nadużycia prawa podatkowego w unii europejskiej na...
TRANSCRIPT
WYŻSZA SZKOŁA FINANSÓW I PRAWA
W BIELSKU-BIAŁEJ
STUDIA PODYPLOMOWE: MECHANIZMY FUNKCJONOWANIA STREFY EURO
Projekt realizowany z Narodowym Bankiem Polskim w ramach programu edukacji
ekonomicznej
PRACA DYPLOMOWA
Nadużycia prawa podatkowego w Unii Europejskiej na przykładzie opodatkowania
transakcji wewnątrzwspólnotowych podatkiem od wartości dodanej
Autor: Promotor:
Katarzyna Laszczak-Łasut Prof. nadzw. dr hab. inż. Jacek Binda
Ewa Michalak
Bielsko-Biała, rok 2016
2
Spis treści
WSTĘP .................................................................................................................................................... 3
1. CHARAKTERYSTYKA PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (PODATKU VAT). ............... 6
1.1. HISTORYCZNY ROZWÓJ PODATKU VAT. ..................................................................................... 6
1.2. KONSTRUKCJA PODATKU VAT.................................................................................................... 7
1.3. TYPY PODATKÓW I STAWKI PODATKU VAT W UE. ..................................................................... 9
1.4. ZALETY I WADY PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ. ................................................................ 12
2. PODSTAWOWE ZASADY WSPÓLNEGO SYSTEMU VAT. ...................................................... 13
2.1 SUWERENNOŚĆ PODATKOWA PAŃSTW CZŁONKOWSKICH, A HARMONIZACJA PODATKOWA. .... 13
2.2 ZASADA PRAWA WSPÓLNOTOWEGO I PODATKU VAT. ............................................................... 18
3. TRANSAKCJE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE I ZASADY I ICH FUNKCJONOWANIA. ..... 20
3.1. WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA DOSTAWA TOWARÓW. ................................................................. 22
3.2 WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE TOWARÓW. ..................................................................... 26
3.3. ŚWIADCZENIE USŁUG NA TERYTORIUM UNII EUROPEJSKIEJ. .................................................... 27
3.4. TRANSAKCJE TRÓJSTRONNE I ŁAŃCUCHOWE. ........................................................................... 28
4. AKTUALNA SYTUACJA PODATKOWA I ZAGROŻENIA. ....................................................... 32
4.1. OPTYMALIZACJA PODATKOWA A OSZUSTWA PODATKOWE. ..................................................... 32
4.2. OSZUSTWA W TRANSAKCJACH WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH. ............................................... 34
4.3 MECHANIZMY OSZUSTW PODATKOWYCH. ................................................................................. 36
4.4 METODY PRZECIWDZIAŁANIA WYSTĘPOWANIU NADUŻYĆ PODATKOWYCH. ............................. 42
ZAKOŃCZENIE. .................................................................................................................................. 45
BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................................... 48
SPIS TABEL: ........................................................................................................................................ 51
SPIS RYSUNKÓW: .............................................................................................................................. 51
3
Wstęp
Ustanowienie z dniem 1 stycznia 1993 r. wspólnego rynku i zniesienie granic celnych
pomiędzy państwami członkowskimi spowodowało, iż mechanizm opodatkowania dostaw
towarów dokonywanych między przedsiębiorcami, oparty na zasadzie zwolnienia
z opodatkowania eksportu towarów i opodatkowaniu importu towarów na granicach państw
członkowskich – nie mógł dalej funkcjonować. Stanowiło to bezpośrednią przyczynę
implementowania do wspólnego systemu VAT szczególnych zasad opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych i ustanowienia unikalnego transgranicznego, prawnopodatkowego
stanu faktycznego w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wcześniej import)
i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wcześniej eksport).
Podatek od wartości dodanej (z ang. Value Added Tax) funkcjonuje w Unii Europejskiej
od 50 lat, w tym 20 lat jako wspólny podatek pośredni i stanowi znaczące źródło
finansowania budżetu państw członkowskich, a także budżetu Unii.1
Kryzys finansowy i gospodarczy postawił przed finansami publicznymi wielu państw
członkowskich poważne wyzwania. Uwzględniając znaczny spadek wpływów z podatków
bezpośrednich udział dochodów z podatku od wartości dodanej w całkowitych wpływach
podatkowych wzrósł w wielu państwach członkowskich.2
Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej 01. maja 2004 roku na mocy tzw. Traktatu
akcesyjnego, podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, wywarło znaczny wpływ
na ukierunkowanie polityki podatkowej polskiego ustawodawcy. Niezbędnym stało się
dostosowanie przepisów regulujących kwestie podatku od wartości dodanej do ciągłych
przemian gospodarczych oraz zapewnienie zgodności polskich przepisów prawnych
z prawem unijnym.
Sposób poboru podatku VAT od czasu wprowadzenia tego podatku w UE prawie wcale się
nie zmienił. W dużej mierze polega on na samodzielnym naliczeniu podatku przez podatnika,
uzależnionym w znacznej mierze od interpretacji prawnopodatkowego stanu faktycznego.
Przemieszczanie towarów miedzy państwami członkowskimi nie jest już administracyjnie
identyfikowane i nadzorowane w ramach procedur celnych. Taka konstrukcja oparta jest
na sumienności podatników i rzetelnej współpracy administracji podatkowych w ramach
1J. A. Pastuszka: Dysfunkcyjność ekonomiczna podatku od wartości dodanej w transakcjach
wewnątrzwspólnotowych unii europejskiej, , Radom 2013, s. 3. 2 „Zielona Księga w sprawie przyszłości VAT” , KOM(2010) 695 wersja ostateczna, s. 3.
4
podejmowanych tzw. kontroli symultanicznych, przeprowadzanych jednocześnie w dwóch
lub więcej państwach Unii Europejskiej.
Jednak z perspektywy 20 letniego okresu funkcjonowania w Zjednoczonej Europie podatku
od wartości dodanej należy stwierdzić, że przedmiotowe założenia nie przynoszą
oczekiwanych rezultatów. Wyraźnie widać dysfunkcyjność obecnego systemu VAT
w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, skutkującą coraz większą
skalą oszustw podatkowych.3
Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny wydał opinię opublikowaną w Dzienniku
Urzędowym Unii Europejskiej C100/150,5 w którym podkreślił, że oszustwa związane
z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w podatku od wartości dodanej VAT, wyrządzają
szkody szacowane między 2 i 2,5 % PKB wspólnotowego, co stanowi niebagatelną kwotę
od 200 do 250 mld euro rocznie.4
W 2012 roku szacowana „luka w VAT” wyniosła 177,2 mld euro. Dla porównania wydatki
z budżetu UE wyniosły 138,6 mld euro. Skala tego zjawiska jest wyższa w krajach, które
przystąpiły do Unii Europejskiej po 2004 roku.
Zauważa się także stale rosnące rozbieżności pomiędzy danymi EUROSTAT dotyczącymi
polskiego importu i eksportu do Polski z krajów UE. Chodzi o to, że państwa Unii
Europejskiej raportują więcej wywozu towarów do Polski, niż Polska raportuje przywozu
towarów z tych państw. W 2012 r. wynosiła ona 10,7 miliarda EUR, co stanowiło prawie 10%
całości wywozu. W tym samym czasie średni rozmiar rozbieżności dla całej UE pozostawał
na poziomie 2%-3% całości wywozu.5 Może to oznaczać, że znaczna część transakcji
wewnątrzwspólnotowych nie jest ujawniania organom skarbowym lub ma charakter fikcyjny.
Powyższe liczby ukazują istotne znaczenie skutecznego systemu podatku od wartości dodanej
dla funkcjonowania wspólnego rynku oraz stanu finansów publicznych poszczególnych
państw, co przekłada się na sytuację gospodarczą w całej Unii Europejskiej.
W niniejszej pracy przedstawiono genezę wprowadzenia wspólnotowego systemu podatku
od wartości dodanej. Wychodząc od istoty podatku od wartości dodanej zaprezentowano
3 J. A. Pastuszka: Dysfunkcyjność ekonomiczna podatku od wartości dodanej w transakcjach
wewnątrzwspólnotowych unii europejskiej, , Radom 2013, s. 4. 4 Opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie komunikatu Komisji do Rady,
Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie konieczności
opracowania skoordynowanej strategii w celu poprawy walki z oszustwami podatkowymi (Dz. Urz. UE
z 13.07.2007 r. C 161/8), pkt 2.4. 5 RAPORT Straty Skarbu Państwa w VAT – luka podatkowa, oszustwa, wyłudzenia oraz problematyka podatku
od towarów i usług w Polsce, 27 maja 2013 r., Instytut Badań Strukturalnych, s. 7.
5
niektóre jego zasady. Wyjaśniono podstawy funkcjonowania transakcji wewnątrzunijnych
w systemie przejściowym i czynników wpływających na zasady ich opodatkowania.
Ukazując skomplikowanie tego systemu i wpływ identyfikacji stanów faktycznych przez
samych uczestników transakcji na powstanie obowiązków podatkowych dokonano oceny
skuteczności funkcjonowania tego systemu, co prowadzi do wniosków o dysfunkcyjności
rozwiązań systemowych. Dysfunkcyjność ta umożliwia rozwój kryminalnej przestępczości
podatkowej i oszustw podatkowych na ogromną skalę.
W końcowej części pracy przedstawiono proste mechanizmy oszustw podatkowych, które
bazują na złożoności dysfunkcyjnego systemu podatku od wartości dodanej
oraz przedstawiono metody przeciwdziałania występowania tych oszustw.
W pracy wykorzystano dostępną literaturę z zakresu przedmiotu, w tym w szczególności
komentarze do dyrektywy VAT. Oparto się także na orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS).
Część pracy opisująca mechanizmy oszustw oraz część dotycząca konstrukcji podatku VAT
opiera się na doświadczeniu autorek, które wynika z pracy dla organu odpowiedzialnego
za kontrole prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych oraz wiedzy wyniesionej
z odbytych w tym zakresie szkoleń.
W ostatnim rozdziale dokonano próby wskazania korzyści i zagrożeń wynikających
z przystąpienia Polski do strefy Euro w zakresie międzynarodowego handlu towarami
i usługami.
6
1. Charakterystyka podatku od wartości dodanej (podatku VAT).
1.1. Historyczny rozwój podatku VAT.
Genezy opodatkowania podatkami pośrednimi można doszukiwać się już w rozwiązaniach
podatkowych stosowanych w starożytnym Rzymie. Główną rolę odgrywał tam podatek
obrotowy, który traktowany jest jako pierwowzór współczesnych form podatków obrotowych.
Był on pobierany w wysokości 1% od ceny sprzedaży brutto towarów, gruntów, domów
oraz środków żywności lub w wysokości 4% w przypadku sprzedaży niewolników.6
W ramach tego pierwowzoru do opodatkowania obrotu włączone zostały zarówno transakcje
niezawodowe, tj. sprzedaż towarów dokonywana przez podmioty niezajmujące się zawodowo
handlem, oraz zawodowe, tj. sprzedaż towarów dokonywana przez kupców.7
W średniowieczu rolę podatków pośrednich pełniły regalia zastrzeżone dla władców,
związane z wyłącznością np. na polowania, stopniowo rozszerzanych na dochody z loterii,
emisji pieniądza, dochodów z wód, soli, działalności poczty i telegrafu.8
Z kolei między XII a XV w. coraz większą rolę odgrywały akcyzy nakładane m.in. na wino,
skóry, sól, barwniki, ryby, piwa, mięsa – stając się istotną należnością miejską, pobieraną
od dóbr konsumpcyjnych.9
Pierwszy podatek obrotowy, w formie ogólnej, wprowadzono w Kastylii w 1342 r.
Podatek ten pobierany był przy sprzedaży dóbr ruchomych i obciążał nie tylko artykuły
spożywcze i dobra luksusowe, ale również artykuły konsumpcyjne.
W innych krajach podatek obrotowy nie był w zasadzie znany aż do końca I wojny światowej.
Przejściowo, w latach 1596–1601, obowiązywał we Francji podatek zwany „pancartes”,
nakładany na dobra importowe przewożone przez bramy miejskie10
, a w latach 1862–1865
podatek obrotowy stosowany był podczas wojny secesyjnej w Stanach Zjednoczonych.11
W okresie od 1916 r. do 1923 r. opodatkowanie podatkiem obrotowym wprowadzono
w Niemczech, Włoszech i Czechosłowacji, we Francji, na Węgrzech i w Rumunii oraz
w Polsce. Motywem jego wprowadzenia była konieczność zgromadzenia środków
na prowadzenie działań wojennych (w latach 1914–1918), a następnie na odbudowę
ze zniszczeń I wojny światowej. W Niemczech – właśnie z powodu ogromnych wydatków
wojennych – w 1916 r. wprowadzona została tzw. opłata stemplowa, która wynosiła 1%
6 N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992, s. 20.
7 Tamże, s. 21
8 N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich, Warszawa 1995, s. 33.
9 F.H.M. Grapperhaus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, Toruń 2000, s. 24.
10 Tamże, s. 27.
11 H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, Warszawa 2002, s. 12.
7
i nakładana była na sprzedaż większości towarów. W 1918 r. Niemcy podniosły wysokość
stawki nakładanej na sprzedaż towarów do 5%, natomiast sprzedaż detaliczna towarów
luksusowych obłożona została 10% podatkiem od sprzedaży.12
Autorem generalnej koncepcji podatku od wartości dodanej był niemiecki ekonomista Carl
von Siemens, który zaprojektował go w 1919 r. jako uszlachetnioną wersję podatku
obrotowego.13
Jednakże przełomowym momentem w historii rozwoju konstrukcji podatku
obrotowego, w jego współcześnie najpowszechniejszej formie podatku od wartości dodanej,
był 1954 r., kiedy to podatek VAT wprowadzony został we Francji w 1952 r. przez
M. Laurego. Polegał on na tym, że gdy określony produkt trafiał do rąk kolejnego pośrednika,
ten dodawał do wartości produktu pewną wartość i od tego właśnie przyrostu każdy
z pośredników obowiązany był płacić podatek.14
Pierwotnie podatek dotyczył tylko
przedsiębiorstw produkcyjnych, a później został rozszerzony na handel i usługi.
Druga połowa ubiegłego wieku to już okres, w którym podatek VAT wprowadzony został
do systemów podatkowych wszystkich krajów należących do OECD (Organizacja
Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), z wyjątkiem Stanów Zjednoczonych.15
O ile jeszcze
w latach 60. ubiegłego stulecia podatek VAT obowiązywał w 10 państwach, o tyle obecnie
podatek ten funkcjonuje w 160 krajach świata i stanowi około 20% dochodów podatkowych
krajów OECD.
W Europie, na mocy decyzji organów wspólnotowych, podatek VAT został przyjęty jako
obowiązujący we wszystkich krajach obecnej Unii Europejskiej i Unii podlega harmonizacji.
1.2. Konstrukcja podatku VAT.
Podatek VAT definiowany jest jako podatek oparty na podstawie opodatkowania, nakładany
na wszystkich szczeblach obrotu gospodarczego, z możliwością odliczenia od podatku
należnego w danej fazie obrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu.16
Cechą charakterystyczną podatku VAT jest forma podstawy opodatkowania. Stanowi ją obrót
netto (przychód ze sprzedaży netto, bez podatku). Podatek jest obliczany przez zastosowanie
właściwej stawki podatkowej do obrotu netto, a obrót netto powiększony o podatek daje
12 N. Gajl, Modele..., s. 34.
13 A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996, s. 64.
14 P. M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 491.
15 R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej, Harmonizacja opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 21. 16
R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej, Harmonizacja opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 21.
8
przychód ze sprzedaży brutto (jednostkowo: cena netto jest ceną bez podatku, cena netto +
podatek = cena brutto = cena sprzedaży).
Podatek od wartości dodanej jest podatkiem jednolitym. Na ogół występują w nim 2 stawki:
podstawowa i obniżona, preferencyjna (zwykle w odniesieniu do artykułów powszechnego
użytku), rzadziej podwyższona (na artykuły luksusowe; w tych wypadkach VAT jest zbliżony
do podatku akcyzowego, pobieranego od luksusowej konsumpcji).
Trzecią, występującą powszechnie stawką podatku VAT jest stawka 0, stosowana przede
wszystkim w eksporcie. Działanie tej stawki polega na tym, że podatnik, nie płacąc podatku
od przychodu ze sprzedaży (tzw. podatek należny = podstawa opodatkowania × 0 = 0),
otrzymuje od organu skarbowego zwrot podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach
obrotu (tzw. podatku naliczonego). Dzięki takiej konstrukcji w międzynarodowym obrocie
każdy towar jest opodatkowany na warunkach kraju przeznaczenia (z kraju pochodzenia
towar wychodzi „oczyszczony” z podatku).17
Podatek od wartości dodanej jest więc neutralny, nie zakłóca eksportu, ponieważ
opodatkowanie w kraju pochodzenia nie wpływa na cenę płaconą przez importera, a więc
nie ma wpływu na konkurencyjność produktu zagranicznego na wewnętrznym rynku państwa
importującego. Natomiast zwolnienie z tego podatku jest odstępstwem od zasady i nie daje
zwolnionemu prawa do potrącenia (zwrotu) podatku naliczonego.
Początkowo podatek VAT był liczony, zgodnie z nazwą, od wartości dodanej w każdej fazie
obrotu. W późniejszym okresie przyjął inną formułę obliczania kwoty podatku, mianowicie
podatek, tzw. należny, liczy się od pełnej wartości sprzedaży netto w danej fazie, a od tak
obliczonego podatku należnego odejmuje się tzw. podatek naliczony, zapłacony w procesie
zaopatrzenia (suma podatków zapłaconych we wcześniejszych fazach). W odniesieniu
do zakupów inwestycyjnych podatek naliczony jest odejmowany od podatku należnego
w zasadzie w całości, a nie w miarę amortyzowania środka trwałego, co sprzyja
inwestowaniu.
Zasadnicza konstrukcja tego podatku oparta jest na mechanizmie „opodatkowanie –
odliczenie”, co oznacza konieczność (obowiązek) naliczenia podatku przez sprzedawcę
od sprzedaży towaru lub usługi (tzw. podatek należny) oraz możliwość odliczenia od podatku
należnego kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu tego towaru lub usługi (tzw. podatku
naliczonego).18
Konstrukcja podatku od towarów i usług ma umożliwić jak najmniejszy
17 M. Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000.
18 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004.
9
wpływ na ostateczną cenę towaru i usługi podlegającej opodatkowaniu poprzez jego
„przerzucalność” na kolejne fazy obrotu. Ekonomicznym podatnikiem będzie ostateczny
odbiorca towaru lub usługi, czyli konsument. Stąd też czasami nazywamy podatek VAT
podatkiem konsumpcyjnym. Nazywamy go też podatkiem cenotwórczym, gdyż ciężar
opodatkowania tym podatkiem ponosi zawsze ostateczny nabywca, konsument, który nie
może odliczyć podatku zapłaconego w cenie nabytego towaru lub usługi.19
Podatek od towarów i usług w Polsce wprowadzono 5. lipca 1993 r. na mocy ustawy
z 8. stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Obecnie
obowiązek podatkowy w tym podatku wynika z ustawy z dnia 11. marca 2004r. o podatku
od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zmianami).20
1.3. Typy podatków i stawki podatku VAT w UE.
Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie
pieniężne na rzecz państwa.
Podatki stanowią główne źródło dochodów państwa oraz umożliwiają finansowanie jego
działalności. Mówiąc najogólniej, dzięki podatkom państwo np. opłaca szkoły, szpitale,
budowę dróg czy wspiera najuboższych. Podatki różnią się od siebie podmiotem
opodatkowania (czyli kto jest opodatkowany), przedmiotem (czyli co podlega
opodatkowaniu) oraz sposobem poboru podatku (czyli trybem i warunkami płatności).
Aktualnie w Polsce wyróżniamy 13 rodzajów podatków. Dziesięć spośród nich to podatki
bezpośrednie, do których należą między innymi: podatek dochodowy od osób fizycznych,
podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od spadków i darowizn.
Trzy to podatki pośrednie, takie jak: podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy
i podatek od gier.
Wszystkie rodzaje podatków tworzą całość w sensie prawnym i ekonomicznym. Są też
ze sobą wzajemnie powiązane. Tym samym składają się na system podatkowy.
Podstawową funkcją opodatkowania jest funkcja fiskalna, czyli uzyskiwanie środków
pieniężnych niezbędnych dla pokrycia potrzeb publicznych. Wyróżnia się również funkcję
19 A. Pomorska, Szoáno-Koguc J., Wojtowicz K., Proces dostosowania polskich podatków pośrednich
do standardów Unii Europejskiej, Wyd. UMCS, Lublin 2003, s. 11. 20
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054
ze zmianami).
10
stymulacyjną podatków polegającą np. na obniżeniu stawek podatkowych, stosowanie ulg
lub zwolnień, przez co wspiera się procesy gospodarcze.21
Podstawy nakładania obowiązków podatkowych w Polsce są określone w art. 217 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z nim, nakładanie podatków,
innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek
podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W Polsce podstawowa stawka VAT (23%) jest stawką dosyć wysoką w porównaniu
do innych krajów Unii Europejskiej. Tym niemniej w kilku europejskich krajach stawka
podstawowa jest jeszcze wyższa. Najwyższą mają obecnie Węgry - 27%.
W poniższej tabeli przedstawiono wysokość stawek VAT stosowanych w krajach Unii22
:
Tabela 1. Wysokość stawek VAT stosowanych w krajach Unii
Kraj Stawka
zredukowana
Stawka
obniżona
Stawka
podstawowa
Stawka
przejściowa
Belgia - 6 / 12 21 12
Bułgaria - 9 20 -
Czechy - 15 21 -
Dania - - 25 -
Niemcy - 7 19 -
Estonia - 9 20 -
Grecja - 6,5/13 23 -
Hiszpania 4 10 21 -
Francja 2,1 5,5/10 20 -
Chorwacja - 5/13 25 -
Irlandia 4,8 9/13,5 23 13,5
Włochy 4 10 22 -
Cypr - 5/9 19 -
21 D. Kosacka, B. Olszewski, Transakcje wewnątrzwspólnotowe, Eksport, Import, Wrocław 2014, s.18.
22 Art. 96-105 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (Dz. U. U. E. L. 2006, nr 347).
11
Kraj Stawka
zredukowana
Stawka
obniżona
Stawka
podstawowa
Stawka
przejściowa
Łotwa - 12 21 -
Litwa - 5/9 21 -
Luxemburg 3 6/12 15 12
Węgry - 5/18 27 -
Malta - 5/7 18 -
Holandia - 6 21 -
Austria - 10 20 12
Polska - 5/8 23 -
Portugalia - 6/13 23 13
Rumunia - 5/9 24 -
Słowenia - 9,5 22 -
Słowacja - 10 20 -
Finlandia - 10/14 24 -
Szwecja - 6/12 25 -
Wielka
Brytania - 5 20 -
Źródło: D. Kosacka, B. Olszewski, Transakcje wewnątrzwspólnotowe, Eksport, Import, Wrocław 2014, s.18.
Stawki powyżej 20% podstawy występują w większości państw członkowskich. Są także
kraje gdzie stawka podstawowa wynosi tylko 15%. Taki stan wpływa destrukcyjne
na globalizację fiskalną Unii oraz brak możliwości implementacji systemu docelowego
w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Należy jednocześnie podkreślić, że ponieważ
podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, to stawka podatku wpływa na cenę towaru
w jego ostatniej fazie obrotu i jest w pełni płacona przez konsumenta. Konsekwencją
wysokiego opodatkowania jest ograniczenie poziomu obrotu.23
23 J. Pastuszka, W. Sońta, Dysfunkcyjność podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, s. 19
12
1.4. Zalety i wady podatku od wartości dodanej.
Podatki pośrednie charakteryzują się znaczną wydajnością. Główną ich zaletą jest to, że mało
kto zdaje sobie sprawę z ponoszonych ciężarów podatkowych, są one szybkie w poborze
i systematycznie wpływają do budżetu państwa. Najbardziej wydajny jest VAT - wynika to
z jego powszechności i wielofazowości. Z VAT-u pochodzi znaczna część dochodów budżetu
państwa. W roku 2008 wpływy z podatku od wartości dodanej wynosiły 21,4 % krajowych
dochodów podatkowych państw członkowskich.24
W latach 2011-2013 dochody z podatku
od wartości dodanej stanowiły średnio 42 % dochodów budżetu państwa polskiego.25
Aktualnie funkcjonujące podatki pośrednie zapewniają stosunkowo pewne dochody
publiczne. Jednak najczęściej można spotkać się ze wskazaniem na wadliwość obecnego
systemu w ramach funkcjonowania podatku VAT. W szczególności widoczna jest
niesprawiedliwość, która się wyraża w tym, że w największym stopniu podatki pośrednie
dotykają podstawowej konsumpcji. Oznacza to, że podatki te znacznie obciążają podmioty
gospodarcze najsłabsze ekonomicznie (głównie gospodarstwa domowe).
Złożoność przepisów dotyczących podatku VAT jest źródłem obciążeń administracyjnych dla
firm. Zdaniem przedsiębiorców taka sytuacja sprawia, że UE jest mniej atrakcyjnym
miejscem do inwestowania.26
System podatku od wartości dodanej obowiązujący w krajach Unii Europejskiej jest szeroko
krytykowany z powodu jego wysokości, stosowania stawek preferencyjnych, generowania
znacznych kosztów zewnętrznych związanych ze skomplikowanym sposobem jego
naliczania, fakturowania, odliczania oraz niejasności dotyczących klasyfikacji
poszczególnych towarów. Występują również zakłócenia proporcji popytu i podaży przez
ograniczenie konsumpcji, spadek zyskowności przedsiębiorstw i dochodów budżetowych.
Również dzięki istnieniu zerowej stawki VAT w transakcjach wewnątrz Unii możliwe jest
wyłudzenie nienależnych zwrotów tego podatku dla fikcyjnych transakcji. Równocześnie
możliwość korzystania z odliczeń w tym podatku skutkuje istnieniem czarnego rynku
kosztów, polegającego na księgowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń
gospodarczych w celu obniżenia należnej stawki VAT.27
24 Taxation trends in the European Union („Tendencje w zakresie opodatkowania w Unii Europejskiej”),
wydanie z 2010, załącznik A, tabele 7 i 8. 25
Najwyższa Izba Kontroli, 14 maja 2014 r. 26
Komisja Europejska: Zielona Księga w sprawie przyszłości podatku VAT, KOM(2010) 695. 27
Pogląd wyrażony przez Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny (EKES) w opinii COM (2011/C318/14),
pkt 2.2.
13
Powstające na tym tle problemy wskazują na konieczność wprowadzenia w miarę jednolitego
podatku unijnego VAT. Pozwoli to na podniesienie wydajności podatku, gdyż dochody
z VAT rosną wraz ze wzrostem wydatków na towary i usługi, tj. ze wzrostem konsumpcji.
Ponadto podatek oparty na konsumpcji cechuje stabilność.
Podatek VAT w formie dwóch oddzielnych stawek, narodowej i unijnej, byłby widoczny
dla podatników i zrozumiały przez nich jako bezpośrednie zasilenie budżetu UE.
Zagadnieniem ograniczającym wprowadzenie unijnego podatku VAT jest brak pełnej
harmonizacji w krajach członkowskich.28
2. Podstawowe zasady wspólnego systemu VAT.
2.1 Suwerenność podatkowa państw członkowskich, a harmonizacja podatkowa.
Kontrowersje dotyczące suwerenności wynikają nie tylko z różnego rozumienia jej
w kolejnych epokach historycznych29
, ale także z niejednolitego definiowania tego pojęcia
w naukach prawnych, ekonomicznych i politycznych30
. Definicja suwerenności została
sformułowana przez prof. Ludwika Ehrlicha, który stwierdził, że „suwerenność oznacza
samowładność, czyli prawną niezależność od jakichkolwiek czynników zewnętrznych i
całowładność, czyli kompetencję normowania wszystkich stosunków wewnątrz państwa"31
.
Również dziś zwraca się uwagę na aspekt zewnętrzny (suwerenność państwa) i wewnętrzny
suwerenności (narodowa). Jednak dynamiczny rozwój prawa międzynarodowego
oraz nasilenie współpracy międzypaństwowej i wytworzenie sieci współzależności miedzy
nimi (w tym powstanie organizacji międzynarodowych, wraz z najbardziej zaawansowaną
formą współpracy – Wspólnota Europejską) nie pozostał bez wpływu na współczesne
pojmowanie suwerenności.32
Suwerenność określa się jako jedną z podstawowych – obok
terytorium i ludności – cech podmiotowości państwa.33
Suwerenność nie istnieje bez państwa
i wyróżnia je wśród innych podmiotów prawa międzynarodowego.34
Z kolei
do funkcjonowania państwa, a tym samym jego ochrony przez prawo międzynarodowe,
niezbędne jest jego uznanie przez inne podmioty tego prawa.35
Państwo posiada wyłączną
28 J. Pastuszka, W. Sońta, Dysfunkcyjność podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.
29 K. Grzybowski, Historia doktryn politycznych i prawnych, Warszawa 1968.
30 J. Kranz, Suwerenność w dobie przemian (w:) Suwerenność i ponadnarodowość a integracja europejska,
Warszawa 2006, s. 15. 31
L. Ehrlich, Prawo narodów, Kraków 1947, s. 104. 32
S. Sowiński, Suwerenność, ale jaka? Spór o suwerenność Rzeczypospolitej w polskiej euro debacie (w:)
Kwartalnik Studia Europejskie, Warszawa 2004, s. 25. 33
Tamże, s. 23. 34
J. Kranz, Suwerenność w dobie przemian (w:) Suwerenność i ponadnarodowość a integracja europejska,
Warszawa 2006, s. 16. 35
Tamże.
14
(monopolistyczną), pełną (o nieograniczonym z góry zakresie) i samodzielną (niewymagającą
uwzględniania poleceń innych podmiotów) kompetencję do sprawowania władzy, którą
egzekwuje dysponując legalnym aparatem przymusu.36
Podstawowym zadaniem państwa jest
zapewnienie ładu, bezpieczeństwa, rządów prawa i dobrobytu określonej grupie ludności
na danym terytorium.37
Działając w warunkach coraz silniejszych współzależności międzynarodowych, państwa
mogą przekazać część kompetencji instytucjom ponadnarodowym. W tym kontekście
dokonuje się rozróżnienia na niezależną od aktualnych zobowiązań państwa zdolność
do wykonywania danej kompetencji, która to zdolność stanowi istotę suwerenności państwa
i możliwość wykonywania tej kompetencji.38
Wobec powyższego do kwestii suwerenności zastosować można tzw. podejście wspólnotowe,
wedle którego integracja europejska nie stanowi procesu znajdującego się całkowicie
pod kontrolą państw narodowych. Unia Europejska nie jest jedynie instrumentem w rękach
państw członkowskich – zmienia te państwa i wpływa na ich działanie.39
Zarządzanie odbywa
się miedzy, a nie ponad państwami, geograficzne granice między nimi tracą na znaczeniu,
jednak władza, i związana z nią kontrola polityczna, są umiejscowione na kilku poziomach.
Unia nie jest więc analogiczna do państwa, lecz tworzy system polityczny, w którym nie ma
jednego formalnego rządu. Realizując wspólne zadania i cele, władze na różnych poziomach
stale negocjują ze sobą. Możemy więc mówić o wielopoziomowości zarządzania.
U genezy wielopoziomowego zarządzania leżało przeświadczenie, że zamiast nakazywać
i kontrolować, rządu powinny raczej koordynować i ułatwiać działania obywateli. 40
Podległość normom prawa międzynarodowego nie naraża na szwank suwerenności
państwowej, na podobnej zasadzie jak i normy prawa krajowego nie mogą być uznane
za godzące w suwerenność.41
Prawo międzynarodowe jako wytwór samych państw uważane
jest za element chroniący państwo, w tym jego suwerenność. Nic w tym względzie nie
zmienia proces ograniczenia przez nie kompetencji państwa, ponieważ jest ono zwykle
efektem dobrowolnie zaciąganych zobowiązań.42
36 Tamże, s. 19.
37 Tamże, s. 16.
38 Tamże, s. 30.
39 J. Czaputowski, Rola państwa w Unii Europejskiej, Centrum Europejskie Natolin, Warszawa 2004, s.16.
40 J. Ruszkowski, L. Wojnicz, Multi-level governance w Unii Europejskiej, Szczecin-Warszawa 2013, s. 124.
41 J. Kranz, Suwerenność w dobie przemian (w:) Suwerenność i ponadnarodowość a integracja europejska,
Warszawa 2006, s. 40. 42
Tamże, s. 32.
15
Jak pokazuje praktyka, prawo międzynarodowe może również przyczyniać się
do uzyskiwania przez państwo kompetencji, których nie posiadało ono przed rozpoczęciem
współpracy, czego przykładem mogą być kompetencje państw, działających w ramach
struktur Wspólnoty Europejskiej. Zasadnym wydaje się pogląd, że żaden z obszarów prawa
nie jest bardziej związany z kwestią suwerenności niż strefa podatków. Suwerenność
podatkowa definiowana jest najogólniej jako zdolność państwa do prowadzenia polityki
podatkowej nieograniczonej wpływami zewnętrznymi.43
Okres przedakcesyjny, w którym Polska przygotowywała swoje prawodawstwo do wymogów
unijnych to czas, kiedy polskie prawo podatkowe ulegało dużym zmianom. Najwięcej pracy
wymagały uregulowania z zakresu podatków pośrednich VAT i akcyzy z powodu
ich specyficznych zasad funkcjonowania w Unii. Podatki te z racji wpływu jaki wywierają
na przebieg procesów gospodarczych zostały poddane daleko idącej harmonizacji.
Należy tu odróżnić pojęcie harmonizacji i ujednolicenia prawa.
Harmonizacja to proces, w wyniku którego systemy podatkowe różnych krajów ulegają
zbliżeniu w taki sposób, że kwestie podatkowe nie wpływają na przepływ towarów, usług
między tymi krajami.44
Natomiast dostosowanie prawa to zespołów czynności faktycznych
i prawnych, podjętych przez państwo zainteresowane członkostwem w UE.45
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług podobnie jak reszta
prawa podatkowego były wielokrotnie nowelizowane, przez co pojawił się zarzut niestałości
i braku przejrzystości prawa. Obecnie obowiązuje ustawa o podatku od towarów i usług
z 11 kwietnia 2004 roku. Data przyjęcia tej ustawy zbiegająca się z przystąpieniem Polski
do UE nie była przypadkowa. Poprzednio obowiązująca ustawa nie była zgodna z całym
dorobkiem prawnym Wspólnoty obejmującym zarówno dyrektywy jak i orzeczenie
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.46
Mimo przyjęcia tej ustawy oraz późniejszych
nowelizacji nadal w wielu obszarach pojawiają się wątpliwości co do zgodności polskich
unormowań z Dyrektywami, głównie w zakresie odliczania podatku naliczonego. Proces
harmonizacji przepisów podatkowych (w szczególności w zakresie podatku VAT) państw
członkowskich ma swoje formalne podstawy w regulacjach Traktatu ustanawiającego
43 R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 59. 44
L. Oręziak, Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej, Implikacje dla
Polski, Wyd. WSHiP, Warszawa 2007, s. 7. 45
M. Kenig-Witkowska, Prawo instytucjonalne Unii Europejskiej, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 434. 46
B. Brzeziński, J. Głuchowki, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski,
Warszawa 1998.
16
Wspólnotę Europejską, jednakże odbywa się głównie poprzez uchwalenie przez Radę aktów
prawnych w formie dyrektyw.
W Unii Europejskiej funkcjonują więc dwa porządki prawne:
-regulacje wspólnotowe (traktaty, rozporządzenia, dyrektywy),
-przepisy krajowe państw członkowskich (ustawy, akty wykonawcze do ustaw).47
Należy zwrócić uwagę na to, że instrumentem służącym harmonizacji prawa podatkowego
są głównie dyrektywy. Jest to instytucja prawa niespotykana na gruncie prawa wewnętrznego,
właściwa jedynie dla wspólnot europejskich. Jej specyfika polega na tym, że wymaga
implementacji do ustawodawstwa krajowego. Dyrektywa sama w sobie nie stanowi źródła
powszechnie obowiązującego prawa (z pewnymi wyjątkami, które wynikają z orzeczeń
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).48
Zobowiązanie do dostosowania polskiego prawa podatkowego do prawa wspólnotowego
zostało zawarte w podpisanym przez Polskę 16 grudnia 1991 r. Układzie Europejskim.
Na mocy art. 68 tego Układu zobowiązała sie do zbliżenia swojego istniejącego i przyszłego
ustawodawstwa do prawa Unii Europejskiej. W dniu 16 kwietnia 2003 r. został podpisany
Traktat Akcesyjny. W traktacie zostały zapisane wynegocjowane podatkowe warunki
przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w postaci przyznanych okresów przejściowych.
Istotą wspólnotowego systemu są szczególne zasady opodatkowania transakcji
w handlu wewnątrzwspólnotowym tj. pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.
Są to tzw. przejściowe zasady opodatkowania VAT transakcji w handlu
wewnątrzwspólnotowym (regulowane w Tytule XVIA Szóstej Dyrektywy VAT
"Rozwiązania przejściowe dotyczące opodatkowania handlu miedzy państwami
członkowskimi" art. 28 a-n) .
Harmonizacja podatku od wartości dodanej ma charakter etapowy. Jej celem jest podjęcie
działań mających na celu zniesienie barier w przepływie towarów i usług pomiędzy krajami
członkowskimi.
Pierwszym krokiem były postanowienia art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę
Europejską). Zgodnie z nim „Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio
lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych
jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio
47 R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 66. 48
J. Barcz, Prawo Unii Europejskiej, Wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2006, s. I-204.
17
na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada
na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią
inne produkty”.
Niezwykle ważnym etapem harmonizacji VAT było przyjęcie przez Radę
tzw. VI Dyrektywy49
czasami określanej jako „konstytucję” europejskiego VAT. Miała ona
ścisły związek ze zmianą sposobu finansowania budżetu Wspólnot przez państwa
członkowskie. W 1970 r. stwierdzono, że dotychczasowe środki są niewystarczające i należy
sięgnąć po nowe źródła dochodów. Komisja zaproponowała by była to część podatku VAT
nakładanego w krajach członkowskich.50
Aby stało się to wykonalne należało wprowadzić
wspólne metody obliczania obrotu i jednolity system zwolnień. Dokonano tego poprzez
VI Dyrektywę, która w sposób precyzyjny zdefiniowała pojęcie podatnika VAT, czynności
opodatkowanej, momentu i miejsca powstania zobowiązania oraz inne elementy konstrukcji
podatku. Po raz pierwszy wpływy z VAT zasiliły budżet Wspólnot w 1979 r., stając się
od razu głównym źródłem dochodu. Ta dominująca pozycja zastałą zachowana do 1997 r.,
kiedy to przeprowadzono reformę budżetową, wprowadzając bezpośrednie wpłaty państw
członkowskich powiązane z ich PKB.
Rada zaakceptowała poprawkę w VI Dyrektywie pozwalającej wyeliminować kontrole
graniczne. Wprowadzono obowiązujące do tej pory pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy
i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, które zastąpiły eksport i import między
krajami członkowskimi. Zasady eksportu i importu do krajów trzecich nie uległy zmianie.
Wszystkie te zmiany spowodowały, że VI Dyrektywa stała się nieczytelna i miejscami
niespójna. Dlatego też 28 listopada 2006 r. podjęto decyzję o zastąpieniu jej nowymi
uregulowaniami uchwalając Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej. Ma ona jednak charakter głównie organizacyjny i porządkujący.
System VAT obowiązujący obecnie w Unii Europejskiej oceniany jest krytycznie, głównie
z następujących powodów:
-relatywnie wysokich stawek VAT (standardowa stawka VAT wynosi w krajach Wspólnoty
od 15 % do 25 %). Ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym
to stawka VAT wpływa na cenę towaru, którą ostatecznie płaci konsument,
49 Szósta dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku 77/388/EWG. 50
B. Brzeziński, J. Głuchowki, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski,
Warszawa 1998, s. 86.
18
-stosowanie przez państwa członkowskie stawek preferencyjnych, które generują
nieuzasadnione ulgi podatkowe,
-niedostosowanie VAT do obecnych zasad funkcjonowania jednolitego rynku. Obecny system
VAT jest kosztochłonny, skomplikowany, mało przejrzysty, nieodporny na działanie
nieuczciwych przedsiębiorców,
-występowanie na dużą skalę nadużyć fiskalnych (co będzie opisane w dalszej części pracy).
Niezwykle ważne jest by harmonizacja w ramach podatku VAT ukierunkowana została np.
na ujednolicenie stawek podatkowych w krajach członkowskich. Brak ujednolicenia stawek
podatkowych może przyczynić się do niemożności aktualizacji w Unii Europejskiej systemu
docelowego.
Proces harmonizacji VAT w Unii Europejskiej nie jest zakończony. Organy Unii na czele
z Komisją zdają sobie sprawę z niedoskonałości istniejące systemu oraz problemów jakie
wywołują. Jednak w swoich pracach napotykają barierę jaką jest opór państw członkowskich
przed zmianami. Szczególnie jest to widoczne w kwestii przejścia do systemu docelowego.
Kraje utrzymujące wysokie stawki VAT zdają sobie sprawę z tego, że wprowadzenie zasady
kraju pochodzenia będzie niezwykle dla nich niekorzystne. Jest to spowodowane tym, że cena
płacona za dane dobra będzie w pewnym stopniu uzależniona od obowiązującej w tym kraju
stawki VAT, dlatego też firmy działające w krajach o wysokich stawkach będą w gorszej
pozycji konkurencyjnej. Skutkiem dużych różnic w stawkach może być przenoszenie
działalności gospodarczej do państw z korzystniejszym systemem podatkowym.
Jest to zjawisko tzw. konkurencji podatkowej. Wprowadzenie systemu docelowego
wymusiłoby prawdopodobnie równanie stawek VAT w dół.
2.2 Zasada prawa wspólnotowego i podatku VAT.
Istotną cechą podatku od towarów i usług jest jego powszechność. Zasadą bowiem jest,
że podatek od towarów i usług obejmuje wszelkie transakcje, a zwolnienia stanowią jedynie
wyjątki od zasady i są szczegółowo opisane w przepisach prawa.
Powszechność podatku VAT ma zapewnić równowagę warunków konkurencji. Podkreśla się,
że powszechność podatku VAT w ramach wspólnego systemu ma charakter zarówno
przedmiotowy, jak i podmiotowy. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie
transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną
z podstawowych cech podatku, czyli powszechność opodatkowania. Wszystkie transakcje
wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem
od wartości dodanej, ale transakcje raz opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu
opodatkowaniu. Powszechność stosowania podatku od wartości dodanej w państwach
19
członkowskich oznacza, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług, bez względu
na charakter takiej transakcji, a szeroki zakres zastosowania obejmuje wszelką działalność
gospodarczą producentów, handlowców lub usługodawców.51
Najistotniejszą cechą charakterystyczną podatku od wartości dodanej jest neutralność
na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności ciężar
podatku nabywca powinien ponosić tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których
używa on do prywatnej konsumpcji, nie zaś do podlegającej opodatkowaniu działalności.
Jeżeli natomiast określony towar (usługa) nie jest używany do celów działalności
gospodarczej podatnika VAT, lecz podatnik używa go do celów prywatnych to prawo
do odliczenia nie powstaje.52
Zasada neutralności w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej została
pierwotnie wyrażona w art. 2 I Dyrektywy i zakładała, że poprzez realizację prawa
do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru podatku. Podatek
nie może zatem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy
nie są ich ostatecznymi nabywcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony
ostateczny nabywca. Zasada neutralności stanowi podstawowy element wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej. Jej celem jest, aby opodatkowanie nie wywierało żadnego
wpływu na proces produkcji. Podatek staje się neutralny dla podatników, ponieważ
ponoszony jest przez osobę będącą ostatnim ogniwem w łańcuchu, otrzymującą towar
lub korzystającą z usługi.
Podkreśla się dwa ujęcia zasady neutralności w odniesieniu do wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej ustanowionego w Unii Europejskiej. Z jednej strony podatek jest
neutralny ekonomicznie, dzięki możliwości przerzucenia go na ostatecznego konsumenta.
Z drugiej strony nie jest całkowicie neutralny gospodarczo, może bowiem prowadzić
do zmniejszenia płynności finansowej firm oraz popytu konsumpcyjnego,
a w konsekwencji produkcji.
Pomimo że podatek VAT z założenia jest podatkiem obciążającym konsumenta, specyfika
jego funkcjonowania powoduje, że w system poboru podatku zaangażowane są podmioty
we wszystkich fazach obrotu gospodarczego. Wynika to z faktu, że do etapu nabycia towaru
(usługi) przez finalnego konsumenta, podatnicy uczestniczący w procesie produkcji
i sprzedaży odprowadzają do organów podatkowych kwoty podatku VAT, które pobrali
51 K. Zasilewska, VAT. Podstawowe zasady i ujęcie w rachunkowości, Warszawa 2012.
52 P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 407.
20
od swoich klientów (należny podatek VAT) po odliczeniu od niego kwot podatku VAT, który
zapłacili swoim dostawcom (podlegający odliczeniu naliczony podatek VAT).
Ściśle związaną z zasadą neutralności oraz zasadą opodatkowania na wszystkich etapach
obrotu gospodarczego jest zasada proporcjonalności naliczania podatku VAT. Polega
na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie
proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają
miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
Podatek obliczony od ceny towaru lub usługi według odpowiedniej stawki jest więc
wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio
w różnych składnikach kosztów. Jest zatem cechą charakterystyczną wspólnego systemu
VAT, że podatek nakładany jest na cenę towarów i usług pomniejszoną jedynie o podatek,
który został poniesiony na nakłady.53
3. Transakcje wewnątrzwspólnotowe i zasady i ich funkcjonowania.
Handel to działalność gospodarcza ściśle związana z procesem wymiany, polegająca na
zawodowym pośredniczeniu w procesach wymiany towarowo-pieniężnej, czyli na zakupie
towarów w celu ich dalszej odsprzedaży54
. Handel zagraniczny jest odpłatną wymianą
towarów bądź usług z partnerami posiadającymi stałą siedzibę poza granicą celną państwa.
Handel zagraniczny w znaczeniu wąskim odnosi się tylko do dóbr materialnych
sprzedawanych za granicę lub nabywanych za granicą. W znaczeniu szerokim handel
zagraniczny obejmuje także obroty majątkowo-kredytowe oraz obroty bieżące, na które,
oprócz wymiany towarowej, składają się sprzedaż i zakup za granicę dóbr niematerialnych,
usług oraz zobowiązania wynikające z ruchu ludności poza granicę, utrzymania własnych
placówek dyplomatycznych za granicą i inne55
. Kluczowymi formami handlu zagranicznego
są eksport, import i handel tranzytowy.
Eksport jest wywozem za granicę towarów pochodzenia krajowego lub przetworzonych
w kraju w znacznym stopniu w celu ich sprzedaży oraz świadczenie usług cudzoziemcom.
Import jest przywozem towarów z zagranicy w celu wykorzystania ich na wewnętrznym
rynku oraz przyjęciu od cudzoziemców usług.
53 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2011.
54 M. Sławińska, Kompendium wiedzy o handlu, PWN, Warszawa, 2008, s. 11.
55 J. Rymarczyk, Handel zagraniczny organizacja i technika, PWE, Warszawa, 2012, s. 17.
21
Handel tranzytowy sprowadza się do obrotu towarowego i dotyczy sytuacji, w której siedziba
firmy realizującej transakcję kupna-sprzedaży nie znajduje się ani w kraju eksportera, ani
w kraju importera56
.
W wymianie handlowej między krajami Unii Europejskiej pojęcie eksportu często jest
zastąpione określeniem „dostawa wewnątrzwspólnotowa”, natomiast termin import
określeniem „nabycie wewnątrzwspólnotowe”.
W związku z akcesją do UE pojawiają się nowe pojęcia na określenie i rozróżnienie obrotu
międzynarodowego, wyróżniamy obrót:
wewnątrzunijny - odbywający się pomiędzy członkowskimi państwami Unii
Europejskiej,
pozaunijny - odbywający się pomiędzy przedstawicielami kraju członkowskiego Unii
Europejskiej (np. Polski) oraz przedstawicielami krajów nienależących do UE57
Podstawową zasadą rządzącą obrotem towarowym pomiędzy państwami członkowskimi UE
jest zasada swobody przepływu towarów. Ma ona potwierdzenie w art. 26 Traktatu
o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza, że na obszarze państw członkowskich UE
towary mogą być przemieszczane bez jakichkolwiek utrudnień58
.
Zaznaczyć należy, że swobodzie obrotu towarowego podlegają towary pochodzące z państw
członkowskich, a także towary pochodzące z państw trzecich, które zostały dopuszczone do
swobodnego obrotu na terenie Unii Europejskiej. W obrocie pomiędzy państwami
członkowskimi nie funkcjonuje również pojęcie importu i eksportu – zostało zastąpione
pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pojęcie
dostawy wewnątrzwspólnotowej zastąpiło eksport towarów z krajów członkowskich Unii
Europejskiej. Oznacza ono wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa
członkowskiego. Z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycie (zastąpiło pojęcie importu) oznacza
nabycie prawa do rozporządzania towarami tak jak właściciel, które w wyniku dokonanej
dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż
państwo wysyłki, niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest
przewożony59
.
56 J. Rymarczyk, Handel zagraniczny organizacja i technika, op. cit., s. 17.
57 B. Stępnień, Handel zagraniczny, PWE, Warszawa, 2012, s. 16-17
58 A. Łozowski (red.), Unia Europejska. Prawo instytucjonalne oraz gospodarcze, Dom Wydawniczy ABC,
Warszawa 2005, s. 705. 59
D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Transakcje wewnątrzwspólnotowe, eksport, import, Wydawnictwo
UNIMEX, Wrocław 2011, s. 102, 249.
22
Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru
i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą
czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla
stron transakcji, jak i dla organów podatkowych różnych państw członkowskich60
.
3.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez opodatkowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów
z terytorium kraju, w wykonaniu czynności opodatkowanych, na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest
podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, do którego nie mają zastosowania zwolnienia
podmiotowe z uwagi na wysokość osiągniętego obrotu. Transakcje te podlegają
opodatkowaniu według stawki 0%, jednak przy zachowaniu szeregu warunków. Jak widać
zakwalifikowanie danej dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej jest niezwykle korzystne. Po
stronie dostawcy w kraju nie wystąpi w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku, który
przeniesiony zostanie na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju.
Równocześnie, polski dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego
z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów61
.
Artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy
Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady
2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r., ze względu na określenie "wysyłane" użyte
w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie
towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje
zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało
przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub
przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu
fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy62
.
60 Wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03: British American Tobacco
61 Wewnątrzwspólnotowy obrót towarowy, Dodatek Nr 9 do Poradnika VAT nr 13 z dnia 10.07.2013 r.
62 Wyrok ETS Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i
inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise
23
Z dostawą wewnątrzwspólnotową towarów mamy do czynienia, gdy nabywca towarów
będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego63
.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku
0%, pod warunkiem, że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer
identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo
członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla
podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer na fakturze
stwierdzającej dostawę towarów,
2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada
w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem
wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone
do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju64
.
Nie ma jednego europejskiego formatu takiego numeru. Poniżej przedstawiono stosowane
numery VAT w poszczególnych krajach UE:
Tabela 2 Numery VAT stosowane w poszczególnych krajach UE
Państwo Kod Numer VAT Liczba znaków Uwagi
Austria AT U12345678 9 Pierwszy znak to zawsze U
Belgia BE 123456789 9 tylko cyfry
Bułgaria BG 123456789 lub
1234567890 9 lub 10 Tylko cyfry
Chorwacja HR 12345678901 11 cyfr Tylko cyfry
Cypr CY 12345678X 9 Litera na ostatniej pozycji
Czechy CZ 12345678 lub123456789
lub1234567890 8, 9 lub 10 tylko cyfry
Dania DK 12345678 8 tylko cyfry
Estonia EE 123456789 9 tylko cyfry
63 VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych eksport, import w 2008 roku Wydawnictwo Presshouse,
Wrocław 2008, s. 70. 64
Tamże s. 74
24
Finlandia FI 12345678 8 tylko cyfry
Francja FR 12345678901 11 Na pierwszym i drugim miejscu
może również wystąpić litera (za wyjątkiem I oraz O)
Grecja EL 123456789 9 tylko cyfry
Hiszpania ES X12345678
lub12345678X lubX1234567X
9 Na pierwszym lub ostatnim
miejscu występuje litera
Holandia NL 123456789B12 12 Końcówka składa się z litery B i
dwóch cyfr
Irlandia IE 1234567X lub1X23456X 8 Litera na ostatnim miejscu. Na
drugim może być litera, cyfra lub znak + lub*
Litwa LT 123456789
lub123456789012 9 lub 12 tylko cyfry
Luksemburg LU 12345678 8 tylko cyfry
Łotwa LV 12345678901 11 tylko cyfry
Malta MT 12345678 8 tylko cyfry
Niemcy* DE 123456789 9 tylko cyfry
Polska PL 1234567890 10 tylko cyfry
Portugalia PT 123456789 9 tylko cyfry
Słowacja SK 123456789
lub1234567890 9 lub 10 tylko cyfry
Słowenia SI 12345678 8 tylko cyfry
Szwecja SE 123456789012 12 tylko cyfry
Węgry HU 12345678 8 tylko cyfry
Wielka Brytania GB 123456789
lub123456789012 lubGD123 lubHA123
5, 9 lub 12
Numer pięcioznakowy zawierający litery GD oznacza podmiot
rządowy, litery HA podmiot służby zdrowia
Włochy IT 12345678901 11 tylko cyfry
Źródło: Ministerstwo Finansów.
25
Niemcy są szczególnym przypadkiem, gdyż podmioty posiadają tam dwa numery VAT: jeden
dla celów wewnętrznych, drugi dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Format tego
drugiego podany jest w tabeli, natomiast ten dla potrzeb krajowych składa się z 10 lub 11 cyfr
o różnej strukturze, w zależności od landu.
Podatnicy podatku od towarów i usług zarejestrowani na terytorium Polski dokonujący
transakcji wewnątrzwspólnotowych mogą potwierdzić numer identyfikacyjny swojego
kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w następujący sposób:
składając wniosek do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie za
pośrednictwem:
- poczty tradycyjnej: Biuro Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w Poznaniu,
ul. Poznańska 46, 62-510 Konin,
- faksu o numerze (063) 632-401-989,
- poczty elektronicznej o adresie e-mail: [email protected],
- infolinii Krajowej Informacji Podatkowej z telefonu stacjonarnego: 801 055 055, z telefonu
komórkowego: (22) 330 03 30;
składając wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
korzystając ze strony internetowej Komisji Europejskiej o adresie:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/65
.
Faktycznym elementem każdej transakcji wewnątrzwspólnotowej, mającym znaczenie dla
prawidłowego opodatkowania dokonanej transakcji, jest ustalenie miejsca, w którym nabywca
towarów ma swoją siedzibę (miejsce zamieszkania). Wynika to z faktu, że tylko sprzedaż
towarów dla nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim może być potraktowana
przez dokonującego dostawy jako zwolniona z opodatkowania, wewnątrzwspólnotowa
dostawa towarów, natomiast po stronie nabywcy rodzi obowiązek podatkowy z tytułu
dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nieprawidłowe ustalenie miejsca
siedziby nabywcy towarów może nieść za sobą dotkliwe konsekwencje podatkowe, a nawet
odpowiedzialność karną skarbową sprzedawcy, wynikającą np. z sytuacji, kiedy nabywca,
niezgodnie ze stanem faktycznym, poda dostawcy towaru adres siedziby w danym państwie
członkowskim, a w rzeczywistości posiada siedzibę na terytorium tego samego kraju co
dostawca towaru, i towar nie zostanie wywieziony poza granicę państwa członkowskiego,
w którym doszło do zawarcia transakcji.
65 www.finanse.mf.gov.pl
26
Prawidłowe ustalenie miejsca siedziby nabywcy towarów ma również kluczowe znaczenie
w kontekście brzmienia art. 197 dyrektywy VAT, który stanowi, że to odbiorca (a nie jak
w większości przypadków dostawca) towarów jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT,
jeżeli: podlegająca opodatkowaniu transakcja jest dostawą towarów dokonaną na warunkach
przewidzianych w dyrektywie, odbiorcą tych towarów jest inny podatnik lub osoba prawna
niebędąca podatnikiem, zidentyfikowani do celów podatku VAT na terytorium państwa
członkowskiego, w którym dokonywana jest dostawa, a faktura wystawiona przez podatnika
niemającego siedziby w państwie członkowskim odbiorcy towarów została sporządzona
zgodnie z wymogami przewidzianymi w dyrektywie.
3.2 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi jedną z podstawowych czynności
charakterystycznych dla wspólnego systemu od wartości dodanej, których główną cechę jest
przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego
państwa członkowskiego.
W kontekście sposobu uregulowania transakcji wewnątrzwspólnotowych podkreśla się, że
transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia jest w istocie odzwierciedleniem
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkuje zobowiązaniem państw członkowskich
do tego, aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów po jednej ze stron transakcji była
traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po drugiej ze stron. Jeżeli zatem
miało miejsce przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może
mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku po jednej stronie i nabycie
podlegające opodatkowaniu po drugiej - zapewnia to właściwe funkcjonowanie mechanizmu
koordynacji kompetencji państw członkowskich oraz uniknięcie zarówno wielokrotnego
opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak też braku ich opodatkowania
(neutralność podatkowa)66
.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu
podatek VAT rozliczany jest przez nabywcę towarów państwie członkowskim, do którego
następuje dostawa towarów, tj. w państwie przeznaczenia towarów. Konsekwencją takiego
uregulowania jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, z prawem do odliczenia
podatku VAT naliczonego, dostawy towarów dokonanej w państwie członkowskim
rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
66 R. Namysłowski, D. Pokrop: Dyrektywa VAT - polska perspektywa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012 s. 150.
27
i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowią „lustrzane odbicie” jednej, tej samej
transakcji, co pozwala na przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego,
w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów67
.
3.3. Świadczenie usług na terytorium Unii Europejskiej.
Podstawą jednolitego rynku wewnętrznego są cztery fundamentalne wolności (swobody
unijne): swobodny przepływ towarów i usług oraz osób i kapitału. Swoboda świadczenia
usług, obok swobody przepływu towarów, stanowi jedną z najważniejszych swobód rynku
wewnętrznego. Została ona uregulowana zarówno w prawie pierwotnym, jak i aktach prawa
pochodnego, jednakże w sposób znacznie mniej zharmonizowany niż swobodny przepływ
towarów68
.
Zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,
w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia
działalności.
Miejsce świadczenia usług oznacza kraj opodatkowania podatkiem VAT. Zatem
w przypadku, gdy polski przedsiębiorca świadczy usługę m.in. na rzecz innego,
zagranicznego przedsiębiorstwa, taka sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
w Polsce i obowiązek ten jest przeniesiony na nabywcę. Mechanizm ten nazywany jest
“reverse charge” czyli odwrotnym obciążeniem.
Mimo braku opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, przedsiębiorca świadczący w/w usługi
zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z osiąganiem tej sprzedaży – pod
warunkiem, iż ta sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu VAT gdyby była świadczona na rzecz
kontrahenta krajowego. W przypadku odsprzedaży usług zwolnionych z VAT na rzecz innego
podatnika wg wymienionej zasady ogólnej, sprzedaż taka będzie nadal nieopodatkowana
podatkiem VAT w Polsce, ale nie będzie możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego od
wydatków związanych z tą sprzedażą.
Od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b przepisy ustawy przewiduje liczne, niżej
wymienione, wyjątki np.:
dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca nie uzależnił miejsca
opodatkowania usługi od statusu podatnika u stron transakcji, ale od miejsca położenia
67 K. Judkowiak, Halina L. VAT 2013/2014 Komentarz dla praktyków ODDK Sp. Z o.o. sp. Kom. Gdańsk 2013
s. 222 68
K. Wójcik, Wyzwania dla rynku wewnętrznego. Między ekonomią, prawem a jakością życia
w UE,Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, www.ukie.gov.pl, s. 4.
28
nieruchomości, której usługa dotyczy. Miejscem opodatkowania usług jest miejsce
położenia nieruchomości. Zasada ta ma miejsce tylko w przypadku, gdy usługa
związana jest z konkretną nieruchomością, którą da się zlokalizować co do miejsca jej
położenia.
usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne,
rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane
z usługami wstępu na te imprezy, świadczone na rzecz podatnika, są opodatkowane
w miejscu, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
usługi restauracyjne i cateringowe opodatkowane są w miejscu, w którym są
faktycznie wykonywane.
usługi transportu pasażerskiego, bez względu na status usługobiorcy, a więc również
w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika, są opodatkowane w miejscu, gdzie
transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
w przypadku usług transportowych świadczonych na rzecz podatników zastosowanie
ma zasada ogólna. Nie ma znaczenia czy transport towarów na rzecz podatników
odbywa się w ramach UE, czy tez ma miejsce poza unią69
.
3.4. Transakcje trójstronne i łańcuchowe.
Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna stanowi transakcję łańcuchową, w przypadku
której rozliczenie podatku zostało uproszczone w stosunku do transakcji wielostronnych.
W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że
pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się,
że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z
regulacji tej wynika, iż z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w sytuacji, w której
występują minimum dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym
towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz ostatniego nabywcy.
Pomimo, iż faktyczne przemieszczenie towarów następuje jedynie pomiędzy pierwszym
dostawcą a ostatnim odbiorcą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się fikcję prawną, że
dostawy tych samych towarów dokonuje każdy, poza ostatnim, z uczestników łańcucha
transakcji. Cechą charakterystyczną jest więc to, iż pośrednicy, będący na drodze pomiędzy
pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w
fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Niemniej jednak strony na każdym etapie łańcucha
69 http://www.ifirma.pl/blog/firma-krok-po-kroku-blog/swiadczenie-uslug-miejsce-opodatkowania-2.html
21.04.2016 r.
29
zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów nabyły prawo do rozporządzania towarami jak
właściciel. W konsekwencji każdy z tych podmiotów biorących udział w transakcji ma
obowiązek wystawienia faktury na rzecz występującego po nim nabywcy. Warto wskazać, że
data sprzedaży w przypadku wszystkich tych dostaw powinna być taka sama70
.
Pod pojęciem wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozumie się sytuację, w której są
spełnione łącznie następujące warunki:
1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w
dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio
ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana pomiędzy
pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2. przedmiot dostawy jest wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też
transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego
państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego71
.
Przepisy obecnie obowiązującej ustawy VAT pozwalają na korzystanie z rozwiązań, które
zmierzają do uproszczenia procedur oraz ułatwienia dokonywania transakcji w ramach Unii
Europejskiej. Aby jednak dana procedura mogła zostać zastosowana muszą zostać spełnione
ściśle określone przesłanki.
Jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną można uznać transakcję, w której łącznie
spełnione są następujące przesłanki:
w transakcji uczestniczą trzy podmioty i
każdy z uczestników obrotu towarowego jest podatnikiem podatku od wartości
dodanej w innym państwie unijnym niż pozostali i
każdy z podmiotów jest w swoim kraju zarejestrowany na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych i
pierwszy z uczestników fizycznie przekazuje towar bezpośrednio ostatniemu i
formalnie dostawa dokonywana jest pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie
między drugim i trzecim podmiotem i
towar fizycznie jest transportowany z terytorium jednego państwa wspólnotowego na
obszar drugiego państwa unijnego i
70 K. Judkowiak, H. Lebrand VAT 2013/2014 Komentarz dla praktyków, op. cit s. 1149.
71 J. Zubrzycki, Leksykon VAT UNIMEX Wrocław 2015, s. 507, 508.
30
za transport (wysyłkę) odpowiada pierwszy lub drugi uczestnik transakcji, przy czym
przewóz może być na rzecz któregoś z nich dokonywany przez całkiem inny podmiot.
Jeśli chociażby jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony nie będzie można
mówić o WTT.
Jeśli dana transakcja spełniać będzie powyższe warunki podmioty biorące w niej udział
nabędą prawo do zastosowania procedury uproszczonej. Pod pojęciem procedury
uproszczonej rozumie się następującą sytuację:
dostawa na rzecz ostatniego podmiotu (C) jest bezpośrednio poprzedzona WNT
u drugiego podmiotu (B),
podmiot B dokonujący dostawy na rzecz podmiotu C nie posiada siedziby lub miejsca
zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport
lub wysyłka,
podatnik B stosuje zarówno wobec pierwszego podmiotu biorącego udział
w transakcji (A) jak i wobec C ten sam numer identyfikacyjny, który został mu
przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym kończy się lub
rozpoczyna transport lub wysyłka,
podmiot C stosuje numer identyfikacyjny wydany przez państwo członkowskie, na
terenie którego kończy się transport lub wysyłka,
podmiot B wskazał podmiot C jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od
dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca dopuszcza możliwość dokonania dostawy na rzecz
podmiotu (ostatniego w kolejności), który nie jest podatnikiem od wartości dodanej lub
podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a który jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar
w momencie zakończenia transportu lub wysyłki.
W wyniku zastosowania procedury uproszczonej obowiązek rozliczenia podatku VAT
spoczywać będzie na finalnym uczestniku transakcji, co oznacza, iż drugi z kolei podatnik nie
będzie zobligowany do naliczenia podatku z tytułu WNT, co nie oznacza, iż nie będą ciążyć
na nim obowiązki sprawozdawcze wynikające np. z przepisów dotyczących informacji
podsumowujących.
Z punktu widzenia przedsiębiorstw mających siedzibę na terytorium Polski - posługujących
się numerem identyfikacyjnym wydanym przez polski organ podatkowy, w sytuacji, gdy
sprzedawca jest pierwszym w kolejności, transakcje wykazują jako wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%.
31
Jeśli polski podatnik jest drugim w kolejności podmiotem uczestniczącym w WWT to
zgodnie z art. 136 Ustawy na fakturze sprzedaży oprócz danych wymienionych w art.106
powinien zamieścić następujące informacje:
adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub
"VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) szóstej dyrektywy";
stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez
ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec
pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego
w kolejności podatnika.
Jeśli zaś podatnik zarejestrowany na terytorium Polski jest ostatnim w kolejności (faktycznym
nabywcą towaru) to na drugi podmiocie ciążyć będzie obowiązek pisemnego zawiadomienia
biura wymiany informacji VAT o zamiarze skorzystania z procedury uproszczonej. Kopię
zawiadomienia podatnik podatku od wartości dodanej obowiązany jest przesłać podatnikowi
polskiemu.
W odniesieniu do polskiego podatnika biorącego udział w procedurze uproszczonej
ustawodawca nakłada dodatkowe obowiązki dokumentacyjne, i tak jeśli:
podmiot polski jest drugim w kolejności podatnikiem, w prowadzonej ewidencji
powinna znaleźć się dodatkowo informacja o kwocie doliczonej marży oraz nazwie i
adresie ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osobie
obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu transakcji),
podmiot polski jest faktycznym odbiorcą towaru (finalnym nabywcą towaru)
w ewidencji VAT wykazany zostać powinien obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz
dostawy, wobec której stosowana była procedura uproszczona dla WTT, kwota
podatku przypadająca na dostawę opodatkowaną w sposób uproszczony, nazwę i adres
drugiego w kolejności podatnika od wartości dodanej.
Powyższe zezwala na uniknięcie wykazania przez drugi podmiot biorący udział
w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej obowiązku podatkowego z tytułu nabycia
towarów w państwie, na terenie którego kończy się transport lub wysyłka towarów a tym
samym uznać należy, iż przepisy Rozdziału 8 Ustawy ułatwiają obrót towarowy pomiędzy
krajami Unii Europejskiej. Jednak procedury powyższe charakteryzują się wysokim stopniem
sformalizowania, w związku z powyższym należy dołożyć szczególnej staranności, aby
32
wszelkie określone w Ustawie obowiązki zostały przez uczestników transakcji trójstronnej
zachowane72
.
4. Aktualna sytuacja podatkowa i zagrożenia.
4.1. Optymalizacja podatkowa a oszustwa podatkowe.
„Do podatków nie wystarczy umysł matematyka; tutaj potrzebny jest filozof…”. Jakże prosto
i trafnie Albert Einstein ujął kwestie podatkowe. Bezspornym faktem jest, że podatki są
ważnym elementem wpływającym na możliwości finansowe podmiotów. Im większe
obciążenia fiskalne i większą część dochodu należy oddać Państwu tym mniej można
przeznaczyć na konsumpcje czy inwestycje. Pojawia się więc potrzeba zminimalizowania
wysokości obciążeń podatkowych czyli optymalizacji podatkowej.
Optymalizacja podatkowa polega na planowaniu i wdrożeniu działań, zmierzających do
zwiększenia wyniku netto przedsiębiorstwa poprzez minimalizację obciążeń podatkowych,
przy wykorzystaniu dozwolonych prawem norm. Istotą tak pojętej optymalizacji jest
zgodność działania podatnika z obowiązującym prawem oraz związanie organów
podatkowych skutkami takich czynności.
„Nie ma żadnej podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny
zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa
korzystny”73
. Sądy administracyjnie niejednokrotnie potwierdziły w wyrokach, że podatnik
ma prawo do minimalizacji podatków i jest to objaw racjonalnego prowadzenia działalności,
która ma na celu maksymalizację wyniku finansowego netto. Trybunał Konstytucyjny
w swoim wyroku z dnia 11 maja 2004 r. orzekł: „Jeśli więc adresat dokonuje czynności
prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno
uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także
podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Brak jest w systemie prawa podatkowego
normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik
dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania).
Definicji optymalizacji podatkowej nie znajdziemy w przepisach prawa podatkowego,
ponieważ termin ten jest używany w zasadzie tylko przez praktyków prawa podatkowego,
czyli doradców podatkowych i ich klientów, którzy zainteresowani są minimalizacją obciążeń
podatkowych. Słownik wyrazów obcych definiuje pojęcie optymalizacji jako wyznaczanie
przy użyciu metod matematycznych optymalnego (najlepszego, najkorzystniejszego), ze
72 http://www.money.pl/podatki/ip/vat/wewnatrzwspolnotowa-transakcja-trojstronna-wtt/ 25.04.2016
73 Z. Radwański, glosa do wyroku NSA O/Z w Białymstoku z dnia 10.11.1999 r.
33
względu na wybrane kryteria, rozwiązania danego problemu. Optymalizacja skutkująca
zmniejszeniem wysokości obciążeń fiskalnych do poziomu najkorzystniejszego dla podatnika,
obejmuje działania mieszczące się w granicach prawa. Termin ten można zatem sformułować
jako „wybór zgodnego z prawem sposobu osiągnięcia określonego rezultatu ekonomicznego
przy założeniu minimalizacji towarzyszących temu obciążeń podatkowych. Wybór sposobu
osiągnięcia założonego rezultatu ekonomicznego dotyczy przede wszystkim możliwych form
prawnych jego realizacji”74
.
Legalnymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych jest: planowanie podatkowe,
oszczędzanie podatkowe oraz unikanie opodatkowania.
Szczególną pozycją w prawie podatkowym jest międzynarodowe planowanie podatkowe,
które obejmuje takie zagadnienia, jak: „opodatkowanie dywidend, odsetek, należności
licencyjnych, treaty shopping, hybrydyzacja podmiotowości dla celów podatkowych, metody
eliminacji podwójnego opodatkowania czy zarządzanie podatkami poprzez holding”75
.
„Oszczędzanie podatkowe oznacza takie zachowania, które powodują obniżenie podatku, lecz
są neutralne z punktu widzenia prawa podatkowego i co do zasady polegają na
powstrzymywaniu się od dokonywania określonych zadań, z którymi łączy się powstanie
obowiązku podatkowego”76
.
Unikanie opodatkowania to próba podjęcia takich działań, przy wykorzystaniu legalnych
możliwości, powodująca ograniczenie lub uniknięcie podatku, który powstałby bez takiego
działania. „O ile uchylanie się od opodatkowania, jako działanie sprzeczne z prawem,
niewątpliwie zasługuje na dezaprobatę, o tyle unikanie opodatkowania poprzez
wykorzystywanie przyznanych przez ustawodawcę ulg, zwolnień, odliczeń, transakcji
restrukturyzacyjnych, czy też zróżnicowanych form prawnych prowadzenia działalności jest
już zupełnie czymś innym, choć dla wielu – chyba jednak niesłusznie – wciąż pozostaje
działaniem niemoralnym”77
.
74 A. Ladziński (2008) „Prawne granice optymalizacji podatkowej”, Wolters Kluwer Polska, artykuł
PP/2008/6/18-23. 75
Międzynarodowe planowanie podatkowe (2007), red., Ł. Ziółek, Difin, Warszawa s. 195
Gaudemet. 76
P. M., Molinier J. (2010),Finanse Publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa, s. 585. 77
G .Szysz (2009),Unikanie a uchylanie się od opodatkowania, czyli granica optymalizacji podatkowej , Grant
Thornton.
34
„Zjawisko ucieczki przed podatkiem rozwija się wraz ze wzrostem świadczeń pieniężnych na
rzecz państwa, które ma coraz większe i praktycznie nieograniczone potrzeby w zakresie
finansowania swoich funkcji”78
. Zjawisko to zwane jest krzywą Laffera.
Nielegalną reakcją podatników na obowiązek podatkowy jest uchylanie się od
opodatkowania. Zazwyczaj ta forma ucieczki przed podatkiem przekształca się w oszustwo
podatkowe. Granica pomiędzy unikaniem opodatkowania a uchylaniem się od obowiązku
podatkowego jest bardzo cienka. Uchylanie się od obowiązku podatkowego to działanie
zmierzające do redukcji obciążeń fiskalnych, podjęte wbrew obowiązującym przepisom.
Najczęściej jest to: zatajenie przedmiotu opodatkowania, zatajenie rachunkowe, fałszywe
kwalifikowanie, zorganizowanie niewypłacalności oraz jawne niepłacenie podatków79
.
Według wyliczeń firmy doradczej PwC luka podatkowa w VAT – czyli to, co budżet Polski
teoretycznie powinien dostać, a nie dostał – wynosi od 39 mld zł do 47 mld zł. Luka
podatkowa to nie tylko efekt wyłudzeń podatków, część tej kwoty to VAT, którego nie
zapłacili bankruci, albo efekt legalnej optymalizacji podatkowej. Wyłudzenia VAT nie są
polską specjalnością. Średnio w UE luka w VAT to 16 % wpływów; w Polsce 22%, w
Rumunii 44%. Są też tacy, którzy przed wyłudzeniami bronią się całkiem nieźle: w Holandii
czy Finlandii luka wynosi zaledwie 5%.
4.2. Oszustwa w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.
Wprowadzenie przez państwa UE jednolitego rynku wymagało zniesienia wszelkich kontroli
granicznych i formalności celnych w handlu między tymi państwami. Utworzenie
wspólnotowego, jednolitego rynku i zapewnienie swobody przepływu towarów w połączeniu
z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług (VAT) - obciążania nim
ostatecznego konsumenta - spowodowały, że sprzedaż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie
może być obciążona VAT.
Dlatego wprowadzono zasadę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych zakupów u nabywcy,
co oznacza, że sprzedający jest zwolniony od odprowadzenia VAT do innego kraju
członkowskiego, zaś kupujący w tym innym kraju odprowadza podatek VAT do budżetu
swojego kraju według obowiązujących w tym kraju stawek. A zatem, podobnie jak przy
nabyciu i sprzedaży towarów wewnątrz kraju, VAT od wewnątrzwspólnotowej
78L. Dorozik., J. Stanielewicz, B. Walczak, (2008),System podatkowy Polski, Polskie Towarzystwo
Ekonomiczne, Szczecin str 191. 79
S. Dolata (2011),Podstawy wiedzy o polskim systemie podatkowym, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.s.46.
35
dostawy/nabycia pobierany jest w tym kraju, gdzie następuje konsumpcja tj. w miejscu
przeznaczenia.
Wadą obowiązującego obecnie systemu jest złożony mechanizm rozliczeń VAT, co
wykorzystują nieuczciwi podatnicy do dokonywania oszustw podatkowych. Dotyczy to
również Polski, która stając się jednym z państw UE, także boryka się z nową postacią
oszustw podatkowych.
Katalog oszustw podatkowych zidentyfikowanych przez poszczególne państwa członkowskie
UE jest bardzo szeroki. Najważniejsze z nich to:
1) zaniżanie lub nieujawnianie obrotów wskutek fałszowania lub ukrywania faktur,
2) wyłudzanie naliczonego VAT,
3) kradzież numerów identyfikacji podatkowej, rejestracja firm pozornych (oszustwo typu
"znikający podatnik"),
4) oszustwa związane z dostawami zwolnionymi z opodatkowania,
5) oszustwa (transakcje) "karuzelowe", w szczególności z udziałem licznej grupy podmiotów
z co najmniej kilku państw członkowskich.
Komisja Europejska za najbardziej szkodliwe, powodujące ogromne straty budżetowe, uważa
oszustwo karuzelowe, którego mechanizm łączy w sobie elementy wyżej wymienionych,
pozostałych kategorii oszustw. Proceder taki jest wyjątkowo trudny do wykrycia m.in.
dlatego, że skuteczne przeciwdziałanie wymaga efektywnej współpracy co najmniej kilku
państw członkowskich UE80
.
Istotna część transakcji wewnątrzwspólnotowych nie jest ujawniania lub ma charakter
fikcyjny, co również może mieć związek z oszustwami w zakresie podatku VAT, w których
wykorzystywane są transakcje wewnątrzwspólnotowe w celu nabycia towaru bez VAT
doliczonego do ceny. Przyczyną rozbieżności m. in. w zakresie deklarowanego w Polsce
przywozu oraz wywozu do Polski deklarowanego w innych krajach, jest dokonywanie
przywozu do Polski materiałów, których przywóz nie jest w Polsce ujawniany administracji
publicznej – tu oszustwo może polegać wyłącznie na niezadeklarowaniu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (towar wtedy jest sprzedawany w Polsce po cenie
dumpingowej z uwagi na nabycie go bez podatku VAT za granicą), ale często stanowi
wstępną fazę tzw. przestępstwa karuzelowego
80 Rachunkowość 5/2007 Oszustwa z zakresu VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.
36
Inną możliwością jest nabywanie w Polsce towarów pod pozorem ich wywozu do innego
państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – stawka 0%), podczas gdy faktycznie
towar jest sprzedawany krajowym nabywcom w Polsce. Jeszcze inną jest deklarowanie
świadczenia usług poza na terytorium Unii Europejskiej nie podlegających opodatkowaniu w
Polsce, odliczanie i wykazywanie do zwrotu podatku związanego ze świadczeniem tych
usług. W efekcie usługi nie są faktycznie wykonywane lub wykonywane są w Polsce. Usługi
budowlane są najczęściej wykorzystywane w celu wyłudzenia podatku VAT. Podmioty nie
posiadające środków trwałych, narzędzi pracowników a wykonujące usługi budowlane,
podzlecanie prac, brak dokumentacji technicznej, niezgodności wpisów pomiędzy
dziennikiem budowy a pozwoleniem na budowę mogą świadczyć o próbach takich wyłudzeń.
4.3 Mechanizmy oszustw podatkowych.
Oszustwo karuzelowe
Karuzela podatkowa to organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne,
wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uchylania się od
zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez
stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii
Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do transakcji kupna / sprzedaży pomiędzy
poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane
towary krążąc w łańcuchu dostaw "wracają" do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa
w łańcuchu)81
. Nazwa „karuzela” odnosi się więc do sposobu w jaki sprzedawane są towary.
Uchylanie się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu
VAT to metody uzyskiwania „nienależnej korzyści” komplementarne wobec siebie.
W konstrukcji przestępczej obecna może być jedna z nich lub mogą one z równym
powodzeniem występować obok siebie. Podmiot wiodący inicjuje następnie kolejny obrót.
Często w ciągu 1-2 dni transakcje przechodzą przez podmioty z wielu krajów. Oszustwa
karuzelowe maja charakter: świadomy, zorganizowany, nagły, znaczący, związany
z konstrukcją podatku VAT
Ten zaawansowany mechanizm składa się z połączenia kilku wariantów:
oszustwo typu „znikający podatnik”,
fałszywe dokumenty generowane w celu symulacji obiegu towarów,
zaniżanie/zawyżanie wartości transakcji,
81 Ł. Mazur, E. Sokołowska - Strug, „Transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o VAT”, C.H. Beck, Warszawa
2009, str. 291.
37
W transakcjach karuzelowych występują następujące grupy podmiotów:
znikający podatnik,
bufor,
broker,
spółka wiodąca.
Znikający podatnik jest firmą użytą do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania
w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik nie wypełnia żadnych
obowiązków podatkowych dotyczących VAT, nie reaguje na żadne kontrole, a z jego
prawnymi przedstawicielami, jeżeli istnieją, nie można się skontaktować. Byt znikającego
podatnika jest często ograniczony do numeru w rejestrze handlowym, a jego faktyczni
beneficjenci lub osoby występujące zakulisowo, w większości przypadków pozostają
nieznane dla władz podatkowych.
Występują trzy główne typy znikających podatników:
1. podmioty nie składające deklaracji podatkowych:
podmioty te nie rozliczają VAT i nie składają żadnych wymaganych przepisami
deklaracji podatkowych,
oficjalny adres podmiotu może być adresem tylko do korespondencji, adresem
wirtualnego biura, skrzynką oddawczą, albo podany adres może nie należeć do
znikającego podatnika lub może być fałszywym adresem ,
nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej,
nie posiadają aktywów ani środków do prowadzenia działalności, ten typ znikającego
podatnika często przyciąga uwagę władz podatkowych,
2. podmioty składające deklaracje podatkowe „zerowe”:
składają deklaracje VAT jako tzw. deklaracje „zerowe”, co ma wskazywać na brak
prowadzenia działalności,
celem składania deklaracji zerowych jest przesuniecie w czasie momentu odkrycia
oszustwa, ponieważ uwaga władz podatkowych jest skierowana na sprzeczności
pojawiające się w deklaracjach podatkowych w konfrontacji z rzeczywistą
działalnością firmy,
3. podmioty nie dokonujące płatności podatku VAT:
wypełniają wszystkie deklaracje podatkowe, które w większości przypadków
odzwierciedlają przeprowadzone operacje handlowe, ale nie regulują powstających
zobowiązań podatkowych,
38
4. podmioty składające fałszywe deklaracje VAT:
firmy te pojawiają się, aby prowadzić legalną działalność gospodarczą i są bardzo
trudne do odkrycia,
rozwijają się dwa rodzaje znikających podatników,
wszystkie informacje dostarczone w deklaracjach podatkowych są fałszywe i nie
mają odzwierciedlenia w dokumentacji,
VAT podlegający odliczeniu wynika z fikcyjnych faktur, które zawierają
nieprawidłowe informacje dotyczące rejestracji handlowej lub identyfikacji
podatkowej VAT.
Znikającymi podatnikami mogą być firmy nowo powstałe lub firmy reaktywowane
(dotychczas uśpione), preferowane są firmy z nieskazitelną historią podatkową.
Warto zaznaczyć, iż podmiot określany mianem „znikającego podatnika” ma bardzo często
niewielką wiedzę, co do funkcjonowania dalszych przestępczych ogniw. W praktyce zdarzają
się również sytuacje, iż rolę „znikającego podatnika” pełni nieświadomie legalnie działający
podmiot, którego dane (nr VAT UE) zostały użyte w dokumentacji pozorującej WDT (tzw.
kradzież numeru identyfikacji podatkowej). Opisane przypadki występują jednak
sporadycznie, gdyż w większości spraw „znikający podatnik” ma świadomość roli jaką pełni.
Może jednak nie zdawać sobie sprawy z rozmiaru i skali procederu, gdyż udzielając
pełnomocnictw nie bierze bezpośrednio udziału w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji.
Przykładowe cechy pozwalające na wykrycie znikającego podatnika:
brak wiedzy, majątku, infrastruktury technicznej i logistycznej do prowadzenia
deklarowanej działalności,
siedziba w „wirtualnym biurze”,
osoby reprezentujące podmiot: bardzo młody lub podeszły wiek prezesów, osoby
bezrobotne, bezdomne, karane, bez doświadczenia zawodowego,
częste zmiany właściciela firmy, pozyskiwanie „słupów” do roli prezesów,
zagraniczna narodowość prowadzącego działalność, kwartalne rozliczenie podatku
VAT,
brak deklaracji lub deklaracje zerowe, nagły wzrost deklarowanych obrotów,
brak płatności podatku VAT.
Bufor działa jako normalny podatnik nabywający i sprzedający towary lub usługi na rynek
krajowy. Stanowi rodzaj podmiotu umiejscowionego w transakcjach karuzelowych między
znikającym handlowcem a brokerem. Z reguły występuje cały szereg tzw. buforów, które są
39
generalnie podmiotami skrupulatnie wypełniającymi wszelkie formalne obowiązki związane
z rozliczeniami VAT. Realizują tym samym funkcję przewidzianą dla nich przez organizatora
oszukańczej praktyki przez samo zaistnienie pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami
przestępczego łańcucha transakcji. Bufor jest używany, aby zwiększyć dystans między
znikającym podatnikiem a brokerem. Obok firm do tego celu utworzonych albo świadomych
swojego udziału w przestępstwie karuzelowym, z równym powodzeniem rolę bufora spełniać
może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy
i zgody. Taka sytuacja jest przez organizatorów karuzeli preferowana z uwagi na fakt, że
efektywność (z punktu widzenia oszustów) danego bufora jest wprost proporcjonalna do siły
jego pozycji na rynku oraz stopnia zaufania ze strony organów podatkowych.
Cechy charakterystyczne bufora:
obowiązki dotyczące opodatkowania i zachowania odnośnie płatności: wypełnia
deklaracje VAT i wywiązuje się z innych ustawowych wymagań podatkowych,
płaci zobowiązania VAT (i inne zobowiązania podatkowe) w terminach,
księgi podatkowe zwykle prowadzi starannie i utrzymuje w porządku,
VAT do wpłaty (VAT należny –VAT naliczony) zwykle jest bardzo niski w proporcji
do obrotu,
jeżeli następuje nagły wzrost VAT należnego i naliczonego (przy stale niskim VAT do
zapłaty) może być to sygnałem uwikłania w oszukańczy łańcuch fakturowania,
Broker występuje w transakcjach karuzelowych jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw
w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika. Możliwe są
przypadki, w których broker, będący poważaną firmą o mocnej i stabilnej pozycji na rynku,
odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść
z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych
przez poprzednie ogniwa łańcucha. Z reguły firma pełniąca rolę brokera dokonuje
odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (często do tego
samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego
handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu
podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez
przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu
najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. Cechy charakterystyczne dla
tego podmiotu to:
- rzeczywista działalność gospodarcza połączona z procederem wyłudzania VAT,
40
- brak majątku pozwalającego na wykonywanie działalności,
- często brak specjalistycznej wiedzy dotyczącej danego rynku,
- deklarowanie zwrotów VAT lub niewielkich wpłat należności podatkowych do budżetu.
- nieskazitelna dokumentacja rachunkowa i przewozowa,
- pełna dostępność i współpraca z organami podatkowymi i skarbowymi.
Broker może również działać w charakterze bufora, np. może dokonywać transakcji
związanych z oszustwem do innych podmiotów w tym samym kraju członkowskim. Jeżeli
dostarczy na rynek krajowy towar po niskich cenach, będzie płacił niewielką różnicę
pomiędzy VAT należnym i VAT naliczonym.
Podmiot wiodący (kanał dystrybucyjny) to organizator przestępstwa karuzelowego, który jest
z reguły najtrudniejszy do wykrycia, gdyż w zasadzie jego rozliczenie podatkowe zasadniczo
nie budzi podejrzeń. Przeważnie karuzela, czyli obrót towarem, rozpoczyna się i kończy na
tym podmiocie, którego zadaniem jest „koordynacja” funkcjonowania tego nadużycia
podatkowego. Cechy charakterystyczne dla spółki wiodącej to obrót towarami o niewielkich
rozmiarach a znaczącej wartości. Towary te mogą być różne, przeważają jednak kosztowne
jednostkowo produkty, o niewielkich rozmiarach, które łatwo można przetransportować.
(telefony komórkowe, paliwo, złom, stal). Często są one trudno policzalne, a dodatkowo
cieszą się popularnością na rynku, co oznacza, że można je szybko i łatwo sprzedać.
Umożliwia to wygenerowanie dużego obrotu i uzyskanie wysokiego zwrotu podatku VAT.
Rysunek 1. Mechanizm oszustwa karuzelowego:
Źródło: Europejski Trybunał Obrachunkowy w oparciu o przykład opracowany przez Grupę Specjalną ds.
Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy.
41
Oszustwo typu „znikający podatnik”:
Uczestnictwo w oszustwie karuzelowym daje możliwość znikającemu podatnikowi
sprzedawania towarów po bardzo niskich cenach na rynku wewnętrznym, co z kolei daje
znaczną przewagę handlową w porównaniu z uczciwymi przedsiębiorcami, którzy muszą
obciążyć podatkiem VAT zarówno cenę nabycia jak i marżę. W tej sytuacji zysk pochodzi
z różnicy brutto między łączną ceną sprzedaży, włączając krajową stawkę VAT i cenę
nabycia, która w większości przypadków obejmuje sprzedaż liczoną metodą ceny. Ten typ
oszustw nie może być popełniony w obrocie krajowym i musi zaangażować co najmniej dwa
kraje członkowskie. Byt podmiotu jest bardzo krótki – w zasadzie uniemożliwiający podjęcie
działań organom podatkowym. Zysk „znikającego podatnika” pochodzi z
niezadeklarowanego VAT i niewpłaconego do budżetu podatku VAT. Niezapłacony VAT
powoduje też przewagę handlową nad konkurencją.
Fakturowanie krzyżowe:
W przypadku, gdy zamiast oszustwa karuzelowego występują fikcyjne krajowe dostawy, a po
nich fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe, których celem jest obniżenie podatku VAT do
zapłaty, to mamy do czynienia z fakturowaniem krzyżowym. W schemacie tego oszustwa
dostawa wewnątrzwspólnotowa i korespondująca z nią dostawa krajowa są dodawane do
oszustwa karuzelowego, co zapewnia, że nie występują pozytywne deklaracje VAT,
umożliwiając znikającemu podatnikowi egzystowanie dłuższy czas bez wykrycia. Dostawa
krajowa jest zwykle oparta o fikcyjną fakturę, a dostawa jest dokonywana z fałszywej firmy,
firmy z przywłaszczoną tożsamością lub nieistniejącej. Następujące po tym dostawy
wewnątrzwspólnotowe są również fikcyjne. Nie wszystkie transakcje będą rzeczywiste, ale
znikający podatnik nie płaci VAT i osiąga nielegalny zysk z oszustwa VAT.
Transakcje przeciwstawne:
Transakcje przeciwstawne mają na celu zdystansowanie brokera do znikającego podatnika,
poprzez kreowanie dodatkowych łańcuchów transakcji, które nie są wprost powiązane ze
stratami w podatku.
Zrównoważony broker:
W oszustwach VAT typu brokera zrównoważonego, broker dokonuje sprzedaży na rynku
krajowym, ale równoważy nabycia z dostawami oraz VAT naliczony z VAT należnym w celu
zrównoważenia sumy VAT, którą musi zapłacić albo otrzymać do zwrotu.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie i korespondujące dostawy krajowe są połączone
z oszustwami karuzelowymi w celu uniknięcia potrzeby występowania o dużą kwotę zwrotu
VAT lub zapłacenia dużej sumy VAT powiązanej ze sprzedażą na rynku krajowym.
42
4.4 Metody przeciwdziałania występowaniu nadużyć podatkowych.
Ustanowienie jednolitego rynku poskutkowało zniesieniem kontroli granicznych w ramach
handlu wewnątrzwspólnotowego. Od tego czasu, aby móc pobierać VAT na swoim
terytorium, państwa członkowskie polegają na informacjach dotyczących handlu
wewnątrzwspólnotowego przekazywanych przez inne państwa członkowskie. Wymiana tych
informacji odbywa się z wykorzystaniem mechanizmów współpracy administracyjnej
przewidzianych w przepisach UE82
.
Przepisy te ustanawiają następujące narzędzia współpracy administracyjnej:
a) wymiana informacji na wniosek i wymiana informacji bez uprzedniego wniosku za pomocą
standardowych formularzy zatwierdzonych przez Stały Komitet Współpracy
Administracyjnej (SCAC)
b) wymiana informacji za pośrednictwem elektronicznej bazy danych VIES,
c) kontrole prowadzone jednocześnie w dwóch lub większej liczbie państw członkowskich
(tzw. kontrole wielostronne) oraz obecność urzędników skarbowych w innych państwach
członkowskich w celu zbadania przechowywanej tam dokumentacji lub uczestnictwa
w bieżących dochodzeniach;
d) zdecentralizowana sieć Eurofisc służąca do sprawnej wymiany konkretnych informacji
między państwami członkowskimi dotyczących podmiotów gospodarczych podejrzanych
o nieuczciwość i innych kwestii. Jej celem jest propagowanie i ułatwianie wielostronnej
współpracy w zakresie zwalczania oszustw w dziedzinie VAT. Sieć ta funkcjonuje jako ramy
współpracy bez osobowości prawnej.
Zwalczanie oszustw podatkowych odbywać się powinno poprzez współpracę na wszystkich
etapach (także przygotowania i zaplanowania) między krajowymi organami podatkowymi
oraz organami kontroli skarbowej, organami ścigania, Służbą Celną, obcymi administracjami,
GIIF z wykorzystaniem np. informacji o rachunkach bankowych z systemu CERBER,
raportów rozbieżności z systemu VIES, informacji w zakresie występowania w Bazie
Podmiotów Szczególnych, raportów z systemu KRET (Konsola Raportowania Exportu
Towarów), KRIT (Konsola Raportowania Importu Towarów). Ważnym jest ustalenie
przebiegu transakcji w firmach logistycznych transportowych.
Organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe starają się walczyć z szarą strefą oraz
minimalizować wyłudzenia podatkowe. Oszustwa związane z transakcjami
82 Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010.
43
wewnątrzunijnymi w podatku od wartości dodanej powodują szkody szacowane na między 2,
a 2,5 % PKB Unii Europejskiej, czyli od około 200 do 250 mld euro rocznie83
.
Funkcjonującą w innych państwach metodą, która ma na celu bardziej efektywny pobór
podatku VAT, jest kontrola podatnika na etapie rejestracji, tj. sprawdzanie, czy siedziby
podatników naprawdę istnieją i prowadzą realną działalność gospodarczą. Krokiem dalej jest
pomysł, aby zlikwidować możliwość rejestracji internetowej lub poprzez pełnomocnika,
a następnie nadanie urzędnikom uprawnienia do odmowy rejestracji podmiotów, które nie są
dość wiarygodne. Nie należy również wykluczać przymusu osobistego stawiennictwa członka
zarządu reprezentującego podmiot dla potrzeb VAT.
Rozwiązaniem, będącym w trakcie realizacji, jest instytucja „zaufanego podatnika”. Jej
założeniem jest nadanie pewnych preferencji rozliczeń podatkowych, w zamian za spełnianie
określonych ustawą kryteriów (brak zaległości podatkowych, czas działalności, czy też liczba
zatrudnionych pracowników).
Kolejnym rozwiązaniem jest instytucja odwrotnego obciążenia. Po głębszej ocenie, jest to
jedyny skuteczny mechanizm, jednak niestety nie spełni swojej roli na dłuższą metę. Ostatnia
nowelizacja ustawy poszerza jednak spektrum towarów wrażliwych, szczególnie podatnych
na oszustwa podatkowe. Wprowadza rozporządzenie o przerzuceniu należnego podatku VAT
z dostawcy na nabywcę. Rozwiązanie to nie jest jednak skutecznym lekiem na zaistniałą
sytuację, gdyż oszuści podatkowi mogą przerzucić się na inne towary. Poza tym, ustalenia te
kłócą się niejako z założeniem podatku VAT – jako wartości dodanej, rozliczanej przez
podmiot, który dokonuje sprzedaży.
Zapobieganie wyłudzeniom powinno odbywać się także poprzez zakazanie/ograniczenie
rozliczeń kwartalnych podatku VAT, w odniesieniu do podatników obracających towarami
wrażliwymi. Ujednolicenie składania deklaracji, zarówno po stronie dostawcy jak i nabywcy,
będzie skutkowało łatwiejszą kontrolą ewentualnych nieprawidłowości.
Wprowadzenie Centralnego Rejestru Dłużników na początku 2016 r. ma usprawnić organom
skarbowym kontrolę podatników nie wypełniających swych obowiązków. Rejestr
prowadzony ma być na podstawie zaległości wynikających z nieopłacenia danin publicznych
takich jak: podatki, mandaty, itp. Osobami ujawnionymi będą te, które dłużne są powyżej
500 zł wobec jednego wierzyciela.
83 Opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie komunikatu Komisji do Rady,
Parlamentu i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie konieczności opracowania
skoordynowanej strategii w celu poprawy walki z oszustwami podatkowymi (Dz. U. UE z 13.07.2007 C161/8)
pkt. 2.4.
44
Ostatnim z pomysłów walki z wyłudzeniami jest uruchomienie elektronicznego Centralnego
Biura Faktur, które może znacznie skrócić czas wykrywalności oszustw podatkowych. Baza
ta miałaby zawierać wszelkie dane umieszczone na fakturze, co pozwoli selekcjonować
podmioty do kontroli podatkowych. System ten powinien zostać wprowadzony jak
najszybciej, aby zarówno nabywcy jak i sprzedawcy czuli obowiązek uczciwego rozliczania
się z podatku VAT84
.
84 http://www.eurogospodarka.eu/jak-zapobiegac-wyludzeniom-podatku-vat, 1.05.2016
45
Zakończenie.
Przedstawione zagadnienia wpływające negatywnie na całokształt funkcjonowania systemu
podatku od wartości dodanej w UE stają się tematem ogólnonarodowym obejmującym
wszystkie państwa członkowskie Wspólnoty. System taki pociąga za sobą gigantyczne straty
finansowe w budżetach poszczególnych krajów członkowskich oraz wymaga ogromnych
nakładów finansowych na administracje skarbowe. Natomiast preferowane na dzień
dzisiejszy programy harmonizujące podatek VAT w Unii Europejskiej są ukierunkowane
na eliminowanie negatywnych skutków stosowanych procedur, a nie szukanie rozwiązań
systemowych. W tym przypadku ideowe wspieranie w całej Wspólnocie harmonijnego,
zrównoważonego, trwałego i nieinflacyjnego rozwoju gospodarczego, można uznać
za niewystarczające.
Zostały naruszone podstawowe zasady funkcjonowania systemów podatkowych, które
stanowią, że prawo ma być proste, a koszty poboru podatku tanie.
Z powodu braku możliwości wprowadzenia w UE systemu docelowego w rozliczaniu
transakcji transgranicznych, odpornego na nadużycia fiskalne, powstał pewien dysonans,
który należałoby na poziomie wspólnotowym wyeliminować. Widać potrzebę daleko idących
reform podatkowych, jednak ekonomiczne, finansowe i polityczne bariery ich wprowadzenia.
Aktualnie merytoryczna zawartość strategii Unii stanowi polityczny kompromis pomiędzy
potrzebami reform, a społeczno-ekonomiczną debatą na temat zmian gospodarczych jakich
Unia potrzebuje, w tym reform podatkowych.85
Ostatnie 10 lat pokazało, że samo wejście do struktur UE nie oznacza automatycznego
przyspieszenia gospodarczego i większego dobrobytu. Obecność w Unii Europejskiej jest
wyłącznie szansą, a nie gwarancją rozwoju. Pełne wykorzystanie tej szansy zależy od tego,
jak kraj członkowski poprowadzi swoją politykę gospodarczą. Bilans członkostwa pokazuje,
że Polska wykorzystała swoją unijną szansę lepiej niż inne państwa naszego regionu, które
przystąpiły do UE w 2004 i 2007 r. Stała się liderem wzrostu gospodarczego – po wejściu
do UE nasz PKB zwiększył się o połowę (48,7%). Polska (obok Słowacji) osiągnęła najlepszy
wynik nie tylko wśród państw naszego regionu, ale także w całej Unii. Co więcej, nasza
gospodarka pozytywnie przeszła najpoważniejszy test – globalny kryzys gospodarczy.
W 2009 r. Polska jako jedyne państwo w UE nie pogrążyła się w recesji. W latach 2008–2013
łączny wzrost PKB Polski wyniósł ponad 20%. Szybsze tempo rozwoju w porównaniu
85 S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2004, s. 287–295.
46
z innymi państwami sprawiło, że Polska osiągnęła dwie trzecie średniego poziomu rozwoju
gospodarczego UE. Po 10 latach Polska ekonomicznie wyprzedziła Węgry, które
w momencie unijnej integracji były od nas zamożniejsze. Jeszcze w 2003 r. polski PKB
na osobę, mierzony wartością siły nabywczej, wynosił 48,8% średniej UE-27. W 2012 r.
wyniósł 66,9%, co oznacza wzrost o 18,1 pkt. proc. Wzrostowi gospodarczemu towarzyszyły
istotne zmiany na rynku pracy.86
W ciągu 10 lat członkostwa powstały dwa miliony nowych miejsc pracy: zatrudnienie
znaleźli przedstawiciele wszystkich grup społecznych, w tym pół miliona osób biernych
zawodowo. Wzrost gospodarczy znacząco poprawił sytuację polskiego społeczeństwa:
od 2005 do 2012 r. liczba osób zagrożonych ubóstwem lub wykluczeniem społecznym
zmniejszyła się o 7 mln, a 1,3 mln osób udało się wyjść z ubóstwa.
Polska bardzo dobrze wykorzystała też szanse, które oferuje rynek wewnętrzny UE z jego
czterema swobodami: przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Staliśmy się częścią
największego obszaru wolnego handlu na świecie, który obejmuje 500 mln konsumentów
i 20 mln firm. Fakt przyłączenia się do wspólnego rynku i skuteczne na nim zaistnienie
jeszcze w 2003 r. wydawało się czymś nieosiągalnym dla polskich przedsiębiorstw.
Dzięki integracji Polski z UE rodzime produkty, zwłaszcza produkty rolne, zyskały większą
wiarygodność. Polska skutecznie zwiększyła swój eksport do krajów UE.87
Swobodny przepływ towarów zaowocował bezprecedensowym sukcesem firm, które w ciągu
10 lat wyeksportowały do UE towary o wartości prawie 3,5 bln złotych. To ponad
dwukrotność polskiego PKB. Co więcej, Polska stała się jednym z czołowych europejskich
producentów i eksporterów towarów w ważnych gałęziach przemysłu (np. w przemyśle
motoryzacyjnym, elektronicznym), a także liczącym się dostawcą usług na rynek UE.
Dzięki możliwościom, jakie daje swoboda świadczenia usług w UE, polskie firmy rocznie
delegowały za granicę około 230 tys. pracowników.88
Polska nie wyznaczyła jeszcze daty wejścia do strefy euro. Przystąpienie Polski do strefy euro
jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania kraju w Unii i powinno przyczynić się do
znaczącego zwiększenia polskiego handlu, a poprzez to – zgodnie ze standardową teorią
handlu – zwiększyć poziom specjalizacji, produkcji, oraz dobrobytu. Eliminacja ryzyka
86 Raport Ministerstwa Spraw Zagranicznych, Polskie 10 lat w Unii, Warszawa 2014, s. 12-13.
87 Tamże, s. 14.
88 Tamże, s. 15.
47
walutowego oraz kosztów transakcyjnych w związku z wprowadzeniem euro spowoduje
znaczące ożywienie wymiany handlowej w ramach wspólnego rynku.
48
Bibliografia
Art. 96-105 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U. E. L. 2006, nr 347).
Barcz J., Prawo Unii Europejskiej, Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2006.
Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, Warszawa 2011.
Brzeziński B., Głuchowki J., Kosikowski C., Harmonizacja prawa podatkowego Unii
Europejskiej i Polski, Warszawa 1998.
Czaputowski J., Rola państwa w Unii Europejskiej, Centrum Europejskie Natolin, Warszawa
2004.
Dolata S., Podstawy wiedzy o polskim systemie podatkowym, Wolters Kluwer Polska,
Warszawa 2011.
Dorozik L., Stanielewicz J., Walczak B., System podatkowy Polski, Polskie Towarzystwo
Ekonomiczne, Szczecin 2008.
Ehrlich L., Prawo narodów, Kraków 1947.
Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny (EKES) w opinii COM (2011/C318/14), pkt 2.2.
Gajl N., Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992.
Gajl N., Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich, Warszawa
1995.
Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Warszawa 2000.
Gomułowicz M., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000.
Grapperhaus F.H.M., Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, Toruń 2000.
Grzybowski K., Historia doktryn politycznych i prawnych, Warszawa 1968.
Judkowiak K., Lebrand H., VAT 2013/2014 Komentarz dla praktyków, ODDK Sp. z o.o. sp.
kom. Gdańsk 2013.
Kenig-Witkowska M., Prawo instytucjonalne Unii Europejskiej, C.H. Beck, Warszawa 2007.
Kosacka D., Olszewski B., Transakcje wewnątrzwspólnotowe, Eksport, Import, Wrocław
2014.
Komar A., Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996.
Komisja Europejska: Zielona Księga w sprawie przyszłości podatku VAT, KOM(2010) 695.
Kosacka-Łędzewicz D., Olszewski B., Transakcje wewnątrzwspólnotowe, eksport, import,
Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2011.
Kranz J., Suwerenność w dobie przemian (w:) Suwerenność i ponadnarodowość a integracja
europejska, Warszawa 2006.
Kuzińska H., Rola podatków pośrednich w Polsce, Warszawa 2002.
49
Ladziński A., Prawne granice optymalizacji podatkowej, Wolters Kluwer Polska, artykuł
PP/2008/6/18-23.
Lipniewicz R., Docelowy system VAT w Unii Europejskiej, Harmonizacja opodatkowania
transakcji wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010.
Łozowski A., Unia Europejska. Prawo instytucjonalne oraz gospodarcze, Dom Wydawniczy
ABC, Warszawa 2005.
Mazur Ł., Sokołowska-Strug E., Transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o VAT, C.H.
Beck, Warszawa 2009.
Molinier J., Finanse Publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010.
Namysłowski R., Pokrop D.: Dyrektywa VAT - polska perspektywa, Wolters Kluwer,
Warszawa 2012.
Najwyższa Izba Kontroli, 14 maja 2014 r.
Naruszewicz S., Laszuk M., Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2004.
Opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie komunikatu Komisji do
Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w
sprawie konieczności opracowania skoordynowanej strategii w celu poprawy walki z
oszustwami podatkowymi (Dz. Urz. UE z 13.07.2007 r. C 161/8), pkt 2.4.
Oręziak L., Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej,
Implikacje dla Polski, Wyd. WSHiP, Warszawa 2007.
Pastuszka J.A., Dysfunkcyjność ekonomiczna podatku od wartości dodanej w transakcjach
wewnątrzwspólnotowych unii europejskiej, , Radom 2013.
Pomorska A., Szoáno-Koguc J., Wojtowicz K., Proces dostosowania polskich podatków
pośrednich do standardów Unii Europejskiej, Wyd. UMCS, Lublin 2003.
Rachunkowość 5/2007 Oszustwa z zakresu VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.
Radwański Z., Glosa do wyroku NSA O/Z w Białymstoku z dnia 10.11.1999 r.
Raport Ministerstwa Spraw Zagranicznych, Polskie 10 lat w Unii, Warszawa 2014.
RAPORT Straty Skarbu Państwa w VAT – luka podatkowa, oszustwa, wyłudzenia oraz
problematyka podatku od towarów i usług w Polsce, 27 maja 2013 r., Instytut Badań
Strukturalnych.
Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010.
Ruszkowski J., Wojnicz L., Multi-level governance w Unii Europejskiej, Szczecin-Warszawa
2013.
Rymarczyk J., Handel zagraniczny organizacja i technika, PWE, Warszawa, 2012.
Sławińska M, Kompendium wiedzy o handlu, PWN, Warszawa, 2008.
50
Sowiński S., Suwerenność, ale jaka? Spór o suwerenność Rzeczypospolitej w polskiej euro
debacie, Kwartalnik Studia Europejskie, Warszawa 2004.
Stępnień B., Handel zagraniczny, PWE, Warszawa, 2012.
Szósta dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG.
Szysz G., Unikanie a uchylanie się od opodatkowania, czyli granica optymalizacji
podatkowej, Grant Thornton, 2010.
Taxation trends in the European Union, Tendencje w zakresie opodatkowania w Unii
Europejskiej, wydanie z 2010, załącznik A, tabele 7 i 8.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177,
poz. 1054 ze zmianami).
Wewnątrzwspólnotowy obrót towarowy, Dodatek Nr 9 do Poradnika VAT nr 13 z dnia
10.07.2013 r.
Wójcik K., Wyzwania dla rynku wewnętrznego. Między ekonomią, prawem a jakością życia
w UE, Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.
Wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03: British American Tobacco.
Wyrok ETS Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 września 2007 r. w sprawie C-
409/04 Teleos i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise.
VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych eksport, import w 2008 roku, Wydawnictwo
Presshouse, Wrocław 2008.
Zasilewska K., VAT. Podstawowe zasady i ujęcie w rachunkowości, Warszawa 2012.
„Zielona Księga w sprawie przyszłości VAT” , KOM(2010) 695 wersja ostateczna, s. 3.
Ziółek Ł., Międzynarodowe planowanie podatkowe, Difin, Warszawa 2008.
Zubrzycki J., Leksykon VAT, UNIMEX Wrocław 2015.
51
Spis tabel:
Tabela 1. Wysokość stawek VAT stosowanych w krajach Unii .............................................. 10
Tabela 2 Numery VAT stosowane w poszczególnych krajach UE.......................................... 23
Spis rysunków:
Rysunek 1. Mechanizm oszustwa karuzelowego: .................................................................... 40