1

Univerza v Mariboru

Pravna fakulteta

Magistrska naloga

Povezava transfernih cen in obresti med povezanimi

osebami s prikritim izplačilom dobička in

njen vpliv na davčno osnovo povezanih oseb

Maj, 2010 Ana Oblak

2

Univerza v Mariboru

Pravna fakulteta

Magistrska naloga

Povezava transfernih cen in obresti med povezanimi

osebami s prikritim izplačilom dobička in

njen vpliv na davčno osnovo povezanih oseb

Avtor: Ana Oblak

Maj, 2010 Mentor: dr. Aleš Kobal

3

1. UVOD 11

1.1. Predstavitev vsebine magistrske naloge 11

1.2. Hipoteze in cilji magistrske naloge 13

1.3. Poteka dela in metode raziskovanja 14

1.4. Vrednost magistrske naloge za teorijo in prakso 15

2. OPREDELITEV TRANSFERNIH CEN 16

2.1. Opredelitev instituta transfernih cen 16 2.1.1. Dejavniki, ki vplivajo na oblikovanje transfernih cen 22 2.1.2. Davčni in poslovni vidik transfernih cen 25

2.2. Arm's length načelo kot mednarodni standard 31

2.3. Metode določanja transfernih cen 33 2.3.1. Tradicionalne metode 37 2.3.2. Transakcijske (profitne) metode 39

2.4. Dokumentacija transfernih cen 41 2.4.1. Davčni nadzor in davčno inšpiciranje davčnih zavezancev 44

2.5. Vnaprejšnji cenovni sporazumi (APA) 47

3. POVEZANE OSEBE V SLOVENSKI ZAKONODAJI 52

3.1. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZDDPO-2 52

3.2. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZGD-1 57 3.2.1. Odvisna in obvladujoča družba 61 3.2.2. Družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem 62 3.2.3. Koncern 63 3.2.4. Vzajemno kapitalsko udeležene družbe 67 3.2.5. Podjetniške pogodbe 68

3.3. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZDoh-2 69

3.4. Povezane osebe v skladu z SRS, MSRP in Vodili OECD 77

4. PRIKRITO IZPLAČILO DOBIČKA 83

4.1. Razvoj ureditve instituta prikritega izplačila dobička 83 4.1.1. Uvod 83 4.1.2. Razvoj na področju obdavčitve pravnih oseb 85 4.1.3. Razvoj na področju obdavčitve fizičnih oseb 89

4.2. Predpostavke prikritega izplačila dobička 93 4.2.1. Prikrito izplačilo dobička v delniških družbah 101

4

4.2.2. Prikrito izplačilo dobička v družbah z omejeno odgovornostjo 104

4.3. Davčnopravni vidik prikritega izplačila dobička 109 4.3.1. Vpliv transfernih cen na opredelitev prikritega izplačila dobička 114 4.3.2. Vpliv obresti med povezanimi osebami na opredelitev prikritega izplačila dobička 117

5. UGOTAVLJANJE DAVČNE OSNOVE PRAVNIH OSEB 122

5.1. Pravila o določanju davčne osnove pravnih oseb 122 5.1.1. Posebnosti določanja davčne osnove povezanih oseb 128

5.2. Vpliv transfernih cen na davčno osnovo povezanih oseb 130

5.3. Vpliv obresti med povezanimi osebami na davčno osnovo 135 5.3.1. Tanka kapitalizacija 152

5.4. Vpliv prikritega izplačila dobička na davčno osnovo 157

6. OBDAVČITEV PRIKRITEGA IZPLAČILA DOBIČKA 163

6.1. Obdavčitev prikritega izplačila dobička 163 6.1.1. Obdavčitev prikritega izplačila dobička, če je prejemnik pravna oseba 163 6.1.2. Obdavčitev prikritih izplačil dobička, če jih prejme fizična oseba 170

6.2. Dvojna obdavčitev pravnih oseb 172

6.3. Metode za odpravo dvojne obdavčitve 174

6.3. Vpliv evropske zakonodaje na obdavčitev prikritega izplačila dobička 179 6.3.1. Obdavčevanje dividend med povezanimi osebami 183 6.3.2. Obdavčevanje obresti med povezanimi osebami 189

7. SKLEPNE MISLI 195

LITERATURA 201

VIRI 205

5

POVZETEK

Področje poslovanja med povezanimi osebami je problematično tako za povezane družbe, kot

za davčne organe. Povezane družbe morajo dokazovati, da je poslovanje med njimi v skladu z

neodvisnim tržnim načelom in da njihov namen ni izogibanje plačilu davkov, davčni organi

pa lahko zaradi poslovanja med povezanimi družbami, ki poslujejo v mednarodnem okolju,

poberejo manj davka, kot bi ga, če bi te družbe poslovale na enak način, kot med seboj

poslujejo nepovezane osebe. Uvodoma naj omenim, da pravila o transfernih cenah veljajo le v

poslovanju med tistimi povezanimi osebami, ki so pravne osebe, ne pa tudi med tistimi, ki so

fizične osebe, kar pa ne velja za prikrito izplačilo dobička – to je mogoče tako pravnim, kot

fizičnim osebam (družbenikom). Z magistrsko nalogo sem želela predstaviti pomembnost

pravilnega oblikovanja transfernih cen in obresti med povezanimi osebami, kar vpliva na

dvoje: na eni strani na davčno osnovo povezanih oseb in s tem posledično tudi na višino

davčne obveznosti, na drugi strani pa razmerje med transfernimi cenami in obrestnimi

merami, ki niso enake primerljivim tržnim cenam oziroma priznanim obrestnim meram,

predstavlja eno izmed najbolj očitnih in najpogostejših pojavnih oblik prikritega izplačila

dobička. Glavni cilj, ki ga zasledujejo določbe o transfernih cenah, je v prilagajanju davčne

osnove povezanih oseb, kar pa absolutno velja samo za tiste povezane osebe, izmed katerih je

ena oseba nerezident. V domačih transakcijah določbe o obveznosti prilagajanja davčne

osnove veljajo samo v treh taksativno določenih primerih, kar za poslovanje rezidentov v

okviru nacionalnih transakcij pomeni občutno manjše administrativno, pa tudi računovodsko

in finančno breme.

Transferne cene lahko opazujemo samo v razmerjih med povezanimi osebami. Definicijo

povezanih oseb najdemo v več področnih zakonih, pri tem pa sem največ prostora in kritike

namenila definiciji tistih povezanih oseb, ki jih Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v

nadaljevanju: ZDDPO-2)1 opredeljuje kot možne prejemnike prikritega izplačila dobička. Ob

dobesedni uporabi določb zakonodaje in njihovi nepravilni interpretaciji je namreč moč

sklepati, da so izplačila, ki predstavljajo prikrito izplačilo dobička, možna in mogoča samo

tistim družbenikom, ki imajo v družbi – izplačevalcu najmanj 25% kapitalski delež (ali delež

v upravljanju, nadzoru ali glasovalnih pravicah), ergo, da torej izplačil družbenikom, ki tega

praga ne dosegajo, ne moremo opredeliti kot prikrita izplačila dobička, čeprav to dejansko so.

1 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 90/2007, 56/2008, 76/2008, 92/2008, 5/2009, 96/2009).

6

Menim, da višina udeležbe prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu ne more biti

relevantna za opredelitev, ali gre res za prikrito izplačilo dobička, ali pa morda za drug

dohodek. Razlika je namreč vidna v obsegu obdavčitve – v kolikor so družbeniki fizične

osebe, bi se takšna izplačila v primeru, ko bi družbenik v izplačevalcu dosegal najmanj 25%

kapitalsko udeležbo, obdavčila kot dividende (prikrito izplačilo dobička je dividendam

podobni dohodek, ki se obdavči na enak način kot dividende), v nasprotnem primeru pa kot

drugi dohodek. Prav tako bi ob takšnem stališču prihajalo do različnih davčnih obravnav na

področju obdavčitve pravnih oseb, ki bi bile prejemnice prikritega izplačila dobička: ob

predpostavki, da gre za mednarodne transakcije ali pa za notranje transakcije, v katerih so

izpolnjeni pogoji iz šestega odstavka 19. člena ZDDPO-2, bi morale povezane osebe v

primeru, da bi bil prejemnik prikritega izplačila dobička v izplačevalcu udeležen z najmanj

25%, upoštevati pravila o prilagajanju (korekciji) davčne osnove, v nasprotnem primeru pa

ne, ne glede na to, da bi v obeh primerih šlo za enak dohodek, torej prikrito izplačilo dobička.

Potrebno je torej zavzeti stališče, po katerem višina udeležbe v izplačevalcu ne more biti

odločilni kriterij za odgovor na vprašanje, ali gre za prikrito izplačilo dobička ali ne, prav tako

pa nanj ni možno vezati vseh davčnih posledic, ki opredelitvi določenega dohodka kot

prikritega izplačila dobička sledijo.

Smiselno enaka obravnava kot za transferne cene velja tudi za obresti na posojila med

povezanimi osebami. Medtem ko so transferne cene omejene z višino primerljivih tržnih cen,

so obrestne mere omejene z višino priznane obrestne mere, vendar zakon zavezancem daje

možnost, da v svojih transakcijah kot »dovoljene« uporabijo tudi tiste obrestne mere, ki so od

priznane obrestne mere višje (oziroma nižje). Zavezanec mora dokazati, da bi posojilo po

enaki obrestni meri, ki je veljala v razmerju s povezanimi osebami, lahko dobil tudi od

takšnega posojilodajalca oziroma ga dal tudi takšnemu posojilojemalcu, s katerim ne bi bil v

razmerju povezanosti. Vnos tovrstne določbe v ZDDPO-2 je bil smiseln tudi zaradi ureditve

instituta tanke kapitalizacije, v okviru katerega zakon prav tako dovoljuje, da zavezanec

dokaže, da bi presežek posojil (ki so sicer v okviru omejitev instituta tanke kapitalizacije

davčno nepriznan odhodek) lahko dobil od posojilodajalca, ki je z njim nepovezana oseba.

Navedeno pomeni, da lahko zavezanec obresti po tako dokazani obrestni meri vključi med

svoje prihodke, po drugi strani pa se mu obresti v takšni višini priznajo kot davčno priznani

odhodek.

7

Transferne cene, ki so višje oziroma nižje od primerljivih tržnih cen, in obrestne mere, ki so

višje oziroma nižje od priznanih obrestnih mer (razen kadar zavezanec dokaže, da bi takšno

obrestno mero lahko dosegel tudi v razmerjih z nepovezanimi osebami), so v praksi

najpogostejši pokazatelj, da gre za prikrito izplačilo dobička. Kadar se srečamo s takšno

situacijo in ob predpostavki, da gre za mednarodno povezane osebe ali rezidente, ki

izpolnjujejo zakonsko določene pogoje, je potrebno izvršiti korekcijo davčne osnove

povezanih oseb. To pomeni, da je potrebno cene iz transakcij med povezanimi osebami zvišati

oziroma znižati na raven primerljivih tržnih cen, obrestne mere iz posojilnih pogodb med

povezanimi osebami pa je potrebno prilagoditi višini priznanih obrestnih mer, ali pa dokazati,

da so obrestne mere skladne s tistimi, ki bi jih povezane osebe dosegle pri poslovanju na trgu

z nepovezanimi osebami. Pri tem ne smemo pozabiti na temeljno pravilo, da gre tukaj za

splošno pravilo oblikovanja davčne osnove povezanih oseb, katerega pa nadvladajo specialne

določbe o transfernih cenah in obrestih med povezanimi osebami. Določbe 16., 17. in 19.

člena ZDDPO-2, ki urejajo poslovanje med povezanimi osebami, se namreč v razmerju do

splošnih določb o oblikovanju davčne osnove uporabljajo prednostno. Navedeno pomeni, da

se davčna osnova povezanih oseb poveča oziroma zmanjša samo takrat, kadar gre za

povezane osebe z mednarodnim elementom oziroma za povezane osebe rezidente, ki bodisi

poslujejo z nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij, plačujejo davek po stopnji 0% ali po

stopnji, ki je nižja od splošne, ali pa so oproščene plačevanja davka v skladu z ZDDPO-2.

Slednje pomeni, da se prilagajanje davčne osnove izvede takrat, kadar med seboj poslujeta

pravna oseba in samostojni podjetnik in se štejeta za povezani osebi.

Prikrito izplačilo dobička je predmet korporacijskopravne in davčnopravne zakonodaje.

Bistvena razlika med tema dvema področjema pravnega reda je v tem, kakšne cilje

zasledujeta. Obema je skupno to, da so prikrita izplačila dobička prepovedana. Ureditev

oziroma prepoved prikritega izplačila dobička v korporacijskopravni zakonodaji sledi

spoštovanju temeljnih načel korporacijskega prava, ki so načelo ohranitve osnovnega kapitala

družbe in zagotavljanje enakopravnosti vseh družbenikov. Predpogoj za prikrito izplačilo

dobička je namreč vedno obstoj societetnega razmerja med družbo (kot izplačevalcem) in

družbenikom (kot prejemnikom). Gre za zagotovitev neke posebne premoženjske koristi

(določenemu) družbeniku (ali v določenih primerih tudi tretji osebi). Z naklonitvijo določene

premoženjske koristi samo enemu družbeniku bi bili ostali v slabšem položaju in kršeno bi

bilo načelo enakopravnega obravnavanja družbenikov. Na davčnopravnem področju pa je

prepoved prikritih izplačil dobička uvedena z namenom zaščite davčne osnove pravnih oseb

8

in s tem ščitenje interesov fiskusa. Izplačila, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, so v

davčnih obračunih družbe namreč največkrat opredeljena kot davčno priznani odhodek, kar

pomeni, da znižujejo davčno osnovo družbe. Davčna zakonodaja takšno delovanje družb

sankcionira z obveznostjo povečanja davčne osnove za znesek prikritega izplačila dobička.

Bistveno za obstoj prikritega izplačila dobička pa je v vsakem primeru dejstvo, da so takšna

izplačila družbe posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca – podlaga

za takšno izplačilo mora torej biti societetno razmerje. V kolikor gre namreč za izplačila, ki so

poslovno pogojena, so davčnopravno relevantna in v okviru ugotavljanja višine obdavčljivega

dobička tudi upoštevna, kar pomeni, da jih lahko opredelimo kot davčni priznani odhodek.

Povezava med transfernimi cenami in obrestmi med povezanimi osebami s prikritim

izplačilom dobička je v tem, da transferne cene, ki so višje oziroma nižje od tržnih, in

obrestne mere, ki so višje oziroma nižje od priznanih obrestnih mer, ponavadi pomenijo, da

gre za prikrito izplačilo dobička. Kot prikrito izplačilo dobička je opredeljeno vsako

nadomestilo, ki ga ena oseba zagotovi drugi, z njo povezani osebi, pri tem pa cena te

transakcije ni skladna s primerljivimi tržnimi cenami oziroma priznanimi obrestnimi merami,

vendar zakon, ko opredeljuje posamezne vrste teh nadomestil, z besedico »zlasti« daje vedeti,

da je razlika med primerljivo tržno ceno in transferno ceno oziroma priznano in zaračunano

obrestno mero (skoraj) vedno prikrito izplačilo dobička. Po drugi strani pa nam besedica

»zlasti« pove, da vsakršno neskladje transfernih cen s tržnimi oziroma obračunanih obrestnih

mer s priznanimi še ne pomeni prikritega izplačila dobička, bo pa moral zavezanec, v primeru

takšne zahteve s strani davčnih organov, to dokazati oziroma razliko v cenah utemeljiti (še

posebej to velja pri obrestnih merah, ko zavezanec lahko dokazuje utemeljenost višine

obračunanih oziroma plačanih obrestnih mer s tem, da dokaže, da bi prav takšne obrestne

mere dosegel na trgu, torej pri poslovanju z nepovezanimi osebami). Vpliv na davčno osnovo

je tako pri transfernih cenah kot prikritem izplačilu dobička enak: prikrita izplačila dobička ne

sodijo med davčno priznane odhodke, kar pomeni, da je potrebno ta znesek izključiti iz

upoštevanih odhodkov in davčno osnovo povečati za njegov znesek, prilagoditev davčne

osnove pa je potrebno izvesti tudi iz naslova transfernih cen pri povezanih osebah – prihodke

in odhodke je potrebno uskladiti s primerljivimi tržnimi cenami. Razlika glede oblikovanja

davčne osnove iz naslova prikritega izplačila dobička in transfernih cen je vidna v tem, da se

mora povečanje davčne osnove iz naslova prikritega izplačila dobička izvesti v vsakem

primeru, tudi ko gre za poslovanje med rezidenti, medtem ko se prilagajanje davčne osnove

med povezanimi osebami iz naslova transfernih cen in obrestnih mer v prvi vrsti izvaja samo

9

v primeru mednarodno povezanih oseb (v primeru povezanih oseb rezidentov pa samo v

zakonsko določenih primerih).

Glavni davčni posledici prikritega izplačila dobička z vidika izplačevalca sta dve: obveznost

korekcije davčne osnove povezanih oseb (do česar v razmerju med rezidenti Slovenije

večinoma ne bo prišlo) in obveznost plačila davčnega odtegljaja v višini 15% ob njegovem

izplačilu. Korekcija davčne osnove pomeni povečanje prihodkov v davčnem obračunu za

razliko, ki pomeni prikrito izplačilo dobička, ali pa pomeni zmanjšanje davčno priznanih

odhodkov v znesku, ki ustreza prikritemu izplačilu dobička. Rezultat obeh aktivnosti je enak –

davčna osnova je višja, kot bi bila, če korekcija ne bi bila izvedena. Druga obveznost

izplačevalca prikritega izplačila dobička, ki sodi med dividendam podobne dohodke, je

plačilo davčnega odtegljaja. Davčni zavezanec za plačilo davčnega odtegljaja je sicer

prejemnik prikritega izplačila dobička, vendar pa davek tehnično plača izplačevalec ob

izplačilu. Ob izplačilu prikritega izplačila dobička je potrebno biti pozoren na to, ali gre za

izplačilo rezidentu druge države članice Evropske unije (v nadaljevanju: EU), ali pa osebi, ki

je rezident druge države, ki ni država članica EU. V tem primeru je potrebno ločiti med

primeri, ko gre za države, s katerimi ima Slovenija sklenjen mednarodni sporazum o

izogibanju dvojnemu obdavčevanju, in primeri, ko takšnega sporazuma ni. Davčne posledice

z vidika prejemnika prikritega izplačila dobička so v tem, da gre za povečanje njegovega

premoženja, kar povečuje njegovo davčno osnovo. V primeru, ko je prejemnik prikritega

izplačila dobička fizična oseba, se tak dohodek obdavči kot dividenda oziroma dividendam

podoben dohodek (kar prikrito izplačilo dobička, v skladu z določbo sedme točke 74. člena

ZDDPO-2, na katero napotujejo tudi določbe Zakon o dohodnini (ZDoh-2),2 tudi je), kadar pa

je prejemnik prikritega izplačila dobička pravna oseba, se lahko ti zneski, ob izpolnjevanju

pogojev, določenih v 24. členu ZDDPO-2, izvzamejo iz davčne osnove prejemnika, v

nasprotnem primeru pa predstavljajo davčno nepriznane odhodke in na ta način ne znižujejo

davčne osnove. Glede obdavčitve prikritega izplačila dobička med povezanimi osebami, ki so

rezidenti različnih držav članic EU, je potrebno upoštevati določbe 71. in 72. člena ZDDPO-2,

v katerih sta prevzeti direktivi, ki urejata obdavčitev izplačil dividend in obresti med

povezanimi osebami. Posebno pozornost je potrebno nameniti določbi drugih odstavkov

navedenih členov, ki izrecno določata, da se ugodnosti, ki jih sicer ti dve direktivi

predvidevata, ne uporabljajo za zneske, ki pomenijo prikrita izplačila dobička. Navedeno

2 Zakon o dohodnini (ZDoh-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 33/2007, 45/2007, 90/2007, 10/2008, 78/2008, 92/2008, 125/2008, 20/2009, 10/2010, 13/2010, 28/2010).

10

pomeni, da je potrebno od prikritih izplačil dobička plačati davek po splošni določbi 70. člena

ZDDPO-2. Slednji sicer ureja tudi obdavčitev prikritih izplačil dobička rezidentov in

nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, vendar davčnega odtegljaja od dohodkov rezidentov in

nerezidentov, ki imajo v Sloveniji svojo poslovno enoto, ni potrebno plačati, v kolikor ti

izplačevalcu sporočijo svojo davčno številko.

11

1. UVOD

1.1. Predstavitev vsebine magistrske naloge Pričujoča magistrska naloga se ukvarja s kompleksno in aktualno problematiko pravilnega in

ustreznega določanja transfernih cen, ki predstavljajo cene, po katerih se odvija poslovanje

med povezanimi osebami. Pri tem poslovanje zajema vse vrste transakcij med povezanimi

osebami (prodaja, nakup blaga, opravljanje storitev), kot povezane osebe pa opredeljujemo

tiste pravne subjekte, med katerimi obstaja takšna (kapitalska) povezanost, na podlagi katere

imamo v skladu z zakonodajo opravka s povezanimi osebami. Bistvo pravilnega in predvsem

učinkovitega določanja transfernih cen je v iskanju vrednosti transferne cene, ki mora biti

takšna, da se z njeno uporabo maksimizira dobiček multinacionalnih podjetij kot celote in ne

posamične pravne osebe kot njenega (sestavnega) dela. Rdeča nit določanja transfernih cen je

primerljiva tržna cena, ki povezane osebe sili k upoštevanju takšnih cen v razmerjih s

povezanimi osebami, kot bi jih med seboj uporabile nepovezane osebe (osebe, ki nastopajo na

trgu in poslujejo po tržnih zakonitostih). Transferne cene, ki niso skladne s primerljivimi

tržnimi cenami, so predmet določenih davčnih sankcij. Davčne posledice nepravilne uporabe

transfernih cen se kažejo v tem, da je potrebno izvesti prilagoditev davčne osnove, in sicer

tako na strani prihodkov, kot na strani odhodkov. To pomeni, da je na eni strani potrebno

odhodke, ki so bili izkazani v previsoki višini, zmanjšati na raven primerljivih tržnih cen, po

drugi strani pa je potrebno prihodke, ki so bili nižji od primerljivih tržnih cen, povišati do

višine slednjih. Korekcijo davčne osnove je potrebno v skladu s slovensko zakonodajo izvajati

samo v primeru, kadar imamo opravka s povezanimi osebami, pri katerih je ena izmed

pravnih oseb nerezident Republike Slovenije (v nadaljevanju: RS), torej kadar gre za t.i.

mednarodno povezane osebe, za domače transakcije (torej transakcije med povezanimi

osebami, ki so rezidenti RS) pa je prilagoditev davčne osnove predpisana samo v treh

taksativno določenih primerih.

Glede na to, da je namen magistrske naloge preučiti povezavo transfernih cen s prikritim

izplačilom dobička, je opredelitev transfernih cen in njihovo definiranje bistvenega pomena.

Prav razlika med transferno in primerljivo tržno ceno je namreč največkrat vsaj indic, da je pri

določeni transakciji prišlo do prikritega izplačila dobička. Seveda pa to ni edina predpostavka,

ki mora biti izpolnjena, da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička. Kot bo

12

predstavljeno v nadaljevanju naloge, je eden izmed temeljnih pogojev, ki mora biti izpolnjen

za to, da sploh lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička, obstoj kapitalske povezanosti

med prejemnikom prikritega izplačila dobička in njegovim izplačevalcem. Prejemnik

prikritega izplačila dobička mora biti udeležen v kapitalu, upravljanju ali nadzoru

izplačevalca. Dodatna predpostavka, ki jo je potrebno upoštevati, je ta, da mora iti za takšno

izplačilo družbeniku, ki je bilo societetno pogojeno. Nad pravnimi posli med družbo in

družbenikom namreč vedno visi sum, da prikrivajo izplačilo dobička družbeniku, vendar pa je

o prikritem izplačilu dobička mogoče govoriti samo takrat, kadar je dajatev, ki jo družba

izvrši družbeniku, societetno pogojena (torej posledica udeležbe prejemnika v kapitalu

izplačevalca). V kolikor gre za poslovno povezanost, o prikritem izplačilu dobička ne

moremo govoriti.

Posebno pozornost v okviru opredeljevanja možnih prejemnikov prikritega izplačila dobička

bom namenila višini (kapitalske) udeležbe prejemnika prikritega izplačila dobička v

njegovem izplačevalcu in podala odgovor na vprašanje, ali je prikrito izplačilo dobička

mogoče izplačati zgolj tistim družbenikom, ki v izplačevalcu dosegajo zakonsko določeno

minimalno višino udeležbe.

V magistrski nalogi bom v petih poglavjih, ki vsako zase predstavlja zaokroženo celoto,

predstavila vse institute in vidike njihovega opazovanja, ki so pomembni za celosten prikaz

povezave transfernih cen s prikritim izplačilom dobička. Tako bom v drugem poglavju

opredelila transferne cene, kjer bom kot osnovno vodilo njihovega določanja posebej

izpostavila t.i. tržno načelo (arm's length načelo), ki predstavlja mednarodni standard, prav

tako pa bom podala tudi osnovne značilnosti vsakega izmed načel, ki jih pravne osebe

uporabljajo za določanje transfernih cen. Glede na to, da se transferne cene že po definiciji

pojavljajo samo med povezanimi osebami, je nujno definirati, kdaj sploh lahko govorimo o

povezanih osebah. Pri tem bom poskušala upoštevati, da pravne podlage za definiranje

povezanih oseb najdemo tako v davčni zakonodaji, ki ureja obdavčitev pravnih oseb, kot tudi

v statusnopravnih predpisih in predpisih, ki urejajo bilančno pravo. Za celovito razumevanje

ureditve povezanih oseb bom tako v tretjem poglavju predstavila najpomembnejše oziroma v

praksi najpogostejše oblike povezovanja. V četrtem poglavju se bom osredotočila na bistvo

magistrske naloge in podrobno predstavila institut prikritega izplačila dobička, pri čemer bom

ureditev v delniških družbah in družbah z omejeno odgovornostjo zaradi bistvenih razlik med

njima obravnavala ločeno. V nadaljevanju bom opredelila vpliv transfernih cen in obresti med

13

povezanimi osebami na sam obstoj prikritega izplačila dobička, kar bom poskušala čim bolj

nazorno predstaviti s povsem konkretnimi primeri. V petem poglavju magistrske naloge se

bom ukvarjala z ugotavljanjem in oblikovanjem davčne osnove sprva pravnih oseb, kasneje

pa bom predstavila tudi posebnosti ugotavljanja davčne osnove povezanih oseb in predstavila,

kako na njeno oblikovanje vplivajo transferne cene, obresti med povezanimi osebami in

prikrito izplačilo dobička. V zadnjem, šestem poglavju, pa bom predstavila še povsem davčni

vidik prikritega izplačil dobička, in sicer njegovo obdavčitev, pri čemer se bom dotaknila tudi

problematike dvojne obdavčitve, navedla metode za njeno odpravo in preučila vpliv evropske

zakonodaje na obdavčitev prikritega izplačila dobička.

1.2. Hipoteze in cilji magistrske naloge

Prva hipoteza, ki bo moje vodilo pri obravnavi tematike magistrske naloge, je, da so

transferne cene v prvi vrsti namenjene reguliranju mednarodnih transakcij in vplivajo le na

davčno osnovo povezanih oseb nerezidentov, torej povezanih oseb, v katerih najmanj enega

izmed zavezancev predstavlja pravna oseba, ki ni rezident Republike Slovenije. Za rezidente

pravila o oblikovanju davčne osnove oziroma vplivu cen v poslovanju med povezanimi

osebami (rezidenti) namreč veljajo samo v treh taksativno določenih primerih, tako da do

korekcije davčne osnove z vidika transfernih cen ponavadi ne pride.

Druga hipoteza se nanaša na obresti na posojila med povezanimi osebami, za katere pa ni

vedno nujno, da so apriori v nasprotju z zakonom, v kolikor njihova višina ni enaka priznani

obrestni meri. Postavljam hipotezo, da vsak odmik od dogovorjene obrestne mere (še) ne

pomeni prikritega izplačila dobička. Tudi pravila o obrestnih merah med povezanimi osebami

veljajo v prvi vrsti za nerezidente, za rezidente se, enako kot transferne cene, uporabljajo

samo v primerih, določenih z zakonom.

Prvo in drugo hipotezo postavljam ob omejitvi, da pravila o transfernih cenah in obrestih med

povezanimi osebami veljajo le za poslovanje dveh povezanih pravnih oseb (v odnosu družba –

družba), ne pa tudi za poslovanje družbe z njenimi družbeniki, ki so fizične osebe.

Pravne osebe, katerih cene v poslovanju s povezanimi osebami niso skladne s pravili o

transfernih cenah oziroma obrestnih merah, so dvakrat v navzkrižju z zakonom – sprva v

okviru pravil o transfernih cenah in obrestih, drugič pa kršijo prepoved prikritih izplačil

14

dobička. V tej povezavi postavljam tretjo hipotezo, ki je, da so pravila o obveznostih pravnih

oseb v smislu oblikovanja davčne osnove iz naslova prikritega izplačila dobička podrejena

pravilom o transfernih cenah in je torej prvenstveno potrebno slediti slednjim.

Cilji, s pomočjo katerih bom ovrgla ali potrdila postavljene hipoteze, so sledeči:

� cilj št. 1: ugotoviti, na kakšen način je potrebno določiti cene za transakcije in obresti

na posojila med povezanimi osebami, da se izognemo morebitni opredelitvi le-teh kot

prikritih izplačil dobička;

� cilj št. 2: ugotoviti, katere so predpostavke, ki morajo biti izpolnjene, da se lahko

določeno premoženjsko korist, namenjeno družbeniku, opredeli kot prikrito izplačilo

dobička;

� cilj št. 3: ugotoviti, ali je višina udeležbe prejemnika določene premoženjskopravne

koristi v izplačevalcu (pravni osebi) le-te ključen element za opredelitev take

premoženjske koristi kot prikritega izplačila dobička in raziskati posledice

pogojevanja praga udeležbe na davčnem in korporacijskopravnem področju;

� cilj št. 4: ugotoviti, kako so z davčnega vidika med seboj povezane transferne cene,

obresti med povezanimi osebami in prikrito izplačilo dobička;

� cilj št. 5: ugotoviti vpliv transfernih cen, obresti na posojila med povezanimi osebami

in prikritega izplačila dobička na davčno osnovo pravne osebe in ugotoviti, ali in kako

specialne določbe o transfernih cenah vplivajo na določbe o ugotavljanju davčne

osnove pravnih oseb.

1.3. Poteka dela in metode raziskovanja

Magistrska naloga je zasnovana tako, da ob pomoči logičnega sosledja poglavij in njihove

vsebinske nadgradnje od osnovnih definicij transfernih cen, preko metod za njihovo

ugotavljanje in preko opredelitve povezanih oseb, privede do prikritega izplačila dobička, kjer

je predstavljena povezava transfernih cen in tovrstnih izplačil družbe, tako z vidika družbe in

družbenika oziroma delničarja, kot tudi z vidika davčnih oblasti. Pri povezovanju posameznih

15

vsebin, dodajanju lastnih ugotovitev in opažanj sem uporabila znanja, pridobljena tekom

dodiplomskega in podiplomskega študija. Za celosten pogled na problematiko magistrske

naloge sem predstavila tudi kronološki razvoj ureditve prikritega izplačila dobička na

področju obdavčitve pravnih in tudi fizičnih oseb, pri čemer sem uporabila zgodovinsko

metodo, s pomočjo katere sem analizirala dejavnike, ki so vplivali na oblikovanje tega

instituta, ki v slovenski (davčni) zakonodaji predstavlja relativno mlad pojem. V največji

možni meri sem preučila dostopno slovensko literaturo s področja transfernih cen, povezanih

oseb in prikritega izplačila dobička, v veliko pomoč pa so mi bili tudi zapiski s predavanj

magistrskega študija. Pri preučevanju tuje literature mi je uporaba deduktivne metode

omogočila, da sem spoznala ureditev v drugih državah, jih z metodo primerjave primerjala s

trenutno veljavno zakonodajo v Sloveniji in spoznala pomanjkljivosti, ki bi jih bilo v naši

ureditvi potrebno odpraviti.

1.4. Vrednost magistrske naloge za teorijo in prakso

Magistrska naloga ima namen prikazati povezavo med transfernimi cenami in prikritim

izplačilom dobička. Na eni strani imamo opravka z institutom povsem davčne narave, na

drugi strani pa se srečujemo s pojmom, katerega vsebino je mogoče obravnavati z dveh

vidikov – korporacijskopravnega in davčnopravnega. Za namen magistrske naloge sem se

omejila predvsem na davčnopravne vidike izplačil družbe, ki v skladu s pravno teorijo

predstavljajo prikrito izplačilo dobička.

Z vidika vrednosti magistrske naloge za teorijo lahko rečem, da ima namen prispevati k

razjasnitvi povezav med zgoraj omenjenima institutoma, saj kot zaokrožena celota nakazuje,

na kaj je potrebno biti pri teh povezavah najbolj pozoren, da ne bi prišli v navzkriž s črko

(davčnih) zakonov. S teoretičnega vidika ima namen pokazati pot, ki vodi do rešitve

(nekaterih) problemov, ki se pojavljajo v okviru obravnavane problematike, podaja pa tudi

ureditev obravnavanega področja z vidika zahtev evropske zakonodaje. Glede na aktualnost

tematike in naraščajočo potrebo po njeni čim bolj natančni in razumljivi ureditvi je cilj

magistrske naloge s ponazoritvijo aplikacije davčnih predpisov na praktičnih primerih

doprinesti svoje tudi na področju praktičnih vprašanj in konkretnih situacij.

16

2. OPREDELITEV TRANSFERNIH CEN

2.1. Opredelitev instituta transfernih cen

Transferne cene, ki jih drugače poimenujemo tudi prenosne ali senčne cene (angl. Transfer

Prices, nem. Verrechnungspreise), predstavljajo enega izmed največjih davčnih problemov

sodobnega časa. Več kot 70% svetovne trgovine se odvija v (mednarodno) povezanih pravnih

osebah, obenem pa narašča tudi obseg in vrednost mednarodnih investicij, kar pomen

transfernih cen samo še povečuje. Transferne cene so dejansko relevantne samo za

mednarodno povezane osebe, torej tiste povezane osebe, pri katerih je vsaj ena izmed pravnih

oseb nerezident RS. Kot bo predstavljeno v nadaljevanju magistrske naloge, transferne cene

med povezanimi osebami znotraj ene same države oziroma ene davčne zakonodaje nimajo

enakih davčnih učinkov, kot transferne cene med povezanimi osebami nerezidenti. Pravilna

določitev transfernih cen pomembno vpliva na oblikovanje davčne osnove mednarodno

povezanih oseb in s tem določa, kolikšen del dobička bo obdavčila katera država, na drugi

strani pa transferne cene vplivajo tudi na poslovne odločitve in vodenje povezanih oseb, saj

poslovodstvu omogočajo pregled nad tem, kateri deli povezanih oseb so pri poslovanju bolj

uspešni in kateri manj.

Pri preučevanju transfernih cen moramo upoštevati več dejavnikov. Že pri poskusu

definiranja pojma »transferna cena« se v literaturi srečamo s številnimi poskusi. Transferna

cena je znesek, ki ga zaračuna določen segment organizacije za dobavo določenega blaga ali

nudenje določenih storitev. Pri tem segment organizacije predstavlja članico multinacionalke

ali pa katerekoli družbe, določene asociacije oziroma povezano osebo. To je torej vsaka cena,

ki jo med sabo dosežejo povezane osebe. Bolj bistveno pri tem je, kakšna je ta cena – ali je

enaka ali (zelo) podobna tržni ceni. V kolikor je transferna cena tržni podobna ali je z njo celo

enaka, pravimo, da je transferna cena neprilagojena, v kolikor pa tržni ceni ni niti podobna,

kaj šele enaka, pa pravimo, da je transferna cena prilagojena. V takšnem primeru imamo

opravka s transferno ceno v ožjem smislu, to pa je tudi vidik transferne cene, na katerega

mislimo, ko govorimo o transfernih cenah. Pri transferni ceni gre torej za administrativno

določeno ceno, ki jo določi vodstvo multinacionalke ali obvladujoča družba v skupini, na

17

katero pa drugi deli multinacionalke ali druge odvisne družbe nimajo vpliva in jo morajo

akceptirati.3

Mikroekonomska teorija razlikuje transferne cene od tržnih cen. Slednje se oblikujejo glede

na prilagoditveni proces med ponudbo in povpraševanjem na trgu, transferne cene pa so

instrument ciljno usmerjene politike povezanih gospodarskih subjektov. Sistem transfernih

cen se je razvijal v dveh razvojnih smereh:4

� kot sistem, ki je potreben predvsem zaradi zunanjega, davčno motiviranega doseganja

dobička, in

� kot sistem notranje podjetniške funkcije usmerjanja poslovnih aktivnosti.

V povezanih družbah imajo transferne cene pomemben vpliv na velikost poslovnega izida

družbe in na izkazovanje dobička. Zaradi transparentnosti obdavčevanja dobička morajo biti

transferne cene med povezanimi osebami znotraj mednarodnega tržnega sistema enake ali

vsaj podobne cenam med povsem nepovezanimi osebami. Mednarodne gospodarske

asociacije si prizadevajo, da bi preko transfernih cen večino dobička izkazovale v tistih

državah, v katerih so davčne stopnje najnižje.

Povezana podjetja težijo k temu, da se maksimira dobiček skupine povezanih podjetij kot

celote in ne posamičnega podjetja. To dosegajo z izvažanjem proizvodov ali storitev v države

z relativno nizko efektivno stopnjo obdavčitve dobička pravnih oseb po najnižji mogoči

transferni ceni in z uvažanjem proizvodov ali storitev v države z relativno visoko stopnjo

obdavčitve po čim višje določeni transferni ceni. Na ta način se poveča izkazani dobiček v

državah z relativno nižjo efektivno stopnjo obdavčitve, medtem ko se v državah z relativno

višjo efektivno stopnjo obdavčitve izkazani dobiček zniža.

Transferne cene so v povezanih osebah, ki delujejo v več državah, nujno zlo, saj se z njimi

regulira poslovanje med posameznimi deli (enotami) povezanih oseb, ki so lahko, še posebej

v decentraliziranih organizacijah, popolnoma samostojne pravne osebe. Gospodarski subjekti,

ki poslujejo preko meja države svojega sedeža, torej izven meja dometa domače (davčne)

3 Rožič, U.: Nekateri praktični vidiki uporabe transfernih cen, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2001, str. 20. 4 Ambrožič, J.: Vzpostavitev sistema oblikovanja transfernih cen, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 5/2001, str. 3.

18

jurisdikcije, se srečujejo z različnimi davčnimi ureditvami posameznih držav, kar velja tudi v

primeru poslovanja znotraj EU. Države članice EU se namreč avtonomiji in suverenosti pri

reguliranju davčnega področja ne želijo odreči, saj gre za del zakonodajne ureditve, ki

predstavlja eno izmed najobčutljivejših tem. Tako se gospodarski subjekti srečujejo s toliko

različnimi ureditvami, koliko je držav članic. Transferne cene so pomembne tako za davčne

zavezance kot tudi za davčne oblasti, saj v veliki meri določajo dohodek in stroške povezanih

oseb, včasih tudi v različnih davčnih pristojnostih, in s tem dobičke, ki se jih lahko obdavči.

Tudi to je eden izmed razlogov, da so transferne cene področje, ki postaja vedno natančneje in

podrobneje regulirano s strani davčnih oblasti. V interesu posameznih držav je, da transferne

cene regulirajo tako, da ščitijo svoje davčne interese preko ščitenja davčne osnove pravnih

oseb, hkrati pa so usmerjene v zmanjševanje nasprotij z drugimi davčnimi upravami.

Temeljni mednarodni dokument, ki obravnava problematiko transfernih cen, je leta 1995

oblikovala Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju: OECD), ko je

sprejela Vodila OECD o transfernih cenah za multinacionalke in davčne oblasti (v

nadaljevanju: Vodila OECD).5 Vse države članice OECD so Vodila OECD ustrezno uredile v

svojem notranjem pravu, večinoma tako, da so dodale določene specifičnosti svojega

notranjega prava in podrobneje uredile večkrat precej nedorečene določbe samih Vodil. V

svetu lahko danes v grobem identificiramo tri sisteme urejanja transfernih cen: ameriški,

nemški in OECD sistem.6

Vodila OECD so sestavljena iz osmih poglavij. V prvem poglavju je podrobneje opisano

načelo razdalje (angl. arm's length principle), ki na področju transfernih cen predstavlja

mednarodni standard in način, s pomočjo katerega se določajo cene med povezanimi osebami,

ki naj bi bile enake ali čim bolj podobne cenam, po katerih poslujejo nepovezane osebe.

Drugo in tretje poglavje vsebujeta opis metod za oblikovanje transfernih cen. Najprej so

obravnavane tradicionalne, nato pa še transakcijske (profitne) metode. Četrto poglavje

vsebuje možne načine administrativnega reševanja nesporazumov, ki se lahko pojavijo med

multinacionalko in davčnimi oblastmi oziroma med davčnimi oblasti različnih držav. Opisani 5 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Organisation for Economic Co-peration and Development, Paris, 2001. 6 Ameriški sistem je najstarejši in v določenih točkah drugačen od sistema OECD, nemški sistem pa je bil podlaga za pripravo Vodil OECD in je tako precej podoben sistemu OECD, čeprav Nemčija po sprejetju Vodil OEC ni odpravila svojega sistema ter ga nadomestila z OECD sistemom. Vse druge države večinoma povzemajo sistem OECD, ki je v svetu postal prevladujoč (obstajajo tudi določeni podsistemi, kot npr. avstralski sistem, ki je kombinacija ameriškega in OECD sistema, čeprav je bližji slednjemu). Tako Rožič, U.: že navedeno delo, str. 20, op. 4.

19

so tudi načini simultanega davčnega pregleda v dveh ali več državah, kar zahteva dobro

sodelovanje dveh ali več davčnih uprav. Poglavje opisuje tudi možnosti sklenitve cenovnega

sporazuma z davčno upravo (angl. Advanced Pricing Agreements, APA), ki za davčne

zavezance predstavlja določeno varnost glede poslovanja med povezanimi osebami. Naj

dodam, da v slovenski zakonodaji (še) ni zakonskih podlag za sklepanje takšnih sporazumov.

Peto poglavje Vodil OECD je namenjeno zbiranju informacij in pripravi dokumentacije.

Podjetje mora namreč že ob začetku poslovanja s povezanimi osebami poskrbeti za pripravo

dokumentacije, ki je podlaga za izbiro metode in določitev višine transfernih cen, pri čemer

mora upoštevati arm's length načelo. Vrsto in obseg dokumentacije, ki naj bi jo pripravilo

podjetje, je nemogoče določiti na splošno, saj sta odvisni od vsake posamezne situacije.

Posebno, šesto poglavje, je namenjeno oblikovanju transfernih cen neopredmetenih osnovnih

sredstev. Zaradi specifičnosti je oblikovanje transfernih cen neopredmetenih osnovnih

sredstev, kot so npr. patenti, licence, blagovne znamke, know-how, ipd., še posebej zapleteno.

Najtežje je določiti vrednost neopredmetenega sredstva. Pri tem si lahko pomagamo z

določitvijo sedanje vrednosti prihodnjih donosov ali pa z vključitvijo pogodbenih določil o

kasnejših spremembah cen oziroma okoliščin, ob nastopu katerih je treba pogajanja o

cenovnih določilih pogodbe ponoviti.7 Sedmo poglavje Vodil OECD obravnava posebnosti

določanja transfernih cen pri storitvah med posameznimi deli multinacionalk. Pri tem je

pomembno dvoje: ali so bile storitve res opravljene in kako naj se oblikujejo transferne cene,

da bodo v skladu z načelom razdalje. Ali so bile storitve res opravljene, je odvisno predvsem

od tega, ali bi bilo nepovezano (neodvisno) podjetje za enako storitev pod enakimi pogoji,

pod katerimi je bila storitev opravljena med povezanimi osebami, pripravljeno nepovezani

osebi plačati denarno nadomestilo v enaki višini, kot je bilo plačano za storitev med

povezanima osebama. Za oblikovanje transfernih cen je potrebno uporabiti eno izmed v

nadaljevanju magistrske naloge obravnavanih metod, najpogosteje pa bo to metoda

primerljive proste cene, ali, v primeru, da zanjo ne obstajajo primerljivi podatki, metoda

pribitka na stroške.8 Zadnje, osmo poglavje, se ukvarja s posebnostmi dogovorov o razdelitvi

stroškov. S tem si med seboj povezana podjetja razdelijo stroške in s tem tudi tveganja,

predvsem pri razvijanju, pa tudi pri proizvodnji proizvodov oziroma storitev. Tudi dogovori o

razdelitvi stroškov morajo biti v skladu z načelom razdalje. To pomeni, da mora biti prispevek

posameznega povezanega podjetja skladen s prispevkom, ki bi ga bilo v podobnih razmerah

7 Guzina, B.: Vpliv davčne zakonodaje na oblikovanje prenosnih cen, magistrska naloga, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2003, str. 19. 8 Povzeto po: Kavčič, S., Babič, M.: Prenosne cene za storitve v skladu s smernicami OECD, Revizor, Ljubljana, št. 12/2001, str. 37.

20

in v pričakovanju podobnih rezultatov pripravljeno vložiti neodvisno podjetje. Tako naj bi se

tudi razdelitev stroškov med posamezna povezana podjetja opravila na podlagi razdelitve

koristi, ki jih lahko utemeljeno pričakuje posamezni udeleženec dogovora.9

Namen Vodil OECD je pomagati davčnim oblastem in multinacionalkam pri iskanju rešitev v

primeru transfernih cen, pri čemer temeljni princip ovrednotenja cen leži v neodvisnem

tržnem načelu. Na vsebini Vodil OECD bazira praktično vsa zakonodaja razvitih držav v

zvezi s transfernimi cenami.10 Kljub temu pa je potrebno poudariti, da Vodila OECD niso

zavezujoča in jih torej davčnim zavezancem in davčnim oblastem ni potrebno upoštevati, saj

so samo »svetovalnega« značaja, poleg tega pa za odstopanje od njih niso predvidene nobene

sankcije.

V slovensko zakonodajo so bile transferne cene prvotno vpeljane z Zakonom o davku od

dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-1),11 ki se je začel uporabljati s 1.1.2005. V

ZDDPO-1 so bile opisane metode za določanje transfernih cen, s katerimi je mogoče

ugotoviti, ali so pogoji, ki določajo komercialne ali finančne odnose med povezanimi

osebami, v skladu s tistimi, ki bi jih v primerljivih transakcijah in okoliščinah določile

nepovezane osebe. O ureditvi transfernih cen znotraj ZDDPO-1 lahko rečem, da ni bila

ustrezna. Povezane osebe (posebej to velja za rezidente) niso bile opredeljene dovolj natančno

in nedvoumno, priprava dokumentacije o oblikovanju transfernih cen je za zavezance

predstavljala (pre)veliko administrativno breme (posebej za razmerja med rezidenti), glede

inšpiciranja transfernih cen med rezidenti pa lahko rečem, da ni smiselno.12 Natančnejša

ureditev poslovanja med povezanimi osebami je bila uveljavljena z določbami ZDDPO-2, ki

se uporablja od 1.1.2007 dalje.

Z davčno zakonodajo, ki je bila sprejeta jeseni leta 2006 in se je pričela uporabljati s 1.1.2007,

so bile izvedene določene spremembe v ureditvi obdavčitve povezanih oseb in s tem

povezanih transfernih cen. Ob sprejemanju nove zakonodaje je bila prisotna težnja po njeni

poenostavitvi, razširjanju davčne osnove z dohodki, ki neupravičeno niso bili vključeni vanjo, 9 Guzina (2003), str. 19. 10 Več o delu in organizaciji OECD na davčnem področju v: Messere, K.: Expansion of the OECD's tax activities, Bulletin for International fiscal documentation, Vol. 57, št. 2, 2003, str. 76-77. 11 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) (Uradni list RS, št. 40/2004 (70/2004 – popr.), 54/2004, 139/2004, 17/2005, 108/2005, 33/2006). 12 Guzina, B.: Pasti in priložnosti transfernih cen, 6. davčno-finančna konferenca, Portorož, 19. in 20. oktober 2006, dostopno na spletni strani http://planetgv.si/upload/htmlarea/files/Odmevi/901-GuzibaBarbara.pdf, z dne 3.11.2008, diapozitiv št. 5.

21

večji pravni varnosti davčnih zavezancev in zmanjševanju njihove administrativne

obremenitve. V želji po eliminaciji neobdavčenega odlivanja dobičkov oziroma dohodkov v

tujino se je v ZDDPO-2 spremenila zasnova obravnavanja transfernih cen in njihovo

pojmovanje. ZDDPO-2 je prinesel novo pojmovanje povezanih oseb – kot takšne je mogoče

opredeliti večji del rezidentov in tujih oseb, saj zakon omogoča, da stranki opredelimo kot

povezani osebi tudi le zaradi njune poslovne in ne samo kapitalske povezave. Mnoge

transakcije so namreč take, da se zanje nepovezane stranke ne bi nikoli dogovorile in jih tudi

ne bi nikoli izvedle. Pri tem gre za zelo podobno ureditev, kot velja v ekonomsko razvitejših

državah.13

Tudi povezane osebe so v ZDDPO-2 opredeljene jasneje, kot so bile v njegovem

predhodniku. Pri tem je najbolj pomembno to, da se rezidentoma, povezanima osebama, ki

vstopata v medsebojne transakcije, s transfernimi cenami dejansko ni več potrebno ukvarjati,

saj prilagajanje davčne osnove primerljivim tržnim cenam ni več potrebno, razen če eden od

rezidentov v davčnem obdobju, za katero se ugotavlja davčno osnovo, izkazuje nepokrito

izgubo iz preteklih let, če plačuje davek po stopnji 0% oziroma po stopnji, nižji od splošne, ali

če je plačevanja davka v skladu z ZDDPO-2 oproščen. Pravila o oblikovanju transfernih cen

tako v praksi vplivajo le na davčno osnovo povezanih oseb nerezidentov, torej povezanih

oseb, v katerih najmanj enega izmed zavezancev predstavlja pravna oseba, ki ni rezident RS.

Z novo davčno zakonodajo se od davčnih zavezancev zahteva bistveno manj dokumentacije,

bolj prijazna pa je tudi posebna dokumentacija, ki je povezana z iskanjem primerljivk in v

zvezi s tem z določanjem primerljivih tržnih cen.14

Poleg zgoraj omenjenega ZDDPO-2, katerega določbe predstavljajo osnovo za razumevanje

in poznavanje poslovanja povezanih oseb in področja transfernih cen, je potrebno upoštevati

še določbe drugih predpisov:15

13 Menim, da je zakonodajalec s tem, ko je med pogoje za opredelitev transfernih cen (znova) vključil poslovno povezavo, ravnal skladno z ureditvami v razvitih državah. Bistvo transfernih cen je namreč v tem, da gre v osnovi za problem mednarodne obdavčitve, pri tem pa je vsaka država zainteresirana, da se v tujino odliva čim manj dobička in s tem tudi davka. Na drugi strani pravne osebe težijo k temu, da bi svoje poslovanje (in cene) organizirale tako, da bi bila njihova davčna obremenitev čim manjša. Največ manevrskega prostora imajo tukaj prav mednarodno povezane osebe, ki delujejo na območju več davčnih jurisdikcij, zato menim, da je smotrno kot pogoj definiranja povezanih oseb upoštevati tudi njihovo poslovno in ne samo kapitalsko povezavo. 14 Povzeto po: Kuhar, Š.: Primerjave davčne ureditve transfernih cen pred uveljavitvijo davčne reforme 2007 in po njej, Revija IKS, št. 1-2/2007, str. 276. 15 Na tem mestu navajam samo najpomembnejše pravne vire, ki se nanašajo na obdavčitev povezanih oseb, poleg teh pa je za celostno obravnavno problematike, ki jo zajema magistrska naloga, potrebno upoštevati tudi druge predpise, npr. SRS, MRS, itd.

22

� Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju:

Pravilnik o izvajanju ZDDPO-2);16

� Pravilnik o transfernih cenah;17

� Pravilnik o priznani obrestni meri (v nadaljevanju: Pravilnik o POM);18

� Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2);19

� Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku;20

� ZDoh-2;

� Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD-1).21

Osnovni pogoj, da sploh lahko govorimo o transfernih cenah, je ta, da se morajo pravne

osebe, katerih poslovanje preučujemo, v skladu z zakonodajo šteti za povezane osebe. V

kolikor namreč dve pravni osebi v skladu z davčno zakonodajo nista povezani osebi, tudi cene

med njima niso transferne. Lahko bi rekli, da so transferne cene in povezane osebe dva med

seboj neločljivo povezana pojma – eden brez drugega ne moreta obstajati. Definicijo

povezanih oseb v ZDDPO-2 najdemo v 16. in 17. členu. Zakon namreč ločeno ureja tiste

povezane osebe, pri katerih sta obe pravni osebi rezidenta RS, in ločeno povezane osebe, pri

katerih je prisoten »tuj« element – ena pravna oseba je rezident naše države, medtem ko je

druga pravna oseba rezident druge države.

2.1.1. Dejavniki, ki vplivajo na oblikovanje transfernih cen

Transferne cene so v zadnjih desetletjih pridobile na pomenu prav zaradi njihovega davčnega

vidika – po eni strani želijo podjetja izkazovati čim višji dobiček v državah s čim nižjo

stopnjo obdavčitve, po drugi strani pa s tem države z manj ugodnim davčnim režimom

izgubljajo del davčnega izplena, ki bi jim sicer pripadal.

16 Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 60/2007). 17 Pravilnik o transfernih cenah (Uradni list RS, št. 141/2006). 18 Pravilnik o priznani obrestni meri (Uradni list RS, št. 141/2006, 52/2007). 19 Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 24/2008, 125/2008, 20/2009, 47/2009 (48/2009 - popr.), 110/2009 (1/2010 - popr.)). 20 Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 141/2006, 46/2007, 102/2007, 28/2009.) 21 Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) (Uradni list RS, št. 42/2006 (60/2006 - popr.), 26/2007, 33/2007, 67/2007 (100/2007 - popr.), 10/2008, 68/2008, 23/2009 42/2009, 65/2009, 83/2009).

23

Razlike med razvitimi in manj razvitimi državami se na področju transfernih cen kažejo v

cilju, ki ga države s takšno regulacijo zasledujejo. Razvite države regulirajo davčne osnove,

davčne stopnje in s tem tudi končni davek pravnih oseb, z namenom, da:

� povečujejo prihodke;

� zagotavljajo davčne spodbude;

� se izogibajo dvojnemu obdavčevanju oziroma ga minimizirajo;

� preprečujejo davčne zlorabe.

Nasprotno pa na drugi strani nastopajo manj razvite države oziroma države v razvoju, ki

poskušajo z ustrezno izoblikovanim in reguliranim davčnim sistemom:

� doseči določeno gospodarsko rast;

� ustvarjati prioritete industrijskega razvoja;

� spodbujati nove investicije v novih industrijah;

� vzdrževati politično in socialno stabilnost.

Na določanje transfernih cen vplivajo predvsem stroški proizvoda, konkurenca na trgu,

stopnja inflacije, stopnja davka od dobička pravnih oseb v posameznih državah, uvozne

dajatve, menjalni tečaji, politično okolje, ekonomski pogoji, itd.22

Glavni namen in bistvo obstoja gospodarskih subjektov je doseganje čim večjega dobička ob

čim manjših stroških. Tako je pri določanju transfernih cen eden izmed najpomembnejših

dejavnikov višina dobička in s tem povezana davčna obremenitev. Na višino davčne

obremenitve pomembno vplivajo sama pravila določanja davčne osnove v posameznih

državah. Razlike v upoštevanju prihodkov, ki se upoštevajo pri oblikovanju davčne osnove,

niso toliko vidne, večja razhajanja se pojavljajo na področju odhodkov, ki so davčno priznani

in tako znižujejo davčno osnovo.

Kakšna je davčna osnova, ki je podlaga za davčno obremenitev posameznega davčnega

subjekta, je odvisno od zakonodaje obdavčevanja pravnih oseb. Davčni izid ni vedno enak

poslovnemu izidu neke družbe, saj na poslovni izid vplivajo predvsem računovodske

22 Šimc, A.: Določanje prenosnih cen v mednarodnih podjetjih z upoštevanjem davčnega vidika, magistrsko delo, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2003, str. 26.

24

usmeritve in standardi, na davčni izid pa pozitivna davčna zakonodaja ob upoštevanju

računovodskih standardov. Transferne cene z vidika celote povezanih podjetij zmanjšujejo

znesek davka, kar ima za posledico izboljšavo poslovnega izida. Povzročajo pa tudi negativne

učinke, saj lahko pride zaradi transfernih cen do napačne odločitve plasiranja prodaje izdelkov

in nastanka potreb po različnih cenah za isti stopenjski poslovni učinek.23

Na oblikovanje transfernih cen vplivajo tudi uvozne dajatve, ki pa zaradi vse večje

globalizacije trgovine izgubljajo na pomenu. Multinacionalna podjetja lahko zmanjšajo svoje

stroške tako, da zmanjšajo transferne cene za izvoz blaga v državo, kjer so uvozne dajatve

relativno visoke oziroma obratno – da v države z nizkimi uvoznimi dajatvami izvažajo po

visokih transfernih cenah.

Veliko vlogo kot dejavniku določanja transfernih cen lahko pripišemo davku na dodano

vrednost, ki za davčnega zavezanca pomeni terjatev do države, vendar le v primerih, ko

zakonodaja določene države predvideva odbitek vstopnega davka na dodano vrednost in ko

imamo opravka z zavezancem, ki ima pravico do odbitka vstopnega davka na dodano

vrednost. V nasprotnem primeru ta vrsta davka za zavezanca namreč pomeni strošek.

Eden izmed akterjev določanja transfernih cen je tudi financiranje povezanih podjetij.

Financiranje podjetja v osnovi delimo na lastniško in dolžniško. Lastniško financiranje

pomeni naložbe v kapital podjetij, pri dolžniškem financiranju pa gre za kreditiranje

gospodarskega subjekta, bodisi v obliki posojil, ki jih družbeniki ali delničarji zagotovijo

družbi, ali pa gre za kreditiranje s posredovanjem borze vrednotnih papirjev.24 Bistvena

razlika med lastniškim in dolžniškim financiranjem je v tem, da so strošek lastniškega

financiranja dividende, ki davčne osnove davčnega zavezanca ne zmanjšujejo, saj so

izplačane iz že obdavčenega dobička, strošek dolžniškega financiranja pa so obresti na

posojila, ki predstavljajo odbitno postavko pri določanju davčne osnove gospodarskega

subjekta. Glede na to, da plačane obresti znižujejo davčno osnovo, bi takšno delovanje

gospodarskih subjektov lahko pripeljalo do zmanjševanja obdavčljivega dobička na račun

obresti, plačanih na dobljena posojila. Z namenom izogibanja takšnemu stanju številne države

23 Kovač, M.: Problematika transfernih cen pri povezanih družbah z vidika obdavčevanja pravnih oseb, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št 6/2001, str. 13. 24 Pri tem gre za prodajo prve izdaje dolžniških vrednostnih papirjev, zlasti obveznic velikih podjetij in bank, na borzi vrednostnih papirjev, ipd. Več o tem v: Tema: viri financiranja podjetja, drugi del: zunanji viri financiranja investicij in poslovanja podjetja, Gospodarska zbornica Slovenije, dostopno na spletni strani www.mp-pi.si/Lists/Edokumenti/Attachments/4/Viri%20financiranja%20podjetja,%202.del.ppt, z dne 2.12.2008.

25

uvajajo zgornjo mejo odbitka stroškov obresti.25 Gre za institut tanke kapitalizacije, ki v

bistvu pomeni neustrezno kapitalsko stanje in se največkrat pojavlja v povezavi s

financiranjem odvisnih družb s strani matičnih družb. Davčne omejitve, ki so postavljene z

institutom tanke kapitalizacije in so v naš pravni sistem vpeljane z določbami ZDDPO-2, so

logične in razumne, z omejitvijo višine obresti od posojil, ki se priznajo kot davčni odhodek,

pa posojila dobijo enak davčni status, kot ga imajo lastniški vložki.26

Na oblikovanje transfernih cen vpliva tudi aktualna problematika obdavčitve izplačil

dobička (dividend oziroma deležev v dobičku). Izplačila dobička so po navadi obdavčena z

davkom po odbitku (angl. withholding tax), ki je v vseh davčnih sistemih najpomembnejša

metoda zagotavljanja sprotnega dotoka javnih prihodkov.27 Drugo ime za davek po odbitku je

tudi davčni odtegljaj, ki se, kot na to nakazuje že samo poimenovanje, obračuna, odtegne in

plača ob samem izplačilu dohodka. Tehnični vidik plačevanja davčnega odtegljaja terja, da ga

obračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka, čeprav je zavezanec za njegovo plačilo

prejemnik dohodka. Davek po odbitku ima lahko naravo akontacije za obveznost po letni

odmeri, ali pa naravo dokončne dajatve. V kolikor ima naravo akontacije, lahko davčni

zavezanec ob koncu davčnega obdobja zahteva vračilo preveč plačanega davka.

2.1.2. Davčni in poslovni vidik transfernih cen

Davek od dohodkov pravnih oseb je davčna oblika, ki jo srečamo v večini davčnih sistemov

sodobnih držav in ima osrednjo vlogo pri obdavčevanju pravnih oseb. V izhodišču je

obdavčitev dobička podjetij v določenem obdobju enostavna. Zakonodajalec mora najprej

določiti, kdo so davčni zavezanci, nato pa, kaj je davčna osnova. Davčna osnova se izračuna

kot razlika med davčno priznanimi prihodki in davčno priznanimi odhodki, davčna obveznost

pa se določi tako, da se za ugotovljen obdavčljiv dobiček uporabi predpisana davčna stopnja.

Gospodarski subjekti težijo k čim nižji davčni osnovi, saj to za njih pomeni nižjo davčno

obveznost. Podjetja tako za namene obdavčitve dobička pogosto uporabljajo manipulativne

transferne cene, kar pomeni zavestno določene transferne cene, ki so višje ali nižje od

ekonomsko utemeljenih. Njihov temeljni namen je izogniti se predpisom in tako zmanjšati

25 Maček, M.: Tanka kapitalizacija, Davčni bilten, DURS, Ljubljana, št. 5/2003, str. 27-28. 26 Povzeto po: Guzina, B.: Kako je obdavčeno financiranje hčerinske družbe v tujini, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=195172, objavljeno 30.10.2007, z dne 17.11.2008. 27 Rupnik, L.: Javnofinančni pojmovnik s slovensko-angleško-nemško-francoskim slovarčkom, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1997, str. 11-12.

26

davčno obremenitev, zato države sprejemajo za to področje čedalje kompleksnejšo

zakonodajo.28

Davčni vidik transfernih cen je viden v davčnem načrtovanju gospodarskih subjektov,

seveda z namenom doseči čim nižjo obdavčitev. Tako pravne osebe svoj dobiček razdelijo

tako, da ga večino prikažejo v državah, kjer je stopnja obdavčitve nižja in obratno. V državah

z visoko stopnjo obdavčitve dobička tako lastniki povezanih oseb, ki poslujejo s povezanimi

osebami v davčno ugodnejših državah, težijo k temu, da bi izkazovali čim višjo davčno

osnovo v državah z nižjo efektivno stopnjo obdavčitve. Gospodarski subjekti namreč želijo

minimizirati svojo davčno obveznost ali odložiti davčno obveznost na prihodnja leta, zato

izvajajo aktivnosti davčnega načrtovanja.29 Aktivnost davčnega načrtovanja in s tem

porazdelitev dobička povezanih oseb pod posamezne davčne jurisdikcije pa je pomembna tudi

z vidika obsega obdavčitve v določeni državi. Posamezna država namreč obdavčuje na dva

različna načina, odvisno od tega, ali je podjetje rezident te države ali ne. Kot nerezidenta

lahko podjetje opredelimo takrat, kadar v določeni državi nima sedeža, ampak ima v njej zgolj

podružnico ali poslovno enoto.30

Glavna razlika med rezidenti in nerezidenti je v obsegu obdavčitve. Rezidenti, tako fizične kot

tudi pravne osebe, so obdavčeni po načelu svetovnega dohodka. Gre torej za obdavčitev vseh

dohodkov zavezanca rezidenta določene države, ne glede na to, kje je njihov vir – ali v državi

rezidenstva, ali pa izven nje. Uveljavitev načela svetovnega dohodka pa prinaša novo

problematiko – to je dvojna obdavčitev. Do te pride v primeru, ko država A svoje rezidente

obdavčuje po načelu svetovnega dohodka, država B, v kateri ima rezident svojo podružnico

ali poslovno enoto, pa ima uveljavljeno obdavčitev po načelu vira. Nerezidenti so obdavčeni

po načelu vira, kar pomeni, da davek plačajo le od dohodkov, ki imajo vir v državi

nerezidenstva (torej tam, kjer ima gospodarski subjekt podružnico ali poslovno enoto). V

kolikor bi bilo v okviru mednarodnega davčnega prava to načelo sprejeto kot splošno načelo

obdavčitve na področju neposrednih davkov,31 ne bi prihajalo do tolikšnih kolizij med

različnimi davčnimi sistemi, kot pri načelu svetovnega dohodka. Glavna razlika pri davčni

28 Kuhar, Š.: Transferne cene: poslovni in davčni vidik, Časnik Finance, Ljubljana, 2008, str. 32. 29 Ibidem, str. 34. 30 Definicijo poslovne enote nerezidenta vsebuje 6. člen ZDDPO-2, po kateri je poslovna enota nerezidenta kraj poslovanja, torej kraj, v katerem ali preko katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnost oziroma posle v RS. 31 Med neposredne (direktne) davke uvrščamo dohodnino, davek od dohodka pravnih oseb in premoženjske davke, kjer je predmet obdavčitve določeno premoženje (npr. nepremičnine).

27

obravnavi povezanih oseb rezidentov in nerezidentov z vidika transfernih cen je v njihovi

davčni osnovi. Za ilustracijo na tem mestu navajam računski prikaz vpliva transakcij z

različnimi gospodarskimi subjekti (povezanimi osebami v mednarodnih transakcijah, fizičnih

osebah, ki opravljajo dejavnost in rezidenti) na davčno osnovo davčnega zavezanca, rezidenta

RS.

Predpostavimo,32 da gre za rezidenta RS, ki v davčnem letu proda 1.000 enot izdelka povezani

osebi. Opravka imamo s tremi različnimi situacijami: enkrat proda izdelek povezani osebi v

tujino, drugič povezani osebi rezidentu pravni osebi (ki v enem primeru izkazuje nepokrito

izgubo v višini 10.000 EUR, drugič pa ne), v zadnjem primeru pa proda izdelek fizični osebi,

ki opravlja dejavnost. Davčni zavezanec ima pravico do razvojne olajšave v višini 80.000

EUR in davčne izgube iz preteklih let v višini 10.000 EUR. Primerljiva tržna cena je 1.000

EUR na enoto izdelka. Odhodki so skladni s primerljivimi tržnimi cenami in znašajo 700.000

EUR.

Prodaja tuji

povezani

osebi

Prodaja

rezidentu

RS (izguba)

Prodaja

rezidentu

RS (brez

izgube)

Prodaja

fizični osebi,

ki opravlja

dejavnost

Prodajna cena 800 800 800 800

Prihodki 800.000 800.000 800.000 800.000

Prihodki v davčnem obračunu 1,000.000 1,000.000 800.000 1,000.000

Prilagoditev prihodkov 200.000 200.000 0 200.000

Odhodki 700.000 700.000 700.000 700.000

DAVČNA OSNOVA I 300.000 300.000 100.000 300.000

Olajšava za raziskave in razvoj 80.000 80.000 80.000 80.000

Davčna izguba iz preteklih let 10.000 10.000 0 10.000

DAVČNA OSNOVA II 210.000 210.000 20.000 210.000

Davek (20%)33 42.000 42.000 4.000 42.000

Tabela 1: Vpliv transakcij z različnimi subjekti na davčno osnovo zavezanca rezidenta RS

32 Primer je povzet po: Kuhar (2007), str. 282. 33 V skladu z določbo 60. člena v povezavi s 97. členom ZDDPO-2 se v letu 2010 davek od dohodkov pravnih oseb odmeri v višini 20% davčne osnove zavezanca.

28

Iz zgleda lahko razberemo, da morajo prilagoditve davčne osnove (prihodkov) izvajati

rezidenti, ki opravljajo transakcije s povezanimi osebami v mednarodnih transakcijah in

rezidenti pri transakcijah s fizičnimi osebami, ki opravljajo dejavnost. Pri transakcijah z

rezidenti pride do prilagajanja prihodkov (in s tem davčne osnove) samo v primeru, da

rezident izkazuje nepokrito izgubo iz preteklih let (ali plačuje davek po stopnji 0% ali po

stopnji, ki je nižja od splošne, ali pa je oproščen plačevanja davka po ZDDPO-2).

Na prvi pogled se morda zdi, da je pri poslovanju med povezanimi osebami rezidenti možno

manipuliranje s transfernimi cenami, vendar temu ni tako. V kolikor namreč en rezident

izkaže za 20% manjše prihodke, kot bi bili, če bi se upoštevale tržne razmere, ima kupec ob

prodaji nabavljenih sredstev za enak znesek manjše odhodke, kar pomeni večji poslovni izid

in davčno osnovo, s tem pa se davčni učinek na ravni obeh rezidentov izravna.

Razvoj pomembnosti transfernih cen z davčnega vidika je tako posledica večih dogodkov, v

prvi vrsti vse ostrejše konkurence, ki sili podjetja v uporabo transfernih cen za izkazovanje

manjšega obdavčljivega dobička (v davčno neugodnih državah) in posledično manjšo davčno

obremenitev, ki pušča več prostora za investicije in posledično rast podjetja. Posledica tega je

vedno bolj razvita davčna zakonodaja, ki poskuša preprečiti preliv obdavčljivega dobička iz

ene države v drugo, vedno bolj razvita davčna zakonodaja pa zahteva tudi posvečanje večje

pozornosti načinu oblikovanja transfernih cen, pripravljanju ustrezne dokumentacije in

izobraževanju specializiranih strokovnjakov s tega področja.34

V okviru obravnavanja poslovnega vidika transfernih cen lahko rečem, da je zadnjih nekaj

desetletij prineslo velike spremembe v velikosti in organiziranosti podjetij. Podjetja postajajo

vse bolj mednarodna - na eni strani se povečuje decentralizacija upravljanj, po drugi strani pa

mora poslovodstvo spremljati uspešnost in učinkovitost posameznih podjetij, povezanih v

mednarodno podjetje, ali delov podjetja. V tem oziru transferne cene v določeni meri vplivajo

na velikost poslovnega izida udeležencev medsebojne trgovine ter kazalcev dobičkonosnosti,

ki jih poslovodstvo uporablja kot sodilo za primerjavo med podjetji.35

34 Špacapan, B.: Sodobni davčni problemi določanja transfernih cen s poudarkom na neopredmetenih sredstvih, magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2007, str. 36. 35 Nemec, A.: Transferne cene v mednarodnem okolju, Zbornik referatov, 37. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Ljubljana, 2005, str. 78-79.

29

Pri transfernih cenah gre v osnovi za poslovni problem, čeprav se na njih vse prevečkrat gleda

z davčnega vidika. Transferne cene namreč niso nič drugega kot cene, dogovorjene med

povezanimi podjetji, in tako determinirajo poslovne rezultate povezanih oseb, vključenih v

transakcije. S tem postane ena izmed glavnih nalog vodilnih skupin v podjetjih ta, da

vzpostavijo tak sistem določanja transfernih cen, ki vzpodbuja poslovodje k optimalnemu

ravnanju ne samo z vidika podjetij, ki jih vodijo, ampak z vidika skupine podjetij kot celote.

Pri tem je bistvenega pomena, da poslovodje razumejo sistem transfernih cen za pošten, saj se

bodo s tem kar najbolj posvečali doseganju začrtanih poslovnih ciljev.36 Bistvo določanja

transfernih cen s poslovnega vidika je tako najti tisto pravo vrednost transferne cene pri

optimalnem obsegu poslovanja, s katero se doseže kar največji dobiček skupine podjetij kot

celote in ne posamičnega podjetja ali njegovega dela.

Poslovnih vzrokov za transferne cene je več. Multinacionalna podjetja poskušajo maksimirati

svoj dobiček na svetovni ravni, kar pomeni, da ga čim več skoncentrirajo v državi z

ugodnejšim davčnim režimom. Včasih ga, da bi zadostili zahtevam lastnikov ali delničarjev,

želijo čim več prikazati v matični državi. Vzroki, ki lahko vplivajo na izkazovanje višine

dobička kakor tudi na transferne cene v posamezni državi, so poleg davčne tudi carinska

politika, možnost prenosa dobička iz posamezne države v tujino, razvojni načrti

multinacionalnih podjetij in podobno.37

Ne glede na to, da v teoriji transfernih cen obstaja delitev na davčni in poslovni vidik, pa teh

dveh aspektov ne moremo obravnavati popolnoma ločeno. Najpomembnejši cilj določitve

pravih transfernih cen, ki se uporabljajo za vrednotenje transakcij med povezanimi podjetji, je

s poslovnega vidika optimiranje dobička mednarodnega podjetja kot celote ter z njim

povezano optimiranje efektivne svetovne stopnje obdavčitve dobička, kar pa predstavlja že

davčni vidik. Mednarodna podjetja morajo upoštevati davčne zahteve za oblikovanje

transfernih cen, hkrati pa iskati optimizacijo med njihovim davčnim in poslovnim vidikom.

36 Kuhar, Š.: Intervju: Koristi uporabe transfernih cen v času finančne krize, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=226113, objavljeno 16.10.2008 (dop. 2.3. 2009), z dne 17.10.2009. 37 Petauer, B.: Pomen analize primerljivosti pri uporabi metod za ugotavljanje transfernih cen, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 3/2005, str. 10.

30

Eden izmed (poslovnih) ciljev, ki jih mednarodna podjetja zasledujejo s transfernimi cenami,

je tudi prelivanje dobička v tujino. Pa si to poglejmo na praktičnem primeru.38

Predpostavimo, da je družba A matična družba družbe B, ki se z davčnega vidika uvrščata

med povezane osebe. Družbi poslujeta v različnih državah, zato sta podvrženi različnim

davčnim predpisom. Družba B kupuje blago na trgu od nepovezanih oseb in ga prodaja

matični družbi A, ta pa nato to blago proda na trgu končnim kupcem, nepovezanim osebam.

Hčerinska družba B kupuje blago od nepovezanega podjetja po ceni 500 EUR, matična

družba A pa proda blago na trgu po ceni 1000 EUR. Predpostavimo, da je stopnja obdavčitve

v državi družbe B 25%, v državi družbe A pa 40%.

Hčerinska družba B Matična družba A Skupaj

Nakupna cena - stroški 500 700

Prodajna cena – prihodki 700 1000

Dobiček pred obdavčitvijo 200 300 500

Davčna stopnja 25% 40%

Davek 50 120 170

Dobiček po obdavčitvi 150 180 330

Tabela 2: Prikaz višine dobička ob transferni ceni 700 EUR

Hčerinska družba B Matična družba A Skupaj

Nakupna cena - stroški 500 900

Prodajna cena – prihodki 900 1000

Dobiček pred obdavčitvijo 400 100 500

Davčna stopnja 25% 40%

Davek 100 40 140

Dobiček po obdavčitvi 300 60 360

Tabela 3: Prikaz višine dobička ob transferni ceni 900 EUR

38 Primer je povzet po: Guzina, B.: Transferne cene in odliv dobička, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=34010, objavljeno 25.10.2002, z dne 28.10.2008.

31

Iz zgornjih tabel izhaja, da ima hčerinska družba v primeru, da proda blago matični družbi po

transferni ceni 700 EUR, ob zgornjih predpostavkah 200 EUR dobička pred obdavčitvijo,

matična družba pa realizira dobiček v višini 300 EUR. Skupni dobiček povezanih družb po

obdavčitvi tako znaša 330 EUR. Pri zvišanju transferne cene za 200 EUR, torej na 900 EUR,

se dobiček po obdavčitvi hčerinske družbe B poveča s 150 EUR na 300 EUR, medtem ko se

dobiček matične družbe A zmanjša iz 180 EUR na 60 EUR. Vidimo torej, da se skupno

davčno breme povezanih družb A in B v drugem primeru, torej pri transakcijah s transferno

ceno 900 EUR, zmanjša, saj je večji del dobička, ki ga doseže družba B, lociran v državi, kjer

je stopnja obdavčitve 25%, manjši pa v državi družbe A, kjer je stopnja obdavčitve večja

(40%). Tako je skupni znesek davka, ki ga morata plačati obe družbi, v prvem primeru 170

EUR, v drugem pa 140 EUR. Iz tega praktičnega primera torej izhaja, da se lahko z ustrezno

izbiro transfernih cen dobički med povezanimi osebami prelivajo iz ene države v drugo, pri

čemer je poglavitni kriterij za to višina davčne stopnje v posamezni državi oziroma skupna

končna davčna obveznost povezanih oseb kot celote.

2.2. Arm's length načelo kot mednarodni standard

Arm's length načelo je v slovenski pravni teoriji poznano tudi kot tržno načelo oziroma načelo

razdalje,39 s pomočjo katerega lahko najlažje opišemo pogoje, v katerih poslujejo nepovezane

osebe. Nanaša se na dve ali več oseb, ki med seboj niso povezane (v smislu povezanih oseb v

skladu z davčno zakonodajo) in zato njihovo medsebojno poslovanje temelji na popolnoma

tržnih pogojih.40

Oblikovanje transfernih cen v skladu z načelom razdalje je splošno sprejeta metoda, s

pomočjo katere davčni zavezanci porazdeljujejo dobičke med različnimi družbami (ali deli

družb) v različnih državah. V mnogih državah se oblikovanje transfernih cen v skladu z

načelom razdalje uporablja tudi znotraj posamezne države, npr. kadar so davčni zavezanci,

rezidenti iste države, zaradi svojega statusa, kraja, kjer poslujejo, ali drugih značilnosti,

obdavčeni različno. Ekonomska logika načela razdalje je v tem, da mora biti cilj vsakega

gospodarskega subjekta maksimiranje dobička iz vsakega opravljenega posla glede na

poslovne funkcije, ki jih družba opravlja, prevzeta tveganja in uporabljena sredstva v

določenem poslu.

39 Angl. arm's length rule oziroma arm's length principle, nem. Fremdvergleichsprinzip, Drittvergleichsprinzip,

fr. Principe d'assimilation à une enterprise indèpendante. 40 International tax glossary, IBFD, Amsterdam, 1996, str. 19.

32

Tržno načelo predstavlja mednarodni standard, ki so ga sprejele države članice OECD in

mnoge druge države pri določanju transfernih cen za davčne namene. Opredeljeno je v 9.

členu OECD-jeve vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki ga opisuje

tako:

»V primeru, ko je podjetje države pogodbenice neposredno ali posredno udeleženo v

upravljanju, nadzoru ali kapitalu podjetja druge države pogodbenice ali so iste osebe

neposredno ali posredno udeležene v upravljanju, nadzoru ali kapitalu podjetja države

pogodbenice in podjetja druge države pogodbenice, in so med podjetji v njihovih poslovnih in

finančnih razmerjih vzpostavljeni pogoji, drugačni od pogojev med nepovezanimi podjetji, se

dobički, ki bi jih eno podjetje realiziralo, vendar jih zaradi omenjenih pogojev ni realiziralo,

lahko vključijo v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavčijo.«

Iz zapisanega sledi, da so, v kolikor transferne cene niso oblikovane skladno z neodvisnim

tržnim načelom, davčne obveznosti povezanih podjetij izkrivljene, s tem pa tudi davčni

prihodki udeleženih držav. Slednje davčno upravo držav sili k predpisovanju ustrezne davčne

zakonodaje, z namenom zagotavljanja primerljivosti cen v poslovanju med povezanimi in

nepovezanimi osebami. Dobiček, ki kot posledica transfernih cen, ki so neskladne z davčno

zakonodajo, ni bil realiziran, davčne uprave lovijo tako, da davčne zavezance obvezujejo k

povečanju davčne osnove za tisti znesek prihodkov ali odhodkov, ki ni skladen s transfernimi

cenami.

Arm's length načelo predstavlja način, s pomočjo katerega se določajo cene za poslovanje

med povezanimi osebami (t.i. nadzorovane transakcije). Gledano z davčnega vidika načelo

zahteva, da so cene, ki se oblikujejo med nepovezanimi osebami (t.i. nenadzorovane

transakcije), enake ali podobne cenam, po katerih se odvija poslovanje med povezanimi

osebami. Cene med nepovezanimi osebami odražajo zakonitosti trga in njegovo delovanje,

obenem pa predstavljajo okvir, znotraj in do višine katerega se oblikujejo transferne cene med

povezanimi osebami. Pomembne napotke za njihovo oblikovanje najdemo v OECD-jevih

Vodilih, katerih se poslužujejo tako države članice OECD, kot tudi nečlanice, kot glavno pa

33

Vodila OECD izpostavljajo zahtevo po iskanju primerljivih transakcij, za katere pa ni nujno,

da so med seboj popolnoma identične.41

Pomanjkljivost, ki se jo arm's length načelu najpogosteje očita, je neobstoj oziroma odsotnost

primerljivih transakcij pri nepovezanih osebah, nedvomno pa oblikovanje cen na takšen način

od poslovodstva zahteva določene aktivnosti, ki jih sicer ne bi izvajali, npr. priprava

zahtevane dokumentacije in pogajanja z davčnimi oblastmi, težave pa povzročajo tudi

različne interpretacije načela razdalje, kar lahko vodi v dvojno (ekonomsko) obdavčitev. Vse

to vodi k določeni stopnji negotovosti davčnih zavezancev, udeleženih v transakcijah med

povezanimi osebami.42

Na drugi strani lahko kot prednost načela razdalje izpostavimo njegovo izrazito fleksibilnost

in zmožnost prilagajanja oziroma upoštevanja spremenjenih ekonomskih okoliščin in

poslovne prakse,43 in v kolikor bodo davčne oblasti in davčni zavezanci stremeli k temu, da se

bo še nadalje razvijalo in prilagajalo spremenjenih okoliščinam, obenem pa se bodo Vodil

OECD posluževale tako članice, kot nečlanice OECD, menim, da bo arm's length načelo tudi

v prihodnje, seveda z določenimi modifikacijami, ostalo temeljni kamen opisovanja (tržnih)

pogojev, v katerih poslujejo nepovezane osebe, s tem pa tudi transfernih cen.44

2.3. Metode določanja transfernih cen

V teoriji obstaja več metod za določanje transfernih cen med povezanimi osebami. Transferne

cene so lahko stvar tržnih pogajanj obeh zainteresiranih strank in se tako njihovo oblikovanje

ne razlikuje od oblikovanja transfernih cen med nepovezanimi osebami, lahko so določene

41 Owens, J.: Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer Pricing?, Should the Arm's Length Principle Retire?, International transfer pricing journal, IBFD, št. 3/2005, str. 99. Avtor o primerljivosti transakcij povezanih in nepovezanih oseb pravi: »Dovoljeno je primerjati zelena in rdeča jabolka, saj je razlike v ceni mogoče utemeljiti z razliko v barvi oziroma okusu, ni pa dovoljeno mešati jabolk in hrušk.« 42 Francescucci, David L.P.: The Arm's Length Principle and Group Dynamics – Part 1: The Conceptual Shortcomings, International transfer pricing journal, IBFD, št. 3-4/2004, str. 55. 43 Prilagodljivost arm's length načela izhaja iz razvoja vsebine standarda primerljivosti transakcij, kot ga določajo Vodila OECD, ki je bil sprva pojmovan izredno ozko, kasneje pa se je njegovo pojmovanje razširilo v smislu, da primerljivost transakcij med seboj ne pomeni, da morajo le-te biti identične (tudi med nepovezanimi osebami je namreč moč najti več cen za posamezno blago oziroma storitev). Do določenih sprememb Vodil OECD je prišlo tudi na področju reševanja sporov v zvezi s transfernimi cenami. Pri tem mislim na sklepanje vnaprejšnjih cenovnih sporazumov (APA), katerih namen je vnaprej predvideti možne sporne situacije, prav tako pa tudi njihove možne rešitve (pred sprejemom APA so davčne oblasti (za nazaj) preverjale, ali je bilo načelo arm's length pravilno uporabljeno v transakcijah, ki so se že zgodile, kar je težavno z vidika obstoja oziroma možnosti podajanja relevantnih informacij in dokazovanja ustreznosti in zakonitosti transfernih cen). 44 Tako tudi Owens (2005), str. 102.

34

administrativno, kar pomeni, da se povezane osebe dogovorijo o načinu oblikovanja

transfernih cen oziroma metodah za njihovo oblikovanje, lahko pa so rezultat obeh navedenih

dejavnikov hkrati. Glede na to, da izbrana metoda oblikovanja transfernih cen ponavadi

določa tudi višino transferne cene, je izbira metode eno najpomembnejših opravil pri

oblikovanju transfernih cen.45

Pri določanju transfernih cen je potrebno poznati tako lastnosti povezanih oseb in naravo

njihovega poslovanja, kot tudi možnosti, ki nam jih pri določanju transfernih cen omogočajo

različne metode. Izbira metode določanja primerljive tržne cene mora biti prilagojena

poslovanju posamezne družbe, dejavnosti in panogi, kjer podjetja, ki vstopajo v povezane

transakcije, delujejo. 46

S pomočjo metod za določanje transfernih cen je mogoče ugotoviti, ali so pogoji, ki določajo

komercialne ali finančne odnose med povezanimi osebami, skladni z neodvisnim tržnim

načelom. Pri tem ne obstaja ena sama metoda, ki bi bila primerna za vrednotenje vseh možnih

situacij, po drugi strani pa tudi ne more biti ovržena uporabnost katerekoli specifične metode.

Za namene dokazovanja skladnosti transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami je treba

hraniti dokumentacijo in jo po potrebi predložiti pristojnemu davčnemu organu. Pri uporabi

metod za določanje transfernih cen se moramo zavedati, da nikoli ni primerna le ena metoda

in da tudi ni mogoče, da bi določili posebna pravila, ki bi veljala v vseh primerih, davčni

organi pa načeloma ne zahtevajo uporabe več kot ene metode.47

ZDDPO-2 metode določanja transfernih cen določa v petem odstavku 16. člena:

1. metoda primerljivih prostih cen

2. metoda preprodajnih cen tradicionalne (klasične)

3. metoda dodatka na stroške transakcijske metode

4. metoda porazdelitve dobička transakcije profitne

5. metoda stopnje čistega dobička metode

45 Guzina (2003), str. 19. 46 Kunšek, M.: Metode za določanje transfernih cen med povezanimi osebami, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9094, objavljeno 20.7.2009, z dne 23.10.2009. 47 Kuhar: Transferne cene …, str. 75.

35

Transferne cene se torej določajo z uporabo ene izmed zgoraj navedenih metod, podrobnejša

navodila glede prioritete vrstnega reda uporabe metod pa vsebuje Pravilnik o transfernih

cenah. Ta določa,48 da mora zavezanec uporabiti metodo primerljivih prostih cen, če je

izpolnjen vsaj eden izmed naslednjih pogojev:

� da nobena od razlik med transakcijami, ki se primerjajo, ali med osebami, ki so

udeležene v teh transakcijah, ne more bistveno vplivati na ceno na prostem trgu pri

uporabi metode primerljive proste cene, na razliko v ceni na prostem trgu pri uporabi

metode preprodajne cene, na dodatek na stroške na prostem trgu pri uporabi metode

dodatka na stroške oziroma na stopnjo čistega dobička na prostem trgu pri uporabi

metode stopnje čistega dobička, ali

� obstaja možnost, da se bistveni vplivi razlik med primerjanimi transakcijami odpravijo

z ustreznimi prilagoditvami.

(Pod)Zakonska ureditev pri določanju transfernih cen daje prednost klasičnim transakcijskim

metodam, znotraj njih pa metodi primerljivih prostih cen. Šele v primeru, da teh metod zaradi

zapletenosti primerov ni mogoče uporabiti, Pravilnik o transfernih cenah omogoča, da se za

ugotavljanje transfernih cen uporabijo profitne metode, pred katerimi pa imata kljub vsemu

prednost še drugi dve izmed klasičnih transakcijskih metod – metoda preprodajnih cen in

metoda dodatka na stroške.

Razlika med klasičnimi in profitnimi transakcijskimi metodami je v tem, da je za metodo

primerljive proste cene, ki ima prednost pred preostalimi metodami, značilno, da primerjamo

cene in transakcije iz povezanih in nepovezanih poslov, kar daje najbolj zanesljive rezultate.

V nasprotju s to metodo pri oblikovanju transfernih cen z metodo preprodajne cene in metodo

dodatka na stroške primerjamo cene in celotni dobiček, pri čemer primerjamo tako podatke o

opravljenih transakcijah kakor tudi podatke o razlikah v cenah, ki jih gospodarski subjekti

dosegajo pri posameznih transakcijah ali skupinah transakcij. Lahko bi rekli, da se z uporabo

profitnih metod oddaljujemo od zanesljivosti rezultatov primerjanih transakcij, saj z

48 Glej 8. člen v povezavi s 7. členom Pravilnika o transfernih cenah.

36

metodami transakcijskega dobička ne primerjamo cen preučevanih transakcij, kot npr. pri

metodi proste primerljive cene, ampak čisti dobiček, s tem pa se od primerjave transakcij

pomikamo k primerjavi stopenj dobička med podjetji. To vodi v zmanjšanje zanesljivosti in

realnosti spremenljivk, s tem pa tudi rezultati postanejo manj točni in uporabni.49

Glede vrstnega reda uporabe posameznih metod je v Vodilih OECD zapisano, da do uporabe

profitnih transakcijskih metod pride samo v izjemnih primerih, v katerih ni mogoče uporabiti

klasičnih (tradicionalnih) transakcijskih metod oziroma takrat, ko z uporabo transakcijskih

metod ne moremo doseči zanesljivih rezultatov. Zaključimo lahko, da profitne metode

predstavljajo nekakšen suport tradicionalnim.50

V kolikor želimo pri uporabi katerekoli metode za ugotavljanje transfernih cen dobiti

vsebinsko primerljive rezultate, moramo pred tem primerjati podatke o transakcijah med

povezanimi in nepovezanimi osebami in ugotoviti in odpraviti razlike med njimi. Povedano

drugače – opraviti moramo analizo primerljivosti.51 Analiza primerljivosti pomeni

primerjavo nadzorovane transakcije, ki poteka med povezanimi osebami, z nenadzorovano

transakcijo oziroma s transakcijo, ki poteka med nepovezanimi osebami. Transakciji sta med

sabo primerljivi, če nobena razlika med transakcijama ne more pomembno vplivati na

dejavnik, ki se ga primerja, ali pa je možno opraviti dovolj natančne prilagoditve, s pomočjo

katerih lahko učinke razlik odstranimo. Analiza primerljivosti je za uporabo metod za

ugotavljanje transfernih cen bistvenega pomena – namreč, šele takrat, ko ugotovimo

primerljivost transakcij in s tem zagotovimo, da so transakcije primerljive (bodisi neposredno,

bodisi po opravi prilagoditev in izločitvi vplivov razlik med transakcijami), lahko začnemo

uporabljati metode za ugotavljanje transfernih cen.

Analiza primerljivosti ni pomembna samo pri ugotavljanju transfernih cen, ampak je bistvena

tudi pri pripravi dokumentacije o transfernih cenah, zato jo je priporočljivo vključiti vanjo.

Bistvene podatke dokumentacije o transfernih cenah lahko namreč dobimo le z izvedbo

analize primerljivosti. Le z dobro opravljeno analizo lahko družba dokaže, da s povezanimi

družbami posluje tako, kot če te povezanosti ne bi bilo, in iz tega naslova eliminira potrebo po

prilagoditvi davčne osnove. Analiza primerljivosti je obvezni del dokumentacije o transfernih

49 Kuhar: Transferne cene …, str. 77. 50 Casley, A., Kritikides, A.: Transactional Net Margin Method, Comparable Profits Method and the Arm's Length Principle, IBFD, št. 5/2003, str. 164. 51 V literaturi včasih zasledimo tudi izraz finančna analiza (angl. benchmarking analysis).

37

cenah, ne glede na to, katero izmed (petih) metod za določanje primerljivih tržnih cen smo

izbrali, vendar pa je najpogosteje v uporabi v primeru izbire metode stopnje čistega dobička.52

2.3.1. Tradicionalne metode

Značilnost transakcijskih tradicionalnih metod je ta, da so se v primerjavi z drugo skupino

metod razvile prve, da je njihova uporaba enostavnejša in da so po svoji vsebini bližje načelu

razdalje. Pravzaprav lahko rečemo, da so se iz njega celo razvile, saj na trgu iščejo situacije,

ki ustrezajo načelu razdalje, in poskušajo značilnosti teh situacij uporabiti pri oblikovanju

transfernih cen med dvema povezanima osebama. Pri tem med seboj primerjajo cene, po

katerih med seboj trgujejo nepovezane osebe, s cenami med povezanimi osebami oziroma (v

svoji zapletenejši različici) med seboj primerjajo razlike v ceni oziroma različne ravni

dobička, ki jih dosegajo nepovezana podjetja, s tistimi, ki jih dosegajo povezana podjetja.

Metoda primerljivih prostih cen (angl. comparable uncontrolled price method – CUP

method) je izmed vseh naštetih metod za ugotavljanje transfernih cen najzanesljivejša,

prioritetna in najbolj zaželena. To metodo najenostavneje in najlažje uporabimo tako, da na

trgu poiščemo primerljivo situacijo med dvema nepovezanima osebama, ki v enakih ali

podobnih razmerah trgujeta z enakim ali podobnim blagom, in ceno, ki jo pri tem dosežeta,

primerjamo s transferno ceno dveh povezanih oseb. V kolikor sta ceni (približno) enaki,

prilagoditev transferne cene ni potrebna, kadar pa se ceni med seboj (preveč) razlikujeta, to

pomeni, da transferna cena ne ustreza načelu razdalje in bo potrebna njena prilagoditev.

Znotraj te metode lahko transferne cene opazujemo z dveh vidikov: ali transferno ceno

primerjamo s ceno, po kateri ena izmed povezanih oseb prodaja enako ali podobno blago v

enakih ali podobnih okoliščinah nepovezani osebi (t.i. metoda notranje primerljive proste

cene), ali pa se transferna cena med povezanima osebam primerja s ceno, ki jo za enako ali

podobno blago v primerljivih okoliščinah dosegata dve nepovezani sebi (t.i. metoda zunanje

primerljive proste cene).

Metoda preprodajnih cen (angl. resale price method) se uporablja takrat, kadar glede na

razpoložljive podatke ni mogoče uporabiti metode primerljivih prostih cen. Kot splošno

pravilo lahko navedemo, da se metoda preprodajnih cen uporablja zlasti takrat, kadar je

52 Gaberšek, S.: Analiza primerljivosti za transferne cene, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/163265, objavljeno 19.9.2006, z dne 9.3.2009.

38

dodana vrednost razmeroma nizka (to je predvsem pri distribucijskih dejavnostih). Ta metoda

je uporabna takrat, kadar povezan gospodarski subjekt proda proizvode ali storitve drugemu

gospodarskemu subjektu v koncernu, ta pa jih nato proda izven koncerna. Pri tem izhajamo iz

končne prodajne cene, od katere je potrebno odšteti primerno trgovinsko maržo, ki pokriva

stroške in dobiček ponovne prodaje. Izhodiščno točko metode preprodajne cene tako

predstavlja prodajna cena blaga ali storitve, kupljenega pri povezani osebi, in ponovno

prodanega neodvisni osebi. Od prodajne cene odštejemo razliko v ceni (celotni dobiček

preprodajne cene), ki vsebuje stroške posrednika v skladu z vložki, prevzetim tveganjem in

primernim delom dobička (nabavna cena + pokritje stroškov + dobiček prodajalca), rezultat

tega pa je transferna cena, ki ustreza neodvisnemu tržnemu načelu in po kateri bi si torej

morali povezani osebi zaračunati blago ali storitev. Transferna cena, izračunana v skladu z

metodo preprodajnih cen, se torej izračuna tako, da od prodajne cene odštejemo dobiček

prodajalca in njegove ostale stroške.

Metoda dodatka na stroške (angl. cost-plus method) izhaja iz stroškov, ki jih ima

proizvodno podjetje, na katere je potrebno pribiti še primeren dobiček. Uporablja se predvsem

takrat, ko je dodana vrednost razmeroma visoka, npr. pri proizvodnji, pa tudi za določanje

transfernih cen vseh vrst storitev. V nasprotju z ostalimi metodami gre pri tej metodi le za

hipotetično primerjavo s tujimi cenami. Izhajamo iz notranjih stroškov dobavitelja sredstev in

storitev v povezani transakciji za sredstva in storitve, ki jih je zagotovil kupcu, ki jim

prištejemo pribitek, ki je največkrat izražen v odstotkih, ki upošteva prevzete funkcije,

tveganje in razmere na trgu pri poslovanju med nepovezanimi osebami. Primerljivo tržno

ceno določimo tako, da stroškom nakupa oziroma proizvodnje sredstev oziroma storitev

dodamo ustrezno razliko v ceni. Ta dodatek na stroške dobavitelja v povezani transakciji se

primerja z dodatkom na stroške, ki ga isti dobavitelj zasluži v primerljivi nepovezani

transakciji. Davčni zavezanec mora dokazovati ustreznost svojih transfernih cen s primerno

višino svoje marže oziroma dodatka na stroške v primerjavi s konkurenco. Pri tem se vedno

primerja relativna velikost marže, tako da sama primerljivost izdelka oziroma storitve, ki je

predmet povezane in nepovezane transakcije, ni več pomembna. Bolj pomembno je, da

družbe, ki so predmet primerjave, opravljajo podobne poslovne funkcije, prevzemajo podobna

tveganja in uporabljajo podobna sredstva, torej, da so ekonomske okoliščine, v katerih

poslujejo družbe, primerljive.53 Glavni zadržek pri uporabi metode dodatka na stroške je v

53 Guzina, B.: Kako izračunati pravo transferno ceno, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=128079, objavljeno 8.8.2005, z dne 28.10.2008.

39

tem, da izhaja iz rezultatov gospodarskih subjektov, medtem ko Vodila OECD stremijo k

temu, da bi bile predmet primerjave transakcije med davčnimi zavezanci.

2.3.2. Transakcijske (profitne) metode

Metode za določanje transfernih cen, ki temeljijo na dobičku, so se razvile kasneje od

klasičnih metod. Njihova uporaba je bolj zapletena, po vsebini pa popolnoma ne ustrezajo

načelu razdalje. Razvile so se iz preprostega razloga – na trgu se je začelo pojavljati vedno

več primerov, v katerih z uporabo klasičnih transakcijskih metod ni bilo mogoče ustrezno

oblikovati transfernih cen. Dejstvo, da je na trgu za specifične storitve in blago težko najti

primerljive transakcije, je povzročilo odmik od načela razdalje v smislu, da ne moremo

določiti, za kakšno ceno sta se za določeno blago med seboj dogovorili dve nepovezani osebi,

ampak za kakšno ceno bi se za določeno blago verjetno dogovorili dve nepovezani osebi.54

S pomočjo metod na podlagi dobička se transferne cene oblikujejo tako, da se najprej določi

ciljni dobiček vsake izmed povezanih oseb oziroma način razdelitve dobička med povezanima

osebama, nato pa se določi transferna cena, ki omogoči doseganje tako določenega ciljnega

dobička.

Metoda porazdelitve dobička (angl. profit split method) je metoda, ki jo gospodarski

subjekti za ugotavljanje transfernih cen uporabljajo le redko. Z njo se ugotavlja znesek

dobička povezanih oseb iz povezane transakcije, nato pa se ta dobiček razdeli med povezane

osebe na podlagi ekonomsko veljavne osnove – ta dobiček predstavlja približek delitve

dobička, ki bi bil pričakovan in bi nastal v transakciji med nepovezanimi osebami pod tržnimi

pogoji. Primerljiva tržna cena je torej tista, pri kateri imajo povezane osebe toliko dobička,

kot bi ga ustvarile pri transakciji z nepovezano osebo.55

Metoda razdelitve dobička ni uporabna v vseh primerih. Največji problem je ponavadi

ugotoviti celotni dobiček dveh povezanih oseb iz različnih držav. Računovodski izkazi

namreč ponavadi niso direktno primerljivi zaradi različnih denarnih enot, različnega

54 Luzar, D.: Analiza ustreznosti določanja transfernih cen iz davčnega vidika v izbranem gradbenem podjetju, magistrska naloga, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2007. str. 43. 55 Fortuna, M.: Določanje transfernih cen med povezanimi osebami z vidika ZDDPO-1, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 1/2005, str. 9.

40

razumevanja posameznih računovodskih kategorij in različnih računovodskih pravil. Nekatere

izmed pomanjkljivosti odpravlja metoda stopnje čistega dobička.56

Metoda stopnje čistega dobička (angl. transactional net margin method – TNMM) primerja

čisti dobiček s stroški, prihodki ali poslovno potrebnimi stroški, ki jih davčni zavezanec

doseže na podlagi transakcije ali celotne skupine transakcij s povezano osebo. Neto dobiček

mora biti izračunan ob upoštevanju neto dobička, katerega bi isto podjetje ustvarilo v

podobnih transakcijah z nepovezanimi osebami. Pri tem lahko gre za notranjo primerjavo, pri

kateri primerjamo relativno izraženi dobiček iste družbe, ki posluje s povezano in nepovezano

osebo, ali pa za zunanjo primerjavo, pri kateri primerjamo dobiček dveh različnih

gospodarskih subjektov, ki pa poslujeta v primerljivih situacijah. V primerjavi z metodo

razdelitve dobička je metoda neto razlike v ceni enostavnejša za uporabo. Pri tej metodi

namreč potrebujemo le podatke ene izmed povezanih oseb, zaradi česar odpade problem

primerljivosti različnih računovodskih kategorij v različnih državah. V primerjavi s

tradicionalnimi metodami je metoda neto razlike v ceni uporabna v večjem številu primerov,

saj je osnova dobiček (namesto zgolj cene, marže ali stroškov), ki že odraža določene razlike

v primerljivih situacijah in posledično zahteva manjše prilagoditve.57

Glede uporabe posameznih zgoraj opisanih metod v različnih situacijah (vrstah transakcij med

povezanimi osebami) lahko povzamem, da metodo primerljivih prostih cen uporabimo takrat,

kadar imamo na voljo podatke o cenah v primerljivih transakcijah ob primerljivih pogojih.

Metoda preprodajnih cen je najprimernejša za uporabo v trgovini, medtem ko metodo dodatka

na stroške ponavadi uporabljamo takrat, ko imamo dobave polproizvodov, ko isto opremo

uporablja več povezanih oseb in ko gre za dolgoročne dogovore o nakupu in dobavi pri

zaračunavanju storitev med povezanimi osebami. Druge metode uporabimo takrat, kadar ni

mogoče uporabiti nobene izmed prej navedenih metod. Uporaba metod za določanje

transfernih cen v večini primerov, ki vključujejo nakup in prodajo blaga, pa tudi posojanje

denarja, ni problematična, saj ni težko najti tržne cene, ki je bila dogovorjena v primerljivih

transakcijah in okoliščinah med povezanimi osebami.58

56 Guzina (2003), str. 28. 57 Ibidem, str. 29. 58 Transferne cene, Davčni bilten, DURS, Ljubljana, št. 7/2006, str. 72.

41

2.4. Dokumentacija transfernih cen

Osnovni namen zakonodaje, ki predpisuje potrebno dokumentacijo za dokazovanje, da so

transferne cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami, je v tem, da naj bi bilo iz nje jasno

razvidno, da so transferne cene oblikovane v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. Poleg

tega, da je dokumentacija potrebna za dokazovanje skladnosti transfernih cen z neodvisnim

tržnim načelom, je ta podjetju potrebna tudi za oblikovanje ustrezne cenovne politike ter za

primerjanje načrtovanega in doseženega.

V okviru transfernih cen se večkrat pojavlja vprašanje, čemu sploh pripravljati dokumentacijo

o transfernih cenah, saj s tem davčni zavezanec razkrije svoj celotno poslovanje, tako s

povezanimi, kot z nepovezanimi osebami. Razloga sta v osnovi dva:59

� v primeru odsotnosti ustrezne dokumentarne podlage so davčni zavezanci podvrženi

sankcijam s strani davčne administracije;

� ustrezna dokumentacija bistveno poceni postopek davčne revizije pri davčnem

zavezancu, tako za njega samega, kot tudi za davčno administracijo. V kolikor bo

davčni zavezanec pripravil dokumentacijo in ustrezno utemeljil postopke in predvsem

izbiro metode, bo davčna administracija to akceptirala in ne bo opravila postopka

cenitve davčne osnove, kar bi lahko bilo za davčnega zavezanca manj ugodno in bi

predvsem zmanjšalo pravno varnost.

Pred pripravo dokumentacije transfernih cen se mora pravna oseba zavedati, da transferne

cene predstavljajo eno izmed področij poslovne strategije pravne osebe in so tako načeloma v

domeni vodstva, kar pomeni, da to ni naloga računovodij, saj le-ti ponavadi nimajo dovolj

(natančnih) informacij za pripravo dokumentacije, ki bi zadostila zakonskim zahtevam. V tej

zvezi je smiselno razmisliti o oblikovanju posebne skupine strokovnjakov, katerih naloga bo

oblikovanje dokumentacije za potrebe transfernih cen.60 V skladu z davčnimi predpisi mora

tako davčni zavezanec zagotavljati dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti

59 Tako tudi Rožič, U.: O dokumentarnih podlagah pri transfernih cenah, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, 5/2002, str. 4. 60 Erjavsek, K.: New Transfer Pricing Rules and Documentation Regulations, International Transfer Pricing Journal, IBFD, št. 1-2/2007, str. 70.

42

poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen, pri tem pa zakon dokumentacijo deli

na dva dela:61

� splošna dokumentacija (angl. masterfile), ki je lahko za skupino podjetij kot celoto

enotna in mora vsebovati najmanj: opis davčnega zavezanca, organizacijske strukture

na svetovni ravni in vrste povezanosti (kot kapitalska, pogodbena, osebna), njegovega

sistema določanja transfernih cen, splošnega opisa poslovanja in poslovnih strategij,

splošnih ekonomskih in drugih dejavnikov, konkurenčnega okolja;

� posebna dokumentacija (angl. country-specific documentation), ki mora vsebovati

najmanj:

o podatke v zvezi s transakcijami s povezanimi osebami (opis, vrsta, tip,

vrednost, roki in pogoji);

o podatke o izvedbi analize primerljivosti transakcij o:

� lastnosti sredstev in storitev;

� izvedeni funkcijski analizi (opravljene naloge glede na vložena sredstva

oziroma storitve in prevzeta tveganja);

� pogodbenih pogojih;

� ekonomskih in drugih razmerah, ki vplivajo na transakcije;

� poslovnih strategijah;

� drugih vplivih, pomembnih za izvedbo transakcije;

o podatke o uporabi metode oziroma metod za določitev transfernih cen in

njihove določitve v skladu s primerljivimi tržnimi cenami;

o drugo dokumentacijo, ki dokazuje skladnost transfernih cen s primerljivimi

tržnimi cenami.

Davčni zavezanec mora dokumentacijo vnaprej pripravljati le za transakcije s tujimi davčnimi

zavezanci, za transakcije z rezidenti pa se podatki v zvezi z določitvijo primerljivih tržnih cen

predložijo le na zahtevo davčnega organa. V kolikor ob tem upoštevamo še dejstvo, da v

veliki večini primerov pri poslovanju med povezanimi osebami rezidenti davčne osnove ne bo

potrebno prilagajati, saj zato ne bodo izpolnjeni zakonsko določeni pogoji, pomeni to v

61 Glej prvi odstavek 382. člena ZDavP-2.

43

primerjavi z ureditvijo,62 ki je veljala pred začetkom veljavnosti ZDavP-2, veliko zmanjšanje

administrativnega bremena davčnih zavezancev.

Na podlagi razpoložljive dokumentacije, ki mora biti sestavljena v skladu z zgoraj opisanimi

predpisi, davčni organ oceni stopnjo tveganja, da se je s transfernimi cenami manipuliralo.

Tako so zanj zelo pomembni podatki, kako podjetje oblikuje transferne cene (s pogajanji ali z

določitvijo), kako je organizirano (vertikalno ali horizontalno), na kateri podlagi oblikuje

transferne cene (na podlagi stroškov, tržnih cen, drugače), in drugo. Pri tem namreč velja

pravilo, da se verjetnost zlorab transfernih cen za zmanjševanje obveznosti za plačilo davka

od dobička povečuje, čim bolj dirigirano se oblikujejo transferne cene, čim bolj centralizirano

so mednarodna podjetja organizirana in čim dlje od končnega potrošnika se oblikujejo cene.63

Vodila OECD glede zahtevane dokumentacije postavljajo samo splošni okvir, pri tem pa je

njihova rdeča nit v tem, da ne nalagajo davčnim zavezancem večjih obveznosti v zvezi z

dokumentacijo, kot jim jih nalagajo določbe domače zakonodaje. Glede dokaznega bremena

Vodila OECD stojijo na stališču, da si morajo tako davčne oblasti kot davčni zavezanci

prizadevati, da v čim večji meri dokažejo skladnost transfernih cen z vsebino tržnega načela,

ne glede na to, da je v večini davčnih sistemov uveljavljeno načelo dokaznega bremena

davčnih oblasti. Kljub temu morajo pri tem aktivno sodelovati tudi davčni zavezanci, saj

morajo tudi sami dokazovati pravilnost uporabljenih transfernih cen. Zahteve glede

dokumentacije davčnim zavezancem ne smejo povzročati nesorazmernih stroškov, tako

davčne oblasti kot davčni zavezanci pa morajo med seboj vzpostaviti določeno mero

sodelovanja, v izogib povečevanju bremen davčnih zavezancev in z namenom ugotavljanja

skladnosti poslovanja povezanih oseb s tržnim načelom.64

Razlike med državami članicami EU se na področju potrebne dokumentacije transfernih cen

kažejo predvsem v dokaznem bremenu. V nekaterih državah je dokazno breme na področju

transfernih cen izključno na strani davčne uprave, v Sloveniji pa temu načelu ne sledimo. To

pomeni, da mora davčni zavezanec sam dokazati, da s povezanimi osebami posluje skladno s

tržnim načelom. V ta namen mora pripravljati zakonsko zahtevano dokumentacijo, ki pa mu

62 Po predpisih, veljavnih do začetka veljavnosti ZDavP-2, so morali davčni zavezanci pripravljati dokumentacijo za vse transakcije s povezanimi osebami, tako za tiste z rezidenti, kot tudi za tiste z nerezidenti, drugačna pa je bila tudi ureditev prilagajanja davčne osnove. 63 Kuhar (2007), str. 286. 64 Transfer Pricing Guidelines …, str. V-1 in nasl.

44

bo, v kolikor bo sestavljena dosledno in pregledno, v primeru inšpekcijskega pregleda v

veliko pomoč pri dokazovanju legitimnosti in pravilnosti poslovanja s povezanimi osebami.

2.4.1. Davčni nadzor in davčno inšpiciranje davčnih zavezancev

Davčni nadzor je nadzor nad izvajanjem in spoštovanjem predpisov s področja obdavčenja,

predvsem pa nadzor nad določbami zakonov o obdavčitvi in zakona, ki ureja davčni postopek

(ZDavP-2). Davčni inšpekcijski nadzor pomeni vodenje postopka, ki se izvaja pri davčnem

zavezancu, gre torej za zunanji nadzor. Davčni inšpekcijski nadzor izvajajo davčni

inšpektorji, ki so javni uslužbenci s posebnimi pooblastili. Zakon daje inšpektorjem obsežna

pooblastila, ki so potrebna za učinkovito opravljanje nalog inšpekcijskega nadzora. V

davčnem inšpekcijskem postopku se najprej upoštevajo pooblastila in ukrepi, ki jih določa

posamezni zakon o obdavčitvi, nato ZDavP-2 in Zakon o inšpekcijskem nadzoru.65 Davčni

inšpekcijski postopek je poseben upravni postopek, določila ZDavP-2 pa določajo subsidiarno

rabo66 Zakona o splošnem upravnem postopku.67 Stvarno pristojen za izvajanje davčne

inšpekcije je davčni urad Davčne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju: DURS), na

drugi stopnji pa Ministrstvo za finance.

Davčni inšpekcijski nadzor se opravlja tako v korist, kot v breme zavezanca za davek.

Nanašati se mora predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali

zmanjšanje davčne obveznosti, ali na dejstva, ki vplivajo na prenos davčne obveznosti med

davčnimi obdobji. Davčni inšpekcijski nadzor se opravi na podlagi objektivnih kriterijev, ki

morajo upoštevati načelo enakomernega inšpekcijskega nadziranja vseh zavezancev za davek

in načelo pomembnosti davka, ki ga zavezanec za davek prispeva v javnofinančnih prihodkih.

Objektivni kriteriji so pripravljeni zlasti na podlagi statističnih metod, naključnega izbora in

predhodnih ugotovitev v postopkih nadzora. Na podlagi teh kriterijev davčni organ pripravi

letni načrt inšpekcijskega nadzora. V letni načrt se lahko vključi tudi davčni inšpekcijski

nadzor pri zavezancih za davek na predlog pristojnih državnih organov ali če to narekujejo

65 Zakon o inšpekcijskem nadzoru (ZIN) (Uradni list RS, št. 56/2002, 26/2007, 43/2007). 66 Zakon o splošnem upravnem postopku se uporablja takrat, ko ZDavP-2 določenih vprašanj ne ureja na specialen način. Glede razmerja med Zakonom o splošnem upravnem postopku, ki velja kot splošni postopkovni zakon, in ZDavP-2, ki vsebuje specialne določbe davčnega postopka, velja načelo: lex speciales derogat legi

generali (specialni zakon »nadvlada« splošnega). 67 Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) (Uradni list RS, št. 80/1999, 70/2000, 52/2002, 73/2004, 22/2005, 119/2005, 24/2006, 105/2006,126/2007, 65/2008, 47/2009 (48/2009 – popr.), 8/2010).

45

ugotovitve v postopku davčnega nadzora. Zavezanec za davek nima pravice zahtevati

določenega načina izbora.68

Inšpekcijski pregledi69 na področju transfernih cen v okviru poslovanja davčnega zavezanca

so usmerjeni k preprečitvi uresničitve osnovnega namena transfernih cen, to je nekontrolirano

prelivanje dobička v tujino. Nekateri kazalniki poslovanja davčnih zavezancev vzbujajo večje

zanimanje davčnih organov kot drugi, rezultat pa je lahko inšpiciranje poslovanja teh

zavezancev in z njimi povezanih oseb, pri čemer davčne oblasti podrobno preučijo (tudi)

dokumentacijo, s katero davčni zavezanci razpolagajo. Kazalniki, ki povečujejo možnost

inšpekcijskega nadzora, so naslednji:70

� sprememba poslovnih modelov – davčne oblasti so praviloma pozorne na tisto obliko

reorganizacije, ki je izvedena z namenom, da se doseženi dobički usmerijo v države z

ugodnim davčnim režimom in nižjo stopnjo obdavčitve, vedno več pozornosti pa

namenjajo takšnim reorganizacijam, kjer gre za spremembo nabavno-prodajne verige

(t.i. »supply chain restructuring«), kjer se zapira proizvodnja na določenih lokacijah

zaradi obvladovanja stroškov dela, selitve proizvodnje bližje kupcem in drugih

podobnih poslovnih razlogov;

� neustrezna uporaba politike transfernih cen – posledica neustrezne uporabe politike

transfernih cen tekom leta so neobičajne uskladitve (poračuni) zaračunanih zneskov na

koncu leta; kazalniki, ki v davčnih oblasteh lahko vzbudijo sum, da imajo davčni

zavezanci neurejeno poslovanje s povezanimi osebami, so lahko:

o dalj časa trajajoča izguba ali izredno majhen dobiček iz poslovanja;

o velika sprememba v dobičkonosnosti v primerjavi z minulimi leti;

o neobstoj ustrezne dokumentacije o poslovanju med povezanimi osebami;

o neobičajno visoke cene, plačane za storitve poslovodenja;

o likvidacija družbe, ki posluje z dobičkom, itd.

68 Wakounig, M.: Davčna inšpekcija v Sloveniji, dostopno na http://www.sgz.at/ozadje/nasvet_detajl/davna_inpekcija_v_sloveniji/, objavljeno 17.9.2008, z dne 8.12.2008. 69 Predpogoj, da lahko davčni organ sploh opravi inšpekcijski pregled, je, da imamo opravka s povezanimi osebami v skladu z davčno zakonodajo oziroma natančneje povedano s transakcijami, ki potekajo med povezanimi osebami. 70 Drobnič, N.: Kateri kazalniki povečujejo možnost za inšpiciranje transfernih cen, v: Poslovna akademija Finance, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/index.php?go=articl&artid=225676, z dne 17.10.2008.

46

Vodila OECD navajajo tri področja transfernih cen, ki si zaslužijo posebno pozornost z

namenom pomoči davčnim oblastem v izvajanju pravil zakonodaje transfernih cen, ki bo

poštena tako do davčnih zavezancev, kot tudi do davčnih oblasti drugih držav. Glede na to, da

ni mogoče upoštevati vseh posebnosti ureditve posameznih davčnih zakonodaj, Vodila OECD

navajajo samo osnovne smernice za reševanje problemov, ki se pojavljajo na področju

transfernih cen pri davčnih zavezancih, v luči doseganja ravnovesja med interesi davčnih

zavezancev in davčnih oblasti. Tako OECD obravnava sledeča področja:71

� preiskava davčnih zavezancev – način preiskovanja davčnih zavezancev se med

posameznimi državami razlikuje zaradi strukture davčne administracije, geografskih

razlogov, mednarodne trgovine, nenazadnje pa tudi zaradi kulturnih in zgodovinskih

razlogov. Zaradi specifičnosti področja transfernih cen države članice izobražujejo

specializirane strokovnjake, ki se ukvarjajo samo s tem področjem. Glede na dejstvo,

da transferne cene niso eksaktna znanost, določitev prave transferne cene ni vedno

lahka naloga, podobni problemi pa se lahko pojavijo tudi z utemeljevanjem izbire

metode določanja transfernih cen. Problemi, predvsem za davčne zavezance, lahko

nastanejo tudi v primeru, ko davčne oblasti kot najprimernejšo metodo določanja

transfernih cen izberejo drugo metodo, kot so jo uporabili davčni zavezanci. To terja

visoko mero sodelovanja med davčnimi zavezanci in davčnimi oblastmi, pa tudi

zavedanje obeh strani akterjev, da je tudi v najboljši dobri nameri možno storiti

kakšno napako – to morajo vzeti v obzir tako davčni zavezanci kot davčni

preiskovalci;

� dokazno breme – v večini držav je dokazno breme na strani davčnih oblasti, torej

davčnega organa, vendar pa lahko v določenih primerih pride do obrnjenega

dokaznega bremena – kadar davčni zavezanec ne posluje v dobri veri, ko ne želi

predložiti potrebne dokumentacije oziroma pojasnil, ali ko davčnim organom

posreduje lažne podatke. Poznamo pa tudi države, med katere spada tudi Slovenija, v

katerih je breme dokazovanja na strani davčnega zavezanca. Za te države pogosto

velja, da se dokazno breme lahko pravno ali pa dejansko prenese na davčno upravo, če

71 Transfer Pricing Guidelines …, str. IV-3.

47

davčni zavezanec predloži ustrezno dokumentacijo, ki dokazuje upravičenost

uporabljene metode oblikovanja transfernih cen;72

� sankcije za prekrške – kazni, ki so jih uvedle posamezne države, delimo na civilne in

kazenske, pri čemer se slednje uporabljajo le za najhujše primere utaj in so povezane z

zelo visokim standardom dokaznega bremena, kateremu mora davčni organ ugoditi,

preden davčnemu zavezancu izreče takšno sankcijo. Civilne sankcije so pogostejše in

po navadi pomenijo denarno kazen, njihova višina pa se v večini držav članic OECD

določa v višini 10 do 200 odstotkov vrednosti dejstva, ki je bilo zamolčano ali

nepravilno javljeno davčnemu organu, torej od višine premalo plačanega davka. Kot

druge civilne sankcije lahko opredelimo zamudne obresti, poznamo pa tudi nedenarno

kaznovanje – npr. prenos bremena dokazovanja v državah, kjer je primarno vpeljano

načelo dokaznega bremena davčnih organov, na davčnega zavezanca.73

V skladu z določbami 397. in 398. člena ZDavP-2 lahko davčni organ davčnemu zavezancu

za kršitev predpisov o predlaganju dokumentacije v zvezi s transfernimi cenami naloži

obveznost plačila denarne globe v razponu od 1.600 EUR do 25.000 EUR, v kolikor gre za

posebno hude davčne prekrške, pa zakon predvideva denarno kazen v višini 20% premalo

plačanega davka, če ta znaša manj kot 400 EUR.

2.5. Vnaprejšnji cenovni sporazumi (APA)

Nastanku in razvoju vnajprejšnjih cenovnih sporazumov (angl. Advance(d) Pricing

Agreements – v nadaljevanju APA) so botrovali nerešljivi problemi na področju transfernih

cen, vključno s pripravo ustrezne dokumentacije, s katero naj bi davčni zavezanec davčne

oblasti prepričal o ustrezni politiki transfernih cen. Glavna prednost APA je zmanjševanje

rizičnosti za davčno inšpekcijo in posledično prilagoditev davčne osnove davčnega

zavezanca, seveda pa je na drugi strani sklenitev APA povezana z marsikaterimi stroški.

72 Tako Guzina, B.,: Inšpiciranje transfernih cen, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=152257, objavljeno 9.5.2006, z dne 28.10.2008, str. 2. 73 Ibidem.

48

Instrumenta za reševanje sporov in preprečevanje nesoglasij med davčnimi oblastmi glede

delitve davčnega kolača sta v osnovi dva:74

� postopek skupnega dogovora (angl. Mutual Agreement Procedure – MAP) in

� vnaprejšnji cenovni sporazum.

Pa si poglejmo definicijo APA, ki jo podajajo Vodila OECD: »APA je sporazum, ki določa,

pred nastankom kontroliranih transakcij, ustrezen skupek meril (npr. metodo, primerljivost in

ustrezne prilagoditve) za ugotavljanje transfernih cen za omenjene transakcije za fiksno

obdobje vnaprej. Postopek za sklenitev APA se začne na pobudo davčnega zavezanca, čemur

sledijo pogajanja med davčnim zavezancem in davčnim organom ene ali več držav. Določila

APA pomenijo dopolnitev administrativnih, pravnih in pogodbenih določil, katerih namen je

reševanje problemov v zvezi s transfernimi cenami. Njihova pozitivna stran se pokaže tudi v

primeru, ko klasičnih rešitev ni mogoče uporabiti ali pa njihova uporaba dotičnega problema

ne more rešiti.«75

V osnovi poznamo unilateralne, bilateralne in multilateralne APA. Unilateralni APA je

sklenjen med davčnim zavezancem in davčnim organom znotraj ene države, bilateralni

oziroma multilateralni APA pa je sklenjen med davčnim zavezancem in davčnimi oblastmi

dveh ali več držav.

Z vidika dvojne obdavčitve lahko rečemo, da so države mnogo bolj kot unilateralnim

naklonjene bilateralnim oziroma multilateralnim APA, saj je z njihovo uporabo verjetnost, da

ne bo prišlo do dvojne obdavčitve, mnogo večja, kot pa v primeru uporabe unilateralnega

APA, s čimer se poveča tudi pravna varnost davčnih zavezancev. Unilateralni oziroma

enostranski sporazumi namreč pomenijo tveganje, da se davčne institucije drugih držav ne bi

strinjale s sklepi APA, lahko bi celo napeljevale k prekomerni porazdelitvi dobička v države,

v katerih je bil APA sklenjen. Medtem, ko lahko unilateralni sporazumi vplivajo na povezane

osebe v drugih državah, Vodila OECD poudarjajo pomen bilateralnih in multilateralnih

sporazumov. V kolikor domača davčna zakonodaja ne predvideva dogovorov med davčnim

74 Več o tem v: Runge, B.R.: Germany: Mutial Agreement Procedures and the Role of the Taxpayer, International transfer pricing journal, IBFD, št. 1/2002, str. 17. 75 Transfer Pricing Guidelines …, str. IV-40-41.

49

zavezancem in davčno oblastjo, je vnaprejšnje cenovne sporazume mogoče sklepati po

postopkih medsebojnega dogovora glede ustreznih davčnih pogodb.76

Vodila OECD poudarjajo, da se pri sklenitvi APA pojavlja velika potreba po večji enotnosti

med državami, torej po večji standardizaciji pravil in prakse. Postopki sklenitve APA se

namreč med državami še vedno precej razlikujejo, kar povzroča nemalo težav

multinacionalkam, ki poslujejo v različnih pravnih sistemih. Poleg tega bi bilo potrebno s

poglabljanjem prakse na področju APA oblikovati splošno bazo podatkov glede na države in

glede na različne panoge. Takšna baza bi se neprestano dopolnjevala s podatki iz različnih

posameznih primerov ter bi bila v veliko pomoč pri sklepanju prihodnjih APA. Poleg

precejšnjega stroškovnega zalogaja je slabost APA tudi dolgotrajnost pogajanj med davčnimi

zavezanci in davčnimi oblastmi ter pri končnem sklepanju dogovora med njimi. Dolgotrajnost

sklepanja APA je precej pereč problem, ki davčne zavezance najbolj odvrača. Zaradi tega se

davčnim oblastem v različnih državah predlaga, da sklepanju APA namenijo več pozornosti,

tako z vidika števila zaposlenih, kot tudi z vidika njihovega izobraževanja. Kljub vsem

naporom, s katerimi je davčni zavezanec pri sklepanju APA soočen, pa le-ti odtehtajo

morebitne napore pri davčni inšpekciji in morebitni prilagoditvi davne osnove, saj je dandanes

davčnemu zavezancu težko ugoditi vsem zakonskim zahtevam s področja transfernih cen.

Zahteve so namreč vedno bolj obsežne, navodila pa še vedno premalo natančna, kar vse

skupaj vodi k velikemu tveganju za davčno inšpekcijo, prilagoditev davčne osnove ter dvojno

obdavčitev davčnega zavezanca.77

Končni cilj, ki ga s procesom sklepanja APA zasledujejo davčni zavezanci in davčne oblasti,

je dogovor v treh glavnih točkah:78

� vrste transakcij med povezanimi osebami, na katere se nanaša APA;

� uporabljene metode določanja transfernih cen za te transakcije;

� pričakovani razpon tržnih cen glede na uporabljeno metodo določanja transfernih cen

za transakcije, vključene v APA.

76 Žibrat, S.: Informacijska podpora pri oblikovanju prenosnih cen davčnega zavezanca, magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta, Maribor, 2006, str. 50. 77 Špacapan, B.: Sodobni davčni problemi določanja transfernih cen, s poudarkom na neopredmetenih sredstvih, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2007, str. 14-15. 78 Klemenc, T.: Vnaprejšnji cenovni sporazumi v evropskih državah, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2007, str. 20.

50

Kot glavno prednost sklenjenega APA z vidika davčnih oblasti lahko izpostavim dejstvo, da

jim ni potrebno izvesti celotnega pregleda za ugotovitev pravilnega določanja transfernih cen,

preveriti morajo le pravilno uporabo APA, za davčne zavezance pa sklenjen APA pomeni

nesporno določanje transfernih cen na podlagi dogovorov med davčnimi upravami. Na drugi

strani APA za davčnega zavezanca predstavlja pravno gotovost glede transfernih cen, saj

pomeni predvidljivost davčnega bremena, izognitev plačilu morebitnih kazni in

prilagodljivost glede metod določanja transfernih cen, pomembna pa je tudi manjša časovna

in denarna obremenitev. Takoj, ko je sporazum sklenjen, je pravno veljaven tako za davčnega

zavezanca kot za davčno upravo, saj se nespoštovanje določil sporazuma šteje za

nespoštovanje določil davčne zakonodaje. APA tako za davčne zavezance prinašajo kar nekaj

prednosti, in sicer:79

� odpravljajo tveganje naknadnih prilagoditev transfernih cen s strani davčne uprave s

tem, ko davčna uprava potrdi uporabo metode oblikovanja transfernih cen pri

transakcijah med povezanimi osebami;

� večstranski sporazumi predstavljajo manjšo možnost dvojnega obdavčevanja;

� postopki davčnega inšpiciranja se bistveno krajšajo;

� natančno načrtovanje stroškov in prihodkov ter davčnih obveznosti (to pomeni tudi

boljše načrtovanje prilivov iz naslova davka od dobička v državni proračun);

� pobuda je na strani davčnih zavezancev in ne davčnih uprav.

APA zagotavljajo visok nivo gotovosti, da bodo transferne cene sprejemljive za davčne

oblasti, stroški uvedbe APA niso večji od stroškov interne revizije v skladu z zakonom,

verjetnost inšpekcije transfernih cen je precej manjša, če pa do nje vseeno pride, so stroški

inšpekcije precej nižji. Davčne oblasti lahko dovolijo, da se APA uporablja tako za pretekle,

kot tudi za prihodnje transakcije, multilateralni APA pa zmanjšujejo tveganje za dvojno

obdavčitev multinacionalk. Glede slabosti APA lahko rečem, da ni nobene garancije, da bodo

davčne oblasti sprejele metodologijo, ki je bila predlagana v APA, v določenih primerih pa

lahko stroški sklenitve APA presežejo dejansko korist. Zaradi tega je pred začetkom postopka

za sklenitev APA potrebno opraviti stroškovno analizo oziroma primerjavo. APA lahko

davčne oblasti vzpodbudijo tudi k temu, da vzamejo pod drobnogled pretekle transakcije in

transferne cene davčnih zavezancev, do česar morda brez sklenjenega APA ne bi prišlo.

79 Žibrat, str. 50.

51

Veljavnost APA je časovno omejena (3-5 let), pri tem pa obstaja tveganje, da pride tudi do

zlorabe poslovnih skrivnosti in dragocenih informacij.80

V slovenski davčni zakonodaji trenutno (še ni) moč najti zakonske pravne podlage za

sklepanje APA. To izhaja iz 14. člena ZDavP-2, ki sicer ureja institut zavezujoče informacije

in določa, da Generalni davčni urad (oziroma Generalni carinski urad) lahko izda zavezancu

za davek pisno informacijo o davčni obravnavi njegovih nameravanih transakcij oziroma

nameravanih poslovnih dogodkov, vendar pa v četrtem odstavku istega člena81 izrecno

določa, da zavezujoče informacije ne izdaja v zvezi s transfernimi cenami. Praksa slovenskih

davčnih oblasti na področju transfernih cen se še oblikuje, saj so bili pregledi transfernih cen

opravljeni v sklopu splošnih pregledov pravnih oseb. Zagotovo bodo v prihodnosti potrebe

davčnih zavezancev po predvidljivem obsegu davčnih obveznosti, izoblikovana praksa

davčnih organov na področju transfernih cen ter evropske smernice pospešile spremembo

davčne zakonodaje in uvedbo vnaprejšnjih cenovnih sporazumov tudi v Sloveniji.

80 Več o tem v: Sawyer, A.J.: Advance Pricing Agreements: A primer and summary of Developments in Australia and new Zealand, Bulletin for international fiscal documentation, št. 12/2004, str. 558. 81 V četrtem odstavku 14.člena ZDavP-2 je določeno, da davčni organ zavezanca za davek z dopisom obvesti, da ne bo izdal zavezujoče informacije, če gre za že izvedeno aktivnost, pri čemer se šteje, da je aktivnost izvedena tudi, če zavezanec za davek ne more več enostransko vplivati na izvedbo aktivnosti, če je katerokoli vprašanje, povezano z zahtevo za izdajo zavezujoče informacije, obravnavano v postopku davčnega nadzora oziroma v postopku s pravnimi sredstvi ali pred sodiščem, oziroma naj bi se nameravana aktivnost opravljala v nedoločenem prihodnjem času oziroma, če iz vloge za izdajo zavezujoče informacije ne izhaja resen namen izvedbe nameravane aktivnosti, če bi priprava zavezujoče informacije zahtevala razlago predpisa, ki ni predpis iz tretjega odstavka 2. člena tega ZDavP-2, če bi priprava zavezujoče informacije zahtevala ugotovitev dejstva, iz okoliščin pa izhaja, da tega dejstva v času obravnave zahteve za izdajo zavezujoče informacije, ni mogoče ugotoviti, zlasti: rezidentstvo, opravljanje dejavnosti, povezanost oseb ali če gre za vprašanje, povezano z oblikovanjem transfernih cen.

52

3. POVEZANE OSEBE V SLOVENSKI ZAKONODAJI

3.1. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZDDPO-2

Vedno, kadar imamo opravka s transfernimi cenami, moramo najprej definirati pravne osebe,

katere preučujemo, in ugotoviti, ali sploh imamo opravka s povezanimi osebami. Transferne

cene so namreč že po definicije tiste cene, po katerih poteka poslovanje (samo med)

povezanimi osebami. Kadar govorimo o fiskalnih namenih ugotavljanja transfernih cen, je

potrebno prednostno upoštevati opredelitve povezanih oseb v davčnem pravu in ne

opredelitve povezanih oseb v drugih predpisih, npr. statusnih, računovodskih ali revizijskih.

Pravni sistemi vseh držav dopuščajo, da so družbeniki kapitalskih družb ob fizičnih osebah

lahko tudi pravne osebe. Pri tem nastopijo specifična pravna razmerja, ki terjajo posebno

ureditev. To še posebej velja za primere, ko ima pravna oseba odločilni oziroma večinski

delež v kapitalski družbi, kar ji omogoči uveljavljanje njenih, tudi podjetniških interesov v

drugi družbi. Glede na naravo kapitalskih družb, kjer družbeniki ne odgovarjajo za njene

obveznosti, je riziko pravne osebe pri uresničevanju podjetniških ciljev preko druge

kapitalske družbe, v kateri ima večinski delež, omejen. To je tudi razlog za posebno ureditev

povezanih družb, pri čemer je z vidika korporacijskopravne zakonodaje najpomembnejša

zaščita zunanjih delničarjev,82 z vidika davčnega prava pa je namen določb o povezanih

družbah in njihovem poslovanju v preprečevanju prelivanja dobička na podlagi transfernih

cen in posledično v izkazovanju pravilnih davčnih obveznosti v posamezni državi.

Ureditev povezanih oseb na davčnem področju se od njihove korporacijskopravne ureditve

razlikuje predvsem v tem, da se davčni predpisi ukvarjajo predvsem z davčnimi posledicami

poslovanja med temi osebami, statusnopravni predpisi pa vsebujejo pravila možnih

kapitalskih in poslovnih povezav posameznih gospodarskih subjektov. Korporacijskopravna

zakonodaja je usmerjena bolj na notranji ustroj povezanih oseb, v smislu dovoljenih povezav

med njimi, davčni predpisi pa se ukvarjajo s tistim delom poslovanja povezanih oseb, ki je

navzven morda bolj razvidno in za nekatere kategorije oseb pomembnejše od

organizacijskega ustroja gospodarskih subjektov. Tukaj mislim predvsem na zaposlene,

družbenike oziroma delničarje, pa tudi na člane nadzornih svetov in uprav družb – torej na vse

82 Več o tem v: Ivanjko, Š.: Varstvo zunanjih delničarjev in upnikov v povezanih družbah, Podjetje in delo, GV Založba, Ljubljana, št. 5-6/1996, str. 665; avtor opredeli interese, ki jih varuje zakonodaja o povezanih družbah: podrejene družbe, družbeniki odvisnih družb in upniki odvisne in obvladujoče družbe.

53

tiste, ki imajo neposredni interes, da bi povezane družbe maksimirale svoj dobiček in svoje

poslovanje načrtovale tako, da bi bilo tako njihovo davčno breme kot tudi davčno breme

družbe same čim manjše. Nižja davčna osnova za družbo namreč pomeni nižji davek, za

družbenike ali delničarje in druge osebe, udeležene v kapitalu, pa večji obseg sredstev, ki so

na razpolago za razdelitev v obliki dividend ali drugih bonitet oziroma ugodnosti.

Pa si poglejmo definicijo povezanih oseb, kot jo podaja ZDDPO-2. Na prvem mestu je

potrebno opozoriti na to, da zakon v 16. členu definira povezane osebe s t.i. mednarodnim

elementom – ena izmed pravnih oseb, ki se štejejo za povezane osebe, je nerezident ali tuja

pravna oseba, povezanim osebam rezidentom pa namenja poseben, 17. člen.83 Nomotehnično

razlikovanje ureditve povezanih oseb v mednarodnih ali domačih transakcijah je smiselno, saj

se tudi primerjalnopravno in v teoriji mednarodnega obdavčenja, kadar je govora o transfernih

cenah ali se ta pojem uporablja, običajno misli le na cene, po katerih se vrednotijo

mednarodne transakcije med povezanimi osebami. Določena pravila, ki se uporabljajo znotraj

neke davčne jurisdikcije, torej ne pri mednarodnih transakcijah, da se preprečijo zlorabe pri

ugotavljanju davčne osnove zaradi določenih elementov povezanosti med davčnimi zavezanci

rezidenti, se običajno označujejo kot pravila proti izogibanju davkov. Pristop k urejanju

navedenih cen na opisani način prispeva k jasnosti in nedvoumnosti zlasti pri zavezancih

oziroma uporabnikih ZDDPO-2, ki so nerezidenti Slovenije in se srečujejo tudi z davčnimi

predpisi drugih držav, zlasti držav članic OECD, ali te predpise uporabljajo.84

Med povezane oseb rezidente uvrščamo:

� rezidenta, ki sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident

neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v

kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v drugem rezidentu ali

obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij

med nepovezanimi osebami ali če imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi

83 Po določbi 5. člena v povezavi s 3. členom ZDDPO-2 se za rezidenta šteje pravna oseba domačega ali tujega prava, ki ima bodisi sedež v Sloveniji, bodisi ima kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji (ni potrebno, da bi bila pogoja izpolnjena kumulativno). V kolikor zavezanec za davek ne izpolnjuje nobenega izmed teh dveh pogojev, ga davčnopravna zakonodaja opredeljuje kot nerezidenta. Opredelitev zavezanca za davek kot rezidenta oziroma nerezidenta je s fiskalnega vidika pomembna predvsem zaradi določitve zavezanosti za davek – rezidenti so obdavčeni po načelu svetovnega dohodka, medtem ko se nerezidenti obdavčujejo po načelu vira dohodka (glej 4. člen ZDDPO-2). 84 Andrejasič, I., Erjavec, I.: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 2007, str. 95.

54

družinski člani85 v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25%

vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma

glasovalnih pravic ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od

razmerij med nepovezanimi osebami;

� rezidenta in fizično osebo, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni

družinski člani v rezidentu najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v

kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na

podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Povezanost pravne osebe rezidenta in fizične osebe (pri tem mislimo tako na fizične osebe kot

posameznike kot tudi na fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, družbenike oziroma delničarje

družb, člane nadzornih svetov, člane uprav, ipd.) obstaja vselej, ko med njima potekajo

transakcije, katerih cena ni enaka primerljivim tržnim cenam - to je denimo takrat, ko družba

fizičnim osebam zgolj zaradi nekega posebnega razmerja z njimi ponuja storitev brez

nadomestila oziroma po znižani ceni ali nasprotno, ko fizična oseba družbi proda blago

oziroma storitev po previsoki ceni zgolj zato, ker je s to družbo v posebnem razmerju (je v

njej zaposlen, je član nadzornega sveta ali član uprave, ipd.). Z družbo so lahko tako povezane

osebe tudi zaposleni, če jim ta npr. ne zaračunava storitev, ki jih sicer zaračunava vsem

drugim fizičnim osebam, oziroma če jim družba na določene svoje storitve ponuja popust

zgolj zato, ker so njeni zaposleni, ki ga sicer ne daje nobenemu drugemu primerljivemu

kupcu.86

85 Za družinske člane se v skladu z določbo tretjega odstavka 17. člena ZDDPO-2 štejejo zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali partner, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, otrok, posvojenec in pastorek ali otrok osebe, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali otrok partnerja, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, ter starši in posvojitelji fizične osebe. 86 Guzina, B.: Transferne cene: ali so fizične osebe povezane osebe?, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=151083 , objavljeno 21.4.2006, z dne 28.10.2008.

55

Povezane osebe, v katerih je ena izmed pravnih oseb nerezident RS, so definirane v 16. členu

ZDDPO-2. Za mednarodno povezani osebi se tako štejeta zavezanec rezident ali nerezident in

tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec (v nadaljevanju: tuja

oseba), če:

� ima zavezanec neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila

delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v tuji

osebi ali obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo

od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med

nepovezanimi osebami; ali

� ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic

ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu

ali obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od

pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med

nepovezanimi osebami; ali

� ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila

delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh

zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od

pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med

nepovezanimi osebami; ali

� imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti

najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru

v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali

se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih

okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

Pogoji za obstoj povezanosti v skladu z določbami ZDDPO-2 obsegajo tako določeno

udeležbo, kot tudi poslovno povezavo prek obvladovanja na podlagi pogodbe, ki je lahko

podjetniška pogodba, določena v statusni zakonodaji, ali druga pogodba, ali pa razlikovanje

pogojev transakcije od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi

med nepovezanimi osebami. O podjetniški in drugih vrstah pogodb, na podlagi katerih se

56

vzpostavi (v prvi vrsti korporacijskopravna) povezanost med pravnimi osebami, bo več

govora v nadaljevanju, na tem mestu pa si podrobneje poglejmo, kdaj se šteje, da so pogoji

transakcije med pogodbenima stranema drugačni od pogojev, ki bi bili v enakih ali

primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

Kadar se pogoji transakcij med povezanima osebama razlikujejo od pogojev transakcij med

nepovezanimi osebami, gre za t.i. poslovno povezanost, ki jo podrobneje opredeljuje 24. člen

Pravilnika o transfernih cenah. Omenjeni člen določa, da sta osebi poslovno povezani takrat,

kadar se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so bili ali bi bili v enakih ali primerljivih

okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami, in ko pri določanju pogodbenih pogojev

ena stranka nasproti drugi izkoristi ekonomski ali drugi vpliv, pri čemer doseže takšne pogoje,

ki jih v transakcijah v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami ne bi

bilo mogoče doseči. Pogoji transakcije med povezanima osebama so v nasprotju z

racionalnim ekonomskim ravnanjem ene od strank v poslu. Pri obstoju poslovne povezave gre

za takšne transakcije, v kateri se pogoji ne določijo v pogajanjih med dvema neodvisnima

strankama (kot v primeru nepovezanih oseb, kjer gre ponavadi za konsenz glede pogodbenih

pogojev), ampak jih narekuje le volja ene od strank. Takšna razmerja med dvema osebama

lahko nastanejo s sklenitvijo pogodbe ali tudi brez nje. Opisani vpliv se lahko doseže, ne da bi

imela ena od strank v poslu najmanj 25% delnic oziroma deležev v kapitalu, upravljanju ali

nadzoru oziroma glasovalnih pravic, in ne da bi morala biti sklenjena ustrezna pogodba,

primeroma pa ga odražajo zlasti naslednji posamezni dejavniki ali njihova kombinacija:

� sklenjena podjetniška pogodba;87

� ekskluzivna pravica do prodaje proizvodov, ki jih proizvede druga pogodbena stran;

� nesposobnost podjetja, da bi poslovalo brez kapitala, izdelkov in tehničnega

sodelovanja, ki mu jih zagotavlja drugo podjetje v transakciji;

� visoka stopnja finančne odvisnosti;

� sodelovanje ene pogodbene strani pri nabavi in prodaji;

� sodelovanje pogodbenih strani v kartelih in konzorcijih;

� nadzor nad ponudniki ali trgovci;

� pogodbe, ki vodijo k monopolnemu položaju.

87 Med podjetniške pogodbe v skladu s 533. in 534. členom ZGD-1 prištevamo pogodbo o obvladovanju, pogodbo o prenosu dobička, profitno skupnost, pogodbo o delnem prenosu dobička, pogodbo o zakupu obrata in pogodbo o prepustitvi obrata.

57

Morda ni odveč poudariti tudi to, da se družbe obravnavajo kot povezane osebe tudi takrat,

kadar med njimi obstaja le posredna povezanost. O posredni (kapitalski) povezanosti

govorimo takrat, kadar je pravna oseba A kapitalsko udeležena v pravni osebi B, pri tem pa je

pravna oseba B udeležena v pravni osebi C. Pravna oseba A in pravna oseba C se (preko

pravne osebe B) štejeta za posredno kapitalsko povezani osebi, ob tem pa se z davčnega

vidika obravnavata enako kot neposredno povezani osebi.

Določene transakcije o dobavah blaga in opravljanju storitev so v nekaterih primerih

podvržene tudi plačilu davka na dodano vrednost, v skladu z določbami Zakona o davku na

dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1).88 ZDDV-1 sicer pojma povezanih oseb ne

opredeljuje, saj se pri tem sklicuje na predpise o obdavčitvi pravnih in fizičnih oseb (torej

ZDDPO-2 in ZDoh-2), se pa povezanih oseb dotakne v svojem 94. členu, kjer ureja t.i. male

davčne zavezance oziroma davčne zavezance, ki ne dosegajo praga, določenega za obvezen

vstop v sistem davka na dodano vrednost.89 V navedenem členu tako določa, da se v primeru,

ko povezane družbe opravljajo dobave blaga iste vrste oziroma opravljajo storitve iste narave,

za namene določitve praga vstopa v sistem davka na dodano vrednost skupni znesek

obdavčljivega prometa povezanih družb v obdobju 12 mesecev šteje kot znesek, ki ga vsaka

povezana družba doseže sama. S to določbo je zakonodajalec preprečil izogibanje povezanih

družb vstopu v sistem davka na dodano vrednost in neplačevanje davka s prerazporeditvijo

poslovanja na več družb.90

3.2. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZGD-1

Institut povezanih družb v ZGD-1 je ožji od opredelitve povezanih oseb v ZDDPO-2 in je

uporaben samo za namene korporacijskega prava. Pravne učinke ima le v korporacijskem

pravu in ustvarja le tiste pravne posledice, ki jih predvideva ZGD-1. Institut povezanih družb

je v korporacijsko pravo uveden predvsem zaradi varstva manjšinskih delničarjev oziroma

88 Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) (Uradni list RS, št. 117/2006, 33/2009, 85/2009, 10/2010). 89 Davčni zavezanec je oproščen obračunavanja davka na dodano vrednost, če v obdobju zadnjih 12 mesecev ni presegel oziroma ni verjetno, da bo presegel znesek 25.000 EUR obdavčljivega prometa (prvi odstavek 94. člena ZDDV-1). 90 Komerički, T.: Posebnosti določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb pri povezanih osebah primerjalno v Sloveniji in v Veliki Britaniji, magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2008, str. 33.

58

družbenikov v povezanih družbah ter zaradi varstva zunanjih delničarjev oziroma

družbenikov in upnikov odvisnih družb.91

Povezave med družbami so lahko kapitalske ali pogodbene.92 Kapitalske povezave so

praviloma osnova tudi za pogodbene povezave in izhajajo iz pridobitve ustreznega števila

delnic ali poslovnih deležev z glasovalnimi pravicami, ki omogočajo odločilni vpliv v drugi

družbi. V državah, kjer obstaja kodificirano koncernsko pravo (med njih sodi tudi Slovenija),

so ločeno urejeni pogodbeni in dejanski koncerni. Podlaga za obstoj pogodbenega koncerna je

primarno pogodba obvladovanju, ob njej pa poznamo tudi druge podjetniške pogodbe, ki jih

določa 534. člen ZGD-1: profitna skupnost, pogodba o delnem prenosu dobička in pogodba o

zakupu oziroma prepustitvi obrata.

Največja povezanost med dvema sicer pravno samostojnima družbama se vzpostavi s t.i.

vključitvijo, do katere pride, če vsaj 95% delnic oziroma poslovnih deležev pripada drugi

družbi, tako imenovani glavni družbi, in o tem z ustrezno večino odloči skupščina te (glavne)

družbe. Posledica vključitve je ta, da vse delnice oziroma poslovni deleži, ki niso v rokah

glavne družbe, preidejo nanjo z vpisom vključitve v register, s čimer postane glavna družba

edini delničar. Takšen položaj omogoča glavni družbi popolno oblast v vključeni družbi, kar

se nanaša predvsem na dajanje navodil organu vodenja vključene družbe in prisvajanje

njenega dobička. Izstopajočim delničarjev je potrebno zagotoviti primerno odpravnino, ki je

bodisi v obliki delnic oziroma poslovnih deležev glavne družbe, bodisi v denarni obliki.

Posledica vključitve je tudi ta, da »odpadejo« t.i. zunanji delničarji in s tem tudi potreba po

zagotavljanju varstva njihovih manjšinskih pravic v družbi.93

Povezane pravne osebe ekonomsko praviloma predstavljajo celoto, pravno gledano pa

predstavljajo samostojne pravne osebe. Glede na to, da se načeloma pravni status t.i. odvisnih

družb oziroma družb hčera ne spremeni, pride v ekonomskem smislu do podvajanja organov.

V kolikor je obvladujoča družba organizirana kot kapitalska družba, potem ima vsaj dva

organa, in sicer skupščino družbenikov in organ vodenja, poslovodstvo. Tudi odvisna družba

v obliki kapitalske družbe ima vsaj skupščino družbenikov in organ poslovodenja. Pri tem je

91 Več o tem v: Kocbek, M.: Povezane osebe pri davku od dobička pravnih oseb, Podjetje in delo, GV Založba, 1997, št. 8, str. 1416. 92 Več o tem v: Ivanjko, Š.: Pravna in ekonomska razmerja v povezanih družbah, Šola delniškega prava, Inštitut za gospodarsko pravo pri Pravni fakulteti Maribor, Moravske toplice, 1996, str. 8 in naslednje. 93 Bratina, B., Jovanovič, D.: Gospodarsko statusno pravo, Planet GV, Ljubljana, 2007, str. 579.

59

posebnost v tem, da skupščine odvisne družbe ne tvorijo družbeniki obvladujoče družbe,

temveč članske pravice v odvisni družbi uresničuje organ vodenja obvladujoče družbe. To

ima za posledico, da tudi najpomembnejše odločitve v odvisni družbi, ne glede na povratne

učinke na obvladujočo družbo, sprejema management, uprava oziroma poslovodja

obvladujoče družbe in ne družbeniki.94

V teoriji poznamo več vrst obvladovanja družb:

� posredno obvladovanje – pri tem gre za vpliv obvladujoče družbe na odvisno družbo

preko tretjih oseb, in neposredno obvladovanje, ki ga delimo na direktno obvladovanje

(obvladujoča družba obvladuje odvisno preko navodil, ki jih da upravi odvisne

družbe) in indirektno obvladovanje (obvladujoča družba vpliva na odločitev uprave

odvisne družbe preko skupščine odvisne družbe);

� obvladovanje odvisne družbe od znotraj, kar obvladujoča družba izvaja z

vključevanjem »svojega« člana v upravo ali nadzorni svet odvisne družbe (preko

vplivanja na razmerja med samimi družbeniki) in obvladovanje odvisne družbe od

zunaj, kjer obvladujoča družba vpliva na celotno odvisno družbo, kar se izvede s

pogoji podjetniškega poslovanja, kreditnimi pogoji, licencami, ipd.;

� obvladovanje s pozitivnimi dejanji – s sprejemanjem odločitev in vplivanjem na

odločitve odvisne družbe ali le z dajanjem soglasja oziroma dovoljenja k posameznim

odločitvam odvisne družbe; t.i. pozitivna dejanja kažejo na podjetniško usmerjeno

delovanje obvladujoče družbe, medtem ko različne omejitve kažejo na njeno nadzorno

funkcijo;

� obvladovanje odvisne družbe je lahko takojšnje, pri čemer obvladujoča družba

sprejema in vpliva na tekoče odločitve odvisne družbe, lahko pa je odložno, pri čemer

obvladujoča družba sodeluje pri sprejemanju strategije odvisne družbe in opravlja

nadzor nad rezultati poslovanja.95

94 V okviru urejanja pravnega statusa povezanih družb so zakonske določbe namenjene predvsem varovanju interesov podrejenih oziroma odvisnih družb, pravic družbenikov odvisnih družb, obstoja in funkcioniranja podjetja odvisnih družb, in interesov upnikov v pravnem prometu. 95 Ibidem, str. 114.

60

Različne oblike povezovanja družb lahko razvrstimo v tri skupine:96

1. kapitalsko obvladovanje, kjer temelj obvladovanja in odvisnosti družb predstavlja

vloženi kapital oziroma večinska last oziroma večinski delež;

2. pogodbeno povezovanje na podlagi podjetniških pogodb;

3. obvladovanje vključenih družb.

Drugo skupino poslovnega povezovanja sestavljajo:

1. gospodarsko interesno združenje, ki je samostojna pravna oseba, vendar brez razmerij

nadrejenosti in podrejenosti ter razmerij odvisnosti, obenem pa se ne sme ukvarjati z

gospodarsko dejavnostjo in ustvarjati lastnega dobička;

2. holding podjetja, kjer gre za družbo, ki opravlja dejavnost ustanavljanja, financiranja

in upravljanja družb, v katerih ima večinski delež;

3. koncern, ki ga nadalje delimo na: dejanski koncern, pogodbeni koncern in koncern z

razmerjem enakopravnosti.

Tretja razvrstitev povezanih družb pa je tista, ki jo določa 527. člen ZGD-1, po katerem se za

povezane družbe štejejo pravno samostojne družbe, ki so v medsebojnem razmerju tako, da:

1. je ena družba odvisna od druge (odvisna in obvladujoča družba);

2. ima ena družba v drugi družbi večinski delež (družba v večinski lasti in družba z

večinskim deležem);

3. so koncernske družbe;

4. sta dve družbi vzajemno kapitalsko udeleženi,

5. so povezane s podjetniškimi pogodbami.

96 Povzeto po: Jovanovič (et al.) (2007), str. 580.

61

3.2.1. Odvisna in obvladujoča družba

Odvisna družba je pravno samostojna družba, ki jo neposredno ali posredno obvladuje druga

družba (obvladujoča družba) (529. člen ZGD-1).

Iz zgornje definicije izhaja temeljna lastnost povezanih družb, to je njihov medsebojni odnos

odvisnosti oziroma prevlade ene družbe nad drugo. Razmerje odvisnosti med družbami

najdemo v vseh oblikah povezanih družb, razen pri vzajemno povezanih družbah,97 povezane

družbe, ki imajo povrhu vsega še enotno vodstvo, pa imenujemo koncern.

Podlaga za vzpostavitev razmerja odvisnosti oziroma podrejenosti je lahko kapitalska

povezanost, skupno dogovorjena organizacija, obligacijska ali podjetniška pogodba, ali pa

dejanske okoliščine, pri čemer se kot podlaga za odvisnost ne štejejo tržna razmerja na trgu,

četudi povzročajo določeno odvisnost ene družbe od druge. Ni nujno, da je podlaga za takšno

odvisnost pravna, zadoščajo dejanske okoliščine, ki povzročajo odvisnost ene družbe od

druge.98

Odvisna in obvladujoča družba, ki sta povezani na osnovi kapitala, ne ustvarjata pravne

skupnosti, praviloma nimata skupnih interesov in tudi ne enotne gospodarske organiziranosti.

V to smer je naravnan tudi zakon, ki tej obliki povezanih družb ne posveča toliko pozornosti,

razen varstvu odvisne družbe, ki ji z določbami o varstvu pred vplivom oziroma navodili

obvladujoče družbe želi zagotoviti njeno samostojnost. Tako ZGD-1 v 547. členu obvladujoči

družbi nalaga obveznost povrnitve škode, če je odvisno družbo pripravila do tega, da je

opravila zase škodljiv pravni posel ali pa je v svojo škodo kaj storila ali opustila, obvladujoča

družba pa ji prikrajšanja, ki je s tem nastalo, ni nadomestila. Odškodninske zahtevke lahko

97 Vzajemno povezane družbe definira 554. člen ZGD-1. Med njimi ne obstaja razmerje podrejenosti in nadrejenosti in tudi nimajo skupnega vodstva, so pa medsebojno kapitalsko udeležene in jih kot take uvrščamo med povezane družbe. Zakon takim družbam nalaga dolžnost medsebojnega obveščanja o višini deležev v drugi družbi, bistveno za to obliko povezanih družb pa je dejstvo, da na podlagi udeležbe nobena družba ne more pridobiti položaja odvisne ali obvladujoče družbe, ker so v medsebojnem razmerju glede kapitalske udeležbe. Vsaka družba je namreč udeležena v drugi družbi, pri čemer zakon kot najvišji prag udeležbe določa eno četrtino deležev druge družbe. Pri tem je medsebojna udeležba obvezna, saj bi v nasprotnem primeru imeli opravka z odvisnimi in obvladujočimi družbami. Takoj, ko posamezna družba izve za kapitalsko udeležbo v drugi družbi, jo mora o tem obvestiti, saj dokler tega ne stori, nima pravice izvrševanja pravic iz kapitalskega deleža, ki ga ima v tej družbi. Dolžnost obveščanja o posedovanju najmanj četrtine deležev druge družbe ne velja, kadar imamo opravka s komanditno delniško družbo, saj ji te delnice ne zagotavljajo pravice do glasovanja. Prav tako je dolžnost obveščanja uvedena samo za pravne, ne pa tudi za fizične osebe. 98 Ivanjko v: Ivanjko, Š., Kocbek, M.: Korporacijsko pravo: pravni položaj gospodarskih subjektov, GV Založba, Ljubljana, 2003, str. 829, op. 1280 in 1281.

62

proti obvladujoči družbi uveljavlja vsak družbenik, plačilo pa lahko zahteva le za družbo.

Vendar pa zakon tudi odvisne družbe ne ekskulpira odgovornosti za nastalo škodo. Namreč,

če člani poslovodstva odvisne družbe v poročilu o odnosih družbe s povezanimi družbami

niso navedli škodljivega pravnega posla ali dejanja ali če niso navedli, da nastalo prikrajšanje

družbi ni bilo povrnjeno, odgovarjajo kot solidarni dolžniki.

Zakon je omenjene varstvene institucije konstituiral zato, ker statusnopravno in podjetniško

obvladujoča družba predstavlja nevarnost za odvisno družbo, saj lahko zasleduje le lastne

interese. Zakon s tem vzpostavlja in zasleduje varstvo upnikov, še posebej pa je to varstvo

urejeno pri pogodbenih koncernih.99

3.2.2. Družba v večinski lasti in družba z večinskim deležem

V skladu z definicijo, ki jo najdemo v 528. členu ZGD-1, je družba z večinskim deležem

družba, kateri pripada večina deležev ali večina glasovalnih pravic druge pravno samostojne

družbe, slednja pa se šteje za družbo v večinski lasti. Deleži družbe, ki pripadajo drugi družbi,

se ugotovijo iz razmerja med seštevkom nominalnih zneskov delnic ali osnovnih vložkov in

zneskom osnovnega kapitala, pri družbi s kosovnimi delnicami pa se ti deleži določajo po

razmerju med številom kosovnih delnic in številom vseh izdanih kosovnih delnic. Na enak

način se ugotovijo glasovalne pravice, ki pripadajo družbi – iz razmerja med številom

glasovalnih pravic, ki jih družba lahko uresničuje iz svojih deležev, in skupnim številom vseh

glasovalnih pravic.

ZGD-1 v drugem odstavku 529. člena vsebuje domnevo, da je družba v večinski lasti odvisna

od družbe, ki ima v njej večinski delež. S tem postavlja ureditev odvisnih oziroma

obvladujočih družb in družb z večinskim deležem (in družb v večinski lasti) na isti, skupni

imenovalec, obenem pa je odnos odvisnosti, ki temelji na kapitalski udeležbi, temeljna

značilnost dejanskega koncerna. To potrjuje druga zakonska domneva, ki jo najdemo v

drugem odstavku 530. člena ZGD-1, v skladu s katero odvisna družba z obvladujočo družbo

tvori koncern.

99 Ivanjko v: Kocbek, M., et al.: Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2002, 2. knjiga, str. 603.

63

Za statusnopravno ureditev družbe z večinskim deležem in družbe v večinski lasti veljajo

pravila o pravni ureditvi in položaju dejanskega koncerna, ki jih navajamo v nadaljevanju.

3.2.3. Koncern

Izraz koncern označuje obliko povezanih družb, ki imajo enotno vodstvo. Gre za zakonsko

določene načine povezovanja družb, ki ustvarjajo različne pravne posledice, niso pa to

pravnoorganizacijske oblike, kar pomeni, da s povezovanjem ne nastane nova pravna

osebnost. Glede na značilnosti medsebojnega razmerja odvisnosti in pravne podlage za obstoj

koncerna ločimo:

� dejanski koncern – ena obvladujoča in ena ali več odvisnih družb, ki so povezane pod

enotnim vodstvom obvladujoče družbe;

� pogodbeni koncern – družbe, ki so med seboj povezane s pogodbo o obvladovanju;

� koncern z razmerjem enakopravnosti – pravno samostojne družbe, ki so med seboj

povezane z enotnim vodstvom, pri tem pa so medsebojno neodvisne.

Dejanski koncern je oblika povezanih družb, katerih povezava ne temelji na pogodbi, temveč

gre za medsebojno razmerje odvisnosti na podlagi drugih dejstev, največkrat kapitalske

udeležbe. Tipičen primer za dejanski koncern je povezava družbe mame z družbo hčerko.

Dejanski koncern nastane tako, da ena družba pridobi večinski delež deležev ali delnic in s

tem posledično tudi glasovalnih pravic v drugi družbi. Večina glasovalnih pravic tako

obvladujoči družbi omogoča vpliv na odločitve oziroma obvladovanje odvisne družbe. Obstoj

odvisnosti in enotno vodstvo sta tako bistveni lastnosti dejanskega koncerna.

Zakonska ureditev razmerij v dejanskem koncernu je namenjena varovanju interesov odvisnih

družb, upnikov in zunanjih delničarjev (delničarjev odvisnih družb). Dolžnosti obvladujoče in

odvisne družbe so sledeče:

� obvladujoča družba ne sme uporabiti svojega vpliva na odvisno družbo, da bi jo

pripravila do tega, da bi zase opravila škodljiv pravni posel ali da bi kaj storila ali

64

opustila v svojo škodo, če pa to stori, ji mora nadomestiti prikrajšanje, ki s tem

nastane;

� poslovodstvo odvisne družbe mora sestaviti poročilo o razmerjih z obvladujočo

družbo, v katerem mora navesti vse pravne posle, ki jih je odvisna družba sklenila z

obvladujočo družbo in so za prvo pomenila prikrajšanje;

� v kolikor obvladujoča družba odvisni družbi ne povrne prikrajšanja, ki je za slednjo

nastalo pri izvrševanju zanjo škodljivih poslov po navodilu obvladujoče družbe, je

dolžna odvisni družbi povrniti zaradi tega nastalo škodo, za povrnitev katere lahko

zahtevek vloži vsak družbenik, vendar le v imenu in za račun družbe;

� poleg obvladujoče družbe za škodo, nastalo odvisni družbi, kot solidarni dolžniki

odgovarjajo tudi tisti zastopniki obvladujoče družbe, ki so odvisno družbo pripravili

do pravnega posla ali ukrepa, s katerim je škoda nastala;

� kot solidarni dolžniki so odgovorni tudi zastopniki odvisne družbe,100 če v poročilu o

razmerjih z obvladujočo družbo niso navedli, da je bila družba z določenimi pravnimi

posli ali dejanji prikrajšana;

� zakon zunanjim delničarjem (torej delničarjem odvisne družbe) priznava neposredno

odškodninsko pravico do obvladujoče družbe, če jim je nastala neposredna škoda, ki

ni identična s škodo družbe.

Kakor hitro družba doseže najmanj eno četrtino deležev v kapitalu druge družbe oziroma

pridobi v njej najmanj eno četrtino glasovalnih pravic, ji zakon nalaga dolžnost, da o tem

obvesti ne samo drugo družbo, pač pa tudi javnost. Na tem mestu gre za varovanje upnikov

odvisne družbe, saj gre za družbenika (obvladujočo družbo), ki lahko odločilno vpliva na

vodenje družbe, hkrati pa je obveščanje o kapitalski udeležbi v drugi družbi temeljni pogoj za

uresničevanje članskih pravic iz teh deležev – dokler namreč družba v večinski lasti o tem ni

100 Poleg zastopnikov odvisne družbe kot solidarni dolžniki odgovarjajo tudi člani nadzornega sveta odvisne družbe, če so glede škodljivega pravnega posla ali škodljivega dejanja kršili svojo dolžnost preverjanja poročila o razmerjih z obvladujočo družbo in o tem niso poročali na skupščini.

65

obveščena, družba z večinskim deležem v njej ne more uresničevati nobenih pravic, vključno

z glasovalnimi.

Za pogodbeni koncern je bistveno to, da so družbe med seboj povezane s pogodbo o

obvladovanju. Pogodba o obvladovanju je pogodba, s katero družba podredi vodenje družbe

drugi družbi in ji s tem dovoli posredno ali neposredno obvladovanje. Pogodba o

obvladovanju je obvezna samo za pogodbeni koncern, pri drugih oblikah povezanih družb pa

medsebojno razmerje odvisnosti nastane kot posledica drugih dejstev.

Pri pogodbenem koncernu ostaneta obe družbi, tako odvisna kot obvladujoča, pravno

samostojni, vendar sta med seboj povezani tako, da obvladujoča družba izvaja vpliv na

sprejemanje odločitev odvisne družbe. Obvladujoči družbi se podredi le uprava oziroma

poslovodstvo odvisne družbe, medtem ko nadzorni svet in skupščina pri tem nista prizadeta.

Odvisna družba mora svoje vodenje prepustiti obvladujoči družbi v celoti, ne samo v

posameznih delih ali obratih.101 Za pogodbeni koncern je bistvena odvisnost, ne pa enotno

vodstvo.

Pogodba o obvladovanju začne veljati, ko da k njej soglasje skupščina odvisne družbe, za tak

sklep pa je potrebna najmanj tričetrtinska večina pri sklepanju zastopanega osnovnega

kapitala (statut lahko določi višjo kapitalsko večino in druge zahteve) (535. člen ZGD-1).102

Takšna ureditev je uvedena z namenom varstva delničarjev oziroma družbenikov v odvisni

družbi. Posledica sklenitve pogodbe o obvladovanju je tudi sprememba statuta odvisne

družbe, saj se statutarna določila o pooblastilih vodstva ne morejo uporabljati.103

Na podlagi pogodbe o obvladovanju je obvladujoča družba odvisni upravičena dajati

navodila, če pa jih ta ne spoštuje, je uprava obvladujoče družbe upravičena sama sprejemati

takšne odločitve. Obvladujoča družba lahko škodi odvisni družbi le, če s tem koristi svojim

interesom oziroma interesom drugih družb v koncernu. Pri tem mora obvladujoča družba

skrbeti za sorazmerje med škodo, ki jo utrpi odvisna družba, in koristjo, ki jo sama s tem

pridobi. Koristi morajo biti izključno gospodarske in se morajo nanašati na celotno

101 V tem primeru gre za pogodbo o zakupu ali prepustitvi obrata, ki jo ureja 534. člena ZGD-1, ne pa za pogodbo o obvladovanju. 102 Pogodba o obvladovanju se mora vpisati v sodni register, sam vpis je konstitutivnega pomena, pomen vpisa v sodni register pa je predvsem v obveščenosti subjektov, ki bi (bodo) z odvisno družbo vstopali v pravna razmerja, da so seznanjeni s tem, da družba ne more voditi samostojne poslovne politike. 103 Ivanjko v: Ivanjko/Kocbek (2003), str. 841.

66

obvladujočo družbo.104 Pogodba o obvladovanju sodi med odplačne pogodbe, saj je

obvladujoča družba v zameno za vodenje upravičena do ustreznega plačila, ki se opredeli v

sami pogodbi, največkrat pa je vezano na ustvarjeni dobiček odvisne družbe.105

Najpomembnejša pravica obvladujoče družbe je pravica do vodenja odvisne družbe,

najpomembnejša dolžnost pa je ta, da odvisni družbi poravna med trajanjem pogodbe nastalo

letno izgubo,106 če ta ni poravnana iz drugih skladov, v katere je bil odveden dobiček med

trajanjem pogodbe. Obveznost nadomestiti izgubo zapade s sprejetjem letnega poročila in

ugotovitvijo izgube po bilanci stanja. Obvladujoča družba mora odvisni družbi pokriti nastalo

izgubo ne glede na svojo odgovornost, razen če uspe dokazati, da je za izgubo odgovorna

odvisna družba, ker ni spoštovala njenih navodil. Prav tako mora obvladujoča družba

nadomestiti škodo, ki je nastala zaradi nepravilnega vodenja družbe, poskrbeti pa mora tudi za

zavarovanje upnikov in zunanjih delničarjev. Ti so v skladu z zakonom posebej varovani.

Upniki so varovani tako, da lahko v šestih mesecih od objave vpisa prenehanja pogodbe o

obvladovanju v sodni register zahtevajo, da jim obvladujoča družba da zavarovanje za

terjatve, ki jih imajo do odvisne družbe in so nastale pred vpisom prenehanja pogodbe v

register, delničarji pa so najprej varovani tako, da je pogodba o obvladovanju veljavna

izključno v primeru, da jo potrdijo delničarji (skupščina) odvisne družbe, poleg tega pa mora

pogodba o obvladovanju vsebovati tudi določilo o primernem nadomestilu zunanjim

delničarjem družbe, ki prepušča vodenje obvladujoči družbi, ter o odpravnini, če se zunanji

delničar odloči delnice odvisne družbe prodati.

Odvisna družba ima dolžnost spoštovati navodila obvladujoče družbe. Prejemnik navodil

uprave oziroma poslovodstva obvladujoče družbe je poslovodstvo odvisne družbe. Vsebina

navodil za vodenje se praviloma nanaša na vsa področja dejavnosti poslovodstva v odvisni

družbi, lahko so splošna ali konkretna, njihova oblika pa ni posebej predpisana. Omejitve

navodil obvladujoče družbe so v tem, da ne smejo vsebovati dejanj in postopkov, ki bi bili v

nasprotju z zakonom, moralo, dobrimi poslovnimi običaji ali vsebino same pogodbe o

obvladovanju. Slediti morajo standardom skrbnega in dobrega gospodarjenja. Izjemoma so

lahko v nasprotju s temeljnimi načeli uspešnega in učinkovitega gospodarjenja in tako

104 Pivka, H.M., v: Kocbek et al.: Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2002, 1. knjiga, str. 757. 105 Šešok, K.: Kaj vse je pomembno pri pogodbi o upravljanju, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/5732/Nasvet_Kaj_vse_je_pomembno_pri_pogodbi_o_upravljanju, z dne 31.10.2009. 106 Gre za t.i. dolžnost do izravnave zaradi varovanja eksistenčne osnove družbe.

67

škodljiva za odvisno družbo, če koristijo interesom obvladujoče družbe ali z njo koncernsko

povezanih družb (541. člen ZGD-1).

Koncern z razmerjem enakopravnosti se od dejanskega in pogodbenega koncerna loči po

tem, da med družbami ni razmerja odvisnosti oziroma nadrejenosti in podrejenosti, med njimi

obstaja le enotno vodstvo v koncern povezanih družb. Gre torej za dve ali več neodvisnih

družb, ki se med seboj povežejo tako, da vodenje prepustijo eni izmed njih ali pa ustanovijo

posebno, novo družbo, na katero prenesejo pravice enotnega vodenja.

3.2.4. Vzajemno kapitalsko udeležene družbe

Med povezane družbe uvrščamo tudi družbe, ki med seboj niso v razmerju nadrejenosti

oziroma podrejenosti, prav tako pa nimajo skupnega, enotnega vodstva, so pa med seboj

vzajemno kapitalsko udeležene. V skladu z določbo 554. člena ZGD-1 so vzajemno

kapitalsko udeležene družbe povezane tako, da vsaki družbi pripada več kot ena četrtina

deležev druge družbe. Pomembno pri tem je to, da nobena izmed družb ne more pridobiti

položaja odvisne ali obvladujoče družbe, saj so v medsebojnem razmerju glede kapitalske

udeležbe.

V teoriji ločimo dve obliki vzajemno povezanih družb:107

� enostavna medsebojna udeležba – gre za povezavo dveh ali več družb, pri čemer ena

družba nima večine v drugi družbi; in

� kvalificirana medsebojna udeležba – gre za odnos med družbami, v katerem ena

obvladuje drugo na podlagi večinskega deleža; lahko gre za razmerje, v katerem je ena

družba odvisna in druga obvladujoča, lahko pa sta obe družbi tako odvisni, kot

obvladujoči, glede na to, da ima vsaka vzajemno kapitalsko udeležena družba v drugi

družbi večinski delež in jo lahko neposredno ali posredno obvladuje.

Zakon vzajemno kapitalsko povezanim družbam nalaga dolžnost medsebojnega obveščanja o

kapitalski udeležbi. Pisno sporočilo o tem mora vsebovati obvestilo o višini njunega deleža in

vsako njegovo spremembo. Družba lahko, potem, ko je obveščena o medsebojni udeležbi,

107 Ivanjko v Ivanjko/Kocbek (2003), str. 854 in naslednje.

68

uresničuje svoje pravice iz deleža v drugi družbi do največ 25% vseh deležev druge družbe.

To pomeni, da lahko ena vzajemno kapitalsko povezana družba v skupščini druge družbe

uveljavi največ eno četrtino vseh glasov in tudi pridobi največ eno četrtino dividende. S tem

zakon uvaja institut omejitve članskih pravic imetnika deleža.108 Omejitev ne velja za pravico

do nakupa novih delnic pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe.

3.2.5. Podjetniške pogodbe

Glavni podjetniški pogodbi sta pogodba o obvladovanju in pogodba o prenosu dobička. Prvo

sem podrobneje že predstavila, zato na tem mestu obravnavam še pogodbo o prenosu

dobička. Le-ta je lahko samostojna (čista pogodba o prenosu dobička), lahko pa je povezana s

pogodbo o obvladovanju (mešana pogodba o prenosu dobička). Najpogosteje se pojavlja

skupaj s pogodbo o obvladovanju, saj je motivacija obvladujoče družbe, da obvladuje odvisno

družbo, prav dobiček. Posledica sklenitve pogodbe o prenosu dobička je prenos celotnega

dobička (torej celotnega pozitivnega poslovnega rezultata družbe) na drugega. V kolikor bi se

na drugo družbo (ali na tretjega) prenesel le del dobička, bi šlo za pogodbo o delnem prenosu

dobička, ki jo štejemo med druge podjetniške pogodbe.

Druge podjetniške pogodbe, urejene v 534. členu ZGD-1, so sledeče:

� pogodba o oblikovanju profitne skupnosti – gre za pogodbo, s katero se družba

obveže, da svoj dobiček ali dobiček svojih posameznih obratov v celoti ali delno

združi z dobičkom drugih družb ali posameznih obratov drugih družb, da bi se tako

delil skupni dobiček (profitna skupnost); bistveno za profitno skupnost je to, da se

mora tako združeni dobiček deliti med udeleženke profitne skupnosti, zato mora sama

pogodba o oblikovanju profitne skupnosti vsebovati določbe o načinu združevanja

dobička in kriterijih za njegovo delitev;

108 Pravice, ki jih delnica zagotavlja njenemu imetniku, delimo na premoženjske in članske. Med premoženjske pravice sodijo:

� pravica do dividende oziroma do dela dobička; � pravica do ustreznega dela preostalega premoženja po likvidaciji ali stečaju družbe; � pravica do prednostnega nakupa delnic novih emisij.

Med članske pravice sodijo: � aktivna in pasivna volilna pravica v organih družbe; � pravica do nadzora nad poslovanjem družbe; � pravica do informacij; � pravica do izpodbijanja sklepov oziroma ukrepov organov družbe.

69

� pogodba o delnem prenosu dobička – s to pogodbo se družba obveže, da bo del

svojega dobička ali dobiček svojih posameznih obratov v celoti ali delno prenesla na

drugega; pogodbo o delnem prenosu dobička je potrebno ločiti od pogodbe o udeležbi

pri dobičku – slednja je namreč posebna oblika plačila za opravljeno storitev ali za

določeno dajatev in ne pomeni prenosa dobička (drugi odstavek 534. člena ZGD-1);

� pogodba o zakupu obrata, pogodba o prepustitvi obrata – pogodba, s katero se družba

obveže, da obrat svoje družbe da v zakup nekomu drugemu ali mu ga kako drugače

prepusti; gre za obligacijsko pogodbo, ki je odplačne narave, bistveno za njo pa je, da

zakupojemalec vodi celotno podjetje družbe v svojem imenu in za svoj račun, s tem,

da družbi plačuje zakupnino; s sklenitvijo te pogodbe družba ne postane odvisna od

zakupojemalca in nobena od pogodbenih strani nima pravice dajati drugi kakršnihkoli

navodil v zvezi z vodenjem obrata.

Glede pravne narave podjetniških pogodb je potrebno poudariti, da gre za statusnopravne

posle, ki imajo podobno pravno naravo kot statut oziroma ustanovitvena pogodba ali

ustanovitveni akt. V teoriji je zastopano (večinsko) stališče, da gre za pogodbo, ki ima

statusno konstitutivne, organizacijske in obligacijskopravne sestavine. Statusnopravna

sestavina se kaže v tem, da ureja vprašanja oziroma stanja, ki so predmet statuta oziroma akta

o ustanovitvi, organizacijska v tem, da se s samo pogodbo posega v organizacijo vodenja in

upravljanja, dejstvo, da se pogodba sklepa s soglasjem volj in se lahko tudi razveže po

splošnih načelih, ki veljajo za razvezo pogodbenih razmerij, pa predstavlja obligacijskopravni

vidik. Vse te sestavine so sicer najbolj izražene pri pogodbi, ki je v praksi najpomembnejša in

tudi najpogostejša, to je pogodba o obvladovanju.109

3.3. Opredelitev povezanih oseb v skladu z ZDoh-2

Povezana oseba, kot jo opredeljuje 16. člen ZDOh-2, je družinski član ali katerakoli oseba, ki

jo nadzira ali običajno nadzira zavezanec. Za družinskega člana se šteje zakonec zavezanca,

prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca, zakonec prednika ali potomca

zavezanca ali njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre ter posvojenci

in posvojitelji, pa tudi zunajzakonski partner. Šteje se, da oseba nadzira drugo osebo, kadar

ima lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25% v obliki vrednosti

109 Povzeto po: Ivanjko v Ivanjko/Kocbek (2003), str. 856 in nasl.

70

vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi.

Za namene določitve nadzora se šteje, da ima določena oseba v lasti vse lastniške deleže, ki

jih ima neposredno ali posredno v lasti katerakoli oseba, ki je povezana s to osebo.

Transakcije med povezanimi osebami poleg 16. člena ZDoh-2 obravnavata tudi 50. in 51. člen

ZDoh-2. V skladu z navedenima členoma gre za transakcije med povezanimi osebami tudi

takrat, kadar gre za prenos sredstev med podjetjem zavezanca in njegovim gospodinjstvom,

razen prenosov denarnih sredstev, in pridobitev sredstev ob prevzemu nadaljevanja

opravljanja dejavnosti. Stvarno premoženje, preneseno iz gospodinjstva v podjetje, se šteje za

prihodek na tak način, kot je določen v računovodskih standardih za brezplačno pridobljena

sredstva,110 kot prihodek pa se ne obravnava stvarno premoženje, ki je bilo preneseno iz

gospodinjstva v podjetje ob začetku opravljanja dejavnosti ali po njem, če je bilo to

premoženje pridobljeno oziroma zgrajeno pred začetkom opravljanja dejavnosti.

Sredstva ali dobički, ki jih pridobi fizična oseba na podlagi prenosov sredstev med svojim

podjetjem, v katerem samostojno opravlja dejavnost, in svojim gospodinjstvom ali na podlagi

prenehanja opravljanja dejavnosti, se po določbi šeste točke 19. člena ZDoh-2 ne štejejo kot

dohodki fizične osebe, vendar pa ta določba nima vpliva na obveznost te (iste) fizične osebe,

ki opravlja dejavnost in podleže pravilom o obdavčitvi dejavnosti v skladu z ZDoh-2. To

pomeni, da se takšna davčna obravnava nanaša samo na fizično osebo, ki nastopa v svojem

privatnem svojstvu in ne vpliva na obdavčitev fizične osebe, ko nastopa v poslovnem

svojstvu, ko gre torej za ugotavljanje davčne osnove dohodka iz dejavnosti. S tem se

preprečuje dvojna obdavčitev iste fizične osebe – enkrat v privatnem svojstvu in drugič v

svojstvu opravljanja dejavnosti.111

Pri prenašanju nepremičnin med gospodinjstvom in podjetjem fizične osebe (s.p.) je potrebno

posebno pozornost nameniti vprašanju, čemu bo nepremičnina potem, ko bo iz gospodinjstva

prenesena v podjetje zavezanca (s.p.), namenjena. Namreč, v kolikor ne bo namenjena

opravljanju osnovne dejavnosti zavezanca, temveč morebitni nadaljnji prodaji na trgu, lahko

takšno ravnanje pomeni zlorabo šeste točke 19. člena ter 50. in 51. člena ZDoh-2. V tem

110 V skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (2006) se brezplačno pridobljena sredstva vštevajo med dolgoročne odložene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo. Strošek amortizacije osnovnih sredstev se prizna kot odhodek le, če so za znesek obračunane amortizacije povečani dolgoročno odloženi prihodki, kar pomeni, da ni učinkov na davčno osnovo (Prenos poslovnega prostora iz gospodinjstva v podjetje samostojnega podjetnika, Pojasnilo DURS, št. 4212-36/2008, 1.8.2008). 111 Prenos nepremičnine iz gospodinjstva v podjetje s.p., Pojasnilo DURS, št. 4236-1/2009, 19.6.2009, tč. 1.

71

primeru bi namreč šlo za izogib obdavčitvi z dobičkom iz kapitala, če se nepremičnina ne

uporablja za opravljanje dejavnosti, ampak se v podjetje prenese z namenom nadaljnje

odtujitve.112 Od namena, za katerega se bo uporabila prenesena nepremičnina, je odvisna tudi

davčna obravnava takšne transakcije in končni davčni učinek davčnega zavezanca. Davčni

organ bo dohodek, dosežen z razpolaganjem (odsvojitvijo) nepremičnine, obravnaval ali kot

dobiček iz kapitala fizične osebe, ali pa kot dohodek iz dejavnosti:113

� če bo davčni organ ugotovil, da je bila nepremičnina zgrajena za lastno uporabo

fizične osebe v okviru gospodinjstva in bo na podjetje zavezanca prenesena z

namenom izogibanja oziroma zmanjšanja davčne obveznosti v okviru obdavčitve

kapitalskih dobičkov, bo dosežen dohodek obdavčen kot dobiček iz kapitala;114 v tem

primeru se bo štelo, da je bil objekt (nepremičnina) odsvojen iz gospodinjstva

zavezanca, ne pa iz njegovega podjetja, davek pa se bo odmeril tako, kot da prenosa

nepremičnine iz gospodinjstva zavezanca v njegovo podjetje sploh ne bi bilo;

� če bo davčni organ smatral, da je bila nepremičnina zgrajena za nadaljnjo prodajo

(indici za to so predvsem količina in vrsta nepremičnine, ki ni primerna za lastno

uporabo fizične osebe v svojem gospodinjstvu), bo izhajal iz dejstva, da so bile

nepremičnine pridobljene v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni bila pravilno

registrirana,115 in bo dosežen dohodek obdavčil kot dohodek iz dejavnosti, kar

pomeni, da se bodo pri ugotavljanju davčne osnove dohodka iz dejavnosti za izkazano

vrednost nepremičnine povečali prihodki davčnega zavezanca; pri tem ne smemo

112 Ibidem, tč. II. 113 Na tem mestu prideta v poštev določbi tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, v skladu s katerima navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Kadar navidezni pravi posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. S izogibanjem predpisom oziroma kršenjem zakona se ni mogoče izogniti uporabi pravil o obdavčenju. Šteje se, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov. Kot kaj bo davčni organ obdavčil dosežen dohodek, ali kot dobiček iz kapitala, ali kot dohodek iz dejavnosti, je odvisno od vsakega posameznega primera. 114 Dobiček iz kapitala ZDoh-2 uvršča med dohodke iz kapitala (členi 92 – 104). Predstavlja dobiček, ki je dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katerega se štejejo nepremičnine, vrednostni papirji in investicijski kuponi. Poenostavljeno povedano je davčna osnova razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi. Kadar zavezanec pridobi kapital s prenosom sredstev iz podjetja zavezanca v svoje gospodinjstvo ali s prenehanjem opravljanja dejavnosti, se za nabavno vrednost prenesenega sredstva šteje primerljiva tržna cena sredstva na dan prenosa oziroma na dan prenehanja opravljanja dejavnosti, za vrednost kapitala ob odsvojitvi pa se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi oziroma primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi, če ta ni odsvojen na podlagi pogodbe, če vrednost kapitala iz pogodbe ni razvidna ali če ta ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. 115 Posameznik, ki opravlja dejavnost ali delo, in ni vpisan ali priglašen v skladu s predpisi, po določbi prvega odstavka 3. člena Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (Uradni list RS, št. 36/2000, 118/2006, 12/2007, 29/2010) (v nadaljevanju: ZPDZC) opravlja delo na črno, ki je prepovedano, za kar mu preti denarna kazen, kot jo določa peti odstavek 15. člena ZPDZC.

72

prezreti dejstva, da se prenosi sredstev med gospodinjstvom zavezanca in njegovim

gospodinjstvom obravnavajo kot transakcije med povezanimi osebami, zato moramo

vrednost nepremičnine določiti na podlagi primerljivih tržnih cen.

Kot transakcije med povezanimi osebami dohodninski zakon obravnava tudi prenehanje

opravljanja dejavnosti in njen prevzem. Prenehanje opravljanja dejavnosti podjetniku

povzroči določene davčne posledice. Tako je recimo ob prenehanju dejavnosti dolžan

obračunati davek na dodano vrednost od sredstev, pri katerih je ob nabavi odbil vstopni davek

na dodano vrednost, nadalje je dolžan izračunati razliko med tržno in knjigovodsko vrednostjo

zadržanih sredstev ob prenehanju in za tako izračunano razliko zvišati svojo davčno osnovo

ob prenehanju, dolžan je vrniti davčne olajšave zaradi prehitro odtujenih osnovnih sredstev ter

opraviti morebitna druga povračila davčnih olajšav po ZDoh-2, pri katerih še ni potekla

davčna posledica. Podjetnik, ki izkoristi možnost davčno nevtralnega statusnopravnega

preoblikovanja, ki jo daje ZDoh-2, in prenese svoja sredstva na novoustanovljeno kapitalsko

družbo ali na že obstoječo (prevzemno družbo), se lahko izogne davčnim posledicam, ki sicer

nastanejo zaradi podjetnikovega prenehanja poslovanja in jih določa dohodninski zakon (ni

mu potrebno vrniti davčnih olajšav in ni dolžan zvišati davčne osnove za razliko med tržno in

knjigovodsko vrednostjo zadržanih sredstev).116

Dejstvo, da se prenosi sredstev med podjetjem zavezanca in njegovim gospodinjstvom

obravnavajo kot transakcije med povezanimi osebami, pomeni, da se pri ugotavljanju davčne

osnove dohodka iz dejavnosti izhaja iz pravil, ki veljajo za določanje davčne osnove med

povezanimi osebami. Najpogosteje se v praksi pojavljajo primeri, ko zavezanec ob prenehanju

opravljanja svoje dejavnosti nepremičnine, ki jih je do sedaj izkazoval med neopredmetenimi

osnovnimi sredstvi, prenese na svoje gospodinjstvo. V tem primeru se prenehanje opravljanja

dejavnosti za namene oblikovanja davčne osnove dohodka iz dejavnosti obravnava kot

odtujitev sredstev, kar pomeni, da mora zavezanec za razliko med primerljivo tržno ceno in

knjigovodsko vrednostjo nepremičnine povečati davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti.

Izjema velja le za tiste nepremičnine, ki so bile bodisi zgrajene bodisi pridobljene pred

začetkom opravljanja dejavnosti ter nepremičnine, ki se v okviru posebne davčne obravnave

prenesejo na prevzemnika. V kolikor pa zavezanec nepremičnino iz podjetja najprej prenese v

116 Drobež T., M.: Preoblikovanje podjetnika – 2. del, dostopno na spletni strani http://www.iracunovodstvo.eu/baza-znanja/podjetnistvo/zgd/preoblikovanje-podjetnika-2-del/?searchterm=preoblikovanje%20podjetnika, objavljeno 13.4.2006, z dne 10.11.2009.

73

svoje gospodinjstvo in jo nato odtuji, je takšna transakcija podvržena obdavčitvi z davkom od

dobička iz kapitala. Davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala

ob odsvojitvi in njegovo vrednostjo ob pridobitvi.117

Z namenom zagotavljanja davčno nevtralnega prenosa podjetja podjetnika na novega

podjetnika (v okviru zakonsko določenega kroga oseb) in davčno nevtralnega statusnega

preoblikovanja podjetnika ZDoh-2 v četrtem odstavku 51. člena ureja dve situaciji, v katerih

lahko zavezanec zahteva, da se odtujitve oziroma pridobitve sredstev ne upoštevajo pri

oblikovanje davčne osnove oziroma da takšne transakcije nimajo vpliva na povečanje njegove

davčne osnove:

1. kadar gre za prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca s prenosom na drugo

fizično osebo, zakona ali otroka zaradi smrti, trajne nezmožnosti za delo (invalidnost)

ali upokojitve (novi zasebnik)

Pri prevzemu dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi lahko prevzemnik izkoristi ugodnosti

davčne obravnave po 51. členu ZDoh-2, če do 31. marca opravi priglasitev pri pristojnem

davčnem uradu.118 Oba zavezanca ob priglasitvi podata izjavo o izpolnjevanju pogojev, ki so

v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, ko gre za prenos opravljanja dejavnosti na drugo

osebo zaradi smrti ali nezmožnosti za nadaljnje opravljanje dejavnosti, sledeči:119

� novi zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji;

� novi zasebnik mora ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta

sredstva in izračunavati dobičke in izgube v zvezi s prejetimi sredstvi in obveznostmi

z upoštevanjem vrednosti na dan prenehanja opravljanje dejavnosti zavezanca, po

kateri se bi izhajalo pri izračunu davčne osnove pri zavezancu, ki je prenehal z

117 Davčna obravnava nepremičnin pri zasebnikih, ki so prenehali z opravljanjem dejavnosti, Pojasnilo DURS, št. 4212-30/2008, 14.7.2008, tč. I. 118 Priglasitev mora biti izvedena v skladu z določbami Pravilnika o obrazcu za priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi (Uradni list RS, št. 119/08) najkasneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal opravljati dejavnost – torej do 31. marca tekočega leta za poslovanje v preteklem letu. Priglasitev mora zavezanec opraviti na obrazcu Priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi in sicer bodisi oseba, ki preneha opravljati dejavnosti in novi zasebnik ali pravna oseba, na katero prenaša podjetje, ali pa novi zasebnik, kadar gre za smrt zasebnika, ki je iz tega naslova prenehal opravljati dejavnost. 119 Pogoje določa prva točka četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2.

74

opravljanjem dejavnosti, oziroma na način, kot če do prenehanja opravljanja

dejavnosti ne bi prišlo;

� novi zasebnik prevzame rezervacije, ki jih je oblikoval zavezanec, ki je prenehal z

opravljanjem dejavnosti, ki se lahko pripišejo podjetju, ki se prenaša, in pogoje v zvezi

s temi rezervacijami, kot bi veljali za zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem

dejavnosti, če do prenehanja dejavnosti ne bi prišlo.

Kadar zgoraj navedeni pogoji niso izpolnjeni, so davčne posledice vidne tako v sferi

prenositelja, kot tudi prevzemnika. Na strani prenositelja se obdavčitev izvede tako, kot da bi

šlo za obdavčitev drugih dohodkov v skladu z 108. členom ZDoh-2, razen kadar gre za

prekinitev dejavnosti zaradi smrti.120 Na drugi strani ima kot posledico neizpolnjevanja zgoraj

navedenih pogojev določene davčne obveznosti tudi prevzemnik podjetja ali dela podjetja. V

kolikor namreč prevzemnik v obdobju pet let po prevzemu premoženja ne izpolnjuje

navedenih pogojev, je dolžan v letu, v katerem pride do neizpolnjevanja navedenih pogojev,

poračunati vse dajatve, ki se jim je izognil ob prenosu podjetja. To pomeni, da mora ugotoviti

vrednost premoženja po njegovi tržni vrednosti in v primeru, da je tržna vrednost večja od

njegove knjižne vrednosti, davčno osnovo povečati za razliko, ki jo predstavlja

prevrednotovalni prihodek. Prav tako mora poračunati vse uporabljene investicijske olajšave

zadnjih treh let pred zaprtjem dejavnosti, plačati pa mora tudi davek na dodano vrednost, kot

bi šlo za odtujitev premoženja, torej od osnove, ki predstavlja tržno vrednost. V skladu z

določbo 10. člena ZDDV-1 (in ob izpolnjevanju drugih zakonskih pogojev) se namreč ob

prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca šteje, da dobava blaga ni

bila opravljena, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v

podjetje, kar pomeni, da v tem primeru ni potrebno plačati davka na dodano vrednost.

Podjetje ali del podjetja, ki se prenaša med davčnima zavezancema, mora predstavljati

gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z

opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače

uporabiti, npr. prodati. Izvajanje te določbe podrobneje ureja Pravilnik o izvajanju Zakona na

dodano vrednost,121 ki v 6. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev

120 Gostiša, M.: Preoblikovanje in prenos dejavnosti samostojnega podjetnika, prenos lastništva podjetja samostojnega podjetnika na novi gospodarski subjekt, dostopno na spletni strani www.ponudba-obrti.com/.../PRENOS_DEJAVNOSTI__oktober_2007-_gradivo.doc, z dne 7.11.2009, str. 4. 121 Pravilnik o izvajanju Zakona na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/2006, 52/2007, 120/2007, 21/2008, 123/2008, 105/2009, 27/2010).

75

in virov sredstev) šteje,122 da promet blaga ni bil opravljen le v primeru, če prevzemnik

podjetja ali dela podjetja, kot naslednik prenosnika, nadaljuje dejavnost podjetja ali dela

podjetja. Prevzemnik prevzetih sredstev ne sme uporabiti za druge namene kot za tiste, za

katere ima pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, saj je v nasprotnem

primeru dolžan plačati navedeni davek.123

2. kadar gre za prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca po določbah ZGD-1 o

statusnem preoblikovanju podjetnika124

Za statusno preoblikovanje podjetnika je potrebno poznati določbe statusnopravne

zakonodaje, natančneje ZGD-1. Ta v svojem 667. členu določa, da se lahko podjetnik statusno

preoblikuje na dva načina:

� s prenosom podjetja na novo kapitalsko družbo, ki se ustanovi zaradi prenosa

podjetnikovega podjetja, in

� s prenosom podjetja na prevzemno kapitalsko družbo.

V primeru statusnega preoblikovanja podjetnika s prenosom podjetja na novo kapitalsko

družbo, ki se ustanovi zaradi prenosa podjetnikovega podjetja, ali s prenosom podjetja na

prevzemno kapitalsko družbo, s prenosom preidejo na kapitalsko družbo podjetje podjetnika

ter pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Družba kot univerzalni pravni

naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s prenesenim podjetjem podjetnika. Takšen

122 Podjetje moramo razumeti kot organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, kar pomeni, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega podjetja (Sodba upravnega sodišča, opr. št. U 2214/2002, z dne 6.12.2004, dostopno na spletni strani http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=3045, z dne 10.11.2009). 123 Sodba sodišča, št. U 88/2005, z dne 11.9.2006, dostopno na spletni strani http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=334, z dne 10.11.2009. 124 Statusno preoblikovanje lahko z drugimi besedami poimenujemo tudi restrukturiranje gospodarskih družb oziroma pravo preoblikovanj. Na področju prava družb velja načelo numerus clausus pravnoorganizacijskih oblik, kar pomeni, da so oblike, v katere se lahko družbe preoblikujejo, s predpisi natančno določene in morajo izbrati eno izmed njih. V teoriji poznamo več vrst statusnih preoblikovanj, vsem pa so skupne posledice, ki so vidne v premoženjski (materialni) oziroma organizacijski (formalni) sferi gospodarske družbe, vse temeljijo na societetni podlagi in so normativno urejene. V osnovi statusna preoblikovanja delimo na materialna (prenosna), kjer se s prenosom podjetja ali dela podjetja na drugo gospodarsko družbo (obstoječo ali novoustanovljeno) statusno preoblikuje premoženje nosilca gospodarske družbe, in formalna (oblikovna), pri katerih se premoženje ne spremeni, ampak so vidni zgolj korporacijskopravni učinki v spremembi vsebine pravnih razmerij med gospodarsko družbo in družbeniki oziroma med družbeniki samimi. Več o tem v: Prelič, S.: Pravno varstvo interesa upnikov pri statusnih preoblikovanjih, Deseto posvetovanje »Gospodarski subjekti na trgu«, Inštitut za gospodarsko pravo, Portorož, 2002, str. 47 in nasl.

76

način preoblikovanja zaradi univerzalnega pravnega nasledstva omogoča, da ni potrebno

spreminjati pogodb o zaposlitvi in pogodb o sodelovanju s poslovnimi partnerji, saj družba

prevzame vsa pogodbena razmerja, ki jih je sklenil podjetnik.

Davčni vidik statusnega preoblikovanja podjetnika ureja druga točka četrtega odstavka 51.

člena ZDoh-2, v skladu s katero se pri ugotavljanju davčne osnove ne ugotavljajo prihodki ali

odhodki iz tega naslova, če prevzem opravljanja dejavnosti zaradi statusnega preoblikovanja

samostojnega podjetnika pri davčnem organu le-ta priglasi in če so izpolnjeni naslednji

pogoji:125

� nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba je rezident;

� nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba ovrednoti prevzeta sredstva in

obveznosti, amortizira prevzeta sredstva in izračuna dobičke in izgube v zvezi s

prejetimi sredstvi in obveznostmi z upoštevanjem vrednosti na zadnji dan obdobja, za

katero se izračunava akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti pri statusnem

preoblikovanju podjetnika, iz katere bi se izhajalo pri izračunu davčne osnove pri

zavezancu, ki bo prenehal z opravljanjem dejavnosti, oziroma na način, kot če do

prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo;

� nova pravna oseba oziroma prevzemna pravna oseba prevzame rezervacije, ki jih je

oblikoval zavezanec, ki bo prenehal z opravljanjem dejavnosti, ki se lahko pripišejo

podjetju oziroma delu podjetja, ki se prenaša, in pogoje v zvezi s temi rezervacijami,

kot bi veljali za zavezanca, ki bo prenehal z opravljanjem dejavnosti, kot če do

prenehanja dejavnosti ne bi prišlo;

� če se fizična oseba zaveže, da bo svoj delež v pravni osebi, pridobljen s statusnim

preoblikovanjem, obdržala najmanj 36 mesecev in ga nominalno ne bo zmanjšala.

125 Iz zakonske določbe izhaja, da je osnovni pogoj za uveljavljanje davčno nevtralnega prenosa prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca, ki se statusno preoblikuje. Prenos dela podjetja podjetnika, ki se izvede v skladu z določili ZGD-1 o statusnem preoblikovanju podjetnika, ne pomeni prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, saj nosilec dejavnost na delu podjetja, ki ni bil prenesen, opravlja še naprej. To z davčnega vidika pomeni, da v primeru prenosa dela podjetja davčno nevtralne obravnave ni mogoče uveljavljati, saj je temeljni pogoj za uveljavitev tega instituta prenehanje opravljanja dejavnosti (Delno preoblikovanje samostojnega podjetnika - novo pojasnilo, Pojasnilo DURS, št. 4212-60/2008, 1.12.2008, enako pa izhaja tudi iz določbe šestega odstavka 51. člena ZDoh-2).

77

V skladu z določbo 10. člena Zakona o davku na promet nepremičnin126 se od prenosa

nepremičnin v okviru materialnih statusnih preoblikovanj, kot jih ureja ZGD-1, davek na

promet nepremičnin ne plačuje. Prav tako je statusno preoblikovanje za zavezanca davčno

nevtralno, če izpolnjuje zgoraj navedene pogoje. V nasprotnem primeru se novemu zavezancu

- torej zavezancu, na katerega je bilo preneseno podjetje podjetnika, ki je z opravljanjem

dejavnosti prenehal – v skladu s sedmim odstavkom 51. člena ZDoh-2 davčna osnova za

davčno leto v obdobju pet let po prevzemu podjetja, v katerem več ne izpolnjuje zgoraj

navedenih pogojev, poveča za prihodke, ki se zaradi izpolnjevanja teh pogojev niso šteli za

prihodke. S tem je ureditev smiselno enaki tisti, ki velja za neizpolnjevanje zahtevanih

pogojev v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti s prenosom na drugo fizično osebo (v

tem primeru se takšni prihodki obdavčijo kot drugi dohodki fizične osebe v skladu s 108.

členom ZDoh-2).

3.4. Povezane osebe v skladu z SRS, MSRP in Vodili OECD

Z opredeljevanjem povezanih oseb v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v

nadaljevanju: SRS)127 in Mednarodnimi standardni računovodskega poročanja (v

nadaljevanju: MSRP)128 posegamo na poseben segment prava družb, ki se imenuje bilančno

pravo. Bilančno pravo predstavlja skupek pravnih pravil, ki urejajo področje knjigovodenja,

bilanciranja, računovodstva, revidiranja in javne objave rezultatov poslovanja gospodarskih

subjektov. Pomembno je tako za družbenike gospodarskih družb, ki na trgu opravljajo

dejavnost zaradi pridobivanja dobička, kot za tretje osebe, predvsem upnike, nenazadnje pa

tudi za državo (fiskus). V širšem smislu bilančno pravo predstavlja sestavni del prava družb,

in sicer enega njegovih pomembnejših delov. Predstavlja materialno vsebino poslovanja

gospodarskih družb, saj neposredno določa, kaj je oziroma kako se ugotovi dobiček (ali

izguba) gospodarske družbe. Temeljni namen bilančnega prava je zagotoviti ustrezno

informacijo o premoženjskem in finančnem stanju družbe, donosnosti, dobičku ter njenih

razvojnih perspektivah. Te informacije niso namenjene samo poslovodstvu, ampak tudi

lastnikom, upravljalcem, poslovnim partnerjem, bodočim investitorjem, kreditorjem,

nenazadnje pa tudi zaposlenim in širšemu okolju.

126 Zakon o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2) (Uradni list RS, št. 117/2006). 127 Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 107/2001 (67/2003 – popr.), 13/2003, 43/2004, 83/2004, 28/2005, 89/2005, 9/2006, 119/2008). 128 Mednarodni standardi računovodskega poročanja, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2005.

78

Eno izmed pomembnejših vprašanj bilančnega prava, še posebej računovodstva kot njegovega

sestavnega dela, je vprašanje razmerja med formalnim in neformalnim pravom, oziroma

vprašanje, do kod naj se to področje ureja z državnimi pravnimi pravili in do kod lahko seže

avtonomno urejanje ter vprašanj, predvsem znotraj ekonomske – računovodske stroke. V

Sloveniji je sprejet kompromis, ki se kaže v urejanju bilančnega prava in računovodstva tako

v ZGD-1, kot tudi v SRS.129 SRS predstavljajo podzakonski predpis, kar pomeni, da ne smejo

biti v nasprotju z ZGD-1 in drugimi zakoni, ki urejajo pravila o računovodenju posameznih

pravnih oseb, ter predpisi, izdanimi na njihovi podlagi, prav tako pa morajo povzemati

vsebino evropskih direktiv in ne smejo biti v nasprotju z MSRP (osmi in deveti odstavek 54.

člena ZGD-1). SRS posameznih vprašanj ne smejo urediti drugače, kot so urejena v zakonu,

razen kadar zakon izrecno dovoljuje takšen odstop, lahko pa se posamezna vprašanja uredijo

podrobneje.130

Vse gospodarske družbe in samostojni podjetniki morajo na podlagi zaključenih poslovnih

knjig za vsako poslovno leto sestaviti letne računovodske izkaze in izdelati letno poročilo.

Namen računovodskih izkazov je dajati informacije o finančnem položaju, uspešnosti in

spremembah finančnega položaja organizacije, ki so koristne širokemu krogu uporabnikov pri

njihovem odločanju. V njih so opredeljene številke, ki opredeljujejo vrednosti določenih

računovodskih kategorij, skupek vseh računovodskih izkazov pa sestavlja računovodsko

poročilo, katerega pravni izraz je letno poročilo. ZGD-1 definicije letnega poročila ne podaja,

129 SRS so pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo. So izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti mednarodnimi standardi računovodskega poročanja in direktivami EU. Njihova posebnost je, da obravnavajo računovodenje kot celoto za notranje in zunanje potrebe podjetij. Podrobno obravnavajo predvsem tiste postopke, ki vplivajo na predpisane računovodske izkaze za zunanje potrebe, ne spuščajo pa se v podrobnosti drugih računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za zunanje potrebe ter še manj seveda v podrobnosti računovodskih obračunov in računovodskih predračunov za notranje potrebe. Prav tako se ne spuščajo v vprašanja, povezana z obdavčevanjem. Državni predpisi o obdavčevanju lahko iz zornega kota države v marsičem dopolnjujejo zahteve, ki jih postavljajo strokovni standardi, vendar vplivajo le na način sestavljanja davčnih prijav, ne pa na zamisli v računovodskih standardih. SRS niso le strokovno pravilo za delo računovodij in revizorjev, temveč predstavljajo formalni pravni vir, ki ustvarja pravice in obveznosti za posamezne subjekte v zvezi z vodenjem poslovnih knjig, sestavo letnih poročil in drugih izkazov poslovanja ter sankcionira ravnanja, ki niso skladna z njimi. SRS niso usmerjeni zgolj v zunanje računovodsko poročanje o dosežkih v preteklosti kot mednarodni standardi računovodskega poročanja, ki v večji meri pojasnjuje računovodsko obravnavo poslovnih dogodkov. SRS namreč izhajajo iz temeljne zamisli, da mora zunanje računovodsko poročanje, ki ga oblikujejo zunanje zahteve, vplivati tudi na temeljno ureditev računovodenja, na kateri temeljijo posebne rešitve pri notranjem poročanju. Temeljijo na domačem kodeksu računovodskih načel, zato je v njih zajeto področje precej širše od področja, ki ga za zdaj obravnavajo mednarodni standardi računovodskega poročanja. 130 V skladu z določbo sedmega odstavka ZGD-1 SRS določijo zlasti:

� vsebino in členitev izkaza denarnih tokov in izkaza gibanja kapitala; � pravila o vrednotenju računovodskih postavk, in � pravila o vsebini posameznih postavka v računovodskih izkazih in pojasnilih ter postavk v prilogi k

izkazom.

79

temveč opredeljuje samo njegove sestavne dele. Tako je v prvem odstavku 60. člena ZGD-1

določeno, da je letno poročilo sestavljeno iz:

� bilance stanja;

� izkaza poslovnega izida;

� izkaza denarnih tokov;

� izkaza gibanja kapitala;

� priloge s pojasnili k izkazom, in

� poslovnega poročila.

To je splošna določba glede vsebine letnih poročil za vse gospodarske družbe (z določenimi

modifikacijami za majhne kapitalske družbe in podjetnike), medtem ko za povezane družbe

(ki ustrezajo definiciji le-teh v ZGD-1) zakon določa obveznost izdelave konsolidiranega

letnega poročila, ki morajo biti v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi.

Opredelitev povezanih oseb za namene SRS vsebuje 13. točka Uvoda k SRS. Povezane osebe

so poimenovane skupina podjetij in predstavljajo gospodarsko, ne pa tudi pravno enoto, ki ni

samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V skupinskih računovodskih izkazih je skupina

podjetij predstavljena tako, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Skupino podjetij sestavljajo:

� obvladujoče podjetje;

� podjetja, odvisna od njega zaradi deleža v kapitalu;

� podjetja, odvisna od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.

Glede sestavljanja poslovnih izkazov povezanih oseb (skupin podjetij po SRS) SRS

določajo,131 da se sestavi skupinski izkaz poslovnega izida. Ta se sestavi tako, kot da bi šlo za

eno samo podjetje. Poslovni izid v njem zajema poslovni izid obvladujočega podjetja in

uskupinjenih odvisnih podjetij, povzema pa se iz posamičnih izkazov poslovnega izida

uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, izraženih v uskupinjenih

odhodkih in uskupinjenih prihodkih.

131 SRS 19.18.

80

Opredelitev povezanih oseb v skladu s SRS je namenjena izključno določanju, katere družbe

morajo predlagati skupinske računovodske izkaze. Ta opredelitev je za davčne namene

neuporabna, saj so vse družbe, ki predstavljajo skupino podjetij, vedno tudi povezane osebe

za davčne namene, ker ne samo, da imajo možnost vplivanja na sprejemanje odločitev, ampak

ta vpliv tudi dejansko izvajajo.132 Opredelitev skupine podjetij, kot jo določajo SRS, je tako

pomembna izključno zaradi uskupinjevanja (konsolidiranja) računovodskih izkazov, ki pa ima

pravno podlago že v ZGD-1, ki v 56. členu določa, da mora konsolidirano letno poročilo

sestaviti družba (s sedežem v Republiki Sloveniji), ki je nadrejena družba eni ali več

podrejenim družbam (s sedežem v Republiki Sloveniji ali izven nje).133

Družbe, ki so zavezane k izdelavi konsolidiranega letnega poročila, morajo le- tega sestaviti v

skladu z MSRP. Temeljni mednarodni standard, ki obravnava to področje, je MSRP 27 –

Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi in velja za pripravljanje in predstavljanje

konsolidiranih računovodskih izkazov skupine podjetij, ki jih usmerja obvladujoče podjetje. V

tesni povezavi z MSRP 27 je potrebno obravnavati tudi MSRP 24, katerega namen je

zagotoviti, da računovodski izkazi povezanih oseb vsebujejo razkritja, ki opozarjajo na

možnost, da so na finančno stanje in poslovni izid vplivale povezane stranke,134 transakcije

med njimi in nastale neporavnane obveznosti. Razmerje med povezanimi osebami lahko

vpliva na poslovni izid in finančno stanje, čeprav med povezanima osebama ne pride do

transakcij. Že sam obstoj povezave lahko vpliva na transakcije med samo gospodarsko družbo

in drugimi strankami.135 Razmerja med obvladujočimi in odvisnimi podjetji je treba razkriti

132 Guzina (2003), str. 12. 133 Natančnejšo opredelitev povezanih družb podaja drugi odstavek 56. člena ZGD-1, ki določa, da je družba nadrejena drugi družbi, če je izpolnjen eden izmed naslednjih pogojev:

� če ima večino glasovalnih pravic v drugi družbi; � če ima pravico imenovati ali odpoklicati večino članov poslovodstva ali nadzornega sveta druge družbe

in je hkrati družbenik te družbe; � če ima pravico do prevladujočega vpliva nad drugo družbo na podlagi podjetniške pogodbe ali drugega

pravnega temelja, ali � če je družbenik v drugi družbi in če na podlagi pogodbe z drugimi družbeniki te družbe nadzoruje

večino glasovalnih pravic v tej družbi. 134 Povezane stranke na poslovni rezultat vplivajo bodisi z usmerjanjem, skupnim obvladovanjem ali pa z uveljavljanjem pravic do odločanja (pomemben vpliv). Obvladovanje pomeni zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja. Pri tem je pomembna vsebina povezave in ne le pravna oblika. V skladu z MSRP 24 je povezana oseba med drugim tista oseba, ki neposredno ali posredno usmerja določeno podjetje, ima v njem delež, ki ji omogoča pomemben vpliv, družinski član takšne osebe ali pridruženo podjetje. 135 Npr. odvisno podjetje lahko pretrga razmerje s poslovnim partnerjem, če njegovo obvladujoče podjetje kupi soodvisno podjetje, ki se ukvarja z enakimi dejavnostmi kot prejšnji poslovni partner, ali pa npr. ena stranka opusti kakšno delovanje zaradi pomembnega vpliva druge stranke – npr. obvladujoče podjetje lahko ukaže svojemu odvisnemu podjetju, naj ne sodeluje pri raziskovanju in razvijanju. Iz teh in podobnih razlogov je za uporabnike računovodskih izkazov poznavanje transakcij med povezanimi strankami, poznavanje neporavnanih

81

ne glede na to, ali med povezanimi strankami pride do transakcij ali ne. Podjetje mora razkriti

ime svojega obvladujočega podjetja in končne obvladujoče stranke, če ni ista kot obvladujoče

podjetje. Ustrezno je potrebno razkriti razmerja med povezanimi strankami, pri katerih gre za

usmerjanje, ne glede na to, ali med njimi pride do transakcij ali ne.

Zahteve glede razkritij po MSRP 24 se razlikujejo glede na to, ali med povezanimi strankami

pride do transakcij ali ne:

� če do transakcij med povezanimi osebami ne pride, mora družba razkriti:

o ime obvladujočega podjetja;

o razmerja med povezanimi osebami z usmerjanjem;

o naložbe v odvisna, pridružena podjetja in podjetja s skupnim obvladovanjem;

o višina nadomestil za ključno ravnateljsko osebje po vseh kategorijah;

� če do transakcij med povezanimi osebami pride, mora razkritje zajemati vsaj:

o vrednost transakcij;

o neporavnane obveznosti s pogoji in jamstvi;

o dolgoročne rezervacije dvomljivih dolgov z višino neporavnanih obveznosti, in

o odhodke iz naslova dvomljivih dolgov, ki bi jih morale poravnati povezane

osebe.136

Načeloma se gospodarske družbe same odločajo o tem, ali bodo svoje poslovne knjige vodile

v skladu s SRS ali MSRP, vendar pa ZGD-1 v 69. členu eksplicitno določa, da je poslovanje

med povezanimi osebami potrebno razkrivati po MSRP.

Povezane družbe opredeljujejo tudi Vodila OECD. Tako Model OECD o izogibanju

dvojnemu obdavčevanju v 9. členu določa, da o povezanih družbah govorimo kadar:

� družba v eni državi pogodbenici neposredno ali posredno sodeluje pri upravljanju,

nadzoru ali je udeležena v kapitalu v družbi v drugi državi; obveznosti in razmerij povezanih strank zelo koristno, saj vse to vpliva tako na oceno delovanja podjetja, kot tudi na oceno tveganj in priložnosti, s katerimi se podjetje sooča (sedma in osma točka tretje točke MSRP 24). 136 MSRP 24 v 20. točki navaja primeroma navaja transakcije, ki jih je potrebno razkriti, če so opravljene s povezano stranko: nakupi ali prodaje proizvodov (dokončanih ali nedokončanih); nakupi ali prodaje nepremičnin in drugih sredstev; opravljanje ali uporabljanje storitev; najemi; prenosi raziskovanja in razvijanja; prenosi po licenčnih pogodbah; prenosi po sporazumu o financiranju (tudi posojila in prispevki v lastniški kapital v gotovini ali v naravi); izdajanje jamstev ali poroštev ter poravnava obveznosti do virov sredstev v imenu podjetja ali če to stori podjetje v imenu druge stranke.

82

� iste družbe neposredno ali posredno sodelujejo pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu

družbe v prvi državi pogodbenici in drugi državi pogodbenici.

Neposredna uporaba tega načela bi v praksi povzročila nejasnosti glede opredelitve

neposrednega ali posrednega sodelovanja pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu družbe,

zaradi tega se v večini sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov, kakor

tudi v nacionalnih zakonodajah, kot kriterij za določanje povezanosti družb večinoma

uporablja prag 25% lastništva ali glasovalnih pravic. Tako je tudi v Sloveniji.137

137 Več o tem v: Petauer: Transferne cene …., str. 16.

83

4. PRIKRITO IZPLAČILO DOBIČKA

4.1. Razvoj ureditve instituta prikritega izplačila dobička

4.1.1. Uvod

Pojem prikrito izplačilo dobička je v prvi vrsti institut davčnega prava, čeprav se je, časovno

gledano, z vidika zakonske ureditve najprej pojavil na korporacijskopravnem področju.

Bistvena razlika med vsebino tega instituta na davčnem in korporacijskopravnem področju je

v namenu, ki ga zakonodajalec s pravno ureditvijo zasleduje. Na davčnem področju je njegov

osnovni namen ščitenje davčne osnove pravnih oseb kot zavezank za davek oziroma

preprečevanje njenega morebitnega zmanjševanja z opredeljevanjem določenih izplačil

družbe kot davčno priznanih odhodkov,138 čeprav bi v resnici šlo za prikrita izplačila dobička

družbenikom oziroma delničarjem. Kot prikrito izplačilo dobička se lahko šteje tudi odpoved

družbe po povečanju njenega premoženja in ne samo klasično zmanjševanje premoženja

družbe, ki izhaja iz njenih davčnih bilanc.

Namen davčnopravne ureditve prikritih izplačil dobička je torej zaščita davčne osnove

gospodarskih družb kot podlage za ugotovitev davčne obveznosti davčnega zavezanca - tako

družbe kot izplačevalca in družbenika kot prejemnika takšnega dohodka. Davčno pravo z

določitvijo davčnih posledic za dejanska stanja, ki jih je z vidika davčnega prava mogoče

opredeliti kot prikrita izplačila dobička, varuje interese države (fiskusa). Prenose premoženja

iz premoženjske sfere družbe v premoženjsko sfero njenega družbenika lahko opazujemo iz

dveh zornih kotov. Z vidika družbe takšni prenosi vplivajo na ugotavljanje višine njenega

obdavčljivega dohodka na način, da zmanjšujejo njeno davčno osnovo in s tem tudi davčno

obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, kar ima za posledico drugačen

poslovni izid družbe, kot bi obstajal, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo (prikrita

izplačila dobička zmanjšujejo davčno sposobnost družbe), na ravni družbenika pa prikrita

izplačila dobička načeloma sodijo med njegove obdavčljive dohodke in na ta način

povečujejo njegovo davčno sposobnost.139

138 Izplačila dobička ne zmanjšujejo davčne osnove gospodarske družbe, ne glede na to, ali gre za prikrita ali odkrita izplačila, saj ne gre za davčno priznane odhodke, posledično pa tudi ne vplivajo na višino dobička in davka, ki ga je gospodarska družba kot zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb dolžna plačati. 139 Kobal, A.: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička (I), Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 11/2007, str. 5.

84

Na področju korporacijskega prava v osnovi ne gre za problem izplačevanja dobičkov

oziroma za ščitenje davčne osnove pravnih oseb, temveč gre predvsem za varstvo vezanega

premoženja gospodarske družbe v okviru zagotavljanja spoštovanja načela ohranitve kapitala.

Slednje načelo je značilno le za kapitalske družbe, kjer je jasno razmejeno premoženje in s

tem tudi odgovornost družbe in njenih družbenikov. Pomembno je poudariti, da so

kakršnakoli plačila delničarjem iz vezanega premoženja družbe prepovedana, pa naj gre za

odkrita ali prikrita izplačila. Delničarji oziroma družbeniki imajo pravico do izplačil iz družbe

samo v obliki dividend, vsa ostala izplačila (razen ob likvidaciji družbe) so načeloma

prepovedana. Povrhu vsega je potrebno upoštevati še eno omejitev – tudi dividende se ne

smejo izplačevati direktno iz premoženja družbe, ampak je kot vir za izplačilo dividend

dovoljeno uporabiti samo bilančni dobiček, ki ostane na razpolago za razdelitev med

delničarje po predhodnem oblikovanju vseh potrebnih zakonski rezerv, z namenom

zagotavljanja oziroma ohranjanja vezanega premoženja družbe kot jamstvene mase za njene

upnike.

Glede na to, da v luči korporacijskopravne zakonodaje v prvi vrsti ne gre za problem

izplačevanja dobičkov, je za termin prikrito izplačilo dobička, ki je institut davčnega prava, z

vidika korporacijskega prava bolj primeren izraz prikriti prenosi premoženja, saj je namen

korporacijske zakonodaje preprečiti vse nedopustne posege delničarjev oziroma družbenikov

v vezano premoženje družbe. Prepovedana so namreč vsa izplačila v breme vezanega kapitala

družbe, ne glede na to, ali gre za prikrita ali odkrita izplačila.140

Davčno in korporacijskopravne posledice prikritih izplačil dobička so med seboj tako tesno

povezane, da je ene skoraj nemogoče obravnavati ločeno od drugih. Posledica prikritega

prenosa premoženja je z vidika družbe kot izplačevalca namreč dvojna: na eni strani se

soočamo s korporacijskopravnimi posledicami prikritih izplačil dobička v obliki zmanjšanja

premoženja družbe oziroma preprečitve njenega povečanja, kar je v nasprotju z načelom

ohranitve osnovnega kapitala, v skladu s katerim vezanega premoženja družbe ni dovoljeno

zmanjševati, upoštevaje davčni vidik problematike prikritih izplačil dobička pa zmanjšanje

premoženja oziroma odpoved njegovemu povečanju nujno rezultira v nepravilni davčni

osnovi družbe in nižjem davčnem bremenu. Na drugi strani se poveča premoženje družbenika

– prejemnika prikritega izplačila dobička, iz česar lahko, podobno kot pri gospodarskih

140 Ibidem, str. 2.

85

družbah, izpeljemo tako davčne (pri prikritih izplačilih dobička gre največkrat za prejemke, ki

davčnim oblastem ostanejo prikriti) kot korporacijskopravne posledice (kršeno je načelo

enakega obravnavanja delničarjev, saj so z izplačili samo nekaterim delničarjem drugi

prizadeti).

4.1.2. Razvoj na področju obdavčitve pravnih oseb

Za področje obdavčitve pravnih oseb je značilno, da se davčna osnova (dobiček) davčnega

zavezanca ugotavlja na podlagi različnih predpisov – ZGD-1, SRS in MSRP in zakonov, ki

urejajo obdavčitev dobičkov oziroma dohodkov pravnih oseb. Na področju obdavčitve

pravnih oseb so bili do danes sprejeti trije zakoni:

� zakon o davku od dobička pravnih oseb, ki se je uporabljal od 1.1.1994 do konca leta

2004 (v nadaljevanju: ZDDPO);141

� zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki se je uporabljal od 1.1.2005 (oziroma

nekatere določbe od 1.5.2005) do konca leta 2006 (ZDDPO-1);

� zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki je stopil v veljavo s 1.1.2007 in je v

veljavi še danes (ZDDPO-2).

ZDDPO ni poznal pojma prikritih izplačil dobička. Iz zakonskih določb lahko izpeljemo, da je

bil njegov osnovni namen opredelitev davčno nepriznanih odhodkov in korekcija davčne

osnove v primerih, ko bi nedopustni posegi delničarjev oziroma družbenikov v premoženje

družbe onemogočali pravilno ugotovitev davčne osnove pravne osebe. Dobiček se je v skladu

z določbami ZDDPO ugotovil tako, da so se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca

odšteli odhodki, ki so bili določeni z ZDDPO. Tukaj so prišle v poštev določbe zakona, ki so

postavljale omejitve glede davčno priznanih odhodkov. Med odhodke davčnega zavezanca so

se vštevali odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov (razen

odhodkov, za katere je bil z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja), vendar samo

tisti odhodki, ki so bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te

dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Šesta

alinea 13. člena ZDDPO je npr. izrecno določala, da se kot odhodek ne štejejo odpisane

terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb.

141 Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) (Uradni list RS, št. 72/1993, 20/1995, 18/1996, 34/1996, 82/1997, 1/2000, 50/2002, 108/2002, 14/2003, 40/2004, (70/2004 - popr.), 107/2005).

86

ZDDPO je v okviru ureditve davčno priznanih odhodkov posegel tudi na področje poslovanja

med povezanimi osebami,142 ki ne poteka po primerljivih tržnih cenah. To je izhajalo iz 18.

člena ZDDPO, ki je izrecno določal omejitev odhodkov z višino transfernih cen s povezanimi

osebami »največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na

domačem ali primerljivem tujem trgu«. Glede na to, da je davčna osnova davčnega zavezanca

lahko nepravilno izkazana tudi zaradi prenizkih prihodkov, ki jih je v poslovanju s

povezanimi osebami ustvarila družba, je ZDDPO posegel tudi na to področje, in sicer z

določbo tretjega odstavka 10. člena, kjer je določal, da se »pri ugotavljanju prihodkov

davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do

višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali

primerljivem tujem trgu«.143

V okviru obravnavanja davčno nepriznanih odhodkov ne moremo mimo Pravilnika o davčno

nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (v nadaljevanju: Pravilnik),144 ki je podrobneje

določal, kateri odhodki se štejejo da davčno priznane in kateri ne. Posebej je potrebno

izpostaviti določbo 7. člena Pravilnika, ki je določal, da se »za davčno nepriznane odhodke

štejejo plačila lastnikom, za katera iz dejstev in okoliščin primera izhaja, da so plačana le

zaradi udeležbe take osebe v kapitalu«. To določbo lahko opredelimo kot prvo (pravo) pravno

podlago, na podlagi katere je bila mogoča korekcija davčne osnove družbe za izplačila, ki jih

je družbenikom izvršila na prikrit način. Navedeno določbo lahko pojmujemo kot zametek

današnje ureditve v ZDDPO-2, ki pojem prikritih izplačil dobička tudi izrecno uporablja.145

Določbe ZDDPO-1 so stopile v veljavo 1.1.2005, razen tistih, s katerimi je bil prevzet pravni

red EU in so se pričele uporabljati šele s 1.5.2005. Tudi ZDDPO-1 je davčno osnovo

davčnega zavezanca določal na enak način, kot ZDDPO – kot dobiček, ki se ugotovi kot

presežek prihodkov na odhodki. Bistvena razlika z ZDDPO je vidna v tem, da vsebinska

142 Za povezane osebe so se v skladu z določbo drugega odstavka 18. člena ZDDPO šteli lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in lahko imajo vpliv na sprejemanje odločitev, pravne osebe in zasebniki, pri katerih sodeluje v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu. 143 Podrobneje o tem v: Svilar, B., Šircelj, A.: Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) s komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1998, str. 96 in nasl. 144 Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih (Uradni list RS, št. 3/2003, 40/2004 (70/2004 popr.)). 145 Kobal, A.: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, doktorska disertacija, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor, 2007, str. 205.

87

opredelitev davčno nepriznanih odhodkov ni bila več prepuščena podzakonskemu urejanju,

temveč jih je zakon podrobno uredil kar sam. Takšna ureditev je mnogo sprejemljivejša z

vidika pravne varnosti davčnih zavezancev, predvsem pa z vidika varstva zakonitosti v

davčnem pravu.

Opredeljevanje davčno nepriznanih odhodkov je ZDDPO-1 urejal v 20. – 28. členu, za nas pa

je na tem mestu najbolj pomemben 21. člen ZDDPO-1, ki je taksativno našteval, kaj se ne

prizna kot odhodek, potreben za ugotavljanje dobička. Posebej je potrebno biti pozoren na

drugo točko prvega odstavka 21. člena ZDDPO-1 - »delitev dobička, zlasti za dividende in

druge dohodke, ki so po določbah tega zakona podobni dividendam, rezerve iz dobička,

nagrade upravi in članom nadzornega sveta zavezanca, ki imajo naravo udeležbe v dobičku«

- v tej določbi se je prvič pojavil termin dohodki, podobni dividendam, njihovo vsebino pa je

podrobneje določal 72. člen ZDDPO-1.146

Določbe ZDDPO-2, ki so stopile v veljavo s 1.1.2007, davčno osnovo za davek od dohodkov

pravnih oseb določajo na enak način kot njena predhodnika. Osnova za davek zavezanca za

davek je tako dobiček, ki se ugotovi kot presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni z

ZDDPO-2. ZDDPO-2 pozna dve vrsti odhodkov – tiste, ki so potrebni za pridobitev

prihodkov, ki jih obdavčuje, in tiste, ki niso potrebni za njihovo pridobitev. Za ugotavljanje

dobička, torej za zniževanje davčne osnove, se seveda priznajo samo tisti odhodki, ki so bili

potrebni za pridobitev prihodkov oziroma povedano drugače – davčno priznani odhodki.

Določbe 29. člena ZDDO-2 moramo razumeti kot splošno ureditev odhodkov, saj vsebujejo

samo splošno opredelitev, kateri so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov,

146 V skladu z določbo 72. člena ZDDPO-1 so bile kot dividende in dividendam podobni dohodki opredeljeni :

� dobiček ali presežek, ki se razdeli družbenikom ali članom izplačevalca, v zvezi z udeležbo v izplačevalcu ali druga razdelitev družbenikom ali članom izplačevalca, v zvezi z udeležbo v izplačevalcu;

� dobiček, ki se razdeli v zvezi z vrednostnimi papirji in krediti, ki zagotavljajo udeležbo v dobičku izplačevalca;

� obresti, plačane v zvezi z zamenljivimi obveznicami; � dobiček ali rezerve izplačevalca, ki se delijo v zvezi z udeležbo v izplačevalcu ob prenehanju ali

izključitvi ali izstopu delničarja, družbenika ali člana iz izplačevalca; � povečanje osnovnega kapitala izplačevalca, ki se je povečal iz rezerv, oblikovanih iz dobička ali

prevrednotovalnega popravka teh dveh kategorij; � zmanjšanje osnove kapitala izplačevalca, če ima izplačevalec dobiček ali presežek, ki ni bil razdeljen; � izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja

lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice preko borze, zmanjšana za nominalno vrednost delnic;

� dobiček, prenesen na podlagi podjetniške pogodbe v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe.

88

natančnejšo ureditev pa vsebuje 30. člen ZDDPO-2, ki taksativno določa, kateri so davčno

nepriznani odhodki. Določbe 29. člena ZDDPO-2 moramo za pravilno razumevanje in

uporabo tako povezati z določbami 12. in 30. člena ZDDPO-2. Enako kot ZDDPO-1 tudi

ZDDPO-2 določa, da so dohodki, ki so podobni dividendam, davčno nepriznani odhodki,

vendar pa gre še korak dalje od svojega predhodnika, saj kot davčno nepriznane odhodke

izrecno opredeli tudi prikrito izplačilo dobička in tako prvič na področju obdavčitve pravnih

oseb uvede ta termin. Poglavitni razliki v primerjavi z ureditvijo po ZDDPO-1 sta tako:147

� odpravljena je bila izrecna opredelitev dividend kot davčno nepriznanih odhodkov, saj

dividende v nobenem primeru ne zmanjšujejo davčne osnove davčnega zavezanca,

glede na to, da ne gre za odhodke, ki bi bili potrebni za pridobivanje prihodkov;

� prikrita izplačila dobička postanejo samostojen davčni problem, ločen od dividendam

podobnih dohodkov (čeprav je definicija prikritega izplačila dobička še vedno zajeta v

74. členu ZDDPO-2, ki sicer opredeljuje dividendam podobne dohodke).

Davčno nepriznavanje odhodkov, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom

dobička, je torej novost po ZDDPO-2. Povezana je z novo možnostjo zmanjšanja davčne

osnove pri prejemniku z izvzemom dohodkov, ki so podobni dividendam. Takšna davčna

obravnava zagotavlja enkratno obdavčitev iste transakcije med dvema zavezancema oziroma

odpravo dvojne (ekonomske) obdavčitve.148

Opredelitev določenega dohodka kot dohodka, podobnega dividendam, pomeni, da se tak

dohodek, ne glede na to, da izrecno ne gre za dividendo, z davčnega vidika obravnava kot

dividenda in se tako tudi obdavči, čeprav ne gre za dobiček ali presežek prihodkov nad

odhodki, ki se izplača družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca.

Namen predpisovanja davčne obravnave, kot ji zapadejo dividende, tudi za nekatere druge

dohodke, je v tem, da se po vsebini enaki oziroma podobni dohodki obravnavajo enako, ne

glede na njihovo obliko ali poimenovanje. Takšne določbe imajo tudi naravo določb proti

davčnemu izogibanju.149

147 Povzeto po: Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 208. 148 http://www.dashofer.si/?highlighttext=dividendam&cid=8791, z dne 16.1.2009. 149 Andrejasič/Erjavec, str. 226.

89

Pravilna kvalifikacija določenega dohodka kot prikritega izplačila dobička je pomembna za

pravilno izvajanje določb o izvzetju dividend in dividendam podobnih dohodkov iz davčne

osnove prejemnika (24. člen ZDDPO-2), določb o davčno nepriznanih odhodkih v okviru

prikritega izplačila dobička v skladu z določbo prve točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-

2 in nenazadnje tudi obveznosti izračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja v skladu z

določbo 70. člena ZDDPO-2, poleg tega pa se v okviru določanja dividendam podobnih

dohodkov na sedmo točko 74. člena ZDDPO-2 sklicuje tudi ZDoh-2.

Prikrito izplačilo dobička je tako izplačilo: » …, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali

posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju

ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se

razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako

nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh

oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je

nižja od primerljive tržne cene …,, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni,

ki je višja od primerljive tržne cene …, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila

prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti

na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera

…, in obresti od presežka posojil ….«.

4.1.3. Razvoj na področju obdavčitve fizičnih oseb

Za celovit kronološki pregled razvoja davčne ureditve prikritih izplačil dobička na področju

zakonodajnih rešitev obdavčitve fizičnih oseb predstavljam tudi vsebino treh »dohodninskih«

zakonov, ki so bili v veljavi do danes, in sicer:

� zakon o dohodnini, ki se je uporabljal od 1.1.1994 do konca leta 2004 (v

nadaljevanju: ZDoh);150

� zakon o dohodnini, ki se je uporabljal od 1.1.2005 do konca leta 2006 (v nadaljevanju:

ZDoh-1);151

150 Zakon o dohodnini (ZDoh) (Uradni list RS, št. 71/1993 (2/1994 – popr.), 1/1995, 2/1995, 7/1995, 18/1996, 44/1996, 68/1996, 82/1997, 87/1997, 1/1999, 36/1999, 35/2002, 31/2003, 118/2003). 151 Zakon o dohodnini (ZDoh-1) (Uradni list RS, št. 54/2004 (56/2004 - popr., 62/2004 - popr., 63/2004 - popr.), št. 80/2004, 139/2004, 17/2005-UPB1, 53/2005, 70/2005-UPB2, 115/2005, 21/2006-UPB3, 43/2006, 47/2006, 59/2006-UPB4, 69/2006).

90

� zakon o dohodnini, ki je stopil v veljavo s 1.1.2007 in je v veljavi še danes (ZDoh-2).

ZDoh se je pričel uporabljati s 1.1.1994, vendar pa opredelitve instituta prikritega izplačila

dobička v njegovih določbah ni bilo mogoče najti. V skladu z določbo 6. člena ZDoh so se v

osnovo za dohodnino (med drugim) vštevali dohodki, doseženi z udeležbo pri dobičku.

Dohodke, dosežene z udeležbo pri dobičku, je ta zakon uvrščal v kategorijo dohodkov iz

premoženja, pri čemer je določal, da je »osnova za davek od dohodkov, doseženih z udeležbo

pri dobičku, vsak posamezen prejemek, povečan za plačano posebno akontacijo po zakonu o

davku od dobička pravnih oseb, zmanjšan za 40%; … osnova za davek od dohodkov,

doseženih z udeležbo pri dobičku osebnih družb, je posamezen prejemek, povečan za plačan

davek od dobička pravnih oseb.«

Tako vsebinske kot terminološke spremembe na področju obdavčitve dohodkov v obliki

dividend je v slovenski davčni prostor vnesel ZDoh-1, ki je v veljavo vstopil 1.1.2005. Zakon

je pomenil precejšnjo prevetritev ureditve obdavčitve fizičnih oseb. Med drugim je dosledno

uveljavil načelo obdavčitve svetovnega dohodka za rezidente in načelo obdavčitve po viru za

nerezidente. V povezavi s tem je bilo v okvir zakonskih določb nujno vključiti tudi uporabo

dvostranskih sporazumov o izogibanju dvojni obdavčitvi dohodka. Rdeča nit novega zakona

je bila v širitvi davčne osnove, saj so bili v obdavčitev zajeti domala vsi dohodki fizičnih

oseb. Zakon je tako taksativno našteval dohodke, ki so se vštevali v davčno osnovo davčnega

zavezanca, poleg tega pa mu je kategorija »drugi dohodki« dovoljevala, da je v obdavčitev

zaobjel še vse tiste dohodke, ki mu jih morda v okviru taksativno navedenih kategorij

(dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti, dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne

gozdarske dejavnosti, dohodek iz premoženja, dobiček iz kapitala) ni uspelo.

Zakonska ureditev dividend je bila v tem zakonu bistveno širša od prejšnje (ureditev v ZDoh).

Kljub temu, da je zakonsko besedilo nove ureditve nejasno in dopušča različne interpretacije,

je lepo razvidna tendenca zakonodajalca po obdavčitvi slehernih izplačil iz kapitala, ki ne

predstavljajo vrnitve tistega, kar je bilo efektivno vplačano.152

152 Tako Kocbek, M.: Davčni vidiki izplačila kapitala pri izstopu družbenika - Vrhovno sodišče RS je odločilo o spornem vprašanju in odpravilo davčne odločbe, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 1/2004, str. 4.

91

Dividende so bile kot obdavčljivi dohodek opredeljene široko, saj so zajemale vsako

razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika ali povezane osebe plačnika na

podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega

lastniškega kapitala. Povezanost oseb se je ugotavljala na podlagi zakona, ki ureja davek od

dohodkov pravnih oseb, ali na podlagi ZDoh-1.153

Organizacijsko so bile dividende (po vsebini najbližji termin prikritemu izplačilu dobička)

uvrščene med dohodke iz premoženja. Določba tretjega odstavka 79. člena ZDoh-1 je

dividendo opredeljevala kot: »Kot dividenda se po tem poglavju zakona obdavčuje vsaka

razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem

zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega

lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža,

vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ali v drugačni obliki, s katero

se dobiček ali rezerve v delu, oblikovanem iz dobička ali prevrednotovalni popravek tega

dobička ali rezerv, preoblikujejo v osnovni kapital oziroma povečajo lastniški delež

zavezanca«.

Iz zgoraj zapisane definicije jasno izhaja, da je bila podlaga za pridobivanje dohodkov v

obliki dividend lastniški delež, ki ga je opredeljeval drugi odstavek 79. člena ZDoh-1, ki je

določal, da se za lastniški delež šteje »… vsak delež, ki ga ima fizična oseba na podlagi

vloženih sredstev v gospodarski družbi, zadrugi ali drugih oblikah organiziranja, vključno s

premoženjskim vložkom tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe in premoženjskim

vložkom fizične osebe v katerokoli drugo obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo

lastniškega kapitala«. Glede na navedeno lahko o dohodkih v obliki dividend v smislu

ureditve v ZDoh-1 govorimo le takrat, ko takšni dohodki izvirajo iz kapitala, ki ga je

posameznik vložil v družbo in na podlagi tega dobil določen delež v njenem kapitalu.

ZDoh-1 je kot dividende (izplačila iz kapitala) obdavčeval vsakršno izplačilo iz premoženja

družbe, ki temelji na lastniškem deležu, bodisi da gre za običajna izplačila iz kapitala (torej

takšna, ki posamezniku na podlagi lastniškega deleža pripadajo po samem zakonu), bodisi da

gre za t.i. prikrita izplačila dobička (gre za izplačila, ki so posledica kapitalske udeležbe

153 Zakotnik I., Ferlež, M.: Zakon o dohodnini (ZDoh-1), GV Založba, Ljubljana, 2004, str. 117.

92

posameznika v neki družbi in ki jih družba pod enakimi pogoji ne bi omogočala osebam, ki

nimajo statusa delničarja ali družbenika).154

Iz dikcije ZDoh-1 lahko razberemo, da zakonodajalec v okvir definicije dividend ni vključil

prikritega izplačila dobička, kljub temu pa je tendence po njegovi uvedbi mogoče zaslediti v

petem in šestem odstavku 79. člena ZDoh-1. Prvi je opredeljeval dividendam podobne

dohodke, med katere se v skladu z določbami današnjega ZDDPO-2 šteje tudi prikrito

izplačilo dobička, drugi pa je primeroma opredeljeval dohodke, ki so se v skladu z določbo

četrtega odstavka 79. člena ZDoh-1 obdavčevali kot dividende. Te dohodke je opredeljeval

kot »zagotavljanje proizvodov in storitev imetniku deleža, po ceni, nižji od primerljive tržne

cene … odpis dolga imetniku deleža ali njegovemu družinskemu članu; šteje se, da je dolg ali

preostali del dolga odpisan, če imetnik deleža ali njegov družinski član vsako leto od

nastanka dolga ne odplača dogovorjene obveznosti in v vsakem primeru vsaj 20% vrednosti

celotnega dolga … druge dohodke, ki imajo naravo bonitet v skladu z 27. členom tega zakona,

ki jih prejme imetnik deleža ali njegov družinski član na podlagi lastniškega deleža«.

Upoštevajoč današnjo davčno teorijo in prakso iz vsebine zgoraj citiranega odstavka izhaja,

da gre v bistvu za navedbo najbolj klasičnih oblik prikritih izplačil dobička.

Ne glede na morebitne težnje in želje po vključitvi prikritih izplačil dobička v davčno osnovo

prejemnika (že) na podlagi obdavčitve z ZDoh-1, pa je osnova za vključitev takšnih vrst

dohodkov v davčno osnovo podana šele z uveljavitvijo (še danes veljavnega) ZDoh-2, ki v

prvi točki četrtega odstavka 90. člena izrecno določa, da se kot dividenda obdavči tudi

»prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb«.

Zgoraj citirana zakonska določa ZDoh-2 je torej (edina) pravna podlaga za pravilno davčno

uvrstitev in obdavčitev vseh oblik izplačil, ki jih družba izvrši družbeniku (fizični osebi) –

imetniku lastniškega deleža – ali tretji osebi na način, ki sicer odstopa od klasičnega izplačila

»dela bilančnega dobička«.155

ZDoh-2 ne vsebuje definicije termina prikritega izplačila dobička, temveč ga samo uvaja v

okvir dohodkov, katerih obdavčitev zajema, medtem ko določitev same vsebine pojma

154 Kobal, A.: Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004, str. 143. 155 Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 200.

93

prepušča poglavitnemu zakonu na področju obdavčitve pravnih oseb, to je ZDDPO-2. O

doslednosti definiranja termina prikritega izplačila dobička bo več govora v nadaljevanju.156

4.2. Predpostavke prikritega izplačila dobička

Vsaka gospodarska družba je pravna oseba. Kot taka je nosilec pravic in obveznosti v

pravnem prometu.157 Vsaka pravna oseba odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim

premoženjem. To načelo opredeljujemo kot načelo popolne odgovornosti in je temelj celotne

pravne ureditve odgovornosti za obveznosti v našem pravnem sistemu. Takšna ureditev velja

za vse vrste družb, ker gre pri vseh družbah za enotno institucionalno tvorbo, v kateri je

celotno premoženje družbe do terjatev upnikov v enakem pravnem režimu.158 V skladu s tem

načelom torej družba odgovarja za v pravnem prometu prevzete obveznosti vsem svojim

premoženjem, medtem ko družbeniki za njene obveznosti ne odgovarjajo.

Poleg načela popolne odgovornosti družbe za njene obveznosti je za korporacijsko pravo

pomembno tudi načelo ločenosti premoženja družbe od premoženja družbenikov. Gre za

načelo, ki je v kapitalskih družbah dejansko in pravno dosledno izpeljano. Pri osebnih

družbah se srečamo le z njegovo relativno uresničitvijo (knjigovodsko), ker premoženje

družbe in premoženje družbenikov doživlja enako usodo glede jamstva za obveznosti družbe

proti tretjim osebam.

Do odstopanj od spoštovanja opisanega načela ločenosti prihaja takrat, kadar gre za prenos

premoženja družbe na družbenike (oziroma delničarje). V okviru takih prehodov premoženja

ločimo dve situaciji:

� odkriti prenosi premoženja – gre za prenose premoženja iz sfere družbe v

družbenikovo sfero, ki temelji na kapitalski udeležbi družbenika v družbi, za ta plačila

pa obstaja legitimna podlaga – gre za izplačila (dela) bilančnega dobička, ki

156 Kobal v svoji doktorski disertaciji (2007) opozarja na nedorečenost davčne zakonodaje glede definicije prikritih izplačil dobička; navaja, da ZDDPO-2 na ravni obdavčitve pravnih oseb zgreši namen zakonodajalca – ponovno vključitev prikritih izplačil dobička v davčno osnovo izplačevalca in s tem obdavčitev pravne osebe v skladu z njeno dejansko davčno sposobnostjo (str. 200-201). 157 Več o tem glej v: Šinkovec, J.: Pravna oseba, Podjetje in delo, GV Založba, Ljubljana, št. 3/1994, str. 209, in št. 4/1994, str. 354. 158 Ivanjko v: Ivanjko/Kocbek (2003), str. 139.

94

delničarjem pripadajo v skladu z določbami 230. in 231. člena ZGD-1, v družbi z

omejeno odgovornosti pa je ta pravica družbenikov urejena v 494. členu ZGD-1;

� prikriti prenosi premoženja – gre za izplačila posameznemu družbeniku, pri čemer se

premoženje družbe zmanjša zaradi neustrezne konsideracije za izvršeno plačilo s

strani družbenika; posledica takšnih izplačil družbe je njen manjši dobiček, kar ima za

posledico oškodovanje interesov ostalih družbenikov, interesov upnikov družbe,

nenazadnje pa je kršeno tudi osnovno načelo pravne ureditve gospodarskih subjektov

– načelo ohranitve osnovnega kapitala družbe, kot osnovnega bistva kapitalskih družb.

Glede predpostavk, ki opredeljujejo (ne)dopustnost prikritih prenosov premoženja, je

potrebno opozoriti na to, da so le-te opredeljene različno, glede na to, ali gre za delniško

družbo ali pa za družbo z omejeno odgovornostjo. Ne glede na to, s katero obliko kapitalske

družbe imamo opravka, pa je posledica nedovoljenih prenosov premoženja vedno enaka –

družba ima proti delničarju oziroma družbeniku pravico naperiti vrnitveni zahtevek – pri tem

je za delniško družbo relevanten 233. člen ZGD-1, za družbo z omejeno odgovornostjo pa

496. člen ZGD-1. Zakon daje družbi možnost uveljavitve vrnitvenih zahtevkov z vidika

zagotavljanja varstva osnovnega kapitala družbe kot jamstvene mase za njene upnike in

zagotavljanja ohranitve premoženja z vidika eksistence družbe in možnosti za njeno normalno

delovanje.

Predpostavke, ki morajo biti izpolnjene, da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička, so

naslednje:159

1. izplačilo mora biti opravljeno družbeniku družbe ali tretji, z družbenikom povezani

osebi – o prikritem izplačilu dobička lahko govorimo tudi tedaj, ko je določene premoženjske

koristi deležna tretja, z družbenikom povezana oseba in ne le tedaj, ko družba določeno

premoženjsko korist zagotovi neposredno svojemu družbeniku.160 Izplačila tretjim osebam, ki

pomenijo prikrito izplačilo dobička, se pojavljajo v dveh oblikah:

159 Povzeto po: Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 236 in nasl. 160 Ibidem, str. 34.

95

a) pogodbeni in dejanski upravičenec prikritega izplačila dobička sta dve različni

osebi - tretja oseba in družba skleneta pravni posel z neekvivalentnimi pogodbenimi

obveznostmi, pri čemer je izpolnitev s strani tretje osebe po višini neprimerna ali v

celoti izostane, pri tem pa je tretja oseba povezana oseba družbenika. Ne glede na to,

da se ekonomska korist iz takega posla zagotovi tretji osebi, se takšno izplačilo

obravnava kot prikrito izplačilo dobička družbeniku, pri čemer je potrebno poudariti,

da (posredna) korist družbenika ni predpostavka prikritega izplačila dobička. Vendar

pa samo dejstvo, da je tretja oseba, kateri je družba izvršila določeno premoženjsko

korist, povezana oseba družbenika, še ne zadošča za opredelitev, da je v resnici šlo za

prikrito izplačilo dobička, temveč je bistvenega pomena odgovor na vprašanje, ali je

družba tretji osebi zagotovila premoženjsko korist zaradi societetnega razmerja z

družbenikom oziroma je ne bi zagotovila (tretji) osebi, ki istočasno ne bi bila povezana

oseba družbenika.

V takšnih primerih sta dejanski upravičenec kot tisti, kateremu je treba takšno

izplačilo dejansko pripisati kot izplačilo dobička, in pogodbeni upravičenec kot tisti,

kateremu družba dejansko izvrši izplačilo, različni osebi. Izplačila, ki jih družba izvrši

tretjim, z družbenikom povezanim osebam, in jih lahko opredelimo kot prikrito

izplačilo dobička, se za potrebe obdavčitve pripišejo družbeniku in ne tretji osebi kot

dejanskemu prejemniku prikritega izplačila dobička.161

Za opredelitev posameznega izplačila tretji osebi kot prikritega izplačila dobička

družbeniku morata biti tako izpolnjeni dve predpostavki – družba mora zagotoviti

posebno premoženjsko korist tretji osebi, ki jo lahko opredelimo kot povezano osebo

družbenika, pri tem pa je motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi v

societetnem razmerju (razmerju med družbo in družbenikom). Odločilen je torej

odgovor na vprašanje, ali je družba tretji osebi zagotovila posebno premoženjsko

korist, ki je ob uporabi standarda skrbnega in poštenega poslovodje (standarda, ki je

odločilen za presojo societetnega razmerja kot motiva za zagotovitev posebne

premoženjske koristi) ne bi zagotovila osebi, ki istočasno ne bi bila povezana oseba

družbenika družbe. Glede na to, da je »povezanost« zgolj indic za societetno pogojeno

zagotovitev posebne premoženjske koristi, za utemeljitev povezanosti zadošča

161 Ibidem, str. 236, op. 708.

96

kakršnokoli razmerje med družbenikom in tretjo osebo, na podlagi katerega lahko

utemeljeno domnevamo, da je vplivalo na zagotovitev posebne premoženjske koristi

tretji osebi (lahko gre za sorodstveno, obligacijskopravno ali korporacijskopravno

razmerje; kot povezane osebe družbenika lahko opredelimo tako fizične, kot tudi

pravne osebe);162

b) pogodbeni in dejanski upravičenec prikritega izplačila dobička sta identični osebi

- tretja oseba in družba skleneta pravni posel z neekvivalentnimi pogodbenimi

obveznostmi, pri čemer pa je potrebno tretjo osebo, bodisi zaradi pogodbenih ali

dejanskih okoliščin, davčno pravno obravnavati kot družbenika družbe. Na tem mestu

imamo opravka samo z dvema udeležencema – z družbo kot izplačevalcem in tretjo

osebo kot prejemnikom takega izplačila, pri čemer se slednji za potrebe obdavčitve

obravnava kot družbenik družbe. V tem primeru tretja oseba ni povezana z

družbenikom, ampak z družbo kot izplačevalcem prikritega izplačila dobička, vendar

pa taka izplačila ne temeljijo na lastniškem deležu oziroma kapitalski udeležbi tretje

osebe v družbi. Navedeno pomeni, da takšnih izplačil na ravni prejemnika ne moremo

okvalificirati kot dohodkov iz kapitala, ker tretja oseba v družbi ni kapitalsko

udeležena.163 S tem odpade tudi eden izmed bistvenih elementov prikritega izplačila

dobička – slednji se namreč na ravni prejemnika (fizične osebe) uvršča med dohodke

iz kapitala.164 Iz navedenega lahko izpeljemo sklep, da izplačil, ki jih družba izvrši

osebi, ki ni njen družbenik ali z njim povezana oseba, ne moremo opredeliti kot

prikritih izplačil dobička.

V skladu z določbo sedme točke 74. člena ZDDPO-2 se kot prikrito izplačilo dobička

(ob izpolnjevanju vseh ostalih predpostavk, ki jih navajam v nadaljevanju) šteje

»vsako nadomestilo, ki ga izplačevalec zagotovi osebi, ki ima v izplačevalcu

neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v

kapitalu, upravljanju ali nadzoru ali ga obvladuje na podlagi pogodbe ali na način, ki

se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami…«. Ob (sicer nepravilni)

dobesedni interpretaciji določbe sedme točke 74. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje krog

162 Kobal, A.: Izplačilo družbeniku kot predpostavka prikritih izplačil dobička, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 2/2008, str. 5 in 6. 163 Podlaga za doseganje dohodkov iz kapitala je kapitalska udeležba v kapitalu izplačevalca. To pomeni, da je kvalifikacija določenih prejemkov kot dohodkov iz kapitala možna samo pri osebah, ki so družbeniki oziroma delničarji izplačevalca. 164 Glej 80. člen ZDoh-2 v povezavi s prvo točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2.

97

oseb, katerim je mogoče izvršiti prikrito izplačilo dobička, bi lahko iz zakonske dikcije

razumeli, da je prikrito izplačilo dobička mogoče opraviti samo osebam, ki so t.i.

obvladujoči družbeniki, ne pa tudi tistim, ki četrtinskega praga udeležbe v kapitalu

izplačevalca ne dosegajo. Takšna interpretacija bi bila popolnoma zgrešena in

vprašljiva z vidika ustavnega načela enakega obravnavanja, obenem pa bi vodila k

»popačenju« bistva prikritih izplačil dobička, kar bi posledično pomenilo nezmožnost

sankcioniranja prikritih izplačil dobička na ravni izplačevalca oziroma nepravilno

davčno uvrstitev takšnih izplačil na ravni njihovega prejemnika. Bistvo zakonskega

urejanja prepovedi prikritih izplačil dobička je namreč v korekciji nepravilno izkazane

oziroma ugotovljene davčne osnove družbe (in posledično tudi višine davčne

obveznosti), zato je potrebno prikrito izplačilo dobička ponovno pripisati k davčni

osnovi izplačevalca, kar zanj posledično pomeni tudi višjo davčno obveznost.165

Zavzeti je torej potrebno stališče, da je ločevanje družbenikov na podlagi višine

njihove kapitalske udeležbe v izplačevalcu za namen možnosti opredeljevanja

posameznega prejemnika kot prikritega izplačila dobička, popolnoma nepravilno;166

2. podana mora biti neprimernost višine plačila, ki pomeni določeno korist za

prejemnika – podan mora biti element neekvivalence med obveznostmi družbe in

obveznostmi družbenika v škodo družbe. Gre za neprimerno višino izplačila, ki za prejemnika

– bodisi za družbenika, bodisi za tretjo, z družbenikom povezano osebo – pomeni določeno

posebno premoženjsko korist. Oblike izplačil, ki vsebujejo element neekvivalentnosti, navaja

drugi stavek sedme točke 74. člena ZDDPO-2:

� zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev brez plačila ali po ceni, ki je

nižja od primerljive tržne cene;

� odpust dolga;

� plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive

tržne cene;

� plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile

opravljene;

165 Tako Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 247 in nasl. 166 Kobal v svoji doktorski disertaciji zapiše: »Prikrito izplačilo dobička je prikrito izplačilo dobička, ne glede

na to, kakšna je višina kapitalske udeležbe njegovega prejemnika v kapitalu izplačevalca.« (str. 248).

98

� obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša

priznana obrestna mera;

� obresti od presežka posojil (t.i. tanka kapitalizacija) – na podlagi instituta tanke

kapitalizacije je uvedeno nepriznavanje odhodkov za obresti od presežka posojil,

prejetih od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju

neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov delnic ali deležev v kapitalu

ali glasovalnih pravic (kvalificirani delničar oziroma družbenik) v zavezancu.167

Iz zgoraj zapisanega izhaja, da zakon prikrito izplačilo dobička neposredno povezuje s

transfernimi cenami med povezanimi osebami – kot enega izmed tipičnih primerov

prikritih izplačil dobička namreč navaja zagotovitev sredstev ali storitev (brez plačila

ali) po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene oziroma plačila za sredstva ali storitve

po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene. Prav razlika med (dejansko) ceno, po

kateri je bila izvedena obravnavana transakcija, in primerljivo tržno ceno, ugotovljeno

na podlagi ene izmed metod za ugotavljanje primerljivih tržnih cen,168 je v praksi

najočitnejši indic, da gre za prikrito izplačilo dobička. Prvi pogoj za to je namreč že

izpolnjen – transferne cene se lahko že po sami definiciji pojavljajo samo v poslovanju

med povezanimi osebami, kar pa predstavlja tudi osnovno predpostavko, da lahko

govorimo o prikritih izplačilih dobička;

3. zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved njegovemu povečanju – v okviru

definiranja predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da lahko govorimo o prikritem izplačilu

dobička, je ena izmed bistvenih ta, da izplačilo tako opredeljenega zneska z vidika družbe kot

izplačevalca pomeni zmanjšanje njenega premoženja oziroma odpoved njegovemu povečanju.

Pri tem izhajamo iz tega, da je predpostavka za korekcijo davčne osnove (kot osnovnega

namena pravil o prikritem izplačilu dobička) njena nepravilna višina, kar pa je posledica

zmanjšanja premoženja družbe. Na enak način je potrebno obravnavati tudi odpoved družbe

povečanju svojega premoženja, saj gre za situacijo, opazovano z drugega zornega kota, ki pa

nas pripelje do enakih učinkov – končna posledica je nepravilno izkazana davčna osnova

(oziroma dobiček) družbe.

167 Pojasnilo v zvezi z izvajanjem 25. člena ZDDPO-1 – tanka kapitalizacija, Pojasnilo DURS, št. 42103-22/2006-2, 23. 2. 2006. 168 V skladu z določbo petega odstavka 16. člena ZDDPO-2 se primerljive tržne cene določijo z uporabo ene izmed naslednjih metod (ali z njihovo medsebojno kombinacijo): 1. metoda primerljivih prostih cen; 2. metoda preprodajnih cen; 3. metoda dodatka na stroške; 4. metoda porazdelitve dobička; ali 5. metoda stopnje čistega dobička.

99

Naj na tem mestu opozorim na to, da mora biti zmanjšanje premoženja družbe oziroma

odpoved njegovemu povečanju posledica družbenega oziroma societetnega razmerja

med družbo in družbenikom in ne sme biti poslovno pogojeno. V kolikor je namreč

zmanjšanje premoženja (ali odpoved njegovemu povečanju) v interesu družbe z

namenom doseganja dobička – torej poslovno pogojeno – o prikritem izplačilu

dobička ne moremo govoriti.

V primerih, ko se posebna korist, ki jo družba zagotovi svojemu družbeniku, opredeli

kot prikrito izplačilo dobička, je potrebno izvršiti korekcijo davčne osnove družbe na

ta način, da prihodki družbe povečajo za znesek prikritega izplačila dobička, ki ga je

družba prikazala kot odhodek, česar posledica je, da se znesek prikritega izplačila

dobička opredeli kot davčno nepriznani odhodek, ki kot tak v skladu z določbo prvega

odstavka 30. člena ZDDPO-2 ne znižuje davčne osnove družbe.

Kot posledica prikritih izplačil dobička se nujno pojavi tudi vprašanje koristi

prejemnika prikritega izplačila dobička. Korist družbenika (kot posledica zmanjšanja

premoženja družbe oziroma odpovedi njegovemu povečanju) je nedvomno

predpostavka prikritih izplačil dobička v smislu zakonske definicije prikritih izplačil

dobička, kot jo podaja ZDDPO-2, in sicer tako za opredelitev posameznega izplačila

kot prikritega izplačila na ravni izplačevalca, kot še posebej na ravni njegovega

prejemnika, pri čemer pa je potrebno upoštevati, da časovni trenutki nastanka posledic

prikritih izplačil dobička nujno ne sovpadajo – zmanjšanju premoženja družbe nujno

ne sledi istočasno povečanje premoženja družbenika. Tako korekcija davčne osnove

izplačevalca za znesek prikritega izplačila dobička ne zavisi od dejanskega izplačila

koristi družbeniku – premoženjski sferi družbe in družbenika sta namreč ločeni tako v

korporacijsko kot tudi davčnopravnem smislu. Dejansko izplačilo prikritega izplačila

dobička je tako izključni pogoj za obdavčitev prikritega izplačila dobička na ravni

njegovega prejemnika, ne pa tudi na ravni izplačevalca. Korekcijo nepravilno izkazane

davčne osnove je tako treba izvršiti tudi v primeru, ko do dejanskega odliva sredstev

na strani družbe še ni prišlo, oziroma tudi, če družbeniku premoženjska korist (še) ni

bila izplačana;169

169 Tako Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 276.

100

4. prikrita izplačila dobička morajo vplivati na nepravilno davčno osnovo družbe

oziroma na višino obdavčljivega dobička, sicer ni potrebe po korekciji davčne osnove. Kot

smo navedli že zgoraj, je nepravilno izkazana davčna osnova družbe posledica zmanjšanja

premoženja oziroma odpovedi njegovemu povečanju.

Pri prikritih izplačilih dobička gre (ponavadi) za to, da družba posamezna izplačila

družbenikom opredeli kot poslovno potrebne odhodke, čeprav temu ni tako. Na ta

način si družba neupravičeno znižuje davčno osnovo in s tem osnovo za določitev

obveznosti za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb. Glede na pravila določanja

davčne osnove kot dobička, ki se izračuna kot »presežek prihodkov nad odhodki«,170

je davčna osnova družbe nižja, kot bi bila, če prikritih izplačil dobička ne bi bilo. Na

tem mestu je za pravilno izkazovanje davčne osnove družbe potrebno uporabiti

določbe ZDDPO-2, katerih namen je korekcija davčne osnove oziroma njeno zvišanje

za znesek oziroma višino izplačila, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo

dobička. Najpomembnejša določba v okviru prepovedi prikritih izplačil dobička je

tako izrecna opredelitev prikritih izplačil dobička kot davčno nepriznanih odhodkov:

»Davčno nepriznani odhodki so:

1. odhodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička ….«

(prva točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2).

Pravkar navedena določba predstavlja temelj oziroma zakonsko osnovo, na podlagi

katere se izvrši korekcija nepravilno izkazane davčne osnove družbe in sicer s

povečanjem davčne osnove za tisti znesek, ki ga lahko opredelimo kot prikrito

izplačilo dobička in ga je družba opredelila kot poslovno potrebni odhodek, v resnici

pa je šlo za zagotovitev določene posebne premoženjske koristi družbeniku ali tretji, z

njim povezani osebi, in ki dejansko pomeni prikrito izplačilo dobička.

Družba z izplačilom prikritega izplačila dobička posameznemu družbeniku krši tri načela

gospodarsko statusnega oziroma korporacijskega prava. To so načelo enakopravnega

obravnavanja delničarjev, ki se tesno povezuje z drugim, v primeru takega dejanja

nespoštovanim načelom – načelom sorazmerne udeležbe v bilančnem dobičku. Pri prikritem

170 Podrobneje o ugotavljanju davčne osnove glej 12. člen ZDDPO-2 in naslednje.

101

izplačilu dobička so namreč načeloma prizadeti delničarji oziroma (samo) nekateri izmed

njih, ki pri takšnem poslu niso sodelovali, ker se je dobiček prikrito nesorazmerno delil le

nekaterim delničarjem, ki so realizirali pravni posel za družbo. V kolikor družba razpolaga z

dobičkom, bi ga lahko s takšnimi prikritimi izplačili iz premoženja družbe izlila le v žep

posameznih delničarjev. Kadar pa družba izvršuje prikrita izplačila dobička in pri tem po vrhu

vsega nima ustreznega vira, torej (bilančnega) dobička kot edine postavke, iz katere je

mogoče izvršiti plačila delničarjem, gre za neposredni poseg v osnovni kapital, pri čemer

družba krši načelo ohranitve osnovnega kapitala, s tem pa ogroža tudi interese upnikov

družbe.171

4.2.1. Prikrito izplačilo dobička v delniških družbah

Kadar govorimo o delniški družbi in njeni odgovornosti za obveznosti, prevzete v pravnem

prometu, moramo razlikovati med pojmoma osnovni kapital in premoženje družbe. Delniška

družba je družba, ki ima osnovni kapital (osnovno glavnico) razdeljen na delnice (prvi

odstavek 168. člena ZGD-1). Bistvo kapitalskih družb je v tem, da je prav ta začetni oziroma

osnovni kapital nosilec eksistence družbe. Pravno bistvo delniškega kapitala je v tem, da vsota

vseh izdanih delnic predstavlja osnovni kapital. Osnovni kapital pomeni za družbo in njeno

poslovanje začetno in obenem obratno glavnico, za razmerja navzven pa jamstveno

premoženje družbe za njene obveznosti – vsaj na začetku. Knjigovodsko se osnovni kapital

uvršča na pasivno stran bilance, vendar to ne pomeni, da družba zaradi tega morda ta kapital

dolguje svojim delničarjem. Delničarji niso upniki družbe, kot imetniki delnic so njeni člani in

nimajo pravice terjati od družbe na delnici zapisanih zneskov. Nasprotno, za delniški kapital

velja načelo trajnosti in nespremenljivosti, vložki se ne smejo ne vrniti in ne obrestovati,172

kar je izrecno povezano tudi s prepovedjo prikritih izplačil dobička posameznih delničarjem.

Za razliko od osnovnega kapitala, ki je abstraktna kategorija in se izkazuje na pasivni stran

bilance, se premoženje družbe izkazuje na njeni aktivni strani. Premoženje družbe sestavljajo

denar, stvari in pravice v najrazličnejših pojavnih oblikah. ZGD-1 posebej poudarja, da je

delniška družba sama tudi pravna lastnica družbinega premoženja (odgovarja z »vsem svojim

171 Kocbek v Kocbek et al: 1. knjiga, str. 647. 172 Kocbek v Ivanjko/Kocbek (2003), str. 430.

102

premoženjem« - drugi odstavek 168. člena ZGD-1).173 Bistvena razlika med osnovnim

kapitalom družbe in njenim premoženjem je v tem, da je osnovni kapital statična kategorija,

za katerega veljata načeli ohranitve in nespremenljivosti, medtem ko je premoženje družbe

njen dinamični del, saj se vsakodnevno spreminja. Vsa pravila delniškega prava so usmerjena

v spoštovanje pravil o zagotavljanju in ohranitvi osnovnega kapitala in prepovedi morebitnih

izplačil delničarjem iz tega naslova, nespremenljivo višino (vsaj začetnega) osnovnega

kapitala družbe174 pa zagotavljajo tudi zakonske zahteve o oblikovanju obveznih rezerv

družbe in natančna pravila o oblikovanju in uporabi bilančnega dobička kot edinega možnega

vira za izvedbo izplačil delničarjem. Delničarji imajo tako, v kolikor tako odloči skupščina

družbe, pravico do izplačila samo iz bilančnega dobička družbe. Vsa plačila, ki nimajo svoje

podlage v bilančnem dobičku in bi jih družba opravila delničarjem, so (načeloma)

prepovedana. To velja tako za odkrita izplačila, kakor tudi za prikrita izplačila. Načelo o

razdelitvi zgolj bilančnega dobička med delničarje je tesno povezano z načelom prepovedi

vračila in obrestovanja vložka.175

Zapišem torej lahko, da je treba vsakršna izplačila delničarjem, ki niso izplačana iz vira

bilančnega dobička družbe, obravnavati kot prepovedana izplačila v smislu zakonske

prepovedi vračila vložka, razen v primerih, ko zakon izjemoma dopušča posamezna izplačila

delničarjem iz virov izven oblikovanega bilančnega dobička. Na ta način je obseg varstva, ki

ga zagotavlja prepoved vračila vložka, absoluten – vezano je celotno premoženje delniške

družbe, razen bilančnega dobička.176

Manifestacija načela trajnosti in nespremenljivosti osnovnega kapitala delniške družbe je

razvidna iz 227. člena ZGD-1, ki v prvem odstavku določa, da se vložki ne smejo vrniti in ne

obrestovati. Za vračilo vložkov se v skladu z določbo drugega odstavka istega člena ne štejeta

plačilo deleža v bilančnem dobičku v skladu z ZGD-1 (gre za spoštovanje oblikovanja

obveznih zakonskih rezerv in njihovi uporabi ter za oblikovanje bilančnega dobička v skladu

173 Puharič, K., v Kocbek, M., Puharič, K.: Zakon o gospodarskih družbah, ČZ Uradni list RS, Ljubljana, 1993, str. 31. 174 Osnovni kapital se lahko poveča ali zmanjša samo po posebej določenih postopkih, pri čemer je potrebno posebno pozornost nameniti varovanju interesov različnih skupin (delničarjev delniške družbe, razredov delničarjev, posameznih delničarjev, obstoječih upnikov, bodočih upnikov in tretjih oseb, imetnikov posebnih obligacij), za vsako povečanje oziroma zmanjšanje osnovnega kapitala pa je potrebno izvesti tudi postopek spreminjanja statuta delniške družbe (več o tem v: Ivanjko/Kocbek (2003), str. 584 in nasl.). 175 Prelič, S.: Temeljno o varovanju interesa upnikov v pravu kapitalskih družb (pomen pravil o vezanem premoženju), Podjetje in delo, GV Založba, Ljubljana, št. 2/2005, str. 383. 176 Ibidem, str. 384.

103

z določbami ZGD-1 in drugih predpisov (npr. računovodski standardi) in plačilo zaradi

dopustne pridobitve lastnih delnic v skladu z ZGD-1 (247. člen ZGD-1)). Poleg pravkar

navedenih primerov so izplačila v skladu z zakonskimi določbami dopustna še v primeru

delne likvidacije delniške družbe oziroma zmanjšanja osnovnega kapitala, dopustna pa so tudi

(iz)plačila posameznemu delničarju na podlagi pravnega posla, ki ga je sklenil z družbo.

Pravni posli med družbo in delničarjem torej niso a priori prepovedani in sankcionirani,

temveč pod takšno obravnavo zapadejo le tisti, na podlagi katerih je bilo izvedeno prikrito

izplačilo dobička. Kot prikrito izplačilo dobička ZGD-1 v tretjem odstavku 227. člena

opredeljuje » … zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarju ali z njim povezanih družb v

višini, ki presega njegovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo dano delničarju

ali z njim povezani družbi ali tretjemu po njegovem naročilu«.

Za vračila vložka, ki so prepovedana, se ne štejejo samo »odkrita« vračila vložka, torej

vračila, iz katerih neposredno izhaja, da predstavljajo vračilo vložka delničarju. Kot vračila

vložka je potrebno obravnavati vsakršno obliko vračila, ki ga družba zagotovi svojemu

delničarju, pri čemer oblika in njegovo poimenovanje nista pomembna. Pomembno je, da

izplačilo družbe delničarju po vsebini predstavlja vračilo njegovega vložka. Kot glavne

pojavne oblike prepovedanih vračil vložka lahko navedemo sledeče:177

� brezobrestno posojilo, dano s strani družbe;

� nesorazmerno visoka provizija;

� pravni posli, v katerih se poskuša skriti izplačilo dobička;

� neodplačno poroštvo, ki ga družba prevzame za svojega družbenika;

� stvarno zavarovanje, ki ga da družba tretji osebi za svojega delničarja;

� družba izroči sredstvo tretji osebi po naročilu ali zaradi koristi delničarja;

� tretja oseba na račun družbe da delničarju nekaj, kar na koncu bremeni premoženje

družbe;

� pridobitev lastnih delnic družbe, ki je financirana iz vezanih kategorij osnovnega

kapitala.

Pravni posli med družbo in delničarji načeloma niso prepovedani, dokler gre za dajatve

oziroma storitve, ki ustrezajo svojim pravnim vrednostim. Bistvo takih poslov je, da mora

177 Povzeto po: Kocbek v Ivanjko/Kocbek (2003), str. 480-481.

104

imeti plačilo družbe ustrezno konsideracijo v (proti)dajatvi ali storitvi s strani delničarja. V

kolikor družba opravlja take posle brez ustrezne podlage oziroma vira, torej dobička, z

izplačili posega v vezane kategorije osnovnega kapitala in s tem krši tudi načelo ohranitve

osnovnega kapitala. Zakon prepoveduje takšne transakcije ne glede na to, ali je na pasivi vir

za izplačilo dobička ali pa tega vira na pasivi ni. Tudi v primeru, če je vir za izplačilo dobiček,

gre za nedopustno izplačilo, ki ga zakon prepoveduje. Pri tem se varujejo interesi delničarjev,

če ni ustreznega dobička in se z izplačili posega v osnovni kapital, pa tudi interesi upnikov.178

Vsak pravni posel, s katerim je kršeno načelo prepovedi vrnitve in obrestovanja vložkov, je

ničen. To pomeni, da iz takega posla ne morejo nastati nikakršne pravne posledice, iz česar za

delničarja izhaja dolžnost vrnitve prepovedanih plačil, saj ni upravičen do plačil, ki jih je

dobil brez ustrezne pravne podlage. Izjema velja le za dividende in še to samo v primeru, če je

bil prejemnik ob njihovem prejemu v dobri veri, da je do njih upravičen. V nasprotnem

primeru ima družba pravico do samostojnega korporacijskopravnega zahtevka, ki ga lahko

naperi do delničarjev – prejemnikov prepovedanih plačil. Pravico do uveljavljanja takega

zahtevka imajo poleg družbe manjšinski delničarji, katerih skupni deleži dosegajo najmanj

desetino osnovnega kapitala ali katerih skupni najmanjši emisijski znesek dosega 400.000

EUR, in sicer v skladu z določbami 328. člena ZGD-1. Poleg družbe in manjšinskih

delničarjev pa lahko to terjatev proti delničarjem uveljavljajo tudi upniki družbe, v kolikor jih

družba ne more poplačati.

4.2.2. Prikrito izplačilo dobička v družbah z omejeno odgovornostjo

Družba z omejeno odgovornostjo je družba, katere osnovni kapital sestavljajo poslovni vložki

družbenikov (prvi odstavek 471. člena ZGD-1). Družbeniki za obveznosti družbe ne

odgovarjajo, saj je premoženje družbe tisto, iz katerega družba izpolnjuje obveznosti do tretjih

oseb. Ureditev odgovornosti je torej enaka kot v delniškem pravu – dosledno je uveljavljeno

načelo ločenosti premoženjskih sfer družbe in njenih družbenikov.

Pri družbi z omejeno odgovornostjo gre za obliko kapitalske družbe, v kateri se notranji

odnosi med družbeniki urejajo z družbeno pogodbo. Na tem mestu se srečamo s prvo razliko

v primerjavi z ureditvijo v delniškem pravu, saj je za odnose med družbeniki v družbi z

178 Ibidem, str. 482.

105

omejeno odgovornostjo značilna določena pogodbena svoboda, ki je bistveni element urejanja

medsebojnih razmerij med družbeniki. Takšne avtonomije družbenikov v delniški družbi ne

poznamo, družba z omejeno odgovornostjo pa z druge strani omogoča določeno sožitje med

institucijo omejene odgovornosti družbenikov in svobodnega odločanja. Z vidika družbenikov

je s to obliko družbe možno doseči osamosvojitev nadosebnih ciljev. K temu prispeva zlasti

primernost družbe za doseganje najrazličnejših cilj na trgu in tudi v netržnih razmerjih.

Osebne sestavine so prisotne zlasti v medsebojnih razmerjih družbenikov, ki temeljijo na

medsebojnem zaupanju in prepovedi konkurenčnega delovanja. Poudariti je potrebno, da tako

kot v drugih kapitalskih družbah tudi v tej velja načelo večinskega odločanja družbenikov in

dolžnost družbenikov, da ohranjajo osnovni kapital družbe.179

V skladu z zgoraj navedenim na področju statusnopravnih pravil ustroja družbe z omejeno

odgovornostjo moramo kot glavni dve načeli, povezani z osnovnim kapitalom, omeniti

sledeči: načelo zagotovitve osnovnega kapitala in načelo ohranitve osnovnega kapitala.

Načelo zagotovitve osnovnega kapitala od družbenikov terja, da vplačajo osnovne vložke in s

tem družbi zagotovijo njeno (začetno) jamstveno premoženje, ki je v prvi vrsti namenjeno

varstvu upnikov družbe in katerega višino predpisuje ZGD-1 v 475. členu.180 V skladu z

načelom ohranitve osnovnega kapitala so družbenikom prepovedani vsi posegi v vezano

premoženje družbe in vsa izplačila iz tega vira, imperativna narava take ureditve pa je

razvidna tudi iz zakonskih določil, saj so določbe od 486. do 489. člena ZGD-1, ki podrobno

urejajo obveznosti družbenikov za vplačilo osnovnega vložka, v skladu z določbo 490. člena

ZGD-1 kogentne narave in niso v dispoziciji družbenikov, kar sicer velja za večino ostalih

določb v okviru urejanja njihovih medsebojnih razmerij.

Ena izmed bistvenih razlik med normativno ureditvijo družbe z omejeno odgovornostjo in

delniško družbo se kaže tudi v obsegu vezanosti premoženja. Pri delniški družbi je vezanost

premoženja absolutna – to pomeni, da so izplačila delničarjem prepovedana iz celotnega

premoženja družbe, tako iz njenega osnovnega premoženja kot tudi iz drugega premoženja, s

katerim družba razpolaga in je lahko tudi nekajkrat večje kot njen osnovni kapital. V družbi z

179 Ivanjko v Ivanjko/Kocbek (2003), str. 732. 180 V skladu z določbo prvega odstavka 475. člena ZGD-1 mora osnovni kapital družbe z omejeno odgovornostjo znašati vsaj 7500 EUR, vsak osnovni vložek pa najmanj 50 EUR. Osnovni vložek je lahko zagotovljen v denarju ali kot stvarni vložek ali stvarni prevzem. Pred prijavo za vpis register mora vsak družbenik zagotoviti vsaj eno četrtino osnovnega vložka, vrednost vseh zagotovljenih vložkov pa mora znašati najmanj 7500 EUR. Sedanja korporacijska zakonodaja več ne vsebuje t.i. tretjinske klavzule, v skladu s katero je morala biti vsaj tretjina osnovnega kapitala zagotovljena v denarju.

106

omejeno odgovornostjo pa je vezanost premoženja omejena – prepovedani so samo posegi v

osnovni kapital družbe, ne pa tudi posegi v njeno celotno premoženje. Različnost ureditve je

vidna tudi v sami ureditvi izplačil družbenikom – v delniški družbi so a priori prepovedana

vsa plačila delničarjem, ki nimajo ustrezne pravne podlage in ne pomenijo zakonsko ozko

opredeljenih dovoljenih primerov (največkrat gre za izplačilo dividend iz bilančnega dobička

družbe ali za razdelitev premoženja družbe v primeru njene (delne) likvidacije), medtem ko v

družbi z omejeno odgovornostjo temu ni tako, saj plačil družbe družbenikom ne zadene

neposredna sankcija nedovoljenosti.

Načelo ohranitve kapitala se v pravu družb z omejeno odgovornostjo nanaša zgolj na dolžnost

ohranitve tistega premoženja, ki je namenjeno kritju registriranega osnovnega kapitala

družbe,181 torej premoženja, ki po vrednosti ustreza znesku osnovnega kapitala.182 Prepoved

izplačil se torej ne nanaša na vsa izplačila iz premoženja družbe, ki ne temeljijo na bilančnem

dobičku družbe, kot je to značilno za delniško pravo, temveč le na tista plačila, ki imajo za

posledico zmanjšanje premoženja družbe pod znesek registriranega osnovnega kapitala

družbe.183 Določbe o zagotovitvi in ohranitvi osnovnega kapitala družbe z omejeno

odgovornostjo imajo drugačen krog zaščite interesov, kot je to v primeru delniške družbe. V

prvo navedeni je namreč poudarek na zaščiti interesov upnikov družbe in ne toliko na zaščiti

interesov same družbe in njenih družbenikov. To je razvidno tudi iz bolj ohlapne ureditve

instituta prikritega izplačila dobička – v delniški družbi se kot prikrito izplačilo dobička

opredeli vsakršno plačilo družbe za blago ali storitev delničarju, ki nima ustrezne

konsideracije v njegovi protidajatvi oziroma protistoritvi, medtem, ko lahko v družbi z

omejeno odgovornostjo o prikritem izplačilu dobička govorimo samo v primeru, če je

posledica takšnih izplačil družbe njena formalna kapitalska neustreznost.

Formalna kapitalska neustreznost je bistven element opredelitve prikritega izplačila dobička v

družbah z omejeno odgovornostjo. Pomeni namreč dodatno predpostavko, ki mora biti

izpolnjena, da lahko v družbi z omejeno odgovornostjo sploh govorimo o prikritem izplačilu

dobička in predstavlja bistveno razliko v primerjavi z ureditvijo v delniškem pravu, kjer vsako

nesorazmerje med plačilom družbe in proti-dajatvijo oziroma proti-storitvijo družbenika

181 Kot osnovni kapital je mišljen v družbeni pogodbi opredeljen osnovni kapital, kot je tudi registriran v sodnem registru. Pri tem ni pomembno, ali so osnovni vložki v osnovni kapital že vplačani – terjatev družbe na vplačilo osnovnega vložka se namreč vknjiži na aktivi strani bilance stanja družbe. 182 Zabel v Kocbek et al: 1. knjiga, str. 670. 183 Ibidem. Zabel navaja: »Prepoved se nanaša na konkretni, s pogodbo določeni osnovni kapital družbe in ne na

minimalni, z zakonom določeni osnovni kapital.«

107

pomeni prikrito izplačilo dobička, ne glede na morebitno kapitalsko (ne)ustreznost družbe. To

se povezuje tudi že z zgoraj omenjenim obsegom vezanosti premoženja družbe – v družbi z

omejeno odgovornostjo je absolutno vezan samo osnovni kapital in ne celotno premoženje

družbe. Kadar se višina premoženja družbe z omejeno odgovornostjo s posegi družbenikov

vanj zmanjša do te mere, da sega pod znesek osnovnega kapitala, imamo opravka s formalno

kapitalsko neustreznostjo družbe.184

O formalni kapitalski neustreznosti kot pogoju za nedopustnost posameznega izplačila lahko v

kontekstu ZGD-1 govorimo takrat, ko višina čistega premoženja družbe ne zadošča za kritje

osnovnega kapitala in vezanih rezerv. Na ta način je zakonodajalec razširil obseg vezanega

premoženja pri družbi z omejeno odgovornostjo in s tem varstvo kapitala družbe z omejeno

odgovornostjo nekoliko približal varstvu kapitala v pravu delniških družb. Ne glede na

vezanost osnovnega kapitala in vezanih rezerv185 družbe z omejeno odgovornostjo pa je

družbenikom še zmeraj dopustno izvrševati plačila iz preostalega premoženja družbe. Le-to je

namreč še vedno na razpolago družbenikom in družba je ob predpostavki, da izplačilo ne

povzroči podbilanciranosti, upravičena izvrševati izplačila tudi iz tega premoženja družbe.186

Razlika med ureditvijo prepovedanih plačil med družbo z omejeno odgovornostjo in delniško

družbo je vidna tudi na področju predpisanih sankcij, ki jih povzročijo takšna plačila. V

nasprotju z sankcioniranjem izvedenih prepovedanih plačil v delniškem pravu, kjer je

določena absolutna ničnost pravnega posla, ki je bil podlaga za izvršitev plačila, je v primeru

družbe z omejeno odgovornostjo sprejeto stališče, da pravni posel, ki predstavlja podlago za

izvršitev plačila družbe, ni ničen, vendar pa družbi na podlagi takega posla ni dovoljeno

izvršiti plačila. V kolikor bi naj bilo (prepovedano) plačilo izvedeno na podlagi sklepa

skupščine družbenikov, takšnega sklepa ne zadane sankcija ničnosti, saj je še vedno učinkovit,

edina sankcija, ki ga zadane, je njegova neizvršljivost.

184 Drugi izraz za formalno kapitalsko neustreznost je tudi podbilanciranost, pomeni pa situacijo, ko se čisto premoženje družbe zniža pod znesek osnovnega kapitala, pri čemer čisto premoženje družbe predstavlja knjigovodsko vrednost celotne aktive družbe, ki je zmanjšana za obveznosti družbe. 185 V skladu z določbo 495. člena ZGD-1 lahko ugotovimo, da kapitalske rezerve družbe z omejeno odgovornostjo niso vezane tako »strogo«, kot njene zakonske rezerve. To izhaja iz določbe, da se lahko naknadna vplačila družbenikov, ki se v skladu z določbo 64. člena ZGD-1 uvrščajo med kapitalske rezerve, ob pogoju, da niso namenjena kritju osnovnega kapitala ob izgubi, družbenikom vrnejo. Takšne določbe pa zakon ne vsebuje tudi za zakonske rezerve, ki jih zaobjame z določbo prvega odstavka 495. člena ZGD-1, s preprosto imperativno določbo, da se premoženje, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala, družbenikom ne sme izplačati. 186 Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 143 in str. 143, op. 424.

108

Plačila, ki so opravljena v nasprotju z zakonskimi določbami o ohranitvi vezanega kapitala in

so pripeljala do kapitalske neustreznosti družbe z omejeno odgovornostjo, je v skladu z

določbo 496. člena ZGD-1 družbi potrebno vrniti. Izjemo od tega splošnega pravila lahko

družbenik uveljavlja samo, v kolikor dokaže svojo dobrovernost v času prejema plačila, saj

lahko družba v tem primeru zahtevek za vrnitev proti družbeniku naperi le v primeru, ko je to

nujno za poravnavo obveznosti upnikom družbe. Glede same narave zahtevka za vrnitev

prepovedanih plačil, s katerim razpolaga družba, je potrebno opozoriti na to, da gre za

poseben in samostojni korporacijskopravni zahtevek in torej ne gre za obogatitveni zahtevek,

kot ga sicer za primere neupravičene obogatitve predvideva obligacijska zakonodaja.187 Na ta

način je uveljavitev zahtevka družbe neodvisna od pravil, ki sicer veljajo za obogatitvene

zahtevke po pravilih obligacijskega prava. Dejstvo, da ne gre za obogatitveni zahtevek

namreč pomeni, da družba pri uveljavljanju zahtevka ne bo izpostavljena nevarnosti

morebitnih ugovorov dolžnika (družbenika), kot jih v okviru uveljavljanja obogatitvenih

zahtevkov dopušča obligacijska zakonodaja.188

Najbolj ključne razlike med ureditvijo prepovedanih plačil oziroma prikritih izplačil dobička

v delniških družbah in družbah z omejeno odgovornostjo so sledeče:

� uvodna razlika, iz katere vsaj posredno izhajajo vse ostale, je stopnja dispozitivnosti

oziroma avtonomije družbenikov v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je v delniški

družbi ne srečamo; v slednji prevladuje imperativnost zakonskih določb, medtem ko

so v družbi z omejeno odgovornostjo kogentne samo določbe, ki se nanašajo na

zagotovitev in ohranitev osnovnega kapitala družbe kot njenega osnovnega postulata

in jamstvene mase za upnike, medtem ko so (predvsem) določbe o urejanju

medsebojnih razmerij med družbeniki izrazito dispozitivnega značaja;

� različen obseg vezanosti premoženja, glede na to, ali gre za delniško družbo ali družbo

z omejeno odgovornostjo (v družbi z omejeno odgovornostjo je ta vezanost bolj

ohlapna, saj zakon postavlja zahtevo po ohranitvi samo osnovnega kapitala družbe in

ne njenega celotnega premoženja; pri tem lahko opazimo, da so kapitalske rezerve

vezane manj strogo kot zakonske; ob določenih pogojih so (iz vira kapitalskih rezerv)

187 Podrobneje o tem glej določbe 190. do 198. člena Obligacijskega zakonika (OZ) (Uradni list RS, št. 83/2001, 32/2004, 28/2006, 29/2007, 40/2007, 97/2007). 188 Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 170 in str. 170, op. 515.

109

možna tudi izplačila družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo, medtem ko v

delniškem pravu velja absolutna prepoved vračila vložkov delničarjem);

� o prikritem izplačilu dobička lahko v družbi z omejeno odgovornostjo govorimo samo

v primeru, da je podano objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznosti družbe

in družbenikov v škodo prvo navedene, izpolnjena pa mora biti tudi dodatna

predpostavka, to je podbilanciranost oziroma obstoj kapitalske neustreznosti; v

delniški družbi tega pogoja ne poznamo (za prikrito izplačilo dobička zadostuje vsako

nesorazmerje med obveznostmi družbe in delničarja);

� razlika se kaže tudi v pravnih posledicah oziroma sankcijah pravnega posla oziroma

pravnega akta, na podlagi katerega je (bi) družba izvršila prepovedano (iz)plačilo – v

delniškem pravu je zastopano stališče o njegovi absolutni ničnosti, medtem ko takšna

sankcija v družbah z omejeno odgovornostjo ni predvidena.

4.3. Davčnopravni vidik prikritega izplačila dobička

Glavno načelo, ki je uveljavljeno v okviru urejanja razmerij med družbo in delničarji oziroma

družbeniki na korporacijskopravnem področju, je načelo ločenosti premoženjske sfere družbe

in premoženjskih sfer njenih delničarjev oziroma družbenikov. Temu načelu sledi tudi davčno

pravo, kar je razvidno iz določitve pravne osebe – gospodarske družbe kot samostojne

zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb na eni in delničarjev oziroma družbenikov

družbe kot samostojnih zavezancev za davek, ne glede na to, ali gre za fizične ali pravne

osebe, na drugi strani. Do nespoštovanja načela ločenosti premoženjskih sfer družbe in

družbenikov oziroma do njihovega prepletanja pride v primeru prenosa premoženja z družbe

na družbenike. Takšnim situacijam posvečata veliko pozornosti tako korporacijska, kot tudi

davčna zakonodaja.

S prepletanjem premoženjskih sfer družbe in njenih članov se ukvarja tudi davčno pravo,

vendar pa se njegov namen razlikuje od ciljev, ki jih zasleduje korporacijskopravna ureditev.

Namen davčnih predpisov je namreč ščitenje dvoj(n)ega: davčne osnove pravnih oseb kot

zavezank za davek (zagotavljanje izkazovanja pravilne davčne osnove in posledično davčne

obveznosti v pravilni višini) in interesov države (fiskusa), s tem, ko določa davčne posledice

za plačila, ki jih je mogoče opredeliti kot prikrita izplačila dobička.

110

Učinke prikritih izplačil dobička lahko opazujemo iz dveh zornih kotov – z vidika pravne

osebe kot izplačevalca je prikrito izplačilo dobička relevantno predvsem takrat, kadar ga

družba opredeli kot poslovno potrebni odhodek in si s tem znižuje davčno osnovo, za

prejemnika prikritega izplačila dobička pa to pomeni povečanje njegove davčne sposobnosti

in dohodek, ki zapade pod obdavčitev v okviru dohodkov iz kapitala.189 To velja v primeru,

kadar je prejemnik prikritega izplačila dobička fizična oseba. Namreč, kadar imamo opravka s

pravno osebo kot prejemnico prikritega izplačila dobička, je njen davčni položaj malo

drugačen, saj ima, ob izpolnjevanju pogojev, določenih v 24. členu ZDDPO-2, pravico do

izvzema takih dohodkov iz svoje davčne osnove.

Poleg statusnopravnih načel (načelo enakopravne obravnave delničarjev, načelo sorazmerne

udeležbe v bilančnem dobičku, načelo ohranitve osnovnega kapitala) družba z izplačilom

prikritega izplačila dobička krši tudi načela oziroma določbe davčnega prava. Pri tem gre

največkrat za klasifikacijo določenih izplačil kot poslovno potrebnih odhodkov, čeprav to v

resnici niso, s tem pa si družba znižuje davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb in

tako krši načelo obveznosti plačila davkov skladu s svojo ekonomsko močjo. Prav tako

davčna pravila krši prejemnik prikritega izplačila dobička, ker gre za izplačilo s strani družbe

(ali z njo povezane osebe), ki se navzven ne manifestira kot izplačilo dobička oziroma

dividende, temveč ostane zaradi različnih poimenovanj pravnih razmerij med izplačevalcem

in prejemnikom, ki dejansko predstavljajo podlago za izplačilo te premoženjske koristi,

prikrito, in se tako ne obdavči kot dividendam podobni dohodek, kar prikrito izplačilo dobička

dejansko je.

Nad pravnimi posli med družbo in družbenikom vedno visi sum, da prikrivajo izplačilo

dobička družbeniku, vendar pa je o prikritem izplačilu dobička mogoče govoriti samo takrat,

kadar je dajatev, ki jo družba izvrši družbeniku, societetno pogojena (torej posledica udeležbe

prejemnika v kapitalu izplačevalca). V kolikor gre za poslovno povezanost, o prikritem

izplačilu dobička ne moremo govoriti. Obravnavan pravni posel med družbo in družbenikom

je potrebno primerjati s hipotetičnim pravnim poslom med družbo in tretjo – nepovezano

osebo in ugotoviti, ali bi družba v primerljivih okoliščinah pod enakimi pogoji, pod katerimi

189 V skladu z določbo 80. člena ZDoh-2 dohodek iz kapitala (med drugim) zajema tudi dividende, glede na vsebino 90. člena ZDoh-2 pa pod enako davčno obravnavo kot dividende zapade tudi prikrito izplačilo dobička. Davčna osnova pri prikritem izplačilu dobička se določi na podlagi primerljive tržne cene, ki se določi v skladu s pravili o transfernih cenah kot cenah, po katerih poteka poslovanje med povezanimi osebami (več o transfernih cenah glej 16. – 19. člen ZDDPO-2).

111

je sklenila pravni posel z družbenikom, sklenila pravni posel tudi s tretjo, nepovezano osebo

(t.i. eksterna primerjava). Ugotavljanju primerljivosti pravnega posla, ki sta ga sklenila družba

in družbenik, s pravnim poslom, ki bi ga družba sklenila s tretjo, nepovezano osebo, služi

standard vestnega in poštenega poslovodje. To ni pojem (standard), ki bi ga davčno pravo

razvilo samo, ampak ga je prevzelo od statusnopravne zakonodaje, ki ta standard uporablja v

okviru presoje odgovornosti članov organov vodenja in nadzora za škodo, povzročeno družbi,

namenjen pa je ugotavljanju gospodarsko (ekonomsko) racionalnega obnašanja oziroma

ravnanja družbe.190 Gre za iskanje odgovora na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja v

poslu, sklenjenem s tretjo osebo, pristal na takšno zmanjšanje premoženja oziroma odpoved

njegovemu povečanju, kot je nanj pristal v pravnem poslu z dotičnim družbenikom. V kolikor

ne bi, gre za prikrito izplačilo dobička, v kolikor bi, pa o prikritem izplačilu dobička ni

mogoče govoriti, obenem pa se izplačila družbeniku z vidika družbe spremenijo v davčno

priznani odhodek.191

Definicijo prikritega izplačila dobička za namene davčnega prava podaja sedma točka 74.

člena ZDDPO-2 in sicer ga uvršča med dividendam podobne dohodke. Prikrito izplačilo

dobička je definirano kot:

» …vsako nadomestilo, ki ga izplačevalec zagotovi osebi, ki ima v izplačevalcu neposredno

ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu,

upravljanju ali nadzoru ali ga obvladuje na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od

razmerij med nepovezanimi osebami;… zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje

storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali poceni, ki je nižja od primerljive tržne

cene … ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive

tržne cene … ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso

bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji

ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera …, in obresti od presežka

posojil ….«

190 Kobal, A.: Prikrita izplačila dobička – pojem in analiza potrebnih predpostavk za opredelitev izplačila kot prikritega izplačila dobička, RDP – Računovodstvo, davki, pravo, Cedara, št. 3/2008, str. 14. 191 Povzeto po: Prikrito izplačilo dobička, dohodki podobni dividendam, dostopno na spletni strani www.pf.uni-mb.si/datoteke/pid_durs_2007.ppt, z dne 3.3.2009, diapozitiv št. 72 in nasl.

112

Na tem mestu opozarjam na zgrešeno definicijo družbenikov, ki so lahko, v skladu z zgoraj

navedeno definicijo, obravnavani kot prejemniki prikritega izplačila dobička. Zakon namreč

kot take opredeli le tiste družbenike, ki imajo v izplačevalcu najmanj četrtinski (kapitalski)

delež. Menim, da takšno stališče ni pravilno,192 saj bi v primeru, če bi kot možne prejemnike

prikritega izplačila dobička pojmovali samo družbenike s kvalificirano udeležbo, ne pa tudi

drugih (ki torej takšnega (tako velikega) deleža v izplačevalcu nimajo), prišlo do

neenakopravnega obravnavanja družbenikov in neutemeljeno razlikovanje med njimi. Prikrito

izplačilo dobička je prikrito izplačilo dobička ne glede na višino udeležbe prejemnika v

izplačevalcu. V primeru, da je prejemnik prikritega izplačila dobička družbenik z najmanj

25% udeležbo v družbi – izplačevalcu, je podlaga za izplačilo societetno razmerje in se tako

prikrito izplačilo dobička na ravni družbenika obdavči kot dividenda. Povsem drugačna pa bi

bila, ob (sicer nepravilnem) dobesednem upoštevanju določb sedme točke 74. člena ZDDPO-

2, situacija v primeru, ko je prejemnik družbenik, ki ne dosega zakonskega praga 25% - v tem

primeru, če upoštevamo definicijo, zapisano v ZDDPO-2, v prvi vrsti ne moremo govoriti o

prikritih izplačilih dobička, saj bi bila ta ob dobesedni interpretaciji sedme točke 74. člena

ZDDPO-2 mogoča samo »obvladujočim« družbenikom, posledično pa je jasno, da se tak

prejemek ne more obdavčiti kot dividenda. Podlaga za izplačilo družbeniku v tem primeru ne

bi bilo societetno razmerje med njim in družbo kot izplačevalcem, ampak bi šlo za razmerje,

ki je poslovno pogojeno, s čimer pa odpade ena izmed osnovnih predpostavk, ki morajo biti

izpolnjene, da lahko govorimo o prikritem izplačilu dobička. Prikrito izplačilo dobička lahko

namreč izhaja samo iz societetnega razmerja, torej razmerja med družbo in družbenikom, ki

temelji na udeležbi družbenika v družbi, ne pa tudi iz razmerja, ki družbo kot izplačevalca in

prejemnika prikritega izplačila dobička povezuje zgolj na poslovni ravni in je torej poslovno

pogojeno. Iz tega sledi, da bi izplačilo določene koristi prejemniku, ki sicer predstavlja

prikrito izplačilo dobička, za izplačevalca predstavljalo davčno priznani odhodek, ki znižuje

davčno osnovo izplačevalca, obenem pa bi odpadla tudi potreba po povečevanju (popravku)

davčne osnove, kar predstavlja bistvo določb o prepovedi prikritih izplačil dobička.

192 Tako tudi Kobal, A.: Izplačilo družbeniku kot prikrito izplačilo dobička, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9557, objavljeno 29.9.2009, z dne 14.11.2009. Avtor je zapisal: »Potrebno je zavzeti stališče, v skladu s katerim je treba kot prikrito izplačilo dobička opredeliti

vsakršno zagotovitev posebne premoženjske koristi družbeniku družbe, pri čemer višina »kapitalske udeležbe«

prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu ni pomembna – prejemnik prikritega izplačila dobička je

lahko vsak družbenik družbe (in zgolj družbenik), izplačila imetniku »kvalificiranega« lastniškega deleža pa se

lahko obravnavajo zgolj strožje kot pa izplačila »preostalim« družbenikom družbe.«

113

Davčnopravna definicija prikritega izplačila dobička je ohlapnejša od korporacijskopravne.

Pri opredelitvi prikritega izplačila dobička se namreč osredotoča zgolj na neposredna plačila,

nikjer pa ne omenja tudi posrednih plačil, ki bi bila izplačana tretjim osebam, ki so z

družbenikom povezane. Bolj natančna je opredelitev prikritih izplačila dobička za potrebe

korporacijske zakonodaje, ki vsebuje izrecno prepoved (tudi) posrednih plačil, ki pomenijo

prikrito izplačilo dobička:

»Nedopustno je zlasti plačilo za dajatve ali storitve delničarja ali z njim povezanih

družb v višini, ki presega njihovo pravo vrednost, ne glede na to, ali je bilo plačilo

dano delničarju ali z njim povezani osebi ali tretjemu po njegovem naročilu (tretji

odstavek 227. člena ZGD-1).«

Pri posrednih izplačilih gre za to, da družba izvrši prikrito izplačilo dobička družbeniku preko

povezane osebe; gre torej za primere, v katerih družba zagotovi neko posebno premoženjsko

korist tretji osebi, ki pa ji je ne bi zagotovila, če ta ne bi bila v posebnem razmerju z

družbenikom. Določene societetno pogojene koristi so lahko deležne tudi tretje osebe, ki so v

določenem razmerju do imetnika lastniškega deleža (družbenika), pri čemer je njihovo

razmerje do imetnika lastniškega deleža motiv za zagotovitev posebne premoženjske koristi.

Ne glede na to, da določbe sedme točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 izrecno navajajo

samo neposredna, ne pa tudi posrednih prikritih izplačil dobička, je potrebno obe vrsti izplačil

obravnavati in sankcionirati na enak način – torej kot davčno nepriznane odhodke, ki ne

zmanjšujejo davčne osnove izplačevalca, za davčne namene pa se praviloma pripišejo

imetniku lastniškega deleža (družbeniku) in ne tretji, z družbenikom povezani osebi, kot

dejanskemu prejemniku prikritega izplačila dobička.

Glavni davčni posledici prikritih izplačil dobička sta za pravno osebo – izplačevalca dve: prva

je obveznost korekcije davčne osnove za znesek izplačanega prikritega dobička.193 Kadar

družba izplača prikrito izplačilo dobička, je njena davčna osnova nepravilno ugotovljena, saj

se prikrito izplačilo dobička največkrat opredeli kot davčno priznani odhodek, ki davčno

193 S prilagajanjem davčne osnove se ponavadi srečamo pri tistih povezanih osebah, pri katerih je ena izmed pravnih oseb nerezident (mednarodne transakcije), saj do povečanja oziroma zmanjšanja davčne osnove povezanih oseb rezidentov pride samo v primeru, če eden izmed rezidentov v davčnem obdobju, za katerega se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih let, če plačuje davek po ničelni stopnji oziroma stopnji, ki je nižja od splošne ali pa je oproščen plačevanja davka po ZDDPO-2. V praksi do korekcije davčne osnove med povezanimi osebami rezidenti ponavadi ne prihaja, saj so situacije, v katerih bi bili izpolnjeni navedeni pogoji, zelo redke.

114

osnovo znižuje. Nepravilno izkazana davčna osnova družbe je posledica zmanjšanja

premoženja oziroma odpovedi njegovemu povečanju, do česar je prišlo s tem, ko je družba

izplačala prikrito izplačilo dobička.194 Svojo obveznost korekcije davčne osnove družba

izvede tako, da prihodke v davčnem obračunu poveča za znesek prikritega izplačila dobička,

ki ga je prikazala kot odhodek. Posledica tega je, da se znesek prikritega izplačila dobička

opredeli kot davčno nepriznani odhodek, ki kot tak v skladu z določbo prvega odstavka 30.

člena ZDDPO-2 ne znižuje davčne osnove družbe in je posledično davčna osnova družbe

višja, kot bi bila, če do njene korekcije iz tega naslova ne bi prišlo.

Druga davčna posledica izvršenih prikritih izplačila dobička je dolžnost družbe, da od takega

izplačila odtegne in plača davčni odtegljaj v višini 15%. Pri tem je potrebno upoštevati, da se

davčni odtegljaj ne odtegne ob izplačilu davčnemu zavezancu – slovenskemu rezidentu, če

izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. V kolikor gre za izplačilo slednjemu, namreč

dohodki ne zapustijo davčne jurisdikcije in se tudi pri prejemniku obravnavajo v skladu z

določbami ZDDPO-2, 195 kar pomeni, da se obdavčitev izvede na ravni prejemnika prikritega

izplačila dobička (in tudi drugih vrst (iz)plačil, katerih obdavčitev se (tehnično) izvede s

plačilom davčnega odtegljaja).

4.3.1. Vpliv transfernih cen na opredelitev prikritega izplačila dobička

Transferne cene kot cene v poslovanju med povezanimi osebami so lahko nižje ali višje od

primerljivih tržnih cen za sredstva oziroma storitve, ki so predmet transakcije. V tem primeru

se za ugotavljanje prihodkov oziroma odhodkov za namen ugotavljanja davčne osnove ne

upoštevajo cene, po katerih je potekalo poslovanje med povezanimi osebami, ampak

primerljive tržne cene, ki se določijo z uporabo ene izmed metod za njihovo ugotavljanje.

Prav razlika med primerljivo tržno ceno in transferno ceno, po kateri je bila opravljena

transakcija med povezanima osebama, je v praksi najpogostejši primer prikritega izplačila

dobička.

194 Povzeto po: Kaj je prikrito izplačilo dobička?, dostopno na spletni strani http://www.cedara.si/Nasvet/Nasvet/tabid/175/smid/763/ArticleID/168/language/sl-SI/Default.aspx, z dne 14.11.2009. 195 Davčni odtegljaj se po določbi 1b) točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 obračuna in odtegne v višini 15% v primeru izplačila prikritega dobička nerezidentu RS in tistemu rezidentu, ki izplačevalcu ne sporoči davčne številke. V primeru, ko se prikrito izplačilo dobička opravi rezidentu države, s katero ima RS sklenjeno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, se lahko davek, glede na določbe konvencije, odtegne po nižji stopnji, ali pa se sploh ne odtegne.

115

Predpostavljajmo, da imamo opravka z dvema osebama, ki sta med seboj povezani s pogodbo

in se tako štejeta za povezani osebi v smislu davčne zakonodaje. S prikritim izplačilom

dobička se bomo v transakcijah med njima srečali (najmanj) v naslednjih primerih:

1. ena oseba bo drugi osebi določena sredstva (dobrine) zagotovila brezplačno ali pa ji

jih bo prodala po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene, oziroma bo pravna oseba,

kateri so bila sredstva, ki so predmet transakcije, zagotovljena, za njih plačala ceno, ki

je višja od primerljive tržne cene – v prvem primeru se bo premoženje osebe, ki

zagotavlja sredstva, zmanjšalo, saj za sredstvo, ki ga bo prepustila povezani osebi, ne

bo dobila ustreznega nadomestila (v primeru brezplačne prepustitve sploh ne, ali pa bo

to nadomestilo manjše od tistega, ki bi ga za to isto sredstvo dobila na trgu od

nepovezane osebe), premoženje druge osebe pa se bo povečalo, saj bo pridobila

sredstvo, za katerega ni plačala bodisi nič, bodisi manj, kot bi, če bi to isto sredstvo

kupila od druge osebe, s katero ne bi bila v odnosu kapitalske povezanosti; v drugem

primeru bo situacija ravno obratna – na eni strani bo šlo za zmanjšanje premoženja

pravne osebe, ki bo plačala višjo ceno od tržne, na drugi strani pa bo pravna oseba, ki

bo zagotovila sredstvo, ki je predmet transakcije, deležna (neupravičenih) koristi

oziroma dodatnega premoženja – prejela bo torej prikrito izplačilo dobička, saj bo za

dobavljeno sredstvo prejela plačilo, ki ga na trgu oziroma od drugih, z njo

nepovezanih oseb, ne bi;

2. ena pravna oseba bo drugi pravni osebi odpustila dolg – gospodarska družba ne bo

pripoznala dohodka iz tega naslova, kar pomeni, da bo dobiček družbe manjši, ali pa

ga sploh ne bo; za obdavčitev je v tem primeru relevanten tisti trenutek, ko poteče rok

za plačilo, pravni osebi, kateri je bil dolg odpuščen, pa le-tega ni potrebno plačati;

3. kadar gre za plačila za sredstva, ki niso bila dobavljena, oziroma za storitve, ki niso

bile opravljene - pri tem gre za navidezne, fiktivne posle, sklenjene med pravnima

osebama, ki sta med seboj povezani osebi, ki družbi zmanjšujejo dobiček; to pomeni,

da blago dejansko ni bilo dobavljeno oziroma prevzeto in da zaračunane storitve

dejansko niso bile opravljene;

4. kadar imata povezani osebi med seboj sklenjeno posojilno pogodbo, pri tem pa so

bodisi obresti dogovorjene v višini, ki je nižja od priznane obrestne mere, bodisi so od

116

nje višje – obresti na posojila pomenijo odbitno postavko pri ugotavljanju davčne

osnove, zato so družbe bolj naklonjene dolžniškemu (posojila) kot lastniškemu

financiranju (vložek v kapital); obresti med povezanimi osebami so priznane samo do

višine priznane obrestne mere, čeprav se lahko v določenih primerih upoštevajo tudi

obrestne mere, ki so bile med zavezanca dejansko obračunane; zakon višino obresti, ki

se priznajo kot odhodek, omejuje s t.i. institutom tanke kapitalizacije, v skladu s

katerim lahko obresti, ki so davčno priznane, po določbi 32. v povezavi z 81. členom

ZDDPO-2 dosegajo le n-kratnik zneska deleža posojilojemalca v kapitalu

posojilodajalca.

Zgoraj navedeni primeri ne pomenijo, da lahko do prikritega izplačila dobička pride samo v

zapisanih transakcijah, na kar nas opozarja tudi sam ZDDPO-2, ko pred naštevanjem teh

primerov zapiše besedico »zlasti«. Gre za primeroma navedene oblike pojavljanja prikritih

izplačil dobička, s katerimi se v praksi najpogosteje srečujemo. Vsako konkretno

(preučevano) transakcijo je potrebno obravnavati posebej, vsekakor pa za odgovor na

vprašanje, ali gre za prikrito izplačilo dobička ali ne, ključnega pomena ostaja razmerje

oziroma razlika med transferno in primerljivo tržno ceno.

Kadar torej v poslovanju med povezanimi osebami nastopi katerakoli izmed zgoraj navedenih

situacij ali pride do prikritega izplačila dobička na drug način, se na to vežejo vse davčne

posledice, ki sem jih že navedla:

� obveznost korekcije davčne osnove v smislu njenega povečanja za znesek, ki

predstavlja prikrito izplačilo dobička, npr. za razliko med ceno, ki jo je za opravljeno

storitev plačal povezana oseba in ceno, ki bi jo na trgu plačala nepovezana oseba

(obveznost korekcije davčne osnove velja samo v primeru, da imamo opravka s

povezanimi osebami z mednarodnim elementom, kadar je torej ena izmed pravnih

oseb nerezident RS);

� v kolikor je družbenik pravna oseba, ima ob izpolnjevanju pogojev, določenih v 24.

členu ZDDPO-2, možnost, da iz davčne osnove izvzame prejemek, ki pomeni prikrito

izplačilo dobička, če pa je družbenik fizična oseba, je obdavčen v okviru dohodkov iz

kapitala, pri tem pa se davčna osnova določi na podlagi primerljive tržne cene;

117

� obveznost plačila davčnega odtegljaja s strani izplačevalca prikritega izplačila

dobička, kar pa ne velja v primeru, ko je prejemnik rezident RS in izplačevalcu

sporoči svojo davčno številko; davčni zavezanci - rezidenti se bodo večinoma

posluževali tega načina oprostitve plačila davčnega odtegljaja, zato se obveznost

obračuna le-tega v precejšnji meri omeji na čezmejna prikrita izplačila dobička.

4.3.2. Vpliv obresti med povezanimi osebami na opredelitev prikritega izplačila dobička

V okviru poslovanja povezane osebe sodelujejo tudi na področju medsebojnega financiranja,

ki poteka s pomočjo medsebojnih posojil. ZDDPO-2 glede obresti na dana oziroma prejeta

posojila med povezanimi osebami postavlja določene omejitve tako na strani odhodkov, kot

tudi na strani prihodkov. Menim, da je takšno omejevanje prihodkov in odhodkov smiselno,

saj se tako odpravlja konkurenčna prednost davčnih zavezancev z večjim obsegom poslovanja

s povezanimi osebami, ki bi si na ta način lahko prikrojili svojo davčno osnovo, pred

davčnimi zavezanci, ki na takšen način ne poslujejo. Pri določanju višine prihodkov oziroma

odhodkov, ki so posledica obresti med povezanimi osebami, se uporabljajo določila 19. člena

ZDDPO-2, v skladu s katerim se:

� pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim

osebam, vendar najmanj do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane

priznane obrestne mere, razen če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih

okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere tudi

posojilojemalcu – nepovezani osebi;

� pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od

povezanih oseb, vendar največ do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila

znane priznane obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali

primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane

obrestne mere tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe;

� če se obresti obračunavajo mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera, lahko

zavezanec pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov upošteva obračunane obresti do

višine zadnje objavljene priznane obrestne mere v času obračuna obresti; če se obresti

118

obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca (vendar ne daljše od enega leta), pa

lahko upošteva obresti do višine povprečne priznane obrestne mere.196

Metodologijo za določanje priznane obrestne mere in priznano obrestno mero za obresti na

posojila med povezanimi osebami opredeljuje Pravilnik o POM, ki se uporablja za določanje

priznane obrestne mere pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov zavezanca in vrednotenju

bonitete, če delodajalec delojemalcu zagotovi posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je

nižja od tržne, v skladu s petim odstavkom 43. člena ZDoh-2. Pri tem je priznana obrestna

mera vsota variabilnega dela obrestne mere, ki jo določa valuta in ročnost posojila in je

objavljena na spletnih straneh Ministrstva za finance in DURS, in pribitka, ki je določen v 5.

členu Pravilnika o POM. Pribitek je povezan z ročnostjo zadolžitve in kreditno oceno

zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma kreditne ocene povezane osebe,

ki ji zavezanec daje posojilo.197

Zakon zavezancem dovoljuje, da pri dajanju oziroma prejemanju posojil v določenih primerih

upoštevajo dejanske obrestne mere, po katerih je bilo posojilo povezani osebi dano oziroma

prejeto. V kolikor namreč davčni zavezanec dokaže, da je pri obračunavanju obresti upošteval

tržno obrestno mero, ki ni nujno enaka priznani obrestni meri, se pri posojilodajalcu v davčno

osnovo vštevajo prihodki v višini obresti, izračunanih s pomočjo dejanske obrestne mere, pri

posojilojemalcu pa so davčno priznani celotni odhodki iz obračunanih obresti po dejanski

obrestni meri. Kadar torej davčni zavezanec dokaže, da je obrestna mera za posojilo, ki ga je

odobril povezani osebi, tržna, mu ne bo treba izkazovati višjih prihodkov od dejanskih.

Davčni zavezanci lahko tržnost dogovorjene obrestne mere dokažejo s primerljivim

posojilom, odobrenim nepovezani osebi.198 V primeru posojilodajalca, ki odobri posojilo

196 Povprečna priznana obrestna mera se izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane obrestne mere prvega in zadnjega meseca obdobja, za katerega se obresti obračunavajo. Priznano obrestno mero tretji delovni dan v mesecu objavi Ministrstvo za finance na svoji spletni strani. 197 Kunšek, M.: Obresti med povezanimi osebami, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/DnevneVsebine/Aktualno.aspx?id=5269, objavljeno 6.10.2008, z dne 15.11.2009. 198 DURS v svojem pojasnilu št. 4200-24/2007 z dne 17.4.2007 (Tanka kapitalizacija – dokazovanje, da bi zavezanec lahko dobil presežek posojil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba) primeroma navaja dokazila, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bi davčni zavezanec presežek posojil lahko dobil od nepovezane osebe:

� ponudba, predpogodba ali sklep banke ali druge nepovezane osebe, iz katere nedvoumno izhaja, da bi bila pripravljena zavezancu glede na njegovo strukturo sredstev in obveznosti (t.i. bonitetno oceno) odobriti posojilo pod enakimi ali primerljivimi pogoji in v istem času, kot je posojilo pridobil od povezane osebe;

� posojilna pogodba banke ali druge nepovezane osebe, iz katere je razvidno, da je zavezanec v času, ko je prejel posojilo od povezane osebe, pod enakimi pogoji prejel tudi posojilo od banke ali druge

119

povezani osebi pod enakimi pogoji kot nepovezani osebi, je to najbrž že lahko dokaz, da je

obrestna mera, po kateri posojilodajalec obračunava obresti, tržna. Prihodki iz tega naslova pa

se, kljub določeni priznani obrestni meri (višji), ne zvišajo za namene davčnega obračuna.

Pod enako davčno obravnavo zapade tudi posojilojemalec, če dokaže, da je obrestna mera

posojila, ki ga je prejel od povezane osebe, tržna, saj mu v tem primeru ne bo treba izkazovati

nižjih davčnih odhodkov od dejanskih. Posojilojemalec lahko tržno obrestno mero dokaže

tako, da na trgu poišče ponudnika - nepovezano osebo, ki ponuja posojilo pod enakimi

pogoji.199

V okviru obravnave višine obresti, ki se pri davčnem obračunu davčnemu zavezancu priznajo

kot odbitna postavka, je potrebno opozoriti na institut t.i. tanke kapitalizacije. Gre za

omejevanje priznavanja obresti kot odhodkov z določitvijo fiksnega razmerja med dolgom in

kapitalom posojilojemalca (glede na to, koliko posojil zagotavlja družbenik z večinskim

deležem in kolikšna je njegova udeležba v posojilojemalcu). V skladu z 32. členom in v

povezavi z 81. členom ZDDPO-2 se obresti od posojil, ki so prejeta od osebe –

posojilojemalca, ki je v posojilodajalcu udeležen z najmanj 25% deležem, ne priznajo kot

odhodek, če kadarkoli v davčnem obdobju presežejo n-kratnik200 zneska deleža delničarja v

kapitalu zavezanca, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil dobil od

posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Pri tem ne gre za to, da davčni organ v vsakem

primeru posebej preizkuša, ali bi povezana oseba lahko posojilo pod enakimi pogoji dobila od

nepovezane osebe, je pa možnost dokazovanja takšnega stanja dana samemu davčnemu

zavezancu. Na kakšen način in s kakšnimi dokazili bo zavezanec to dokazoval, je odvisno od

vsakega posameznega primera, potrebno pa bo upoštevati pogoje, ki veljajo na trgu med

sklenitvijo posojilne pogodbe, upoštevanje višine posojila, roka, valute, ipd. Pri tem je

bistveno, da bo davčni zavezanec lahko dokazal, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah

lahko dobil posojilo od nepovezanega posojilodajalca; potrebno je vedeti, da med seboj

nepovezane osebe oziroma da je posojilodajalec ob enakih ali podobnih pogojih odobril posojilo drugi nepovezani osebi;

� drugo dokazilo, iz katerega izhaja, da so banke ali druge nepovezane osebe zavezancem posameznih dejavnosti, pripravljene odobriti posojilo pod enakimi pogoji, kot so ga pridobili od povezanih oseb. Kot primer DURS navaja zavezance storitvenih dejavnosti, ki imajo minimalna osnovna sredstva v bilanci stanja - storitvena dejavnost je namreč lahko sposobna podpirati raven dolga, ki je nesorazmerna njenemu lastniškemu kapitalu. Njena zmožnost najemanja posojil je bolj povezana z možnostjo doseganja zadostnih prihodkov, ki pokrivajo finančne obveznosti.

199 Kunstek, N.: Povezane osebe: kako dokazati tržno obrestno mero po novem, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=220782, objavljeno 19.8.2008, z dne 15.11.2009. 200 V letu 2010 se v skladu z določbami 32. v povezavi z 81. členom ZDDPO-2 obresti ne priznajo kot odhodek, če posojila družbenika z najmanj 25% udeležbo v posojilojemalcu presegajo šestkratnik njegovega kapitalskega deleža, v letu 2011 pa je zgornja meja določena v višini petkratnika njegovega deleža.

120

nepovezane osebe pri medsebojnem poslovanju upoštevajo temeljno ekonomsko načelo: ne

odobravajo posojil, ki bi pomenila čezmerno zadolžitev posojilojemalca in s tem veliko

tveganje, da posojilo ne bo vrnjeno, hkrati pa zahtevajo ustrezna zavarovanja ob neizpolnitvi

poplačila posojila (glavnice in obresti), in to v obliki sklenitve zavarovalne police, hipoteke,

predložitve bianko menic, ipd.201 Z davčnega vidika je bistveno, iz katerih virov se financira

podjetje – z dolžniškim financiranjem, ki ga z vidika davčnih obveznosti preferirajo tudi

davčni zavezanci, se pri posojilodajalcu namreč povečujejo obresti kot odbitna postavka.

Namen pravil tanke kapitalizacije je v tem, da se pravnim osebam prepreči, da bi povečevale

obseg dolžniškega financiranja svojega poslovanja in s tem izkoriščale davčni ščit obresti.

Povedano drugače: obresti med gospodarskimi družbami so v primeru odobritve in nakazila

posojila s strani gospodarske družbe kot prihodkovna postavka upoštevane v višini, kakršna je

bila evidentirana v izkazu uspeha, razen v primeru, ko gre za posojilna razmerja med

povezanimi osebami. V takem primeru je potrebno prihodke davčnega obračuna povečati

najmanj do višine priznane obrestne mere. Podobno velja za obresti kot odhodkovno postavko

davčnega obračuna, kjer so davčno priznan odhodek v celotni višini,v kolikor se za izračun

upošteva s strani države priznana obrestna mera, pri tem pa ne gre za obresti, ki so

obračunane od posojil lastnikov z več kot 25% deležem v kapitalu in za posojila, ki presegajo

n-kratnik lastniškega deleža posojilodajalca. Navedeno pa ne velja v primeru, da zavezancu

uspe dokazati, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah posojilo po dejanskih obrestih merah

dobil ne samo od povezane osebe, ampak tudi od tretje, nepovezane osebe, ki nastopa na trgu.

V takem primeru se lahko obresti upoštevajo v takšni višini, kot so bile plačane oziroma

prejete.

Pravkar navedeno lahko ponazorim tudi z naslednjim primerom.202 Predpostavljajmo, da

imamo opravka z delniško družbo, s katero ima njen delničar sklenjeno posojilno pogodbo, na

podlagi katere si je delničar zagotovil obrestno mero, ki je višja od tržne. V primeru, da bi

družbi zaradi slabega finančnega položaja tudi tretja, nepovezana oseba zagotovila posojilo

pod ugodnejšimi pogoji, tak pravni posel ne pomeni posega v vezano premoženje družbe in

njeno premoženje zaradi izplačila posebne premoženjske koristi (prikritega izplačila dobička)

201 Pojasnilo DURS, št. 4200-24/2007 z dne 17.4.2007. 202 Primer je povzet po: Prikrito izplačilo dobička, dohodki podobni dividendam, diapozitiv št. 14.

121

družbeniku ni zmanjšano.203 Delničar na takšni podlagi ni deležen nikakršne posebne

premoženjske koristi, ki bi pomenila prikrito izplačilo dobička. Prikrito izplačilo dobička je

največkrat posledica dvostranskih pravnih poslov med družbo in delničarjem, pri tem pa so

obveznosti med pogodbenikoma neekvivalentne (v škodo družbe in v korist delničarja). Gre

za pravne posle, ki jih družba ne bi sklenila s tretjo, nepovezano osebo. Potrebno je torej

ugotoviti, ali bi družba posel pod enakimi pogoji, kot ga je sklenila z družbenikom, sklenila

tudi s tretjo, nepovezano osebo. V kolikor je odgovor pritrdilen, dogovorjene obrestne mere

za posojila med družbenikom in družbo ne pomenijo prikritega izplačila dobička.204

Strnem lahko, da morajo povezane osebe pri ugotavljanju, ali so s plačilom za dobavljena

sredstva ali opravljene storitve oziroma s plačilom obresti na posojila med povezanimi osebi

res izvršile prikrito izplačilo dobička, preveriti, ali višina sredstev, ki so jih za to namenile,

odstopa od postavljenih zakonskih okvirov. Na tem mestu pride do izraza pomembnost

transfernih cen in dogovorjenih obresti med povezanimi osebami, pri oblikovanju katerih

morajo povezane osebe paziti tudi na ta vidik (ne samo na vidik ustvarjanja čim večjega (dela)

dobička v državah z nižjo stopnjo obdavčitve in čim manjšega (dela) tam, kjer je stopnja

obdavčitve višja). Prikrito izplačilo dobička pomeni tisti presežek, ki predstavlja odmik od

zakonsko reguliranih cen oziroma od primerljivih tržnih cen, v primeru obresti na posojila

med povezanimi osebami pa odmik od dogovorjene obrestne mere, razen če zavezanec

dokaže, da bi v enakih okoliščinah tudi s tretjo, nepovezano osebo, sklenil posel z enakimi

dogovorjenimi obrestnimi merami, kot ga je s povezano osebo. Posledica neskladnosti

transfernih cen s tržnimi cenami oziroma dogovorjenih obresti z dovoljenimi je dolžnost

pravne osebe, da poveča prihodke in zmanjša odhodke – torej prilagoditev davčne osnove, pri

čemer pa se kot odhodek ne sme upoštevati znesek prikritega izplačila dobička, katerega

definicijo vsebuje 74. člen ZDDPO-2.

203 Na področju delniškega prava velja izrecna prepoved poseganja delničarjev v vezano premoženje družbe – gre za načelo ohranitve kapitala, ki prepoveduje ne samo poseganje v osnovni kapital družbe, ampak v celotni vezan kapital, ki poleg osnovnega kapitala zajema še (kapitalske in zakonske) rezerve družbe. Zakonska ureditev področja družb z omejeno odgovornostjo ni tako stroga – zapoveduje nedotakljivost (le) tistega premoženja družbe, ki je potrebno za ohranitev osnovnega kapitala. 204 Zapisanega ni mogoče trditi v vseh primerih in navedenega vzeti kot pravilo. Primerljivost posla, sklenjenega med družbo in družbenikom, s poslom, ki ga je družba sklenila s tretjo osebo, je sicer osrednji kriterij za presojo, ali je družbenik določeno posebno premoženjsko korist dobil (le) zaradi societetnega razmerja z družbo. O prikritem izplačilu dobička lahko namreč govorimo le v primeru, ko so izplačila družbeniku societetno (in ne poslovno) pogojena, vendar pa je domneva o obstoju societetnega razmerja kot podlagi za prikrito izplačilo dobička, ki se s tem ustvari, izpodbitna.

122

5. UGOTAVLJANJE DAVČNE OSNOVE PRAVNIH OSEB

5.1. Pravila o določanju davčne osnove pravnih oseb

Pravno podlago za določanje davčne osnove pravnih oseb predstavlja ZDDPO-2, v povezavi z

njim pa je potrebno brati tudi Pravilnik o izvajanju ZDDPO-2. Prihodki in odhodki, ki se

upoštevajo oziroma priznajo pri ugotavljanju davčne osnove pravnih oseb, se ugotavljajo v

skladu z veljavnimi SRS in MSRP, kar pomeni, da tudi slednji predstavljajo formalni pravni

vir, ki ga je potrebno upoštevati pri ugotavljanju davčne osnove pravnih (in tudi povezanih)

oseb.

Zakon kot zavezance za davek opredeljuje tako rezidente kot tudi nerezidente, ki svojo

dejavnost v Sloveniji opravljajo preko poslovnih enot, razlika med njimi je le v obsegu

zavezanosti za davek. Rezidenti so namreč obdavčeni po načelu svetovnega dohodka, kar

pomeni, da se v njihovo davčno osnovo vštevajo tako dohodki z virom v Sloveniji, kot

dohodki z virom izven nje, medtem ko so nerezidenti zavezani za plačilo davka v skladu z

načelom obdavčitve po viru, kar pomeni, da je njihova davčna zavezanost omejena le na tiste

dohodke, ki imajo vir v Sloveniji.

Izhodišče za določitev pravil vira je povezava med dohodkom in državo – dohodek naj bi imel

vir v državi, s katero je bistveno ekonomsko povezan. Določitev dohodkov, ki imajo vir v

Sloveniji ali izven nje, je pomembna zaradi pravice Slovenije, da obdavči nerezidenta za

dohodke, ki imajo vir v Sloveniji, kot tudi zaradi uvedbe instrumentarija za odpravo

mednarodnega dvojnega obdavčevanja dohodkov rezidenta.205

Kateri dohodki imajo vir v Sloveniji, ZDDPO-2 določa v 8. členu.206 Naj na tem mestu

izpostavim le novost, ki jo je prinesel ZDDPO-2, in ki omogoča obdavčitev družbe, ki ima

sicer sedež v tujini, v resnici pa vse posle opravlja iz Slovenije. Gre za trinajsti odstavek 8.

205 Več o tem v: Rožič, U.: Davščine: Zahtevnejša področja s področja davkov, Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva pooblaščeni revizor, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 2006, str. 3. 206 Glede primerjave med ureditvijo določitve vira dohodkov v ZDDPO-1 in v ZDDPO-2 lahko rečemo, da sta si dokaj podobni, vendar je ureditev v ZDDPO-2 bolj podrobna in eksaktna, poleg tega pa v trinajstem odstavku 8. člena vsebuje tudi novo določbo, da imajo vir v Sloveniji tista plačila za storitve, ki so plačane osebam, ki imajo svoj sedež v davčnih oazah. Za magistrsko nalogo je pomembno, da predstavimo, kdaj imajo vir v Sloveniji dividendam podobni dohodki in obresti. Dividendam podobni dohodki imajo vir v Sloveniji, če jih izplačajo gospodarske družbe in druge oblike organiziranja, ki imajo sedež v Sloveniji, obresti pa imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji.

123

člena ZDDPO-2, v skladu s katerim se za dohodke od storitev vseh vrst, ki so plačane

osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je

splošna stopnja oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od

12,5% in niso države članice EU, pri tem pa bremenijo rezidenta Slovenije ali nerezidenta

preko njegove poslovne enote v Sloveniji, šteje, da imajo vir dohodka v Sloveniji. Gre za

države, ki so t.i. davčne oaze, slovenska družba, ki prejme račun za določeno storitev iz

takšne države, pa mora plačati 15% davka na vrednost računa v Sloveniji.207 Vendar pa je

določanje vira dohodka, ki temelji na pravnoorganizacijskem statusu, namesto na vsebinskem

ozadju, problematično in povečuje nejasnosti na tem področju. Določanje vira dohodka po

pravnoorganizacijskem statusu je problematično v državah, s katerimi Slovenija nima

sklenjenih mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Kadar teh

sporazumov ni, pravice davčnih zavezancev niso varovane, vsaka država pa lahko oblikuje

svoja pravila obdavčevanja dohodkov. Države z ugodno davčno ureditvijo praviloma ne

sklepajo mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov, saj zanje

nimajo interesa, posledično pa s tem tudi pravice davčnih zavezancev s tega območja niso

varovane. Za namen izvajanja določbe trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 Ministrstvo za

finance in DURS objavljata seznam držav, v katerih je stopnja obdavčitve dobička družb nižja

od 12,5%, pri tem pa to niso države članice EU, obenem pa ta določba kaže na usmeritev

davčne politike, da ne bo podpirala finančnih oziroma denarnih tokov s predpisi, ki ne

zagotavljajo finančne oziroma fiskalne preglednosti.208

Pri določanju oziroma ugotavljanju davčne osnove pravnih oseb izhajamo iz osnovne

definicije davčne osnove, ki pravi, da je davčna osnova za davek od dohodkov pravnih oseb

dobiček, ki se ugotovi v skladu z zakonom in podzakonskimi predpisi.209 Pri tem dobiček

predstavlja (pozitivno) razliko med prihodki in (davčno priznanimi) odhodki davčnega

207 Mozorov, S.: Simičeva dolga roka bo vse bolj segala tudi po davčnih paradižih, Dnevnik, 2007, št. 1, str. 1. 208 Več o tem v: Kovač, M.: Pomembnejše spremembe obdavčevanja dohodkov v Sloveniji po davčni reformi, Revija IKS, 2006, št. 12, str. 48. 209 Predmet obdavčitve so v skladu z določbami ZDDPO-2 (drugi odstavek 11. člena v povezavi s 70. členom) poleg dobička rezidenta in nerezidenta tudi dohodki zavezancev, za katere je določena obveznost plačila davčnega odtegljaja, med drugim tudi od dividend, vključno z dohodki, podobni dividendam (prikrito izplačilo dobička), obresti (z določenimi izjemami), plačil za uporabo avtorskih pravic in drugih podobnih dohodkov, plačil za zakup nepremičnin v Sloveniji, itd. Osnovo za obdavčitev navedenih dohodkov predstavlja znesek vsakega posameznega dohodka, v primeru prikritega izplačila dobička primerljiva tržna cena, obdavčitev pa se izvede s plačilom davčnega odtegljaja ob izplačilu dohodka. ZDDPO-2 sicer dovoljuje izjeme od tega pravila, vendar se oprostitev obračuna davčnega odtegljaja uporablja le za plačila, ki so skladna s primerljivimi tržnimi cenami oziroma priznano obrestno mero. V kolikor skladnost ni zagotovljena, je potrebno odtegniti davek na viru, in sicer za zneske, ki presegajo opredeljeno višino plačil. Pri tem se davek odtegne po stopnji 15% ali pa se uveljavljajo ugodnosti, opredeljene v sklenjenih meddržavnih konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčenja.

124

zavezanca. Odgovor na vprašanje, katere prihodke vključiti v davčno osnovo načeloma ni

problematičen, saj davčni predpisi težijo k temu, da bi se v davčno osnovo zajel čim širši

spekter prihodkov, saj višji prihodki pomenijo tudi višjo davčno obveznost. To je seveda v

nasprotju s prizadevanji davčnih zavezancev, ki težijo k temu, da bi bila njihova osnova za

davek čim nižja. Od ugotovljenih prihodkov se za namen določanja davčne osnove odštejejo

samo tisti odhodki, ki so davčno priznani. To so odhodki, ki so neposredno potrebni za

opravljanje dejavnosti pravne osebe (gospodarske družbe) oziroma odhodki, ki so nujno

potrebni za ustvarjanje prihodkov.

Za ugotavljanje dobička rezidenta se priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu

poslovnega izida oziroma v letnem poročilu, ki ustreza poslovnemu izidu in prikazuje

prihodke in odhodke, ki morajo biti ugotovljeni v skladu z zakonom in SRS, dobiček

nerezidenta, ki v Sloveniji opravlja posle preko poslovne enote, pa je tisti dobiček, ki se lahko

pripiše tej poslovni enoti, to je dobiček, za katerega se pričakuje, da bi ga ta poslovna enota

imela, če bi bila samostojni zavezanec, ki opravlja enako oziroma podobno dejavnost in posle.

Prihodki so v skladu s SRS 18 povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju, ki se

kažejo v obliki povečanj sredstev – denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga, ali kot

zmanjšanje dolgov. Prihodki preko poslovnega izida vplivajo na velikost kapitala. Delimo jim

na poslovne prihodke, finančne prihodke in druge prihodke.210 Pri ugotavljanju davčno

priznanih prihodkov je potrebno upoštevati splošno načelo davčnega prava, da noben davčni

vir ne sme biti obdavčen dvakrat. Pravila o odpravi dvojne obdavčitve in manj kot enkratne

obdavčitve vsebuje tudi ZDDPO-2, namenjena pa so odpravi ekonomskega dvojnega

obdavčevanja zavezancev. Zakon se odpravljanja dvojne obdavčitve loti na sledeč način:

� z izvzemom prihodkov, ki so bili že na nek način obdavčeni (poraba že obdavčenih

rezervacij in odprava nepotrebnih, obdavčenih rezervacij, odprava oslabitev sredstev,

če davčno ni bila priznana, zaradi predhodno nepriznanih odhodkov);

210 Poslovni prihodki so prihodki od prodaje, ki jih sestavljajo prodajne vrednosti prodanih proizvodov in materiala ter opravljenih storitev, in drugi poslovni prihodki, med katere uvrščamo subvencije, dotacije, regrese, kompenzacije, premije in podobne dohodke. Finančni prihodki so prihodki od naložbenja. Pojavljajo se v zvezi s finančnimi naložbami, pa tudi v zvezi s terjatvami. Sestavljajo jih obračunane obresti in deleži v dobičku drugih oseb, pa tudi prevrednotovalni finančni prihodki. Delimo jim na finančne prihodke, ki niso odvisni od poslovnega izida drugih, kot so npr. obresti, in finančne prihodke, ki so odvisni od poslovnega izida drugih, npr. dividende. Poslovni in finančni prihodki se štejejo kot redni dohodki. Drugi dohodki so dohodki, ki so sestavljeni iz izrednih prihodkov in drugih dohodkov, ki povečujejo poslovni izid. V izkazu poslovnega izida se prihodki pripoznajo, če je povečanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano s povečanjem posameznega sredstva ali z zmanjšanjem posameznega dolga, mogoče zanesljivo izmeriti.

125

� z izvzemom prihodkov od prejetih dividend in dividendam podobnih dohodkov;

� z izvzemom prihodkov na podlagi mednarodnih pogodb, in

� z izvzemom dohodkov, od katerih je bil odtegnjen davek na viru (vključno z davčnim

odtegljajem).

Prihodki in odhodki, ki so bili že vključeni v davčno osnovo v preteklih obdobjih, se ponovno

ne vključujejo v davčno osnovo. Prav tako se iz davčne osnove izvzamejo prihodki, ki

izvirajo iz preteklih davčnih obdobij, vendar le do višine davčno nepriznanih odhodkov v

preteklih davčnih obdobjih. O takšnih prihodkih in odhodkih je davčni zavezanec dolžan

voditi posebno evidenco.

Iz obdavčljivih prihodkov se pod pogoji, določenimi s 25. členom ZDDPO-2, izvzame tudi

polovica prihodkov na podlagi dobičkov zaradi odsvojitve lastniških deležev, če je imel

zavezanec, ki je ustvaril dobiček, v kapitalu oziroma upravljanju gospodarske družbe, katere

lastniške deleže je odsvojil, najmanj 6 mesecev 8% udeležbo in je v tem obdobju zaposloval

najmanj eno osebo. V povezavi s tem je potrebno omeniti 26. člen ZDDPO-2, ki za dohodke,

ki jih zavezanci izvzamejo iz davčne osnove, v pavšalnem znesku določa davčno nepriznane

odhodke. Tako se odhodki, ki so povezani s financiranjem oziroma upravljanjem naložb v

kapital gospodarskih družb, ki omogočajo dohodke, ki se izvzemajo iz davčne osnove, ne

priznajo v višini 5% zneska prejetih dividend oziroma dividendam podobnih dohodkov, ki so

se izvzeli iz davčne osnove. V primeru, da pride do likvidacije zavezanca v obdobju 10 let po

ustanovitvi, se mu ob prenehanju davčna osnova poveča za izvzeti del dobička za zadnjih pet

davčnih obdobij. Določbe o izvzemu dobičkov iz davčne osnove se ne uporabljajo, kadar gre

za družbe, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja v državah, kjer je stopnja obdavčitve

nižja od 12,5%, torej v državah, ki se štejejo za davčne oaze.

Splošno pravilo glede priznavanja odhodkov je, da se priznajo tisti odhodki, ki so potrebni za

pridobitev obdavčljivih prihodkov. Ta določba je zelo pomembna, vendar je po drugi strani

zelo splošna. Zakon posebej ne navaja, katere vrste odhodkov so dejansko potrebne za

pridobitev obdavčljivih prihodkov, ureja pa tiste odhodke, ki za tako pridobitev niso potrebni.

Davčno nepriznani so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev odhodkov, in imajo naslednje

karakteristike:

126

� niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja

dejavnosti;

� imajo značaj privatnosti;

� niso skladni z običajno poslovno prakso – kadar niso običajni pri poslovanju v

posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi

dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami; izredni odhodki, ki nastanejo zaradi izrednih

in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali drugi izredni in nepogosti

dogodki, so kljub temu davčno priznani.

V skladu s SRS 17 odhodki predstavljajo zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem

obdobju v obliki zmanjšanj sredstev, npr. zalog blaga zaradi prodaje, ali pa se kažejo v obliki

povečanj dolgov, npr. zaradi zaračunanih obresti. Podobno kot prihodke SRS tudi odhodke

razvrščajo na poslovne odhodke, finančne odhodke in druge odhodke.211 Na splošno se

odhodki pripoznajo, če je zmanjšanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju povezano

z zmanjšanjem sredstva ali s povečanjem dolga in je to zmanjšanje mogoče zanesljivo

izmeriti, torej se pripoznajo hkrati s pripoznavanjem zmanjšanja sredstev oziroma povečanja

dolgov.

ZDDPOD-2 v 30. členu taksativno navaja odhodke, ki so davčno nepriznani. Kot take

opredeljuje naslednje odhodke:

� odhodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička;

� odhodki za pokrivanje izgub iz preteklih let;

� stroški, ki se nanašajo na privatno življenje - npr. za zabavo, šport, rekreacijo; to so

stroški, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov in povezanih oseb (rezidentov in

nerezidentov), vključno s stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca; izvzeti so

stroški za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo, ki so

obdavčena po ZDoh-2; stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, vključno s

pripadajočim davkom na dodano vrednost, so davčno priznani, če gre za odplačno

uporabo, vendar največ do višine plačila oziroma povračila;

211 Poslovni odhodki so načeloma enaki vračunanim stroškom v obračunskem obdobju, povečanim za stroške, ki se zadržujejo v začetnih zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje, ter zmanjšanim za stroške, ki se zadržujejo v končnih zalogah proizvodov in nedokončane proizvodnje. Finančni odhodki so odhodki za financiranje in odhodki za naložbenje. Prve sestavljajo predvsem stroški danih obresti, drugi pa imajo predvsem naravo prevrednotovalnih finančnih odhodkov. Druge odhodke predstavljajo izredni odhodki in ostali odhodki, ki zmanjšujejo poslovni izid.

127

� stroški prisilne izterjave davkov in drugih dajatev;

� kazni, ki jih izreče pristojni organ;

� davki, ki jih je plačal družbenik kot fizična oseba;

� davek na dodano vrednost, ki bi ga družba imela pravico uveljaviti kot vstopnega;

� obresti od nepravočasno plačanih davkov in drugih dajatev;

� obresti od posojil, prejetih od oseb, ki imajo sedež ali kraj delovanja v davčnih oazah;

� donacije (ki se pod določenimi pogoji priznajo kot davčna olajšava);

� podkupnine;

� premije za dodatno pokojninsko zavarovanje (ki se priznajo kasneje kot davčna

olajšava v višini plačanih premij);

� izgube iz odsvojitve deležev na podlagi naložb tveganega kapitala;

� delno so priznani stroški amortizacije, in sicer v višini 50%;

� delno so priznani tudi stroški nadzornega sveta, in sicer v višini 50%;

� plače iz udeležbe delavcev pri dobičku, in

� drugo.

Za izračun davčne osnove zavezanca v posameznem davčnem letu moramo torej od vseh

prihodkov, ki jih je v tem letu ustvaril in se vštevajo v davčno osnovo, odšteti vse davčno

priznane odhodke. Razlika med prihodki in odhodki je davčna osnova, od katere pa lahko

zavezanec v skladu z VIII. poglavjem ZDDPO-2 uveljavlja davčne olajšave - olajšave za

vlaganje v investiranje in razvoj, za zaposlovanje invalidov, za izvajanje praktičnega dela v

strokovnem izobraževanju, za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in za donacije.

Višina davčne olajšave, ki jo lahko zavezanec uveljavlja, ni neomejena, saj zakon za vsako

posamezno olajšavo določa njeno zgornjo mejo. Za izračun višine davka nato na takšno, z

davčnimi olajšavami (če ima zavezanec do njih sploh pravico) znižano davčno osnovo,

apliciramo (splošno) davčno stopnjo, ki v letu 2010 znaša 20%. Od tako izračunane davčne

obveznosti zavezanca odštejemo še znesek med letom plačane akontacije davka (obveznost

plačila akontacije davka med določenim davčnim obdobjem določa 69. člen ZDDPO-2),

izračunana razlika pa predstavlja davek od dohodka pravnih oseb, ki ga je zavezanec dolžan

plačati (v primeru pozitivne razlike) oziroma znesek, ki mu ga mora država vrniti (v primeru

negativne razlike oziroma v primeru preveč plačane akontacije davka med letom).

128

5.1.1. Posebnosti določanja davčne osnove povezanih oseb

Posli med povezanimi osebami in s tem tudi oblikovanje davčne osnove so zaradi učinkov

oziroma izplena obdavčitve pod drobnogledom davčne zakonodaje. Z vidika državne blagajne

je namreč problematično pretakanje dobičkov oziroma prihodkov med družbami na način, ki

ni odvisen od razmerij oziroma transakcij na trgu. V zvezi s tem prihaja v praksi do dveh

značilnih primerov, ki sta za davčne oblasti nesprejemljiva, pomenita pa dve plati iste

medalje. Odtekanje dobičkov uspešnih družb na eni strani pomeni zmanjševanje davčne

osnove te iste družbe, po drugi strani pa pritok dobičkov zunaj okvirov tržnih zakonitosti v

družbe, ki sicer prikazujejo izgubo, pomeni izognitev obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Z

vidika učinkovitega pobiranja davkov je pri tem problematično, da prihodki ostajajo znotraj

sistema družb, ki so med seboj povezane, le njihovo prikazovanje je prilagojeno tako, da

davčnim organom onemogoča učinkovito pobiranje davkov. Ključni orodji povezanih družb

za doseganje navedenih učinkov so transferne cene in obresti, ki si jih družbe zaračunavajo na

medsebojno dana oziroma prejeta posojila. Z namenom čim bolj efektivnega državnega

(davčnega) nadzora zakonodaja povezanim osebam pri njihovih manevrih postavlja bolj ali

manj jasno določene meje.212

Temelj davčne obravnave poslov med povezanimi osebami z vidika transfernih cen je načelo,

da lahko družbe prikazujejo prihodke najmanj v višini, določeni z eno od metod, ki jih

predpisuje zakonodaja, oziroma obratno - da lahko odhodke uveljavljajo največ v višini,

določeni z eno izmed možnih metod. Zavezancem je tukaj dana pravica do proste izbire

metode za ugotavljanje primerljivih tržnih cen, ki predstavljajo spodnjo oziroma zgornjo mejo

priznavanja prihodkov oziroma odhodkov. V kolikor transferne cene, po katerih povezane

osebe poslujejo, niso enake tržnim cenam, je potrebno izvesti korekcijo oziroma prilagoditev

davčne osnove, vendar to pravilo velja kot absolutno le takrat, kadar imamo opravka s

povezanimi osebami nerezidenti, torej z v primeru mednarodnih transakcij. Kadar gre za

»domače transakcije« je prilagoditev davčne osnove oziroma zvišanje prihodkov in znižanje

odhodkov potrebno le v dveh primerih, in sicer takrat, kadar gre za transakcije med

povezanima oseba, ki sta rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, in ko gre za

poslovanje med povezanima osebama – rezidentoma (pravne osebe), kadar eden izmed

212 Pirc, I.: Notranjepravno urejanje poslov med povezanimi družbami, dostopno na spletni strani www.socius.si/media/uploads/file/article_4436.pdf, objavljeno 22.3.2006, z dne 20.11.2009.

129

rezidentov izkazuje nepokrito davčno izgubo, plačuje davek po ničelni stopnji oziroma

stopnji, ki je nižja od splošne, ali pa ni zavezanec za plačilo davka v skladu z ZDDPO-2.213

Glede zakonskega omejevanja višine obresti med povezanimi osebami lahko rečemo, da so

bile v preteklosti urejene bolj strogo, kot jih zakon ureja sedaj. Namreč, pred spremembo

ZDDPO-2214 zakon pri določanju višine obrestnih mer zavezancem ni puščal prav veliko

manevrskega prostora. Višina obresti je bila tako zakonsko omejena s priznano obrestno

mero, ki jo je določil minister za finance, zaradi česar je bilo družbam že vnaprej jasno in

znano, kakšen je mogoč davčni učinek obrestovanja, v smislu upoštevanja obresti pri

oblikovanju davčne osnove. S spremembo zakonodaje v letu 2008 pa je bila uvedena

diskrecijska pravica zavezancev, da lahko pri ugotavljanju prihodkov oziroma odhodkov

upoštevajo tudi dejanske obrestne mere na dana oziroma prejeta posojila, če dokažejo, da bi v

enakih ali primerljivih okoliščinah posojilo z enakimi obrestnimi merami (torej višjimi

oziroma nižjimi od priznane obrestne mere) pridobili oziroma dali tudi tretji, nepovezani

osebi.

Dodatno so povezane osebe pri obravnavanju obresti kot odbitne postavke (stroškov)

zakonsko omejene z institutom tanke kapitalizacije. Kot odhodek se tako ne priznajo obresti

od presežka posojil, ki jih pravna oseba prejme od družbenika, ki ima v njej najmanj 25%

kapitalski delež, če ta posojila presegajo zakonsko določeno višino kapitalskega deleža

družbenika – posojilodajalca, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil

tudi od posojilodajalca, ki je z njim nepovezana oseba. Navedeno pomeni, da se obresti,

obračunane (plačane) do zakonsko določene višine razmerja med kapitalskim deležem in

zneskom posojil obravnavajo kot davčno priznani odhodek, obresti, ki to višino presegajo, pa

ne. Zakon na tem mestu znova dopušča, da zavezanci (posojilojemalci) dokažejo, da njihova

medsebojna (najmanj 25%) povezava ni ključen razlog, zaradi katerega so bile obresti na

posojila določene v takšni višini, kot so bile. Tako imajo možnost, da dokažejo, da bi posojila

z enako višino obrestnih mer lahko dobili tudi od posojilodajalca – tretje osebe, s katero niso

v odnosu povezanosti. V takih primerih se torej obresti kot odbitna postavka oziroma odhodek

pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo v dejanski višini.

213 Kuhar, Š.: Transferne cene problem mednarodne obdavčitve, dostopno na spletni strani http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=28, z dne 20.11.2009. 214 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2A) (Uradni list RS, št. 56/2008).

130

5.2. Vpliv transfernih cen na davčno osnovo povezanih oseb

Splošno pravilo glede vpliva transfernih cen na davčno osnovo povezanih oseb pravi, da mora

zavezanec, v kolikor njegove transferne cene niso skladne s primerljivimi tržnimi cenami, za

razliko do primerljivih tržnih cen povečati oziroma zmanjšati svojo davčno osnovo. Kadar je

zavezanec določena sredstva prodal po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene (torej od

cene, ki bi jo dosegel ob prodaji na trgu nepovezani osebi), so zanj prihodki iz tega naslova

nižji, kot bi bili ob nastopanju na trgu, kar posledično pomeni, da je nižja tudi njegova davčna

osnova. V kolikor zavezanec izpolnjuje zakonske pogoje, ki mu nalagajo obveznost

prilagoditve davčne osnove, mora za znesek, ki predstavlja razliko med ceno, po kateri je

sredstvo prodal z njim povezani osebi, in primerljivo tržno ceno, povečati svojo davčno

osnovo. Splošno pravilo o prilagajanju davčne osnove lahko obrazložimo tudi z drugega

zornega kota - kadar je zavezanec v poslovnem izkazu za nakup določenih sredstev ali plačilo

opravljenih storitev plačal več, kot bi plačal drugemu (nepovezanemu) prodajalcu enakega

blaga oziroma izvajalcu enakih (enakovrstnih) storitev, to zanj pomeni višje odhodke

(stroške), posledično pa seveda tudi nižjo davčno osnovo. Zakon mu v tem primeru nalaga

dolžnost korekcije davčne osnove v obliki zmanjšanja stroškov za nakup sredstev ali

opravljenih storitev, in sicer znova za razliko med ceno, ki jo je plačal zavezanec, in

primerljivo tržno ceno.

Na tem mestu je potrebno opozoriti na zelo pomembno razliko med povezanimi osebami

rezidenti in povezanimi osebami nerezidenti. Pravila o povečevanju davčne osnove oziroma o

njeni korekciji namreč neomejeno in absolutno veljajo le za povezane osebe nerezidente. Za

povezane osebe rezidente pridejo ta pravila v poštev samo v zakonsko določenih primerih, v

praksi pa skoraj nikoli. Prav zaradi njune medsebojne (kapitalske) povezanosti je zmanjšanje

oziroma povečanje davčne osnove pri enem zavezancu rezidentu enako povečanju oziroma

zmanjšanju davčne osnove pri drugem zavezancu rezidentu in takšno ugotavljanje prihodkov

in odhodkov ne povzroči znižanja celotnega davčnega učinka. Davčno osnovo pri povezanih

osebah rezidentih je potrebno prilagoditi le v dveh primerih:

� kadar gre za poslovanje med rezidentom in fizično osebo, ki opravlja dejavnost, in

� kadar ena izmed povezanih oseb rezidentov izpolnjuje naslednje pogoje:

o v davčnem obdobju, za katerega se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje

nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij; ali

131

o plačuje davek po stopnji 0% oziroma po posebej določeni stopnji, ki je nižja od

splošne stopnje (npr. v primeru poslovanja v ekonomski coni), ali

o je oproščen plačevanja davkov po določbah ZDDPO-2.

Kakšen je vpliv transfernih cen na davčno osnovo povezanih oseb in kakšni so končni davčni

učinki v poslovanju med povezanimi osebami, kadar le-te med seboj poslujejo po tržnih cenah

ali pa po cenah, ki so od tržnih višje oziroma nižje, prikazujem z naslednjimi primeri:215

Primer 1: družba Alfa, d.d., družbi Beta, d.d., proda sredstva po tržni ceni216

a) Transakcija se izvede po tržni vrednosti sredstva 1.000 EUR

Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva = tržna cena) 1.000 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 11.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 6.000 EUR

Davčna osnova 6.000 EUR 4.000 EUR

Davčna obveznost (20%) 1.200 EUR 800 EUR

Skupna davčna obveznost 2.000 EUR

215 Primeri so povzeti po: Brodnjak, A.: Transferne cene: Različne davčne obveznosti med povezanimi osebami, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=135247, objavljeno 25.10.2005, z dne 28.10.2009. 216 Družba Alfa, d.d., in Beta, d.d., sta med seboj povezani tako, da ima družba Alfa, d.d., v družbi Beta, d.d. 40% kapitalski delež, kar pomeni, da se v skladu z ZDDPO-2 štejeta za povezani osebi.

132

b) Transakcija se izvede po tržni vrednosti sredstva 6.000 EUR

Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva = tržna cena) 6.000 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 16.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 11.000 EUR

Davčna osnova 11.000 EUR - 1.000 EUR

Davčna obveznost (20%) 2.200 EUR 0 EUR

Skupna davčna obveznost 2.200 EUR

Primer 2: družba Alfa, d.d., družbi Beta, d.d., proda sredstev po ceni, ki je višja od tržne

a) Transferna cena sredstva je 1.250 EUR in je višja od tržne cene, ki znaša 1.000 EUR

Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva > tržna cena) 1.250 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 11.250 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 6.250 EUR

Davčna osnova 6.250 EUR 3.750 EUR

Davčna obveznost (20%) 1.250 EUR 750 EUR

Skupna davčna obveznost 2.000 EUR

133

b) Transferna cena sredstva je 6.250 EUR in je višja od tržne cene, ki znaša 6.000 EUR

Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva > tržna cena) 6.250 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 16.250 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 11.250 EUR

Davčna osnova 11.250 EUR - 1.250 EUR

Davčna obveznost (20%) 2.250 EUR 0 EUR

Skupna davčna obveznost 2.250 EUR

Primer 3: družba Alfa, d.d., družbi Beta, d.d., proda sredstev po ceni, ki je nižja od tržne a) Transferna cena sredstva je 750 EUR in je nižja od tržne cene, ki znaša 1.000 EUR Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva < tržna cena) 750 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.750 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.750 EUR

Davčna osnova 5.750 EUR 4.250 EUR

Davčna obveznost (20%) 1.150 EUR 850 EUR

Skupna davčna obveznost 2.000 EUR

134

b) Transferna cena sredstva je 5.750 EUR in je nižja od tržne cene, ki znaša 6.000 EUR Stanje družbe pred transakcijo Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 10.000 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 5.000 EUR

Davčna osnova 5.000 EUR 5.000 EUR

Vrednost transakcije (cena sredstva < tržna cena) 5.750 EUR

Stanje družbe po transakciji Družba ALFA, d.d. Družba Beta, d.d.

Prihodki 15.750 EUR 10.000 EUR

Odhodki 5.000 EUR 10.750 EUR

Davčna osnova 10.750 EUR - 750 EUR

Davčna obveznost (20%) 2.150 EUR 0 EUR

Skupna davčna obveznost 2.150 EUR

Na podlagi analize podatkov, podanih v zgornjih preglednicah, lahko izpeljem zaključek, da v

kolikor imata obe povezani osebi pozitivno končno davčno osnovo, cene v poslovanju med

njima ne vplivajo na obseg skupne davčne obveznosti. V vseh treh primerih, ki so zgoraj

navedeni pod točko a), so namreč cene v poslovanju med družbama različne (enkrat so enake

tržnim, drugič so od njih višje oziroma nižje), vendar to na davčni učinek nima prav nobenega

vpliva, saj je davčna osnova v vseh primerih pozitivna in končna davčna obveznost v vseh

primerih enaka, to je 2.000 EUR. Kadar pa imata povezani osebi različni končni davčni

osnovi, torej ena družba pozitivno in druga negativno (kot sem to prikazala zgoraj v točkah

b)), pa se posledice kažejo na obsegu skupne davčne obveznosti. V kolikor namreč družba

Alfa, d.d., ki ima pozitivno davčno osnovo, družbi Beta, d.d., sredstvo, ki je predmet njune

transakcije, zaračuna po ceni, ki je višja od tržne, to rezultira v višji skupni davčni obveznosti

obeh zavezancev. S takšnimi primeri se v praksi ne bomo kaj dosti srečevali, obstaja namreč

večja verjetnost, da bomo naleteli na drug primer – ko bo družba Alfa, d.d., s pozitivno

davčno osnovo, družbi z negativno davčno osnovo, Beta, d.d., sredstvo zaračunala po ceni, ki

je nižja od tržne. Končna posledica je namreč nižji davek kot v primeru poslovanja po tržnih

cenah, kar izhaja tudi iz zgornjih tabel (v tabeli pod točko 1b) znaša končni davek 2.200 EUR,

v tabeli pod točko 3b) pa 2.150 EUR). V takšnih primerih, ko torej družbe v medsebojnem

poslovanju, ki se ne odvija po tržnih cenah, dosegajo davčne učinke, ki se razlikujejo od tistih,

ki bi nastali kot posledica poslovanja po tržnih cenah, morajo zavezanci izvesti prilagoditev

135

takšnih učinkov. Kot sem že omenila, slednje velja le za povezane osebe nerezidente in

zavezance rezidente, kadar so za to izpolnjeni zakonski pogoji – bodisi gre za poslovanje med

pravno osebo in samostojnim podjetnikom (ki sta povezani osebi), ali ena izmed oseb

izpolnjuje katerega izmed pogojev, navedenih v šestem odstavku 17. člena ZDDPO-2, ali pa

gre za povezane osebe, kjer je najmanj ena pravna oseba nerezident RS (mednarodne

transakcije).

5.3. Vpliv obresti med povezanimi osebami na davčno osnovo

Gospodarski subjekti, ki so med seboj povezani, imajo zaradi različne narave posla

nemalokrat tudi različne finančne potrebe. Razpoložljivi denarni tok pogosto ne zadošča za

financiranje novih investicij ali obratnih sredstev. V Evropi kot glavni vir financiranja

gospodarskih subjektov prevladujejo predvsem (bančna) posojila.217 Posojila, dana oziroma

prejeta med povezanimi osebami, imajo kar nekaj prednosti v primerjavi z bančnimi posojili.

Banke za odobritev posojila praviloma zahtevajo poroštvo oziroma zavarovanje s premičnim

ali nepremičnim premoženjem. Na tem mestu se pojavi problem novoustanovljenih

gospodarskih družb, ki so npr. podružnice tujih podjetij, saj so brez zgodovine oziroma

bankam nepoznane, zaradi česar jih le-te uvrstijo v slabšo bonitetno skupino. Pogosto celo

nimajo realnega premoženja, ki bi ga lahko uporabile za zavarovanje kredita, zato je

financiranje v skupini (najem posojila od povezane osebe) mnogokrat edina možnost

financiranja. Enega izmed kriterijev za izbiro posojilodajalca (ali bo to banka ali povezana

oseba) predstavlja tudi ročnost zadolževanja, torej, ali gre za kratkoročno (financiranje

obratnih sredstev (zalog) zaradi sezonskega nihanja) ali dolgoročno (financiranje nakupa

osnovnih sredstev) financiranje. Pot do odobritve kratkoročnega kredita je po navadi lažja,

sam kredit je bolj fleksibilen, obresti na kratkoročne kredite pa so praviloma nižje od tistih na

dolgoročne. Po drugi strani je kratkoročno zadolževanje od dolgoročnega bolj tvegano iz

dveh razlogov – zaradi spreminjajoče se kratkoročne obrestne mere in obveznosti rednega

odplačevanja. Pri dolgoročnem financiranju je financiranje v skupini oziroma med

povezanimi osebami pravilom bolj smotrno. Poleg tega, da so obresti na posojila v primeru

izpolnjenih zakonskih pogojev davčno priznan odhodek, je pomembna posledica kreditiranja

znotraj skupine povezanih oseb tudi to, da denar ne odteka iz skupine, ampak ostaja v njej.

217 Prav nasprotno velja v anglosaških deželah (Velika Britanija in Irska) ter v Združenih državah Amerike, saj so to države, ki so usmerjene v tržno gospodarstvo, gospodarske družbe (tudi povezane osebe, skupine podjetij) pa se v večji meri financirajo neposredno na finančnem trgu z izdajo dolžniških finančnih instrumentov, npr. obveznic.

136

Gospodarski subjekti lahko s presežkom sredstev plasirajo te presežke k tistim »članom«

skupine, ki jim (trenutno) denarnih sredstev primanjkuje. Na ravni skupine podjetij

(povezanih oseb) se finančni prihodki in odhodki medsebojno pobotajo.218

Davčna osnova, ki predstavlja temelj za obdavčitev pravnih oseb, je razlika med prihodki in

davčno priznanimi odhodki. Kot slednje zakon opredeljuje zgolj tiste, ki so potrebni za

pridobitev prihodkov, ki zapadejo pod obdavčitev. Kot davčno nepriznane odhodke zakon

izrecno opredeli tudi nekatere vrste obresti, in sicer obresti od nepravočasno plačanih davkov

ali drugih dajatev, in obresti od posojil, prejetih od oseb, ki imajo sedež (ali prebivališče) v

državah, razen držav članic EU, kjer je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja

obdavčitve dobička nižja od 12,5%. Cilj te določbe je zajeziti odtok sredstev v države, ki

imajo ugodnejši davčni režim, kot ga poznamo v Sloveniji. Pri tem so izvzete države članice

EU, saj jih Slovenija ne sme diskriminirati, ne glede na stopnjo obdavčitve. Iz davčno

priznanih odhodkov so tako izločene le tiste obresti, ki se nanašajo na posojila, ki so bila

pridobljena iz držav zunaj EU, ki imajo primerljiv davek na dohodek ali dobiček, obdavčen s

stopnjo, nižjo od 12,5%, kot so npr. Luxembourg, Srbija, Črna gora, Andora, Kajmanski

otoki, Bahami, Južnoafriška republika, idr.219

Pri ugotavljanju prihodkov za ugotovitev davčne osnove se obresti na posojila, dana

povezanim osebam, upoštevajo v višini, v kateri so bile obračunane, vendar najmanj do višine

priznane obrestne mere. Pri tem ZDDPO-2 določa, da se obresti upoštevajo kot prihodki

najmanj do višine priznane obrestne mere, znane ob času odobritve posojila. V tem primeru

ostane obrestna mera enaka ves čas odplačevanja posojila oziroma obračunavanja obresti.

Obresti se obračunavajo mesečno oziroma najmanj enkrat letno, to je na koncu obračunskega

obdobja, za katerega izdelamo izkaz poslovnega izida. Zrcalno je potrebno pravilo o višini

davčno priznane višine obresti upoštevati pri ugotavljanju odhodkov pri izračunu davčne

osnove. To pomeni, da se odhodki v obliki obresti priznajo do višine priznane obrestne mere,

znane ob času odobritve posojila. Kljub temu pa zakon tako za stran prihodkov, kot tudi za

stran odhodkov, zavezancu daje možnost, da dokaže, da bi višje oziroma nižje obrestne mere,

po katerih je dal oziroma prejel posojila (med povezanimi osebami), dosegel tudi na trgu,

torej v poslovanju s tretjimi, nepovezanimi osebami. V tem primeru za potrebe ugotavljanja 218 Povzeto po: Jeraj, D., et al.: Financiranje med povezanimi osebami: financiranje med povezanimi osebami, davčno priznavanje stroškov financiranja med povezanimi osebami, davčni odtegljaj, Verlag Dashöfer, 2006, str. 9-11, dostopno na spletni strani http://www.fkpv.si/uploads/knjiznica-e-knjige/financiranje_med_povezanimi_osebami.pdf, z dne 27.11.2009. 219 Ibidem, str. 32.

137

prihodkov oziroma odhodkov za izračun davčne osnove zakon dovoljuje uporabo dejansko

obračunanih oziroma plačanih obresti.

Ne glede na zgoraj navedeno lahko zavezanec med prihodke vključi obresti na dana posojila v

višini priznane obrestne mere, znane v času obračuna obresti, če se obresti obračunavajo

mesečno in če je dogovorjena fleksibilna obrestna mera (obrestna mera je vsak mesec

drugačna, zato je vračilo glavnice dogovorjeno v določenem znesku, obresti pa se glede na

stanje dolga obračunavajo mesečno) oziroma v višini povprečne mesečne priznane obrestne

mere, če se obresti obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, vendar ne daljše od

enega leta. Pri tem se povprečna priznana obrestna mera izračuna kot navadna aritmetična

sredina priznane obrestne mere prvega in zadnjega meseca obdobja, za katerega se obresti

obračunavajo (tretji in četrti odstavek 19. člena ZDDPO-2).

Obrestne mere na posojila, dana oziroma prejeta med povezanimi osebami, katerih višina ni

enaka višini priznanih obrestnih mer (in kadar zavezanec ne uspe dokazati, da bi enako višino

obrestnih mer dosegel tudi v primeru sklenitve posojilne pogodbe s tretjo, nepovezano osebo),

v skladu s sedmim odstavkom 74. člena ZDDPO-2 pomenijo prikrito izplačilo dobička. V tem

primeru je potrebno uporabiti splošno pravilo oblikovanja davčne osnove v primeru prikritega

izplačila dobička, ki je, da morajo zavezanci za razliko do priznanih obrestnih mer povečati

oziroma zmanjšati svojo davčno osnovo. Glede na to, da obveznost korekcije davčne osnove v

prvi vrsti velja le za povezane osebe nerezidente, ne pa tudi za povezane osebe rezidente, je

pomembno poudariti, da povišanja oziroma znižanja obresti na višino priznane obrestne mere,

v kolikor pri tem niso izpolnjeni pogoji iz šestega odstavka 19. člena ZDDPO-2, ni potrebno

izvesti. Pri tem ni odveč opozoriti na to, da se ureditev, ki velja za poslovanje rezident –

rezident in ne zahteva prilagoditve davčne osnove, ne nanaša na razmerja rezident – fizična

oseba, ki opravlja dejavnost. V tem primeru je tako kot v primeru razmerij rezident –

nerezident potrebno izvesti povečanje oziroma zmanjšanje davčne osnove na raven priznanih

obrestnih mer.

Kakor hitro ugotovimo, da poslujemo s povezano osebo in da moramo pri tem paziti na

priznano obresti mero, je pomembno, da le-to znamo tudi pravilno določiti. Pri tem je

potrebno izhajati iz določb Pravilnika o POM, ki v svojem 2. členu priznano obrestno mero

138

(na novo)220 definira kot vsoto variabilnega dela obrestne mere in pribitkov. Za določitev

variabilnega dela obrestne mere Pravilnik o POM v 3. členu določa pet svetovnih valut (evro,

ameriški dolar, britanski funt, japonski jen in švicarski frank) ter vsaki valuti določi

referenčno obrestno mero, ki je podlaga za določitev variabilnega dela obrestne mere (npr. za

evro velja EURIBOR, za dolar LIBOR - USD, za frank LIBOR - CHF). Pri določitvi

variabilnega dela obrestne mere se uporabljajo obrestne mere, ki so objavljene na strani

»Telerata«, prav tako pa ga vsak tretji delovni dan v mesecu na svojih spletnih straneh

objavita Ministrstvo za finance in DURS. Variabilni del priznane obrestne mere je odvisen

tudi od ročnosti posojila. Pravilnik o POM določa, da se za posojila, sklenjena za obdobje do

vključno šestih mesecev, vzame referenčna obrestna mera ustrezne ročnosti (npr. enomesečni

EURIBOR, trimesečni EURIBOR, šestmesečni EURIBOR). Za posojila, ki so sklenjena za

obdobje, daljše od šestih mesecev, variabilni del priznane obrestne mere sestavlja referenčna

obrestna mera z ročnostjo 12 mesecev. Kadar je posojilo izraženo v valuti, ki ni ena od prej

omenjenih petih svetovnih valut, je referenčna obrestna mera vedno EURIBOR ustrezne

ročnosti, ki se ji prišteje dvakratnik ustreznega pribitka iz bonitetne ocene posojilojemalca.

Določanje variabilnega dela POM

po metodologiji iz 3. in 4. člena Pravilnika o POM

3. člen

(variabilni del priznane

obrestne mere za ročnosti večje

od 6 mesecev)

4. člen

(variabilni del priznane obrestne

mere za ročnosti do vključno 6

mesecev)

– za euro – EURIBOR

– za ameriški dolar – LIBOR-

USD

Za posojila z ročnostjo:

– do vključno 1 meseca,

– do vključno 3 mesecev, in

220 Pravilnik o POM, ki je v veljavi danes, je pričel veljati s 1.1.2007, enako kot ZDDPO-2. Do uveljavitve nove zakonodaje so se za izračun priznane obrestne mere uporabljale obrestne mere državnih obveznic in zakladnih menic oziroma obrestne mere nemških državnih vrednostnih papirjev. Objavljena priznana obrestna mera tako ni vedno izražala tržne obrestne mere, dogovorjene med nepovezanima osebama. Nov način obračunavanja obrestne mere, ki je veljavi od leta 2007 naprej, bolje upošteva naravno nihanje tržnih obrestnih mer. Tako smo se približali metodologiji določanja obrestnih mer na kreditnih trgih, kjer je končna pogodbena obrestna mera za posojilo ponavadi sestavljena iz neke referenčne obrestne mere (npr. EURIBOR ali LIBOR) in določenega pribitka. Pribitek je odvisen od bonitete posojilojemalca, trajanja posojila, zavarovanja, stroška sredstev za posojilodajalca, ipd.

139

– za japonski jen – LIBOR –JPY

– za britanski funt – LIBOR-

GBP

– za švicarski frank – LIBOR-

CHF

– do vključno 6 mesecev

Kot EURIBOR, …. LIBOR-

CHF se uporabijo obrestne mere,

ki so objavljene na:

– »Telerata«, na strani 248 za €

in na strani 3750 za druge valute

(tj. USD, JPY, GBP, CHF),

oziroma

– podobni strani drugega

sistema, ki kaže uradne vrednosti

medbančnih obrestnih mer, za

ročnost 12 mesecev, na prvi

delovni dan v mesecu za tekoči

mesec

se uporabijo se obrestne mere, ki so

objavljene na:

– »Telerata«, na strani 248 za € in na

strani 3750 za druge valute (tj. USD,

JPY, GBP, CHF) za ustrezne

ročnosti (tj. do 1M, do 3M, do 6M),

oziroma

– podobni strani drugega sistema, ki

kaže uradne vrednosti medbančnih

obrestnih mer za ustrezne ročnosti

(tj. do 1M, do 3M, do 6M) na prvi

delovni dan v mesecu za tekoči

mesec

Če valuta posojila ni €, USD,

JPY, GBP ali CHF, znaša

variabilni del POM:

EURIBOR + dvakratnik pribitka

na kreditno oceno iz tretjega

odstavka 5. člena Pravilnika o

POM

Če valuta posojila ni €, USD, JPY,

GBP ali CHF, znaša variabilni del

POM:

POM za € ustrezne ročnosti +

dvakratnik pribitka na kreditno

oceno iz tretjega odstavka 5. člena

Pravilnika o POM

Pribitek kot sestavni del obrestne mere je odvisen od trajanja posojila in od bonitetne ocene

posojilojemalca, določa pa se v skladu z določbo 5. člena Pravilnika o POM. Sestavljen je iz

dela, ki je povezan z ročnostjo zadolžitve, in iz dela, ki je povezan s kreditno oceno

zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma kreditne ocene povezane osebe,

ki ji zavezanec daje posojilo.

140

Določanje pribitkov

po metodologiji iz 5. člena Pravilnika o POM

Pribitki na ročnost Pribitki na kreditno oceno

ročnost bazične točke kreditna ocena bazične točke

Manjše od 1 leta se ne ugotavlja Od AAA do A- 5

Do vključno 1 leta 0 Od BBB+ do B- 20

Do vključno 5 let 3 Pod B- 200

Do vključno 10 let 5 Zavezanec brez kreditne ocene

(ni fizična oseba)

100

Nad 10 let 6 Zavezanec je fizična oseba 75

V nadaljevanju na primerih predstavljam, kako različne višine obresti iz posojilne pogodbe

vplivajo na davčno osnovo povezanih oseb.

Primer 1: posojilna pogodba, sklenjena med dvema pravnima osebama - rezidentoma, ki sta

povezani osebi

Družba A s sedežem v Sloveniji je prejela posojilo od povezane družbe B s sedežem v RS.

Družba A je v 100% lasti družbe B. Posojilo je odobreno v višini 10.000,00 EUR za obdobje

8 mesecev in je obrestovano z letno obrestno mero v višini 5%. Obresti se obračunavajo

štirimesečno. Posojilna pogodba221 je bila sklenjena 1.1.2009. Zavezanec - družba A - nima

kreditne ocene. Ali obresti za družbo A predstavljajo davčno priznan odhodek?

221 Posojilna pogodba je institut obligacijskega prava in jo kot tako ureja 569. člen OZ (in naslednji). S posojilno pogodbo se posojilodajalec zavezuje, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja ali določeno količino drugih nadomestnih stvari, posojilojemalec pa se zavezuje, da mu bo po določenem času vrnil enak znesek denarja oziroma enako količino stvari iste vrste in kakovosti. Posojilojemalec se lahko zaveže, da poleg glavnice dolguje tudi obresti. V gospodarskih pogodbah (torej pogodbah, ki jih med seboj sklepajo gospodarski subjekti; med slednje uvrščamo gospodarske družbe in druge pravne osebe, ki opravljajo samostojno dejavnost, ter samostojne podjetnike, pa tudi druge pravne osebe, kadar se v skladu s predpisi občasno ali ob svoji pretežni dejavnosti ukvarjajo s pridobitno dejavnostjo in gre za pogodbe, ki so v zvezi s tako pridobitno dejavnostjo) dolguje posojilojemalec obresti, tudi če niso bile dogovorjene.

141

Izračun obresti POM v času odobritve posojila

Variabilni del (EUR) 2,995%

Pribitek: 1%

- na ročnost 0%

- kreditna ocena (boniteta) 1% (100 bazičnih točk x 0,01%)

Skupaj 3,995%

Iz zgornje preglednice izhaja, da priznana obrestna mera na posojila znaša 3,995%, kar

pomeni, da obrestna mera, določena v posojilni pogodbi, za 1,005% presega priznano

obrestno mero (5% - 3,995% = 1,005%). Ta odstotek za posojilojemalca (družbo A)

predstavlja davčno nepriznani odhodek; posledično se mu pri obračunu davka od dohodka

pravnih oseb kot odhodek upoštevajo obresti le do višine priznane obrestne mere, torej

3,995%, in ne obresti, obračunane v višini 5%, kot bi bile izračunane na podlagi posojilne

pogodbe.

Priznano obrestno mero (POM) smo izračunali po formuli : POM = variabilni del + pribitki

(pribitek na ročnost + pribitek na bonitetno oceno zavezanca). Glede na to, da je v posojilni

pogodbi dogovorjeno obrestovanje posojila s fiksno in ne fleksibilno obrestno mero, mora

zavezanec pri izračunu obresti uporabiti POM, znano v času odobritve posojila (in ne morda

POM, znano v času obračuna obresti), lahko pa za izračun POM uporabi tudi način

izračunavanja po povprečni mesečni POM, saj za to izpolnjuje zakonsko določene pogoje

(obresti se obračunavajo za obdobje, krajše od enega leta). Pri tem se povprečna obrestna

mera izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane obrestne mere iz prvega in zadnjega

meseca obdobja, za katerega se obresti obračunavajo.

Ob predpostavki, da tako družba A kot družba B poslujeta brez nepokrite izgube in da

plačujeta davek od dohodkov pravnih oseb po splošni stopnji, drugih davčnih posledic v

smislu prilagajanja (povečanja ali zmanjšanja) davčne osnove v tem primeru ni, saj gre za

povezane osebe – rezidente, ki ne izpolnjujejo pogojev iz šestega odstavka 19. člena ZDDPO-

2 in tako tudi niso dolžne prilagajati svoje davčne osnove. Prav tako ni obveznosti plačila

davčnega odtegljaja s strani posojilodajalca, saj mu bo posojilojemalec sporočil svojo davčno

številko in tako davčnega odtegljaja posojilodajalcu od plačila obresti ne bo potrebno odvesti.

142

Pri tem ne smemo pozabiti na določbo sedme točke 74. člena ZDDPO-2, v skladu s katerim

gre v konkretnem primeru ob izplačilu obresti na posojila med družbama za prikrito izplačilo

dobička. Gre namreč za obresti na posojila, ki so izplačana po višji obrestni meri (pogodbeno

dogovorjena obrestna mera znaša 5%), kot znaša priznana obrestna mera, določena v skladu z

19. členom ZDDPO-2 (in v povezavi s Pravilnikom o POM) (v konkretnem primeru v višini

3,995%). Od zneska prikritega izplačila dobička (torej od razlike višine obresti, izračunanega

ob uporabi pogodbeno dogovorjene obrestne mere in POM) mora posojilojemalec ob plačilu

obresti odtegniti in plačati davčni odtegljaj, vendar pa mu ob pogoju, da mu je znana davčna

številka posojilodajalca, tega ni potrebno storiti. Prikrito izplačilo dobička z vidika

izplačevalca predstavlja davčno nepriznani odhodek, obenem pa prejemnik takšnih izplačil le-

ta na podlagi 24. člena ZDDPO-2 izvzame iz svoje davčne osnove. Pri tem ne smemo pozabiti

na določbo 26. člena ZDDPO-2, ki določa, da se odhodki, povezani z upravljanjem in

financiranjem naložb v kapital družb, ki omogočajo dohodke, ki se po 24. členu ZDDPO-2

izvzemajo iz davčne osnove, ne priznajo v višini, ki je enak 5% zneska prejetih izplačil, ki jih

je zavezanec v skladu s 24. členom ZDDPO-2 izvzel iz svoje davčne osnove. To pomeni, da

se 5% zneska izplačil, ki jih je zavezanec izvzel iz svoje davčne osnove po 24. členu ZDDPO-

2, v skladu s 26. členom ZDDPO-2 ne prizna kot davčno priznani odhodek. Davčni zavezanec

lahko torej kot davčno priznane odhodke obresti od financiranja naložb, ki so omogočile

dohodke, ki se po 24. členu ZDDPO-2 izvzemajo iz davčne osnove, upošteva le v višini 95%

zneska dohodkov, ki jih je izvzel iz svoje davčne osnove.

Primer 2:222 posojilna pogodba, sklenjena med družbo (d.o.o.) in družbenikom – fizično

osebo, ki je z družbo v delovnem razmerju (razmerje delodajalec – delojemalec)

Pri posojilih, ki jih delodajalec daje delojemalcu, je potrebno biti pozoren na obresti, ki jih

delojemalec zanje plačuje, saj gre v primerih, ko so v posojilni pogodbi dogovorjene obrestne

mere nižje od priznanih obrestnih mer, znanih v času odobritve posojila, za boniteto, kot jo

opredeljuje ZDoh-2. Za presojo, ali gre v določenem primeru za boniteto ali ne, je torej

relevantna priznana obrestna mera, ki je znana v času odobritve posojila.223 V kolikor je

(pogodbeno dogovorjena) obrestna mera enaka ali višja od priznane obrestne mere, znane v

času odobritve posojila, ne gre za boniteto. Kadar pa imamo opravka z brezobrestnim 222 Primer je povzet po: Davčni in računovodski vidiki danega posojila družbeniku z omejeno odgovornostjo, E-Super časnik, št. 6/2008, dostopno na spletni strani www.superdavki.com, objavljeno 13.3.2009, z dne 28.11.2009, str. 6 in nasl. 223 Boniteta – posojilo z obrestno mero nižjo od tržne, Pojasnilo DURS, št. 4036-16/2007/2, 14.11.2007.

143

posojilom ali pa je obrestna mera, ki izhaja iz pogodbe med delojemalcem in delodajalcem,

nižja od priznane obrestne mere, znane v času odobritve posojila, imamo opravka z boniteto.

Družbenik, ki je v tem primeru fizična oseba – delojemalec, je podvržen obdavčitvi v skladu z

ZDoh-2. V skladu z 18. členom ZDoh-2 je eden izmed dohodkov, ki podležejo obdavčitvi z

ZDoh-2, tudi dohodek iz zaposlitve. Po določbi 35. člena ZDoh-2 kot dohodek iz zaposlitve

šteje dohodek, ki je prejet na podlagi zaposlitve, prvi odstavek 36. člena Zdoh-2 pa izrecno

določa, da dohodek iz zaposlitve vključuje tudi vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z

zaposlitvijo (to potrdi tudi četrta točka prve alinee 37. člena ZDoh-2, ki kot dohodek iz

delovnega razmerja izrecno opredeli (tudi) boniteto, ki jo delodajalec zagotovi v korist

delojemalca (ali njegovega družinskega člana)). Podrobnejšo opredelitev bonitet vsebuje 39.

člen ZDoh-2, ki določa, da je boniteta vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge

ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec

ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. Boniteta je v skladu z zakonsko dikcijo tudi posojilo

brez obresti ali po obrestni meri, ki je nižja od tržne. Znesek bonitete, ki se všteva v davčno

osnovo, se v skladu s 43. členom ZDoh-2 praviloma določi na podlagi primerljive tržne cene

oziroma priznane obrestne mere, ko govorimo o posojilih. V tem primeru je potrebno

upoštevati 43. člen ZDoh-2 in boniteto delojemalcu všteti v davčno osnovo iz naslova

dohodkov iz zaposlitve. Pri tem je potrebno tako ugotovljeno boniteto zmanjšati za plačila, ki

jih je delojemalec plačal delodajalcu v zvezi z njo – povedano drugače: potrebno je ugotoviti

priznano obrestno mero na posojila in narediti primerjavo med obrestmi, ki jih je delojemalec

plačal v skladu s posojilno pogodbo, razlika med tako ugotovljenimi zneski pa pomeni

boniteto.

S spodnjim primerom želim prikazati, kako sta med seboj povezani ročnost pogodbeno

dogovorjenega posojila in dejstvo, da se obresti, plačane s strani delojemalca, v določenih

primerih štejejo kot boniteta, ki jo delojemalcu zagotavlja delodajalec.

Družba A, d.o.o., je z družbenikom, ki je pri njej v delovnem razmerju, dne 1.9.2009 sklenila

posojilno pogodbo za odobritev posojila v višini 10.000,00 EUR. V skladu s sklenjeno

pogodbo se je družbenik zavezal, da bo družbi poleg glavnice plačal tudi obresti na posojilo

po letni obrestni meri 2%.

144

Pri ročnosti posojila Znaša variabilni del POM

Do vključno 1 meseca 0,481%

Do vključno 3 mesecev 0,819%

Do vključno 6 mesecev 1,080%

12 mesecev 1,302%

Pribitek na variabilni del bo delodajalec ugotovil v odvisnosti od ročnosti posojila in ob

upoštevanju pribitka na kreditno oceno, ki bo v tem primeru, ko je posojilojemalec

(delojemalec) fizična oseba, v skladu s peto alineo tretjega odstavka 5. člena Pravilnika o

POM, znašal 75 bazičnih točk.

Pribitek Ročnost posojila

na ročnost na kreditno oceno

Do vključno 1 meseca 0,75%

Nad 1 do vključno 3 mesecev 0,75%

Nad 3 do vključno 6 mesecev 0,75%

Nad 6 mesecev do vključno 1 leta

se ne upošteva224

0,75%

Nad 1 do vključno 5 let 0,03% 0,75%

Nad 5 do vključno 10 let 0,05% 0,75%

Nad 10 let 0,06% 0,75%

Priznano obrestno mero bo posojilodajalec (delodajalec) obračunal tako, da bo seštel

variabilni del POM in pribitke (na ročnost in kreditno oceno). Vrednosti POM v primeru

različnih ročnosti posojil in različnih pribitkov so razvidne iz preglednice, ki sledi.

224 V skladu z drugim odstavkom 4. člena Pravilnika o POM se za izračun priznane obrestne mere za ročnosti, manjše od enega leta, ne upoštevajo pribitki na ročnost (kot jih določa drugi odstavek 5. člena Pravilnika o POM).

145

Priznana obrestna mera (POM)

Pribitki Ročnost Variabilni

del na ročnost na kreditno

oceno

SKUPAJ

Do vključno 1 meseca 0,481% 0,00% 0,75% 1,231%

Nad 1 do vključno 3 mesecev 0,819% 0,00% 0,75% 1,569%

Nad 3 do vključno 6 mesecev 1,08% 0,00% 0,75% 1,830%

Nad 6 mesecev do vključno 1 leta 1,302% 0,00% 0,75% 2,052%

Nad 1 do vključno 5 let 1,302% 0,03% 0,75% 2,082%

Nad 5 do vključno 10 let 1,302% 0,05% 0,75% 2,102%

Nad 10 let 1,302% 0,06% 0,75% 2,112%

Obrestna mera Pogodbeno dogovorjena

ročnost posojila pogodbena POM

Boniteta (da/ne)

Do vključno 1 meseca 2% 1,231% ne

Nad 1 do vključno 3 mesecev 2% 1,569% ne

Nad 3 do vključno 6 mesecev 2% 1,830% ne

Nad 6 mesecev do vključno 1

leta

2% 2,052% da

Nad 1 do vključno 5 let 2% 2,082% da

Nad 5 do vključno 10 let 2% 2,102% da

Nad 10 let 2% 2,112% da

Iz zgornje preglednice izhaja, da bi delodajalec delojemalcu izplačeval boniteto v primeru, ko

bi bila ročnost posojila nad 6 mesecev. Okoliščina, da mora delodajalec delojemalcu

obračunati boniteto, ne pomeni, da jo mora obračunati v višini POM. V kolikor delojemalec

plačuje delodajalcu pogodbeno dogovorjene obresti, se višina bonitete, ki se določi v višini

POM, zmanjša za plačilo pogodbenih obresti (prvi odstavek 43. člena ZDoh-2). Višina

bonitete, v odvisnosti od dogovorjene ročnost posojila, izhaja iz preglednice, ki sledi.

146

Obrestna mera Boniteta

Pogodbena POM Da/ne višina

Pogodbeno dogovorjena

ročnost posojila

1 2 3 4=2-1

Nad 6 mesecev do vključno 1

leta

2% 2,052% da 0,052%

Nad 1 do vključno 5 let 2% 2,082% da 0,082%

Nad 5 do vključno 10 let 2% 2,102% da 0,102%

Nad 10 let 2% 2,112% da 0,112%

Iz zgornje preglednice torej lahko razberemo, kolikšna bi bila višina bonitete, izplačane s

strani delodajalca, glede na različne, pogodbeno dogovorjene ročnosti posojila. V praksi to

pomeni sledeče: če predpostavljamo, da je posojilna pogodba sklenjena za ročnost 3 let,

znesek posojilne pogodbe pa se glasi na 50.000,00 EUR, bi delojemalec v skladu s pogodbeno

dogovorjeno obrestno mero delodajalcu plačal obresti v višini 1.000,00 EUR, glede na POM

pa bi morale obresti znašati 2,052% glavnice – torej 1.026, 00 EUR. Razlika v višini 26 EUR

pomeni za delojemalca boniteto, zagotovljeno s strani delodajalca.

Boniteta ima davčne posledice tako na ravni delojemalca, kot na ravni delodajalca.

Delojemalcu se za vrednost prejete bonitete poveča davčna osnova, od katere se odmeri

dohodnina, prav tako pa se od bonitete plačajo prispevki za socialno varnost. Z vidika

delodajalca bonitete predstavlja davčno nepriznani odhodek, pri čemer je najprej potrebno

upoštevati splošno določbo 29. člena ZDDPO-2, ki določa, da se kot odhodki priznajo samo

tisti odhodki, ki so bili nujno potrebni za pridobitev odhodkov (med takšne odhodke ne sodijo

bonitete), prav tako pa je potrebno upoštevati tudi določbo 30. člena ZDDPO-2, ki določa, da

so stroški, ki se nanašajo na privatno življenje (za zabavo, oddih, šport in rekreacijo), davčno

nepriznani odhodki, pri tem pa so kot takšni stroški opredeljeni stroški, ki se nanašajo na

privatno življenje lastnikov ali povezanih oseb, vključno s stroški sredstev v lasti ali najemu

zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje teh oseb, stroški, ki se nanašajo na privatno

življenje drugih oseb, in stroški ugodnosti, ki jih delodajalec zagotavlja delavcem

(bonitete).225 Zakon torej med davčno nepriznane odhodke uvršča tiste stroške, ki se

225 Med bonitete spadajo tudi premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in druge zavarovalne premije, dani subvencionirani ali s popustom prodani proizvodi oziroma storitve, možnost koriščenja počitniških in drugih nastanitev, ki niso povezane z delom, članarine in drugi stroški, povezani z zabavo, oddihom športom in rekreacijo in drugi stroški za privatno rabo, pa tudi druge ugodnosti, kot so npr. zagotovitev parkirnega mesta, službene obleke (razen uniform). Vse zgoraj naštete ugodnosti so v primeru brezplačne uporabe davčno

147

vsebinsko nanašajo na privatno potrošnjo. Pri tem pa ne smemo spregledati druge točke

drugega odstavka 30. člena ZDDPO-2, kjer je zapisana še ena pomembna določba: stroški, ki

so potrebni za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo, se za namene

obdavčite z davkom od dohodkov pravnih oseb priznajo kot odhodek, če so zagotovljene

bonitete obdavčene z dohodnino, in to ne glede na dejstvo, da ti stroški zagotavljanja bonitete

dejansko nimajo neke neposredne povezave z opravljanjem dejavnosti družbe.

Primer 3:226 posojilna pogodba, sklenjena med družbo (d.o.o.) in družbenikom – fizično

osebo, ki z družbo ni v delovnem razmerju

Razlika med pogodbeno dogovorjenimi obrestnimi merami, ki so nižje od obrestnih mer,

izračunanih ob uporabi POM, pomeni prikrito izplačilo dobička (enako velja tudi za

brezobrestna posojila). Izhajajoč iz prve točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 se prikrito

izplačilo dobička obdavči kot dividenda, vendar pa je za definicijo prikritega izplačila dobička

potrebno upoštevati določbo sedme točke četrtega odstavka 74. člena ZDDPO-2. Ta določa,

da so potencialni prejemniki prikritega izplačila dobička lahko samo tisti družbeniki, ki imajo

v izplačevalcu najmanj 25% delež (v kapitalu, upravljanju ali nadzoru). Analogno bi lahko

izpeljali sklep, da prejemki tistih družbenikov, ki imajo v izplačevalcu delež, ki je manjši od

25%, ne zapadejo pod obdavčitev v okviru dividend, temveč drugih dohodkov. K takšnemu

razmišljanju bi nas lahko napeljala tudi določba desete točke tretjega odstavka 105. člena

ZDoh-2, ki določa, da se kot drugi dohodek pojmuje (in obdavči) vsako nadomestilo, ki ga

imetnik deleža prejme na podlagi lastniškega deleža v plačniku. Zakon pri tem ne omenja

nikakršne minimalne kapitalske udeležbe, ki jo kot pogoj navaja pri prikritem izplačilu

dobička, ki se obdavči kot dividenda. Iz zapisanega bi lahko sklepali, da se plačila družbeniku

z najmanj 25% udeležbo v izplačevalcu, tudi tista, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička,

obdavčijo kot dividende, družbeniku, katerega delež v izplačevalcu pa je manjši od 25%, pa

kot drugi dohodki.227

Kot sem v magistrski nalogi že opozorila, si avtorji glede problematike obdavčitve izplačil, ki

pomenijo prikrito izplačilo dobička, niso enotni. Glede navedenega problema zavzemam

nepriznani odhodki. Stroški, ki so vezani na privatno življenje drugih oseb, in stroški ugodnosti danim zaposlenim, se priznajo, če se te storitve oziroma ugodnosti plačujejo, vendar največ do višine takšnega plačila oziroma povračila. Stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje, nastali v času uporabe teh sredstev za privatno rabo, se ne priznajo sorazmerno takšni rabi. 226 Primer je povzet po: Davčni …, str. 12 in nasl. 227 Ibidem, str. 11.

148

stališče, da gre za neupravičeno različno davčno obravnavanje družbenikov glede na višino

udeležbe v izplačevalcu in da bi bilo potrebno vzpostaviti enakopravno davčno obravnavo

med tistimi družbeniki, ki imajo v družbi kvalificiran (kapitalski) deležem in tistimi, ki

takšnega deleža ne dosegajo. Ob dobesedni (a nepravilni) interpretaciji zakonskih določb se

zdi, da se lahko prikrita izplačila dobička izplačajo samo družbenikom s kvalificiranim

kapitalskim deležem, ne pa tudi ostalim. Takšno stališče vodi k izkrivljanju namena

zakonodaje in posledično pomeni možnost za obid zakona in izpad davčne blagajne v

primeru, da med seboj poslujejo povezane osebe, izmed katerih je eden nerezident. V takšnih,

t.i. mednarodnih transakcijah, bi namreč ob dobesedni uporabi določb sedme točke 74. člena

ZDDPO-2 moralo priti do prilagajanja davčne osnove za znesek prikritega izplačila dobička,

vendar samo takrat, kadar bi bili osebi med seboj povezani tako, da ima ena v drugi najmanj

25% kapitalski delež.

Pri povezanih pravnih osebah se srečujemo z vprašanjem, ali so lahko prejemniki prikritega

izplačila dobička res samo tisti družbeniki, ki imajo v izplačevalcu najmanj 25% kapitalski

delež, ali tudi družbeniki, katerih delež je manjši od navedenega, oziroma povedano drugače:

kot kaj opredeliti znesek, ki dejansko pomeni prikrito izplačilo dobička, ampak je izplačan

družbenikom, ki v izplačevalcu ne dosegajo 25% praga. Od odgovora na to vprašanje je

odvisna tudi nadaljnja davčna obravnava takšnih izplačil (izvzem iz davčne osnove, plačilo

davčnega odtegljaja, ipd.). Pri povezanih osebah, kjer so udeležene tudi fizične osebe (pravna

oseba izplača prikrito izplačilo dobička fizični osebi, ki se s pravno osebo šteje za povezano v

skladu z določbami ZDoh-2 oziroma ZDDPO-2), pa se poleg problematike udeležbe

prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu srečujemo tudi z vprašanjem, kako to

prikrito izplačilo dobička obdavčiti. Pri obdavčitvi pravnih (povezanih) oseb namreč poznamo

samo en davek (samo eno davčno osnovo, na katero apliciramo samo eno vrsto davka),

medtem ko bi lahko v okviru ZDoh-2 prikrito izplačilo dobička obdavčili kot dividende (če bi

bilo prikrito izplačilo dobička izplačano družbeniku z najmanj 25% udeležbo), ali pa kot drugi

dohodek (ko družbenik v izplačevalcu ne bi dosegal 25% praga udeležbe in ga tudi ne bi

obvladoval na osnovi drugih razmerij).

V nadaljevanju na primeru predstavljam davčne posledice, ki bi nastale, če bi bila za

obdavčitev prikritega izplačila dobička relevantna višina udeležbe njegovega prejemnika

(fizične osebe) v izplačevalcu (pravni osebi).

149

Družba A, d.o., svojemu družbeniku (fizični osebi), ki pri njej ni v delovnem razmerju

oziroma od nje ne prejema dohodkov, ki bi se v skladu z ZDoh-2 obravnavali kot dohodki iz

delovnega razmerja, odobri posojilo brez obresti. Predpostavimo, da obresti, obračunane v

skladu s POM, znašajo 800,00 EUR.

a) družbenik je v družbi A, d.o.o., udeležen s 15% deležem

Razlika med dogovorjenimi obrestmi, ki v tem primeru znašajo 0%, saj je družba družbeniku

odobrilo brezobrestno posojilo, in obrestmi, obračunanimi po POM, se obdavčijo kot »drugi

dohodki«, pri čemer davčno osnovo, v skladu s 108. členom ZDoh-2, predstavlja doseženi

dohodek. V skladu s 131. členom Zdoh-2 je potrebno od tako doseženega dohodka plačati

akontacijo dohodnine v višini 25% davčne osnove, kar znaša 266,67 EUR.

1 Neto dohodek = obresti po POM 800,00 EUR

2 Koeficient davčnega odtegljaja228 1,33333333

3=1x2 Bruto dohodek = davčna osnova 1066,67 EUR

4 Davčna stopnja 25%

5=3x4 Akontacija dohodnine 266,67 EUR

b) družbenik je v družbi A, d.o.o., udeležen s 35% deležem

Razlika med dogovorjenimi obrestmi (ki v našem primeru znašajo 0%) in obrestmi,

obračunanimi na podlagi POM, znaša 800,00 EUR. Ta razlika se obdavči v okviru dohodkov

iz kapitala, in sicer se prikrito izplačilo dobička, s katerim imamo v konkretnem primeru

opravka, v skladu z določbo četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavči kot dividende.

Davčno osnovo v skladu z drugim odstavkom 91. člena ZDoh-2 predstavlja primerljiva tržna

cena, oziroma, kadar so predmet obravnave obresti, obresti, izračunane ob uporabi POM. Po

228 Davčni odtegljaj dejansko pomeni akontacijo dohodnine od dohodkov, za katere zakonodaja določa, da se obdavčijo na tak način. Dohodek, ki je prejet v naravi, se po določi devetega odstavka 16. člena ZDoh-2 poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če v skladu z zakonodajo od tega dohodka potrebno obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaja, in če ni drugega dohodka zavezanca, prejeta v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi, ali pa ta ni zadosten, da bi se od tega dohodka plačal davčni odtegljaj. Akontacije dohodnine se z davčnim odtegljajem namreč ne plača od tistih dohodkov, od katerih bi izračunana akontacija dohodnine znašala manj kot 20 EUR (ne velja za dohodke iz delovnega razmerja in dohodke, dosežene z opravljanjem dejavnosti). Kadar so dohodki obdavčeni kot dividende, znaša koeficient davčnega odtegljaja (preračun bruto/neto) 1,25, kadar pa so dohodki obdavčeni kot drugi dohodki, pa 1,333333333.

150

določbi prvega odstavka 132. člena ZDoh-2 se od tako ugotovljene davčne osnove plača

davek po stopnji 20%, ki za zavezanca predstavlja dokončen davek.

1 Neto dohodek = obresti po POM 800,00 EUR

2 Koeficient davčnega odtegljaja 1,25

3=1x2 Bruto dohodek = davčna osnova 1000,00 EUR

4 Davčna stopnja 20%

5=3x4 Dohodnina (dokončen davek) 200,00 EUR

V kolikor bi torej sprejeli stališče, da se prikrita izplačila dobička i̧zplačana družbenikom

(fizičnim osebam), ki v izplačevalcu dosegajo najmanj 25% delež, obravnavajo drugače od

tistih, ki so izplačana družbenikov z manjšim deležem v izplačevalcu, bi ugotovili, da je

družbenik, ki v izplačevalcu prikritega izplačila dobička ne dosega najmanj 25% udeležbe, v

slabšem davčnem položaju kot tisti, ki ta prag dosega. Slednji bi se namreč obdavčil kot, da bi

prejel dividende (prikrito izplačilo dobička je dividendam podobni dohodek) - njegova davčna

obveznost bi znašala 200,00 EUR, medtem, ko bi družbenik z manj kot 25% udeležbo v

izplačevalcu zapadel pod obdavčitev z »drugimi dohodki«, njegova davčna obveznost pa bi

znašala 266,67 EUR. Na podlagi vseh argumentov in načel, ki sem jih že navedla, je potrebno

stališče, po katerem bi bila višina udeležbe prejemnika prikritega izplačila dobička v

izplačevalcu odločilni kriterij za davčno obravnavo takšnih dohodkov (davčne posledice so

razvidne iz zgornjih tabel), zavrniti.

Primer 4:229 posojilna pogodba, sklenjena med fizičnima osebama, ki sta povezani osebi

(samostojni podjetnik – družinski član)

Samostojni podjetnik si je 1.10.2009 od očeta – fizične osebe izposodil 10.000,00 EUR za

obdobje 6 mesecev (oba zavezanca sta rezidenta). S posojilno pogodbo je bilo dogovorjeno,

da je letna obrestna mera 10 % ter da se posojilo skupaj z obrestmi vrača v dveh trimesečnih

obrokih (prvič torej 31. 12. 2009). Samostojnega podjetnika - posojilojemalca zanima, kako

bo omenjeno posojilo vplivajo na njegov davčni obračun?

229 Primer je povzet po: Posojila povezanih oseb in davčni obračun, dostopno na spletni strani www.interfin.si/.../Posojila%20povezanih%20oseb%20in%20davcni%20obracun.doc, z dne 27.8.2009.

151

Izračun obresti POM v času odobritve posojila

Variabilni del (EUR) 1,017%

Pribitek: 1%

- na ročnost 0%

- kreditna ocena (boniteta) 1% (100 bazičnih točk x 0,01%)

Skupaj 2,017%

Priznana obrestna mera na posojila, ki so predmet posojilne pogodbe med samostojnih

podjetnikom in očetom – fizično osebo, torej znaša 2,017%. Zavezanca sta se v posojilni

pogodbi sicer dogovorila za precej višjo, 10% obrestno mero, vendar jima zakon kot davčno

priznane odhodke dovoljuje upoštevati samo obresti, obračunane po obrestni meri 2,017%.

Davčne posledice takšne pogodbe so sledeče: izračunano razliko v finančnih odhodkih iz

posojilne pogodbe mora podjetnik v davčnem obračunu izkazati kot zmanjšanje odhodkov za

obresti na prejeta posojila od povezanih oseb rezidentov, oče, torej prejemnik obresti, pa mora

le-te napovedati, na podlagi česar mu bo davčni organ z odmerno odločbo odmeril davek na

obresti.

Glede na to, da poslovanje pravne osebe rezidenta in samostojnega podjetnika, ki se štejeta za

povezani osebi, predstavlja eno izmed situacij, v katerih ZDDPO-2 zahteva prilagajanje

davčne osnove (kljub temu, da sta oba zavezanca rezidenta), bi bila davčna situacija podobna

tudi v primeru posojilne pogodbe med pravno osebo rezidentom in samostojnim podjetnikom.

Ob predpostavki, da bi bila med njima sklenjena posojilna pogodba, na podlagi katere bi

samostojni podjetnik obresti za najeto posojilo obračunaval po obrestni meri, ki bi bila nižja

od priznane obrestne mere, bi morala pravna oseba za razliko med obračunano in priznano

obrestno mero v davčnem obračunu povečati svoje prihodke, v kolikor bi bila obrestna mera v

posojilni pogodbi višja od priznane obrestne mere, pa bi moral samostojni podjetnik svoje

odhodke iz naslova stroškov obresti zmanjšati za razliko do priznane obrestne mere.

152

5.3.1. Tanka kapitalizacija

Tanka kapitalizacija je institut, ki družbam omejuje pretirano zadolževanje z najemanjem

posojil od družbenikov oziroma delničarjev. Lahko gre za situacijo, v kateri je družba mati

svoji družbi hčeri (torej nadrejena družba odvisni oziroma podrejeni družbi) zagotovila

premalo kapitala glede na poslovne potrebe oziroma potrebe poslovanja družb, torej jo je

premalo kapitalizirala, lahko pa gre tudi za posojilo družbi, dano s strani družbenika, kar bi

pomenilo dobrobit za obe stranki posla – družbi bi obresti pomenile davčno priznani odhodek

in s tem (z)nižanje davčne osnove, za družbenika pa bi to pomenilo dodaten denarni priliv.

Naša zakonodaja preveliko financiranje z dolžniškim kapitalom omejuje z določitvijo

fiksnega razmerja med dolgom in kapitalom, in sicer v 32. členu ZDDPO-2.230

Kadar družba zaide v stanje, ko nima na razpolago dovolj kapitala za normalno poslovanje

(lahko tudi v primeru načrtovanih različnih poslovnih aktivnosti, npr. povečevanja obsega

proizvodnje, prodora na nove trge, uvajanje novih proizvodov, za izdelavo katerih potrebujejo

specifične, drage tehnologije, ipd.), je potrebno njeno premoženje povečati. To lahko družbe

storijo na dva načina: z lastniškim financiranjem, kar pomeni dodatno vlaganje sredstev v

kapital družbe s strani obstoječih ali novih družbenikov, ali pa z dolžniškim financiranjem, kar

pomeni financiranje s posojili. Z davčnega in praktičnega vidika je prednosti zagotovitve

posojila glede na financiranje z vlaganjem kapitala kar nekaj: posojilo se lahko kadarkoli

vrne, brez večjih stroškov in dolgotrajnega postopka, povrhu tega pa mora od posojila

prejemnik obračunati še obresti, ki so praviloma davčni priznani odhodek, medtem ko

dividende, ki so posledica udeležbe v kapitalu družbe (seveda ob predpostavki, da družba

ustvarja dobiček in se ta deli med delničarje), za prejemnika pomenijo večjo davčno

obremenitev. Zaradi navedenega je večina davčno razvitih držav, vključno s Slovenijo,

sprejela določbe s področja tanke kapitalizacije, s katerimi je omejila davčno priznane

odhodke v primeru, ko je družba »pretanko« kapitalizirana, torej v primeru, ko ji njen

družbenik namesto kapitala zagotovi preveč posojila. Davčni zavezanec mora v davčnem

obračunu iz davčno priznanih odhodkov izvzeti odhodke iz tako imenovanega »presežka

230 Pri tem določbe tanke kapitalizacije veljajo tako za odvisne družbe, katerih matična družba je v tujini, kot tudi za tiste, katerih matična družba je v Sloveniji, saj bi v nasprotnem primeru naša zakonodaja diskriminirala tuje matične družbe v primerjavi s slovenskimi.

153

posojil«,231 torej od posojil, ki so nad dovoljenim fiksno določenim razmerjem med kapitalom

in dolgom.232

Davčnega zavezanca pravila tanke kapitalizacije omejujejo v tistih razmerjih, v katerih sta

izpolnjena naslednja dva pogoja: prvi pogoj je v tem, da mora iti za povezani osebi –

družbenik, ki posojilo daje, mora biti v družbi udeležen z najmanj 25% deležem,233 drugi pa v

tem, da morajo posojila takega družbenika presegati določen n-kratnik234 zneska deleža tega

družbenika v kapitalu, upravljanju ali nadzoru zavezanca – posojilojemalca. V skladu z 32.

členom ZDDPO-2 se obresti od tistih posojil, ki presegajo tako določeno razmerje, ne

priznajo kot odhodek. Kot odhodek tako niso priznane obresti od tistega dela posojil, ki

presegajo n-kratnik deleža družbenika in so obračunane za obdobje trajanja presežka posojil.

Zakon ne določa ugotavljanja deleža presežka vseh posojil in od teh posojil potem tudi ne

deleža od skupnih obresti, ki davčno niso priznane, temveč se ne priznajo odhodki za obresti

le od tistega dela posojil, ki presegajo n-kratnik zneska deleža družbenika, posojilodajalca.

Vidimo torej, da je razmerje med kapitalom in posojilom (dolgom) fiksno določeno. Od tega

striktno zapisanega pravila pa kljub temu obstajata dve izjemi. Prva je v tem, da določbe tanke

kapitalizacije ne veljajo, kadar je posojilojemalec banka ali zavarovalnica, pri čemer je

potrebno upoštevati tudi to, da pravila tanke kapitalizacije veljajo le za posredne in

neposredne družbenike, kar pomeni, da se ne uporabljajo takrat, kadar je posojilodajalec

sestrska družba, torej družba, ki je z davčnim zavezancem povezana prek iste matične družbe.

Druga izjema pa je v tem, da zakonodaja tistim zavezancem - posojilojemalcem, ki jim

ekonomske razmere dopuščajo višje razmerje med dolžniškim in lastniškim financiranjem,

daje možnost, da dokažejo, da bi presežek posojil (torej znesek posojil, ki presega fiksno

določeno razmerje med kapitalom in dolgom) lahko dobili tudi od posojilodajalca, ki je z

231 S pojmom »presežek posojil« mislimo na situacijo, ko znesek posojil, ki jih družbenik zagotovi družbi, presega n-kratnik zneska deleža družbenika v posojilojemalcu. 232 Guzina, B.: Kakšni so davčni učinki posojila od povezane osebe, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/243889, objavljeno 14.4.2009, z dne 20.10.2009. 233 Znesek deleža družbenika v kapitalu prejemnika posojila se za davčno obdobje določi kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju. Zapisano torej pomeni, da se za vsa posojila, dana v tekočem mesecu, upošteva povprečje stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan tekočega meseca (npr. za vsa posojila prejeta v novembru, se upošteva povprečje, ugotovljeno na 30.10.). 234 Kot sem že navedla, v letu 2010 posojila, ki jih družbenik z najmanj 25% udeležbo daje družbi – posojilojemalcu, ne smejo presegati šestkratnika, v letu 2011 pa petkratnika zneska deleža družbenika, ki daje posojilo (prehodna določba 81. člena ZDDPO-2 v povezavi z 32. členom ZDDPO-2).

154

njimi nepovezana oseba. Zapisano pomeni, da obresti od takšnih posojil za posojilojemalca

predstavljajo davčno priznani odhodek brez omejitev, ki jih postavlja 32. člen ZDDPO-2.

Kako bo zavezanec dokazoval, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je z

njim nepovezana oseba, bo odvisno od dejstev in okoliščin sklenjenega posojilnega posla in

bo predmet presoje v vsakem primeru posebej, zato se dokazovanja ne da vnaprej v celoti

natančno določiti.235 Vsekakor bo potrebno upoštevati pogoje, ki veljajo na trgu med

sklenitvijo posojilne pogodbe, ob upoštevanju višine posojila, roka, valute, idr. Pri tem je

bistveno, da bo davčni zavezanec lahko dokazal, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah

lahko dobil posojilo od nepovezanega posojilodajalca, oziroma, da bi bil posojilodajalec

pripravljen primerljivo posojilo ob primerljivih pogojih odobriti tudi nepovezani osebi.

Nepovezani posojilodajalci pri sklepanju posojilnih pogodb upoštevajo temeljno ekonomsko

načelo: ne odobravajo posojil, ki bi pomenila čezmerno zadolžitev posojilojemalca in s tem

veliko tveganje, da posojilo z obrestmi ne bo vrnjeno, obenem pa zahtevajo ustrezna

zavarovanja ob neizpolnitvi poplačila posojila (glavnice in obresti), in to v obliki sklenitve

zavarovalne police, hipoteke, predložitve bianco menic, idr.236

V nadaljevanju na dveh primerih predstavljam praktično ponazoritev zgoraj zapisanih pravil.

Primer 1:237

Družba A je v letu 2009 prejela dve posojili od edinega družbenika. Prvo posojilo v višini

80.000 EUR je prejela 1.6.2009 po obrestni meri 3%, drugo posojilo v višini 135.000 EUR pa

1.10.2009 po obrestni meri 2,8%. Osnovni kapital družbe znaša 12.000 EUR, preneseni čisti

dobiček 2.000 EUR, rezerve pa 1.000 EUR.

Znesek deleža družbenika v kapitalu prejemnika posojila se izračuna na podlagi stanja

vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv. To pomeni, da delež družbenika

v kapitalu v našem primeru znaša 15.000 EUR (12.000 EUR + 2.000 EUR + 1.000 EUR)

(edini družbenik). Ob upoštevanju, da je v skladu z določbo 32. člena v povezavi z 81.

235 Kakšna formalna in vsebinska dokazila bodo potrebna za dokazovanje, da bi zavezanec presežek posojil lahko dobil od nepovezane osebe, navaja tudi DURS v svojem Pojasnilu št. 4200-24/2007-2, 17. 4. 2007, katerega vsebino sem že navedla (glej op. 205). 236 Ibidem. 237 Primer je povzet po: Klajderič, M., et al.: Obresti med povezanimi podjetji, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, 2007, str. 14.

155

členom ZDDPO-2 najvišje dovoljeno razmerje med kapitalom in dolgom v letu 2009, ko je

bila posojilna pogodba sklenjena, znašalo 1:6, bodo po formuli

razmerje kapital – posojilo = 1:6

posojilo = kapital x 6

posojilo = 15.000 EUR x 6 = 90.000 EUR

za posojilojemalca davčno nepriznane obresti od tistih posojil, ki presegajo znesek 90.000

EUR.

a) posojilo v višini 80.000 EUR

Družbenik je dne 1.6.2009 z družbo sklenil posojilno pogodbo, s katero je družbi dal posojilo

v višini 80.000 EUR, z obrestno mero 3%. Pogodba je bila sklenjena za obdobje 4 mesecev

(od 1.6.2009 do 30.9.2009), saj je s 1.10.2009 sklenil novo posojilno pogodbo. Obrestna

mera za 4 mesece uporabe posojila znaša 1% (3%/12 = 0,25% x 4 = 1%), torej obresti

znašajo 800 EUR.

Višina danega posojila, ki znaša 80.000 EUR, ne presega šestkratnika zneska kapitala

družbenika, ki po zgornjem izračunu znaša 90.000 EUR, zato so obresti od posojila, ki

znašajo 800 EUR, za posojilojemalca v celoti davčno priznani odhodek.

b) posojilo v višini 135.000 EUR

Dne 1.10.2009 je družbenik z družbo sklenil novo posojilno pogodbo, katere predmet je bilo

posojilo v višini 135.000 EUR, z obrestno mero 2,8%. Pogodba je bila sklenjena za obdobje

3 mesecev (od 1.10.2009 do 31.12.2009). Obrestna mera za 3 mesece uporabe posojila znaša

0,7% (2,8%/12 = 0,233% x 3 = 0,7%), torej obresti znašajo 945 EUR.

Višina danega posojila, ki znaša 135.000 EUR, presega šestkratnik zneska kapitala

družbenika, ki po zgornjem izračunu znaša 90.000 EUR, za 45.000 EUR. Obresti od tega

presežka v višini 315 EUR (45.000 EUR x 0,7% = 315 EUR) ne predstavljajo davčno

priznanega odhodka, kar pomeni, da v konkretnem primeru davčno priznani odhodek

predstavljajo obresti v višini 630 EUR (945 EUR – 315 EUR = 630 EUR).

156

Ne glede na zgoraj navedeno ima zavezanec – posojilojemalec možnost, da dokaže, da bi

presežek posojil dobil tudi od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. V tem primeru bi se

mu zgoraj izračunane obresti upoštevale kot davčno priznani odhodek v celotnem znesku.

Pomembno je poudariti dvoje: prvič, da določbe tanke kapitalizacije zavezujejo le družbenika

družbe (torej matično družbo), ne pa tudi njene hčerinske družbe, ki lahko svoji matični

družbi odobri posojilo, ne glede na razmerje med kapitalom in posojilom (pri tem mora

družbenik upoštevati zgolj omejitvene določbe o transfernih obrestih oziroma priznani

obrestni meri), in drugič, da se določbe o tanki kapitalizaciji in o transfernih obrestih med

seboj ne izključujejo. V primeru družbenika z najmanj 25% deležem v kapitalu je tako najprej

iz davčno priznanih odhodkov potrebno izločiti vse presežne obresti nad priznano obrestno

mero, če posojilo presega n-kratnik deleža tega družbenika v kapitalu, pa se obresti od

presežka posojila (obračunane od dela posojila nad n-kratnikom) v celoti izločijo iz davčno

priznanih odhodkov.238

Primer 2:239

Družba A je v 100% lasti zavarovalnice (razmerje družba hči – družba mati). Delno se

financira pri svoji mami, delno pa tudi pri nepovezanih finančnih institucijah. Pri družbi

materi se zadolžuje tako, da sklepa posojilne pogodbe na kratki rok, ki jih po izteku

podaljšuje. Od drugih, nepovezanih finančnih institucij, pridobiva nove dodatne vire, ki pa,

zaradi slabe likvidnosti trga, dosegajo manjše zneske in višje cene zadolževanja.

Ali mora družba A za vsako posojilno pogodbo, ki jo sklene z družbo materjo, dokazovati, da

bi za ta znesek in ročnost posojila denarna sredstva lahko pridobila tudi od nepovezanih

finančnih institucij, pa se je zaradi ekonomskih razlogov odločila drugače – torej za posojilo

pri družbi materi? Ali to velja samo za prvo sklenjeno posojilno pogodbo, ali tudi za njeno

vsakokratno podaljšanje?

Odgovor na prvi del zgoraj zastavljenega vprašanja se glasi da. Družba A mora za vsako

posojilno pogodbo, katere posledica je presežek posojil, dokazovati, da bi ta znesek posojil

238 Guzina, B.: Obresti davčno priznan odhodek pri statusnih preoblikovanjih, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=216088, objavljeno 17.6.2008, z dne 5.12.2009. 239 Primer je povzet po: Tanka kapitalizacija, pojasnilo DURS, št. 4200-92/2008, 22.7.2008.

157

za dogovorjeno ročnost lahko pridobila od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. Kar se

tiče drugega dela vprašanja, pa je potrebno razlikovati med primeri, ko gre zgolj za aneks k

prvotno sklenjeni pogodbi, ki je sklenjen zaradi spremembe pogojev kreditiranja (sprememba

obrestne mere, podaljšanje roka za vrnitev posojila, ipd.), saj v tem primerih načeloma ne gre

za novo posojilno pogodbo in ponovno dokazovanje ni potrebno (seveda je potrebno v praksi

vsak primer obravnavati posebej in glede na okoliščine sklenjenega posla presoditi, ali gre

res samo za aneks k že obstoječi pogodbi, ali pa gre dejansko za novo pogodbo), kadar pa gre

za posojila, ki se obdobno obnavljajo, pa gre vsakič za nov (kreditni) posel, novo pogodbo,

kar pomeni, da je za vsak posel znova potrebno dokazovanje, da bi posojilojemalec presežek

posojil lahko dobil (tudi) od nepovezane osebe.

5.4. Vpliv prikritega izplačila dobička na davčno osnovo

Davčne posledice prikritih izplačil dobička, ki bolj ali manj (ne)posredno vplivajo na davčno

osnovo povezanih oseb, so sledeče:

1. korekcija (prilagoditev – povečanje ali zmanjšanje) davčne osnove povezanih oseb

Pri prikritih izplačilih dobička gre (ponavadi) za to, da družba posamezna izplačila

družbenikom opredeli kot poslovno potrebne odhodke, čeprav temu ni tako. Na ta način si

družba neupravičeno znižuje davčno osnovo in s tem osnovo za določitev obveznosti za

plačilo davka od dohodkov pravnih oseb. Glede na pravila določanja davčne osnove kot

dobička, ki se izračuna kot »presežek prihodkov na odhodki«, je davčna osnova družbe nižja,

kot bi bila, če prikritih izplačil dobička ne bi bilo. Na tem mestu je za pravilno izkazovanje

davčne osnove družbe potrebno uporabiti določbe ZDDPO-2, katerih namen je korekcija

oziroma zvišanje davčne osnove za znesek oziroma višino izplačila, ki ga lahko opredelimo

kot prikrito izplačilo dobička, kar absolutno velja v primeru mednarodnih transakcij, v

primeru transakcij med povezanimi osebami rezidenti pa samo ob izpolnjevanju zakonsko

določenih pogojev. Najpomembnejša določba v okviru prepovedi prikritih izplačil dobička je

tako izrecna opredelitev prikritih izplačil dobička kot davčno nepriznanih odhodkov:

158

»Davčno nepriznani odhodki so:

1. odhodki, ki so podobni dividendam, vključno s prikritim izplačilom dobička ….« (prva

točka prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2).

Navedena določba predstavlja temelj oziroma zakonsko osnovo, na podlagi katere se izvrši

korekcija nepravilno izkazane davčne osnove družbe in sicer s povečanjem davčne osnove za

tisti znesek, ki ga lahko opredelimo kot prikrito izplačilo dobička in ga je družba opredelila

kot poslovno potrebni odhodek, v resnici pa je šlo za zagotovitev določene posebne

premoženjske koristi družbeniku ali tretji, z njim povezani osebi, ki je okvalificirana kot

prikrito izplačilo dobička. Glavna predpostavka prikritega izplačila dobička je zmanjšanje

premoženja družbe oziroma odpoved njenemu povečanju na eni strani, na drugi pa povečanje

premoženja prejemnika prikritega izplačila dobička. Pri tem pa je potrebno upoštevati, da

časovni vidik zmanjšanja premoženja pravne osebe in povečanja premoženja družbenika

nujno ne sovpadata. Zmanjšanju premoženja družbe namreč nujno ne sledi istočasno

povečanje premoženja družbenika, vendar časovni vidik ni relevanten za odločitev o tem, ali

je davčno osnovo potrebno povečati ali ne. Korekcija davčne osnove izplačevalca za znesek

prikritega izplačila dobička tako ne zavisi od dejanskega izplačila koristi družbeniku –

premoženjski sferi družbe in družbenika sta namreč ločeni tako v korporacijsko kot tudi v

davčnopravnem smislu. Dejansko izplačilo prikritega izplačila dobička je tako izključni pogoj

za obdavčitev prikritega izplačila dobička na ravni njegovega prejemnika, ne pa tudi na ravni

izplačevalca. Korekcijo nepravilno izkazane davčne osnove je tako treba izvršiti tudi v

primeru, ko do dejanskega odliva sredstev na strani družbe še ni prišlo, oziroma tudi, če

družbeniku premoženjska korist (še) ni bila izplačana.240

Iz določbe šestega odstavka 17. člena in šestega odstavka 19. člena ZDDPO-2, ki

predstavljata specialni določbi glede urejanja obdavčljivih prihodkov in odhodkov med

povezanimi osebami, izhaja, da obveznost prilagajanja davčne osnove med povezanimi

osebami obstaja samo takrat, kadar je ena izmed oseb nerezident RS. Prikrita izplačila

dobička med rezidenti RS se namreč obravnavajo po transfernih cenah, ki določajo, da se

davčna osnova v poslovanju med povezanimi osebami rezidenti vrši samo v treh taksativno

določenih primerih – kadar eden izmed rezidentov izkazuje nepokrito davčno izgubo iz

preteklih obdobij, plačuje davek po davčno stopnji 0% ali pa je oproščen plačila davka po

240 Tako Kobal: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni vidik, str. 276.

159

ZDDPO-2. Skladno z določbami o transfernih cenah se torej davčna osnova povezanih oseb

rezidentov ne spreminja, kar pomeni, da se obveznost njene korekcije nanaša le na povezane

osebe – nerezidente;

2. obveznost izplačevalca prikritega izplačila dobička, da od izplačila obračuna in

odtegne davčni odtegljaj

Od izplačil, ki predstavljajo prikrito izplačilo dobička in imajo vir v Sloveniji,241 mora

izplačevalec v skladu z določbo 70. člena ZDDPO-2 obračunati in odtegniti davčni odtegljaj.

Davčni odtegljaj dejansko pomeni plačilo akontacije davka na izplačane dohodke. Prvi

odstavek 70. člena ZDDPO-2 sicer določa, da so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem

dohodki rezidentov in nerezidentov, vendar v praksi do obdavčitev dohodkov rezidentov z

davčnim odtegljajem ponavadi ne prihaja, saj imajo zavezanci s sporočitvijo davčne številke

izplačevalcu možnost, da se plačilu davčnega odtegljaja izognejo. Sprva je bila možnost

neplačila davčnega odtegljaja določena samo za rezidente, sedaj pa enaka ureditev velja tudi

za nerezidente, ki so rezidenti držav članic EU. Po mnenju Evropske komisije je namreč

takšna različna obravnava na podlagi rezidentstva omejevala prost pretok kapitala, ki

predstavlja eno izmed temeljnih svoboščin delovanja prostega trga znotraj EU. Rezidentom je

torej dana možnost, da izplačevalcu sporočijo svojo davčno številko in se tako izognejo

plačilu davčnega odtegljaja. Tako se dohodki ne obdavčujejo pri izplačevalcu dohodka,

ampak pri njegovem prejemniku, pri katerem se ti dohodki, tako kot vsi drugi, vključujejo v

davčni obračun, v katerem se ugotovi davčna osnova in izračuna davčna obveznost rezidenta.

Za dohodke, ki jih dosegajo rezidenti držav, ki niso članice EU, pa davčni odtegljaj še vedno

ostaja. To pomeni, da se davek efektivno obračuna in plača kot dokončni davek po stopnji

15%, in sicer tako, da plačnik davka pred izplačilom dohodka nerezidentu od celotnega

dohodka odtegne davek po 15% stopnji in ga kot dokončni davek plača v slovenski proračun.

Rezidentom držav, ki niso članice EU, se torej davek odtegne pri viru, zaradi česar se davek

glede na tehniko pobiranja imenuje davčni odtegljaj ali davek po odbitku (angl. withholding

241 Dohodki, navedeni v 70. členu ZDDPO-2, so podvrženi obdavčitvi z davčnim odtegljajem le v primeru, da imajo vir v Sloveniji. Kdaj imajo dividendam podobni dohodki in obresti (ki v poslovanju med povezanimi osebami lahko predstavljajo prikrito izplačilo dobička) vir v Sloveniji, določa 8. člen ZDDPO-2:

� dohodki, podobni dividendam, imajo vir v Sloveniji, če jih izplačujejo gospodarske družbe in druge oblike organiziranja, ki so ustanovljene v skladu s predpisi v Sloveniji,

� obresti pa imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji.

160

tax). Pri določitvi stopnje oziroma višine davčnega odtegljaja je potrebno biti pozoren na

določbe mednarodnih pravnih aktov, ki jih je Slovenija podpisala z drugimi državami in

urejajo vprašanja obdavčitve. Z mednarodno pogodbo je lahko z namenom izogibanju

dvojnemu obdavčevanja namreč predpisana (dogovorjena) nižja stopnja davka. Bistvo teh

pogodb je namreč v porazdelitvi pravice do obdavčitve davčnih virov rezidentov iz obeh

držav pogodbenic ter v ureditvi omejitve ali obsega obdavčitve dohodkov pri viru v drugi

državi;242

3. prejemnik prikritega izplačila dobička prejeta izplačila izvzame iz davčne osnove in

tako odpravi dvojno obdavčitev (v primeru izpolnjevanja pogojev, določenih v 24.

členu ZDDPO-2)

Prejemnik dohodkov, ki predstavljajo prikrito izplačilo dobička, lahko le-te v skladu z

določbo 24. člena ZDDPO-2 izvzame iz svoje davčne osnove, v kolikor so za to izpolnjeni

zakonsko zahtevani pogoji. Ta člen predstavlja specialno ureditev glede na splošno določilo

12. člena ZDDPO-2, ki določa, da se prihodki priznajo na podlagi računovodskih standardov.

Prejemnik prikritega izplačila dobička lahko iz svoje davčne osnove izvzame znesek

izplačanega prikritega izplačila dobička, ki je bil predmet obdavčitve že pri izplačevalcu tega

dohodka. Gre za instrument, s katerim se odpravlja dvojna obdavčitev oziroma se preprečuje,

da bi se enaki dohodki obdavčili tako pri izplačevalcu, kot tudi pri prejemniku. Zavezanec

lahko iz svoje davčne osnove izvzame vse dohodke, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička,

razen skritih rezerv, ker te (praviloma) niso bile predmet obdavčitve pri izplačevalcu.

Glede izločitve prikritih izplačila dobička iz davčne osnove velja ugotovitev, da je narava

takih izplačil bolj ali manj prikrita, zaradi česar v praski zavezanci takšnih izplačil praviloma

sami ne bodo opredelili kot prikrito izplačilo dobička (niti izplačevalci, niti prejemniki). Zelo

verjetno je torej, da bo davčni organ v okviru izvrševanja svoje nadzorne funkcije v svojih

postopkih naknadno odkrival prikrita izplačila dobička in jih pri izplačevalcu davčno ne bo

obravnaval kot davčni priznani odhodek, temveč kot razdelitev dobička.243

242 Jerman, S., Odar, M.: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 485 in 486. 243 Ibidem, str. 248.

161

Za pravilno uporabo določbe 24. člena ZDDPO-2 je potrebno upoštevati tudi določila

Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2, ki določa, kako se dividendam podobne dohodke izvzame

iz davčne osnove prejemnika.244 Kot določa 4. člen Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2, se

dohodki, podobni dividendam, iz davčne osnove zavezanca izvzemajo tako, da zavezanec v

davčnem obračunu iz prihodkov izvzame te dohodke, ki jih je v tekočem davčnem obračunu

ali davčnih obračunih preteklih davčnih obdobij predhodno vključil med prihodke. Navedeni

člen pravilnika v bistvu pomeni konkretizacijo določbe tretjega odstavka 24. člena ZDDPO-2,

ki preprečuje, da bi zavezanec znižal davčno osnovo za denarne zneske prejetih dividend ali

dividendam podobnih dohodkov, če iz tega naslova ne izkaže prihodkov. Zavezanec, ki iz

naslova dividend in dividendam podobnih dohodkov ne bi izkazal prihodkov in bi imel ob

tem še pravico do znižanja davčne osnove za prejete zneske dividend in dividendam podobnih

dohodkov, bi davčno osnovo znižal za dohodke, ki nikdar niso bili predmet obdavčitve.

Zakonska ureditev torej zahteva neposredno povezavo med davčnim virom, ki povečuje

davčno osnovo, in pravico do izvzema tega obdavčljivega vira iz davčne osnove.245 Na

vprašanje, ali je izvzemanje dividend in dividendam podobnih dohodkov iz davčne osnove

dopustno ali obvezno, moramo odgovoriti, da gre za odločitev, ki je v sferi zavezanca.246

Zavezanec tako ni dolžan dividendam podobnih dohodkov izvzeti iz davčne osnove po 24.

členu ZDDPO-2. Pravilnik o izvajanju ZDDPO-2 za urejanje tega vprašanja loči med

situacijo, ko je zavezanec prejel dividendam podobne dohodke od izplačevalca, ki je rezident

Republike Slovenije, in situacijo, ko je izplačevalec pravna oseba, ki se ne šteje za rezidenta

Republike Slovenije:

� kadar je izplačevalec rezident Republike Slovenije – zavezanec ima pravico do

uveljavljanja zmanjšanja obveznosti za plačilo davka v skladu z 75. členom ZDDPO-2

– v kolikor zavezanec ni izvzel dividendam podobnih dohodkov iz svoje davčne

osnove, pomeni, da je izplačevalec od njih odtegnil in plačal davek. Posledično mora

zavezanec (prejemnik) tak dohodek všteti v svojo davčno osnovo, upoštevajoč določbe

75. člena ZDDPO-2 pa ima pravico do zmanjšanja davčne obveznosti za plačilo davka

po davčnem obračunu, in sicer v višini zneska odtegnjenega davka;

244 Komerički, T.: Posebnosti določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb pri povezanih družbah v Sloveniji, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut Maribor, št. 10/2008, str. 21. 245 Več o tem v: Jerman/Odar, str. 253 in nasl. 246 Izvajanje določb ZDDPO-2 – izvzemanje dividend, Pojasnilo DURS, št. 42151-1/2008, 13.8.2008.

162

� kadar je izplačevalec nerezident Republike Slovenije – zavezanec ima v skladu z

določbami desetega poglavja ZDDPO-2247 pravico do odbitka tujega davka, torej

davka, ki ga je plačal na prejeto prikrito izplačilo dobička od izplačevalca, ki se ne

šteje za rezidenta Republike Slovenije. S tem se odpravlja dvojna obdavčitev

dohodkov rezidenta Republike Slovenije, ki imajo vir izven Slovenije. Zavezanec tako

od obveznosti za plačilo davka po davčnem obračunu odšteje znesek davka, ki ga je

plačal na dohodek z virom izven Slovenije.

Pogoji, ki morajo biti na strani izplačevalca izpolnjeni za to, da lahko prejemnik dohodkov le-

te izvzame iz svoje davčne osnove, so:

� izplačevalec je zavezanec za davek v skladu z določbami ZDDPO-2; ali

� izplačevalec je rezident ene izmed držav članic EU in poleg tega zavezanec za enega

od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčevanja, ki velja za

matične in odvisne družbe iz različnih držav članic; ali

� izplačevalec je zavezanec za davek od dohodkov oziroma dobička, primerljiv z

davkom po tem zakonu, ki ni rezident države, ki je na seznamu držav,248 kjer je

splošna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%.

247 O pogojih in višini odbitka tujega davka glej določbe 62. – 67. člena ZDDPO-2. 248 Seznam držav, ki ga na svojih spletnih straneh objavljata Ministrstvo za finance in DURS, navaja države, kjer je stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5%. Navedeno je pomembno za določanje vira dohodka. Namreč, v primeru, ko so dohodki vseh vrst plačani osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega poslovodstva v državah s stopnjo obdavčitve dobička, ki je nižja od 12,5%, in bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko svoje poslovne enote v Sloveniji, oziroma v primeru, da jih izplača rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji, se šteje, da imajo ta plačila vir v Sloveniji. V praksi to pomeni, da, ko bo družba iz države, v kateri je stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5%, družbi iz Slovenije zaračunala storitev v vrednosti npr. 20.000 EUR, bo morala slednja ob plačilu storitve od plačanega zneska obračunati davčni odtegljaj v višini 15% (tako določa tudi šesta točka prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2) (Galič, J.: Obdavčitev pravnih oseb: Novosti in spremembe ZDDPO-2, dostopno na spletni strani http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=30, z dne 8.2.2009).

163

6. OBDAVČITEV PRIKRITEGA IZPLAČILA DOBIČKA

6.1. Obdavčitev prikritega izplačila dobička

Izplačilo prikritega izplačila dobička ima davčne posledice na dveh ravneh: pri družbi kot

izplačevalcu in pri prejemniku prikritega izplačila dobička. Obdavčitev prikritih izplačil

dobička je na ravni prejemnika odvisna od tega, ali je prejemnik pravna ali fizična oseba. V

prvem primeru so za obdavčitev relevantne določbe ZDDPO-2, v drugem pa določbe ZDoh-2,

vendar pa tudi pri obdavčitvi fizičnih oseb ne smemo prezreti določbe sedme točke 74. člena

ZDDPO-2, ki v bistvu vsebuje definicijo prikritega izplačila dobička in njegove možne

prejemnike. Na tem mestu se znova srečamo s problemom, ki se nanaša na višino kapitalske

udeležbe prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu, kar lahko povzroči različne

davčne posledice na ravni obdavčitve prejemnika.

6.1.1. Obdavčitev prikritega izplačila dobička, če je prejemnik pravna oseba

Obdavčitev prikritega izplačila dobička moramo opazovati iz dveh zornih kotov: iz zornega

kota izplačevalca prikritega izplačila dobička in iz zornega kota njegovega prejemnika.

Glavna obveznost izplačevalca prikritega izplačila dobička je v tem, da od zneska prikritega

izplačila dobička izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj. Davčni odtegljaj ni posebna

vrsta davka, ampak je samo eden od načinov izpolnitve davčne obveznosti po ZDDPO-2. Gre

za to, da je davčna obveznost od davčnega zavezanca, ki dosega določene dohodke, katerih

obdavčitev se izvede s plačilom davčnega odtegljaja (v našem primeru prejemnika prikritega

izplačila dobička) prenesena na drugo osebo, ki ga imenujemo plačnik davka. Davčni

odtegljaj je torej samo oblika izpolnitve davčne obveznosti, ki jo za račun drugega davčnega

zavezanca izpolni plačnik davka – izplačevalec dohodkov. Z davčnim odtegljajem se

plačujejo davki samo od tistih dohodkov, za katere je to v 70. členu ZDDPO-2 izrecno

zapisano.

Osnovni pogoj za to, da je od dohodka potrebno plačati davek z davčnim odtegljajem, je ta, da

mora dohodek imeti vir v Sloveniji. Kdaj ima dohodek vir v Sloveniji, določa 8. člen

ZDDPO-2. Razmejitev vira dohodkov temelji na opredelitvi kriterijev, na podlagi katerih je

mogoče posamezen dohodek opredeliti kot dohodek z virom v Sloveniji ali kot dohodek z

164

virom izven Slovenije. Razmejitev in natančna določitev vira dohodka je za zavezance

pomembna z vidika obsega obdavčitve (neomejena oziroma omejena davčna zavezanost).

Nadalje je razmejitev vira dohodkov za rezidente pomembna z vidika instituta odprave

ekonomske in pravne dvojne obdavčitve za dosežene dohodke z virom izven Slovenije.

Dohodki, ki jih zavezanec doseže izven Slovenije, so lahko predmet obdavčitve tudi v tej

drugi državi, kar pomeni, da bi, v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, rezident

lahko za isti dohodek bil obdavčen dvakrat. Odprava dvojne obdavčitve je mogoča le za

dohodke z virom izven Slovenije. Prav tako je določitev vira dohodkov pomembna za

obdavčitev nerezidentov. Pri tem je potrebno poudariti, da nerezidenti niso obdavčeni za vse

dohodke, ki jih je mogoče v skladu z 8. členom ZDDPO-2 določiti vir v Sloveniji. Nerezidenti

so po določbah ZDDPO-2 obdavčeni za dobiček, ki ga dosežejo z opravljanjem dejavnosti

oziroma poslov v poslovni enoti v Sloveniji oziroma preko nje, in za dohodke, za katere je

določena obveznost plačila davčnega odtegljaja (med njimi so tudi dividendam podobni

dohodki, katerih podvrsta je tudi prikrito izplačilo dobička), pod pogojem, da je kot vir teh

dohodkov mogoče določiti Slovenijo.249 Opredelitev vira dohodka je nenazadnje pomembna

tudi za izplačevalce dohodkov, od katerih se plačuje davek z davčnim odtegljajem, sej so le-ti

opredeljeni kot plačniki davka in je od določitve vira dohodka odvisna tudi njihova davčna

obveznost obračuna in plačila davčnega odtegljaja.

Glede plačila davka z davčnim odtegljajem je potrebno povedati, da v praksi v razmerjih med

rezidenti večinoma do tega ne bo prišlo. V kolikor namreč zavezanec – prejemnik prikritega

izplačila dobička izplačevalcu sporoči svojo davčno številko, se davek ne plača (drugi

odstavek 70. člena ZDDPO-2). S tem določilom je zakonodajalec odpravil dvojno

obdavčevanje dohodkov od dividend in dividendam podobnih dohodkov na nacionalni ravni.

Dohodki se tako ne obdavčujejo pri izplačevalcu, temveč pri prejemniku teh dohodkov, s tem,

ko se vključijo v njegovo davčno osnovo, razen kadar so izpolnjeni pogoji, da lahko

prejemnik prejete dohodke izvzame iz svoje davčne osnove. To pomeni, da bodo določbe o

249 Obdavčitev dobička nerezidenta, doseženega preko poslovne enote v Sloveniji, in dohodkov, od katerih se plačuje davčni odtegljaj, se med seboj razlikujeta tako po opredelitvi davčne osnove, kot tudi po davčni stopnji in načinu plačila davka. Davčna osnova za dobiček poslovne enote nerezidenta se izračunava na neto osnovi in predstavlja razliko med obdavčenimi prihodki in davčni priznanimi odhodki, medtem ko je davčna osnova za dohodke, od katerih se plačuje davčni odtegljaj, določena na bruto osnovi, saj je osnova za obdavčitev celotni doseženi dohodek. V obeh primerih se davek plačuje po načinu samoobdavčitve – obdavčitev dobička poslovne enote nerezidenta se izvede na podlagi predloženega davčnega obračuna, pri drugih dohodkih pa na podlagi predloženega obračuna davčnega odtegljaja. Razlika je le v zavezancih za izpolnitev davčne obveznosti – za obdavčitev dobička poslovne enote nerezidenta je zavezanec za plačilo davka nerezident, medtem ko je plačnik davka od tistih dohodkov, od katerih se plačuje davčni odtegljaj, izplačevalec takšnih dohodkov.

165

plačilu davčnega odtegljaja prišle v poštev le takrat, kadar bomo imeli opravka z zavezanci

nerezidenti, ki so rezidenti držav članic, ki niso članice EU. Za dohodke, ki jih dosegajo

nerezidenti, se namreč davek efektivno obračuna in plača kot dokončni davek pri viru po 15%

stopnji, in sicer tako, da plačnik davka pred izplačilom dohodka nerezidentu od zneska

celotnega dohodka odtegne davek po 15% stopnji in ga kot dokončni davek tudi vplača v

slovenski proračun. Zakon pa določa še eno izjemo od siceršnje obveznosti plačila davčnega

odtegljaja – to so nerezidenti, ki so zavezanci za davek od dohodkov, ki jih opravljajo v

poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji in so ti dohodki izplačani tej poslovni

enoti. Tudi v tem primeru mora zavezanec izplačevalcu sporočiti svojo davčno številko.

Zakon torej izenačuje položaj rezidentov s položajem nerezidentov, ki dosegajo dohodke

preko poslovne enote v Sloveniji.

S spremembami ZDDPO-2250 je bila sredi leta 2008 dodana nova izjema oziroma pravilo, ki

omogoča oprostitev plačila davka po odbitku. V skladu z določbo tretjega odstavka 70. člena

ZDDPO-2 tako ni potrebno obračunati in plačati davka po odbitku, če prejemnik dohodka, ki

je pravna oseba s sedežem v EU, prejetih dohodkov po svojih lokalnih davčnih predpisih ne

vključuje med svoje obdavčljive prihodke (jih torej lahko izvzame iz obdavčitve). Zapisano

250 ZDDPO-2A. Evropska komisija se z ureditvijo pred spremembo ZDDPO-2A ni strinjala, saj so se v skladu s prej veljavno ureditvijo dividende in plačila obresti obravnavale različno, odvisno od tega, ali so imeli prejemniki teh plačil sedež v Sloveniji, ali v tujini. Še več, Evropska komisija je menila, da navedena določila omejujejo prost pretok kapitala, ker so dividende in plačila obresti, ki se izplačujejo rezidenčnim družbam neobdavčena, medtem ko se od dividend in plačil obresti, ki se izplačujejo tujim družbam, odtegne davek z davčnim odtegljajem. To ima negativen učinek tako na dobiček tujih družb, ki so primerljive s slovenskimi, po drugi strani pa omejuje prost pretok kapitala. Dividende, izplačane družbam s sedežem v Sloveniji, so namreč v celoti izvzete od davka, ne glede na izpolnjevanje pogojev glede udeležbe, medtem ko se davek na dividende, izplačane družbam s sedežem v EU in v EGP, odtegne, če ne izpolnjujejo pogojev glede udeležbe. V 70. člen ZDDPO-2 so bile tako vnesene naslednje dopolnitve:

� obdavčijo se obresti, ki jih plačujejo banke, razen obresti, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva ali prebivališča v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu;

� davek se ne plača na izplačane dividende nerezidentu, rezidentu v državi članici EU ali EGP, zavezancu za davke od dohodkov pravnih oseb v državi rezidentstva, če ne gre za dividende plačane poslovni enoti tega nerezidenta v Sloveniji in če nerezident dohodka iz naslova dividend ne more izvzeti iz davčne osnove v državi rezidentstva;

� plačan davek iz naslova izplačanih dividend nerezidentu se lahko delno ali v celoti vrne, če povračila plačanega davka nerezident ni mogel uveljaviti v državi rezidentstva;

� davka se ne plača na izplačane dividende in obresti izplačane nerezidentom – pokojninskim skladom, investicijskim skladom in zavarovalnicam, ki izvajajo pokojninski načrt in so rezidenti države članice EU ali EGP, če ne gre za dividende ali obresti plačane poslovni enoti tega nerezidenta v Sloveniji in če nerezident teh dohodkov ne more izvzeti iz davčne osnove v državi rezidentstva, oziroma v državi rezidentstva velja oprostitev (obdavčitev po stopnji 0%) od obdavčenja teh dohodkov zavezancev.

Navedene oprostitve od plačila davka na dividende in obresti veljajo le ob predpogoju sledljivosti navedenih izplačil, kar je omogočeno le na podlagi sprejetega meddržavnega dogovora o izmenjavi informacij, ki omogoča spremljanje teh izplačil (Kunšek, M.: Obravnava obresti, dividend in donacij po novem, dostopno na spletni strani http://www.iusinfo.si/DnevneVsebine/Aktualno.aspx?id=35701, objavljeno 13.6.2008, z dne 3.10.2009).

166

pomeni, da prejemnik izvaja ukrep izvzetja prejetih dividend iz obdavčitve. V kolikor mu v

Sloveniji pri tem poberemo davek po odbitku, mu tega, v tujini plačanega davka, njegova

davčna oblast ne bo priznala. Tak prejemnik je namreč v tujini plačal davek od dohodka, ki ga

njegova lokalna davčna oblast sploh ne obdavčuje. Države namreč v tujini plačani davek

priznajo le ob nujnem pogoju, da je prejeti dohodek po nacionalnih predpisih sploh

obdavčljiv. V kolikor ne bi prišlo do spremembe določbe 70. člena ZDDPO-2 in bi ostala še

nadalje v veljavi ureditev, ki je veljala pred tem, bi to pomenilo, da bi družba (nerezident

Slovenije, rezident EU), ki bi v Sloveniji plačala davek z davčnim odtegljajem (dejansko bi

davek za prejemnika plačal izplačevalec), ta davek v celoti izgubila in bi zanjo predstavljal

čisto izgubo v poslu, predvsem pa neenako obravnavo s situacijo, ko bi enak tip dohodka

prejela od družbe, ki bi imela sedež v isti državi, kot družba prejemnica sama, ali pa bi obe

družbi imeli sedež v Sloveniji. Povsem jasno je namreč, da država rezidentstva družbi za

neobdavčen dohodek ne podeli davčnega kredita (v smislu, da bi lahko zahtevala povračilo v

Sloveniji plačanega davka po odbitku), saj bi dejansko na ta način prejemnik pridobil dvakrat;

prvič, ker prejeti dohodek sploh ni obdavčen, in drugič, ker bi v tujini plačani davek dejansko

lahko znižal davčno obveznost prejemnika v drugih sicer povsem obdavčljivih poslih.251

Sprememba ZDDPO-2A je pomembna tudi zaradi vsebine 71. člena ZDDPO-2, ki ureja

obdavčitev matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic EU. Odsotnost (nove) določbe

tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je vodila v neenako obravnavo davčnih zavezancev, kar

je povzročalo izkrivljanje enega od osnovnih pravil delovanja trga EU, to je pravila o prostem

pretoku kapitala. Kadar npr. družba A s sedežem v Avstriji po pravilih svoje zakonodaje

prejetih dividend ne vključuje med obdavčljive dohodke, potem se ji v Sloveniji plačani

davek (ob odsotnosti določbe tretjega odstavka 70. člena ZDDPO-2) v Avstriji ne prizna.

Države v tujini plačani davek namreč priznajo samo v primeru, da je bil plačan od dohodkov,

ki so obdavčljivi tudi v skladu z njihovo (notranjo) zakonodajo. Glede na navedeno je bilo

zaradi spoštovanja načela enakosti davčnih zavezancev nujno zagotoviti, da zavezanci v

primerih, ko njihova domača zakonodaja določenih dohodkov ne obdavčuje, tudi v drugi

državi (članici EU) davka od takih dohodkov niso zavezani plačati, saj nimajo možnosti za

njegov odbitek v svoji domači državi.

251 Černe, M.: Novosti na področju izplačila dividend, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2008, str. 8.

167

Za razliko od dohodninske zakonodaje, ki v celoti obdavčuje prejemke družbenikov - fizičnih

oseb - iz naslova udeležbe v bilančnem dobičku družbe, ZDDPO-2 za tovrstne prejemke

družbenikov pravnih oseb, ki so zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb v smislu

določb ZDDPO-2, predvideva t.i. izvzem dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam, iz

davčne osnove zavezanca za davek. Gre za t.i. metodo oprostitve oziroma izvzema, na podlagi

katere se neposredno zmanjša davčna obveznost zavezanca in jo ureja 24. člen ZDDPO-2.252

Na ta način določbe ZDDPO-2 odpravljajo dvojno obdavčitev tovrstnih prihodkov na ravni

družbenikov - pravnih oseb kot njihovih prejemnikov (na področju obdavčitve fizičnih oseb

podoben sistem ne obstaja), pri čemer višina udeležbe prejemnika v kapitalu izplačevalca in

čas trajanja kapitalske udeležbe v izplačevalcu ne igrata nobene vloge. Pri določanju davčne

osnove zavezanca za davek (družbenika kot prejemnika tovrstnih dohodkov) se prejete

dividende oziroma drugi deleži iz dobička, vključno z dohodki, ki so podobni dividendam in

ki jih taksativno opredeljuje 74. člen ZDDPO-2, razen skritih rezerv, ki niso bile obdavčene

pri izplačevalcu, izvzamejo iz davčne osnove (metoda izvzema), če so izpolnjeni zakonsko

določeni pogoji.

Metoda izvzema se uporablja za vse dividende, ne glede na njihov vir (izjema so le dividende,

prejete iz držav s t.i. ugodnejšo davčno obremenitvijo – to so države, v katerih je splošna

oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%, država pa je

objavljena na seznamu (takšnih držav), ki ga objavlja minister za finance). Prejemniki lahko

iz svoje davčne osnove izvzamejo dividende (oziroma druge deleže iz dobička) in dividendam

podobne dohodke, kot jih opredeljuje 74. člen ZDDPO-2 (razen skritih rezerv); pri tem je

dividenda na splošno opredeljena kot dobiček ali presežek prihodkov nad odhodki, ki se

izplača družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca (točka a) prve

točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2), kot dohodki podobni dividendam pa vsakršno

izplačilo, ki ne pomeni formalne razdelitve dobička ali presežka prihodkov nad odhodki

252 Za obdavčitev dividend je poleg 24. člena ZDDPO-2 pomemben tudi 25. člen ZDDPO-2, ki določa obdavčitev v zvezi s kapitalskimi dobički. Bistvena je možnost za 50% izvzetje kapitalskih dobičkov, ustvarjenih z odsvojitvijo lastniških deležev v gospodarskih družbah. Pri tem mora biti zavezanec udeležen v kapitalu oziroma pri upravljanju druge osebe tako, da je imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v višini najmanj 8%, udeležba mora trajati najmanj 6 mesecev, v tem obdobju pa mora nepretrgoma za nedoločen čas zaposlovati najmanj eno osebo. Z ureditvijo možnosti za izvzem dividend in kapitalskih dobičkov iz davčne osnove se je slovenski davčni sistem približal davčnim sistemom nekaterih evropskih držav, čeprav še vedno ni mogoče trditi, da je postal bolj konkurenčen kot v državah, kot sta npr. Avstrija in Nemčija (Kolar, S.: Davčne oprostitve v zvezi z udeležbami gospodarskih družb na drugih gospodarskih družba, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 10/08, str. 9).

168

družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca in ki je opredeljeno v 74.

členu ZDDPO-2.253

Družbenik - pravna oseba, ki prejme izplačilo udeležbe na dobičku, je ob izpolnjevanju

zakonsko določenih pogojev upravičen do izvzetja tovrstnih prihodkov iz svoje davčne

osnove v davčnem obdobju, v katerem so ti prihodki prejeti. Pogoji, ki jih določa zakon, so

vezani na izplačevalca udeležbe na dobičku, torej na davčni položaj izplačevalca prikritega

izplačila dobička. Tako lahko prejemnik prikritega izplačila dobička le-tega izvzame iz svoje

davčne osnove, če je izplačevalec:

� zavezanec za davek v skladu z določbami ZDDPO-2, ali

� za davčne namene rezident v državi članici EU v skladu s pravom te države in se v

skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka,

sklenjene z državo, ki ni članica EU, ne šteje kot rezident izven EU, poleg tega pa je

zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem

obdavčevanja, ki velja za matične in odvisne družbe iz različnih držav članic EU, in

(izplačevalec) ni družba (pravna oseba), ki je davka oproščena ali ima možnost izbire

obdavčitve, ali

� zavezanec za davek od dohodka oziroma dobička, primerljiv z davkom po ZDDPO-2,

in ni rezident države, v primeru poslovne enote pa se ta ne nahaja v državi, v kateri je

splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od

12,5%, in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2; omejitev

glede višine davčne stopnje velja le za države, ki niso članice EU.

Kar se tiče časovnega vidika, kdaj izplačila, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, zapadejo

pod obdavčitev, je potrebno povedati, da je za nastanek obdavčitve pri izplačevalcu odločilen

trenutek nastanka prikritega izplačila dobička, torej trenutek, ko je nadomestilo, ki predstavlja

prikrito izplačilo dobička, dejansko zagotovljeno, torej izplačano oziroma dano obvladujoči

osebi na razpolago (npr. v primeru odpusta dolga to predstavlja trenutek, ko poteče rok za

253 Kobal, A.: Davčni vidik prihodkov iz udeležbe v bilančnem dobičku, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/Dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9459, objavljeno dne 28.8.2009, z dne 5.10.2009.

169

plačilo, obvladujoči osebi pa dolga ni potrebno plačati).254 Zgolj knjigovodska vknjižba

poslovnega dogodka brez opravljenega denarnega toka (denimo obračun obresti brez plačila,

računovodska slabitev terjatve brez odpisa le-te), še ne pomeni prikritega izplačila dobička.

Tako se čas (denarnega) nakazila ali opustitev le-tega, ki vodi v zmanjšanje oziroma

nepovečanje premoženja pri izplačevalcu, se šteje kot trenutek nastanka obdavčitve.255

Kadar imamo torej opravka z izplačilom prikritega izplačila dobička med povezanimi

osebami, ki so zavezane plačilu davka po ZDDPO-2, je potrebno ločiti primere, ko sta obe

povezani osebi rezidenta, ali pa je morda ena izmed njiju nerezident. V primeru, da gre za

povezane osebe rezidente, bi moral izplačevalec prikritega izplačila dobička ob njegovem

izplačilu plačati davčni odtegljaj v višini 15%. Ob predvidevanju, da bo prejemnik

izplačevalcu sporočil svojo davčno številko, do tega ne bo prišlo. Obdavčitev prikritega

izplačila dobička bi se torej morala izvesti na ravni prejemnika, vendar pa ima zavezanec

pravico, da v skladu s 24. členom ZDDPO-2 prejeto prikrito izplačilo dobička izvzame iz

svoje davčne osnove. Vendar tukaj zgodbe še ni konec. Kadar je prikrito izplačilo dobička

posledica transfernih cen med povezanimi osebami, je namreč potrebno upoštevati 17. in 19.

člen ZDDPO-2, ki predstavljata specialni določbi glede transfernih cen in njihovega

upoštevanja pri oblikovanju davčne osnove povezanih oseb. V skladu z navedenima

določbama tako do povečanja oziroma zmanjšanja davčne osnove med povezanimi osebami

rezidenti ne pride, razen če gre za enega izmed treh taksativno naštetih primerov, v katerih se

davčna osnova mora povečati oziroma zmanjšati (eden od rezidentov izkazuje nepokrito

davčno izgubo iz preteklih let, plačuje davek po stopnji 0% ali po stopnji, ki je nižja od

splošne, ali pa je oproščen plačevanja davka po določbah ZDDPO-2). Kadar navedeni pogoji

niso izpolnjeni, pa do prilagajanja davčne osnove ne pride.256

Kadar imamo opravka s prikritim izplačilom dobička med povezanimi osebami nerezidenti,

pa so davčne posledice sledeče: izplačevalec (rezident) mora ob izplačilu prikritega izplačila

dobička prejemniku nerezidentu izračunati in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15%,

nerezident pa ima pravico do izvzetja zneska prikritega izplačila dobička iz svoje davčne

osnove, saj je bil ta dohodek že predmet obdavčitve pri izplačevalcu. Ob upoštevanju, da

254 Pate, B.: Davčni vidik prikritih izplačil dobička v RS, Nepopolna implementacija direktive »mati-hči«?, Portorož, 8.10.2007, dostopno na spletno strani www.planetgv.si/upload/htmlarea/files/7.davcno-fin-konferenca/PateBlaz.ppt, z dne 12.12.2008, diapozitiv št. 12. 255 Babič, M.: Obdavčitev prikritega izplačila dobička, dostopno na spletni strani www.finance.si/print.php?tip=1&id=174856, objavljeno dne 13.2.2007, z dne 19.11.2008. 256 Povzeto po: Jerman/Odar, str. 248.

170

nerezident ni dosegel drugih dohodkov z virom v Sloveniji, bo njegova davčna osnova nič,

takšna pa bo tudi njegova davčna obveznost.

6.1.2. Obdavčitev prikritih izplačil dobička, če jih prejme fizična oseba

Za obdavčitev prikritih izplačil dobička, kadar je prejemnik fizična oseba, je glede opredelitve

prejemnikov prikritega izplačila dobička potrebno v prvi vrsti upoštevati določbe ZDoh-2, za

definicijo prikritih izplačil dobička so glede na prvo točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2

relevantne določbe ZDDPO-2, za samo obdavčitev prikritega izplačila dobička pa se je znova

potrebno vrniti na ZDoh-2, saj gre za dohodke, ki so izplačani fizičnim osebam in tako

obdavčeni v skladu z ZDoh-2.

Glede določb dohodninske zakonodaje, ki urejajo obdavčitev prikritih izplačil dobička, je

potrebno poudariti, da so neustrezne. Celo več – njihova napačna interpretacija bi nas lahko

privedla do različnega obravnavanja družbenikov, pri čemer bi razlikovanje temeljijo (zgolj)

na višini udeležbe takega družbenika v izplačevalcu prikritega izplačila dobička. Takšna

obravnava bi predstavljala kršitev načela enakopravnosti družbenikov kot temeljnega načela

korporacijskopravne zakonodaje.

Za definicijo prikritega izplačila dobička nas ZDoh-2 napoti na določbe ZDDPPO-2. Slednji v

sedmi točki 74. člena kot prejemnike prikritega izplačila dobička opredeli osebe, ki imajo

neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu,

upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali ga obvladuje na podlagi pogodbe ali na način, ki se

razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Prva predpostavka pri opredelitvi

prejemnikov prikritega izplačila dobička je torej ta, da mora iti za družbenika, torej za osebo,

ki je z družbo v societetnem razmerju. Vendar je na tem mestu potrebno opozoriti na to, da

opredelitev možnih prejemnikov prikritega izplačila dobička s pogojevanjem višine njegove

udeležbe v izplačevalcu ni ne logična, ne smiselna. Dobiček se lahko na prikrit način izplača

tako obvladujočemu, kot neobvladujočemu družbeniku. Namen določb ZDDPO-2, ki

obravnavajo prikrita izplačila dobička, je namreč v tem, da se takšna izplačila opredelijo kot

davčno nepriznani odhodek in tako ne znižujejo davčne osnove družbe, ampak ustvarjajo

potrebo po korekciji nepravilno izkazane davčne osnove. V kolikor bi torej izplačila

obvladujočim družbenikom opredelili kot prikrita izplačila dobička, neobvladujočim pa ne, bi

taka izplačila v prvem primeru pomenila davčno nepriznani odhodek in s tem potrebo po

171

prilagoditvi davčne osnove, medtem ko bi v drugem primeru šlo za davčno priznani odhodek

(ker v skladu z definicijo ne bi šlo za prikrito izplačilo dobička), kar pa je seveda v nasprotju z

namenom zakona.

Kot sem v magistrski nalogi že opozorila, bi takšna, napačna interpretacija zakonodaje,

prinesla nepravilne posledice tudi na ravni obdavčitve prejemnikov prikritih izplačil dobička.

Kadar bi bili prejemniki v izplačevalcu udeleženi z najmanj 25%, bi se takšna izplačila

opredelila kot dividendam podobni dohodek in se obdavčila na enak način kot dividende

(oziroma dividendam podobni dohodki), medtem ko bi se izplačila neobvladujočim

družbenikom obdavčila kot drugi dohodki. Pri tem bi prišlo do različne davčne obravnave

družbenikov, ki bi dejansko prejeli enaka plačila (enako vrsto plačil), saj bi v obeh primerih

šlo za prikrito izplačilo dobička, pri tem pa bi podlago za takšno razlikovanje predstavljala

višina udeležbe družbenika v izplačevalcu.

Ne glede na to, da nekateri avtorji menijo drugače,257 menim, da je potrebno zavzeti stališče,

da je kot prikrito izplačilo dobička potrebno opredeliti vsakršno zagotovitev posebne

premoženjske koristi družbeniku, pri čemer višina kapitalske udeležbe prejemnika prikritega

izplačila dobička v izplačevalcu ne sme biti relevantna. Prav tako je potrebno na enak način,

torej kot prikrita izplačila dobička, obravnavati ne samo tista izplačila, ki so izplačana

neposredno družbeniku, ampak tudi tista, ki so družbeniku izplačana na posreden način, torej

izplačila, ki so mu izplačana preko povezanih oseb. Določenih societetno pogojenih koristi so

lahko deležne tudi tretje osebe, ki so v določenem razmerju do imetnika lastniškega deleža

(družbenika), pri čemer je njihovo razmerje do imetnika lastniškega deleža motiv za

zagotovitev posebne premoženjske koristi. Posredna prikrita izplačila dobička družbeniku

preko povezanih oseb družbenika je potrebno obravnavati enako kot neposredna prikrita

izplačila dobička.258

Glede obdavčitve prejemkov, ki pomenijo prikrito izplačilo dobička, je potrebno upoštevati

določbe 90. člena ZDoh-2, v skladu se katerim se takšna izplačila obdavčijo na enak način,

kot se obdavčijo dividende. To pomeni, da so zneski prikritih izplačil dobička obdavčeni na

cedularen način in da plačan davek za zavezanca pomeni dokončni davek. Davčno osnovo za

257 Primerjaj Bračič, E.: Izplačilo dobička: Prikrito izplačilo dobička, dostopno na spletni strani http://www.revijakapital.com/kapital/davcno-financno-svetovanje.php?idclanka=6394, objavljeno 19.1.2009, z dne 5.2.2009. 258 Tako Kobal: Izplačilo družbeniku kot predpostavka …, str. 9.

172

plačilo davka od prikritega izplačila dobička v skladu z določbo drugega odstavka 91. člena

ZDoh-2 predstavlja primerljiva tržna cena, ki se določi z uporabo metod, ki jih opredeljuje

ZDDPO-2. Dohodnina, ki jo mora zavezanec – prejemnik prikritega izplačila dobička plačati,

se v skladu s prvim odstavkom 132. člena ZDoh-2 izračuna v višini 20%, tehnično pa se

plačilo davka (dohodnine) izvede tako, da dohodnino kot davčni odtegljaj obračuna in plača

izplačevalec prikritega izplačila dobička, če je le-ta plačnik davka.259 Četrti odstavek 325.

člena ZDavP-2 namreč določa, da dohodnino od obresti in dohodnino od dividend (in

dividendam podobnih dohodkov, med katere spada tudi prikrito izplačilo dobička) izračuna

plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Plačnik davka mora

davčni odtegljaj izračunati in odtegniti hkrati z obračunom obresti ali dividend. V kolikor

izplačevalec prikritega izplačila dobička ni plačnik davka v skladu z določbami ZDavP-2, pa

dohodnino od takšnih dohodkov ugotovi davčni organ na podlagi napovedi zavezanca.

Napoved za odmero dohodnine mora zavezanec v skladu s prvim odstavkom 326. člena

ZDavP-2 vložiti do 15. dne v mesecu za preteklo trimesečje.

6.2. Dvojna obdavčitev pravnih oseb

Države lahko uvedejo obdavčitev samo za tiste subjekte, ki so prek naveznih okoliščin vezane

na teritorialno suverenost države. Navezne okoliščine so lahko osebne ali realne narave.

Osebne narave so predvsem državljanstvo in rezidentstvo, realne pa vir dohodka.

Rezidentstvo kot osebna navezna okoliščina ima za posledico neomejeno davčno zavezo, kar

pomeni, da so davčni zavezanci obdavčeni za celotni pridobljeni dohodek, ne glede na vir

pridobljenega dohodka. V tem primeru teritorialna jurisdikcija razširja svojo davčno

suverenost na davčne objekte zunaj nacionalnega ozemlja. Država lahko v tem primeru na

zelo preprost način izvaja svojo davčno suverenost glede sistema obdavčevanja svojih

rezidentov. Poleg neomejene davčne zaveze poznamo tudi omejeno davčno zavezo, bistvo

259 Tretji odstavek 125. člena ZDoh-2 določa, da je plačnik davka oseba, ki izplačuje dohodke, ki zapadejo pod obdavčitev z dohodnino (v našem primeru prikritega izplačila dobička), v kolikor ni v zakonu, ki ureja davčni postopek, določeno drugače (ZDavP-2). Slednji v četrtem odstavku 12. člena določa, da je plačnik davka oseba, ki je v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju zavezana za izračunavanje ali plačevanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev in ki ta davek prenese državnemu proračunu, proračunom samoupravnih lokalnih skupnosti ali zavodom, pristojnim za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje ali obvezno zdravstveno zavarovanje. Plačnik davka je tudi druga oseba, ki je v skladu z zakonom o obdavčenju dolžna plačati davek. V skladu z določbo 58. člena ZDavP-2 je plačnik davka »…pravna oseba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, samostojni podjetnik posameznik in posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, ki izplača dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj.«

173

katere je v tem, da so davčni zavezanci obdavčeni samo glede prihodka, ki izhaja iz izvora

države rezidentstva.260

Kadar pride do situacije, v kateri bi bil dohodek pravne osebe podvržen obdavčitvi v dveh

državah (bi zapadel po dve davčni jurisdikciji), govorimo o koliziji davčne jurisdikcije. Do

nje prihaja zato, ker v mednarodnem javnem pravu niso mednarodno sprejeta načela, ki bi

omejevala davčno suverenost določene države. Države imajo preko svoje davčne suverenosti

možnost, da oblikujejo svoj davčni sistem in določijo navezne okoliščine za obdavčitev ne

glede na ureditev v drugih državah. Kolizija davčne jurisdikcije se lahko odraža v treh

pojavnih oblikah. V prvem primeru lahko pride do kolizije med davčnimi predpisi države, ki

upošteva načelo neomejene davčne zaveze, in davčnimi predpisi države, ki upošteva načelo

omejen davčne zaveze. Drugi primer je kolizija davčnih predpisov dveh držav, ki sta glede

obdavčevanja davčnih zavezancev sprejeli načelo neomejene davčne zaveze, tretji primer pa

kolizija davčnih predpisov dveh držav, ki sta sprejeli načelo omejene davčne zaveze.261 Kadar

pride do kolizije davčnih predpisov dveh držav in bi bil zavezanec za isti dohodek podvržen

obdavčitvi v dveh državah, govorimo o pojavu dvojnega obdavčevanja.

O dvojnem obdavčevanju govorimo takrat, kadar dve davčni oblasti na isti ravni, v istem

časovnem obdobju in z istim ali podobnim davkom obdavčita isti davčni subjekt (ali objekt),

posledica pa je v tem, da je davčni subjekt ali objekt obdavčen težje (višina njegove skupne

davčne obveznosti je višja), kot če bi ga obdavčila samo ena davčna oblast. Poznamo dve

obliki dvojnega obdavčevanja: pravno in ekonomsko. O pravni dvojni obdavčitvi govorimo

takrat, kadar je isti davčni zavezanec od istega dohodka dolžan plačati davek dvakrat. Do

pravne dvojne obdavčitve pride pri mednarodnem poslovanju, kadar želita dve različni državi

isti dohodek obdavčiti s primerljivo oziroma podobno vrsto davka (npr. pri podružnici, katere

dobiček želi obdavčiti tako država, v kateri je ta registrirana, kot tudi država, v kateri ima

sedež matično podjetje podružnice). O ekonomski dvojni obdavčitvi pa govorimo takrat, ko

mora najprej davčni zavezanec od dobička, ki ga izkaže v davčnem obračunu za posamezno

davčno obdobje, plačati davek, nato pa mora od tega (istega) dobička plačati davek tudi

prejemnik dobička. Tipičen primer ekonomske dvojne obdavčitve je izplačilo dobička, ki ga

družba izplača družbenikom. Od dobička mora družba pred delitvijo plačati 25% davek od

260 Kovač, M.: Pravni vidiki in metode za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja svetovnega dohodka, Podjetje in delo, št. 3-4/2003, str. 587. 261 Povzeto po: ibidem, str. 587 in 588.

174

dobička, nato pa mora od prejete dividende družbenik plačati še dohodnino (če je družbenik

fizična oseba). Vir, ki je v tem primeru obdavčen dvakrat, najprej kot dobiček družbe, nato pa

še kot dohodek družbenika, je seveda isti. Glavni element razlikovanja med pravno in

ekonomsko dvojno obdavčitvijo je v številu davčnih zavezancev, saj je pri pravni dvojni

obdavčitvi udeležen samo en (ista oseba je v dveh državah obdavčena za isti dohodek), pri

ekonomski dvojni obdavčitvi pa sta dve različni osebi za isti dohodek (ali premoženje)

dvakrat obdavčeni v isti ali v dveh različnih državah.

Dvojna obdavčitev z gospodarskega vidika ni zaželena, zato nacionalne zakonodaje ponavadi

že vsebujejo določbe, ki delno ali v celoti odpravljajo ekonomsko dvojno obdavčitev. Davčni

instrument za to je možnost odbitka (dela) davka, ki ga je zavezanec že plačal. Bolj težavna je

pravna dvojna obdavčitev, ki je posamezna država ne more odpraviti sama, temveč mora

podpisati dvostranski sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju z drugo državo.

Mednarodni sporazumi določajo, katera država ima v posameznem primeru pravico do

obdavčitve nekega dohodka oziroma ali ta pravica pripada obema državama in kakšne ukrepe

mora sprejeti posamezna država, da bi se dvojno obdavčenje odpravilo oziroma vsaj

omililo.262

6.3. Metode za odpravo dvojne obdavčitve

Države lahko metode za preprečevanje dvojnega obdavčevanja uvedejo na dva načina:

� unilateralna metoda – določbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju se sprejemajo v

obliki zakonov, ki vsebujejo pravila za preprečevanje dvojnega obdavčevanja tako na

internem, kot tudi na mednarodnem področju. Gre torej za to, da država v svojo

nacionalno (davčno) zakonodajo uvede instrumente, z uporabo katerih se davčni

zavezanci izognejo dvojni obdavčitvi. Kot prednost unilateralnih metod lahko

navedemo to, da je uvajanje teh metod v pravni sistem enostavno in učinkovito, poleg

tega zahteva aktivnost zgolj ene države, kot glavno pomanjkljivost pa lahko

izpostavimo enostranskost davčne zaveze oziroma neobstoj reciprocitete druge države,

kar pomeni, da so takšni instrumenti učinkoviti le za izogibanje dvojni obdavčitvi

262 Klapš, S.: Pravno dvojno obdavčevanje je težavnejše od ekonomskega, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/58701/Pravno-dvojno-obdav%E8evanje-je-te%BEavnej%B9e-od-ekonomskega, objavljeno 13.20.2003, z dne 5.1.2010.

175

znotraj ene države, na mednarodni ravni pa se je potrebno posluževati drugih

instrumentov;263

� mednarodna metoda – med te prištevamo mednarodne konvencije, bilateralne

konvencije in multilateralne konvencije (najmanj tri države podpisnice). Mednarodna

merila za preprečevanje dvojnega obdavčenja so sistemsko zasnovana na bilateralnih

in multilateralnih konvencijah in obravnavajo vsebino preprečevanja mednarodnega

dvojnega obdavčevanja.264 Preko konvencije se ugotavljajo meje, v katerih lahko

države pogodbenice uporabljajo svoje davčne zakone, da bi se preprečila kolizija z

zakonom – razmejuje se subjektivno davčno pravo države pogodbenice. Tako lahko na

podlagi vzajemnosti država rezidenta odstopi od dela svojega subjektivnega davčnega

prava tako, da v določeni meri omeji neomejeno davčno zavezo, država izvora pa

lahko odstopi od obdavčevanja dohodka in premoženja nerezidentov, ki so takšen

dohodek ali premoženje pridobili na njenem ozemlju.265 Glede pozitivnih lastnosti

mednarodnih konvencij je vredno izpostaviti to, da mednarodna pravila prevladajo nad

unilateralnimi, če slednja ne priznavajo enakih ugodnosti kot prva, poleg tega pa

omogočajo uspešen in učinkovit boj proti zakoniti in nezakoniti davčni evaziji. Po

drugi strani je njihovo sprejemanje dolgotrajno, oviro sprejemanju sporazuma med

državama pogodbenicama pa predstavljajo tudi morebitne prevelike razlike v

nacionalni davčni zakonodaji pogodbenic. Pri sklepanju bilateralnih konvencij ima

ključno vlogo OECD, saj države članice na podlagi njenega modela za preprečevanje

dvojne obdavčitve, ki je v obliki fleksibilnih načelnih pravil, tvorijo »svoje«

bilateralne konvencije in s tem omogočajo želeno harmonizacijo med davčnimi

ureditvami držav pogodbenic.

Odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja dohodkov rezidenta iz virov izven Slovenije

ZDDPO-2 ureja v členih 62 – 67. Na splošno se lahko odprava mednarodnega dvojnega

obdavčevanja rezidentov Slovenije izvaja bodisi na temelju mednarodnih pogodb o izogibanju

dvojnemu obdavčevanju, bodisi enostransko po določbah nacionalne zakonodaje. Določbe X.

poglavja ZDDPO-2 pridejo v poštev takrat, kadar z državo vira, v kateri je rezident Slovenije

263 Povzeto po: Lehner, M.: EC Law and the Competence to Abolish Double Taxation, Tax Treaties and EC Law, Series of International taxation no. 16, Kluwer Law International, London, 1997, str. 4-6. 264 Lang, M.: The Binding Effect of the EU Fundamental Freedoms on Tax Treaties, Tax Treaties and EC Law, Series od International taxation no. 16, Kluwer Law International, London, 1997, str. 22-24. 265 Povzeto po: Kovač (2003), str. 593.

176

dosegel dohodek, ni sklenjena mednarodna pogodba o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V

kolikor takšna pogodba obstaja, lahko zavezanci uporabijo tudi določbe konvencije. V praksi

zavezanci to možnost ponavadi izkoristijo takrat, kadar je metoda za odpravo dvojnega

obdavčevanja v konvenciji ugodnejša od tiste, ki jo predvideva nacionalna zakonodaja. Pri

tem velja omeniti, da je v večini mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnemu obdavčevanju

dogovorjena enaka metoda odprave dvojne obdavčitve, kot v X. poglavju ZDDPO-2.266

Dve osnovni metodi za odpravo dvojne obdavčitve sta metoda izvzema (metoda oprostitve) in

metoda odbitka (metoda kredita). Glavna razlika med njima je v tem, da metoda izvzema

deluje na ravni dohodka, metoda odbitka pa na ravni davka. Tako se pri metodi izvzema

dohodek, ki je bil dosežen v drugi državi, zavezancu ne vključi v davčno osnovo v njegovi

rezidenčni državi, pri metodi odbitka pa se dohodek, dosežen v drugi državi, sicer vključi v

davčno osnovo zavezanca v njegovi rezidenčni državi, se pa mu na račun zneska davka, ki ga

je plačal v tujini, zmanjša davčna obveznost za plačilo davka v njegovi rezidenčni državi. Obe

metodi imata različne izpeljanke oziroma podmetode.267

V ZDDPO-2 je odprava dvojnega obdavčevanja urejena posebej za dividende in dohodke, ki

so podobni dividendam (med katere spada tudi prikrito izplačilo dobička) in posebej za druge

dohodke z virom izven Slovenije. Za prvo skupino dohodkov je vpeljana metoda izvzema, za

drugo skupino pa metoda odbitka. Odprava dvojnega obdavčevanja dividend in dohodkov, ki

so podobni dividendam, je deloma urejena v 24. členu ZDDPO-2, ki omogoča izvzem prejetih

dividend in dividendam podobnih dohodkov iz davčne osnove prejemnika in s tem odpravlja

ekonomsko, pa tudi mednarodno dvojno obdavčitev tovrstnih dohodkov. Potrebno pa je biti

pozoren na to, da se določbe metoda izvzema prejetih dividend in dividendam podobnih

266 Jerman/Odar, str. 446 in 447. 267 Metodo izvzetja lahko dalje razčlenimo na metodo polnega izvzetja in metodo izvzetja s progresijo. Pri metodi polnega izvzetja se dohodek ali premoženje zavezanca, ki se po mednarodni pogodbi lahko obdavči v državi vira, ne upošteva pri določanju davka od drugega dohodka ali premoženja davčnega zavezanca v njegovi rezidenčni državi, in to ne glede na to, ali država vira ta dohodek dejansko obdavči ali ne. Pri metodi izvzetja s progresijo pa se dohodek ali premoženje davčnega zavezanca, ki se po mednarodni pogodbi lahko obdavči v državi vira, ne obdavči v njegovi rezidenčni državi, ima pa ta država pravico, da takšen dohodek ali premoženje upošteva pri določanju davka od drugega dohodka ali premoženja davčnega zavezanca. Ta metoda ima pomen samo pri tistih davkih, za katere je davčna stopnja določena progresivno, saj pri davkih z enotno stopnjo, ne glede na višino davčne osnove, pridržek progresije nima pomena. Tudi pri metodi odbitka poznamo dve podmetodi: metoda polnega odbitka in metoda navadnega odbitka. Pri uporabi metode polnega odbitka država prejemnikovega sedeža odšteje celotni znesek davka, ki je bil plačan v drugi državi, pri uporabi metode navadnega odbitka pa odšteje le znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku, ki bi ga sama odmerila od dohodka, doseženega v drugi državi. Ta metoda se uporablja pogosteje kot metoda polnega odbitka (Metode za odpravo dvojnega obdavčevanja v ZDoh-1 in ZDavP-1, Pojasnilo DURS, št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, 42105-49/2006, 17. 8. 2006).

177

dohodkov iz davčne osnove prejemnika ne uporabljajo takrat, kadar so takšni dohodki prejeti

od izplačevalca s sedežem v državi, kjer je povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička

nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu Ministrstva za finance in DURS. Za takšne

dividende in dividendam podobne dohodke se torej ne uporablja 24. člen, ampak določbe 62.

– 67. člena ZDDPO-2. Enako velja tudi za druge dohodke z virom izven Slovenije.

V skladu z določbo 62. člena ZDDPO-2 lahko rezident od obveznosti za plačilo davka odšteje

znesek, ki je enak davku, ki ustreza našemu davku, ki ga je plačal od dohodkov z virom izven

Slovenije in je vključen v njegovo davčno osnovo. Glede višine možnega odbitka tujega

davka zavezanca omejuje 63. člen ZDDPO-2, ki določa, da lahko odbitek tujega davka znaša

največ toliko, kolikor znaša dejansko plačani tuji davek na tuji dohodek, oziroma največ

toliko, kolikor bi znašal davek, ki bi ga bilo potrebno plačati po določbah ZDDPO-2 za tuje

dohodke, če odbitek ne bi bil možen. Kadar je znesek davka po določbah naše zakonodaje

nižji od tujega davka oziroma od davka, ki bi ga bilo potrebno plačati za tuje dohodke, če

odbitek ne bi bil možen, lahko odbitek znaša toliko, kot bi znašal ta davek. Presežek v tujini

plačanega davka nad zakonsko dovoljeno višino odbitka po ZDDPO-2 se ne more prenašati

med državami, prav tako pa ga zavezanec ne more prenašati v naslednja (ali pretekla) davčna

obdobja. V primeru naknadnih sprememb višine tujega davka zavezanec lahko oziroma mora

povečati oziroma zmanjšati davek, in sicer v višini razlike med priznanim odbitkom in

odbitkom, ki bi bil možen, če bi se upoštevala sprememba tujega davka. Glede

dokumentacije, ki je potrebna za dokazovanje v tujini plačanega davka, ZDDPO-2 določa, da

mora zavezanec zagotoviti dokazila, ki vsebujejo podatke glede davčne obveznosti izven

Slovenije, o znesku tujega davka od tujih dohodkov, o osnovi za plačilo davka in o znesku

plačanega tujega davka, določbe o postopku ter vsebini in načinu predložitve dokazil pa

vsebuje ZDavP-2.268

Poleg določb nacionalne zakonodaje so orodje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju tudi

mednarodne konvencije, sklenjene med različnimi državami. Večina sklenjenih dvostranskih

konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju temelji na vzorčni konvenciji OECD o 268 ZDavP-2 v 383. členu določa, da lahko davčni zavezanec – rezident uveljavlja odbitek tujega davka v davčnem obračunu, katerega sestavni del morajo biti dokazila o znesku v tujini plačanega davka, ki so izdana s strani davčnega organa tuje države, v kateri je bil davek plačan. Zavezanec lahko predloži tudi drug dokument, ki nedvoumno dokazuje obseg in način plačila davka na dohodek z virom izven Slovenije. Omenjeni člen ureja tudi primer, ko zavezanec v davčnem obračunu odbitka tujega davka ni uveljavljal. V takem primeru lahko zavezanec zahteva vračilo davka za dohodke, ki so vključeni v njegovo davčno osnovo, vendar največ v višini odbitka, izračunanega za obdobje, v katerem je bil dohodek vključen v davčno osnovo. Slednje ne velja za presežek tujega davka na višino odbitka tujega davka, ki je dovoljen po določbah ZDDPO-2 (66. in 67. člen).

178

izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov in premoženja. Konvencije se uporabljajo za

reševanje davčnih zadev le med osebami, ki so rezidenti držav podpisnic konvencije, ter za

neposredne davke, ki se nanašajo na obdavčevanje dohodkov in premoženja. Določbe

mednarodnih konvencij se uporabljajo neposredno, kar pomeni, da njihova določila

prevladajo nad določili nacionalne zakonodaje držav pogodbenic. Pri tem konvencije ne

ustvarjajo novih pravic do obdavčenja, temveč te pravice le porazdelijo eni izmed držav ali

obema državama. Poleg učinkovitega izvajanja odprave ali omilitve dvojnega obdavčevanja

določila mednarodnih konvencij hkrati tudi preprečujejo možnosti, da bi prišlo do izogibanja

plačilu davkov v obeh izmed držav pogodbenic. Po drugi strani se te konvencije pogosto

izrablja kot orodje za izogibanje plačilu davka. Takšna zloraba mednarodnih konvencij je v

literaturi poznana tudi kot treaty shopping (angl.). Gre za ravnanje določene osebe, s katerim

ta oseba izrabi položaj neke druge fizične ali pravne osebe tako, da se okoristi z ugodnostmi iz

mednarodnih konvencij, do katerim sama neposredno ni upravičena. Določila konvencij se

najpogosteje izrabljajo v delu, kjer se nanašajo na določanje stopenj davčnih odtegljajev za

plačilo dividend, obresti in licenčnin in drugih plačil za uporabo premoženjskih pravic.269

Kar se tiče uporabe določb mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja na

področju izplačil dividend oziroma dividendam podobnih dohodkov je potrebno razlikovati,

ali se le-te izplačujejo družbam iz držav, s katerimi Slovenija nima sklenjenih mednarodnih

sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov, ali družbam iz držav, s katerimi

ima Slovenija takšne sporazume sklenjene. Kadar ima Slovenija z državo nerezidenta,

prejemnika dohodkov iz naslova dividendam podobnih dohodkov, sklenjen mednarodni

sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov, se pri obdavčevanju izplačil teh

dohodkov neposredno uporabljajo določbe tega sporazuma. Ugodnosti iz mednarodnih

sporazumov lahko davčni zavezanci uveljavljajo neposredno ob izplačilu ali z zahtevkom za

vračilo pri davčnemu organu. Pri izplačilu dividend in dividendam podobnih dohodkov v

državo, s katero Slovenija nima sklenjenega mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnemu

obdavčevanju dohodkov, pa je potrebno obračunati davčni odtegljaj v višini 15%. V

nasprotnem primeru, ko je izplačevalec iz države, s katero mednarodni sporazum ni sklenjen,

lahko rezident na podlagi dokazil o obveznostih za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb

za posamezno davčno obdobje odšteje znesek davka, ki ga je plačal od dohodkov iz virov

269 Povzeto po: Drobnič, N.: Katera pravila uporabljati za izogibanje dvojnemu obdavčenju dohodkov in premoženja, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/index.php?go=article&artid=195724, objavljeno 6.11.2007, z dne 28.10.2009.

179

izven Slovenije, ki so vključeni v njegovo davčno osnovo. Podobna situacija je v primeru

izplačil obresti med povezanimi osebami. V kolikor gre za izplačila obresti v državo, s katero

ima Slovenija sklenjen mednarodni sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, se

uporabijo določbe tega sporazuma. Ugodnosti iz mednarodnih sporazumov lahko zavezanci

uveljavljajo neposredno ob izplačilu, ali pa z zahtevkom za vračilo pri davčnemu organu.

Kadar se obresti izplačujejo v državo, s katero mednarodni sporazum o izogibanju dvojnemu

obdavčevanju ni sklenjen, se vedno obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15%. Ali bo

prejemnik dohodka uveljavlja v Sloveniji plačani davčni odtegljaj kot v tujini plačano

akontacijo davka, pa je odvisno od zakonodaje države prejemnika dohodka. V nasprotnem

primeru, ko je plačnik iz države, s katero mednarodni sporazum ni sklenjen, prejemnik

dohodka pa je slovenski rezident, lahko rezident na podlagi dokazil o obveznosti za plačilo

davka za posamezno davčno obdobje odšteje znesek davka, ki ga je plačal od dohodkov z

virom izven Slovenije, ki so vključeni v njegovo davčno osnovo.270

Kadar imamo opravka s povezanimi družbami, ki so rezidenti držav članic EU, in

obravnavamo izplačila dividendam podobnih dohodkov oziroma obresti med njimi, pa pridejo

v poštev določbe 71. in 72. člena ZDDPO-2, ki v naš pravni sistem vnašata določbe evropskih

direktiv.

6.3. Vpliv evropske zakonodaje na obdavčitev prikritega izplačila dobička

Z vstopom v EU je Slovenija prevzela pravni red EU in nanjo prenesla del tistih svojih

suverenih pravic s področja pravnega urejanja, ki pripadajo institucijam EU. Tisti del

pravnega reda oziroma predpisov, katerih sprejemanje je v pristojnosti institucij EU, se v

posamezni državi članici uporablja neposredno. Gre za pravni red v okviru t.i. prvega stebra

EU. Zakonodajno funkcijo v teh zadevah imajo Svet EU, Komisija in Evropski parlament,

omeniti pa moramo tudi Sodišče Evropskih skupnosti, v pomoč kateremu je bilo ustanovljeno

še sodišče prve stopnje.

EU je edinstvena nadnacionalna politično-gospodarska struktura. Pravo EU je tako poseben

mednarodni pravni sistem, ki deluje vzporedno s pravom držav članic EU. Ima neposreden

učinek v pravnih sistemih držav članic in ima na mnogih področjih, predvsem na področju

270 Komerički, T.: Posebnosti določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb pri povezanih družbah v Sloveniji, str. 19 in nasl.

180

ekonomske in socialne politike, prednost oziroma primat. Primarnost pomeni, da pravila,

sprejeta na ravni EU, prevladajo nad pravili, vsebovanimi v pravnih redih držav članic. Pravo

EU je avtonomno pravo, saj svoje veljavnosti ne črpa iz morebitne poznejše odobritve

nacionalnih organov držav članic, temveč se opira na zakonodajne pristojnosti organov EU.

Pravni red EU ima naslednja glavna vira: primarna zakonodaja - ustanovne pogodbe, na

katerih temeljijo ES (v nadaljevanju: ES), ES za atomsko energijo in EU (EURATOM) ter vse

spremembe in dopolnitve ustanovitvenih pogodb in pogodbe o pristopu držav k Evropski

uniji, in sekundarna zakonodaja - pravni akti Evropske skupnosti, Evropske skupnosti za

atomsko energijo in EU, ki jih sprejemajo institucije EU (uredbe, direktive, odločbe,

priporočila in mnenja) po posebnih v ustanovnih pogodbah predpisanih zakonodajnih

postopkih.271

Poleg odločb sodišča oziroma sodne prakse, ki predstavljajo vir prava in kot take tako

institucije EU kot države članice EU zavezujejo k enotnemu razumevanju in izvajanju prava

EU, kot najpomembnejše akte pravnega reda EU opredeljujemo uredbe in direktive. Namen

prvega pravnega akta je unifikacija, namen drugega pa harmonizacija prava EU. Uredbe se v

državah članicah uporabljajo neposredno, kar pomeni, da prenos uredbe v nacionalno

zakonodajo države članice ni potreben. Pomembna lastnost določb uredbe je tudi ta, da veljajo

neposredno in se lahko nanje pred sodiščem sklicuje vsak. Direktive pa predstavljajo

instrument harmonizacije prava EU z nacionalnim pravnim redom. Za njihovo veljavnost v

posamezni državi članici jih mora slednja prenesti v svoj pravni red, kar pomeni, da morajo

države članice načela direktiv v določenem roku vključiti v nacionalno zakonodajo. Direktive

namreč države članic zavezujejo le glede namena, rezultata oziroma cilja, ki ga želijo doseči.

S tako imenovanimi shall in may klavzulami državo članico bodisi zavezujejo k točno

določeni ureditvi, ali pa ji pod določenimi pogoji dopustijo izbiro ureditve izmed več možnih

variant. Prav tako ji določajo tudi rok, do katerega jih mora implementirati (prenesti) v

nacionalno zakonodajo.272

Posamezne določbe prava EU imajo neposreden učinek in se lahko nanje posameznik

neposredno sklicuje, če so dovolj, jasne, natančne in brezpogojne.273 V takem primeru se

271 Povzeto po: Vladni portal z informacijami o življenju v Evropski Uniji, Pravni red, dostopno na spletni strani http://www.evropa.gov.si/si/pravni-red/, z dne 8.12.2009 272 Povzeto po: Jerman/Odar, str. 24. 273 Več o tem glej v : Knez, R.: Načini uporabe evropskega prava pred državnimi organi in pri poslovanju podjetij, Pravna praksa, št. 1/03.

181

lahko posameznik nanjo sklicuje tudi takrat, ko država dotične direktive (še) ni prenesla v

nacionalno zakonodajo (pa bi jo glede na rok, ki ga postavi direktiva, že morala), vendar je

potrebno opozoriti na to, da je sklicevanje na pravo EU mogoče samo v vertikalnih razmerjih,

torej v razmerjih posameznik – država, ne pa tudi v horizontalnih, torej posameznik –

posameznik.

Zadnji dokument, ki je bil sprejet na ravni EU, je Lizbonska pogodba, ki je v veljavo stopila s

1. decembrom 2009 in je tako zaključila večletna pogajanja o institucionalnih vprašanjih.

Lizbonska pogodba spreminja sedanji pogodbi o Evropski uniji in Evropski skupnosti, vendar

ju ne nadomešča. EU je z njo dobila potrebni pravni okvir in orodja za spopadanje s

prihodnjimi izzivi in za uresničevanje zahtev državljanov.

Kadar govorimo o evropskem pravnem redu na področju davkov, moramo imeti v mislih, da

gre pri tem področju za eno najbolj občutljivih tem vsake države, saj hoče vsaka država

članica EU na področju ureditve neposrednih davkov (med katere prištevamo dohodnino in

davek od dohodkov pravnih oseb) obdržati svojo suverenost. Kljub načelni avtonomiji pri

urejanju neposrednih davkov pa morajo davčni predpisi posamezne države članice EU

upoštevati in spoštovati štiri temeljne svoboščine, na katerih stoji notranji trg EU – to so prost

pretok oseb, blaga, storitev in kapitala. EU je področje davka od dohodkov pravnih oseb do

sedaj uspela harmonizirati z naslednjimi direktivami:

� Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za

združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz

različnih držav članic, s spremembami – cilj direktive je poenotenje davčne ureditve v

vseh državah članicah na način, da navedene transakcije ne bi bile deležne davčnih

ovir, če se opravljajo med družbami iz različnih držav članic. Slovenija je določbe te

direktive dolžna izvajati za družbe, ki so zavezanke za davek od dohodkov pravnih

oseb in so organizirane bodisi kot delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo,

ali pa kot komanditna družba. V ZDDPO-2 je ta direktiva prevzeta v poglavju VII., ki

ureja obdavčitev pri prenosu premoženja, zamenjavah kapitalskih deležev, združitvah

in delitvah (38. – 54. člen);

182

� Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve

matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, s spremembami (»Parent-

Subsidiary« direktiva) – cilj direktive je odpraviti ovire pri mednarodnem

povezovanju družb iz različnih držav članic oziroma omogočiti prost pretok kapitala.

Direktiva je obvezna za tiste družbe, ki so med seboj povezane na način, da presegajo

v direktivi določen minimalni prag udeležbe v kapitalu. Bistvo direktive je v tem, da

država odvisne družbe, ki izplačuje dividende v drugo državo članico svoji matični

družbi, teh izplačil dividend ne sme obdavčiti, prav tako pa direktiva od države članice

matične družbe zahteva, da odpravi dvojno obdavčevanje dobička, ki je že bil

obdavčen v državi članici, kjer ima sedež odvisna družba. V ZDDPO-2 je ta direktiva

zajeta v 24. členu, nanjo pa se nanaša tudi 71. člen;

� Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003, s kasnejšimi dopolnitvami in

spremembami, o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med

povezanimi družbami iz različnih držav članic – cilj direktive je odpraviti davčne

ovire pri mednarodnem povezovanju družb in njihovem medsebojnem sodelovanju.

Bistvo direktive je podobno kot pri direktivi, ki smo jo opisovali zgoraj – tudi tukaj

država članica, kjer se nahaja družba, ki izplačuje obresti in premoženjske pravice

povezani osebi iz druge države članice, teh izplačil ne obdavči, v določenih primerih

pa se mora država vira dohodka odpovedati obdavčitvi v korist države članice, kjer

ima sedež družba, ki je prejemnica obresti ali premoženjskih pravic. V ZDDPO-2 je ta

direktiva zajeta v 72. členu.274

Za obravnavo tematike magistrske naloge sta pomembni predvsem zadnji dve direktivi, zato

prvo navedene direktive v nadaljevanju ne obravnavam.

274 Vse tri zgoraj opisane direktive so bile v naš pravni sistem prenesene že z določbami ZDDPO-1, vendar je bilo z izvajanjem direktive, ki se nanaša na združitve, zamenjave in delitve kapitalskih deležev, zaradi pomanjkljivega, včasih tudi netočnega prevzema določb direktive, kar precej težav. Direktivi o skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb in o obdavčitvi plačil obresti in licenčnin med povezanimi družbami sta bili zajeti že v določbah ZDDPO-1, tako da gre z njihovo ureditvijo v ZDDPO-2 dejansko za kontinuiteto že prevzetih direktiv.

183

6.3.1. Obdavčevanje dividend med povezanimi osebami

Parent-Subsidiary direktiva ureja sistem obdavčitve dividend in drugih udeležb v dobičku, ki

jih odvisna družba, ki ima sedež v eni državi članici, izplača matični družbi s sedežem v drugi

državi članici. Gre torej za t.i. čezmejna plačila, kar pomeni, da do uporabe določb direktive

pride zgolj v primerih, ko imata odvisna in matična družba svoja sedeža v različnih državah

članicah EU. Osnovni namen direktive je v tem, da želi vzpostaviti in zagotoviti enako

davčno obravnavo dividend, izplačanih med družbami, ki so rezidenti različnih državah

članic, kot velja za izplačilo dividend na notranjem trgu posamezne države članice. Zaradi

tega razmerja med matično družbo v eni državi članici in odvisnimi družbami v drugih

državah članicah ne smejo biti obravnavana manj ugodno kot razmerja med matično družbo in

odvisnimi družbami v isti državi članici. Rdeča nit ureditve, ki jo vsebuje direktiva, je v tem,

da zajema oprostitev davčnega odtegljaja pri viru, torej v državi članici, kjer ima sedež

odvisna družba, ter neobdavčitev (izvzem) dobičkov iz obdavčitve ali odbitek korporacijskega

davka v državi rezidenstva, ki ga je plačala odvisna družba v drugi državi članici. Ureditev se

obvezno izvaja za tiste kapitalske povezave, pri katerih je udeležba matične družbe v kapitalu

odvisne družbe najmanj 10%, izpolnjeni pa morajo biti še nekateri drugi pogoji, katere

navajam v nadaljevanju.

Parent-Subsidiary direktiva torej ureja dva vidika obdavčitve. Prvi vidik je način obdavčitve

dobička, ki ga prejme matična družba v eni državi članici od odvisne družbe s sedežem v

drugi državi članici, kar ZDDPO-2 ureja v 24. členu, kjer ureja izvzem dividend in

dividendam podobnih dohodkov iz davčne osnove, drugi vidik pa je obračun davčnega

odtegljaja od izplačanega dobička (dividende), ki ga odvisna družba s sedežem v eni državi

članici izplača matični družbi s sedežem v drugi državi članici, kar ZDDPO-2 ureja v 70. in

71. členu.275

275 Povzeto po: Jerman/Odar, str. 238.

184

a) obdavčitev dobičkov, ki jih matična družba ene države članice ali njena poslovna enota

prejme od odvisne družbe, ki je rezident druge države članice

Glede ureditve v 24. členu ZDDPO-2 lahko rečemo, da ne samo, da v celoti sledi zahtevam,

ki jih postavlja direktiva, ampak vzpostavlja celo davčno ugodnejšo obravnavo od tiste, ki jo

zahteva direktiva. Navedeni člen namreč zagotavlja popolno odpravo dvojne obdavčitve

dividend in dividendam podobnih dohodkov, pri tem pa kot pogoj za takšno obravnavo ne

postavlja ne predpisane višine kapitalske udeležbe v izplačevalcu dividend in dividendam

podobnih dohodov, ne časa trajanja takšne udeležbe. Pri določanju davčne osnove zavezanec

prejete dividende in dividendam podobne dohodke (med katere spada tudi prikrito izplačilo

dobička) izvzame iz svoje davčne osnove, kar pomeni, da je uzakonjena metode izvzema

oziroma oprostitve.276 Pogoji, da lahko zavezanec prejete dividende in dividendam podobne

dohodke izvzame iz svoje davčne osnove, so vezani izključno na davčni položaj izplačevalca

takšnih dohodkov, in sicer mora (izplačevalec) biti:

� rezident RS in s tem zavezanec za davek po določbah ZDDPO-2; ali

� rezident druge države članice EU v skladu s pravom te države in se tudi v skladu z

mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jo je ta država sklenila

s tretjo državo, ne šteje za rezidenta države zunaj EU; dodaten pogoj je, da mora biti

zavezanec za enega izmed davkov, v zvezi s katerimi se uporablja »Parent-

Subsidiary« direktiva,277 pri tem pa ni oproščen davka, niti nima možnosti izbire

obdavčitve; ali

� rezident države, ki ni članica EU, pri tem pa ne gre za državo, v kateri je splošna

oziroma povprečna stopnja278 obdavčitve nižja od 12,5% in za država ni na seznamu,

276 Pri metodi izvzema (angl. exemption) zavezanec dohodek izvzame iz svoje davčne osnove, s čimer se ta zmanjša, pri tem pa ni upoštevan znesek plačanega davka pri izplačevalcu. Pri tej metodi je nepomembno, ali je davčna obremenitev v državi, kjer se nahaja izplačevalec dohodkov, ki se izvzemajo iz davčne osnove, višja ali nižja od davčne obremenitve v državi matične družbe (ki dohodke izvzema iz svoje davčne osnove). 277 Vrste davka, v zvezi s katerimi se uporablja Parent-Subsidiary direktiva, so določene v 2. členu direktive, povzete pa so tudi v prilogi 1 Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2. 278 Povprečna stopnja obdavčitve se v skladu s 3. členom Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2 izračunava v primerih, ko stopnja obdavčitve dobička družb ni enotna, temveč npr. progresivna. Progresivna obdavčitev pomeni, da se z naraščanjem davčne osnove povečuje tudi povprečna davčna stopnja (delež plačanih davkov glede na davčno osnovo). Progresivna davčna stopnja pomeni obdavčitev dohodkov na letni ravni s progresivnimi (naraščajočimi) davčnimi stopnjami ob upoštevanju davčnih olajšav. Takšen način obdavčitve je vpeljan v ZDoh-2, alternativa progresivni davčni stopnji je enotna davčna stopnja, ki je uzakonjena v ZDDPO-2.

185

ki ga objavlja minister za finance, ki zajema države z davčno ugodnejšim sistemom;

pri tem je izplačevalec zavezanec za davek od dohodka oziroma dobička, ki je

primerljiv z davkom od dohodka pravnih oseb po ZDDPO-2.

S tem, ko je v ZDDPO-2 uzakonjena možnost, da zavezanci iz davčne osnove izvzamejo

prejete dividende, se je Slovenija z mednarodnega vidika odpovedala obdavčitvi prejetih

dividend na ravni rezidenta oziroma po načelu svetovnega dohodka.279 Iz tega razloga s eden

od pomembnih pogojev za izvzem dividend iz davčne osnove navezuje na davčni sistem

države, kjer je izplačevalec dividend in dividendam podobnih dohodkov rezident oziroma kjer

se nahaja stalna poslovna enota, če se dohodki izplačujejo iz stalne poslovne enote. Izvzem

dividend iz davčne osnove ni mogoč, če je izplačevalec v davčnih sistemih, v katerih je

splošna ali povprečna nominalna davčna stopnja nižja od 12,5%, ki se torej za izvajanje

ZDDPO-2 obravnavajo kot škodljivi davčni sistemi. V kolikor ima torej izplačevalec dividend

in dividendam podobnih dohodkov sedež v državi z ugodnim davčnim sistemom, izvzem

takšnih dohodkov iz davčne osnove ni mogoč. Dejstvo, da izvzem dividend in dividendam

podobnih dohodkov iz držav z ugodnim davčnim režimom, ki so objavljene na seznamu

ministra za finance, ni dovoljen, pa še ne pomeni, da ni zagotovljena odprava dvojne

obdavčitve. Kadar izvzem dohodkov z virom v tujini ni mogoč, ZDDPO-2 sicer zahteva

vključitev vseh davčnih virov v davčno osnovo, sočasno pa omogoča odbitek v tujini

plačanega davka po določbah X. poglavja ZDDPO-2.280 V skladu z določbo 6. člena

Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2 to velja tudi takrat, kadar zavezanec prejetih dohodkov ni

izvzel iz svoje davčne osnove, pri tem pa je izplačevalec rezident druge države članice EU.

Tako lahko rezident od obveznosti za plačilo davka za posamezno davčno obdobje odšteje

tisti znesek, ki je enak davku, ki ga je plačal od dohodkov iz virov izven Slovenije, na

dohodek iz virov izven Slovenije, ki je vključen v njegovo davčno osnovo, poleg tega pa

lahko pod pogoji, določenimi z ZDavP-2, uveljavlja tudi vračilo tujega davka na tuji dohodek,

ki je bil vključen v njegovo davčno osnovo v predhodnih davčnih obdobjih. Višina možnega

279 Določbe 24. člena ZDDPO-2 o izvzemanju dividend in dividendam podobnih dohodkov iz davčne osnove veljajo tudi za nerezidenta, če je njegova udeležba v izplačevalcu takih dohodkov povezana z dejavnostmi oziroma posli, ki jih nerezident opravlja v oziroma preko poslovne enote v Sloveniji. To pomeni, da je potrebno v vsakem primeru posebej presoditi, ali se dividende oziroma drugi dohodki, ki bi se lahko izvzeli iz davčne osnove, ekonomsko pripadajo poslovni enoti nerezidenta. V kolikor temu ni tako, se za potrebe obdavčitve šteje, da je prejemnik dividend neposredno nerezident (in ne njegova poslovna enota v Sloveniji), s tem pa tudi ne bi bili izpolnjeni pogoji za njihov izvzem iz davčne osnove poslovne enote. V skladu s 1. členom Parent-Subsidiary direktive morajo države članice davčne ugodnosti glede odprave dvojne obdavčitve zagotavljati tudi poslovnim enotam nerezidentov in jim dopustiti, da uveljavljajo odpravo dvojne obdavčitve za dividende in dividendam podobne dohodke, ki jih poslovna enota prejme od odvisnih družb iz druge države članice. 280 Jerman/Odar, str. 250 in 251.

186

odbitka tujega davka je omejena z nižjim od zneska tujega davka na tuji dohodek, ki je bil

končen in dejansko plačan, in zneska davka, ki bi ga moral zavezanec v skladu z določbami

ZDDPO-2 dejansko plačati na tuji dohodek, če odbitek ne bi bil možen. Pri tistih državah, s

katerimi imamo sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, je

potrebno biti pozoren na to, da se za končen tuji davek na dohodke iz te države šteje znesek

tujega davka, ki je izračunan po stopnji, določeni v mednarodni pogodbi.

Kadar zavezanec dividend in dividendam podobnih dohodkov ni izvzel iz svoje davčne

osnove, pri tem pa je bil njihov izplačevalec rezident RS in s tem zavezanec za davek po

določbah ZDDPO-2, lahko prejemnik takih dohodkov v skladu z določbo drugega odstavka 6.

člena Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2 uveljavlja zmanjšanje obveznosti za plačilo davka po

75. členu ZDDPO-2. Tako rezident281 dohodek, od katerega je potrebno plačati davek z

davčnim odtegljajem, všteje v svojo davčno osnovo, po davčnem obračunu pa se mu

izračunana davčna obveznost zmanjša za plačan znesek odtegnjenega davka, ki je bil plačan z

davčnim odtegljajem.

b) obračun davčnega odtegljaja od izplačanega dobička, ki ga odvisna družba s sedežem v

eni državi članici izplača matični družbi s sedežem v drugi državi članici

Režim plačevanja davčnega odtegljaja od izplačanega dobička, ki ga odvisna družba s

sedežem v eni državi članici izplača matični družbi s sedežem v drugi državi članici, urejata

71. in 72. člen ZDDPO-2. V 71. členu so implementirana določila Parent-Subsidiary

direktive, v 72. (in 73.) členu pa določila Direktive o skupnem sistemu obdavčevanja obresti

ter premoženjskih pravic med povezanimi osebami iz različnih držav članic EU. Obe direktivi

vsebinsko pomenita implementacijo oprostitve izračuna in plačila davčnega odtegljaja od

določenih dohodkov z virom v Sloveniji.

Parent-Subsidiary direktiva, ki jo povzema 71. člen ZDDPO-2, se obvezno uporablja za

izplačilo dobička, ki ga odvisne rezidenčne družbe v Sloveniji izplačajo svojim matičnim

družbam v druge države članice in tudi za izplačila dobička, ki ga odvisne družbe v Sloveniji

izplačajo poslovni enoti matične družbe, ki se nahaja v drugi državi članici, če gre za

281 Enak način obdavčitve zakon predvideva tudi za nerezidenta, ki prejme dohodek, od katerega se plača davčni odtegljaj, v zvezi z dejavnostjo oziroma posli, ki jo opravlja v ali preko poslovne enote v Sloveniji. Tudi njemu se torej davčna obveznost po davčnem obračunu zmanjša za znesek že plačanega davka.

187

poslovno enoto matične družbe iz Slovenije. Direktiva neposredno ne ureja davčnega

odtegljaja od izplačil dobička matičnim družbam, ki so rezidenti Slovenije. Prav tako ne

posega v obračun davčnega odtegljaja od izplačil dobička matičnim družbam v tretje države.

Prvi odstavek 71. člena (pa tudi prvi odstavek 72. člena) ZDDPO-2 določa ugodnost oziroma

režim, ki izhaja iz navedene direktive. Ta režim je, da se pod določenimi pogoji od določenih

dohodkov davek na viru ne odtegne, in sicer v skladu z 71. členom ZDDPO-2 od plačil

dividend in dohodkov, podobnih dividendam, ter v skladu z 72. členom ZDDPO-2 od plačil

obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic. Vendar takšna ugodnost »neobdavčitve« ni

absolutna. Druga odstavka v obeh navedenih členih namreč določata, kdaj oziroma v primeru

katerih dohodkov se prva odstavka navedenih členov ne uporabljata oziroma obratno –

določata, za obdavčitev katere vrste dohodkov se uporabljata. To pomeni, da se zgoraj

navedena ugodnost v določenih primerih ne dopusti - ne dopusti se za tisti del dohodkov iz

posameznega navedenega člena, ki presegajo določene zneske teh dohodkov. Tako drugi

odstavek 71. člena ZDDPO-2 določa, da se določba prvega odstavka istega člena ne uporablja

za znesek dohodkov, podobnih dividendam, ki se štejejo za prikrito izplačilo dobička, kot ga

opredeljuje sedma točka 74. člena ZDDPO-2, če znesek plačil ni skladen s 16. členom

ZDDPO-2. Navedeno pomeni, da je potrebno od transakcij, ki so med povezanima osebama

opravljene po cenah, ki so višje ali nižje od primerljivih tržnih cen in kot takšne predstavljajo

prikrito izplačilo dobička, odtegniti in plačati davčni odtegljaj.

Oprostitev plačila davčnega odtegljaja od izplačil dividend in dividendam podobnih

dohodkov pa ni absolutna tudi iz drugega zornega kota. Za to morajo biti namreč izpolnjeni

tako materialni pogoji, določeni v ZDDPO-2, ki so v celoti prevzeti iz direktive, kot tudi

procesni pogoji, ki jih določa 375. člen ZDavP-2.282 Slednji narekujejo postopke in dokazila, s

282 375. člen ZDavP-2 določa: (1) Plačnik davka, če se davek od plačil dividend in dohodkov, podobnih dividendam, ne odtegne po 71. členu ZDDPO-2, mora davčnemu organu v 15 dneh, za vsako izplačilo posebej, če davka ni odtegnil, predložiti: 1. dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila; 2. dokazilo o izpolnjevanju pogojev iz 3.a in 3.c točke prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2 v času izplačila; 3. dokazilo o minimalni neposredni udeležbi po 1. točki prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2 in obdobju (trajanju) udeležbe iz 2. točke prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2 v času izplačila. (2) Bančna garancija iz 71. člena ZDDPO-2 se izroči ob izplačilu dividende. (3) Davčni organ lahko predloženo garancijo zavrne, če le-ta ni ustrezna. Bančna garancija ni ustrezna, če nima lastnosti iz četrtega odstavka 71. člena ZDDPO-2. (4) Če davčni organ ugotovi, da predložena garancija ni ustrezna, s sklepom zahteva, da plačnik davka lahko prvotno garancijo v treh dneh nadomesti z novo. (5) V primeru neizpolnitve pogoja iz 2. točke prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2 se veljavnost garancije podaljša za 60 dni. To podaljšanje veljavnosti mora biti navedeno v garanciji.

188

katerimi zavezanci dokazujejo, da izpolnjujejo pogoje za oprostitev plačila davčnega

odtegljaja, ki jih določa 71. člen ZDDPO-2, in so sledeči:

� prejemnik dobička in izplačevalec mora biti med seboj povezana tako, da ima

prejemnik najmanj 10% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu izplačevalca

ali glasovalnih pravic pri izplačevalcu dobička;

� najmanj 10% kapitalska povezava mora obstajati najmanj 24 mesecev –

neizpolnjevanje tega pogoja sicer ne pomeni dokončne izgube davčne ugodnosti glede

plačila davčnega odtegljaja, temveč pomeni le odlog do izpolnitve zahtevanega

obdobja imetništva kapitala – v skladu s 376. členom ZDavP-2 lahko plačnik davka v

primeru, ko je bil davek odtegnjen, ker ni bil izpolnjen časovni pogoj kapitalske

povezave izplačevalca in prejemnika, pa se ta pogoj kasneje izpolni, zahteva vračilo

davka, o vložitvi zahtevka za vračilo davka in o dejanskem vračilu pa mora

nemudoma pisno obvestiti prejemnika dividend ali dividendam podobnih

dohodkov;283

� prejemnik dividende ali dividendam podobnih dohodkov je pravna oseba, ki ima eno

od pravnoorganizacijskih, navedenih v aneksu k direktivi in v Prilog 2, ki je sestavni

del Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2;284 prejemnik mora biti za davčne namen rezident

druge države članic po pravu te druge države in se tudi po mednarodnih pogodbah o

izogibanju dvojnemu obdavčevanju ne šteje za rezidenta tretjih držav, poleg tega pa

mora biti zavezanec za enega izmed davkov, ki so navedeni v Prilogi 1, ki je sestavni

del Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2.

(6) Če se pogoj ne izpolni, plačnik davka lahko v osmih dneh davek plača. Če zavezanec davka ne plača, davčni organ garancijo unovči nemudoma. 283 V skladu z določbo tretjega odstavka 71. člena ZDDPO-2 je mogoče brez plačila davka izplačati dividendo ali dividendi podobne dohodke tudi osebi, ki še ne izpolnjuje 24 mesečne kapitalske udeležbe, v kolikor izplačevalec dohodkov za zavarovanje izpolnitve morebitne davčne obveznosti pristojnemu davčnemu organu izroči ustrezno bančno garancijo. Znesek bančne garancije je znesek davka, izračunan od osnove, ki je enaka znesku dividende, izračunane na podlagi preračunane stopnje. Preračunana davčna stopnja se izračuna po formuli: preračunan davčna stopnja = (stopnja davčnega odtegljaja za dividende/1-stopnja davčnega odtegljaja za dividende) x 100. Po izrecni določbi Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2 stroški bančne garancije ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov pri ugotavljanju davčne osnove v skladu z ZDDPO-2. 284 V aneksu navedene oblike družb, za katere se v Sloveniji direktiva obvezno uporablja, so delniška družba, komanditna družba in družba z omejeno odgovornostjo.

189

Glede plačila davčnega odtegljaja ob prikritem izplačilu dobička je relevanten drugi odstavek

71. člena ZDDPO-2, ki izrecno določa, da se od zneskov, ki predstavljajo prikrito izplačilo

dobička, davek odtegne in plača v skladu z določbami 70. člena ZDDPO-2. To pomeni, da

drugi odstavek predstavlja izjemo od načelne neobveznosti plačila davčnega odteljaja v

primeru, ko so izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 71. člena ZDDPO-2. Formulacija

navedenega odstavka je nekoliko nespretna, saj prav tista izplačila, ki niso skladna s

primerljivimi tržnimi cenami (iz 16. člena ZDDPO-2), predstavljajo prikrito izplačilo dobička,

vendar niso opredeljena samo na ta plačila, ampak mnogo širše (glede na definicijo v sedmi

točki 74. člena ZDDPO-2). Kakorkoli, pri izplačilih, ki predstavljajo prikrito izplačilo

dobička, ni mogoče uveljavljati ugodnosti po 71. členu ZDDPO-2, ampak je potrebno

upoštevati splošno določbo 70. člena ZDDPO-2 o plačilu davčnega odtegljaja in torej plačati

davek.285

6.3.2. Obdavčevanje obresti med povezanimi osebami

Obdavčitev, ki velja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic med

povezanimi družbami iz držav, ki so članice EU, ureja direktiva, ki je bila v slovenski davčni

sistem v 72. členu ZDDPO-2 prevzeta že ob vstopu Slovenije v EU. Namen direktive je

zagotoviti, da obresti in premoženjske pravice, pridobljene v poslovanju med povezanimi

družbami iz različnih držav članic EU, ne bi bile v davčno manj ugodnem položaju od tistih,

ki bi bile rezultat transakcij med povezanimi družbami, ki so rezidenti ene države članice EU.

Tako direktiva zahteva oprostitev obdavčitve plačil obresti in premoženjskih pravic v državi

izplačevalca teh dohodkov (torej tam, kjer so dohodki nastali), pri tem pa državi članici, v

kateri je prejemnik takih dohodkov rezident, obdavčitev teh dohodkov dopušča.286

Prvi odstavek 72. člena ZDDPO-2 izrecno določa obveznost države vira dohodka, da se mora

vzdržati obdavčitve obresti pri viru, torej kjer nastanejo, ne glede na to, da se obresti sicer

obdavčujejo z davčnim odtegljajem ali pa z odmero. Pogoji za takšno obravnavo izplačanih

obresti so sledeči:

285 Jerman/Odar, str. 519 in nasl. 286 Tako direktiva kot posledično tudi 72. člen ZDDPO-2 uvajata enotno ureditev za obdavčitev plačil obresti in premoženjskih pravic med povezanimi družbami. Glede na to, da so predmet obravnave magistrske naloge le obresti med povezanimi osebami, se bomo v nadaljevanju osredotočili zgolj na njihovo obdavčitev (čeprav je ureditev obdavčitve izplačil premoženjskih pravic v okviru 72. člena ZDDPO-2 v bistvu enaka obdavčitvi obresti).

190

� obresti287 morajo biti izplačane upravičenemu lastniku, ki je družba države članice EU,

ki ni Slovenija, ali pa poslovna enota družbe države članice EU, ki se nahaja v drugi

državi članici EU;

� plačnik obresti in njihov upravičeni lastnik morata biti med seboj kapitalsko povezana

z najmanj 25% udeležbo, ki mora trajati najmanj 24 mesecev, biti pa morata tudi

rezidenta držav članic EU;

� plačnik obresti ali njihov upravičeni lastnik morata imeti eno izmed oblik,288 za katere

se uporablja skupen sistem obdavčevanja izplačil obresti, eden izmed njiju mora za

davčne namene biti rezident države članice EU (v skladu s sklenjeno pogodbo o

izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno z državo nečlanico EU, se ne sme šteti

kot rezident izven EU), poleg tega pa mora biti zavezanec za enega od davkov, za

katere se uporablja direktiva (ti davki so navedeni v Prilogi 5, ki je sestavni del

Pravilnika o izvajanju ZDDPO-2).

V kolikor so torej zgoraj navedeni pogoji izpolnjeni, izplačevalec obresti ob njihovem

izplačilu povezani družbi v drugo državo članico EU davka ne izračuna, ne odtegne in ne

plača.

Ureditev obdavčitve obresti, ki niso skladne z zneskom iz 19. člena ZDDPO-2, je podobna

tisti, ki velja za obdavčitev prikritih izplačila dobička. Drugi odstavek 72. člena ZDDPO-2

namreč določa, da se določba prvega odstavka istega člena o neplačilu davčnega odtegljaja

uporablja samo za znesek obresti po drugem odstavku 19. člena ZDDPO-2 (člen o obrestih

med povezanimi osebami), torej obresti, ki so bile obračunane najmanj oziroma največ v

višini priznane obrestne mere. Obresti, ki so od priznane obrestne mere višje ali nižje

(oziroma so višje ali nižje od druge obrestne mere, za katero zavezanec uspe dokazati, da bi

bila takšna tudi v razmerjih z nepovezanimi osebami), namreč pomenijo prikrito izplačilo

dobička po določbi sedme točke 74. člena ZDDPO-2, za katerega pa obdavčitev določa že 287 Opredelitev obresti, za katere se izvaja oprostitev davčnega odtegljaja, vsebuje osmi odstavek 72. člena ZDDPO-2. Za obresti, oproščene davčnega odtegljaja, se tako štejejo obresti iz vseh vrst terjatev, ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali imajo pravico do udeležbe v dolžnikovem dobičku (obresti iz poslovnih in finančnih terjatev). Za obresti se štejejo tudi dohodki iz dolžniških vrednostnih papirjev, obveznic in zadolžnic, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostim papirjem, obveznicam in zadolžnicam. 288 V Sloveniji se direktiva izvaja za delniško družbo, komanditno delniško družbo, komanditno družbo, družbo z omejeno odgovornostjo in družbo z neomejeno odgovornostjo.

191

drugi odstavek 71. člena ZDDPO-2. Iz tega izhaja, da je neobdavčitev z davčnim odtegljajem

vezana samo na tiste obresti, ki so obračunane (največ oziroma najmanj) v višini priznane

obrestne mere oziroma drugačne (dokazane) cene in znesek plačanih obresti ni višji od

zneska, ki bi bil izplačan nepovezanim osebam. V praksi to pomeni, da se v primeru

odhodkov v obliki obresti, ki so višji, kot bi bili z upoštevanjem priznane obrestne ali

dokazane obrestne mere v drugačni višini, ugodnost v obliki oprostitve obračuna davčnega

odtegljaja za tisti del obresti, ki presegajo znesek, ki je za davčne namene priznan v skladu z

19. členom ZDDPO-2, ne prizna, in ga je potrebno plačati.

Definicija obresti, ki ob izpolnjevanju vseh zahtevanih pogojev zapadejo pod režim oprostitve

plačila davčnega odtegljaja, je dokaj široka, vendar ni absolutna in brez izjem. Potrebno je

namreč opozoriti na določbe 73. člena ZDDPO-2, ki možnosti za uveljavljanje davčne

oprostitve za obresti (in plačila premoženjskih pravic) omejujejo. Določbe 72. člena ZDDPO-

2 se tako ne uporabljajo, če gre za:289

� plačila, ki imajo naravo delitve dobička ali vračila kapitala (takšna plačila imajo lahko

naravo formalne delitve dobička ali pa prikrite delitve dobička, zaradi česar jih se

obravnavajo kot dividende in dividendam podobni dohodki po 71. in 71. členu

ZDDPO-2);

� obresti iz kreditov, ki vsebujejo pravico udeležbe na dolžnikovem dobičku (takšni

dohodki se obravnavajo kot dividendam podobni dohodki po določbi prve točke 74.

člena ZDDPO-2);

� obresti iz kreditov, ki kreditodajalcu dajejo pravico zamenjave njegove pravice do

obresti v pravico do udeležbe v dobičku in plačila iz kreditov, ki ne vsebujejo določb

za vračilo glavnice ali če vračilo glavnice zapade po 50 letih po nastanku (takšna

izplačila se neposredno ne obravnavajo kot dividende).

Parent-Subsidiary direktiva in direktiva o obdavčitvi obresti med povezanimi osebami

zagotavljata takšno ureditev, v kateri dohodki iz transakcij med povezanimi osebami znotraj

ene same države članice EU (notranji trg) niso v ugodnejšem davčnem položaju od tistih

289 Jerman/Odar, str. 533.

192

plačil, ki so izvedena med povezanimi družbami iz različnih držav članic EU. Namen določb,

ki določajo režim ugodnosti odprave odtegnitve davka od dohodka na viru, torej kjer dohodek

nastane, pa je v tem, da se tovrstne določbe uporabljajo samo za zneske tistih plačil, ki so

skladni s primerljivimi tržnimi cenami oziroma s priznano obrestno mero. Od zneskov

morebitnih plačil, ki niso skladni s primerljivimi tržnimi cenami oziroma s priznano obrestno

mero, vključno s prikritim izplačilom dobička, pa se davek mora odtegniti.290

Povzamem lahko, da se določbe 72. člena ZDDPO-2 uporabljajo samo za plačila za

premoženjske pravice, ki presegajo primerljive tržne cene, in za obresti, ki presegajo priznane

obrestne mere, medtem ko se 71. člen ZDDPO-2 uporablja za vsa druga plačila, ki

predstavljajo dividendam podobne dohodke (pri tem pa to niso plačila za premoženje pravice,

ki niso sklade s primerljivimi tržnimi cenami, prav tako pa ne obresti, ki so višje od priznanih

obrestni mer). ZDDPO-2 tako v 71. členu določa, pod katerimi pogoji so dividende in

dividendam podobni dohodki med matično družbo in odvisno družbo iz različnih držav članic

EU oproščene plačila davčnega odtegljaja. Izjemo predstavlja drugi odstavek tega člena, ki

določa, da oprostitev ne velja za znesek dohodkov, podobnim dividendam, ki se štejejo za

prikrito izplačilo dobička, če znesek plačil ni skladen s 16. členom ZDDPO-2. V skladu z

določbo 70. člena ZDDPO-2 se od dividend in dividendam podobnim dohodkov, ki se

izplačajo rezidentu ali nerezidentu, izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj po stopnji

15%. Glede na to, da zakon za prikrita izplačila dobička (sedma točka 74. člena ZDDPO-2) ne

omogoča uveljavljanja oprostitve plačila davčnega odtegljaja po 71. in 72. členu ZDDPO-2,

lahko zavezanci uveljavljajo ugodnosti po konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja,

če je ta med državama sklenjena.

V dosedanji praksi davčni zavezanci za zneske obresti in plačil za uporabo premoženjskih

pravic, ki presegajo zneske določene v drugem odstavku 72. člena ZDDPO-2, vlagajo

zahtevke za uveljavljanje znižane davčne stopnje ali oprostitev na podlagi določb konvencij

(zahtevke KIDO 2 oziroma KIDO 3 pred izplačilom in zahtevke KIDO 10 oziroma KIDO 11

za vračilo).291 V dosedanji praksi ni bil upoštevan eden izmed odstavkov členov konvencij, ki

290 Povzeto po: Prikrito izplačilo dobička in obdavčenje z davčnim odtegljajem ter obresti med povezanimi osebami, Pojasnilo MF, št. 423-175/2008/5, 429-163/2008/3, 17.11.2008. 291 KIDO 2 je zahtevek za zmanjšanje oziroma oprostitev davka od obresti na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, KIDO 3 je zahtevek za zmanjšanje oziroma oprostitev davka od plačil uporabe premoženjskih pravic na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, obrazca KIDO 10 in KIDO 11 pa sta obrazca za uveljavljanje vrnitve (že plačanega) davka od obresti (KIDO 10) oziroma od plačil uporabe premoženjskih pravic (KIDO 11) na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov.

193

se nanašajo na izplačila obresti oziroma licenčnine in avtorske honorarje med povezanimi

osebami.292 V 11. členu Vzorčne konvencije OECD je namreč določeno:293 »Kadar zaradi

posebnega odnosa med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo

znesek obresti glede na terjatev, za katero se plačajo, presega znesek, za katerega bi se

sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takega odnosa ne bi bilo, se določbe tega člena

uporabljajo samo za zadnji omenjeni znesek. V takem primeru se presežni del plačil še naprej

obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake države pogodbenice, pri čemer je treba upoštevati

druge določbe te konvencije.« 12. člen Vzorčne konvencije OECD pa določa: »Kadar zaradi

posebnega odnosa med plačnikom in upravičenim lastnikom ali med njima in drugo osebo

znesek licenčnin in avtorskih honorarjev glede na uporabo, pravico ali informacijo, za katero

se plačujejo, presega znesek, za katerega bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če

takega odnosa ne bi bilo, se določbe tega člena uporabljajo samo za zadnji omenjeni znesek.

V takem primeru se presežni del plačil še naprej obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake

države pogodbenice, pri čemer je treba upoštevati druge določbe te konvencije.«

Navedeno pomeni, da davčni zavezanec, ki plačuje obresti in plačila za uporabo

premoženjskih pravic svoji povezani osebi, in ima s strani davčnega organa izdano dovoljenje

po 72. členu ZDDPO-2, ne more uveljavljati znižane davčne stopnje ali oprostitve po 11.

oziroma 12. členu konvencije za zneske, ki presegajo zneske, določene v 19. in 16. členu

ZDDPO-2, ker ta isti člen konvencije določa, da se določbe tega člena ne uporabljajo za

znesek, ki presega znesek, ki bi se plačeval, če posebnega odnosa med zavezancema ne bi

bilo. Vendar navedena člena Vzorčne konvencije določata tudi sledeče: »…V takem primeru

se presežni del plačil še naprej obdavčuje v skladu z zakonodajo vsake države pogodbenice,

pri čemer je treba upoštevati druge določbe te konvencije.«

Glede na to, da se presežek izplačil obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic šteje kot

dividendam podoben dohodek, je potrebno uporabiti ustrezen drug člen konvencije, to je 10.

člen, ki obravnava dividende. V 10. členu Vzorčne konvencije OECD je določeno, da izraz

»dividende«, kot je uporabljen v tem členu, pomeni dohodek iz delnic ali drugih pravic do

udeležbe v dobičku, ki niso terjatve, in tudi dohodek iz drugih korporacijskih pravic, ki se

davčno obravnava enako kot dohodek iz delnic po zakonodaji države, katere rezident je

292 Prikrita izplačila dobička iz naslova transfernih cen in uporaba mednarodnih pogodb, Pojasnilo DURS, št. 4217-238/2008, 21. 7. 2008 293 Glede na to, da so odstavki znotraj posameznih členov v konvencijah s posameznimi državami lahko različno oštevilčeni, navajam samo člen konvencije.

194

družba, ki dividende deli. Plačila, ki pomenijo dohodek iz delnic, ne vključujejo samo plačil,

ki so izplačana na podlagi sklepov skupščine, ampak tudi druge ugodnosti, ki so izplačane v

denarju ali denarni vrednosti, npr. premijske delnice, bonusi, dobički ob likvidaciji in prikrita

izplačila dobička. Izplačila so upravičena do ugodnosti, ki jih zagotavlja 10. člen v vseh

primerih, ko država rezidentstva družbe, ki izplačuje dividende, ta izplačila obdavčuje kot

dividende.294 Na podlagi navedenega lahko zaključim, da lahko davčni zavezanci za zneske,

ki presegajo zneske, določene v 19. in 16. členu ZDDPO-2, uveljavljajo ugodnosti po določbi

konvencije, ki ureja dividende (10. člen), saj gre za prikrita izplačila dobičkov, ki se po

določbi 74. člena ZDDPO-2 za davčne namene obravnavajo kot dividendam podobni

dohodki.

294 Ključanin, E., Zemljič, M.: Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja z obrazložitvijo, GV Založba, Ljubljana, 2004, str. 153 in 154.

195

7. SKLEPNE MISLI

S pričujočo magistrsko nalogo sem hotela ugotoviti, na kakšen način so med seboj povezane

transferne cene in obresti med povezanimi osebami s prikritim izplačilom dobička in kakšen

vpliv ima ta povezava na davčno osnovo povezanih oseb. V ta namen sem si postavila pet

ciljev in tri hipoteze. Tekom nastajanja magistrske naloge sem uspela doseči vseh pet

zastavljenih ciljev, s čimer sem potrdila tudi vse tri postavljene hipoteze.

Moj prvi cilj je bil podati odgovor na vprašanje, na kakšen način je potrebno določiti cene za

transakcije in višino obrestnih mer na posojila med povezanimi osebami, da se izognemo

morebitni opredelitvi le-teh kot prikritih izplačil dobička. Ugotovila sem, da so osnovnega

pomena pri oblikovanju transfernih cen metode za njihovo ugotavljanje, s pomočjo katerih se

transferne cene oblikujejo tako, da so čim bližje primerljivim tržnim cenam, torej cenam, ki bi

se v primerljivih transakcijah dosegle med nepovezanimi osebami ob nastopanju na trgu.

Vodilna metoda pri tem je metoda primerljivih prostih cen, transferne cene pa se oblikujejo v

skladu z načelom razdalje oziroma s t.i. arm's length načelom. Slednje zahteva, da so cene, ki

se oblikujejo med nepovezanimi osebami, enake ali podobne cenam, po katerih se odvija

poslovanje med povezanimi osebami. Cene med nepovezanimi osebami namreč odražajo

zakonitosti trga in njegovo delovanje, obenem pa predstavljajo okvir, znotraj in do višine

katerega se oblikujejo transferne cene med povezanimi osebami. Obresti med nepovezanimi

osebami se določajo na malo drugačen način, in sicer z uporabo priznane obrestne mere, ki je

sestavljena iz variabilnega dela, ki ga objavlja Ministrstvo za finance, in pribitka, ki je izražen

v bazičnih točkah. V kolikor so transferne cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami in

obresti na dana oziroma prejeta posojila obračunane v skladu s priznano obrestno mero (ali

drugačno, ki jo dovoljuje zakon), iz tega naslova ne moremo govoriti o prikritem izplačilu

dobička.

Drugi cilj magistrske naloge je bil ugotoviti, katere so tiste predpostavke, ki morajo biti

izpolnjene, da se lahko določena premoženjska korist, ki je namenjena družbeniku, opredeli

kot prikrito izplačilo dobička. Ugotovila sem, da so te predpostavke sledeče:

� izplačilo mora biti opravljeno družbeniku ali tretji, z družbenikom povezani osebi –

bistvenega pomena je, da gre za izplačilo, ki je societetno pogojeno, da je torej do

njega prišlo zaradi določenih povezav med družbo in družbenikom; v kolikor je

196

podlaga za takšno izplačilo poslovno razmerje, ne moremo govoriti o prikritem

izplačilu dobička;

� podana mora biti neprimernost višine plačila, ki pomeni določeno premoženjsko korist

za prejemnika – med (iz)plačilom družbe in dajatvijo oziroma storitvijo družbenika

mora obstajati nesorazmerje v škodo družbe; gre za neprimerno višino plačila, ki za

družbenika ali tretjo, z družbenikom povezano osebo, pomeni posebno premoženjsko

korist, torej prikrito izplačilo dobička;

� premoženje družbe se mora zmanjšati oziroma se mora družbe odpovedati njegovemu

povečanju – ne sme iti za zmanjšanje premoženja družbe, ki bi bilo poslovno

pogojeno, ampak mora temu botrovati societetno razmerje z družbenikom;

� prikrita izplačila dobička morajo vplivati na davčno osnovo družbe – osnovni namen

zakonskih določil, ki obravnavajo prikrito izplačilo dobička, je v tem, da pride po

prilagoditve davčne osnove na njeno pravilno višino, torej do njenega povečanja

oziroma zmanjšanja (za znesek prikritega izplačila dobička).

Zgoraj navedene predpostavke v celoti veljajo za prikrito izplačilo dobička v delniški družbi,

medtem ko je za družbo z omejeno odgovornostjo potrebno dodati še eno predpostavko, ki

mora biti izpolnjena – to je formalna kapitalska neustreznost družbe, ki nastopi kot posledica

prikritih izplačil dobička družbeniku. O formalni kapitalski neustreznosti družbe govorimo

takrat, kadar se višina premoženja družbe z omejeno odgovornostjo s posegi družbenikov vanj

zmanjša do te mere, da pade pod znesek osnovnega kapitala. Ta predpostavka predstavlja

bistveno razliko v primerjavi z ureditvijo v delniškem pravu, kjer vsako nesorazmerje med

plačilom družbe in proti-dajatvijo oziroma proti-storitvijo delničarja pomeni prikrito izplačilo

dobička, ne glede na kapitalsko (ne)ustreznost družbe. Takšna ureditev je posledica dejstva,

da so pri delniški družbi v breme njenega kapitala prepovedana kakršnakoli izplačila, pri

družbi z omejeno odgovornostjo pa je absolutno vezan samo osnovni kapital družbe in ne

njeno celotno premoženje.

Z dosego tretjega cilja sem želela odgovoriti na vprašanje, ali je višina udeležbe prejemnika

določene premoženjskopravne koristi v izplačevalcu (pravni osebi) le-te ključen element za

opredelitev take premoženjske koristi kot prikritega izplačila dobička. Ob dobesedni uporabi

197

določb zakonodaje in njihovi nepravilni interpretaciji je namreč mogoče sklepati, da so

izplačila, ki predstavljajo prikrito izplačilo dobička, možna in mogoča samo tistim

družbenikom, ki imajo v družbi – izplačevalcu najmanj 25% kapitalski delež (ali delež v

upravljanju, nadzoru ali glasovalnih pravicah), da torej izplačil družbenikom, ki tega praga ne

dosegajo, ne moremo opredeliti kot prikrita izplačila dobička, čeprav to dejansko so. Menim,

da višina udeležbe prejemnika prikritega izplačila dobička v izplačevalcu ne more biti

relevantna za opredelitev, ali gre res za prikrito izplačilo dobička, ali pa morda za drug

dohodek. Razlika je namreč vidna v obsegu obdavčitve – v kolikor so družbeniki fizične

osebe, bi se takšna izplačila enkrat obdavčila kot dividende (prikrito izplačilo dobička je

dividendam podobni dohodek, ki se obdavči na enak način kot dividende), drugič pa kot drugi

dohodek. Prav tako bi ob takšnem stališču prihajalo do različnih davčnih obravnav na

področju obdavčitve pravnih oseb, ki bi bile prejemnice prikritega izplačila dobička: ob

predpostavki, da gre za mednarodne transakcije ali pa za notranje transakcije, v katerih so

izpolnjeni pogoji iz šestega odstavka 19. člena ZDDPO-2, bi morale povezane osebe v

primeru, da bi bil prejemnik prikritega izplačila dobička v izplačevalcu udeležen z najmanj

25%, upoštevati pravila o prilagajanju (korekciji) davčne osnove, v nasprotnem primeru pa

ne, ne glede na to, da bi v obeh primerih šlo za enak dohodek, t.j. prikrito izplačilo dobička.

Menim, da je potrebno zavzeti stališče, po katerem višina udeležbe v izplačevalcu ne more

biti odločilni kriterij za odgovor na vprašanje, ali gre za prikrito izplačilo dobička ali ne, prav

tako pa nanj ni možno vezati vseh davčnih posledic, ki opredelitvi določenega dohodka kot

prikritega izplačila dobička sledijo.

Četrti cilj magistrske naloge je bil v tem, da ugotovim, kako so med seboj z davčnega vidika

povezane transferne cene, obresti med povezanimi osebami in prikrito izplačilo dobička.

Prišla sem do spoznanja, da so transferne cene, ki niso skladne s primerljivimi tržnimi cenami,

in obrestne mere, ki niso skladne s priznanimi obrestnimi merami (ali drugače dokazanimi

obrestnimi merami v okvirih, ki jih dovoljuje zakon), v praksi najočitnejši primer, da gre za

prikrito izplačilo dobička. Zavezancu je sicer (npr. v primeru inšpekcijskega pregleda) dana

možnost, da dokazuje skladnost svojih transfernih cen s primerljivimi tržnimi cenami oziroma

utemeljuje odstopanja od njih, v kolikor mu tega ne uspe dokazati, pa se bo moral soočiti z

vsemi posledicami, ki jih prinese prikrito izplačilo dobička. Razlika v povezanosti transfernih

cen s prikritim izplačilom dobička v primerjavi s povezanostjo obrestnih mer s slednjim je v

tem, da ima zavezanec pri določanju oziroma utemeljevanju obrestnih mer več manevrskega

prostora, kot pri transfernih cenah. Pri transfernih cenah je zavezanec namreč omejen na

198

priznavanje prihodkov oziroma odhodkov do višine primerljivih tržnih cen, ki se ugotovijo z

eno izmed metod za njihovo ugotavljanje, medtem ko je pri obrestnih merah v osnovi sicer

omejen z višino priznanih obrestnih mer, vendar mu zakon daje možnost, da uporabo višjih

oziroma nižjih obrestnih mer utemelji oziroma dokaže s tem, da bi enako višino obrestnih mer

dosegel na trgu v razmerjih z nepovezanimi osebami.

Zadnji, peti cilj magistrske naloge pa je bil ugotoviti vpliv transfernih cen, obresti na posojila

med povezanimi osebami in prikritega izplačila dobička na davčno osnovo povezanih oseb in

ugotoviti, ali in kako specialne določbe o transfernih cenah vplivajo na določbe o ugotavljanju

davčne osnove povezanih oseb. Glavna posledica transfernih cen je nepravilno izkazana

davčna osnova, posledica česar je obveznost pravne osebe, da davčno osnovo prilagodi na

pravilno višino. To je splošna določba o oblikovanju davčne osnove, ne smemo pa prezreti

dejstva, da določila o transfernih cenah predstavljajo specialno ureditev, ki se v razmerju do

splošnih določb uporabljajo prednostno – na nek način jih celo nadvladajo. Tako je potrebno

določbe 16., 17. in 19. člena ZDDPO-2, ki urejajo poslovanje med povezanimi osebami, v

razmerju do splošnih določb o oblikovanju davčne osnove uporabljati prednostno, kar

pomeni, da se (splošne) določbe o prilagoditvi davčne osnove uporabljajo samo takrat, kadar

so izpolnjeni pogoji iz navedenih členov. Ob upoštevanju določb 16., 17. in 19. člena

ZDDPO-2 navedeno pomeni, da se davčna osnova povezanih oseb poveča oziroma zmanjša

samo takrat, kadar gre za povezane osebe z mednarodnih elementom oziroma za povezane

osebe rezidente, ki bodisi poslujejo z nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij, plačujejo

davek po stopnji 0% ali po stopnji, ki je nižja od splošne, ali pa so oproščene plačevanja

davka v skladu z ZDDPO-2. Slednje pomeni, da se prilagajanje davčne osnove izvede takrat,

kadar med seboj poslujeta pravna oseba in samostojni podjetnik in se štejeta za povezani

osebi.

Z dosego vseh petih zastavljenih ciljev sem uspela potrditi vse tri hipoteze, ki sem jih

postavila ob začetku pisanja magistrske naloge. Prva hipoteza, ki sem jo uspela potrditi, je ta,

da so transferne cene v prvi vrsti namenjene reguliranju mednarodnih transakcij in vplivajo le

na davčno osnovo povezanih oseb nerezidentov, na davčno osnovo povezanih oseb rezidentov

pa samo v taksativno določenih primerih. V prvi vrsti to izhaja že iz same zakonske

opredelitve, saj je v 17. členu ZDDPO-2 izrecno navedeno, da se prilagoditev (povečanje

oziroma zmanjšanje) davčne osnove na raven primerljivih tržnih cen v poslovanju med dvema

rezidentoma, ki sta povezani osebi, načeloma ne opravi, razen če so za to izpolnjeni zakonsko

199

postavljeni pogoji (v praksi se s takšnimi primeri ponavadi ne bomo srečevali). Po drugi strani

pa takšno stališče utemelji tudi razmerje med splošnimi določbami o oblikovanju davčne

osnove povezanih oseb in specialnimi določbami o transfernih cenah, iz katerih izhaja enako

– prilagoditev davčne osnove se v primeru poslovanja povezanih oseb opravi samo takrat,

kadar imamo opravka s takšnimi povezanimi osebami, pri katerih je ena pravna oseba

nerezident RS.

Druga hipoteza, ki sem jo z magistrsko nalogo želela potrditi, je ta, da obresti na posojila,

katerih višina ni enaka priznani obrestni meri, niso a priori v nasprotju z zakonom. Zakon

zavezance v določanju obrestnih mer sicer omejuje na višino priznane obrestne mere, vendar

jim je bila s spremembo zakonodaje tudi možnost, da lahko upoštevajo obračunane oziroma

plačane obrestne mere, če dokažejo, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah takšne

obrestne mere dosegli tudi pri nastopanju na trgu, torej v poslovanju z nepovezanimi osebami.

V nasprotnem primeru zavezanca zadene obveznost prilagajanja davčne osnove, vendar samo

takrat, kadar imamo opravka z mednarodno povezanimi osebami (določbe o obrestnih merah

med povezanimi osebami nastopajo kot specialne glede na splošne določbe o določanju

davčne osnove povezanih oseb).

Tretjo hipotezo magistrske naloge sem uspela delno potrditi že skozi prvo in drugo hipotezo,

in sicer v tistem delu, kjer ugotavljam, da so pravila o obveznostih pravnih oseb v smislu

oblikovanja davčne osnove iz naslova prikritega izplačila dobička podrejena pravilom o

transfernih cenah in je torej prvenstveno potrebno slediti slednjim. Glede na to, da se prikrito

izplačilo dobička s strani družbe največkrat opredeli kot davčno priznani odhodek, ki pa to v

resnici ni, je potrebno za znesek prikritega izplačil dobička povečati davčno osnovo, kar pa

pride v poštev samo pri mednarodno povezanih osebah. Kadar gre namreč za domače

transakcije, je prav zaradi medsebojne (kapitalske) povezanosti povečanje oziroma

zmanjšanje davčne osnove pri enem zavezancu rezidentu enako zmanjšanju oziroma

povečanju davčne osnove pri drugem zavezancu rezidentu in takšno ugotavljanje prihodkov in

odhodkov ne povzroči znižanja celotnega davčnega učinka. Prav tako pa mi je uspelo potrditi

drugi del hipoteze, v kateri sem predvidevala, da pravne osebe, katerih transferne cene niso

enake primerljivim tržnim cenami, poleg davčnih kršijo tudi korporacijskopravne predpise.

Pri prikritem izplačilu dobička gre namreč za naklonitev določene premoženjske koristi samo

določenemu (ali določenim) družbeniku, s čimer so preostali družbeniki prikrajšani, s tem pa

je kršeno tudi načelo enakopravnega obravnavanja družbenikov. Obenem družba krši drugo

200

načelo gospodarsko statusnega prava – načelo sorazmerne udeležbe družbenikov v bilančnem

dobičku, katerega kršitev se kaže v tem, da so bila iz bilančnega dobička, s katerim družba

razpolaga, izvedena plačila samo nekaterim družbenikom, ne pa vsem, v sorazmerju z njihovo

udeležbo in doprinosom. Kadar pa družba izplačuje dobiček na prikrit način in ob tem niti ne

razpolaga z ustreznim virom (bilančni dobiček), gre za neposredni poseg v osnovni kapital,

pri čemer družba krši še načelo ohranitve osnovnega kapitala, s tem pa ogroža in v negotovost

postavlja tudi interese upnikov družbe.

O splošni ureditvi področja transfernih cen v Sloveniji lahko rečem, da je bil v obdobju

zadnjih desetih let storjen velik korak naprej, saj je to področje usklajeno z direktivami EU in

Vodili OECD, s tem pa se je približalo ureditvam, ki jih poznajo razvitejše države. Kljub

temu pa obstajajo določene pomanjkljivosti, katerih rešitev oziroma odprava bi lahko

poenostavilo poslovanje povezanih oseb, pa tudi davčnih uprav. Eden izmed takšnih ukrepov

bi lahko bil sprejem zakonske podlage za sklepanje vnaprejšnjih cenovnih sporazumov.

Slovenija ima sicer na področju transfernih cen oblikovan t.i. varen pristan (angl. safe

harbour), pri določanju porabe interkvartilnega razpona za opredeljevanje primerljivih tržnih

cen, določanju davčno priznane obrestne mere, v vnaprej opredeljenem ciljnem razmerju med

dolgom in kapitalom pri ugotavljanju tanke kapitalizacije in pri opredeljevanju

dokumentacije, potrebne za dokazovanje pravilnosti in ustreznosti transfernih cen. Z varnim

pristanom se oblikujejo okoliščine, v katerih določeni davčni zavezanci sledijo enostavnemu

sklopu pravil, katerih pravilna uporaba zagotavlja sprejemljivost transfernih cen za davčne

organe. Po drugi strani lahko uporaba varnega pristana pomeni odmik od neodvisnega tržnega

načela, saj nujno ne odraža postopka, ki bi ga izbrala nepovezana oseba. Določene

pomanjkljivosti je moč najti tudi na področju uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih

sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanja, med katerimi se mi zdi vredno izpostaviti

predvsem neprilagodljivost slovenske davčne uprave, da so zahtevki za uveljavljanje

ugodnosti oziroma za vračilo davka na voljo le v slovenskem jeziku, kar predstavlja veliko

administrativno breme za prejemnika dohodka nerezidenta, po drugi strani pa je neutemeljeno

pričakovati, da bodo tuji davčni organi potrjevali obrazce v slovenskem jeziku. Prav tako ne

bi bilo odveč razmisliti o večji stopnji informiranosti davčnih zavezancev na področju

inšpiciranja povezanih družb oziroma o opredeljenih praktičnih usmeritvah s strani DURS. To

bi pospešilo potek davčnega inšpekcijskega nadzora, hkrati pa bi se s sprotnim uveljavljanjem

pravic davčnih zavezancev zmanjšala verjetnost uporabe pravnih sredstev.

201

LITERATURA

1. Ambrožič, J.: Vzpostavitev sistema oblikovanja transfernih cen, Davčno-finančna

praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 5/2001

2. Andrejasič, I., Erjavec, I.: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana, 2007

3. Bratina, B., Jovanovič, D.: Gospodarsko statusno pravo, Planet GV, Ljubljana, 2007

4. Casley, A., Kritikides, A.: Transactional Net Margin Method, Comparable Profits

Method and the Arm's Length Principle, International Transfer Pricing Journal, IBFD, št. 5/2003

5. Černe, M.: Novosti na področju izplačila dividend, Davčno-finančna praksa, Davčni

inštitut, Maribor, št. 7-8/2008

6. Erjavsek, K.: New Transfer Pricing Rules and Documentation Regulations, International Transfer Pricing Journal, IBFD, št. 1-2/2007

7. Fortuna, M.: Določanje transfernih cen med povezanimi osebami z vidika ZDDPO-1,

Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 1/2005

8. Francescucci, David L.P.: The Arm's Length Principle and Group Dynamics – Part 1: The Conceptual Shortcomings, International transfer pricing journal, IBFD, št. 3-4/2004

9. Guzina, B.: Vpliv davčne zakonodaje na oblikovanje prenosnih cen, magistrsko delo,

Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2003

10. Ivanjko, Š.: Varstvo zunanjih delničarjev in upnikov v povezanih družbah, Podjetje in

delo, GV Založba, Ljubljana, št. 5-6/1996

11. Ivanjko, Š.: Pravna in ekonomska razmerja v povezanih družbah, Šola delniškega prava, Inštitut za gospodarsko pravo pri Pravni fakulteti Maribor, Moravske toplice, 1996

12. Ivanjko, Š., Kocbek, M.: Korporacijsko pravo: pravni položaj gospodarskih

subjektov, GV Založba, Ljubljana, 2003

13. Jerman, S., Odar, M.: Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) s

komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008

14. Kavčič, S., Babič, M.: Prenosne cene za storitve v skladu s smernicami OECD, Revizor, Ljubljana, št. 12/2001

15. Klajderič, M., et al.: Obresti med povezanimi podjetji, Univerza v Ljubljani,

Ekonomska fakulteta, 2007

202

16. Klemenc, T.: Vnaprejšnji cenovni sporazumi v evropskih državah, Davčno-finančna

praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2007

17. Ključanin, E., Zemljič, M.: Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov

in premoženja z obrazložitvijo, GV Založba, Ljubljana, 2004

18. Knez, R.: Načini uporabe evropskega prava pred državnimi organi in pri poslovanju podjetij, Pravna praksa, št. 1/03

19. Kobal, A.: Izplačilo družbeniku kot predpostavka prikritih izplačil dobička, Davčno-

finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 2/2008

20. Kobal, A.: Prikrita izplačila dobička – pojem in analiza potrebnih predpostavk za opredelitev izplačila kot prikritega izplačila dobička, RDP – Računovodstvo, davki,

pravo, Cedara, št. 3/2008

21. Kobal, A.: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička – davčno pravni

vidik, doktorska disertacija, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor, 2007

22. Kobal, A.: Prikriti prenosi premoženja in prikrita izplačila dobička (I), Davčno-

finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 11/2007

23. Kobal, A.: Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004

24. Kocbek, M.: Davčni vidiki izplačila kapitala pri izstopu družbenika - Vrhovno sodišče RS je odločilo o spornem vprašanju in odpravilo davčne odločbe, Davčno-finančna

praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 1/2004

25. Kocbek, M.: Povezane osebe pri davku od dobička pravnih oseb, Podjetje in delo, GV Založba, 1997, št. 8

26. Kocbek, M., et al.: Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) s komentarjem, GV

Založba, Ljubljana, 2002, 1. in 2. knjiga

27. Kolar, S.: Davčne oprostitve v zvezi z udeležbami gospodarskih družb na drugih gospodarskih družba, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 10/08

28. Kovač, M.: Pravni vidiki in metode za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja

svetovnega dohodka, Podjetje in delo, št. 3-4/2003

29. Komerički, T.: Posebnosti določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih

oseb pri povezanih osebah primerjalno v Sloveniji in v Veliki Britaniji, magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2008

30. Komerički, T.: Posebnosti določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih

oseb pri povezanih družbah v Sloveniji, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut Maribor, št. 10/2008

31. Kovač, M.: Pomembnejše spremembe obdavčevanja dohodkov v Sloveniji po davčni

reformi, Revija IKS, 2006, št. 12

203

32. Kovač, M.: Problematika transfernih cen pri povezanih družbah z vidika obdavčevanja

pravnih oseb, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št 6/2001

33. Kuhar, Š.: Transferne cene: poslovni in davčni vidik, Časnik Finance, Ljubljana, 2008

34. Kuhar, Š.: Primerjave davčne ureditve transfernih cen pred uveljavitvijo davčne reforme 2007 in po njej, Revija IKS, št. 1-2/2007

35. Lang, M.: The Binding Effect of the EU Fundamental Freedoms on Tax Treaties, Tax

Treaties and EC Law, Series od International taxation no. 16, Kluwer Law International, London, 1997

36. Lehner, M.: EC Law and the Competence to Abolish Double Taxation, Tax Treaties

and EC Law, Series of International taxation no. 16, Kluwer Law International, London, 1997

37. Luzar, D.: Analiza ustreznosti določanja transfernih cen iz davčnega vidika v

izbranem gradbenem podjetju, magistrska naloga, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2007

38. Maček, M.: Tanka kapitalizacija, Davčni bilten, DURS, Ljubljana, št. 5/2003

39. Messere, K.: Expansion of the OECD's tax activities, Bulletin for International fiscal

documentation, Vol. 57, št. 2, 2003

40. Mozorov, S.: Simičeva dolga roka bo vse bolj segala tudi po davčnih paradižih, Dnevnik, 2007, št. 1

41. Nemec, A.: Transferne cene v mednarodnem okolju, Zbornik referatov, 37. simpozij o

sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Ljubljana, 2005

42. Owens, J.: Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer Pricing?, Should the Arm's Length Principle Retire?, International transfer pricing journal, IBFD, št. 3/2005

43. Petauer, B.: Pomen analize primerljivosti pri uporabi metod za ugotavljanje

transfernih cen, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 3/2005

44. Prelič, S.: Pravno varstvo interesa upnikov pri statusnih preoblikovanjih, Deseto posvetovanje »Gospodarski subjekti na trgu«, Inštitut za gospodarsko pravo, Portorož, 2002

45. Prelič, S.: Temeljno o varovanju interesa upnikov v pravu kapitalskih družb (pomen

pravil o vezanem premoženju), Podjetje in delo, GV Založba, Ljubljana, št. 2/2005

46. Puharič, K., v Kocbek, M., Puharič, K.: Zakon o gospodarskih družbah, ČZ Uradni list RS, Ljubljana, 1993

204

47. Rožič, U.: Davščine: Zahtevnejša področja s področja davkov, Gradivo za izobraževanje za pridobitev strokovnega naziva pooblaščeni revizor, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 2006

48. Rožič, U.: O dokumentarnih podlagah pri transfernih cenah, Davčno-finančna praksa,

Davčni inštitut, Maribor, 5/2002

49. Rožič, U.: Nekateri praktični vidiki uporabe transfernih cen, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2001

50. Runge, B.R.: Germany: Mutial Agreement Procedures and the Role of the Taxpayer,

International transfer pricing journal, IBFD, št. 1/2002

51. Rupnik, L.: Javnofinančni pojmovnik s slovensko-angleško-nemško-francoskim

slovarčkom, Slovenski inštitut za revizijo, Ljubljana, 1997

52. Sawyer, A.J.: Advance Pricing Agreements: A primer and summary of Developments in Australia and new Zealand, Bulletin for international fiscal documentation, št. 12/2004

53. Svilar, B., Šircelj, A.: Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) s

komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1998

54. Šimc, A.: Določanje prenosnih cen v mednarodnih podjetjih z upoštevanjem davčnega

vidika, magistrsko delo, Univerza v Ljubljani, Ekonomska fakulteta, Ljubljana, 2003

55. Šinkovec, J.: Pravna oseba, Podjetje in delo, GV Založba, Ljubljana, št. 3/1994, str. 209, in št. 4/1994, str. 354.

56. Špacapan, B.: Sodobni davčni problemi določanja transfernih cen s poudarkom na

neopredmetenih sredstvih, magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2007

57. Špacapan, B.: Sodobni davčni problemi določanja transfernih cen, s poudarkom na

neopredmetenih sredstvih, Davčno-finančna praksa, Davčni inštitut, Maribor, št. 7-8/2007

58. Zakotnik I., Ferlež, M.: Zakon o dohodnini (ZDoh-1), GV Založba, Ljubljana, 2004

59. Žibrat, S.: Informacijska podpora pri oblikovanju prenosnih cen davčnega zavezanca,

magistrsko delo, Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta, Maribor, 2006, str. 50.

205

VIRI

1. Babič, M.: Obdavčitev prikritega izplačila dobička, dostopno na spletni strani

www.finance.si/print.php?tip=1&id=174856

2. Boniteta – posojilo z obrestno mero nižjo od tržne, Pojasnilo DURS, št. 4036-16/2007/2, 14.11.2007

3. Bračič, E.: Izplačilo dobička: Prikrito izplačilo dobička, dostopno na spletni strani

http://www.revijakapital.com/kapital/davcno-financno-svetovanje.php?idclanka=6394

4. Brodnjak, A.: Transferne cene: Različne davčne obveznosti med povezanimi osebami, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=135247

5. Davčna obravnava nepremičnin pri zasebnikih, ki so prenehali z opravljanjem

dejavnosti, Pojasnilo DURS, št. 4212-30/2008, 14.7.2008

6. Davčni in računovodski vidiki danega posojila družbeniku z omejeno odgovornostjo, E-Super časnik, št. 6/2008, dostopno na spletni strani www.superdavki.com

7. Delno preoblikovanje samostojnega podjetnika - novo pojasnilo, Pojasnilo DURS, št.

4212-60/2008, 1.12.2008

8. Drobež T., M.: Preoblikovanje podjetnika – 2. del, dostopno na spletni strani http://www.iracunovodstvo.eu/baza-znanja/podjetnistvo/zgd/preoblikovanje-podjetnika-2-del/?searchterm=preoblikovanje%20podjetnika

9. Drobnič, N.: Katera pravila uporabljati za izogibanje dvojnemu obdavčenju dohodkov

in premoženja, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/index.php?go=article&artid=195724

10. Drobnič, N.: Kateri kazalniki povečujejo možnost za inšpiciranje transfernih cen, v:

Poslovna akademija Finance, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/index.php?go=articl&artid=225676

11. Gaberšek, S.: Analiza primerljivosti za transferne cene, dostopno na spletni strani

http://www.finance.si/163265

12. Galič, J.: Obdavčitev pravnih oseb: Novosti in spremembe ZDDPO-2, dostopno na spletni strani http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=30

13. Gostiša, M.: Preoblikovanje in prenos dejavnosti samostojnega podjetnika, prenos

lastništva podjetja samostojnega podjetnika na novi gospodarski subjekt, dostopno na spletni strani www.ponudba-obrti.com/.../PRENOS_DEJAVNOSTI__oktober_2007-_gradivo.doc

14. Guzina, B.: Kakšni so davčni učinki posojila od povezane osebe, dostopno na spletni

strani http://www.finance.si/243889

206

15. Guzina, B.: Pasti in priložnosti transfernih cen, 6. davčno-finančna konferenca, Portorož, 19. in 20. oktober 2006, dostopno na spletni strani http://planetgv.si/upload/htmlarea/files/Odmevi/901-GuzibaBarbara.pdf

16. Guzina, B.: Obresti davčno priznan odhodek pri statusnih preoblikovanjih, dostopno

na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=216088

17. Guzina, B.,: Inšpiciranje transfernih cen, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=152257

18. Guzina, B.: Transferne cene: ali so fizične osebe povezane osebe?, dostopno na spletni

strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=151083

19. Guzina, B.: Kako izračunati pravo transferno ceno, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=128079

20. Guzina, B.: Kako je obdavčeno financiranje hčerinske družbe v tujini, dostopno na

spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=195172

21. Guzina, B.: Transferne cene in odliv dobička, dostopno na spletni strani http://www.finance.si/print.php?tip=1&id=34010

22. http://www.dashofer.si/?highlighttext=dividendam&cid=8791

23. International tax glossary, IBFD, Amsterdam, 1996

24. Izvajanje določb ZDDPO-2 – izvzemanje dividend, Pojasnilo DURS, št. 42151-

1/2008, 13.8.2008

25. Jeraj, D., et al.: Financiranje med povezanimi osebami: financiranje med povezanimi osebami, davčno priznavanje stroškov financiranja med povezanimi osebami, davčni odtegljaj, Verlag Dashöfer, 2006, str. 9-11, dostopno na spletni strani http://www.fkpv.si/uploads/knjiznica-e-knjige/financiranje_med_povezanimi_osebami.pdf

26. Kaj je prikrito izplačilo dobička?, dostopno na spletni strani

http://www.cedara.si/Nasvet/Nasvet/tabid/175/smid/763/ArticleID/168/language/sl-SI/Default.aspx

27. Klapš, S.: Pravno dvojno obdavčevanje je težavnejše od ekonomskega, dostopno na

spletni strani http://www.finance.si/58701/Pravno-dvojno-obdav%E8evanje-je-te%BEavnej%B9e-od-ekonomskega

28. Kobal, A.: Izplačilo družbeniku kot prikrito izplačilo dobička, dostopno na spletni

strani http://www.findinfo.si/dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9557

29. Kobal, A.: Davčni vidik prihodkov iz udeležbe v bilančnem dobičku, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/Dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9459

207

30. Kuhar, Š.: Intervju: Koristi uporabe transfernih cen v času finančne krize, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=226113

31. Kuhar, Š.: Transferne cene problem mednarodne obdavčitve, dostopno na spletni

strani http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=28

32. Kunstek, N.: Povezane osebe: kako dokazati tržno obrestno mero po novem, dostopno na spletni strani http://www.finance-akademija.si/?go=article&artid=220782

33. Kunšek, M.: Metode za določanje transfernih cen med povezanimi osebami, dostopno

na spletni strani http://www.findinfo.si/dnevnevsebine/Aktualno.aspx?id=9094

34. Kunšek, M.: Obresti med povezanimi osebami, dostopno na spletni strani http://www.findinfo.si/DnevneVsebine/Aktualno.aspx?id=5269

35. Kunšek, M.: Obravnava obresti, dividend in donacij po novem, dostopno na spletni

strani http://www.iusinfo.si/DnevneVsebine/Aktualno.aspx?id=35701

36. Mednarodni standardi računovodskega poročanja, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2005

37. Metode za odpravo dvojnega obdavčevanja v ZDoh-1 in ZDavP-1, Pojasnilo DURS,

št. 42105-15/2006, 20. 2. 2006, 42105-49/2006, 17. 8. 2006

38. Obligacijski zakonik (OZ) (Uradni list RS, št. 83/2001, 32/2004, 28/2006, 29/2007, 40/2007, 97/2007)

39. Pate, B.: Davčni vidik prikritih izplačil dobička v RS, Nepopolna implementacija

direktive »mati-hči«?, Portorož, 8.10.2007, dostopno na spletno strani www.planetgv.si/upload/htmlarea/files/7.davcno-fin-konferenca/PateBlaz.ppt

40. Pirc, I.: Notranjepravno urejanje poslov med povezanimi družbami, dostopno na

spletni strani www.socius.si/media/uploads/file/article_4436.pdf

41. Pojasnilo v zvezi z izvajanjem 25. člena ZDDPO-1 – tanka kapitalizacija, Pojasnilo DURS, št. 42103-22/2006-2, 23. 2. 2006

42. Posojila povezanih oseb in davčni obračun, dostopno na spletni strani

www.interfin.si/.../Posojila%20povezanih%20oseb%20in%20davcni%20obracun.doc

43. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih (Uradni list RS, št. 3/2003, 40/2004 (70/2004 popr.))

44. Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 141/2006,

46/2007, 102/2007, 28/2009)

45. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 60/2007)

208

46. Pravilnik o izvajanju Zakona na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 141/2006, 52/2007, 120/2007, 21/2008, 123/2008, 105/2009, 27/2010)

47. Pravilnik o priznani obrestni meri (Uradni list RS, št. 141/2006, 52/2007)

48. Pravilnik o transfernih cenah (Uradni list RS, št. 141/2006)

49. Prenos nepremičnine iz gospodinjstva v podjetje s.p., Pojasnilo DURS, št. 4236-

1/2009, 19.6.2009

50. Prenos poslovnega prostora iz gospodinjstva v podjetje samostojnega podjetnika, Pojasnilo DURS, št. 4212-36/2008, 1.8.2008

51. Prikrita izplačila dobička iz naslova transfernih cen in uporaba mednarodnih pogodb,

Pojasnilo DURS, št. 4217-238/2008, 21. 7. 2008

52. Prikrito izplačilo dobička, dohodki podobni dividendam, dostopno na spletni strani www.pf.uni-mb.si/datoteke/pid_durs_2007.ppt

53. Prikrito izplačilo dobička in obdavčenje z davčnim odtegljajem ter obresti med

povezanimi osebami, Pojasnilo MF, št. 423-175/2008/5, 429-163/2008/3, 17.11.2008

54. Slovenski računovodski standardi (Uradni list RS, št. 107/2001 (67/2003 – popr.), 13/2003, 43/2004, 83/2004, 28/2005, 89/2005, 9/2006, 119/2008)

55. Sodba sodišča, št. U 88/2005, z dne 11.9.2006, dostopno na spletni strani

http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=334

56. Sodba upravnega sodišča, opr. št. U 2214/2002, z dne 6.12.2004, dostopno na spletni strani http://www.racunovodja.com/clanki.asp?clanek=3045

57. Šešok, K.: Kaj vse je pomembno pri pogodbi o upravljanju, dostopno na spletni strani

http://www.finance.si/5732/Nasvet_Kaj_vse_je_pomembno_pri_pogodbi_o_upravljanju

58. Tanka kapitalizacija, pojasnilo DURS, št. 4200-92/2008, 22.7.2008

59. Tanka kapitalizacija – dokazovanje, da bi zavezanec lahko dobil presežek posojil od

posojilodajalca, ki je nepovezana oseba, Pojasnilo DURS, št. 4200-24/2007, 17.4.2007

60. Tema: viri financiranja podjetja, drugi del: zunanji viri financiranja investicij in poslovanja podjetja, Gospodarska zbornica Slovenije, dostopno na spletni strani www.mp-pi.si/Lists/Edokumenti/Attachments/4/Viri%20financiranja%20podjetja,%202.del.ppt

61. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,

Organisation for Economic Co-peration and Development, Paris, 2001

62. Transferne cene, Davčni bilten, DURS, Ljubljana, št. 7/2006

209

63. Vladni portal z informacijami o življenju v Evropski Uniji, Pravni red, dostopno na spletni strani http://www.evropa.gov.si/si/pravni-red/

64. Wakounig, M.: Davčna inšpekcija v Sloveniji, dostopno na

http://www.sgz.at/ozadje/nasvet_detajl/davna_inpekcija_v_sloveniji/

65. Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 24/2008, 125/2008, 20/2009, 47/2009 (48/2009 - popr.), 110/2009 (1/2010 - popr.))

66. Zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) (Uradni list RS, št. 117/2006, 33/2009,

85/2009, 10/2010)

67. Zakon o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2) (Uradni list RS, št. 117/2006)

68. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 90/2007, 56/2008, 76/2008, 92/2008, 5/2009, 96/2009)

69. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) (Uradni list RS, št. 40/2004

(70/2004 – popr.), 54/2004, 139/2004, 17/2005, 108/2005, 33/2006) 70. Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) (Uradni list RS, št. 72/1993,

20/1995, 18/1996, 34/1996, 82/1997, 1/2000, 50/2002, 108/2002, 14/2003, 40/2004, (70/2004 - popr.), 107/2005)

71. Zakon o dohodnini (ZDoh-2) (Uradni list RS, št. 117/2006, 33/2007, 45/2007,

90/2007, 10/2008, 78/2008, 92/2008, 125/2008, 20/2009, 10/2010, 13/2010, 28/2010)

72. Zakon o dohodnini (ZDoh-1) (Uradni list RS, št. 54/2004 (56/2004 - popr., 62/2004 - popr., 63/2004 - popr.), št. 80/2004, 139/2004, 17/2005, 53/2005, 70/2005, 115/2005, 21/2006, 43/2006, 47/2006, 59/2006, 69/2006)

73. Zakon o dohodnini (ZDoh) (Uradni list RS, št. 71/1993 (2/1994 – popr.), 1/1995,

2/1995, 7/1995, 18/1996, 44/1996, 68/1996, 82/1997, 87/1997, 1/1999, 36/1999, 35/2002, 31/2003, 118/2003)

74. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) (Uradni list RS, št. 42/2006 (60/2006 - popr.),

26/2007, 33/2007, 67/2007 (100/2007 - popr.), 10/2008, 68/2008, 23/2009 42/2009, 65/2009, 83/2009)

75. Zakon o inšpekcijskem nadzoru (ZIN) (Uradni list RS, št. 56/2002, 26/2007, 43/2007)

76. Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (ZPDZC) (Uradni list RS, št.

36/2000, 118/2006, 12/2007, 29/2010)

77. Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) (Uradni list RS, št. 80/1999, 70/2000, 52/2002, 73/2004, 22/2005, 119/2005, 24/2006, 105/2006,126/2007, 65/2008, 47/2009 (48/2009 – popr.), 8/2010)

210

211