compreendendo melhor tais demonstrações, as quais estão cada vez
mais robustas e complexas em função das exigências regulamentares e as próprias operações
das entidades. Com isso, os usuários têm buscado respaldo na opinião do auditor, que,
entretanto, não tem atendido a estas exigências, por utilizar um modelo com informações
padronizadas e comuns a todas as companhias, desperdiçando, assim, seu valor e competência
diante de tantos escândalos financeiros, segundo as consultas públicas realizadas pelo IAASB.
1 IAASB: órgão independente estabelecedor de padrões de qualidade internacional de auditoria, o qual pretendefacilitar a convergência de padrões nacionais e internacionais, buscando a uniformidade do aumento daqualidade e da prática por todo o mundo, visando ao aumento da confiança pública na profissão do auditor e nasua asseguração.
14
Dessa forma, reconhecendo-se nestas pesquisas a importância do auditor independente
para o suporte à qualidade das demonstrações contábeis ao redor do mundo, seja no mercado
de capitais, no setor público, ou privado, e por ser parte importante da infraestrutura da
regulação e da supervisão, foram realizadas discussões, pesquisas e consultas públicas
iniciadas em 2006 pelo IAASB, destacando-se a necessidade de a auditoria fornecer maiores
detalhes no seu relatório, através de uma linguagem mais fácil, compreensiva e útil. Essas
iniciativas objetivam expandir o seu valor informativo, com dados específicos de cada
empresa auditada, visando aumentar e melhorar a transparência dos trabalhos realizados e, por
fim, apresentar as justificativas em que se basearam sua avaliação.
Essas pesquisas e consultas públicas, incluindo roundtables globais, indicaram que o
relatório do auditor é fundamental para influenciar a percepção do valor da auditoria das
demonstrações contábeis.
Diante deste cenário, pela busca do entendimento das necessidades dos usuários das
demonstrações contábeis, surgiu o novo modelo de relatório de auditoria, visando a atender
essas demandas e buscando suprir, tais gaps de expectativas e de informações. Embora haja
estudos, conforme mencionado no artigo de Cordos (2015), que acredita-se que não haverá
diminuição dos gaps.
Essa nova forma de comunicação tem o propósito de não apresentar mais parágrafos
padronizados, com conclusões finais, sejam elas com uma opinião modificada ou não, mas
clarificar os respaldos nos quais se baseou o auditor independente para emitir sua opinião
final sobre determinadas demonstrações contábeis. Também são informados os riscos
pertinentes a cada empresa auditada, personalizando-se sua opinião.
A respeito dessa mudança, segundo a revista Transparência do Ibracon (2013, p.39),
“ao mesmo tempo em que atenderá aos anseios dos investidores, que utilizam os relatórios de
auditoria na tomada de decisões, o novo modelo elevará a relevância da profissão”.
Segundo a visão de Warren Allen, presidente da Federação Internacional de
Contadores (IFAC, na sigla em inglês), disponível no site do Ibracon:
O novo parecer de auditoria, que está em gestação, deve ser um divisor de águas nãoapenas para os profissionais de contabilidade como também para o mercado decapitais como um todo. (...)O novo parecer deve ajudar a reduzir um antigo problema ligado à profissão deauditoria, que é o descasamento de expectativas entre o que o profissional do setorentende que assegura ao fazer seu trabalho e o que o público espera desse serviço(ALLEN, 2013).
15
E também acessível no site do Ibracon, o presidente do IAASB, Arnold Schilder,
declara que:
Essas mudanças são fundamentais para o valor percebido da auditoria dedemonstrações contábeis e, assim, para a continuidade da relevância da profissão.Esperamos que os padrões novos e revisados propostos resultem em mudançassignificativas na forma de como os auditores contemplam as informações e como ascomunicam com o público usuário de seus relatórios (SCHILDER, 2013).
1.2 Surgimento da Auditoria
Segundo Carvalho (1989), a história da auditoria surgiu com o aparecimento de
grandes empresas, as quais apresentavam registros contábeis que precisavam ser confirmados
pelos auditores, por servirem de base para a tributação do imposto de renda, fato também
determinante para a sua evolução.
Em paralelo, a contabilidade foi a primeira ferramenta a ser utilizada pelos
investidores para auxiliar no controle patrimonial das empresas e, por sua vez, a auditoria
passou a ter a responsabilidade de atestar tais números contábeis. Desse modo, manifestou-se
a necessidade de informar aos investidores a situação econômica e financeira da empresa,
assim como de dar credibilidade a esse processo da veracidade e fidedignidade das
informações contábeis.
Apenas com a criação da SEC, em 1934, o auditor ganhou grande importância, pois as
empresas com ações negociadas em bolsa tinham que apresentar demonstrações contábeis
auditadas.
Nos primórdios, os objetivos do auditor independente consistiam em detectar fraudes,
erros técnicos e de princípios, de acordo com os Relatórios Financeiros Fraudulentos
(tradução livre de Fraudulent Financial Reporting). Entretanto, por volta de 1920, os
auditores passaram a encontrar dificuldades em detectar fraudes, por não ser este o objetivo da
auditoria, ficando além das limitações inerentes à sua profissão. Com isso, os auditores
começaram a ser pressionados, principalmente devido aos escândalos contábeis ocorridos em
1929, e posteriormente com as empresas norte-americanas Worldcom e Enron, entre outras.
Consequentemente, a profissão sofreu alterações nos seus padrões e escopo de
auditoria e a detecção de fraudes passou a não fazer parte de suas responsabilidades. Assim,
houve muitas críticas e, por volta dos anos 60, a única alteração nas normas da conduta
profissional foi a de reconhecer que durante o exame de auditoria, o auditor deveria
considerar a existência de fraude e estar ciente da possibilidade da mesma.
16
Por fim, em 1977, nos Estados Unidos, as normas da época passaram a obrigar os
auditores a considerar, no planejamento dos trabalhos, a procura de irregularidades. E, no
cenário brasileiro, continuaram a ser importadas tais soluções e/ou imposições obtidas em
outros países de diferentes estágios culturais, não gerando qualquer discussão neste campo.
Segundo Carvalho (1989), com relação ao modelo vigente, no caso, o parecer, até
1988 ele foi importado dos Estados Unidos, aplicando-se sem qualquer adaptação
“inteligente”, e sem considerar os usuários existentes no Brasil, impossibilitando qualquer
tentativa de adaptação em sua redação. Não houve um debate multidisciplinar e cultural
brasileiro, a fim de validar esse modelo “importado”, não adequado às circunstâncias
nacionais, conforme Carvalho (1989).
As principais influências que contribuíram para o desenvolvimento da auditoria no
Brasil ocorreram devido a filiais e subsidiárias de empresas estrangeiras presentes no Brasil,
após a Segunda Guerra Mundial, pois estas trouxeram algumas práticas culturais como, por
exemplo, periodicamente ter as suas contas auditadas, a evolução do mercado de capitais, a
criação da CVM e a Lei das Sociedades Anônimas, entre outras.
É importante ressaltar que o exercício do profissional, o auditor independente,
prosperou com a evolução econômica, alcançada com o crescimento das empresas, em
especial as de capital aberto e com tributação baseada nos lucros, demandando,
consequentemente, os serviços prestados pelo auditor.
1.3 O que é auditoria
Auditoria vem do latim “auditus”, que significa “ouvir”. Nesse sentido, a auditoria
visa a conferir integridade aos relatórios financeiros, na busca da verdade. Assim, a auditoria
é crítica, para manter o processo econômico do mercado de capitais e do setor público e dar
confiança a ele, objetivando sempre a verdade.
Segundo Attie (2000, p.25) “a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar
a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma
opinião sobre determinado dado”.
Segundo a definição do American Accounting Association:
Auditoria é um processo sistemático que objetiva obter e avaliar evidênciasconsiderando as afirmações sobre eventos e atividades econômicas, para verificar o
17
grau de correspondência das assertivas e os critérios estabelecidos, bem como acomunicação dos resultados aos usuários interessados (traduzido pela autora).2
1.4 Introdução quanto ao relatório do auditor independente
A opinião do auditor de uma demonstração contábil auditada, reproduzida através de
seu relatório, exprime que se as informações contábeis de determinada empresa estão
razoáveis, quando não há modificação da opinião, e também estão em conformidade com as
normas de contabilidade geralmente e aceitas daquela indústria em que a entidade auditada
atua. Além de assegurar que elas representem adequadamente a posição patrimonial e
financeira (ATTIE, 2000).
O que significa que o usuário de uma demonstração contábil, uma vez que tem a
confiança na informação contábil divulgada, auxiliará no processo decisório, seja ele de
investimentos, empréstimo de recursos à empresa auditada, entre outros. Além de quebrar a
assimetria informacional entre a empresa e seus usuários.
Portanto, faz-se necessário entender, primeiramente, a importância da evidenciação
dessas informações contábeis, contidas no relatório financeiro das empresas, como também, a
quem essas informações se destinam. Para posteriormente entender, o que de fato o relatório
do auditor independente quer expressar, visto que é a principal forma de comunicação do
auditor com os seus usuários.
1.4.1 Objetivo da comunicação da informação contábil
Um dos principais objetivos da contabilidade conforme ressaltado por Hendriksen
(2007, p. 79), a Associação Americana de Contabilidade, em 1966, afirmava que: “A
contabilidade é o processo de identificação, mensuração e comunicação de informação
econômica para permitir a realização de julgamentos e decisões pelos usuários da
informação”.
Em conformidade com esta afirmação, Iudícibus (2006, p. 48) apresenta o seguinte
conceito: “A Contabilidade é uma ciência essencialmente utilitária, no sentido de que
responde, por mecanismos próprios, a estímulos dos vários setores da economia”.
2Auditing is the systematic process of objectively obtaining and evaluating evidence regarding assertions about
economic activities and events to ascertain the degree of correspondence between the assertions and establishedcriteria and communicate the results to interested users.(Accounting Review, 2010, v. 47)
18
Sendo assim, conforme Iudícibus et al, o objetivo da Contabilidade é atingido ao
transmitir a informação, de natureza econômico-financeira, de forma estruturada aos seus
usuários:
(...) o objeto da Contabilidade, ou seja, o patrimônio e suas variações quantitativas equalitativas, é a resposta ou a forma mais inteligente, conforme a aceitação daprópria sociedade (pois, se assim não fora, ela teria se casado com outro parceiro),de se atingirem os objetivos. Note-se, todavia, que, antes de se atingirem osobjetivos, é preciso um processo de comunicação claro no qual o usuário percebacom nitidez o que a linguagem contábil quer transmitir. Essa última parte doprocesso está longe, ainda, de ter sido resolvida eficientemente, pois envolvetransmissor e receptor, ruídos de informação, capacidades distintas de absorção dosignificado da informação transmitida, etc (IUDÍCIBUS et al., 2005, p. 12).
Em suma, o papel da contabilidade é suportar a tomada de decisão econômica por
parte dos agentes e do auditor e, conforme Braunbeck (2010, p. 32) é também “reduzir a
assimetria informacional e mitigar os custos de agência”.
Nesse sentido, Iudícibus afirma, ao mencionar a publicação de 1973 realizada pelo
AICPA sobre os objetivos dos demonstrativos financeiros:
A função fundamental da Contabilidade (...) tem permanecido inalterada desde seusprimórdios. Sua finalidade é prover os usuários dos demonstrativos financeiros cominformações que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudançassubstanciais nos tipos de usuários e nas formas de informação que têm procurado.Todavia, esta função dos demonstrativos financeiros é fundamental e profunda. Oobjetivo básico dos demonstrativos financeiros é prover informação útil para atomada de decisões econômicas (IUDÍCIBUS, 2006, p. 22).
Tais conceitos como a função da contabilidade e o seu objetivo, explorados
segundo a Teoria da Contabilidade, estão totalmente alinhados às novas regras contábeis
aplicáveis no Brasil, conforme o CPC 00 R1 – Pronunciamento Conceitual Básico:
O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral3 é fornecerinformações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta essa informação(reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes e em potencial, a credorespor empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada aofornecimento de recursos para a entidade. Essas decisõesenvolvem comprar, vender ou manter participações em instrumentos patrimoniais eem instrumentos de dívida, e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outrasformas de crédito (CPC 00 R1, 2011, OB2, p. 8).
Em relação à tomada de decisão, segundo o mesmo CPC 00 R 1 (2011), devem-se
considerar os seguintes aspectos:
3 Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, os termos Relatório Contábil Financeiro e Elaboração e Divulgaçãode Relatório Contábil Financeiro referem-se a informações contábil-financeiras com propósito geral, a menosque haja indicação específica em contrário.
19
a) Do investidor: envolvem questões tais como comprar, manter ou vender os
investimentos (instrumentos patrimoniais) e os instrumentos de dívidas, os quais
dependem do retorno esperado feito nos respectivos investimentos, tais como
dividendos, pagamentos de principal e de juros, ou acréscimos nos preços de mercado;
b) Com relação ao credor de empréstimos, que pode vir a oferecer ou disponibilizar
empréstimos ou outras formas de crédito, dependendo dos pagamentos de principal e
juros ou de quaisquer outros retornos.
Ainda conforme o CPC 00 R1 (2011), outro fator importante para as informações
serem úteis é que as expectativas dos investidores e credores, com relação a retorno,
dependem da análise das informações disponibilizadas para auxiliá-los na avaliação das
perspectivas em termos de entrada de fluxos de caixa futuros para a entidade.
Dessa maneira, a finalidade da contabilidade e do seu produto final, o relatório
contábil-financeiro, é a de apresentar informações que sejam úteis para a tomada de decisões.
A partir disso, é preciso discorrer quais características qualitativas são necessárias para tornar
um dado em uma informação, a qual deve impactar o seu usuário a fim de que este tome uma
decisão econômica.
1.4.2 Características de uma informação financeira útil
Os relatórios contábil-financeiros reportados pela Entidade fornecem informações da
sua posição patrimonial e financeira, as quais auxiliam ou deveriam auxiliar os usuários a
avaliar a liquidez e a solvência da Entidade, como também ajudar na predição de fluxos de
caixa futuros, segundo o CPC 00_R1. Sendo assim, para tais informações serem consideradas
úteis, elas devem apresentar algumas características descritas a seguir.
De acordo com o FASB4 e com o conceito de Hendriksen (2007), a informação que
tem relevância é aquela que deveria apresentar a capacidade de “fazer diferença” em um
momento de tomada de decisão. Além disso, a informação a ser produzida deve trazer mais
benefícios do que custos.
E Hendriksen (2007, p. 97) afirma que, conforme o FASB, essa diferença só é
conseguida “ajudando os usuários a fazer predições sobre o resultado de eventos passados,
presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir expectativas anteriores”. Com isso, ainda de
4 Órgão responsável pelas normas americanas de contabilidade.
20
acordo com esse autor, o conceito de relevância contém as seguintes características: (i) valor
preditivo, (ii) valor como feedback e (iii) valor como oportuna.
O valor preditivo significa auxiliar os usuários a aumentar a probabilidade de prever
corretamente o resultado de eventos passados ou presentes, permitindo predições de objetos
ou eventos futuros, alcançando informações relevantes a serem utilizadas para as tomadas de
decisões.
Com relação à característica de valor como feedback, ela consiste em confirmar ou
corrigir as expectativas anteriores. A contabilidade, por sua vez, presta um serviço semelhante
aos investidores, possibilitando ajustes e auxiliando-os em suas estratégias de investimento
com o passar do tempo.
Além disso, a informação não pode ser relevante quando não é oportuna, ou seja, ela
deve estar disponível para o usuário antes de perder sua capacidade de influenciar a decisão,
no momento em que é possível a distinção entre informação e dados, sendo estes medidas ou
descrições de objetos ou eventos. Se tais dados forem conhecidos, eles passam a não
interessar ao indivíduo, visto que a oportunidade da informação representa uma surpresa para
quem a recebe, afetando as predições e decisões do usuário.
Além da relevância, outra característica essencial para uma informação se tornar útil é
a da confiabilidade, pautada na fidelidade de representação, verificabilidade e neutralidade.
Quanto à representação, a informação deve representar fielmente os fenômenos que
pretendem ser demonstrados. Como a representação tem um significado mais limitado, a
confiabilidade é mais bem captada pela verificabilidade.
A verificabilidade relaciona-se com a capacidade de a informação ser verdadeira,
pressupondo ausência de avaliação subjetiva e/ou com viés pessoal, estando sujeita à
verificação de outro profissional competente.
E por fim, em relação à neutralidade, segundo o FASB, Hendriksen (2007, p.85) cita
que: “a informação contábil deve refletir a atividade econômica com tanta fidelidade quanto
seja possível, sem dar colorido algum à imagem que transmite com a finalidade de influenciar
comportamento em qualquer direção específica”.
Abaixo se destaca um resumo, segundo Hendriksen da hierarquia de qualidade das
características qualitativas:
21
Figura 1: Hierarquia de qualidade das características qualitativasFonte: Hendriksen, 2007, p. 96.
Tais conceitos, segundo a Teoria da Contabilidade, estão em consonância com o atual
pronunciamento da estrutura conceitual, CPC 00_R1, sendo que os aspectos de relevância e
representação fidedigna são as características qualitativas mais fundamentais à informação
financeira útil.
Ainda de acordo com o CPC 00_R1 (2011), a utilidade da informação contábil-
financeira é melhorada se ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível, pois
promovendo as informações fidedignas e relevantes há um aumento na confiança do usuário e
assim se contribui para a melhoria e promoção da estabilidade econômica.
E finalmente quanto ao quesito de materialidade, este é outro aspecto de relevância a
ser baseado na natureza ou magnitude, ou em ambos, para se divulgar uma informação. Uma
informação material deve ser considerada se a sua omissão ou divulgação distorcida puder
impactar nas decisões dos usuários.
1.4.3 Tipos de usuários
Em complemento, devem-se identificar quais e quem são esses usuários externos, os
quais demandam informações úteis dos relatórios contábil-financeiros, para que possam
efetivamente tomar suas decisões.
Primeiramente, é preciso reforçar a ideia, segundo Iudícibus (2006), de que a
Contabilidade, com um conjunto básico de informações financeiras, atende as necessidades
22
básicas de um bom número de usuários. Assim, Hendriksen afirma, sobre o pronunciamento
nº 4 do AICPA, que:
A ênfase em informações de finalidades genéricas na contabilidade baseia-se napresunção de que usuários significativamente numerosos demandam informaçõessemelhantes. A informação de finalidade genérica não visa satisfazer necessidadesespecializadas de usuários individuais (HENDRIKSEN, 2007, p. 95).
Portanto, o CPC 00 R1 é muito claro sobre as informações contidas em tais relatórios
contábil-financeiros, sendo elas destinadas primariamente aos investidores, financiadores e
outros credores, sem hierarquia de prioridade, ou seja, não se destina para um grupo
específico de usuários.
Na Teoria da Contabilidade, conforme o quadro a seguir, Iudícibus lista os tipos de
usuários, os quais são diversos, e possíveis informações esperadas por estes são fornecidas
pela contabilidade, isto é, pelos demonstrativos financeiros.
Quadro 1: Principais tipos de usuários de informações contábeisFonte: Iudícibus, 2006, p. 23.
Vale destacar que, embora haja uma dificuldade de produzir informações contábeis
diferenciadas para cada tipo de usuário, estes vêm se alterando e evoluindo com o passar dos
anos, enquanto a função da Contabilidade continua quase inalterada, quanto a prover
informação útil para a tomada de decisões econômicas.
23
1.4.4 O que é e qual a utilidade do relatório do auditor independente
Uma vez entendida a importância e as principais características que uma informação
contábil deve conter, entende-se ser necessário fazer um paralelo com o relatório do auditor
independente, dado que essa forma de comunicação do auditor com os seus usuários,
apresenta a opinião quanto à adequacidade das informações contábeis contidas nas
demonstrações contábeis.
Attie (2000, p.67) conceitua que o “parecer de auditoria é o instrumento pelo qual o
auditor expressa sua opinião, em obediência às normas de auditoria; após a realização de todo
o trabalho de campo, reunindo provas e evidências sobre as demonstrações financeiras, é que
o auditor determina seu entendimento sobre a representatividade e o conjunto dos mesmos”. E
ainda “A emissão do parecer reflete o entendimento do auditor acerca dos dados em exame,
de uma forma padrão e resumida que dê, aos leitores, em geral, uma noção exata dos trabalhos
que realizou e o que concluiu”.
E para Wiesner (1987, p.21) um dos objetivos do relatório do auditor independente é
oferecer segurança ao usuário quanto à fidedignidade das informações contábeis, e quando
atingido isso o relatório atingirá o grau de evidenciação mínimo necessário, desde que seja
com a maior clareja possível, não suscitando dúvidas ou ambiguidades.
O relatório é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião de forma
clara e objetiva sobre as demonstrações contábeis quanto ao adequado atendimento, ou não,
de todos os aspectos relevantes. Os objetivos do auditor são:
(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliaçãodas conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria porescrito que também descreve a base para a referida opinião (NBC TA 700, 2009, p.512).
No Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC, por meio da Resolução n.º
820, de 17 de dezembro de 1997, com algumas alterações posteriores, estabelece o modelo
padrão do relatório dos auditores, atualmente em vigor, adotado pelas empresas de auditoria
independente. É válido observar que, com a NBC TA 700, o parecer (denominação anterior)
passa a ser denominado de relatório do auditor independente.
O relatório do auditor destina-se, em geral, aos: acionistas, diretores, administradores,
analistas de mercado, entidades financeiras e, em geral, os denominados stakeholders. Todos
esses destinatários esperam que o auditor conduza seu trabalho com o devido rigor, segundo
24
os cumprimentos das normas de sua profissão, levando em consideração todos os aspectos já
citados, tais como independência, zelo, competência, entre outros.
Além da emissão de sua opinião, o auditor deve avaliar também e incluir, na estrutura
do relatório financeiro, segundo a NBC TA 700, se:
a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas contábeisselecionadas e aplicadas;b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura derelatório financeiro aplicável e são apropriadas;c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes,confiáveis, comparáveis e compreensíveis;e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir que osusuários previstos entendam o efeito de transações e eventos relevantes sobre asinformações incluídas nas demonstrações contábeis; ef) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cadademonstração contábil, é apropriada (NBC TA 700, 2009, pág. 514).
Destaca-se que o relatório do auditor não proporciona uma segurança a respeito da
viabilidade econômica dos investimentos da entidade auditada, e muito menos sobre a
eficiência da Administração ao conduzir seus negócios, assim como é ressaltado pelo Araújo,
em seu artigo “Finalidade e Utilidade do Parecer de Auditoria Independente para os
Investidores” publicado na Revista Brasileira de Contabilidade nº 123, maio e junho de 2000,
explicita que:
O parecer de auditoria tem uma finalidade específica, qual seja: expor sinteticamentea opinião do auditor acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis expostasao público em geral. Assim o auditor não externa qualquer opinião sobre êxito, oufracasso, dos futuros negócios da empresa auditada. Não se deve, pois, imaginar queo auditor, mediante seu parecer, ofereça garantia de retorno de um investimento oudesaprove uma aplicação de recursos numa empresa por ele auditada. Isso porque oparecer do auditor não contempla essa finalidade. (...)Impõe-se ter em mente que, sendo as demonstrações contábeis, peças fundamentaispara o mercado mobiliário, sua fidedignidade é fator determinante para evitar quedecisões equivocadas sejam tomadas pelo investidor, em virtude de informaçõescontábeis distorcidas. Impedir fenômeno dessa natureza é, indubitavelmente, papelbasilar do parecer de auditoria. Os investidores, bem como os demais usuários dasdemonstrações contábeis, devem ter presente que, na hipótese de a opinião doauditor não expressar a verdade e, por decorrência, prejudicar-lhes as decisões, oprofissional pode e deve ser responsabilizado pelos danos causados (ARAÚJO, 2000apud SIQUEIRA, 2004, p. 9).
1.4.5 Tipos de relatórios
Com base na avaliação das conclusões atingidas pelo auditor, após a realização dos
seus trabalhos de auditoria, e obtidas as devidas e necessárias evidências de auditoria, ele
emite a sua opinião final sobre as demonstrações contábeis, que pode ser ou não modificada.
25
Caso não seja modificada, o relatório do auditor independente apresenta uma opinião
sem ressalvas, ou seja, as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição
financeira e patrimonial de acordo com o determinado relatório financeiro da entidade
auditada.
Entretanto, o auditor pode expressar uma opinião sem ressalvas, mas com um
parágrafo de ênfase, o qual, segundo a NBC TA 706 (item 1), aprovada pela Resolução nº
1.233 de 27 de novembro de 2009, é utilizado quando o auditor considerar necessário:
(a) chamar a atenção dos usuários para um assunto ou assuntos apresentados oudivulgados nas demonstrações contábeis, de tal relevância que são fundamentaispara o entendimento das demonstrações contábeis; ou(b) chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não osapresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis e que sejam relevantespara o usuário entender a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório deauditoria (NBC TA 706, 2009, pág. 556).
Um parágrafo de ênfase é utilizado pelo auditor, segundo a NBC TA 706 (2009), para
chamar atenção do usuário de assuntos que sejam relevantes e fundamentais para o
entendimento das demonstrações contábeis e/ou não apresentados, ou divulgados e que sejam
relevantes para o usuário entender a auditoria, a responsabilidade do auditor e o relatório do
auditor.
Adicionalmente, quando o auditor conclui que é necessária uma modificação em sua
opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve seguir a NBC TA 705 – Modificações na
Opinião do Auditor Independente (2009). Nessa norma são elencados os seguintes tipos de
opiniões:
a) Opinião com ressalva;
b) Opinião adversa;
c) Abstenção de opinião.
Para tal modificação e o tipo de opinião a ser emitida, o auditor deve avaliar, conforme
a norma supracitada: a natureza do assunto originária da modificação; se a demonstração
contábil apresenta distorção relevante como um todo, e não é possível de obter evidência de
auditoria suficiente e/ou apropriada; e opinião do auditor sobre a disseminação dos efeitos, ou
possíveis efeitos do referido assunto sobre as demonstrações contábeis. A seguir descrevem-
se a finalidade de cada opinião e o modelo do parágrafo constante no relatório do auditor:
- Opinião com ressalva: ocorre quando, embora a evidência de auditoria seja
suficiente, o auditor conclui que as distorções individualmente ou em conjunto são relevantes,
26
mas não generalizadas ou que há possíveis efeitos de distorções não detectadas as quais
poderiam ser relevantes, mas não são generalizadas.
- Opinião adversa: empregada se, embora obtida evidência de auditoria apropriada e
suficiente, há a conclusão de que as distorções, individualmente ou em conjunto, são
relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
- Abstenção de opinião: é adotada caso o auditor não consiga obter evidência de
auditoria suficiente ou apropriada para suportar sua opinião e as possíveis distorções não
detectadas podem ser relevantes e generalizadas sobre as demonstrações contábeis. Isso pode
acontecer também em circunstâncias extremas se, mesmo com uma evidência de auditoria, o
auditor frente às incertezas e seu possível efeito cumulativo, não conseguir expressar uma
opinião sobre as demonstrações contábeis.
Em seguida, destaca-se um resumo dos tipos de opinião modificada, consoante a NBC
TA 705:
Quadro 2: Resumo dos tipos de opinião modificadaFonte: NBC TA 705, 2009, item A1, p. 541.
1.4.6 Estrutura atual do relatório do auditor independente no Brasil
A seguir, destaca-se abaixo como o relatório do auditor independente sem ressalvas se
encontra estruturado. Este é basicamente dividido em três grandes blocos, segundo as normas
do CFC, segundo a NBC TA 705 (2009):
• 1º. Parágrafo – Identificação das demonstrações contábeis examinadas, período desse
exame e a entidade a que as demonstrações se referem;
• 2º. Parágrafo – Descrição, de forma sucinta, da responsabilidade da administração e do
auditor independente como também o alcance do seu trabalho, declarando que o
exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria aplicáveis no Brasil;
27
• 3º. Parágrafo – Opinião do auditor quanto à adequação das demonstrações contábeis
com a estrutura do relatório financeiro aplicável à entidade auditada.
Essa estrutura atual deve ser destacada, pois nos próximos capítulos comprova-se a
evolução do relatório do auditor independente. Depois de muitos estudos, pesquisas e
roundtables realizados pelo IAASB desde 2006, devido a tamanhas dificuldades e pelo não
atendimento às expectativas dos usuários, o auditor independente reelaborou o seu produto
final, visando a melhorar a sua forma de comunicação, aumentando o disclosure de seus
trabalhos realizados, destacando também a responsabilidade da Administração e do auditor
independente, entre outros pontos que serão analisados neste presente estudo.
1.5 Importância do auditor independente para o bom funcionamento do mercado de
capitais
Uma das principais formas de comunicação que uma Empresa tem com a sociedade
dá-se por meio de uma demonstração contábil, como forma de prestação de contas, segundo
Yamamoto e Ishikura (2000).
Ainda em consonância com os autores supracitados, a divulgação das informações
contábeis e/ou financeiras pode ser definida como sendo a apresentação de informação
necessária para o bom funcionamento de mercados eficientes de capitais.
E em complemento a essa ideia, Bushman e Smith (2003 apud LANZANA, 2004,
p.14) que a informação contábil afeta o desempenho de uma economia, sendo essencial para
avaliação dos possíveis investimentos, tanto para os próprios gestores tomarem decisões de
investimentos ou para investimentos alocarem seus recursos de forma mais eficiente.
Com isso, a função da auditoria independente torna-se muito importante e relevante ao
mercado de capitais, como também para todos os usuários das demonstrações contábeis
auditadas, uma vez que suporta determinadas transações e decisões, dada confiança que gera à
todo processo de tomada de decisões, quanto a qualidade das informações prestadas.
Segundo o FASB em sua Declaração de Conceitos Contábeis nº 2 (Statement of
Financial Accounting Concepts nº 2), as informações contábeis precisam ter relevância e
confiabilidade, para que os usuários possam tomar decisões. E quando um usuário lê o parecer
do auditor independente, ele está buscando essas duas qualidades.
Com isso, segundo Boyton, Kell & Johnson, faz-se necessário ter uma demonstração
contábil auditada, pois há o risco da informação, ou seja, a demonstração pode estar incorreta,
incompleta ou viesada, segundo as quatro condições abaixo:
28
Conflito de interesses: Muitos usuários das demonstrações contábeispreocupam-se com conflitos de interesse, reais ou potenciais, entre si próprios e aadministração da entidade a que as demonstrações contábeis correspondem. Estaapreensão torna-se medo de que as demonstrações e os dados que as acompanham,que foram preparadas pela administração, possam ser intencionalmente viesados emfavor da administração. Conflitos de interesse também podem existir entre asdiferentes classes de usuários de demonstrações contábeis, tais como credores eacionistas. Assim, usuários buscam segurança de que as informações tanto sejam(1) livres de vieses favoráveis à administração como (2) neutras em relação aosvários grupos de usuários (isto é, que a informação não seja apresentada de formatal que favoreça um grupo, em detrimento de outro). Conseqüência: Demonstrações contábeis publicadas representamimportante - em alguns casos, a única - fonte de informação para a tomada dedecisões importantes de investimento, concessão de empréstimo e outras. Assim,usuários desejam que as demonstrações contenham tanto dados relevantes quantopossível. Essa necessidade é reconhecida pelas extensas exigências de divulgaçãoque a SEC impõe a companhias sob sua jurisdição. Dada as significativasconsequências econômicas, sociais e de outras naturezas que suas decisões trazem,usuários das demonstrações recorrem ao auditor independente para obter segurançade que as demonstrações contábeis e respectivas notas explicativas forampreparadas de acordo com os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA). Complexidade: Tanto a contabilidade como o processo de preparação dedemonstrações contábeis têm-se tornado cada vez mais complexos – videcontabilização e relato de arrendamentos mercantis, pensões, imposto de renda elucro por ação. A medida que a complexidade aumenta, aumenta o risco de que asdemonstrações contenham distorções ou erros não intencionais. Considerandodifícil, ou mesmo impossível, avaliar a qualidade das demonstrações contábeis, osusuários das demonstrações recorrem ao auditor independente para que ele faça aavaliação em questão. Distância: Distância, tempo e custo tornam impraticável, mesmo para osusuários mais esclarecidos, acesso direto aos registros contábeis em que asdemonstrações se baseiam, para verificação das afirmações nelas contidas. Em vezde aceitar de boa-fé a qualidade dos dados financeiros, uma vez mais os usuáriosrecorrem ao relatório do auditor independente (BOYTON, KELL & JOHNSON,2002, p. 68-69).
E o auditor independente acaba também por auxiliar os órgãos reguladores no
processo do fortalecimento da confiabilidade para assegurar as informações divulgadas no
mercado de capitais. Isso ocorre, por exemplo, com a CVM, que, através do aperfeiçoamento
da informação disponível para os investidores, pretende criar condições para atrair e promover
a sua permanência.
Dessa maneira, o objetivo desse órgão regulador e fiscalizador é buscar cada vez mais
demonstrações contábeis que apresentem informações relevantes, úteis e principalmente
confiáveis, comprovando, de fato, as condições financeiras e econômicas das companhias, a
fim de atrair e solidificar o mercado de capitais. Com isso, o auditor é visto como um vértice
importante, ao fazer parte da infraestrutura, trazendo veracidade às informações públicas.
Portanto, os benefícios econômicos de uma auditoria de demonstrações contábeis são,
segundo Boyton & Kell & Johnson (2002):
29
Acesso ao mercado de capitais: companhias só podem emitir títulos de dívida,
ou terem suas ações negociadas na bolsa de valores, desde que suas contábeis
sejam auditadas;
Menor custo de capital: facilidade ou conseguir melhores condições em obter
empréstimos bancários ou captar recursos;
Desincentivo a ineficiência e a fraudes: pesquisas indicam, que quando uma
entidade é auditada, os empregados são mais zelosos e ficam menos inclinados
a realizar fraudes, assim como reduz a probabilidade também por parte da
administração;
Melhores controles e operações mais eficientes: o auditor independente realiza
sugestões para melhorar os controles e aumentar a eficiência operacional do
cliente.
1.6 Objetivos da auditoria das demonstrações contábeis
Entendida a importância da auditoria, vale ressaltar o seu objetivo, que consiste em
aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários, segundo a
NBC TA 200 (2009).
As demonstrações contábeis são elaboradas pela administração da empresa auditada e
o auditor, por sua vez, emite uma opinião não modificada sobre as mesmas, desde que tenha
uma confiança razoável em que elas estejam livres de distorções relevantes, as quais podem
ser ocasionadas por fraude ou erro, devendo estar em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável.
Para Attie (2000, p. 31) o objetivo de uma auditoria é em linhas gerais “o processo
pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela
companhia auditada”.
De acordo com o IFAC (1997, p. 23), a finalidade “é expressar uma opinião sobre se
as demonstrações contábeis foram preparadas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com uma estrutura conceitual identificada para relatórios contábeis”.
E, para a NBC TA 240, “as distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se
de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou não
intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis” (NBC
TA 240, 2009, p.97).
30
Segundo Santos e Grateron (2003), a fraude pode envolver:
• manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos;
• apropriação indébita de ativos;
• supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros;
• registro de transações sem comprovação; e
• aplicação indevida de políticas contábeis.
É pertinente ressaltar que há limitações na segurança razoável, pois a conclusão do
auditor se baseia em evidências de auditoria persuasivas e não conclusivas.
Ainda sobre essa questão, conforme Franco & Marra (2001), a auditoria proporciona,
com os seus trabalhos, as seguintes garantias aos stakeholders:
Patrimonial: possibilita um melhor controle dos bens, direitos e obrigações que
constituem o patrimônio das entidades;
Financeira: resguarda contra as possíveis fraudes e dilapidações do patrimônio,
permitindo maior controle sobre os recursos disponíveis;
Econômica: assegura maior exatidão dos custos e veracidade dos resultados, na
defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimônio;
Ética: examina a moralidade do ato praticado;
Administrativo: contribui para redução de ineficiência, negligência e
improbidade por parte dos funcionários e administradores;
Entre outros.
Portanto, segundo a NBC TA 700, os objetivos do auditor são:
(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação dasconclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escritoque também descreve a base para a referida opinião (NBC TA 700, 2009, p. 512).
E, segundo a apresentação realizada na 4ª Conferência Brasileira de Contabilidade e
Auditoria Independente pelo Promotor Coordenador do Ministério Público do Estado de São
Paulo, Eronides Aparecido dos Santos (2014), os objetivos de auditoria são:
Fornecer uma opinião independente, ou seja, isenta e não alinhada com os
interesses da Administração da Entidade auditada;
Auxiliar na redução das assimetrias informacionais, na redução dos conflitos
de agências e diminuição dos custos de transações.
31
Outro ponto indiscutível atribuído à auditoria independente é relatado por Mercedes
Stinco, na reportagem realizada e constante no site do IBRACON:
A auditoria independente adiciona um novo elemento positivo. Embora seja uminstrumento de mercado, sua ação contribui para a melhoria dos processos deprestação de contas, das informações apresentadas e dos controles internos e deriscos (STINCO, 2015).
1.7 Limites e responsabilidades do auditor
Faz-se necessário destacar que a responsabilidade pela elaboração das demonstrações
contábeis, ou seja, o relatório financeiro compete à Administração da Entidade. E com a
convergência das normas brasileira de contabilidade às normas internacionais de
contabilidade, o conceito da “essência sobre a forma” tem sido supracitado, implicando
maiores decisões de julgamento por parte de seus administradores, os quais acabam trazendo
para si uma responsabilidade cada vez mais crescente por seus atos.
Consoante ao explanado, a NBC TA 200, destaca o significado de uma estrutura de
relatório financeiro como também quem é responsável:
Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiroadotado pela Administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pelagovernança na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista danatureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigidapor lei ou regulamento (NBC TA 200, 2009, p. 29).
Além disso, a responsabilidade do auditor vai além da relação cliente e auditor. De
fato, através do seu produto final, o relatório (opinião), o auditor apresenta responsabilidade
perante também à terceiros, no caso os stakeholders, no geral.
Especificamente, segundo o CPC 00 R1, o relatório contábil-financeiro destina-se
primariamente aos seguintes usuários externos: investidores, financiadores e outros credores,
sem hierarquia de prioridade, independente do grau de interesse, nas demonstrações
contábeis.
Seguindo essa linha de pensamento, Carvalho, em sua publicação em “O Desafio da
Auditoria”, discorre que:
Auditores têm uma responsabilidade vital não só para com os seus clientes, mastambém com os investidores. Ao emprestar sua reputação aos clientes auditados, seuserviço adiciona valor aos investidores, à medida que reduz os riscos associados aoinvestimento, contribuindo, também, para reduzir o custo de capital das empresas.Dessa forma, a auditoria reveste-se das características de uma instituição de
32
interesse público. As demonstrações financeiras, numa definição mais ampla,constituem mecanismos de fornecimento de informações sobre a condiçãofinanceira, o desempenho e, algo da maior importância, o suporte para análise doperfil de risco das empresas para todos os potenciais usuários. As demonstraçõesfinanceiras têm uma função sinalizadora ao facilitar a identificação dos recursoseconômicos. Dessa forma, constitui a base para a avaliação de futuros riscos eretornos para investimentos (CARVALHO, 2003).
Em face dessas questões, destacam-se a seguir as legislações que determinam as
responsabilidades dos auditores independentes.
A Resolução CFC nº 1.307 de 9 de dezembro de 2010 altera os dispositivos da
Resolução CFC nº 803/96, aprovando o Código de Ética Profissional do Contabilista, o qual
conduz o exercício profissional e os assuntos relacionados à profissão e à classe trabalhista.
Art. 4º - O inciso I do Art. 2° da Resolução CFC n° 803/1996 passa a vigorar com aseguinte redação:I – exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade técnica,observada toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de Contabilidade eas Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seusclientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independênciaprofissionais;Art. 3º No desempenho de suas funções, é vedado ao Profissional da Contabilidade:XX – executar trabalhos técnicos contábeis sem observância dos Princípios deContabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo ConselhoFederal de Contabilidade;XXIV – Exercer a profissão demonstrando comprovada incapacidade técnica;XVII – iludir ou tentar iludir a boa-fé de cliente, empregador ou de terceiros,alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como fornecendo falsasinformações ou elaborando peças contábeis inidôneas.Art. 5º O Contador, quando perito, assistente técnico, auditor ou árbitro, deverá:I – recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face daespecialização requerida;II – abster-se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que constitui objeto deperícia, mantendo absoluta independência moral e técnica na elaboração dorespectivo laudo;IV – considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido àsua apreciação;V – mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em condições de exercerefeito sobre peças contábeis objeto de seu trabalho, respeitado o disposto no inciso IIdo art. 2º;VI – abster-se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente informadoe munido de documentos;VII – assinalar equívocos ou divergências que encontrar no que concerne à aplicaçãodos Princípios de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas peloCFC (Resolução CFC 1.307, 2010, p. 2-11).
A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, dispõe sobre o mercado de valores
mobiliários e cria a CVM, destacando-se o exposto no parágrafo 2º:
“§ 2º - As empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes
responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo
no exercício das funções previstas neste artigo” (Lei nº 6.385, 1976, artigo 26, capítulo VII).
33
Diante disso, faz-se necessário compreender os significados de culpa e dolo. A culpa
pode ser um ato de omissão, desleixo, considerada um crime. Já dolo quer dizer exatamente
fraude ou uma intenção de violar a lei. Dessa maneira, está evidente a ocorrência de uma
implicação legal no caso da comprovação de uma fraude.
Também segundo a seção dos Atos Ilícitos do Código Civil: “Aquele que, por ação ou
omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda
que exclusivamente moral, comete ato ilícito” (Código Civil, 2002, título III, artigo 186).
E ainda destacam-se as seguintes orientações legais:
a) Instrução CVM no. 308, de 14/05/1999, com as alterações introduzidas pelas
Instruções CVM nos. 509/2011 e 545/2014: dispõe sobre o auditor independente
exercer sua atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários;
b) Resolução C.M.N. no. 3.198, de 27/05/2004: dispõe sobre a auditoria independente
nas instituições financeiras, nas demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil e nas câmaras e prestadores de serviços de compensação e de
liquidação;
c) Legislações emanadas pelos demais órgãos reguladores, tais como SUPEP, SPC,
ANEEL.
Além de suas responsabilidades, conforme apresentado acima, outro ponto a ser
destacado, embora a auditoria seja bem planejada e os trabalhos devidamente executados são
as limitações inerentes e os riscos de auditoria, as quais podem representar um risco inevitável
de que algumas distorções relevantes não sejam devidamente detectadas pelo auditor.
Segundo a NBC TA 200, o risco de auditoria e suas derivadas apresentam as seguintes
definições:
Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoriainadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. Orisco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco dedetecção.Por sua vez, risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados peloauditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo nãodetectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou emconjunto com outras distorções”.Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenhamdistorção relevante antes da auditoria. Este risco apresenta dois componentes:(i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação,saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante,individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração dequaisquer controles relacionados;(ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em umaafirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possaser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não sejaprevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade(NBC TA 200, 2009, pág. 31).
34
Em complemento, a NBC TA 240 (2009) destaca as limitações inerentes:
A45. O auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero e,portanto, não pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeisestão livres de distorção relevante devido a fraude ou erro. Isso porque umaauditoria tem limitações inerentes, e, como resultado, a maior parte das evidênciasde auditoria que propiciam ao auditor obter suas conclusões e nas quais baseia a suaopinião são persuasivas ao invés de conclusivas. As limitações inerentes de umaauditoria originam-se da: natureza das informações contábeis; natureza dos procedimentos de auditoria; e necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período detempo razoável e a um custo razoável (NBC TA 200, 2009, p. 42)
Outros assuntos, também mencionados na NBC TA 200, especificamente no parágrafo
A51, retrata que no caso de certas afirmações ou objetos, os efeitos potenciais particularmente
significativos das limitações inerentes à capacidade do auditor de detectar distorções
relevantes. Tais afirmações ou objetos incluem:
• Fraude, particularmente fraude que envolva a alta administração ou conluio;• A existência e integridade de relações e transações com partes relacionadas;• A ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos;• Eventos futuros ou condições adicionais que possam interromper a continuidade daentidade (NBC TA 200, 2009, p. 43).
Outro aspecto a ser considerado quanto ao risco inerente de auditoria, segundo a NBC
TA 250 (2009) - consideração de leis e regulamentos na auditoria de demonstrações contábeis
-, diz respeito ao auditor, que deve levar em consideração, na condução dos seus trabalhos, a
estrutura legal e regulamentar aplicável à entidade auditada, pois este quesito acaba
representando um limite inerente à auditoria. Quanto mais distante a não conformidade estiver
dos eventos e transações refletidos nas demonstrações contábeis, é menos provável haver um
risco inevitável do auditor de não capturar tais distorções relevantes, pelos seguintes motivos:
Existem muitas leis e regulamentos, relacionados principalmente a aspectosoperacionais da entidade, que geralmente não afetam as demonstrações contábeis enão são capturadas pelos sistemas de informação da entidade relevantes para asinformações contábeis; A não conformidade pode envolver conduta destinada a ocultar as distorçõesrelevantes, como conluio, falsificação, abstenção deliberada no registro detransações, transgressão dos controles ou representações imprecisas e intencionaisda administração; Se um ato constitui não conformidade, em última instância, é um assunto aser determinado legalmente por um tribunal de justiça (NBC TA 250, 2009, p. 133).
35
Além dos riscos e limites inerentes à auditoria, o risco da não detecção de fraude é
muito maior do que a não detecção de um erro, pois conforme a NBC TA 200 (2009),
frequentemente a fraude pode envolver esquemas sofisticados, com omissão ou até mesmo
falsificação de documentos disponibilizados à auditoria. É ainda mais difícil constatar a
fraude quando ela é realizada não por seus empregados, mas pela Administração, dado que
esta tem a capacidade de manipular, direta ou indiretamente, procedimentos de controles
instituídos pela Entidade. Áreas de julgamentos com estimativas contábeis também se
constituem em áreas de difícil identificação de fraude ou até mesmo de erro.
Portanto, conhecidos os limites e as responsabilidades do auditor, é possível perceber
que o auditor não é um certificador da autenticidade de balanço e nem avalista das
demonstrações contábeis da empresa auditada.
Desse modo, é importante salientar que, caso uma demonstração contábil apresente
uma distorção relevante, desde que não seja comprovada a conivência ou negligência, técnica
ou de qualquer outro aspecto por parte do auditor, este não tem qualquer responsabilidade
sobre a distorção identificada. O auditor não é o gestor da entidade auditada, não podendo
assim, interferir na gestão da empresa e muito menos um investigador, por não fazer parte de
suas atribuições a tarefa de investigar a existência ou não de fraudes.
Por isso, o ceticismo profissional é imprescindível para a sobrevivência da profissão
do auditor, por se fazer necessário, segundo a NBC TA 240 (2009), um contínuo
questionamento sobre as informações corroboradas e documentos obtidos se estes sugerem
possíveis distorções relevantes decorrentes de fraude.
1.7.1 Características essenciais do auditor
Expostos os objetivos da auditoria, é preciso compreender como o auditor deve
exercer sua profissão.
As NBC TA exigem que o auditor exerça, durante o seu trabalho, o julgamento e o
ceticismo profissional, a fim de identificar e avaliar possíveis riscos de distorções relevantes,
independentemente de serem causadas por fraude ou erro. Adicionalmente, tais normas
especificam que o profissional deve ser habilitado em um Conselho Regional de
Contabilidade, e ser independente com relação ao trabalho realizado, zeloso na realização do
exame de auditoria e na comunicação de suas conclusões.
Dessa maneira, segundo a NBC TA 200:
36
Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento eexperiência relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria,contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de açãoapropriados nas circunstâncias do trabalho de auditoria; Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora ealerta para condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraudee uma avaliação crítica das evidências de auditoria (NBC TA 200, 2009, p.31).
E ainda, de acordo com a NBC TA Estrutura Conceitual, aprovada pela Resolução nº
1.202 de 27 de novembro de 2009, os princípios fundamentais da ética profissional a serem
observados pelos auditores independentes estão implícitos no Código de Ética Profissional do
Contador do CFC, incluindo-se:
(a) honestidade (ou integridade);(b) objetividade;(c) competência e zelo profissionais;(d) sigilo; e(e) comportamento profissional (NBC TA Estrutura Conceitual, 2009, p. 8).
Além disso, há as normas brasileiras de auditoria que tratam dos quesitos de
independência especificamente para a NBC PA 290, e é do interesse público que as equipes e
firmas de auditoria sejam independentes de seus clientes de auditoria e, dessa maneira, é
importante destacar os seguintes aspectos sobre o assunto:
a) Independência de pensamento: Postura que permite a apresentação deconclusão que não sofra efeitos de influências que comprometam o julgamentoprofissional, permitindo que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismoprofissional.b) Aparência de independência: Evitar fatos e circunstâncias que sejam tãosignificativos a ponto de que um terceiro com experiência, conhecimento e bomsenso provavelmente concluiria, ponderando todos os fatos e circunstânciasespecíficas, que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional da firma,ou de membro da equipe de auditoria ficariam comprometidos (NBC PA 290, 2010,p. 68-69).
A Resolução nº 3.198, emanada pela CMN em 27 de maio de 2004, altera e consolida
a regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria independente para as
instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil. Ela discorre sobre questões relativas à independência, à vedação, à contratação e à
manutenção do auditor como:
I - ocorrência de quaisquer hipóteses de impedimento ou incompatibilidade para aprestação do serviço de auditoria independente previstas em normas e regulamentosda CVM, do CFC ou do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);II - participação acionária, direta ou indireta, do auditor independente, responsáveltécnico, diretor, gerente, supervisor ou qualquer outro integrante, com função de
37
gerência, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria, na entidade auditada ou emsuas ligadas;III - existência de operação ativa ou passiva junto à entidade auditada ou suasligadas, inclusive por meio de fundos de investimento por elas administrados, deresponsabilidade ou com garantia do auditor independente, responsável técnico,diretor, gerente, supervisor ou qualquer outro integrante, com função de gerência, daequipe envolvida nos trabalhos de auditoria na instituição;IV - participação de responsável técnico, diretor, gerente, supervisor ou qualqueroutro integrante, com função de gerência, nos trabalhos de auditoria de firmasucessora, em prazo inferior ao previsto no art. 9º (Redação dada pela Resolução nº3.606, de 11/9/2008);V - pagamento de honorários e reembolso de despesas do auditor independente,relativos ao ano-base das demonstrações contábeis objeto de auditoria, pela entidadeauditada, isoladamente, ou em conjunto com suas ligadas, com representatividadeigual ou superior a 25% (vinte e cinco por cento) do faturamento total do auditorindependente naquele ano.Art. 7º É vedada a contratação, por parte das instituições, das câmaras e dosprestadores de serviços referidos no art. 1º, de responsável técnico, diretor, gerente,supervisor ou qualquer outro integrante, com função de gerência, da equipeenvolvida nos trabalhos de auditoria nos últimos doze meses para cargo relacionadoa serviços que configurem impedimento ou incompatibilidade para prestação doserviço de auditoria independente, ou que possibilite influência na administração dainstituição.Art. 8º O auditor independente deve elaborar e manter adequadamente documentadasua política de independência, a qual deve ficar à disposição do Banco Central doBrasil e do comitê de auditoria da entidade auditada, quando instalado,evidenciando, além das situações previstas neste regulamento, outras que, a seucritério, possam afetar sua independência, bem como os procedimentos de controlesinternos adotados com vistas a monitorar, identificar e evitar as suas ocorrências(Resolução nº, 3.198, 2004, p. 3-4).
É pertinente salientar que a independência não se limita a uma atitude de
independência mental, mas também formal. Alinhada com a ausência de interesses financeiros
relativos à Entidade auditada, apresentando-se como elemento fundamental a credibilidade,
segundo Carvalho.
Nesse sentido, o auditor, ao tomar suas decisões, submete-se aos aspectos técnicos e
também aos valores éticos, compondo o juízo profissional. Conforme o artigo de Santos e
Grateron:
Uma das restrições mais importantes que tem a pessoa que toma decisão na hora defazê-lo é seu código pessoal de ética ou moral. A ética pessoal não muda a naturezado processo de auditoria, mas a sensação individual de se fazer as coisascorretamente e não se equivocar terá um impacto direto na hora de definir oproblema, estudar os critérios e avaliar as alternativas possíveis em cada decisão(SANTOS e GRATERON, 1997, p. 422).
E também, para Carvalho, é importante ao auditor reconhecer que:
A missão maior de um profissional ou grupo de profissionais no exercício daauditoria independente deve residir na emissão de opiniões sobre demonstraçõescontábeis que representem o juízo profissional mais isento de vieses, bem informado(no sentido de bem fundamentado) e o mais competente possível, desincumbindo-se,assim, com propriedade, de sua responsabilidade de conferir ou acrescentar
38
credibilidade às representações da administração feitas nas peças contábeisexaminadas (o que significa “prestar corretamente um serviço”) (CARVALHO,1989, p. 24).
Relacionada ao fator independência está a variável competência, que, juntamente com
a ética, tornam-se condições suficientes para atender à expectativa de credibilidade já
esperada e desejada pelo usuário. Quanto à ética profissional, Attie afirma que:
A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalhoexecutado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissívelexistir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais doauditor. A pessoa do auditor deve ser alguém com profundo equilíbrio e probidade,uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação ainteresses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes efornecedores, dentre outros, possam ter (ATTIE, 2000, p. 32).
Conforme salientado por Carvalho (1989), a descoberta de uma irregularidade
depende da competência do auditor e o reporte dessa irregularidade depende da
independência.
Sendo assim, a independência não apresenta limites claros e precisos, visto que esse
tema está inserido em um universo sociológico de crenças e valores de determinada
sociedade:
Não há, a nosso ver, como aceitar que a independência profissional do auditor estejaalém ou acima do próprio conjunto de valores morais que devem estar subjacentes,em algum grau, às relações sociais prevalecentes num certo momento, num certolugar (CARVALHO, 1989, p. 27).
Ainda outro aspecto esperado e requerido de um auditor é a confidencialidade, a qual
se estende além do prazo do contrato da prestação de serviços e não se restringe apenas a uma
questão de não divulgação de informações. Exige-se, também que, de posse das informações,
o auditor não as utilize para benefício próprio ou de terceiros.
Essa característica pode suscitar um conflito de interesses entre diferentes partes, isto
é, um “dilema ético”, segundo Carvalho. Citamos como exemplo, a administração de uma
empresa auditada apresenta uma inclinação por apresentar números melhores, mas estes
talvez não reflitam a real posição do seu patrimônio; por outro lado, os auditores precisam
cumprir o seu papel social de divulgar para o interesse público informações contábeis
fidedignas à situação econômico-financeira da empresa. Nessa situação, nota-se um dilema
cada vez mais recorrente, uma vez que, com o crescimento das empresas, globalização e
maior concorrência, as entidades têm buscado responder com produtos diversificados,
transações complexas, a fim de garantir a sua continuidade operacional. Nesse contexto, o
39
auditor independente pode contrapor-se a operações ilegais e fraudulentas, ocasionando um
aumento significativo de litígios, diante de tantos escândalos contábeis.
Assim, ressaltam-se três níveis principais de responsabilidade, que sustentam um
sistema de disciplina:
a) a responsabilidade legal que é imposta pelos códigos de conduta da sociedadecomo requisito mínimo para quem recebe um reconhecimento profissional;b) a responsabilidade moral que são os códigos de conduta que as pessoas seimpõem a si mesmas, normalmente de forma consensual. Essa responsabilidadeexige um padrão de conduta superior ao requerido pela responsabilidade ética. Podeser de caráter individual ou de uma associação de profissionais, como as empresasde auditoria; ec) a responsabilidade ética, que é a que se impõe a um conjunto de profissionaissobre seus membros para assunção voluntária de responsabilidades, pelo interessepúblico, diante dos colegas, clientes e a comunidade (Códigos de Ética Profissional)(SIERRA, 2001, p. 47).
Dessa forma, ética, zelo, competência e ceticismo profissional são o requisito mínimo
e constituem a base para que o auditor possa ter credibilidade e o seu trabalho aceito pelos
usuários.
De acordo com Santos (2003), a atividade profissional do auditor independente tem
ajudado a impulsionar o desenvolvimento dos mercados, além de contribuir para o
estabelecimento da ordem socioeconômica mundial.
1.8 A chamada pela mudança
Em busca de um melhor entendimento das demonstrações contábeis, dada a crescente
complexidade das operações das empresas, como também a demanda cada vez maior de
assuntos subjetivos, dificultando, por sua vez, a leitura e interpretação dos fatos econômicos,
investidores institucionais e analistas financeiros, e demais usuários das demonstrações
contábeis, começaram a pressionar os órgãos reguladores, impulsionando um movimento pelo
apoio dos auditores.
Além dessas dificuldades, após muitos escândalos financeiros bastante evidentes no
século XXI, causados por fraudes contábeis, o mercado acabou por questionar a qualidade da
auditoria realizada em empresas auditadas e, consequentemente, a qualidade de seu auditor
independente.
Frente a essas tribulações então enfrentadas pelo auditor, os órgãos reguladores de
auditoria, de diferentes jurisdições, deram início a um processo de reforma nesse campo de
regulação, pois a auditoria só tem valor quando o mercado confia nela. De forma concisa, o
FRC (órgão pertencente ao Reino Unido) iniciou seus trabalhos de reformulação das normas
40
de auditoria, a partir de 2006; Comissão Européia (EC – da União Européia) em 2010,
PCAOB (US Public Company Accounting Oversight Board - Estados Unidos) em 2011 e o
IAASB (órgão independente internacional), em 2013.
Vale ressaltar que estas buscas pela mudança não constituem exatamente uma
novidade. Segundo o artigo “Understanding audit reporting changes: introduction of Key
Audit Matters”, para os autores Cordos e Fülop (2015) apud Kranacher (2011), o
desenvolvimento que o relatório do auditor vem sofrendo foi ideia endossada pelo IAASB e
PCAOB de outros lugares/países. Na Polônia, por exemplo, já há um relatório adicional
emitido pelos auditores, com informações relevantes para os seus shareholders e na França
isso ocorre desde 2003, com a Justification of Assessments (JOA).
Outro ponto também a ser destacado, antes de mencionar a efetiva modificação da
estrutura do novo relatório, é sobre o trabalho que o IAASB promoveu a partir de 2004 com
as normas internacionais de auditoria, as chamadas ISA.
O IAASB revisou as ISA´s a fim de melhorar sua qualidade, clarificar seus preceitos e
uniformizar o seu entendimento ao redor do mundo, por parte dos auditores independentes.
Esse projeto, já finalizado, foi denominado pelo IAASB de “The Clarity Project”, iniciado
em 2004, sintetizado e apresentado no documento “Basis for Conclusions: Clarity”, com os
seguintes propósitos:
Identificar os propósitos gerais do auditor a serem conduzidos na auditoria, segundo as
ISA´s;
Estabelecer um objetivo para cada ISA e estipular as obrigações do auditor com
relação a cada objetivo;
Clarificar as obrigações impostas ao auditor e a linguagem utilizada;
Eliminar qualquer possibilidade de ambiguidade sobre as exigências do auditor a
serem atingidas;
Melhorar a leitura como um todo e o entendimento sobre as ISA´s.
Após este primeiro trabalho de revisão e melhoria da forma de comunicação das
normas internacionais de auditoria, as quais passaram a vigorar a partir de 15 de dezembro de
2009, prosseguiu-se com a revisão das ISA´s novamente, entretanto buscando um segundo
passo, focando a alteração da forma de comunicação do auditor independente, pois se
percebeu a existência de um campo de atuação para melhoria no relatório do auditor.
Sendo assim, o IAASB, em conjunto com uma comissão internacional de pesquisa
acadêmica, promoveu estudos, a partir de 2006, a respeito da percepção dos usuários sobre o
41
relatório do auditor, o qual nessas pesquisas constatou-se que é considerado um profissional
crítico, pois traz valor com sua opinião, com uma demonstração contábil auditada.
Essas pesquisas consistiram na formulação de questões sobre diversas áreas, para que
o IAASB pudesse obter o entendimento de questões relevantes para os diversos usuários, a
fim de propor melhor soluções a todos. Dessa forma, vários pontos de melhorias e de
deficiências foram identificados e discussões entre diferentes tipos de usuários foram
realizadas por todo o mundo, como por exemplo, na Nova Zelândia, Alemanha, entre outros
países.
As consultas também pretendiam verificar a existência de pontos em comum, mesmo
entre usuários diferentes, e explorar as opções para aumentar a qualidade, relevância e o valor
do relatório do auditor, segundo essas pesquisas promovidas pelo IAASB.
Em maio de 2011, o IAASB recebeu um feedback internacional através do documento
Consultation Paper – “Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for
Change”5 e isso evidenciou a demanda por maior transparência sobre assuntos significativos
(significant matters) das demonstrações contábeis e também como se dá a condução dos
trabalhos de auditoria. Além de ser necessária uma clarificação do escopo de auditoria e uma
definição das respectivas responsabilidades desempenhadas pelo auditor e pela
Administração. Pois com essa pesquisa tinha-se a intenção de endereçar o gap existente às
expectativas dos usuários e promover uma consistência internacional a respeito do relatório
do auditor.
Esta necessária mudança seria vital uma vez que as percepções quanto o relatório do
auditor, segundo este Consultation Paper (2011), não estava atendendo as necessidades dos
usuários das demonstrações contábeis, principalmente diante de um ambiente global que
requer cada vez mais exigências nas informações financeiras, aumentando assim a
complexidade no entendimento das demonstrações contábeis.
Analisando essa consulta, muitos acreditavam em que, para diminuir os gaps de
expectativa e informação, as informações necessárias deveriam ser mais holísticas, pois os
objetivos não seriam alcançados apenas com a mudança do relatório do auditor. Nesse
sentido, deveria ser considerado um conjunto de informações não apenas contido nas
demonstrações contábeis, mas sim além delas, tais como o papel a ser desempenhado pelos
Comitês ou a Alta Administração na Governança Corporativa.
5 “Aumentando o Valor do Relatório do Auditor: Explorando as Opções para Mudança” (traduzido pela autora).
42
Desse modo, preparadores das demonstrações contábeis, bem como os responsáveis
por essas, tais como a Administração e Comitês, deveriam buscar uma maneira para que o
disclosure a ser realizado nas demonstrações contábeis apresente a real situação da Entidade,
como também de seus negócios, de forma clara e completa.
E ainda foi também constatado a necessidade de uma tentativa de esforços coletivos,
seja da Administração, dos Comitês e dos Órgãos Reguladores, tendendo a melhorar a
habilidade dos usuários para que estes possam cada vez mais tomar decisões com base nas
demonstrações contábeis auditadas.
Em 2012, o IAASB realizou uma série de pesquisas internacionais, incluindo três
mesas-redondas públicas e 165 respostas do “Convite para Comentários” (ITC – Invitation To
Comment), retiradas de “Improving the Auditor´s Report”6. Segundo essas pesquisas, a
opinião do auditor independente é uma fonte independente e segura para a tomada de decisão
e muito valorizada, mas o relatório de auditoria poderia ser ainda mais informativo, com uma
função de fato opinativa.
Com o objetivo de reformular e aperfeiçoar o futuro relatório, visando a uma maior
transparência e divulgação adicional de informações (aumento no valor informativo), o
IAASB colocou em audiência pública, em julho de 2013 uma proposta de alteração das
normas de auditoria, denominada Reporting on Audited Financial Statements: Proposed New
and Revised International Standards on Auditing (ISAs). A partir disso, iniciou-se a
promoção, de fato, de mudanças significativas na forma da comunicação dos auditores,
aproximando-se cada vez mais do entendimento desejado pelos usuários.
O trabalho mais recente sobre essa questão, intitulado “Proposed New and Revised
International Standards on Auditing”7 (2013), promoveu o surgimento de novo ISA, no caso,
o ISA 701: Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor´s Report8. Essa
norma objetiva a divulgação, no novo relatório do auditor, de assuntos de julgamento
profissional, os quais foram mais significativos para o auditor nas demonstrações contábeis,
durante os seus trabalhos de auditoria.
Assim, o projeto do Relatório do Auditor realizado pelo IAASB pode ser resumido da
seguinte maneira:
6 “Melhoria no Relatório do Auditor” (traduzido pela autora).7 “Novas e Revisadas Propostas dos Padrões Internacionais de Auditorias” (traduzido pela autora).8 “Comunicando os Assuntos-Chave de Auditoria no Relatório do Auditor Independente” (traduzido pelaautora).
43
Figura 2: Visão geral do projeto do relatório do IAASB
Fonte: IAASB, 2013, traduzido pela autora.
Desse modo, a partir de muitas consultas públicas, pesquisas, e discussões, ISA´s
revisados e o novo ISA 701 foi elaborado, buscando-se melhorar a forma de comunicação do
auditor independente através de seu relatório. Tais ISA´s entrarão em vigor para as auditorias
findas a partir de 15 de dezembro de 2016, sendo que o novo ISA será obrigatório apenas para
empresas listadas em bolsa de valores.
Destaca-se abaixo um quadro resumo dos ISA´s revisados e criados e os assuntos
abordados:
44
Quadro 3: Sumário das mudanças nas normas de auditoria aplicáveis ao relatório do auditor independente
Fonte: elaborado pela autora.
As principais mudanças constantes no novo relatório do auditor independente
consistem em:
a) Citação de uma nova seção na qual o auditor comunica os Key Audit Matters (KAM),
identificados como áreas de riscos significativos ou áreas que envolvam julgamento
significativo do auditor;
b) Divulgação do nome do sócio responsável pelo trabalho;
c) Seção com a opinião a ser apresentada no primeiro parágrafo, seguido da base para a
sua opinião;
d) Parágrafo sobre a questão de going concern, incluindo:
45
d.1) descrição das responsabilidades da Administração e do auditor com relação a esse
assunto;
d.2) uma seção separada caso haja uma incerteza material da continuidade da
Entidade;
e) Uma afirmativa por parte do auditor quanto à sua independência e às suas
responsabilidades éticas, de acordo com o código de ética do profissional;
f) Melhoria na descrição das responsabilidades do auditor e principais características da
auditoria.
Tais ISAs, embora sejam normas internacionais de auditoria, podem ser ajustadas
conforme a jurisdição e órgão regulador de cada país que adotá-las, dadas as diferenças de
legislações e/ou regulações.
1.8.1 Benefícios pretendidos com o novo relatório
Para o IAASB, o novo relatório deve trazer os seguintes benefícios, segundo Straight
Away (2013) e At a Glance (2015):
Maior valor comunicativo, proporcionando maior transparência em relação à auditoria
realizada;
Aumento da confiança na auditoria e nas demonstrações contábeis;
Melhoria na comunicação entre os investidores, o auditor e também os responsáveis
pela Governança;
Aumento da atenção, por parte da Administração e dos responsáveis pela Governança,
para um melhor disclosure nas demonstrações contábeis com referência ao relatório do
auditor;
Renovação do foco do auditor nos assuntos a serem comunicados no seu relatório,
resultando, indiretamente, em um crescimento do ceticismo profissional;
Aumento do ceticismo profissional nas áreas identificadas como críticas (KAM – key
audit matters);
Ampliação da qualidade da auditoria ou da percepção dos usuários quanto à qualidade
da auditoria.
Relembrando, em uma das consultas realizadas pelo IAASB (2013), os usuários
reconhecem que não é esperada apenas a mudança do relatório do auditor, mas também
46
exigirá a participação da Governança, seja do Comitê de Auditoria ou do Comitê de
Administração, devendo realizar o seu papel dentro e fora das demonstrações contábeis.
Desse modo, segundo o IFAC (2012) no seu documento Improving The Auditor´s
Report9, todos os envolvidos com as demonstrações contábeis devem apresentar a mesma
“sintonia” (“state of mind”) quanto à busca dessa nova mudança. Os organizadores dos
padrões contábeis devem assegurar que as demonstrações contábeis possam resultar em uma
melhor estrutura de relatório contábil para atender as necessidades dos usuários.
A Administração e o Comitê de Auditoria têm a responsabilidade de preparar as
demonstrações contábeis, a fim de ser uma representação justa, clara e completa da Entidade
como um todo (visão holística), incluindo os resultados financeiros. Com esse esforço
coletivo, auditores, órgãos reguladores, entre outros podem melhorar as habilidades dos
usuários para tomarem decisões mais aprimoradas, com base nas demonstrações contábeis e
na auditoria.
Com uma visão mais respeitada do que é valor e de como viabilizar as possíveis
mudanças de forma global, o IAASB, ao longo de alguns anos, propôs os seguintes princípios:
O relatório do auditor tem que trazer valor aos seus usuários, a partir dessa mudança;
Os usuários devem requisitar ao auditor uma melhoria de sua habilidade para facilitar
o entendimento de demonstrações contábeis cada vez mais complexas;
Maior transparência é necessária com relação aos principais assuntos de cada entidade,
como também sobre o trabalho de auditoria realizado;
Necessidade de preservar a distinção de responsabilidades entre Administração,
Comitês, preparadores das informações e auditores;
Um padrão de relatório de auditoria capaz de ser aplicado, considerando suas
proporções, a todas as entidades;
Auxílio à comparabilidade e à consistência dos relatórios de auditoria;
Esclarecimento do processo de auditoria, considerado como uma “caixa preta”;
Aperfeiçoamento de fato da confiança e da transparência das demonstrações contábeis.
Entretanto, é pertinente salientar alguns pontos negativos que podem ser ocasionados
pelo novo relatório, como os aspectos de risco descritos no relatório, os quais são
repetidamente apresentados ano após ano, podendo perder a sua relevância com o passar do
tempo. Dessa forma, eles apenas apresentarão uma alteração no relatório do auditor, caso haja
9 “Melhorando o relatório do auditor” (traduzido pela autora).
47
alguma mudança significativa no cenário macroeconômico ou mudanças internas na
Companhia auditada.
1.8.2 A adoção das normas do IAASB
As normas internacionais de auditoria emitidas pelo IAASB têm sido adotadas ou
utilizadas como base para padrões nacionais de mais de 126 jurisdições por todo o mundo e
serão mandatórias para as empresas listadas em bolsa dos respectivos países.
Segundo o documento At a Glance (2015), o KAM (Key Audit Matters) será
obrigatório no relatório do auditor para empresas listadas em bolsa, assim como o disclosure
do nome do sócio responsável pelo projeto.
E, para as demais auditorias, o primeiro parágrafo deverá apresentar a opinião do
auditor, seguido pela seção da base para a opinião, a menos que a legislação de determinada
jurisdição ateste o contrário. Também deverão constar no relatório: a seção do going concern,
afirmativa da independência do auditor, responsabilidades éticas, dentre outros assuntos.
No caso do Brasil, os auditores adotam as normas de auditoria emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) que, por sua vez, desde 2010, tem adotado as normas
internacionais de auditoria emitidas pelo IAASB.
Os relatórios reportados que utilizam as normas internacionais de auditoria (ISA´s)
terão efeito a partir de 15 de dezembro de 201610. Vale ressaltar que, dependendo da
jurisdição, a adoção dessa data internacional, aplicável para todas as empresas listadas em
bolsa, poderá ser anterior ou posterior.
A Holanda também adota as normas emanadas pelo IAASB e foi o primeiro país a
adotar a proposta do novo relatório de auditoria de forma voluntária, com algumas adaptações
para este país segundo o EU Regulation.
O IAASB pretende efetuar uma revisão após a implementação das ISA´s, tendo como
objetivo avaliar se o novo relatório do auditor tem apresentado o objetivo e os efeitos
desejados. Além disso, segundo o documento “The IAASB´s Work Plan for 2015-2016”
(2014) e “At a Glance” (2015), o IAASB quer verificar:
Como os padrões novos e revisados têm sido adotados e implementados nas
jurisdições;
10 Não há ainda no Brasil uma norma sobre esse assunto, mas o Conselho Federal de Contabilidade deu início aoprocesso de tradução das normas, e a expectativa é que seja emitida até o começo de 2016, uma normacorrespondente às normas emitidas pelo International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), apósser realizada uma consulta pública.
48
Se uma maior aplicação das melhorias no relatório do auditor seria de interesse
público;
Possíveis mudanças e melhorias nos padrões (ISA´s);
Se outras mudanças no relatório do auditor deverão ser feitas;
Os pronunciamentos realizados pelo IASB11, caso sejam requisitados, nos relatórios
financeiros, maiores esforços por parte do auditor, em questões significativas de
julgamento, podendo implicar mudanças nos ISA´s, por exemplo.
1.8.3 Reino Unido
Outro país que apresentou alteração no modelo do relatório do auditor independente
de forma pioneira na sua implementação foi o Reino Unido, através do FRC (Financial
Reporting Council), órgão regulador independente responsável por gerar alta qualidade na
governança corporativa com o UK Corporate Governance Code (Código de Governança
Corporativa do Reino Unido). Este órgão promove e incentiva investimentos, além de
constituir padrões de relatórios corporativos, monitorar e estabelecer padrões de
contabilidade, da prática atuarial e de auditoria. Desse modo, visa a aumentar a confiança do
público no processo de auditoria e na qualidade e relevância dos serviços prestados.
É importante mencionar que o FRC emitiu, a partir de 2009, novos ISA´s, aplicáveis
ao Reino Unido e a Irlanda, empregados em demonstrações contábeis de períodos posteriores
a 15 de dezembro de 2010. Esses ISA´s também passaram pelo mesmo processo de discussão
e melhorias, assim como os novos ISA´s emitidos pelo IAASB.
As alterações nesses novos ISA´s consistiram na incorporação dos ISA´s clarified
(clarificados) emitidos pelo IAASB em 2009, realizando adequações conforme a necessidade,
diante das exigências legais e regulatórias do Reino Unido, considerando-se também o
contexto legislativo, cultural e econômico do país.
Dessa maneira, os ISA´s aplicáveis ao Reino Unido apresentam as mesmas referências
numéricas dos ISA´s emitidos pelo IAASB. Por exemplo, o ISA 720 refere-se à
“responsabilidade do auditor independente com relação a outras informações”, sendo o
mesmo nos diferentes países, mas considerando adaptações quando necessárias e em nenhum
momento contrapondo-se aos ISA emanados pelo IAASB, pois são utilizados com a
11 O IASB (International Accounting Standards Board) é um órgão independente, do setor privado, e desenvolvee aprova os IFRS (International Financial Reporting Standards), as normas internacionais de contabilidade.
49
permissão do IFAC (International Federation of Accountants), órgão que emite as normas
através do IAASB.
Na sua maioria, os ISA´s emitidos pelo IAASB foram acatados pelo FRC, salvo
poucas exceções, tais como o ISA 700 – “Formação de Opinião e Emissão de Relatório do
Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis”. Sobre essa questão, foi emitido
outro ISA no Reino Unido, por se entender que aquele não era aplicável a esta jurisdição e
deveria sofrer algumas adaptações, mas sem oposições ao ISA emitido pelo IAASB. O APB,
membro que emite as normas pelo FRC, é muito nítido em suportar a harmonização global
dos padrões de auditoria promovidos pelo IAASB e visa a aumentar a qualidade da auditoria.
Quanto ao novo modelo de relatório do auditor independente no Reino Unido, as
empresas que apresentam suas ações negociadas em bolsa do Reino Unido são obrigadas a
apresentá-lo, e/ou também aquelas que adotam o Código de Governança Corporativa (UK
Corporate Governance Code).
Outro item específico ao Reino Unido é que o auditor precisa emitir uma opinião, no
próprio relatório, sobre a adequação das informações adicionais contidas no relatório anual da
empresa auditada, conforme a legislação societária denominada Companies Act 2006.
Também é obrigatório constar em seu relatório a adequação ao Código de Governança
Corporativa do Reino Unido (UK Corporate Governance Code), caso a empresa auditada
tenha adotado esse código, que passou a ser exigido a partir de 1º de outubro de 2012, sendo
necessário divulgar exatamente como o Comitê de Auditoria endereça as principais questões-
chave contábeis. Caso não haja tal adequação, é preciso explicar por que não há tal disclosure.
1.8.4 União Europeia
Com relação à União Europeia, o órgão responsável pelas normas de auditoria é a EC
(European Commission) e, para este, o novo modelo do relatório entrará em vigor, para as
demonstrações contábeis auditadas, depois de 16 de junho de 2017.
De acordo com o documento “Enhancing Auditor Reporting”, as principais exigências
aplicáveis à União Europeia são:
Quando relevante, o auditor pode fazer observações nas áreas chaves da Entidade,
caso queira incluir/divulgar;
Uma opinião do auditor se o relatório da Administração foi preparado de acordo com
os principais requerimentos legais;
50
Parágrafos adicionais de transparência, incluindo independência e outros serviços que
não de auditoria;
Relatório adicional do Comitê de Auditoria;
KAM (key audit matter) obrigatório para as todas as empresas listadas;
Redação clara e menos padronizada.
1.8.5 Estados Unidos
Dada essa mobilização pelos principais órgãos de auditoria ao redor do mundo, o
PCAOB, corporação sem fins lucrativos dos Estados Unidos, estabelecida pelo Congresso
para monitorar a auditoria de entidades públicas (companhias abertas), também se mobiliza, a
fim de proteger o interesse dos investidores e o interesse público na preparação do relatório do
auditor, uma vez que deve ser informativo, acurado e independente.
Entre 2010 e 2011, essa corporação iniciou pesquisas com investidores, auditores,
preparadores de demonstrações contábeis, membros de comitê de auditoria e outras partes
interessadas a fim de saber quais os tipos de informações interessantes e necessárias para o
novo relatório do auditor, além de potenciais mudanças no relatório, tendo realizado pesquisas
e buscas de informações internacionais, relacionadas ao relatório do auditor de mais de 30
países. Nessas pesquisas e roundtables públicas foi destacada a necessidade de divulgar:
As áreas de risco das demonstrações contábeis;
Julgamentos significantes para o auditor, e assuntos significativos, que tenham
envolvido principais estimativas, julgamentos da administração e outras incertezas;
Possíveis mudanças significativas que poderiam afetar as demonstrações contábeis;
Elementos relativos à independência e responsabilidades do auditor;
Resultado do trabalho de informações que estão fora das demonstrações contábeis;
Melhoria no linguajar do relatório - relacionado à responsabilidade do auditor quanto à
fraude nas demonstrações contábeis.
Sendo assim, o PCAOB publicou, em 13 de agosto de 2013, proposta para duas novas
normas de auditoria, consideradas críticas: “The Auditor’s Report on an Audit of Financial
Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion” e “The Auditor’s
Responsibilities Regarding Other Information in Certain Documents Containing Audited
Financial Statements and the Related Auditor’s Report”. Dessa forma, resumidamente, o
PCAOB propôs:
51
Um parágrafo para comunicar questões críticas de auditoria, conforme determinado
pelo auditor;
A adição de novos elementos relacionados com independência, tempo dos serviços de
auditoria e responsabilidades do auditor e a avaliação do auditor de outras informações
além das demonstrações contábeis;
Melhoria na linguagem existente no relatório do auditor, relacionada com as
responsabilidades do auditor sobre fraude, e notas explicativas das demonstrações
contábeis;
A consideração do tamanho, natureza e a complexidade de cada auditoria realizada e,
com isso, a constatação de que uma empresa menor e menos complexa possa
apresentar um relatório de auditoria com menos detalhes;
A análise do papel do auditor quanto a outras informações.
Adicionalmente, o PCAOB acredita em que, com esse maior disclosure, deva reduzir a
assimetria informacional ao melhorar a qualidade das informações a serem divulgadas a
terceiros, além de promover o valor informativo do relatório, aumentando, assim, a relevância
e utilidade aos investidores e aos demais usuários das demonstrações contábeis.
Com relação ao novo relatório proposto, o auditor deverá manter os elementos básicos
do relatório atual e acrescentar outros elementos, tais como as exigências necessárias quanto à
sua independência, o ano que o auditor começou a prestar serviço de auditoria e a sua
responsabilidade quanto às informações reportadas em relatórios não relativos às
demonstrações contábeis. Em relação a essa última questão, o PCAOB reconhece a
possibilidade de haver certo custo aos auditores.
Outro ponto a ser destacado é a alteração do linguajar do relatório. A começar por “se
devido a erro ou fraude”, o qual deverá ser reescrito a fim de descrever melhor a
responsabilidade do auditor perante os padrões exigidos pelo PCAOB a fim de obter uma
segurança razoável de as demonstrações contábeis estarem livres de distorções materiais.
Quanto à avaliação de outras informações, o PCAOB divulgou uma norma quanto à
responsabilidade do auditor com relação a outras informações contidas nas demonstrações
contábeis e no relatório do auditor. Nesta norma, exige-se do auditor uma avaliação, após
realizar alguns procedimentos, da existência de inconsistência nas informações e/ou até de
erros materiais e, por sua vez, o auditor deve divulgar sua responsabilidade quanto à análise
dessas informações.
52
E, por fim, em 1º de julho de 2015, o PCAOB liberou um documento chamado
“Concept Release on Audit Quality Indicators”, no qual busca comentários sobre possíveis
indicadores qualitativos para mensurar a qualidade da auditoria. Seriam 28 indicadores,
segregados em três grandes grupos, abrangendo:
Profissionais de auditoria: mensuraria a disponibilidade, competência, e foco
no trabalho de auditoria realizado;
Processo de auditoria: determinaria a liderança da firma de auditoria,
incentivos, independência, investimento na infraestrutura necessária para
manter a qualidade da auditoria, e atividade de monitoramento, entre outros;
Resultado da auditoria: verificaria as demonstrações contábeis, tais como
restatements, qualidade do relatório financeiro, questões do going concern
(continuidade operacional), comunicações entre auditores e comitês de
auditoria etc.
Tais indicadores visariam a dar maior subsídio aos stakeholders a fim de questionar
seus auditores, para que estes possam fazer o seu melhor trabalho. Outro ponto de vantagem
ressaltado pelo PCAOB, em seu projeto AQI Project, seria a possibilidade de permitir que
firmas de auditoria de menor porte pudessem concorrer com as empresas de auditoria de
grande porte. A questão é se esses indicadores devem ser voluntários ou obrigatórios. Um
roundtable público para discutir esse assunto está para ser realizado no 4º trimestre de 2015.
1.8.6 Estágio atual no Brasil
Quanto ao Brasil, uma vez que acata todas as normas emanadas pelo IAASB, o
Conselho Federal de Contabilidade já deu início ao processo de tradução das normas de
auditoria, para que uma consulta pública até o final do exercício de 2015 ou início do
exercício de 2016 seja realizada quanto a adoção e situação de tais normas.
A adoção deve seguir o mesmo cronograma do IAASB (efeitos a partir dos exercícios
sociais encerrados em 15 de dezembro de 2016 – adoção antecipada permitida).
1.9 Objetivos
Segundo Silva (2006), os objetivos da pesquisa podem ser gerais e específicos. Os
objetivos gerais consistem em uma visão geral do assunto, relacionada à finalidade principal.
Por sua vez, os objetivos específicos relacionam-se a questões que delimitam o objetivo geral.
53
Sendo assim, o objetivo geral desse estudo tem o propósito de analisar se a nova
estrutura do relatório do auditor independente contribui na delimitação de sua
responsabilidade, considerando as expectativas do mercado quanto ao papel do auditor
independente a ser desempenhado.
A partir do objetivo geral, enunciam-se as seguintes questões específicas, uma vez que
dão suporte e auxílio para atender ao objetivo geral deste estudo:
Examinar as principais questões chave apresentadas no novo relatório do auditor, que
poderiam auxiliar na delimitação de sua responsabilidade.
Adicionalmente, serão explorados no presente trabalho:
a) Explorar o entendimento da existência dos gaps de expectativa e a sua relação com o
relatório do auditor independente;
b) Levantamento do estágio atual do processo de atualização em outros países que estão
adotando ou vão adotar o novo relatório do auditor;
1.9.1 Questão de pesquisa
Segundo Rudio (2002), formular o problema consiste em expressar, de maneira
explícita, compreensível e operacional, qual a dificuldade apresentada e como se pretende
resolvê-la, limitando o seu campo e apresentando suas características. O objetivo consiste em
tornar o problema da pesquisa individualizado, específico, inconfundível.
Com isso, o problema analisado nesse trabalho atende a todos os pré-requisitos
definidos de acordo com Marconi & Lakatos (2005):
Viabilidade: eficazmente resolvido através da pesquisa;
Relevância: capaz de trazer conhecimentos novos;
Novidade: adequado ao estágio atual da evolução científica;
Exequibilidade: obtenção de uma conclusão válida;
Oportunidade: atendimento a interesses particulares e gerais.
Para Gil (1999), um problema de pesquisa deve ser formulado como pergunta, para
facilitar a identificação do que se deseja pesquisar. Dessa forma, expõe-se a seguinte questão
de pesquisa:
A mudança na forma de comunicação do relatório do auditor independente auxiliará a
delimitar sua responsabilidade, frente às expectativas do mercado?
54
1.9.2 Justificativas e contribuições
Abaixo são relacionadas às principais justificativas e contribuições desse trabalho:
Faz-se necessária a realização desse trabalho uma vez que há pesquisas incipientes
no Brasil, relacionadas a esta nova forma de comunicação do auditor independente;
Assistência ao progresso de enriquecimento dos estudos relacionados ao tema de
auditoria, considerando principalmente esse objeto de estudo: responsabilidades do auditor
independente, relatório do auditor, relativo à sua forma e essência (conteúdo);
O trabalho contribuirá com o levantamento das principais diferenças dos relatórios
a serem empregados nas seguintes jurisdições: Reino Unido, Holanda, Europa e Estados
Unidos;
Contribuição aos profissionais auditores independentes, através dos resultados do
estudo, para uma reflexão sobre a forma de expressar sua opinião e para a percepção de que
talvez haja condições para melhorias no seu relatório;
Incentivo ao surgimento de novas e futuras pesquisas, quando esse novo modelo do
relatório do auditor independente for de fato implementado no Brasil.
Dessa forma, destacam-se as seguintes implicações teóricas e práticas:
Do ponto de vista teórico, trazer maior esclarecimento sobre a compreensão da
forma de comunicação feita através do novo relatório do auditor independente;
1.9.3 Estrutura do trabalho
Com a finalidade de atender aos objetivos propostos, esse estudo organiza-se em
quatro capítulos, os quais resumidamente são expostos a seguir: introdução, revisão de
literatura, análises e conclusão.
No capítulo 1, evidencia-se a introdução apresentando o tema da pesquisa, visando
prover uma melhor explicação da contextualização da importância e o papel da auditoria, suas
limitações, responsabilidades, os riscos que se tem em uma auditoria e demais derivadas.
Como também o que tem provocado a mudança no formato da comunicação do auditor
independente, através de seu relatório, em quais jurisdições. Além de apresentar a situação e a
definição do problema, questões de pesquisa, objetivos, justificativas, contribuições do
trabalho.
55
O capítulo 2 traz a fundamentação teórica, o entendimento das possíveis insatisfações
quanto ao relatório do auditor, através da revisão da literatura de trabalhos acadêmicos, e o
que sua principal causa que é gap de expectativas e de informações.
No capítulo 3 é apresentada a metodologia, o entendimento da situação de forma geral
para poder explicar o delineamento da pesquisa, e como o problema foi abordado.
No capítulo 4 são apresentados o estágio do novo relatório do auditor em diferentes
jurisdições, o levantamento das principais questões chave apresentadas no relatório no Reino
Unido e na Holanda, a fim de auxiliar o entendimento se auxiliará na delimitação das
responsabilidades do auditor, contrapondo-se com o modelo atualmente adotado no Brasil. E
a análise de dois relatórios dos países supracitados acima, como exemplos da aplicabilidade
da nova estrutura.
Por fim, as considerações finais do trabalho e sugestões para futuras pesquisas estão
presentes no capítulo 5.
56
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Relatório do auditor independente: uma ferramenta de comunicação
Segundo Boynton (2002, p.82) o “parecer do auditor representa o meio formal pelo
qual ele comunica a partes interessadas sua conclusão a respeito das demonstrações contábeis
auditadas”.
Adicionalmente, sobre a legibilidade do relatório do auditor, Sá (2002, p. 96) destaca
que “quem se utiliza de um parecer técnico busca uma opinião sobre o que desconhece e
sendo leigo precisa que a linguagem a ele transmitida esteja de acordo com o alcance da
cultura do mesmo”.
Portanto, o auditor tem a responsabilidade de emitir sua opinião quanto a adequação
das informações contábeis da empresa auditada às normas contábeis, como também
apresentar que a posição financeira e patrimonial estão fidedignas. Mas isso não significa que
dará garantia quanto a continuidade da empresa ou que está de acordo com as decisões
tomadas pela Administração, segundo a NBC TA 570 (2009).
Entretanto, contrapondo ao destacado no acima, pesquisas realizadas demonstram que
o atual relatório do auditor independente, no Brasil, não se mostra bem compreendido por
seus usuários, conforme apresentado por Araújo, no trabalho de Almeida (2006), e o autor
relata que 29% acreditam que o relatório tem a função atestatória e 14,5% consideram a
redação do parecer parcialmente clara, sendo de compreensão difícil.
Complementando a ideia, segundo o artigo de Almeida (2006, p.2) “o modelo do
parecer do auditor não atende, plenamente, aos anseios e expectativas dos usuários externos
das demonstrações contábeis”.
Um dos pontos mencionados no artigo de Dias Filho (2000) é quanto à
compreensibilidade das informações contábeis, uma característica que ajuda o usuário a
entender o significado das informações em relação ao relatório do auditor independente. Para
o autor é provável que muitas expressões não sejam de fato compreensíveis para os usuários
e, principalmente, os jargões utilizados, tais como circularização, entre outros.
E, quanto ao demonstrado na pesquisa de Almeida (2004) os utilizadores da
informação financeira entendem que o auditor deve aumentar seu campo de atuação, e dar
opinião sobre assuntos que atualmente não consta no relatório do auditor (no caso do Brasil),
para assim auxiliar nas possíveis questões como falência e evolução futura do negócio da
empresa auditada.
57
Na pesquisa de Pound (1981, apud DIAS FILHO, 2000), para haver uma compreensão
razoável de um relatório de auditoria, verifica-se que o nível do usuário não pode ser inferior
ao universitário.
Para Vaini (1992) isso deveria ser corrigido, pois o problema da compreensão do
relatório do auditor traz também outros aspectos. Para o usuário não seria importante a
“extensão do trabalho do auditor, importante será a sua opinião clara, concisa, objetiva e que
transmita aquilo que o público precisa saber de uma maneira inteligível”.
Por fim, Dias Filho (2000), quanto à compreensibilidade das informações contábeis,
observou que o usuário médio não consegue compreender as informações contidas nas
demonstrações contábeis, por desconhecer muitos significados. Sendo assim, as informações
são subutilizadas ou mal interpretadas, não cumprindo com sua finalidade.
De acordo com Almeida (2004), os utilizadores da informação financeira entendem
que o auditor deve aumentar seu campo de atuação, e dar opinião sobre assuntos que
atualmente não constam no relatório do auditor (no caso do Brasil), para assim auxiliar nas
questões de possíveis falências e evolução futura do negócio da empresa auditada.
Sendo assim, abaixo se relacionaram principais trabalhos acadêmicos que seriam
interessantes serem ressaltados, quanto o relatório do auditor independente. A fim de entender
quais os possíveis anseios e/ou necessidades por parte dos usuários, quanto à principal
ferramenta de comunicação que aqueles têm com o auditor.
Wiesner (1987) efetuou um estudo de caso, a fim de verificar por que os usuários não
estavam satisfeitos com a opinião do auditor. Uma das insatisfações apresentadas relaciona-se
a não divulgar, no parecer (na época, assim denominado), quando uma empresa auditada está
com problemas de continuidade operacional. Outro descontentamento ocorre em função de
demonstrações contábeis que, à época, foram divulgadas e auditadas e não eram fidedignas,
sendo necessária a sua republicação.
Além de verificar os motivos desses erros, o trabalho também verificou os principais
problemas encontrados nos pareceres dos auditores no Brasil, com base no acesso aos
arquivos da CVM. Vale ressaltar que a importância do parecer, conforme apresentado no
trabalho, é a de ser um instrumento adicional de garantia aos usuários, constituindo-se como
ferramenta de apoio à tomada de decisão do investidor.
Outro ponto ressaltado pelo autor é a sugestão de que os pareceres poderiam ter
suprido as necessidades dos usuários, se não tivessem sido emitidos de forma inadequada,
além de apresentarem uma grande subjetividade e falta de elementos importantes, como
quando há problema com a continuidade da empresa, entre outros.
58
Para Carvalho (1989), a função do parecer do auditor (assim denominado à época) de
maneira afirmatória, presente nas seguintes questões: a) atestar se as regras foram
simplesmente seguidas ou não; b) afirmar (se elas foram seguidas) se elas conduziram ou não,
na opinião do auditor, a um resultado adequado:
Esse conflito é crucial na medida em que contrapõe duas posições opostas einconciliáveis: se o parecer se propuser a afirmar que tal ou qual conjunto de regrasfoi seguido, ele terá um caráter meramente regulamentar e formal de “certificadoatestatório”, sem nenhuma necessidade de análise de mérito: foi ou não seguido oconjunto de regras, qualquer que ele seja. Se, por outro lado, o papel do Parecer forexpressar uma opinião, é implícita a análise de mérito do conjunto de regras seguidoem comparação com seu propósito: opinar implica expressar um juízo de valor ondeestão presentes variáveis subjetivas (CARVALHO, 1989, p. 57).
O autor também questiona o papel do auditor e afirma que este:
(...) é um agente com função opinativa e, portanto, requerendo julgamentos e juízosde valor, ou com função atestatória e, portanto um “certificador de obediência cega aregras”? O que deve seu pronunciamento abranger: a forma (com que os dados etransações são compilados e reportados) ou a sua essência (o que eles contêm)? Éum agente de detecção e revelação de que tipo de impropriedades e inadequações: sóas involuntárias? Só as de natureza técnica? (CARVALHO, 1989, p. 4).
Esse aspecto denota uma evolução na modificação do relatório do auditor, que passa a
ser uma opinião e não um mero atestado, com a presença de um componente muito mais
subjetivo do que objetivo.
Além de outras discussões sobre essa resposta binária, não se evidenciam possíveis
falhas na organização, apesar de serem válidas as demonstrações contábeis, podendo
ocasionar um desentendimento entre os auditores e os usuários da informação financeira.
A auditoria enfrenta a mesma situação, na qual respostas fechadas, como “sim ou não”
e “certas ou erradas”, vêm sendo questionadas, visto que esse desafio primordial impede uma
comunicação adequada do Relatório dos Auditores em sua forma atual no Brasil, ainda
segundo Carvalho (1989).
Uma interpretação dada ao parecer é a de ser uma “certificação” ou um “atestado”.
Diante disso, há uma inversão de papéis, transferindo-se a responsabilidade do administrador
ao auditor. De outra maneira, o importante não é o administrador realizar a administração dos
bens da entidade de forma diligente; ao invés disso, passa a ser obrigação de um terceiro, no
caso, do auditor, prover uma garantia externa desse ato.
Em conformidade com essa questão, segundo Carvalho e Pinho (2004), alguns
segmentos de usuários apresentam interpretação equivocada com relação ao papel da
auditoria, relacionando que o auditor tem a obrigação de atestar as demonstrações contábeis.
59
Siqueira (2004) realizou um questionário, em seu trabalho de mestrado, e verificou
com os investidores, qual a importância, a credibilidade e a influência do parecer da auditoria
independente como ferramenta auxiliar para a tomada de decisão. Porém, os resultados
fizeram com que o autor constatasse que a auditoria é relevante para o mercado de capitais,
apesar de os entrevistados reconhecerem que esperam uma postura mais ativa por parte dos
auditores independentes. Estes, segundo os entrevistados, não devem limitar sua opinião
quanto às informações contábeis razoáveis, mas também devem opinar sobre os negócios das
empresas auditadas. Além disso, os respondentes concordaram que as informações contidas
no relatório precisam melhorar.
E, ainda, a pesquisa concluiu, com base na amostra, que o relatório do auditor não tem
influência significativa nas decisões dos investidores, e isso então precisa mudar, de modo
que o relatório transmita credibilidade.
Por sua vez, Almeida (2006) buscou identificar os aspectos de compreensibilidade e
utilidade do parecer e estavam atendendo as normas brasileiras de contabilidade, através de
questionário enviado para corretoras cadastradas na CVM.
E em uma das suas questões quanto à compreensibilidade do parecer dos auditores
independentes, e seus respondentes afirmaram que a quantidade de informações dispostas no
relatório é superficial, com ausência de detalhes, o modelo do parecer precisar ser
reformulado, podendo ser melhor explicativo, além de desconhecimento de algumas
expressões. E por fim, algumas corretoras afirmaram que ignoram as informações contidas no
parecer.
Dado o levantamento efetuado, faz-se necessário entender o que motiva os usuários a
esperarem um retorno por parte do auditor. O que de fato ocorre para que os usuários
requeiram que o auditor independente preveja algumas informações e/ou situações é o fato de
haver limitações inerentes ao seu trabalho, as quais, mesmo conhecidas ou desconhecidas por
parte do usuário, fazem com que este espere que o auditor apresente em sua opinião uma
previsão, antes que a decisão seja tomada e os usuários sejam lesados de alguma forma.
2.2 Entendendo a Lacuna de Expectativas (“The Expectations Gap”)
Além da crítica a respeito do relatório atualmente do Brasil, faz-se necessário entender
o que causa de fato a incredulidade; mais do que o relatório do auditor, são a atitude e o papel
que este tem desempenhado.
60
A sociedade, através de uma ótica de economia capitalista ou de mercado, espera que
o auditor apresente uma função de diagnosticar problemas, tais como avaliar a viabilidade da
empresa, examinar se a gestão está sendo realizada de forma eficaz, se há denúncia de
fraudes, entre outras expectativas.
Essas expectativas vão além da função ou de um auditor, mas a sociedade tem
questionado a sua real função, quando este emite uma opinião sobre uma demonstração
contábil, isso deveria representar ou “garantir” a solvência e a viabilidade da empresa.
Devido às críticas e aos muitos litígios sofridos pelos auditores, as expectativas estão
cada vez mais crescentes, após esses escândalos contábeis, tais como Enron e Worldcom,
denotando a presença de um gap (lacuna ou diferença) entre a expectativa da sociedade com
relação aos auditores e o desempenho destes, pois se alguém deve ser responsabilizado por
algum problema na empresa, este é o auditor.
Segundo Limperg, a auditoria apresenta a seguinte função:
The [audit] function is rooted in the confidence that society places in theeffectiveness of the audit and in the opinion of the accountant. . . . [I]f theconfidence is betrayed, the function, too, is destroyed, since it becomes useless. . . .If the [audit] function is to achieve its objective, then no more confidence may beplaced in its fulfillment than is justified by the work carried out and by thecompetence of the accountant, while conversely, the function must be fulfilled in amanner that justifies the confidence placed in its fulfillment. (LIMPERG, 1932,apud PORTER, 2012, p. 102).12
E quando não é bem desempenhada, perde simplesmente sua utilidade, segundo Porter
(2012).
Além das expectativas da sociedade que esperam além do que o auditor pode oferecer,
vale ressaltar a complexidade técnica requerida por um serviço de auditoria, conforme
Schandl (1978), podendo levar os usuários a uma visão errônea ou até distorcida do real papel
da auditoria, visto que esta é parte fundamental para o processo de tomada de decisões. Desse
modo, o sucesso da tarefa do auditor depende da eficácia da forma da comunicação que se dá
através do seu relatório, através da sua opinião sobre determinar as demonstrações contábeis.
Sendo assim, discussões quanto às diferenças de expectativas iniciaram-se em 1974,
quando foi criada uma comissão chamada Cohen Commission, por intermédio do AICPA,
ormada por profissionais de auditoria, para analisar essa questão, visto que havia o risco de
12 A (auditoria) função é a base da confiança que a sociedade espera quanto à efetividade da auditoria e naopinião de um contador... (I) se a confiança é traída, a função, também é destruída, e portanto torna-se inútil... Sea função (da auditoria) é alcançar esse objetivo, então não se pode mais depositar a confiança no cumprimentodo que é justificado pelo trabalho realizado e pela competência do contador, enquanto reciprocamente, a funçãodeve ser cumprida de uma forma que justifica a confiança depositada. (traduzido pela autora).
61
intervenção governamental. Com base em um diagnóstico realizado, constatou-se que a
principal responsabilidade por esse gap de expectativas de fato era do auditor, que não estava
conseguindo acompanhar a evolução dos negócios de seus clientes, além de outros pontos
verificados nas pesquisas, como a educação dos usuários, a qual também contribuiu. Outras
comissões surgiram com o passar dos anos, tais como, nos anos 80, a Brooks Commitee, cuja
preocupação era a qualidade das auditorias. Em 1987, foi criada a Treadway Commission,
órgão emissor de várias recomendações quanto à responsabilidade dos auditores na detecção
de fraude, visando à redução das diferenças de expectativas (ALMEIDA, 2004).
Corroborando a pesquisa realizada pela Cohen Commission, no estudo apresentado por
Colomina e Almeida (2009), realizado em Portugal, os usuários não sabiam as limitações da
função da auditoria e também se confundiam com a distinção das responsabilidades entre o
auditor e a Administração, apresentando uma ideia errônea em relação à delimitação das
responsabilidades de cada um.
Tal constatação também foi observada também no Brasil, conforme um questionário
aplicado por Siqueira (2004), que buscou verificar junto aos profissionais / analistas do
mercado financeiro, especificamente aqueles com funções de tomada de decisão em
investimentos, qual a importância e a credibilidade das informações apresentadas no relatório
do auditor independente (à época, denominado “parecer”). Essa pesquisa indagou, em uma
das suas questões, de quem era a responsabilidade pela preparação das demonstrações
contábeis e 28% dos entrevistados responderam que era do auditor independente,
evidenciando o equívoco ainda existente por parte dos usuários sobre a responsabilidade da
administração e do auditor independente.
Alinhado com essas pesquisas, Dias Filho (2000) menciona que as demonstrações
contábeis, por apresentarem uma terminologia complexa e pouco inteligível à maioria dos
usuários, acabam não sendo utilizadas ou são mal interpretadas ou ainda suas informações são
subutilizadas na tomadas de decisões. Desse modo, há uma necessidade de alterar a visão dos
emissores, preparando-os para atender as novas demandas.
Essa afirmação também é confirmada pelo IAASB (2011), pois o equívoco
relacionado à análise da demonstração contábil ocorre, em parte, devido à maneira como os
auditores comunicam seus findings aos usuários, situação resultante dos relatórios padrões de
auditoria, os quais utilizam um linguajar genérico ao descrever os trabalhos do auditor. Com
isso, os usuários não compreendem a extensão dos procedimentos realizados na auditoria,
constatando a presença de uma lacuna entre o que se faz na auditoria e o que é realmente feito
na entidade auditada.
62
Lopes (2008), por sua vez, menciona que um nível melhor de evidenciação contribui
na redução da assimetria informacional entre gestores e investidores, pois quanto mais uma
empresa informa, e com melhor qualidade, ela acaba por melhorar a percepção do usuário
externo sobre o seu risco e isso tem absoluta relação com o problema identificado pela Cohen
Commission. Esta verificou que tal problema poderia ser resolvido através do relatório do
auditor, funcionando como uma ferramenta educacional.
Segundo o órgão regulador do Reino Unido, FRC (2007), em sua pesquisa realizada e
formalizada no documento Consultation Paper - Feedback Paper on “The Auditor´s Report:
A Time for Change?”, há uma lacuna de expectativas, a qual precisaria ser endereçada,
estabelecendo as responsabilidades da administração e dos auditores e esclarecendo-as de
fato, como também, seria necessária a revisão da forma da comunicação do auditor através de
seu relatório.
E em 2009, o IAASB e o ASB, do AICPA, também afirmaram que, para mitigar ou
até eliminar as lacunas de expectativas, seria necessário mudar o linguajar do relatório de
auditoria e clarificar os papéis e as limitações da auditoria, pois esse linguajar conduz a um
entendimento errôneo por parte dos usuários, tornando-se inútil e contribuindo ainda mais
para o audit expectation gap.
Nesse sentido, a percepção da qualidade da auditoria seria influenciada pelo relatório
do auditor, segundo pesquisas acadêmicas (IAASB, 2011). Entretanto, os relatórios são
padronizados e é fornecida pouca informação a respeito de como o auditor acabou formando
sua opinião. Assim, ao aumentar a transparência quanto aos procedimentos realizados,
poderia ser gerado um efeito benéfico quanto à percepção da qualidade da auditoria.
Por isso, o relatório precisava mudar, para tentar atender às necessidades de seus
usuários, comunicando melhor as reais situações da entidade auditada.
É importante destacar que os investidores não devem considerar o relatório do auditor
como um certificado de negócios bem sucedidos de determinada Entidade, segundo Santi:
O juízo sobre solvência, viabilidade econômica ou sobrevivência da empresa, paradecisão sobre compra ou venda de ações, debêntures, etc. deve ser formulado pelousuário das demonstrações contábeis ou, a seu pedido, por analista profissional.Aliás, é justamente para essas finalidades que a lei requer que as sociedades porações divulguem publicamente suas demonstrações contábeis (SANTI, 1988, p.38).
63
2.2.1 Definição da Diferença de Expectativas e demais pesquisas realizadas
Segundo Guy e Sullivan (1988), diferença de expectativa é aquela entre o que os
usuários das demonstrações contábeis julgam ser da responsabilidade dos contadores e dos
auditores e o que estes avaliam como realmente suas obrigações. E para Lowe (1994, apud
ALMEIDA, 2004, p.84), são as diferenças entre o que o público espera de uma auditoria e o
desempenho do auditor.
Entretanto, outros autores, tais como Porter (1993), Parker e Reilly (1996), que
acreditam que essas definições não traduzem de fato o problema. Porter (1993) entende que a
Diferença de Expectativa de Desempenho da Auditoria (audit expectation-performance gap)13
é a lacuna existente a expectativa da sociedade com relação aos auditores e o seu
desempenho, e como isso é percebido, e o que os auditores pretendem atingir. Surgindo aqui o
que a Sociedade espera do trabalho do auditor e a percepção que se tem a este profissional.
Segundo Sikka (1998) menciona que a lacuna de expectativas significa a diferença
entre o público espera de uma auditoria e o que o profissional de auditoria prefere que seja o
objetivo de auditoria. E menciona que em uma economia capitalista, o processo de riqueza e
estabilidade política é fundamental o processo de accountability, sendo que a auditoria de
uma demonstração contábil é parte importante a ser considerada.
Com relação ao órgão regulador, segundo o documento Consultation Paper,
Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change emitido pelo
IAASB (2011), a lacuna de expectativas é a diferença entre o que os usuários esperam do
auditor e das demonstrações contábeis auditadas e a realidade do que constitui uma auditoria.
Essa lacuna ocorre, em parte, pela equívoca ou má interpretação dos usuários quanto à
natureza da auditoria, incluindo escopo, objetivos e limitações inerentes.
Estudos mostram conforme mencionado no trabalho de Porter (2012), que esse
problema da Diferença de Expectativa de Desempenho da Auditoria, não é novo e já existe há
mais de 100 anos, e é resultado de:
Expectativas por parte da sociedade que vão além do que é razoável o auditor
entregar;
Expectativas da sociedade vão além das responsabilidades legais e profissionais
requeridas ao auditor independente;
13 Traduzido pela autora.
64
Sociedade percebe que os auditores não atendem suas responsabilidades que são
requeridas, por exemplo, deficiência de desempenho.
Complementando a ideia destacada acima, segundo Humphrey et al. (1992) as causas
para o aumento da diferença de expectativas também podem ser atribuídas:
Ao limite inerente da auditoria (natureza);
À ignorância e às expectativas pouco razoáveis da sociedade;
Às crises das empresas, originando o surgimento de novas expectativas.
A Diferença de Expectativa de Desempenho da Auditoria, conforme Porter (1993),
apresenta dois principais componentes:
Diferenças por razoabilidade (“reasonableness gap”)14: expectativas por parte da
sociedade que não são razoáveis quanto as responsabilidades a serem desempenhadas
pelo auditor;
Diferenças por desempenho (“performance gap”)15: expectativas da sociedade do que
de fato eles percebem que o auditor alcança/atende, e está subdividida em a) gap entre
as obrigações que podem razoavelmente serem esperadas dos auditores e de fato suas
obrigações conforme definido em leis e normas profissionais (normas inadequadas), e;
b) gap entre normas que esperam do desempenho do auditor, com relação a suas
obrigações, e de fato o desempenho realizado pelos auditores, esperado e percebido
pela sociedade (existência das responsabilidades do auditor que a sociedade percebe
que os auditores desempenham com deficiência).
Para melhor entendimento das causas das Diferenças por Desempenho e por
Razoabilidade, é necessário observar a figura a seguir.
Figura 3: Gap de Expectativa de Desempenho da Auditoria
Fonte: Porter, 2012, p. 103, traduzido pela autora.
14 Traduzido pela autora.15 Traduzido pela autora.
65
Referente à diferença de razoabilidade é o que a sociedade espera que o auditor atinja,
e o que razoavelmente pode realizar, como por exemplo, espera-se que o auditor detecte
fraude. No estudo do Porter (1993), ressalta que o público tem a certeza de que o auditor
analisa todas as transações de uma empresa ao emitir sua opinião (ALMEIDA, 2004).
Com relação às diferenças por desempenho esta é subdividida em desempenho e/ou
atuação inadequada por parte do auditor independente, e por normas de auditoria inadequadas.
O primeiro pode surgir com um gap (lacuna) do que a sociedade pode esperar razoavelmente
de desempenho por parte do auditor e a percepção do público quanto ao seu desempenho
(Almeida, 2004). Quanto às normas de auditoria pode surgir uma lacuna entre o que é
razoável esperar de uma auditoria e o que de fato é exigido do auditor, pelas normas (Almeida
e Colomina, 2009). Por exemplo, caso o auditor se depare com um desvio, e a legislação não
requer que este efetue a comunicação desse desvio, representa uma falha na norma (Almeida,
2004).
De modo geral, as diferenças de expectativas apresentaram uma evolução com o
passar dos anos, conforme destacado abaixo alguns principais estudos realizados em diversos
países.
Para Baron et al. (1977), foi feita uma pesquisa, através de questionários, a fim de
avaliar a responsabilidade dos auditores com relação a detecção de fraudes, erros materiais e
atos ilegais. Tais autores queriam analisar as opiniões entre os auditores e os usuários das
informações financeiras se eram diferentes. E o que de fato nesta pesquisa se concretizou. Os
usuários das informações financeiras achavam que os auditores apresentam uma maior
responsabilidade, com relação aos quesitos destacados acima, do que os próprios auditores
reconheceram.
Na pesquisa realizada por Humphrey (1992), foi feito um questionário em 1991, para
uma grande variedade de grupos, tais como banqueiros, auditores, analistas financeiros, entre
outros, objetivando verificar a percepção sobre auditoria. E verificou-se pouca diferença nas
normas de auditoria, entretanto, a diferença entre discrepante entre esses dois grupos quanto o
quesito o papel do auditor e seu desempenho, principalmente aos principais pontos, os quais
foram alvos de críticas: papel do auditor na detecção de fraudes, independência do auditor e
ampliação das responsabilidades.
Porter (1993) apresentou em seu estudo, que 16% da diferença de expectativa era
referente a desempenho inadequado, 50% era referente a normas inadequadas e 34% eram
expectativas pouco razoáveis. Na época entendia-se que a maior causa era quanto as normas
inadequadas.
66
Segundo em seu estudo, Sikka (1998) menciona que o baixa entendimento, ou
entendimento errado por parte dos usuários, pode ser remediada através da educação dos
usuários e não contadores. Além de verificado que as responsabilidades do auditor,
principalmente relacionada às questões de detecção de fraude e continuidade operacional
(going concern), deveriam ser revistas.
Os autores Lin e Chen (2004) constataram, na China, que fatores culturais e
institucionais podem ter um impacto significativo quanto às expectativas de auditoria e a
percepção do desempenho dos auditores.
No trabalho de Colomina (2009), realizado em Portugal, com professores de
contabilidade e de auditoria, auditores internos, e usuários das informações financeiras,
verificou-se que naquele país, que os principais fatores para as diferenças de expectativas
foram normas inadequadas e desempenho inadequado, ou seja, deficiente por parte dos
auditores. Mas havia diferença de expectativa entre os grupos analisados, principalmente por
parte dos usuários das informações financeiras, os quais apresentavam conceitos errôneos tais
como que a responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis era dos auditores.
O estudo apresenta que um dos motivos poderia ser que os auditores, oferecem outros
serviços que não de auditoria, tais como de consultoria, podendo passar uma imagem errada,
para aqueles que não estão envolvidos diretamente no processo. Embora o IFAC em 2007,
tenha afirmado que com a revisão das normas de auditoria, o que de fato tem provocado o gap
de auditoria era a diferença entre o que é a auditoria, e o que os investidores e acionistas
acham que deveria ser (DENNIS, 2009).
Outro trabalho interessante foi o realizado por Porter (2012), no qual ele comparou o a
diferença de expectativa na Nova Zelândia e Reino Unido. Essa pesquisa consistiu em enviar
questionários para auditores, representantes de empresas auditadas (auditores internos,
diretores financeiros, diretores executivos), beneficiários das demonstrações contábeis
auditadas de comunidade financeira (investidores, analistas financeiros, banqueiros que
concedem créditos, entre outros) e demais beneficiários que não era pertencente a comunidade
financeira (jornalistas financeiros e público em geral).
E verificou-se que a Diferença de Expectativa de Desempenho da Auditoria na Nova
Zelândia era 40% maior do que o Reino Unido. E embora a composição e a estrutura fossem
muito similares entre os dois países, a diferença do gap (diferença/lacuna) entre os dois países
foi extremamente marcante, ou seja, apresentou grandes diferenças.
O que se justificou foi que a sociedade do Reino Unido era mais consciente com
relação aos desenvolvimentos empresariais e financeiros, do que na Nova Zelândia, e por
67
consequência, também mais conscientes com relação às questões de auditoria. Apresentando
um maior entendimento do que o auditor pode ou não pode fazer, considerando as variáveis,
tempo e custo de uma auditoria.
Outro ponto também sugerido pela pesquisa foi que no Reino Unido é mais rigoroso o
acompanhamento do desempenho do auditor, e também a disponibilização da informação com
relação aos processos de monitoramento e os resultados são alcançados facilmente pelo
domínio público.
Esta pesquisa beneficiou em demonstrar uma possibilidade de como reduzir o gap das
expectativas e as percepções da sociedade, com o que de fato o auditor pode e deve entregar, e
auxiliando a restaurar a confiança no trabalho da auditoria.
E por fim, na parte II do trabalho de Porter (2012), verificou-se também que para a
melhora na redução do gap de expectativa de auditoria precisaria:
Assegurar que os desenvolvimentos e mudanças econômicas e questões relacionadas à
auditoria, sejam largamente divulgadas e discutidas e que a sociedade tenha ciência,
do que é possível e não aos auditores atenderem;
Expor que as responsabilidades do auditor esperadas pela sociedade sejam analisadas,
considerando o custo-benefício, desde que atingidos os padrões / normas de auditoria
exigidas;
Assegurar que os padrões de auditoria (normas de auditoria) que exigem quanto as
responsabilidades do auditor, sejam claramente específicas, para que possam ser
atendidas as responsabilidades do auditor, e assegurar o monitoramento do
desempenho dos auditores, e que seja divulgado este processo e os seus resultados.
Concluiu-se com este trabalho, que se a auditoria tiver essas iniciativas, a percepção
da sociedade quanto aos serviços de auditoria estarão mais bem alinhados com suas
expectativas. E como consequência, a crítica enfrentada pelos auditores poderá diminuir e
aumentar a confiança neste profissional e que poderá ser restaurada.
As pesquisas citadas neste trabalho demonstram a existência da diferença de
expectativas, e como elas divergem de um grupo para o outro, e como elas evoluíram com o
passar dos anos. Reconheceu-se que há conceitos errôneos, expectativas que vão além do que
se pode ser cumprido, normas a serem melhores elaboradas, até com relação ao próprio
desempenho do auditor, que também fica aquém do que se é esperado.
68
2.2.2 Composição da diferença de expectativa de desempenho
Uma vez que a diferença de expectativa de desempenho é composta pelo desempenho
e normas inadequadas, faz-se necessário apresentar suas causas.
Almeida (2004) apresenta em seu trabalho um resumo de que Gray e Manson (2011)
acabaram por aumentar o trabalho realizado por Porter (1993), os quais verificaram que as
causas de um desempenho inadequado são:
Independência do auditor: a independência é vista como estado de espírito, conforme
já relatado neste trabalho na introdução, como uma das características essenciais para
o auditor. Mas uma das questões que tem preocupado é com relação aos serviços de
consultoria que os auditores estão prestando. Podendo apresentar um conflito de
interesses, e consequentemente interferindo em sua independência; ou também, com
relação aos honorários que recebem pela auditoria, o que pode até influenciar a
emissão da opinião do auditor independente;
Falha na competência: pode ser falta de competência, ou falta de conhecimento ou até
mesmo falta de interesse, motivado principalmente pelos negócios cada vez mais
complexos de seus clientes. Além disso, Porter (1993) apresentou que os auditores
apresentam certa ignorância, também, com relação aos seus deveres.
E com relação às normas inadequadas são causadas por falta de independência,
conforme destacado abaixo:
Independência da profissão: dado a normas incompletas ou quando são implementadas
são tardias, acabam por trazer litígios para os auditores.
E por fim, às expectativas pouco razoáveis apresentam as seguintes razões:
Clarificação do papel do auditor: se o papel do auditor de fato for clarificado, espera-
se que os deveres considerados pouco razoáveis possam ser adequados;
Mudanças tecnológicas: possibilidade com a utilização da tecnologia, efetuar auditoria
não mais por amostragem, mas de todas as transações da entidade auditada.
Em complemento ao apresentado acima, a literatura internacional de auditoria
evidencia algumas questões que podem ser potenciais influenciadores na qualidade das
auditorias realizadas, conforme mencionado por Dutra (2011), tais como: quantidade de horas
para realizar a auditoria; representatividade dos honorários da empresa auditada no
faturamento da firma de auditoria; quantidade de auditorias realizada na empresa auditada;
69
nível de materialidade/relevância considerada na auditoria; nível de risco de auditoria, entre
outras.
2.2.3 Solução segundo os teóricos
Almeida (2004) apresenta medidas que poderiam contribuir para a redução das
Diferenças de Expectativas, conforme destacado na figura seguinte.
Figura 4: Medidas que visam a estreitar as diferenças de expectativas
Fonte: Almeida, 2004, p. 90.
Na figura, destaca-se que, para encontrar o ponto de equilíbrio, faz-se necessário que
tanto a Sociedade e/ou usuários das informações financeiras, e o auditor, façam concessões.
Ou seja, o auditor ultrapassando o obstáculo do desempenho e normas inadequadas. E para os
usuários das informações reverem os deveres que deveriam ser esperados pelos auditores.
A começar por normas inadequadas que devem ser revistas, a fim de atender a parte
razoável que é esperada pela sociedade, se for o caso de até estender os deveres do auditor.
Sendo necessário tomar medidas para corrigir os desempenhos que não estão sendo
cumpridos pelos auditores. Almeida (2004) também ressalta que programa de formação
contínua é uma das medias mais rápidas, para dar o total conhecimento aos auditores; outra
medida seria um controle mais eficiente para o cumprimento das normas, bem como medidas
disciplinares quando normas não são cumpridas. Exemplos estes que podem, ainda segundo
70
Almeida (2004) a buscar a confiança neste profissional, garantir a competência e a
independência.
E, por outro lado, os usuários das informações financeiras devem adequar suas
expectativas de forma razoável. O que deveria requerer programas de educação ao público e
melhorar a comunicação sobre a natureza da auditoria e sobre os deveres, desde que
razoáveis, possam sem cumpridos pelos auditores. Além de ser necessário equacionar a
relação custo-benefício, assim como também afirmado por Porter (1991), quanto a fronteira
entre a diferença de razoabilidade e a de realização é composta pelos deveres que se pode
esperar razoavelmente dos auditores. Esses deveres devem ser compatíveis com o dever dos
auditores na sociedade e o custo-benefício do trabalho que realizam.
Quanto ao relatório do auditor, Almeida (2004) ressalta que o modelo atual não atende
as exigências da sociedade, contribuindo para não eliminação das diferenças de expectativas,
dada a ineficácia da comunicação.
Lembrando que o relatório é o principal instrumento de comunicação do auditor com
seus usuários, podendo segundo Dutra (2011) auxiliar nas diferenças de expectativas.
Entretanto, não nos estenderemos neste item dado que esse modelo já existe e será analisado
nos próximos capítulos.
E segundo Dutra (2011), ressaltar quanto à qualificação dos usuários, que significa
que embora o relatório apresente melhoria na sua forma de comunicação, os detalhamentos
serão recebidos de forma diferente dado os diferentes usuários, percepção obtida segundo as
muitas pesquisas realizadas sobre este assunto.
Quanto à conclusão de Almeida (2004), não é apenas o auditor independente que deve
rever o conteúdo de seu relatório, e revisão por parte dos auditores quanto ao seu papel social,
mas também os utilizadores da informação devem ter um papel ativo, auxiliando o auditor a
rever o seu papel e servindo como sinal de alerta para os auditores.
2.2.4 Lacuna de Informações (“The Information Gap”)16
Uma derivada das diferenças de expectativas que se faz necessário considerar é a
lacuna de informações. Os usuários das informações financeiras apontam a existência de uma
lacuna entre a informação que eles julgam ser necessária para realizar investimentos e/ou
tomar decisões e o que realmente é divulgado nas demonstrações contábeis auditadas e nas
16 Traduzido pela autora.
71
outras formas de informação disponibilizada, segundo o Consultation Paper, Enhancing the
Valeu of Auditor Reporting: Exploring Options for Change emitido pelo IAASB (2011).
A lacuna de informações relaciona-se com a eficiência do mercado de capitais e com o
custo do capital. Ela também é vista como um aumento da dificuldade de obter um
entendimento das informações financeiras, as quais se constituem nas demonstrações
contábeis e demais informações publicadas, a fim de refletir uma visão geral da condição
financeira de uma Entidade, sua performance e a sustentabilidade de seus negócios, ainda
mais frente a situações de turbulência.
A fragilidade na divulgação das informações nas demonstrações contábeis, que são
fundamentais para os usuários compreenderem a situação financeira da Entidade, também
contribui para a ocorrência de lacuna de informações. Entretanto, muitos reconhecem que a
complexidade inerente ao negócio e a forma dos relatórios dificultam a análise da Entidade e
a tomada de decisão, ainda segundo o IAASB (2011).
Em seguida são expostas as informações realmente disponibilizadas aos usuários,
contemplando as demonstrações contábeis e o relatório do auditor. Ambas são informações
concisas de um grupo maior de informações não disponibilizadas, por serem confidenciais.
Com isso, a percepção existente é a de que, para serem mais transparentes, diminuindo
assim o “information gap”, as demonstrações contábeis devem relatar melhor o que é a
Entidade e em particular denotar os principais riscos financeiros e como eles estão sendo
endereçados. Com relação à auditoria, deve-se descrever como esta foi realizada e quais são
ou foram os riscos de auditoria chave.
Expõe-se então a figura do referido Consultation Paper, do IFAC, representando a
Lacuna de Informação (“Information Gap”) e o respectivo entendimento da figura:
72
Figura 5: Lacuna de informação
Fonte: IFAC, 2011, p. 9, traduzido pela autora.
Conceitualmente, o information gap poderia ser diminuído com uma melhor
divulgação. Informações adicionais, tais como uma combinação de informações
disponibilizadas pela Administração ou pelos responsáveis pela Entidade, e informações
identificadas pelos auditores durante os trabalhos realizados poderiam ser transmitidas,
conforme algumas informações adicionais que poderiam ser divulgadas, relacionadas a seguir:
O que o auditor considera como risco, negócio e risco operacional chave;
Perspectiva do auditor quanto às principais estimativas que poderiam afetar
materialmente as demonstrações contábeis;
Práticas contábeis adotadas consistentes e as práticas não consistentes;
Mudanças nas práticas contábeis que tenham apresentado impacto relevante nas
demonstrações contábeis;
Os métodos e os julgamentos adotados para a determinação da avaliação dos ativos e
passivos;
Transações significantes não usuais;
Qualidade e efetividade da estrutura de governança e o gerenciamento do risco.
73
Há uma consideração de que tais informações fornecidas pelo auditor possam suscitar
uma maior confiança neste profissional. Entretanto, observa-se também que poderiam ser
confundidas as responsabilidades da Administração e dos auditores.
E é neste contexto que se acredita que com o novo modelo do relatório do auditor,
como forma de instrumento de comunicação, pode passar a fornecer aos seus usuários uma
compreensão mais adequada da extensão da auditoria.
Além de poder clarificar as responsabilidades do auditor e do processo de auditoria,
auxiliando na diminuição das percepções inadequadas quanto o trabalho de auditoria
independente (IAASB, 2004).
E, em linha com este raciocínio, Church, Davis e McCracken (2008), afirmam que o
valor comunicativo do relatório do auditor pode ser melhorado, com inclusão de informações
adicionais.
Embora haja pesquisadores que apresentam ideia contrária a da destacada acima.
Segundo o artigo “Understanding audit reporting changes: introduction of Key Audit
Matters” de Fulop e Cordos (2015), o novo relatório do auditor independente não trará maior
qualidade para a tomada de decisões de investimentos aos usuários e também não diminuirá o
audit expectation gap. Outros pesquisadores dizem que o relatório apenas trará benefícios
desde que contenham informações atuais e relevantes para os usuários. E, ainda, outros
pesquisadores acreditam em que o relatório do auditor traga mais valor figurativo do que
propriamente valor aos usuários, não aumentando os custos ou qualidade da auditoria.
Outra pesquisa feita recentemente e apresentada em maio de 2015, pelo órgão do
Reino Unido, FRC, denominada “Extended auditor´s report: A review of experience in the
first year”, apresentou que a extensão do relatório do auditor tem sido positiva, e muitos dos
auditores estão indo além das exigências. O FRC constatou a extensão na inovação e
diversidade na forma de abordagem adotada pelas diferentes firmas de auditoria em relação ao
relatório do auditor.
As principais áreas com grandes inovações por parte dos auditores nos relatórios
foram o disclosure quanto ao benchmark utilizado para materialidade, a magnitude dos ajustes
não realizados e apresentados pelo Comitê de Auditoria, reporte detalhado dos findings de
auditoria (pontos de melhoria), determinados riscos, aumento na explicação no escopo de
auditoria, maior apresentação de diagramas e gráficos e referências para demais informações
para páginas de internet.
E pontos de melhoria devem ser buscados nos relatórios, tais como reportar melhor os
riscos específicos a cada entidade, melhorar a discussão da aplicação da materialidade e por
74
que determinado benchmark foi utilizado, relacionando melhor como os riscos e a
materialidade influenciam no escopo de auditoria.
75
3 METODOLOGIA
3.1 Base lógica da investigação – método de abordagem
Dados os objetivos traçados e o problema a ser elucidado, esse trabalho caracteriza-se
como indutivo, respaldando-se em uma situação particular a ser analisada, para
posteriormente considerar enunciados mais gerais, a fim de ampliar o alcance dos
conhecimentos.
Conforme Lakatos (2011, p.53), o método indutivo tem como “objetivo dos
argumentos levar a conclusões cujo conteúdo é muito mais amplo do que o das premissas nas
quais se basearam”.
O tipo da indução utilizada é a científica, por permitir induzir, através de uma só
observação, aquilo que se pode dizer dos demais elementos da mesma categoria.
3.2 Abordagem do problema
Com relação à abordagem do problema, trata-se de uma pesquisa qualitativa, pois,
segundo Minayo (2011), “responde a questões particulares”, relativas a um “nível de
realidade que não pode ou não deveria ser quantificado”.
Adicionalmente, conforme Creswell (2010) “se um conceito de fenômeno precisa ser
entendido porque pouca pesquisa foi realizada a respeito, então ele merece uma abordagem
qualitativa. A pesquisa qualitativa é exploratória e conveniente quando o pesquisador não
conhece as variáveis importantes a serem examinadas”.
Segundo Morse (2010, apud CRESWELL, 2010, p. 144), “esse tipo de abordagem
pode ser necessária porque o tópico é novo, porque o tópico nunca foi tratado com uma
determinada amostra ou grupo de pessoas e porque as teorias existentes não se aplicam à
amostra ou ao grupo particular que está sendo estudado”.
Além disso, esse mesmo autor sugere que uma pesquisa qualitativa é exploratória,
quando as variáveis e a base teórica são desconhecidas e também:
As características de um problema de pesquisa qualitativa são: (a) o conceito é“imaturo” devido a uma evidente falta de teoria e pesquisa prévia; (b) a uma noçãode que a teoria disponível pode ser imprecisa, inadequada, incorreta ou tendenciosa;(c) à existência de uma necessidade de explorar e descrever os fenômenos e dedesenvolver uma teoria; (d) ao fato de a natureza do fenômeno poder não seradequada às medidas quantitativas (MORSE, 2010 apud CRESWELL, 2010, p.120).
76
Com isso, como afirma Porter (2012), muitos estudos mostram que há pouco
entendimento do papel e da responsabilidade dos auditores independentes, e em geral, o que
se é esperado é mais do que efetivamente o auditor pode entregar e/ou cumprir.
Em complemento à ideia destacada acima, Sampieri menciona que:
(...) os estudos qualitativos não pretendem generalizar de maneira intrínseca osresultados para populações mais amplas, nem necessariamente obter amostrasrepresentativas (sob a lei da probabilidade); não pretendem nem mesmo que seusestudos sejam replicados. Assim, se fundamentam mais em um processo indutivo(exploram e descrevem, e logo geram perspectivas teóricas). Vão do particular parao geral (SAMPIERI, 2006, p. 11).
Sendo assim, primeiramente, para viabilizar esta pesquisas considerando o objetivo
proposto, foi efetuado o levantamento das jurisdições que já implementaram o novo relatório
do auditor, como também, as demais jurisdições que são participantes representativos nas
questões da profissão do auditor.
Com base nesse levantamento, verificou-se o seguinte:
Os países que já implementaram o novo relatório são: Reino Unido e Holanda;
Os países que são considerados influentes e representativos na profissão do auditor:
Estados Unidos e países da União Europeia;
O Brasil implementará o novo relatório do auditor a partir de 15 de dezembro de 2016.
No entanto, o modelo proposto a ser implementado é o modelo do IAASB, já
implementado de forma antecipada pela Holanda.
Esse levantamento foi efetuado nos sites específicos dos respectivos órgãos reguladores.
Foram obtidos, então, as normas e os modelos de relatório do auditor desses reguladores, para
que fosse possível a análise de seus conteúdos.
A etapa posterior desse trabalho consistiu em tabular as principais características do novo
relatório do auditor em cada jurisdição, sob a ótica das limitações da responsabilidade deste
profissional.
Em seguida foi feita uma comparação do modelo atualmente utilizado no Brasil, que ainda
não segue o novo padrão do IAASB, com o relatório emitido na Holanda e no Reino Unido.
Para selecionar uma empresa auditada, faz-se necessário entender o critério da empresa de
auditoria. As maiores firmas de auditoria multinacionais são a Deloitte, KPMG, E&Y e PwC
e, embora sejam quatro grandes empresas com metodologias próprias, não se verifica grande
e/ou significativa variabilidade do relatório de auditoria entre as denominadas Big Four, pois
77
todas seguem as mesmas normas de auditoria da jurisdição do país em que estiverem
presentes.
Dessa forma, as auditorias terão que seguir as normas de auditoria específicas naquele
país. Ou seja, na Holanda seguem-se as normas emitidas pelo IAASB e, no Reino Unido, as
normas emanadas pelo FRC e assim por diante, mudando apenas a forma da escrita, com
maior ou menor disclosure, mas mantendo a mesma essência, visto que os tópicos a serem
mencionados, conforme requeridos pelas normas de auditoria e foi demonstrado no item
anterior, deve constar em todos os relatórios, independente da Firma de Auditoria.
Sendo assim, selecionam-se duas empresas, uma da Holanda e outra do Reino Unido,
com os critérios abaixo descritos, a fim de se demonstrar a diferença entre o relatório
atualmente utilizado no Brasil e o relatório empregado nesses países, enfatizando-se as
principais características, diferenças nos quesitos chave.
Com isso, a demonstração contábil selecionada refere-se ao exercício social findo em
31 de dezembro de 2014, das respectivas empresas:
Rolls-Royce Holdings plc: seu head-quarter encontra-se no Reino Unido. É uma
empresa automobilística, atualmente fabricante de equipamentos de aviação e
navegação. Embora não seja a empresa mais representativa do Reino Unido, foi
selecionada, pois a KPMG, em novembro de 2014, recebeu o prêmio da Associação de
Investimentos (The Investment Association) de “Most Insightful Auditor´s Report”, pela
melhor transparência e excelência do novo relatório, auxiliando no progresso da
indústria;
Delta Lloyd: representa a empresa sediada na Holanda. É a maior seguradora, a qual
apresentou um faturamento de 13,877 bilhões de euros nesse último exercício social e
um ativo total de 89,979 bilhões de euros. Empresa auditada pela Ernst & Young (E&Y).
Dessa maneira, efetua-se uma comparação do modelo atualmente utilizado no Brasil,
conforme a NBC TA 700, que foi traduzida da ISA 700 emitida pelo IAASB.
Não se faz necessária a seleção de uma empresa brasileira auditada para utilizar como
modelo, uma vez que independentemente da indústria que esta pertença, o relatório do auditor
mantém-se o mesmo, dado que é um relatório padronizado, por isso se utiliza o próprio
modelo de relatório segundo a NBC TA 700.
Assim, evidencia-se a comparação das jurisdições do Brasil, do Reino Unido e da
Holanda na tabela seguinte, a qual se encontra dividida em subitens, considerados necessários
para facilitar a compreensão e análise das principais características e diferenças dos relatórios,
a serem explicitadas nos próximos itens, a fim de verificar se os quesitos chave constantes nos
78
relatórios dos respectivos países podem auxiliar na delimitação da responsabilidade do auditor
independente.
3.3 Tipo de pesquisa segundo o procedimento técnico
Os procedimentos técnicos adotados para essa pesquisa são dois: pesquisa
bibliográfica e análise documental.
3.3.1 Pesquisa bibliográfica
Tendo como propósito a explicação de um problema a partir de referências teóricas,
sejam elas artigos, livros, publicações, anais, entre outros. Segundo Cervo (2009, p.61), “a
pesquisa bibliográfica é meio de formação por excelência e constitui o procedimento básico
para os estudos monográficos, pelos quais se busca o domínio do estado da arte sobre
determinado tema”.
A pesquisa bibliográfica refere-se à questão do levantamento dos principais trabalhos
acadêmicos realizados quanto o relatório do auditor independente, frente as necessidades dos
usuários. E com base nas possíveis melhorias que o relatório poderia apresentar, verificar o
que de fato justifica essas expectativas por parte dos usuários, através da revisão da literatura,
a fim de obter um entendimento do que consiste as diferenças de expectativas, e o que estaria
motivando os usuários a demandar pela mudança na forma de comunicação do auditor
independente.
3.3.2 Análise documental
A análise documental, segundo Martins (2009) se assemelha à pesquisa bibliográfica,
entretanto busca material que não foi editado, como por exemplo, memorandos,
correspondências, propostas, relatórios, estudos, entre outros. Tais informações subsidiará o
melhor entendimento e também corroborando evidências coletadas por outros instrumentos e
outras fontes.
Neste trabalho, fez-se necessário analisar novas normas de auditoria de diferentes
jurisdições, como também, obtenção de demonstrações contábeis de empresas auditadas e
seus respectivos relatórios do auditor independente, do Reino Unido e da Holanda.
79
4 ANÁLISES
Nesse capítulo foi proposto efetuar o levantamento das principais jurisdições que estão
relacionadas com o novo relatório do auditor. Para posteriormente relacionar as questões
chave de cada jurisdição, observando suas respectivas normas, a fim de iniciar a pesquisa
quanto à delimitação da responsabilidade do auditor independente.
Os quesitos chave considerados importantes e merecedores de destaque foram
escolhidos como resultado da fundamentação teórica, quanto ao relatório do auditor. Tais
quesitos são os cobrados pela Sociedade a este profissional, quando há um escândalo
financeiro ou contábil, como exemplo, seja por quebra de uma empresa ou uma fraude.
Quando situações como estas, supracitadas acima ocorrem, com base nas pesquisas
verificadas neste trabalho, os usuários das demonstrações contábeis cobram a
responsabilidade do auditor independente quanto os quesitos de erro material, fraude,
continuidade operacional, também denominado going concern, e demais responsabilidades.
Com base nesse entendimento, fez-se necessário levantar e verificar como essas
questões chave estão sendo tratadas nas referidas jurisdições. Reino Unido e Holanda, países
que já implementaram o relatório, embora cada país tenha o seu próprio órgão regulador, e
demais países da União Europeia e Estados Unidos.
E a última análise realizada é a análise dos quesitos chaves, mas a partir de exemplos
de relatórios auditados por uma das Big Four, uma empresa do Reino Unido e outra da
Holanda, para assim verificar de fato, como a forma da comunicação do auditor está se
concretizando nos relatórios.
Resumidamente, ambas as análises visam dar suporte para atender o objetivo principal
deste trabalho, conforme mencionado no capítulo 1.
4.1 Comparação dos relatórios entre diferentes jurisdições
Conforme exposto anteriormente, a mudança no novo relatório do auditor
independente apresenta uma grande importância para a carreira deste profissional, por tentar
restaurar a confiança, no papel a ser desempenhado, seja no mercado de capitais, ou no
mercado em geral.
Sendo assim, evidencia-se, de forma resumida, um quadro comparativo que demonstra
as principais questões chave em cada jurisdição, quanto a verificar se tais quesitos auxiliam na
delimitação da responsabilidade do auditor e demais principais características.
80
Tabela 1: Comparação entre os principais órgãos reguladores do relatório do auditorindependente
Fonte: Elaborada pela autora.
Este levantamento visa demonstrar as várias iniciativas iniciadas nas principais
jurisdições, que, apresentam o mesmo objetivo: melhorar e aumentar o poder informativo do
relatório do auditor independente, a fim de tentar contribuir para a melhora da importância
deste profissional, em face de tantos escândalos que este tem enfrentado.
81
Cada jurisdição, conforme demonstrado, apresentou ou apresentará uma
implementação em data diferente, uma vez que cada órgão regulador vem estudando as
características de cada país que será implementado as normas, seus possíveis impactos, e
repercussões.
Por isso, quando as normas são comparadas entre as principais jurisdições, verifica-se
pequenas diferenças de sua aplicabilidade, mas independente da posição final dos respectivos
órgãos reguladores, todos preveem os mesmos assuntos, apresentando a mesma essência do
relatório, com mais ou menos pequenas distinções.
Essa uniformidade são iniciativas que visam harmonizar a profissão do auditor, assim
como vem acontecendo com as normas de auditoria. Esse objetivo visa fortalecer a profissão
do auditor, sendo única, contribuindo para a melhora e o aumento na confiança deste
profissional no mundo todo.
Por fim, quanto a responsabilidade do auditor quanto as questões chave, tais como
abordagem do risco de auditoria, seja ele erro material ou fraude, risco da continuidade
operacional e risco com demais informações serão melhor exploradas no próximo item, com
exemplos de demonstrações contábeis auditadas, para assim aprofundar mais na questão dessa
pesquisa.
4.2 Comparação dos relatórios: Brasil versus Holanda versus Reino Unido
Com base na análise realizada na norma brasileira NBC TA 700, na demonstração
contábil da Rolls-Royce e da Delta Lloyd, efetuou-se um levantamento e posteriormente uma
análise das questões chave consideradas para este presente estudo, que mereciam serem
destacadas, conforme destacada na tabela 2 abaixo. Depois, são analisados cada item da
tabela.
82
Tabela 2: Análise comparativa dos modelos de relatórios do Brasil x Reino Unido x Holanda
(continua)
83
(conclusão)
Fonte: elaborada pela autora.
Item 1: Estrutura Geral do Relatório do Auditor Independente
Quanto o quesito da estrutura geral do relatório do auditor independente é importante
ser destacado. Pois, conforme verificado na fundamentação teórica dos trabalhos pesquisados,
uma das críticas relacionadas era com relação ao formato do relatório do auditor. Formato
com informações condensadas, com palavras de difícil compreensão e com pouca utilidade
como base para tomada de decisão.
No Brasil, por se tratar de um relatório padronizado atualmente, destaca-se a
sequência da apresentação das informações: 1º Parágrafo: exame das peças contábeis e das
notas explicativas da empresa auditada, destacando o nome da empresa e o período auditado;
2º Parágrafo: responsabilidade da Administração sobre as demonstrações contábeis; 3º
Parágrafo: responsabilidade dos Auditores Independentes; 4º Parágrafo: opinião do Auditor
Independente; 5º Parágrafo: aplicável caso tenha parágrafo de ênfase.
Essa forma sequencial foi completamente modificada nos relatórios do Reino Unido e
da Holanda. No Reino Unido, o relatório divide-se em grandes assuntos, como: 1º Assunto:
opinião e conclusão obtidas com a auditoria; 2º Assunto: avaliação dos riscos materiais das
demonstrações contábeis e dos trabalhos de auditoria-chave e como esses riscos foram
mitigados; 3º Assunto: materialidade utilizada e um overview do escopo de auditoria; 4º
Assunto: opinião do auditor independente sobre a adequação das demonstrações contábeis
com a Lei "Companies Act 2006" (legislação societária daquele país), caso a empresa seja
84
companhia aberta e tenha adotado o Código de Governança Corporativa (UK Governance
Code); 5º Assunto: responsabilidades do Auditor e da Administração.
Na Holanda, ele é segregado por assunto, apresentando a seguinte sequência: 1º
Assunto: opinião e conclusão obtidas com a auditoria; 2º Assunto: materialidade; 3º Assunto:
escopo da auditoria; 4º Assunto: Key Audit Matters (KAM); 5º Assunto: responsabilidades da
Administração e do Auditor Independente; 6º Assunto: relatório sobre outras informações.
Item 2: Escopo de Auditoria
Outro ponto a ser destacado é com relação ao escopo de auditoria. Embora não
responda à questão diretamente, quanto se contribui para delimitação da responsabilidade do
auditor, auxilia de forma indireta, visto que o auditor busca clarificar qual foi sua
fundamentação para suportar a emissão de sua opinião sobre determinada demonstração
contábil. Buscando responder também a uma das questões apresentadas, conforme
verificamos nas pesquisas acadêmicas e realizadas pelo IAASB.
A começar pelo relatório do Brasil, o escopo de auditoria é mencionado no parágrafo
que menciona "Responsabilidade dos Auditores Independentes", podendo até confundir o
usuário. Neste item, além da responsabilidade, mencionam-se procedimentos efetuados para
obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações
contábeis, além da avaliação de riscos que foi realizada, entretanto de forma generalizada.
Adicionalmente, na avaliação dos riscos, o auditor afirma que considera os controles internos
que sejam relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis.
Entretanto, nesse parágrafo padrão, não há qualquer especificação quanto ao tipo de risco,
trabalhos realizados, e quais controles internos são considerados na avaliação do auditor, para
o embasamento efetivo da sua conclusão.
Diferentemente, no Reino Unido e na Holanda, são mencionados os tipos de trabalhos
realizados, para quais unidades de negócios, quando aplicável, o auditor considerou
importante e necessário realizar trabalhos e destacar no seu relatório, para demonstrar que o
risco de distorção material nas demonstrações contábeis foi considerado em seu trabalho.
Buscando demonstrar e divulgar ao usuário da demonstração contábil, o racional utilizado
para a realização da auditoria.
E, após a divulgação da materialidade utilizada, nesses países, são apresentados
efetivamente o escopo de auditoria e suas limitações. Por exemplo, a Rolls-Royce é um grupo
composto por mais de 33 empresas e o auditor, no caso a KPMG, divulgou quais empresas
foram consideradas de risco, no caso, 14 empresas. Além disso, explicou o que foi feito de
85
trabalho para as demais empresas e como os trabalhos foram conduzidos, por haver serviços
de centros compartilhados, e como os trabalhos de auditoria foram realizados, sendo que se
encontram em países distintos.
Outro ponto interessante quanto ao escopo de auditoria da Rolls-Royce é a forma
como o auditor apresentou as informações com relação a este tópico: com gráficos
sumarizando o escopo de auditoria e os tipos de riscos. Dessa forma, busca-se facilitar a
linguagem utilizada para o usuário da demonstração contábil, denotando que não há qualquer
regra quanto à forma da apresentação das informações, mas sim, a busca da essência da
mensagem a ser transmitida, de forma simples, clara e objetiva.
Quanto à demonstração contábil da Delta-Lloyd conforme analisado, apresentou-se
um pouco mais sucinto, sem gráficos, ressaltando as empresas analisadas.
Item 3: Avaliação de riscos, controles internos e demais avaliações
Este item é considerado neste trabalho um dos quesitos chave, que poderia auxiliar na
delimitação da responsabilidade do auditor.
De forma geral, o novo relatório do auditor busca demonstrar ao usuário quais os
riscos específicos à empresa auditada, e qual a resposta de auditoria, ou seja, o trabalho
realizado para mitigar determinado risco. Apresentando de fato o racional utilizado no
processo de auditoria, do que poderia trazer um erro material, ou fraude para aquela entidade.
Alertando ao usuário os tipos de riscos que a empresa está sujeita, seja por questões externas,
tais como questões econômicas (aumento de imposto, aumento/diminuição da taxa de juros,
entre outros), ou por questões internas, como exemplo, para uma companhia aberta, por
exemplo, o resultado é muito importante para a apuração do pagamento de bônus para seus
funcionários e administradores.
Sendo assim, no relatório do Brasil, o escopo de auditoria, a avaliação dos riscos e dos
controles internos e demais avaliações são apresentadas no parágrafo de "Responsabilidade
dos Auditores Independentes", conforme explicado anteriormente.
Ainda sobre o relatório brasileiro, quanto aos controles internos mais relevantes para a
elaboração das Demonstrações Contábeis, o auditor não apresenta a finalidade de emitir uma
opinião sobre tais controles, pois realiza trabalhos apenas de auxílio aos procedimentos de
auditoria, para a emissão final da opinião. Além disso, no seu relatório apresenta que são
avaliadas a adequação das políticas contábeis e a razoabilidade das estimativas contábeis
feitas pela Administração, bem como a apresentação das demonstrações contábeis. Entretanto,
86
não há qualquer especificação e exemplificação dos itens analisados. Estes pontos são
apresentados em parágrafos padronizados, independente do cliente auditado.
Contrapondo-se ao relatório brasileiro, no relatório da Rolls-Royce são mencionados
os principais riscos de auditoria. Para cada risco, o auditor, caso queira, pode fazer referência
a outras páginas e/ou a outros relatórios contidos no próprio relatório anual da Empresa
auditada, a fim de o leitor/usuário poder de fato relacionar o risco identificado, conforme o
julgamento profissional do auditor, com a visão da Administração, de acordo com as demais
informações financeiras e não financeiras contidas no Relatório Anual.
Além disso, o risco é contextualizado no relatório, isto é, o auditor demonstra que com
base em determinada operação e/ou transação auditada, pode apresentar um determinado tipo
de risco, por exemplo, uma falha ou um ponto de melhoria no processo, e esse risco pode
acabar apresentando uma distorção relevante na demonstração contábil. Consequente,
podendo facilitar que a Administração, ou funcionários, tenham uma tendência quanto a
querer melhorar ou até manipular a demonstração contábil, caso apresente um resultado ruim
e/ou negativo.
Adicionalmente, para cada risco há uma resposta de auditoria, ou seja, o que de fato o
auditor independente realiza quanto a procedimentos e trabalhos de auditoria, para que o risco
destacado anteriormente seja mitigado. Os trabalhos realizados são especificados para cada
tipo de risco, sejam entrevistas com a Administração, acompanhamento das previsões de
determinadas contas e comparação com índices divulgados para o mercado, comparação do
budget com o realizado, por exemplo, entre outros trabalhos. Buscando clarificar e demonstrar
até que ponto o auditor buscou endereçar a mitigação dos riscos identificados.
Outro ponto a destacar no novo relatório, quando o auditor entende ser necessário, este
pode relacionar o risco explicado, com alguma parte do relatório anual, referenciando para a
página em específico, sobre o mesmo assunto. Novamente, buscando facilitar o entendimento
da leitura das demonstrações contábeis em conjunto com o relatório do auditor independente.
Esse disclosure (divulgação) ressalta uma das grandes diferenças entre o relatório do
auditor do Reino Unido e da Holanda com o do Brasil. Pois no relatório do Brasil, permite-se
que o usuário permaneça com possíveis dúvidas, dados os parágrafos padronizados, o
linguajar rebuscado compreendido apenas pelo auditor independente (IAASB), e a não
transmissão de qualquer mensagem de forma simples, para que o usuário possa decodificá-la,
conforme pesquisas acadêmicas apresentadas no capítulo 2.
Além dos riscos divulgados e das respostas de auditoria, um dos principais motivos
para o relatório da Rolls-Royce merecer o prêmio da KPMG de melhor relatório de auditor
87
foi, além do detalhamento das informações, da contextualização, da forma apresentada do
relatório, é por ter apresentado um linguajar mais simples em sua redação do relatório, como
também a divulgação de seus principais findings (deficiências), para cada risco identificado,
quando aplicável.
Ou seja, quanto ao risco identificado e ao trabalho de auditoria realizado, para
verificar se de fato aquele risco se materializou, foram identificados pontos de melhorias no
processo e/ou transação, o que implica na Administração da companhia auditada tenha que
apresentar um plano de ação para aquelas possíveis falhas identificadas durante os trabalhos
de auditoria. E, caso não seja corrigido os pontos de melhorias para a próxima auditoria, pode
significar um aumento gradativo no risco de as demonstrações contábeis apresentarem uma
distorção relevante, seja ela causada por erro ou por fraude.
Itens 4 e 5: Responsabilidades da Administração e dos Auditores Independentes e código de
ética
As responsabilidades da Administração nos relatórios no Brasil são apresentadas no
segundo parágrafo, e a dos Auditores Independentes são expostas no terceiro parágrafo.
Ressalta-se nesses parágrafos padronizados, que a Administração é responsável por elaborar
as demonstrações contábeis de forma adequada, de acordo com as práticas contábeis da
empresa auditada e com os controles internos necessários que permitam a elaboração de
demonstrações contábeis livres de distorções relevantes, independentemente se causadas por
fraude ou erro.
Já a responsabilidade do auditor independente limita-se a expressar uma opinião sobre
as demonstrações contábeis, com base em auditoria realizada de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria. É declarado então que a auditoria é planejada e
executada com o objetivo de obter uma segurança razoável de que as demonstrações contábeis
estejam livres de distorções relevantes, mesmo se causadas por fraude ou erro.
Por serem parágrafos padronizados, não há qualquer explicação quanto ao que seria
uma segurança razoável e quais trabalhos tenham sido realizados de forma a respaldar e
subsidiar a opinião final do auditor independente.
Contrapondo-se aos parágrafos padronizados brasileiros, no Reino Unido, as
responsabilidades da Administração e/ou dos Diretores e dos auditores independentes são
apresentadas no último parágrafo do relatório, caso o auditor queira, mas não é obrigatório.
Para tornar mais evidente as responsabilidades dos Diretores, o relatório do auditor
pode referenciar a uma parte específica do relatório anual da empresa auditada, buscando
88
distinguir as responsabilidades dos Diretores das obrigações do auditor independente, para os
shareholders, assim como o foi feito na demonstração contábil da Rolls-Royce. Nesta parte
específica são apresentadas as responsabilidades dos Diretores, que constitui na
responsabilidade pela elaboração e apresentação adequada das Demonstrações Contábeis,
como também, a obrigação pela elaboração de estimativas, expectativas, entre outros itens, os
quais podem ser referenciados, caso seja necessário, e assim o foi na Rolls-Royce, para outras
páginas do relatório anual, nas quais constem maiores explicações desses assuntos,
fornecendo um maior subsídio para aquele parágrafo.
Quanto ao auditor, ressalta-se a responsabilidade pela emissão de uma opinião
segundo as práticas exigidas para este profissional. Assim como foi feito na Demonstração
Contábil da Rolls-Royce, referencia-se para páginas de website em que se busca não apenas,
apresentar melhor o escopo de auditoria e as responsabilidades do auditor, como também,
explica-se o significado de materialidade, como ela consiste, como é importante e como é
utilizada na auditoria, além de demais itens importantes divulgados. Tal ação objetiva facilitar
o entendimento do usuário, compreendendo de fato o que o auditor considera como risco
material, conforme consta no próprio website da KPMG e como também foi demonstrada a
responsabilidade em linha com o que é exigido e requerido pelo FRC, delimitando sua
responsabilidade e contrapondo-se às responsabilidades dos Diretores.
O texto tornou-se mais informativo e nele o auditor, de forma narrativa, aborda áreas
essenciais tais como julgamentos, expectativas realizadas e adotadas pela Administração, isto
é, áreas totalmente subjetivas, que envolvem julgamentos.
Vale ainda ressaltar que, na discussão sobre a nova forma do relatório do auditor, um
dos pontos preocupantes, segundo o Discussion Paper de dezembro de 2007, “The Auditor
Report: A time for change?”, era a descrição das responsabilidades da Administração. A
escrita não refletia exatamente e de forma acurada as responsabilidades legais dos diretores e
poderia encorajar injustificáveis litígios e/ou reclamações de terceiros, conforme o trecho a
seguir:
Concern regarding the description of management´s responsibilities: TheConfederation of British Industry (CBI) questioned whether the wording of themanagement responsibilities accurately reflected the legal responsibilities ofdirectors and expressed concern that the descriptions could encourage unwarrantedclaims from or disputes with third parties (The Auditing Practices Board, 2007, p.13).17
17 Preocupado com a consideração da descrição das responsabilidades da Administração: A Conferência daIndústria Britânica questionou se a escrita quanto as responsabilidades da administração refletiam de fato asresponsabilidades legais dos diretores e também expressava a preocupação das descrições que poderiamencorajar a litígios infundados de ou disputas de partes terceiras (traduzido pela autora).
89
E com relação ao relatório da Holanda, a mesma abordagem é realizada. Ou seja, caso
o auditor entenda ser necessário, pode referenciar a responsabilidade dos Diretores com outras
seções contidas no relatório anual. E quanto à sua responsabilidade, além de apresentar de
forma resumida no relatório, pode referenciar para uma página de website, explicando melhor
tanto as questões de ceticismo profissional consideradas durante o processo de auditoria,
como também questões éticas, além de todos os pontos que, de forma minuciosa, foram
considerados para realizar o trabalho. Podem-se enfatizar também nessa página de website
demais assuntos discutidos com os Comitês durante os trabalhos, entre outros pontos. A única
diferença deste para o relatório do Reino Unido é que as responsabilidades encontram-se em
parágrafos com subtítulos distintos, constatada, por exemplo, nos relatórios analisados da
Delta Lloyd: “Responsabilidades da Diretoria com as Demonstrações Contábeis” e “Nossas
responsabilidades para a auditoria das Demonstrações Contábeis”.
Item 6: Materialidade
Com relação à materialidade, não há qualquer menção no relatório utilizado no Brasil.
Apenas relata-se que são executados procedimentos, os quais foram selecionados segundo o
julgamento do auditor, e que são considerados possíveis riscos de distorções relevantes. Desse
modo, não se sabe qual a extensão dos trabalhos realizados, o tipo de ação realizada pelo
auditor para mitigar os riscos, que tipo de avaliação é feita, e com base em qual materialidade
são realizados os trabalhos. Portanto, para um usuário leigo, talvez este desconheça da
existência de uma materialidade utilizada para a realização dos trabalhos de auditoria.
Esse aspecto contrapõe-se ao relatório da Holanda e do Reino Unido. No Reino Unido,
o terceiro grande tópico apresentado no relatório é iniciado com a materialidade geral para
demonstrações contábeis, ou seja, erros e/ou fraudes identificados acima desse valor,
modificarão a opinião do auditor. Também se divulga qual o benchmark utilizado, isto é, o
item do balanço empregado como balizador para que os trabalhos de auditoria sejam
realizados. É importante destacar que os trabalhos são realizados com base em amostra, não
sendo possível realizar auditoria de 100% dos saldos de uma demonstração contábil.
Novamente, evidências de auditoria representam amostras persuasivas e não conclusivas,
clarificando quanto às limitações inerentes a profissão de auditoria. Além da divulgação da
materialidade para o Grupo como um todo, também são divulgadas outras materialidades
utilizadas para os erros e/ou divergências identificadas durante a auditoria, e que não foram
corrigidas pela Administração, mas que não impactam na modificação da opinião do auditor.
Tais pontos destacados foram identificados em ambos os relatórios analisados, na Delta Lloyd
90
e na Rolls-Royce. No último, os benchmarks apresentados no relatório do auditor foi
primeiramente explicado e posteriormente apresentado em gráficos.
Item 7: Continuidade Operacional
Um dos quesitos que é mais esperado pelos usuários é quanto a posição do auditor
independente com relação à continuidade operacional da empresa auditada. Principalmente
frente aos muitos escândalos contábeis, que após a emissão de uma opinião sem ressalva a
empresa quebrou.
No relatório do Brasil, a responsabilidade do auditor está descrita conforme segue a
NBC TA 570:
A responsabilidade do auditor é obter evidência de auditoria suficiente sobre aadequação do uso, pela administração, do pressuposto de continuidade operacionalna elaboração e apresentação das demonstrações contábeis e expressar umaconclusão sobre se existe incerteza significativa sobre a capacidade de continuidadeoperacional. Essa responsabilidade existe mesmo se a estrutura de relatóriofinanceiro usada na elaboração das demonstrações contábeis não incluir umaexigência explícita para que a administração faça uma avaliação específica dacapacidade de continuidade operacional (NBC TA 570, 2009, p.421).
Mas é importante ressaltar que dada as limitações inerentes à capacidade do auditor
em detectar distorções relevantes, podem levar a empresa interromper suas atividades. Não
sendo possível o auditor prever eventos ou condições futuras. Portanto, mesmo que não seja
mencionado no relatório do auditor, isso não é garantia da capacidade de continuidade
operacional (NBC TA 570, 2009).
Em contrapartida a referida norma faz menção as responsabilidades da Administração,
em que apresenta a responsabilidade de avaliar a capacidade da continuidade operacional da
empresa e realizar as correspondentes divulgações em notas explicativas. Entretanto, tal
responsabilidade não é explicitada no relatório do auditor do Brasil.
Já com relação ao relatório praticado na Holanda e no Reino Unido, especificamente o
da Delta Lloyd e da Rolls-Royce, ambos apresentam em menor e maior grau de disclosure,
explicitamente quanto à responsabilidade da Administração em serem responsáveis pela
avaliação da capacidade da empresa, como também que tipo de avaliação foi realizada.
Item 8: Outros relatórios requeridos – outras informações
Segundo a NBC TA 720 (traduzida do ISA 720, mas não a versão revisada), aplicável
no Brasil, denota-se a responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas
em documentos com demonstrações contábeis auditadas, conforme destacado a seguir:
91
Esta norma trata da responsabilidade do auditor independente relacionada comoutras informações incluídas em documentos que contenham demonstraçõescontábeis auditadas e o respectivo relatório do auditor independente. Na ausência dequalquer requisito nas circunstâncias específicas do trabalho, a opinião do auditornão abrange outras informações e o auditor não tem responsabilidade específica pordeterminar se as outras informações estão adequadamente demonstradas ou não.Entretanto, o auditor lê as outras informações porque a credibilidade dasdemonstrações contábeis auditadas pode estar prejudicada por inconsistênciasrelevantes entre as demonstrações contábeis auditadas e as outras informações (NBCTA 720, 2009, p.581).
No Brasil, o auditor deve ler quaisquer outras informações que possam apresentar
inconsistências relevantes, se aplicáveis, em relação às demonstrações contábeis auditadas.
Entretanto, no relatório do Brasil não há qualquer menção, por parte do auditor, se foi feito
trabalho para outras informações, além de não se apresentar qualquer citação caso haja
informações inconsistentes. Apenas a NBC TA 720 recomenda que, se for identificada
alguma inconsistência que seja material, o auditor deve modificar sua opinião, segundo a
NBC TA 705 – Modificação na Opinião do Auditor Independente. Assim, fica implícito que o
auditor realizou trabalhos para outras informações, ou seja, para relatórios que normalmente
são divulgados junto com as demonstrações contábeis, como por exemplo, press release18 ou
relatório anual.
Quanto ao ISA 720 “revisado”, o qual será aplicável a partir de 15 de dezembro de
2016, embora já tenha sido adotado de forma antecipada pela Holanda, é explícita a
responsabilidade do auditor em analisar, especificamente, o relatório anual da Companhia
auditada, e demais informações, sejam elas financeiras ou não financeiras. Assim como se
encontra destacado em um parágrafo do relatório do auditor da Delta Lloyd.
No Reino Unido, apresenta a mesma obrigação que a Holanda, a de divulgar a
consistência das demais informações, além das contidas nas demonstrações contábeis com o
relatório. Como por exemplo, outras informações consistem nos auditores revisarem os
relatórios emitidos, e contidos no Relatório Anual da empresa auditada, pelos Comitês de
Auditoria, Relatório de Remuneração dos Diretores, Relatórios Estratégicos, segundo o
capítulo 3 da parte 16 da lei “Companies Act 2006” (legislação societária daquele país).
18Press Release: Ferramenta de comunicação de uma empresa, que visa resumir as principais informações
contábeis contidas nas demonstrações contábeis, para facilitar a leitura e entendimento por parte dos usuários emgeral.
92
O que implica apresentar outro parágrafo, com a opinião do auditor, afirmando ter
revisado tais dados contidos no relatório anual da empresa auditada, e devendo informar se
tais informações estão de acordo com as demonstrações contábeis auditadas. Adicionalmente,
caso a empresa seja companhia aberta e siga o Código de Governança Corporativa do Reino
Unido (UK Corporate Governance Code), o auditor também deve explicitar em outro
parágrafo, no seu relatório, sua opinião quanto à adequação a este código de governança
corporativa.
Quanto este quesito para a Holanda, o parágrafo adicional exigido por parte do auditor
é sua avaliação do relatório anual estar consoante com os requerimentos legais que seguem a
Parte 9 do Livro 2 do Código Civil Holandês.
93
5 CONCLUSÃO
O objetivo dessa pesquisa consistiu em responder a questão: “A mudança no relatório
do auditor independente auxiliará a delimitar sua responsabilidade, frente às expectativas do
mercado?”.
Para tal, foi necessário avaliar a estrutura do relatório do auditor, utilizada atualmente
no Brasil, e sua nova forma que passará a vigorar a partir de 15 de dezembro de 2016 e ainda
avaliar os principais quesitos chave no novo relatório do auditor, que poderiam auxiliar na
delimitação de sua responsabilidade.
Para obter esse entendimento, foi necessário primeiramente contextualizar a auditoria
e sua história, como também apresentar de fato sua real definição, utilidade e seus objetivos.
Ainda foram elucidados os limites das responsabilidades do auditor independente,
contrapondo-se aos da Administração/Diretores à luz das normas de auditoria.
Posteriormente, foram expostas as exigências mínimas e necessárias para que o auditor possa
exercer sua profissão.
Um breve entendimento da contabilidade, objeto da auditoria, a informação útil, para é
com base nessas informações que auditor opina, e o seu usuário, também destacado neste
trabalho, utiliza para o seu processo de tomada de decisão, a fim de, posteriormente, explicar
o que é o produto final de um auditor independente: o relatório. Através deste, a opinião do
auditor é transmitida ao mercado sobre a adequação de determinada demonstração contábil,
expondo também sua finalidade, a estrutura atualmente adotada no Brasil. Até explicar de fato
o porquê da mudança na forma de sua comunicação.
Para isso, foi necessário efetuar um levantamento dos principais trabalhos acadêmicos
a fim de entender sobre o quê os usuários queriam a mais de seu auditor. E verificou-se a
começar pela forma do relatório, do padrão, do linguajar padronizado e considerado difícil ou
confusa para a interpretação.
Além de se esperar que o auditor independente através da sua comunicação, que se
materializa através de seu relatório, trouxesse informações preventivas, tais como a
identificação de erros ou fraudes materiais, ou até mesmo o risco da continuidade da empresa.
Antecipações que possivelmente garantiriam ao usuário uma tomada de decisão diferente
daquela apresentada, mediante a uma opinião sem ressalva, ou seja, sem modificação.
Evitando possíveis danos e/ou perdas aos seus diversos usuários.
E por fim, na fundamentação teórica, precisou também entender qual a base para
tantas expectativas. Por isso as diferenças de expectativas, sejam ela de razoabilidade ou de
94
desempenho, fez-se importante o seu entendimento. Pois sejam expectativas razoáveis ou não,
motivadas, por normas incompletas, por mal desempenho do auditor, ou por até mesmo por
desconhecimento por parte do usuário quanto às limitações inerentes do auditor independente,
foram necessárias serem verificadas, para justificar o primeiro grande passo na carreira desse
profissional, o auditor, dado a sua imagem que se encontra tão abalada.
Dada essa importância, requereu-se fazer um levantamento do estágio das principais
jurisdições que vão ou já estão de alguma forma relacionadas com este assunto, para
posteriormente, analisar de fato as características, semelhanças e diferenças, entre o relatório
atualmente utilizado no Brasil, com os já utilizados pelo novo formato de relatório, no Reino
Unido e Holanda, para verificar se todos os pontos analisados auxiliam na delimitação da
responsabilidade do auditor.
Embora este seja um trabalho exploratório, com característica qualitativa, dado o
assunto tão incipiente no Brasil, acredita-se que o novo relatório, em vista do que se observa
nos países que já o implementaram, será um grande passo no Brasil.
Diante das análises realizadas, é incontestável que o poder comunicativo por parte do
auditor independente aumentou infinitamente com o novo relatório quando este se compara ao
modelo de relatório atualmente utilizado no Brasil.
A começar por demonstrar a preocupação quanto à imagem do auditor independente
perante os seus diversos usuários, uma vez que este profissional vende de fato credibilidade,
quando o seu pilar está abalado, não há como dar continuidade para tal profissão.
Quanto à apresentação das informações, o novo relatório inicia-se com a opinião do
auditor em relação à adequação das demonstrações contábeis e, posteriormente, apresenta
para o usuário todas as justificativas que respaldaram a emissão final do auditor: a começar
pelo escopo de auditoria, depois a materialidade utilizada, trabalhos realizados para os
principais riscos que podem levar a distorções relevantes das demonstrações contábeis, como
esses riscos foram endereçados, os principais findings identificados durante os trabalhos de
auditoria, e como a Administração / Diretoria deve buscar um plano de ação, diante dos
pontos de melhorias identificados.
Outro ponto a ser destacado é que, embora não se tenha resposta sobre se, de fato,
auxiliará na delimitação da responsabilidade do auditor, o novo formato do relatório buscou
clarificar muitos pontos, considerados importantes quando há um escândalo contábil ou
financeiro, que o auditor é cobrado. Dessa forma, auxiliando a clarificar e talvez a delimitar a
responsabilidade do auditor, e o mais interessante contrapondo e expondo também as
responsabilidades da Administração.
95
Ressalta-se ainda a materialidade divulgada, observando-se não apenas um valor
quantitativo pelo qual os trabalhos de auditoria são feitos, mas apresentando um limite na
extensão dos trabalhos de auditoria. Também se apresenta um limite de incorreções
identificadas e não realizadas, ou seja, não ajustadas por parte da Administração e
devidamente suportadas pela metodologia do auditor, não chegando ao ponto de distorcer o
entendimento e a posição real do patrimônio da empresa auditada.
Adicionalmente, a divulgação da materialidade ajuda a mostrar aos usuários que o
auditor não está em uma posição cômoda e passiva e não é cúmplice das fraudes. Diante dos
escândalos, o usuário inevitavelmente acaba concluindo e fazendo o seu julgamento sobre o
auditor independente e, ao analisar a materialidade, percebe melhor as ações do auditor.
Tais informações encontram-se nesse novo relatório, de forma customizada para cada
cliente, considerando a natureza, o tipo de negócio da empresa auditada e o ambiente em que
esta se encontra, contribuindo para se reconhecer a devida importância do auditor
independente perante o mercado, principalmente o mercado de capitais. Considerando a
informação útil apresentada pelo auditor em seu relatório, ela efetivamente contribui com as
decisões econômicas a serem tomadas pelos usuários.
Outro ponto é que o relatório do auditor também passa a ser lido em conjunto com o
relatório anual e as demonstrações contábeis preparadas pela Administração, dadas as
referências utilizadas nos textos para exemplificar melhor o que o auditor tenta explicar em
seu relatório, sugerindo web links e referências para o website, e alterando até o layout do
relatório.
Vale ressaltar que a responsabilidade do auditor não foi alterada em nenhuma
jurisdição, porém, em todas as discussões e questionamentos, era suscitada essa questão, de
que a responsabilidade da Administração, conforme apresentada no relatório antigo (atual
ainda no Brasil), poderia levar os auditores independentes a possíveis litígios, considerando-se
o possível desconhecimento por parte dos usuários diante de um erro e/ou fraude ocorridos
em uma empresa auditada.
Uma outra questão importante relaciona-se quanto à continuidade operacional. A
falência de uma empresa, não significa que as demonstrações contábeis foram enganosas, ou
que os auditores não cumpriram com o seu papel, mas a falência pode ter ocorrido devido a
outras situações, como por exemplo, aumento da concorrência, administração incompetente,
mudanças tecnológicas, entre outros motivos, não recaindo primeiramente sobre o auditor da
empresa auditada.
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Quanto à diferença de expectativa (expectation gap), não necessariamente será
reduzida ou eliminada, uma vez que se tornam evidentes não apenas as diferenças de
responsabilidades do auditor, mas também as da Diretoria, delimitando-se de forma mais clara
a atuação do auditor, além de explicitar que regras, objetivos e evidências de auditoria obtidas
são persuasivos e não conclusivos. Apenas o novo formato do relatório está buscando trazer
informações aparentemente mais claras e explicativas.
Obviamente, o relatório do auditor não produzirá, por si só, todos os efeitos desejados,
pois também exigirá maiores ações como a disseminação da educação, cursos de
desenvolvimento do profissional e promoção de discussões por parte dos órgãos responsáveis
no Brasil pela profissão contábil, tais como IBRACON e CFC, com analistas de mercado,
investidores, entre outros usuários, divulgando e auxiliando no melhor entendimento das
limitações da profissão e clarificando o sua real função.
É pertinente destacar, alguns julgamentos negativos em relação aos novos relatórios já
utilizados. Segundo essas críticas, atestadas por Jimmy Daboo (2015), em entrevista, com o
tempo, os relatórios não serão mais novidade ou interessantes, pois os riscos de auditoria não
mudam com o passar dos anos, a não ser que haja uma alteração no ambiente econômico ou
nos negócios da empresa.
Por exemplo, em um ano que a Administração tenha sido mais cautelosa e no outro
ano, mais agressiva, o relatório do auditor será o mesmo, isto é, consistente, por ser a mesma
área de risco de auditoria, estando a companhia dentro dos limites aceitáveis. O FRC notou
que os investidores precisam ser capazes de entender a qualidade dos lucros reportados pelas
Entidades. Portanto, embora essas novas mudanças sejam recentes, não é uma resposta para o
longo prazo, dado que os investidores precisam continuar dizendo o que eles mais valorizam
em um relatório do auditor.
E, por fim, embora essa mudança tenha sido dada pelos órgãos reguladores da
profissão do auditor, deve-se ressaltar, de que nada vale esse novo passo na sua carreira
profissional se os seus clientes, sejam eles representados pela Administração ou Comitês
(Fiscal, de Auditoria, entre outros), não quiserem de fato participar o auditor tanto do efetivo
entendimento da operação, isto é, do negócio da empresa auditada, como também, da
disseminação da importância do processo de auditoria para os seus funcionários.
Uma das grandes dificuldades encontradas atualmente pelo auditor independente é o
receio dos funcionários da empresa auditada de disponibilizar todas as informações, embora
seja obrigatório e de responsabilidade da Administração. Além disso, a própria Administração
tem a preocupação de não apresentar informações cruciais e/ou confidenciais na sua
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totalidade ao seu auditor, com receio do acesso à informação que o auditor acaba por ter.
Podendo dar margem a ocorrência de fraudes e/ou erros, visto que não teve acesso a todas as
informações necessárias para tal constatação.
Outra dificuldade também enfrentada pelo auditor é relativa aos honorários recebidos
pela prestação de serviços, cada vez mais decrescentes, dadas as concorrências entre as Big
Four. Ou seja, honorários menores implicam menos horas disponíveis de trabalho e,
consequentemente, menos trabalhos de auditoria são realizados, podendo afetar sim, de forma
material, a emissão da opinião do auditor independente. Conforme apresentado em um dos
trabalhos acadêmicos, (o de Porter, 2012), o auditor considera também o custo-benefício, ou
seja, tempo da auditoria versus honorários recebidos.
Por fim, este trabalho apresentou como limitação a qualidade da forma na
comunicação do auditor, se de fato ficou mais clara e/ou compreensível.
Portanto, esse trabalho torna viáveis as seguintes contribuições:
Pesquisas sobre o novo relatório a serem realizadas no Brasil, após a sua efetiva
implementação e possíveis estudos quanto a um melhor entendimento sobre o
assunto; e se, o expectation e information gap diminuirão;
Apesar do crescente número de estudos em âmbito internacional, ainda faltam estudos
sobre auditoria no Brasil, principalmente empíricos. Isso ocorre devido à falta de base
de dados sobre informações das empresas de auditoria, de fácil acesso aos
pesquisadores e usuários;
Análise da forma de comunicação feita à luz da teoria da comunicação e da semiótica;
Caso perdure escândalos financeiros, tais como fraudes e/ou erros contábeis, faz-se
necessário pesquisar se o novo relatório do auditor terá alguma influência quanto o
comportamento o número de litígios e processos contra as empresas de auditoria.
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