MINISTÉRIO PÚBLICO DA UNIÃO AUDITORIA ?· AUDITORIA INTERNA SECRETARIA DE ORIENTAÇÃ OE AVALIAÇÃ…

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<ul><li><p>MINISTRIO PBLICO DA UNIOAUDITORIA INTERNA</p><p>SECRETARIA DE ORIENTAO E AVALIAO</p><p>PARECER SEORI/AUDIN-MPU N 677/2016</p><p>Referncia : Correio eletrnico, de 3/3/2016. Protocolo AUDIN-MPU n 416/2016.Assunto : Reteno e recolhimento. ISSQN. Substituio tributria. Obrigao</p><p>acessria.Interessado : Procuradoria da Repblica no Esprito Santo. Coordenadoria de</p><p>Administrao.</p><p>Trata-se de consulta encaminhada pelo Senhor Coordenador de Administraoda PR/ES, na qual solicita orientao quanto conduta a ser adotada pela Unidade acerca dano obrigatoriedade dos rgos Pblicos Federais de efetuar a reteno e o recolhimento doISSQN.</p><p>2. A consulta deu-se em razo de a Secretaria do Tesouro Nacional ter orientado,por meio da MENSAGEM SIAFI 2016/0413451, de 22/2/2016, que os rgos federaisestariam desobrigados de proceder reteno e recolhimento do ISSQN, com amparo nasmanifestaes proferidas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio dosPareceres ns 171/2013 e 1.269/2015, segundo os quais a obrigao de reteno erecolhimento,pela Unio, na condio de responsvel tributrio violaria o princpio daimunidade tributria recproca, conforme preceitos contidos no art. 150, VI, a c/c 2o, daConstituio Federal.</p><p>3. Em exame, para deslinde da questo posta, importa destacar inicialmentealguns dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/66), especialmente sobre aobrigao e a responsabilidade tributria:</p><p>LEI N 5.172/1966 - CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL</p><p>Art. 9o vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aosMunicpios:(...)IV - cobrar imposto sobre:a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos (</p><p>1/11</p></li><li><p>(...) Io O disposto no inciso IV no exclui a atribuio, por lei, s entidadesnele referidas, da condio de responsveis pelos tributos que lhes caibareter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos, previstos em lei,assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros.(...)Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos dequalquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidadeeconmica ou jurdica:I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou dacombinao de ambos;II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimospatrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 1- A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou dorendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, daorigem e da forma de percepo. 2- Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a leiestabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,para fins de incidncia do imposto referido neste artigo.Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado oupresumido, da renda ou dos proventos tributveis.Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que serefere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao possuidor,a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dosproventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja retenoe recolhimento lhe caibam.( .. .)Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. Io A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tempor objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-sejuntamente com o crdito dela decorrente. 2o A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem porobjeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse daarrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3o A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.(Grifamos)</p><p>(...)Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada aopagamento de tributo ou penalidade pecuniria.Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao queconstitua o respectivo fato gerador;</p><p>d\\v2/11 MA0677-ISSQN-Substituicao-ributaria.odt</p></li><li><p>II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, suaobrigao decorra de disposio expressa de leLArt. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada sprestaes que constituam o seu objeto.(. ..)Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir demodo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa.vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo aresponsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em cartersupletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. (Grifou-se)</p><p>4. Da leitura, observa-se que o Cdigo Tributrio Nacional previu basicamentedois tipos de sujeitos passivos da obrigao tributria principal. O contribuinte que aqueleque tem relao pessoal e direta com o fato gerador, ainda que por meio de representantelegal, e, portanto, manifesta capacidade contributiva, ou seja, titularidade de riqueza,caracterizada pela aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventosde qualquer natureza; e o responsvel tributrio, que a pessoa que, embora no tenha relaodireta com o fato gerador, eleito pela lei para efetuar o pagamento do tributo. Trata-se oresponsvel tributrio de terceira pessoa, vinculada ao fator gerador da obrigao, a quem alei expressamente atribui a responsabilidade pelo crdito tributrio, excluindo-a docontribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial.</p><p>5. Essa possibilidade de atribuio da responsabilidade pelo crdito tributrio aterceira pessoa, foi previsto tambm na Lei Complementar n 116/2003, que dispe sobre oImposto sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do DistritoFederal, consoante se observa abaixo:</p><p>LEI COMLEMENTAR N 116/2003(...)Art. 6o Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuirde modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceirapessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo aresponsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em cartersupletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusiveno que se refere multa e aos acrscimos legais. Io Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados aorecolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais,independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte. (Grifou-se)</p><p>3/11 MA0677-ISSQN-Substituicao-tributaria.odt9 .\J</p></li><li><p>6. Em razo dessa previso, alguns Municpios tm editado leis, nas quaisatribuem Unio a responsabilidade tributria pelo ISSQN, tomando-a responsvel pelorecolhimento do imposto devido, multa e acrscimos legais.</p><p>7. Ocorre que, no entendimento da PGFN, atribuir Unio, na condio deresponsvel ou substituto tributrio, a responsabilidade pelo crdito tributrio do ISSQN,decorrente da obrigao principal de terceiros que com ela efetuem operaes ou atostributveis, obrigando-a a ret-lo e recolh-lo, caracteriza burla vedao constitucional,prevista na letra a do inc. VI do art. 150 da Carta Magna, in verbis:</p><p>CONSTITUIO FEDERAL DE 1988Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:(. ..)VI - instituir impostos sobre:a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;(...) 2o A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaesinstitudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio. renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delasdecorrentes. (Grifamos)</p><p>8. Segundo alega a PGFN, at possvel que a Unio realize as retenes erecolhimentos do ISSQN, mas apenas voluntariamente, por acordo de vontades, por meio deformalizao de convnio.</p><p>9. Nada obstante o entendimento esposado pela d. PGFN, verifica-se que amatria no se encontra pacificada no mbito do Supremo Tribunal Federal. Em decisomonocrtica, a Ministra Carmem Lcia, nos autos do RE 627.450/RS, parcialmente transcritaabaixo, entendeu pela inviabilidade de o Municpio, por via transversa, atribuir Unio acondio de sujeito passivo de tributo que o legislador constituinte determinou expressamenteno fosse ela (Unio) sujeita, corroborando, portanto, o entendimento exarado pela PGFN.</p><p>DECISORECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. SUBSTITUIOTRIBUTRIA. IMUNIDADE RECPROCA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS- ISS. SERVIO PRESTADO POR TERCEIRO. RESPONSABILIDADE DAUNIO PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO: IMPOSSIBILIDADE.RECURSO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO.</p><p>4/11</p><p>4EMA0677-ISSQN-Substituicao-tributaria.odt</p></li><li><p>Relatrio1. Recurso extraordinrio interposto com base no art. 102, inc. III, alnea a,da Constituio da Repblica contra o seguinte julgado do TribunalRegional Federal da 4a Regio:</p><p> EMBARGOS EXECUO FISCAL. SUBSTITUIOTRIBUTRIA. IMUNIDADE RECPROCA. ART. 150, VI, 'A', DACF/88. INTERPRETAO AMPLA. GARANTIA DA FEDERAO.RESPONSABILIDADE DA UNIO PELO PAGAMENTO DE ISSPOR SERVIO PRESTADO POR TERCEIRO.INADMISSIBILIDADE.1. A imunidade constitui-se em caso de no-incidnciaconstitucionalmente qualificada, ou seja, o legislador constituintecoloca fora de rbita de atuao do legislador ordinrio apossibilidade de tributao sobre a rea em que se encontra ocontribuinte desonerado. Razo pela qual o instituto da imunidade,ao contrrio das demais formas desonerativas, reclama interpretaoampla, suficiente a lhe dar eficcia condizente com seu atributo deseara infensa ao rigor fiscal. Ensinamentos da doutrina.2. A imunidade tributria recproca consagrada pelas sucessivasConstituies republicanas brasileiras representa um fatorindispensvel preservao institucional das prprias unidadesintegrantes da Federao (Celso de Mello, ADIn 939).3. Invivel o intuito do Municpio de, por via transversa, transpor aUnio para a condio de sujeito passivo de tributo que o LegisladorConstituinte determinou expressamente no fosse a mesma sujeita. defeso aos entes polticos (Unio, Estados e Municpios),dissimuladamente, criar forma de imposio tributria, ainda quepor meio de lei, de forma a colocar no plo passivo da relaoobrigacional tributria entes, que, por disposio constitucionalimunizante, esto fora do mbito da competncia impositiva.Precedentes desta Corte (fl. 116).</p><p>2. O Recorrente alega que o Tribunal a quo teria contrariado o art. 150, inc.VI, alnea a, da Constituio da Repblica.Argumenta que a deciso em testilha est a merecer reforma, porqueofensiva, direta e frontalmente, ao art. 150, VI, a, da Carta. No caso, h quese tenha em conta que o ISS cobrado no deriva, evidentemente, de serviosprestados pela prpria Unio, seno de servios por ela contratados junto Construtora Borges Landeiro Ltda., que se omitiu de seu recolhimento, oque restou incontroverso. Vai, assim, responsabilidade tributria porsubstituio pessoa da Unio (fls. 123-124).Sustenta que no razovel a interpretao ampliativa da norma em tela,na espcie. A Unio, ao contratar a prestao do servio, tem o dever deexigir o controle dos pagamentos dos tributos cabveis. E, se no o fez, no razovel que evaso fiscal deste porte, milionrio, ocorra nos cofres doMunicpio, quando a responsvel solidria, alm do dever da satisfao dodbito, tem todos os elementos necessrios busca do tributo diretamentede quem contratou, se o vier a solver (fl. 125).Analisados os elementos havidos nos autos, DECIDO.3. Razo jurdica no assiste ao Recorrente.</p><p>5/11 MA0677-ISSQN-Substituicao-tributaria.odt /(7</p></li><li><p>4. O Tribunal a quo assentou que: invivel o intuito do Municpio de, por via transversa, transpor aUnio para a condio de sujeito passivo de tributo que o LegisladorConstituinte determinou expressamente no fosse a mesma sujeita. defeso aos entes polticos (Unio, Estados e Municpios),dissimuladamente, criar forma de imposio tributria, ainda quepor meio de lei, de forma a colocar no plo passivo da relaoobrigacional tributria entes, que, por disposio constitucionalimunizante, esto fora do mbito da competncia impositiva (fl.113).</p><p>Esse entendimento no diverge da jurisprudncia do Supremo TribunalFederal, que assentou ser vedado Unio, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municpios instituir impostos sobre o patrimnio, renda ouservios uns dos outros, conforme o disposto no art 150, inc. VI, alnea a,da Constituio da Repblica.Nesse sentido:</p><p>IMPOSTO - IMUNIDADE RECIPROCA - Imposto sobre OperaesFinanceiras. A norma da alnea 'a' do inciso VI do artigo 150 daConstituio Federal obstaculiza a incidncia reciproca de impostos,considerada a Unio, os Estados, o Distrito Federal e osMunicpios (AI 175.133-AgR, Rei. Min. Marco Aurlio, SegundaTurma, DJ 26.4.1996).</p><p>E:</p><p> A Constituio do Brasil, ao institucionalizar o modelo federal deEstado, perfdhou, a partir das mltiplas tendncias j positivadas naexperincia constitucional comparada, o sistema do federalismo deequilbrio, cujas bases repousam na necessria igualdade poltico-jurdica entre as unidades que compem o Estado Federal. Dessevnculo isonmico, que parifica as pessoas estatais dotadas decapacidade poltica, deriva, como uma de suas consequncias maisexpressivas, a vedao dirigida a cada um dos entes federados deinstituio de imposto sobre o patrimnio, a renda e os servios, unsdos outros. A imunidade tributria recproca consagrada pelassucessivas Constituies republicanas brasileiras representa um fatorindispensvel preservao institucional das prprias unidadesintegrantes da Federao. A concepo de Estado Federal, queprevalece em nosso ordenamento positivo, impede especialmente emfuno do papel que a cada unidade federada incumbe desempenharno seio da Federao, que qualquer delas institua impostos sobre opatrimnio, a renda e os servios das demais. No processo deindagao das razes polticas subjacentes previso constitucionalda imunidade tributria recproca, cabe destacar, precisamente, apreocupao do legislador constituinte de inibir, pela repulsa submisso fiscal de uma entidade federada a outra, qualquertentativa que, concretizada, possa, em ltima anlise, inviabilizar oprprio funcionamento da Federao" (excerto do voto do MinistroCelso de Mello no julgamento da Ao Direta de /2Inconstitucionalidade n. 939, Plenrio, DJ 18.3.1994, grifos nossos).</p><p>Dessa orientao jurisprudncial no divergiu o julgado recorrido.</p><p>6/11 MA0677-ISSQN-Substituicao-tributaria.odt \KJ</p></li><li><p>10. Entretanto, o colegiado da Corte Suprema - Segunda Turma - j proferiuAcrdos em sentido contrrio. Nesses Acrdos, a Segunda Turma do STF entendeu que aimunidade recproca do art. 150, IV, no obsta que a Unio seja qualificada como substitutatributria em relao ao ISS devido, em razo de servios prestados por terceiros no imunes.Isso porque a tributao continua a incidir sobre a operao realizada pelo contribuinte, vistoque a responsabilidade ou a substituio tributria no modifica as premissas centrais datributao, ou seja, a Unio, como responsvel ou substituta tributria, no passa, em razodisso, a ser a contribuinte do tributo. O contribuinte, como explanado acima, somente apessoa que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador.</p><p>11. Nesse sentido, de que a Unio pode ser qualificada como substituta tributriaem relao ao ISSQN, o voto do Ministro Ricardo Lewandowski, no RE 446.530 AgR, noqual ele referencia...</p></li></ul>

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