lucrare de licenta nou
TRANSCRIPT
UNIVERSITATEA “VASILE ALESCANDRII” BACAU
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
LUCRARE DE LICENŢĂ
Coordonator ştiinţific Lector univ. dr. Cristina
Mirela MIRCEA
Absolvent Avrămescu Nicoleta-Elena
ANANTERIOR
UNIVERSITATEA “VASILE ALESCANDRII” BACAU
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
Specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune
Normalizarea,armonizarea şi convergenţa în contabilitate.
Demersuri către o contabilitate internaţională. Reuşite şi provocări
Coordonator ştiinţific
Lector univ. dr. Cristina Mirela MIRCEA
Absolvent Avrămescu Nicoleta-Elena
BACAUANUL
Normalizarea,armonizarea şi convergenţa în contabilitate.
Demersuri către o contabilitate internaţională. Reuşite şi
provocări
Capitolul I. Normalizare, armonizare şi convergenţă în contabilitate.
1.1. De la armonizare la convergenţă contabilă.
1.1.1. Normalizare şi obiective ale contabilităţii
1.1.2. Surse, instrumente şi organisme de normalizare contabilă
1.1.3. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă
1.1.4. Medii şi modele contabile
1.1.5. Coordonate ale procesului de convergenţă
1.2. Factorii care influenţează armonizarea, convergenţa în procesul de
normalizare şi regelentare contabilă
Capitolul II. Procesul de convergenţă contabil pe plan internaţional
2.1. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS)
2.1.1. Scurt istoric al IASB
2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS şi IFRS.
2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB.
2.2.1. Necesitatea cadrului conceptual.
2.2.2. Cadrul general IASB.
2.2.3. Cadrul conceptual unic
2.3. Organisme implicate în procesul de normalizare şi convergenţă contabilă
Capitolul III. Contabilitatea internaţională. Realitate sau ficţiune? Reuşite şi
provocări
3.1. Evoluţii în ultimii ani a contabilităţii internaţionale
3.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial
3.1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil
3.1.3. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii
3.1.4. Evoluţii europene ale ultimilor ani
3.2. Istoric proiecte de convergenţă
3.2.1. Etape ale procesului de convergenţă
3.3. Proiecte de convergenţă actuale
Introducere
Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor sociale,
contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este dat de
condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi
evoluează odată cu timpul.
Partea vizibilă a contabilităţii, de ţinere a registrelor şi întocmire a situaţiilor financiare, are în
spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaţii teoretice,
judecăţi, creativităţi sau discuţii, teorii normative, idei organizate, definiţii precise, ipoteze,
postulate, principii, restricţii preliminare.
Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi
suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de intuiţie.
Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general de către
cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare.
Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor
contabile care să se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective şi de concepte fundamentale,
iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor
financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor
financiare. Existenţa unui cadru teoretic vine în întâmpinarea problemelor cu care se confruntă
practicienii, dar reprezintă totodată şi suportul material pentru predarea contabilităţii în şcoli.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens
documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.
Capitolul. I Normalizare,armonizare şi convergenţă în contabilitate.
1.1. De la armonizare la convergenţă contabilă
1.1.1. Normalizare şi obiective ale contabilităţii
De la prima lucrare publicată de Luca Paciolo în anul 1494 şi până în epoca
contemporană, teoria contabilităţii a avut o evoluţie continuă.
Prin teorie, în general vorbind, se înţelege procesul de simplificare şi generalizare care
facilitează reprezentarea realităţii.
Teoria a fost influenţată primordial de progresele practicii contabile, având în vedere
calitatea de ştiinţă aplicativă a contabilităţii.
Teoria contabilităţii trebuie înţeleasă ca:
a) un ansamblu de concepte teoretice (abstracte), idei mai mult sau mai puţin
sistematizate, aplicabile practicii contabile
În acest context, teoria contabilităţii apare ca şi o construcţie intelectuală,
metodică şi organizată, cu caracter ipotetic şi sintetic.
a) un ansamblu de tehnici de culegere, prelucrare, stocare, transmitere şi utilizare a
informaţiilor contabile
Prin prisma acestei a doua laturi, teoria contabilităţii este văzută ca şi un sistem
coerent de principii, convenţii, procedee şi instrumente care stă la baza practicii
contabile.
În concluzie, teoria contabilităţii reprezintă un cadru de referinţă pentru înţelegerea şi
evaluarea practicii, un ghid pentru dezvoltarea acesteia.
Contabilitatea aplicativă înregistrează, grupează, evaluează şi prezintă informaţiile
necesare pentru fundamentarea deciziilor economice ale utilizatorilor. Presupune aşadar un
obiect şi metodă proprii de studiu.
Normalizarea vizează contabilitatea financiară ca ramură a contabilităţii.
Poate fi definită drept procesul de standardizare a documentelor de sinteză contabilă
raportate periodic de întreprinderi (situaţii financiare) prin definirea terminologiei, obiectivelor şi
metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) şi prin soluţionarea intereselor
contradictorii referitoare la conţinutul şi structura situaţiilor financiare.
O consecinţă a normalizării este aşadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere,
înregistrare, grupare, evaluare şi prezentare a informaţiilor contabile. Armonizarea contabilă
constă în asigurarea compatibilităţii sistemelor naţionale de contabilitate într-un cadru regional
şi/sau internaţional, prin aplicarea totală sau parţială a unor reguli comune.
Utilitatea normalizării se relevă, într-o prezentare sintetică, prin aceea că asigură:
– compararea informaţiilor în timp şi spaţiu
– controlul şi centralizarea informaţiilor
– fundamentarea riguroasă a deciziilor utilizatorilor de informaţii
– creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat şi
inteligibil
Partenerii sociali implicaţi în normalizarea contabilităţii sunt întreprinderile şi managerii
lor care sunt dispuşi să ofere informaţii, contabilii care le produc şi le controlează, respectiv
utilizatorii care au nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice.
Normalizarea are influenţă asupra:
– reglementărilor practicii contabile
– dezvoltării teoriei contabile prin cercetarea ştiinţifică, fundamentarea şi
perfecţionarea conceptelor, procedeelor şi terminologiei
Normele contabile – ca emanaţie a normalizării - nu trebuie confundate cu teoria
contabilităţii. Ele asigură doar o consacrare juridică a conceptelor, principiilor, procedeelor
teoriei contabilităţii, asigură soluţionarea unitară a unor aspecte ale practicii.
Normalizarea este influenţată de sfera politică şi socială, este supusă presiunii grupurilor
interesate în redistribuirea bogăţiei. Aceasta pentru că informaţiile contabile sunt un bun al pieţei
informaţiilor. Omsrice piaţă trebuie să fie reglementată şi controlată. Ca o consecinţă, pentru a
putea fi acceptate, la elaborarea normelor ar trebui să participe toţi cei care le aplică, precum şi
principalele grupuri de utilizatori.
Obiectivele contabilităţii sunt o rezultantă a:
– teoriei contabile
– intereselor grupurilor principale de utilizatori
– normelor contabile regionale şi internaţionale (în contextul globalizării
economice)
Obiectivele contabilităţii la un moment dat determină conturarea diferitelor sisteme
contabile, influenţează conţinutul şi structura situaţiilor financiare, inclusiv modul de evaluare şi
recunoaştere a elementelor componente ale acestora, aşa cum vom demonstra în capitolul
următor al acestei lucrări.
Obiectivele normalizării sunt:
- determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;
- definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;
- modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;
- elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii.
Normalizarea contabilităţii vizează două scopuri principale:
1. obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;
2. utilizarea informaţiei contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii, în special în
ceea ce priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu (între întreprinderi).
Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii, reguli şi norme generale, bazate
pe utilizatori, asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu, definirea legăturilor
precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi, legislaţie şi contabilitate
naţională.
Deci, normalizarea contabilă se defineşte ca fiind procesul prin care se armonizează
prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia.
Se consideră că există 2 mari sisteme aplicate în practică:
a) normalizare rigidă, tip „plan contabil” obligatoriu, în care „ceea ce nu este permis este
interzis”, sistem care răspunde nevoilor de informare pentru economii centralizate;
b) normalizare flexibilă, bazate pe anumite „repere” contabile, unde se permite cam orice atâta
timp cât nu intra în conflict cu legea.
O contabilitate normalizată permite:
1. întreprinderii să înregistreze în mod sistematic toate evenimentele, operaţiile şi situaţiile car
au loc în timp şi să le formalizeze în situaţiile financiare;
2. obţinerea unor informaţii comparabile în timp şi spaţiu pe baza căreia se apreciază
tendinţele şi evoluţia unei întreprinderi de la o perioadă la alta şi, în raport cu celelalte
întreprinderi;
3. obţinerea unor informaţii previzionate care le oferă utilizatorilor posibilitatea să facă
previziuni şi estimări cu privire la evoluţia întreprinderii;
4. tuturor celor interesaţi de întreprindere (acţionari, creditori, investitori, stat, salariaţi,
furnizori, clienţi, etc.) să dispună periodic de diverse informaţii formalizate în diverse
forme şi suporturi de comunicare, în special situaţii financiare anuale, care să îi ajute în
fundamentarea deciziilor;
5. fixarea unor caracteristici calitative informaţiei contabile şi aprecierea utilităţii informaţiei
în funcţie de aceste criterii.
Reglementările contabile semnifică totalitatea normelor contabile impuse în mod obligatoriu
prin lege sau altă normă juridică.
Armonizarea contabilă exprimă procesul de corelare, compatibilizare şi standardizare a
componentelor cadrului conceptual al contabilităţii, fiind definită ca un proces politic care
vizează să
reducă diferenţele între practicile contabile care se aplică în lume, astfel încât să crească
compatibilitatea şi comparabilitatea lor.
1.1.2. Surse, instrumente şi organisme de normalizare contabilă
Prin sursă de normalizare contabilă se înţelege ansamblul de termeni şi de instrumente
pe care un organism profesional şi/sau guvernamental (public) le recomandă/impune celor care
exercită profesia contabilă şi cu care pot fi familiarizaţi beneficiarii acestora.
Instrumentele de normalizare contabilă sunt denumite şi instrumente de reglementare şi
fac obiectul armonizării contabile.
Norma de contabilitate reprezintă regula precisă de evaluare, înregistrare, clasificare,
evaluare şi prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme
repetitive, rezultată dintr-o alegere raţională, colectivă, în cadrul unui organism de reglementare
contabila profesional şi/sau public1.
De aici, normalizarea contabilităţii constă în organizarea contabilităţii după reguli precise,
elaborate de către un organism independent, de către puterea publică sau printr-o colaborare între
cele două entităţi menţionate.
Desigur, normalizarea nu trebuie confundată cu normarea. Aceasta din urmă este o
componentă a procesului de normalizare şi vizează elaborarea unui plan de conturi şi a unor
filiere de înregistrare contabilă.
Instrumentele de normalizare contabilă sunt:
Planul contabil general, reprezentat de o listă de conturi, la care se alătură
norme metodologice de aplicare
Acestea din urmă constituie o construcţie coerentă, elaborată cu aportul profesioniştilor
liberali, validată de practică şi apoi impusă întreprinderilor.
Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care cuprinde
descrierea:
- termenilor specifici şi a principiilor contabile general admise
- caracteristicilor calitative necesare unei informaţii contabile pentru a fi utilă
- obiectivului situaţiilor financiare
- criteriilor de recunoaştere a elementelor componente ale situaţiilor financiare
1 Pop A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 30
În ceea ce priveşte organismele de normalizare contabilă, acestea diferă ca şi
componenţă, activitate şi politici de la regiune la regiune, de la ţară la ţară. Vom expune în
continuare doar acele organisme care interesează în contextul lucrării de faţă. Este vorba de:
a) pe plan international : IASB (Comisia Internaţională pentru Standarde Contabile), care
a elaborat un corp de norme contabile internaţionale care pot fi structurate astfel:
- Cadrul conceptual (principii)
- Norme propriu-zise, care la ora actuală se diferenţiază în:
IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate)
IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară)
- Interpretări ale normelor şi anume
SIC (Interpretările Standardelor Internaţioanle de
Contabilitate)
Interpretări date de IFRIC (International Financial Reporting
Interpretations Committee)
IASB este organismul mondial al normelor contabile creat în 1973 şi care a avut de la
început ca şi obiectiv promovarea regulilor standardizate ale contabilităţii, aplicabile lumii
întregi.
El stabileşte codul de bună conduită şi încearcă, cu un succes în creştere, să le facă
acceptate de către diferitele guverne şi autorităţi contabile regionale şi naţionale.
b) în Europa : Comisia Europeană, care a elaborat şi modificat în timp, plan contabil,
mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se referă la structura, conţinutul şi
prezentarea situaţiilor financiare, respectiv Directiva a VII-a care se se referă la
conturile consolidate
Comisia Europeană realizează normalizarea prin intermediul următoarelor două
organisme: Comitetul de normalizare contabilă (ARC), respectiv Grupul European
pentru avizarea raportărilor financiare (EFRAG)
c) în SUA : există trei organisme care contribuie la fixarea modalităţilor de stabilire şi
publicare a situaţiilor financiare:
- SEC (Securities and Exchange Commission) – o comisie a operaţiilor la bursă
- FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de
Contabilitate Financiară), organism independent, influenţat în mică măsură de către
profesioniştii contabili şi guvern)
La ora actuală este sursa şi autoritatea principală a doctrinei contabile, fiind recunoscută
ca atare de SEC.
FASB publică FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) şi interpretări ale
acestora.
- AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) – cea mai înaltă
autoritate americană în domeniul contabil, un fel de ordin al experţilor contabili şi
auditorilor
AICPA publică GAAP, GAAS – standarde general acceptate in domeniul contabil şi al
auditului, precum şi un cod etic profesional.
Normele contabile sunt elaborate în cadrul FASB, prin colaborare cu SEC şi membri
AICPA, în cadrul unui proces laborios, după care sunt promulgate drept GAAP-uri.
Referenţialul american, este cunoscut în mod obişnuit sub sintagma „Principiile contabile
general acceptate americane ” (US - GAAP).
FASB este un organism neguvernamental compus din şapte membri permanenţi,
activităţile normalizatoare ale acestui „Consiliu” realizându-se sub protecţia „Fundaţiei
contabilităţii financiare”. FASB este primul organism normalizator care a elaborat, în mod
explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astăzi în 7 enunţuri al căror
obiectiv este de a defini fundamentele care au stat şi vor sta la baza standardelor contabile.
FASB publică, în mod regulat, standarde de contabilitate intitulate „Enunţ privind
standarde de contabilitate financiară” astfel de reguli contabile având, în Statele Unite ale
Americii, forţă de lege, deoarece ele sunt recunoscute oficial de „Comisia de Valori Mobiliare”
(SEC).
1.1.3 Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă
Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii figurează sub
apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii, iar toate normele contabile impuse în mod
obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). În
aceste condiţii, dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi diferit de la o ţară la
alta, se defineşte prin următoarele componente:
1. cadrul contabil sau cadrul conceptual;
2. reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale);
3. sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil);
4. planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi
financiare;
5. ghiduri contabile profesionale;
6. dicţionarul de conversie contabilă;
7. politici de contabilitate
8. instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.
1. Cadrul contabil sau cadrul conceptual
Problema construirii şi utilizării unui cadru conceptual s-a pus pentru prima dată în
Statele Unite. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985, cadrul conceptual american răspunde
unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane, şi mai apoi stă la baza
elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada, Australia, Marea Britanie, precum şi de
organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă.
Structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel:
• obiectivele informării financiare;
• caracteristicile calitative ale informaţiei financiare;
• elementele componente ale situaţiilor financiare;
• criterii de recunoaştere şi metode de evaluare.
Cadrul conceptual internaţional, numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare", publicat în iulie 1989, se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american, dar
se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei
singure categorii de utilizatori, în speţă investitorii, aşa cum o făcuse „predecesorul" lui, ci unei
palete largi de utilizatori, ceea ce denotă caracterul său „mai social".
În esenţă, cadrul contabil conceptual defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi
prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. IASB a creat un cadru care, din punct
de vedere conceptual, abordează:
1. obiectivul situaţiilor financiare;
2. caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;
3. definirea, recunoaşterea şi evaluarea clementelor pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare (active,datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli);
4. conceptul de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.
2. Reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale)
În limba franceză, termenul de standard are semnificaţia de normă sau a unei date de
referinţă. De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă sau un
anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţiionalizat.
După sfera de aplicare, standardele se pot clasifica în:
• standarde internaţionale;
• standarde europene
• standarde naţionale, regionale sau locale.
În ceea ce priveşte IAS-urile sau IFRS-urile elaborate de IASB, rolul şi importanţa lor
constau în:
• furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să
armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse
ţări. În consecinţă, IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale, astfel încât standardele să
nu devină prea complicate, dificil de aplicat şi de adoptat la
specificul contabilităţii fiecărei ţări;
• asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare, astfel încât investitorii
şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de
investiţii;
• IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale.
• sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data
specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv.
• fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de
natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS.
Standardele Contabile Europene numite şi Directive sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a, Vll-a şi a-VlII-a. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene
sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie,
deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de
fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile
Europene. Conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-
strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele.
3. Sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). Reunirea şi
ierarhizarea tuturor legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a
documentelor de sinteză şi de raportare conduc la produsul unei noi ramuri a dreptului, numită
drept contabil.
El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează:
• tratate sau acorduri internaţionale (reglementări, directive). Tratatele internaţionale
au, din momentul publicării lor, o autoritate superioară legilor, cu condiţia ca fiecare tratat sau
acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. În timp ce reglementările au o întindere generală, fiind
obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre,
prin finalitatea lor, directivele lasă instanţelor naţionale
competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare.
• texte legislative (legi şi ordonanţe). Legile sunt texte votate de Parlament. Ele
statuează numai problemele importante, limitate, în mod imperativ, de Constituţie. Ordonanţele
au, în principiu, acelaşi rol, iar atunci când este cazul, ele pot modifica legile.
• texte reglementare (decrete şi hotărâri). Decretele sunt promulgate de guvern şi
conţin fie dispoziţii, sub forma reglementărilor administraţiei publice, fie dispoziţii sub formă de
decrete în Consiliul de stat, fie, în sfârşit, sub formă de decrete simple, pregătite de ministere. În
aceeaşi grupă de surse, dar ierarhic sub decrete, se plasează hotărârile care, în domeniul
contabilităţii, au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale.
• elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). Deciziile tribunalelor au
misiunea de a asigura, cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate,
că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter
obligatoriu.
• doctrină (alte surse). Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare
la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. Se
încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale, circularele administrative,
recomandările diferitelor organisme etc.
4. Planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare
Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Acesta
defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor
patrimoniale şi extrapatrimonialc. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii
elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici:
− denumire şi simbol cifric;
− încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;
− conţinutul şi funcţia contabilă, precum şi corespondenţa cu alte conturi.
Totodată, este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a
principalelor operaţii economice şi financiare.
Primul plan contabil, care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări a
fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach.
În Franţa, Planul Contabil General constituie documentul fundamental de referinţă pentru
toate întreprinderile industriale şi comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramură de
activitate şi caracterul lor public sau privat.
5. Ghiduri contabile profesionale
Ghidurile profesionale reprezintă prin conţinutul lor lucrări monografice şi instrumentări
privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care
organizează şi conduc contabilitatea.
6. Dicţionarele de conversie contabilă se utilizează în operaţia de convertire a datelor
firmei pe sistemul contabil respectiv.
7. Politicile de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile, fazele de evaluare,
regulile şi procedurile specifice adoptate la nivelul naţional sau nivelul entităţilor contabile
pentru înregistrarea contabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
8. Instituţia normalizării şi armonizării contabile
Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea şi
perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate.
În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii, intră următoarele misiuni:
− elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau normelor
contabile naţionale, a planului de conturi general şi a dicţionarului de conversie contabilă. Toate
normele contabile elaborate de instituţia normalizării devin obligatorii prin intervenţia statului, în
mod concret, a Ministerului Finanţelor;
− avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în
domeniul contabilităţii;
− elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind normele contabile internaţional
recunoscute.
O instituţie a normalizării contabile, prin natura sa, poate fi de esenţa statală sau publică, adică o
instituţie a statului sau de esenţă pragmatică, adică o instituţie a profesiei contabile şi, în sfârşit,
de esenţă mixtă. În acest din urmă caz, statul, de regulă, deleagă autoritatea normalizării unei
instituţii a profesiei contabile, dar în acelaşi timp, prin intervenţia sa, face obligatorii normele
elaborate de organismul profesiei.
1.1.4.Medii şi modele contabile
Diferitele variabile ale mediului influenţează dezvoltarea contabilităţii financiare în
anumite grade. Aceste variabile sunt2:
1. Resursele de finanţare – influenţează obiectivele contabilităţii financiare şi practici
contabile. Astfel:
2 Gernon H., Meek G., Accounting – an international perspective, McGraw-Hill International Editions, 2001, pag. 3-8
− În SUA şi Marea Britanie contabilitatea şi situaţiile financiare au devenit o
importantă sursă de informare pentru acţionari. În plus, aceste ţări au pieţe de capital dezvoltate,
potenţând rolul contabilităţii de a determina profitabilitatea, de a anticipa viitorul întreprinderii
(afacerii).
− În alte ţări (spre exemplu, Elveţia, Germania, Japonia), există sisteme bazate pe
credite care satisfac nevoile de finanţare ale întreprinderilor. Situaţiile financiare sunt adresate
mai mult statului şi cuprind informaţii sumare. Contabilitatea financiară este orientată spre
protecţia creditorilor.
− În Franţa şi Suedia statul joacă un rol important în gestionarea resurselor
naţionale, iar întreprinderilor li se cere să realizeze politicile şi planurile macroeconomice
guvernamentale. Statul contribuie cu închirieri (concesiuni) sau investiţii în întreprinderi.
Contabilitatea este orientată spre deciziile guvernamentale.
Toate aceste constatări se modifică în cazul întreprinderilor multinaţionale, care
acţionează pe pieţe externe şi care raportează o varietate de informaţii.
2. Legislaţia
Există ţări în care contabilitatea este influenţată de legislaţie, de codul comercial,
respectiv altele în care legislaţia nu are aceeaşi greutate.
În ţările din prima categorie (Franţa, Germania, România), se stipulează standarde
minime de comportament comercial. Cetăţenii sunt obligaţi să respecte litera legii. În astfel de
ţări, principiile contabile sunt legi naţionale. Contabilitatea financiară este mai mult o activitate a
sectorului public, administrată de organisme guvernamentale.Practicile contabile tind să fie
foarte descriptive, detaliate şi procedurale. Principalul rol al contabilităţii financiare este
determinarea bazei de impozitare a întreprinderilor.
În celelalte ţări (SUA, Marea Britanie), legile stabilesc limitele peste care o operaţie este
ilegală. În cadrul acestor limite, sunt încurajate latitudinea şi judecata. Practicile de contabilitate
sunt stabilite chiar de către contabili (mai ales în sectorul privat) iar apoi ele se generalizează.
3. Legăturile politice şi economice cu alte ţări
Tehnologia contabilă este importată şi exportată la fel ca şi sistemele politice şi
ideologice. Astfel, SUA a influenţat contabilitatea unor ţări ca şi Canada, Mexic, Filipine, Israel
ca urmare a proximitatii geografice şi/sau a legăturilor economice, istorice, sociale strânse.Altă
forţă semnificativă în lumea contabilă este Marea Britanie (cu Anglia şi Scoţia în principal).
Respectivele state au influenţat fostele colonii britanice, exportând chiar şi contabili. Printre
aceste ţări se numără Australia, Noua Zeelandă, Malaesia, Pakistan.
Începand cu 1970, Uniunea Europeană3 urmăreşte să armonizeze practicile contabile din
ţările membre. Deşi Marea Britanie, Germania şi Franţa au orientări fundamentale diferite în
privinţa rolului şi obiectivelor contabilităţii financiare, totuşi au interese economice similare şi în
consecinţă dorinţa de a-şi apropia practicile. La ora actuală se face simţită în această regiune
spiritul normelor contabile internaţionale care a fost preluat în actualizările făcute asupra
directivelor a IV-a şi a VI-a a Uniunii Europene.
4. Rata inflaţiei
În majoritatea ţărilor, contabilitatea se bazează pe principiul costului istoric, fundamentat
la rândul său pe premisa că unitatea monetară în care se exprimă situaţiile financiare este relativ
stabilă. Principiul afectează mai ales evaluarea activelor şi dintre acestea, pe cele imobilizate o
perioadă mai lungă de timp.
Ţări în care inflaţia a fost foarte mare, au abandonat orice legatură cu costul istoric
(America Latină). Aceste ţări îşi înregistrează activele la valori corelate cu evoluţia preţurilor.
În alte ţări, deşi inflaţia este mică, există prevederi care cer întreprinderilor să-şi raporteze
efectul schimbării preţurilor în notele la situaţiile financare.
5. Dimensiunea şi complexitatea afacerilor, gradul de dezvoltare al managementului şi a
comunităţii de afaceri, nivelul de educaţie
Aceşti factori definesc limitele de complexitate ale sistemului de contabilitate naţional.
Cu cât este mai mare, mai complexă afacerea, cu atât mai mari sunt dificultăţile de natură
contabilă, iar profesioniştii contabili trebuie să fie mai calificaţi. Aceasta nu se poate obţine într-
o ţară în care nivelul de educaţie este scăzut, cu excepţia cazului în care se importă astfel de
cunoştinţe sau se trimit în afara ţării persoane la specializare. Pe de altă parte, dacă nici
utilizatorii informaţiei contabile nu sunt prea sofisticaţi în cererile lor, nici sistemul contabil nu
este prea complex.
Majoritatea corporaţiilor multinaţionale îşi au cartierul general în ţări dezvoltate,
3 Casta J. F., Colasse B., Juste valeur-enjeux techniques et politiques, Ed. Economica şi cabinetul Mazars, Paris, 2001, pag. 182
industrializate. Acestea au sisteme contabile sofisticate şi persoane înalt calificate. Alte ţări, în
plină dezvoltare (China, Polonia, Cehia, România) îşi dezvoltă în timp sistemele contabile.
6. Cultura
Variabilele deja menţionate sunt în anumite grade părţi ale culturii unei ţări, a raselor, a
religiilor, a ariilor geografice. Uneori „cultura” este definită drept suma valorilor şi atitudinilor
împărtăşite de membri unei societăţi. Din aceasta face parte literatura contabilă cu tot ce
înseamnă concepte, standarde şi practici.
Culturile individualiste tind să aibă un nivel mai înalt al dezvoltării contabile. În alte
societăţi (grupuri), în care viitorul este ambiguu sau incert, nu se apreciază în acelaşi fel
tehnologia contabilă, care se păstrează aproape neschimbată.
Sub influenţa acestor variabile ale mediului, modelele contabile care s-au conturat în
lume se pot clasifica astfel:
a) modelul imaginii fidele (prezentării corecte)
Acest model este orientat spre deciziile necesare utilizatorilor externi. Situaţiile
financiare servesc în special investitorilor pentru a aprecia performanţele manageriale şi a
proiecta viitoarele cash-flow-uri şi profitabilitatea.
Modelul este originar din Marea Britanie şi s-a extins în toate zonele lumii unde britanicii
au avut influenţă, inclusiv în SUA. În consecinţă, acesta mai este denumit anglo-saxon sau
britanicamerican.
Este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe pieţele de
capital.
Ţări care mai aplică modelul sunt: Australia, Canada, Africa de sud, Singapore. Modelul
este adoptat şi de IASB.
La standardele specifice acestui model se aliniază societăţile multinaţionale din Europa,
Japonia, dar şi ţări aflate în plină dezvoltare (China), care în felul acesta atrag mai mulţi
investitori.De asemenea, modelul se răspândeşte în lume prin intermediul acţiunilor IASB şi a
procesului de mondializare.
b) modelul juridic
Se bazează pe codurile comerciale ale ţărilor Europei, ca şi Franţa, Germania, Italia. În
consecinţă, mai este denumit modelul continental. Japonia este şi ea o ţară în care are putere
codul comercial, având sistemul juridic inspirat din cel german.
Acest model nu este destinat investitorilor. De regulă, serveşte satisfacerii cerinţelor
autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele sau aprecierii activităţii întreprinderii în contextul
politicii macroeconomice a statului. Băncile oferă principala resursă de finanţare, încurajând
astfel practicile de contabilizare conservatoare, prudente. Întreprinderile mai au legături strânse
cu clienţii şi furnizorii principali, precum şi cu personalul. Acestea sunt considerate grupuri
apropiate întreprinderii şi deci sunt informate preferenţial.
c) modelul ajustat la inflaţie
Schimbarea preţurilor este un factor al activităţii economice în majoritatea ţărilor. În
aceste ţări se recurge la o contabilitate alternativă care să răspundă inflaţiei, adică să aducă
ajustări la inflaţie. Modelul contabil este considerat un adaos la unul dintre cele două modele
deja prezentate. Astfel, în Israel şi Mexic, se aplică un model bazat pe imaginea fidelă, dar cu
ajustări bazate pe schimbarea indicelui preţurilor de consum. De asemenea, dacă inflaţia este
redusă simţitor în unele ţări, se renunţă la aceste ajustări (Argentina, Brazilia).
1.1.5. Coordonate ale procesului de convergenţă
În prezent asistăm la un proces de globalizare contabilă, ca şi componentă a globalizării
economice. La rândul său, globalizarea reflectă o fază a procesului de internaţionalizare a
întreprinderilor prin care forma materială a activităţii economice este supusă logicii abstracte a
schimbului de capitaluri şi de informaţii4.
Globalizarea contabilă urmăreşte transformarea sistemului contabil într-un model
economic şi financiar, care să informeze mai corect şi mai rapid utilizatorii informaţiei contabile,
îndeosebi pe cei care au finanţat o afacere şi anume investitorii/acţionarii şi creditorii.
Totuşi, globalizarea sau mondializarea în plan contabil este mai degrabă o tendinţă decât
un fapt împlinit.
Termenul de internaţionalizare este mult mai potrivit, pentru că prin intermediul IASB
(Comitetul Internaţional pentru Standarde Contabile) un mare număr de persoane, întreprinderi şi
ţări participă la acest proces.
4 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 118
În ceea ce priveşte armonizarea, în domeniul contabil ea desemnează procesul de aliniere,
de exemplu pe plan european, a normelor contabile ale diferitelor state membre.
O armonizare perfectă a normelor contabile nu poate exista, din moment ce fiecare sistem
contabil este influenţat de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice şi culturale
ale mediului. Eforturile de armonizare regională au atenuat diferenţele dintre practicile contabile
dar nu au putut să le elimine. De exemplu, Directiva a IV-a europeană, deşi aplicată în toate
ţările membre, nu a fost percepută în mod unitar. De asemenea, deşi există o oarecare armonizare
între sistemele contabile anglo-saxone, există totuşi diferenţe între contabilitatea americană şi cea
britanică, spre
exemplu.
Soluţia ar fi convergenţa, tradusă prin alinierea, fără preluare identică, la normele
contabile internaţionale. Mai exact, convergenţa presupune un singur set de standarde, cu
posibilitatea adaptării lor la realităţile naţionale, elaborate cu concursul reprezentanţilor mai
multor ţări.
Astfel, sistemele contabile naţionale ar trebui să-şi adapteze propriile norme la cele
internaţionale (IAS/IFRS) sau chiar să le adopte cu un anumit număr de schimbări.
Cu privire la convergentă, s-au format două curente de opinie şi anume:
Optimiştii, adică cei care cred în utilitatea şi posibilitatea de realizare a convergenţei
contabile, aduc următoarele argumente în favoarea sa5:
investitorii şi analiştii financiari pot înţelege situaţiile financiare ale societăţilor
străine
fluxurile de resurse pentru investiţii se fluidizează pe plan internaţional
societăţile multinaţionale pot întocmi mai uşor conturile consolidate
autorităţile fiscale pot măsura mai uşor impozitul pe profit datorat de societăţile
străine
întreprinderile îşi pot determina poziţia strategică în sectorul lor de activitate, pe plan
mondial
Pesimiştii văd doar piedicile, greutăţile inerente şi în final pun sub semnul întrebării
oportunitatea adoptării normelor contabile internaţionale – care ar asigura convergenţa – în lume.
5 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 119
Scepticii europeni arată că procesul de convergenţă mai are mult de aşteptat. Aceştia
enumeră alte realităţi cu care se confruntă diferitele sisteme contabile: greutăţi şi timp pentru
corectarea unor erori de guvern, lipsuri etice, scandaluri contabile. Ei pledează mai întâi pentru o
recuperare, o curăţare a procesului contabil.
În general, pesimiştii judecă astfel:
− statul rămâne un important utilizator al informaţiei contabile, or sistemele fiscale
naţionale sunt foarte variate;
− sistemele contabile sunt subordonate sistemelor economice şi politice, cu
specificităţile lor;
− IASB sau alte organisme regionale nu dispun de autoritatea necesara pentru a
impune normele lor atunci cand intra in conflict cu cele nationale (cu atat mai mult
daca acestea din urma sunt elaborate de organisme independente, cu o putere
legislativă limitată);
− unele ţări, naţionaliste, îşi simt ameninţată suveranitatea naţională dacă se adoptă
regulile internaţionale.
De asemenea, cei care au retincenţe faţă de convergenţă arată că aceasta va conduce,
teoretic vorbind, la un model dual:
− majoritatea întreprinderilor (în primul rând cele mici şi mijlocii) vor utiliza un
referenţial naţional racordat la normele internaţionale
− marile întreprinderi (pentru conturile lor consolidate şi eventiual cele individuale),
care acţionează pe pieţele internaţionale, vor utiliza un referenţial internaţional (în unele cazuri
american)
Existenţa acestui model dual ar prezenta următoarele dezavantaje:
− nu se poate accepta ideea că două tratamente contabile diferite (unul pentru
conturile individuale şi altul pentru cele consolidate) conduc la o prezentare corectă
şi fidelă;
− investitorii nu vor fi siguri dacă este relevantă mărimea profitului obţinut prin
aplicarea normelor naţionale sau a celor internaţionale;
− managerii vor trebui să ştie să argumenteze acţionarilor de ce conturile individuale
prezintă o pierdere, iar cele consolidate un profit;
− pe termen lung, se poate ajunge la situaţia calculării impozitului pe profit pe baza
normelor internaţionale, situaţie care ar putea dezavantaja unele ţări.
Chiar dacă aceşti pesimişti ai convergenţei au parţial dreptate, soluţia pentru ceea ce
critică ei este chiar utilizarea unitară a unor norme verificate, elaborate prin cooperarea
organismelor profesionale şi a specialiştilor diferitelor state. Chiar şi în SUA se observă sfârşitul
autoreglării profesiei contabile şi necesitatea adoptării sau cel puţin compatibilizării GAAP cu
IAS/IFRS.
Obiectivul IASB este ca normele internaţionale şi naţionale să conveargă spre norme de
înaltă calitate.
Obţinerea convergenţei în viziunea IASB se poate realiza prin:
- existenţa unui cadru conceptual unic
- colaborări în cadrul unui parteneriat real
- alegerea celei mai bune alternative indiferent de originea ei
- crearea unor mecanisme pentru interpretări pertinente
Acţiunile menţionate trebuie să fie concertate cu aspecte de natură practică cum sunt:
alinierea reglementărilor fiscale, de piaţă, juridice, asigurarea calităţii auditului şi a conducerii
întreprinderilor.
IASB lasă la latitudinea statelor opţiunea de extindere a IAS/IFRS de la conturile
consolidate ale societăţilor cotate la societăţile mici şi mijlocii (IMM-uri), fie că sunt cotate sau
necotate.
Liniile generale ale programului de lucru al IASB se referă la trei obiective:
- favorizarea convergenţei în materie normativă;
- facilitarea aplicării normelor;
- ameliorarea normelor existente.
În afara acestor teme, au fost identificate alte subiecte care vor fi încredinţate spre studiu
unora dintre normalizatorii naţionali. Dintre acestea se poate menţiona un proiect legat de
întreprinderile mici şi mijlocii care va studia necesitatea furnizării unor instrumente specifice
nevoilor de informaţii financiare în ţările emergente sau pentru anumite categorii de întreprinderi
cum sunt IMM-urile sau întreprinderile individuale.
Aşadar, trendul mondial este realizarea convergenţei, curent la care se aliniază şi Europa.
Începând cu 1 ianuarie 2005, aceasta a trecut la aplicarea efectivă a normelor contabile
internaţionale – ca modalitate de asigurare a convergenţei contabile. Încă înainte de această
scadenţă – valabilă după cum se ştie pentru societăţile cotate şi conturile lor consolidate – ne-am
formulat cu toţii o serie de întrebări vis-a-vis de convergenţă, întrebări care rămân obiectul unor
dezbateri încă actuale. Dintre acestea, încă ne preocupă următoarele6:
1) Ce motive ar fi să nu se adopte IFRS ?
Dacă vorbim de Europa, cu toate avantajele preluării IFRS, există şi dezavantajul
diminuării influenţei specificităţilor europene, adică modul de a înţelege noţiunea de rezultat,
noţiunea de patrimoniu, principiul prudenţei.
Pe de altă parte, există o problemă importantă legată de cultură, de concept economic, de
traducere din limba engleză.
În ceea ce priveşte practica întreprinderilor, acestea vor să cunoască contextul şi regulile
jocului şi anume ce norme contabile trebuie să aplice, cum este ea auditată, care este influenţa
informaţiei pe piaţa financiară. Din acest punct de vedere, sunt avantajate normele deja
cunoscute (naţionale, uneori cele americane).
Ar mai fi un impediment legat de complexitatea şi întinderea (mărimea) IFRS. Trebuie
încă avut în vedere şi reversul: normele prea simple (sintetice) prezintă riscul de a suscita
numeroase interpretări „locale”.
2) IAS/IFRS să fie obligatoriu sau facultativ de aplicat?
Aceasta depinde de autoritatea naţională. În anumite contexte, aplicarea este obligatorie şi
deci integrală. Este cazul ţărilor în care autorităţile contabile impun deja aceste noi reguli.
3) IAS/IFRS să se aplice societăţilor cotate doar pentru conturile consolidate sau şi
pentru conturile lor individuale ?
6 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121-124
Este din ce în ce mai agreată ideea de aliniere a conturilor individuale cu cele consolidate
pentru întreprinderile aparţinând aceluiaşi grup, ca urmare a dificultăţilor de preluare a datelor
din conturile individuale pentru a elabora situaţiile financiare consolidate.
4) IAS/IFRS să se aplice doar societăţilor cotate sau şi societăţilor necotate?
Chestiunea este încă în discuţie. Totuşi, ar trebui să se gândească norme pentru alte
societăţi decât cele cotate pentru a satisface necesităţile lor de informare.
IAS/IFRS nu acoperă decât o mică parte din câmpul normalizării, fiind concepute pentru
grupurile cotate şi pentru a satisface nevoile de informare financiară ale investitorilor). Existenţa
şi noul nume al normelor internaţionale (IFRS) se justifică mai ales pentru ţările (cum este SUA)
în care sunt obligate să-şi publice conturile doar întreprinderile cotate, spre deosebire de Europa
unde toate întreprinderile, mari şi mici, trebuie să o facă, iar în unele cazuri pentru două serii de
conturi (individuale şi consolidate).
5) IAS/IFRS să se aplice doar societăţilor necotate mari sau şi IMM-urilor ?
Pentru IMM-uri, trebuie pusă în discuţie relevanţa IAS/IFRS. Un singur argument solid în
favoarea adoptării lor la nivelul IMM-urilor ar fi, pe plan european, formarea pieţei unice. Pentru
IMM-URI este recomandabil un ghid naţional, nu norme internaţionale. În cel mai rău caz, ar
putea să existe reguli naţionale doar pentru problemele pentru care nu există un IAS/IFRS
specific.
Referitor la aplicarea normelor contabile internaţionale IMM-urilor, IASB a dat recent un
răspuns7.
În iunie 2004 IASB a publicat un material de discuţie (discussion paper) privind
propunerile sale de a dezvolta un set distinct de standarde pentru IMM-URI. Acest material nu
include propuneri concrete privind conţinutul unor norme specifice IMM-urilor. Se concentrează
asupra modului de abordare de către IASB a acestui proiect. Lansează idei şi întrebări legate,
printre altele, de următoarele chestiuni:
a) Ar trebui IASB să dezvolte standarde pentru IMM-URI ?
b) Actualele IAS/IFRS ar fi utile pentru orice entitate?
7 Deaconu A., Contabilitatea Întreprinderilor Mici şi Mijlocii – standarde naţionale, europene sau internaţionale ?, 3rd International Conference „An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration”, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia
c) Ar trebui ca normele contabile pentru IMM-URI să nu fie aplicate de societăţile cotate
chiar dacă reglementările lor naţionale permit acest lucru ?
d) Care ar trebui să fie obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ?
e) Căror entităţi să le fie destinate ?
f) Care să fie structura IAS/IFRS?
Conform IASB, obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ar fi:
- să ofere standarde de calitate, uşor de înţeles pentru toate IMM-urile
- să se concentreze pe nevoile IMM-urilor
- să nu se îndepărteze de cadrul conceptual al IASB
- să reducă obligaţiile de raportare financiară pentru acele IMM-URI care vor să aplice
IAS/IFRS integrale (existente actualmente)
- să faciliteze trecerea la IAS/IFRS integrale dacă IMM-ul devine cotat public sau
optează pentru folosirea acestor norme
Rămâne să urmărim cu toţii, în timp, rezultatele acestei dezbateri lansate de IASB, pentru
care se puteau primi răspunsuri până în septembrie 2004. De asemenea, aşteptăm cu interes
redactarea efectivă a unor astfel se standarde, la care poate şi recent intrate în Uniunea
Europeană sau cele care se pregătesc să adere şi-ar putea aduce contribuţia.
1.2. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si
reglementare contabilă
Normalizare, convergenţă şi armonizare contabilă este influenţat de o serie de factori,
regăsiţi atât în mediul extern al activităţii întreprinderii, în mediul intern, cât şi factori micşti
vizând, un complex de acţiune al celor externi şi interni.
In categoria factorilor externi menţionăm: factori politico-economici, juridici culturali şi
sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenţi factorii care influenţează modul de finanţare
al activităţii întreprinderii. Factorii micşti vizează reglementarea raportului dintre contabilitate şi
fiscalitate, raport care este evidenţiat de conflictul dintre aceste două reguli din punct de vedere
conceptual al prezentării fidele a situaţiilor financiare, cât şi din punct de vedere al tendinţelor
întreprinderii de a reduce masa impozabilă şi în acest mod afectarea calităţii informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare.
Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a două tipuri de
sisteme economice şi implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt:
sistemul liberal şi sistemul centralizat sau totalitar.
Sistemul liberal este specific ţărilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei şi
Australiei, în care puterea publică reglementează activitatea întreprinderilor din punct de vedere
contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informaţiile
financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a
realiza câştiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informaţii care să prezinte
rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte
informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor
întreprinderii.
Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care se găsesc în prezent
într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990 principalul
utilizator al informaţiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip
monist.
Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care
făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era
înregistrarea corectă şi completă a operaţiilor economico-financiare.
Evenimentele din anii 90 au determinat schimbări semnificative în aceste sisteme
politicoeconomice şi implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste ţări au adoptat treptat
prevederile directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate.
Factorii juridici sunt prezenţi prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial, şi
anume: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar.
Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizează prin faptul că normele
juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au
ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă naţională influenţează
flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.
Dimensiunile contabile variază astfel de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând
aceluiaşi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică şi
mărimea întreprinderii, pe când în Franţa normele contabile depind numai de forma juridică a
întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi,
diferenţiate însă după mărimea lor, de exemplu:
(a) entităţi care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene,
OMFP nr. 1752/2005, care la data bilanţului depăşeau limitele a două dintre următoarele trei
criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri
netă 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50 persoane;
(b) entităţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime
enumerate mai sus;
Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul
contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de
autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.
Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite
momente şi care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariţia în Anglia în 1844 a
societăţilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăţilor Comerciale. In SUA
reglementarea contabilă este de natură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul
societăţilor a fost definit mai întâi Ia nivelul fiecărui stat federal. După 1929 sistemul contabil a
căpătat o nuanţă mai prudentă prin promulgarea a două legi specifice în anii 1933 şi 1934,
precum şi prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea
activităţii întreprinderilor cotate.
Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental
prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, faţă de cel prezentat de ţările cu drept cutumiar. In
cazul ţărilor de drept continental legislaţia este mai abundentă, iar în cazul ţărilor de drept
cutumiar legea nu enunţă decât anumite prescripţii, profesiunea contabilă este chemată să rezolve
aspectele aplicative.
Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor.
Aceste diferenţieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor ţări de culturi
diferite, dar şi în cadrul statelor care aparţin aceluiaşi sistem contabil din punct de vedere
tradiţional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferenţele între sistemul britanic de
contabilitate şi sistemul american, care deşi au aceeaşi cultură contabilă modul de concepere,
aplicare şi conţinutul normelor contabile este diferit. Diferenţierea este prezentă atât din punct de
vedere al conţinutului normelor contabile, cât şi ca mod de prezentare a acestora în situaţiile
financiare.
Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării
acestora, motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere
este influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere
coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.
Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprinderi
cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare.
Principalele modalităţi de finanţare sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două
sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, şi anume:
(a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);
(b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanţare).
Finanţarea activităţii influenţează producţia şi prezentarea informaţiilor financiare, şi
anume: în cazul finanţării prin capitalurile proprii se vizează obţinerea informaţiilor necesare
deciziei de investiţie, în timp ce în cazul finanţării prin credite bancare informaţiile financiare au
în vedere protecţia creditorilor. In funcţie de aceste criterii, informaţiile financiare necesare
utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puţin ridicat. Finanţarea
bancară solicită informaţii financiare mai succinte, spre deosebire de finanţarea prin capitaluri în
care societăţile bursiere solicită informaţii financiare complete, menite să reflecte situaţia reală a
întreprinderii.
La rândul ei finanţarea activităţii întreprinderii este influenţată de sistemele de drept, şi
anume: ţările de drept scris manifestă tendinţa mai ridicată către finanţarea bancară, în timp ce
ţările de drept cutumiar manifestă tendinţa de finanţare prin intermediul pieţelor de capitaluri.
Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanţarea prin capital au un sistem contabil mai
evoluat, caracterizat prin transparenţă şi obiectivitate, informaţia financiară prezentând un grad
mai ridicat de credibilitate. Situaţiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă
sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o
au investitorii.
Un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern este
fiscalitatea. Acest factor trebuie privit şi judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a
contabilităţii faţă de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea
publică prin care sunt determinate şi colectate impozitele de la persoanele fizice şi juridice, în
vederea realizării de venituri bugetare menite să finanţeze cheltuielile bugetare. Gradul de
intensificare al fiscalităţii într-o economie este influenţată de nivelul de finanţare al cheltuielilor
bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atât şi fiscalitatea prezintă valori ridicate.
Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicată de regulă în ţările în care
fenomenul inflaţionist este mai semnificativ.
Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacţiile se desfăşoară având la baza principiul
nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacţiilor se va realiza la valoarea
înscrisă în document. Ori dacă valorile inflaţiei sunt în creştere de la un exerciţiul financiar la
altul, atunci şi valoarea cheltuielilor bugetare va creşte, iar aceasta necesită colectarea unor
venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creşterea acestui
necesar determină şi o creşterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice şi
juridice. Pornind de la aceste considerente întreprinderile vor căuta în permanenţa să diminueze
în mod deliberat masa impozabilă a operaţiunilor desfăşurate, pentru a plăţi un impozit mai mic.
In acest fel informaţia prezentată în situaţiile financiare este afectată în mod direct. Benard
Colasse afirmă că: ,,grija contabilului francez de a se proteja juridic pare să fie mai importantă
decât aceea de a furniza o imagine cât se poate de adevărată a întreprinderii prin intermediul
situaţiilor financiare pe care le elaborează. Dar doctrina este evolutivă şi se poate ca în viitor să
ne îndreptăm spre o interpretare mai economică şi mai puţin juridică a acestui nou principiu”.
În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat
deconectarea fiscalitatii de contabilitate, în special în cele care au aderat la normele contabile
internaţionale. Un exemplu în acest sens îl reprezintă Olanda si Danemarca.
Capitolul II. Procesul de convergenţă contabil pe plan internaţional
2.1. Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)
2.1.1. Scurt istoric al IASB
Apariţia primului organism internaţional de reglementare contabilă a avut loc în 1973, cu sediul
la Londra, dobândind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca
urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia,
Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite8.
Este organismul care a elaborat referenţialul contabil internaţional: Cadrul general pentru
întocmirea şi prezentarea raportărilor financiare, standardele internaţionale (IAS) în număr de 41,
interpretări ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc.
IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate între 1998 şi 2000 pentru a realiza un
echilibru mai bun între reprezentarea geografică, competenţa tehnică şi independenţă. IASC este
predecesorul IASB (International Accounting Standards Board) până la 1 Aprilie 2001.
Standardele pe care le elaborează IASB se numesc IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară), 8 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr
de 13. În prezent, IASB reprezintă interesele tuturor organismelor profesionale contabile care
sunt membre ale International Federation of Accountants (IFAC).
Pe baza activităţii desfăsurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat
astfel:
să dezvolte, în interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate
printr-un înalt nivel calitativ, inteligibile şi realizabile ceea ce necesită o informaţie de
calitate superioară, transparentă şi comparabilă în situaţiile financiare şi alte documente
de raportare pentru a veni în sprijinul participanţilor în cadrul pieţei ;
să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde ;
8 Feleagă, L., Feleagă, N., Constituţia contabilităţii financiare sau matricea ei de referinţă, Bucureşti
să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a IAS către soluţii de înaltă
calitate (IASB, 2002).
2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS
În domeniul raportării financiare, standardele sunt emise la nivel internaţional de către
organizaţia privată denumită Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul
de Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).
Procesul de elaborare a standardelor de către IASB cuprind 6 etape distincte9 :
Etapa 1: Stabilirea agendei ;
Etapa 2: Planificarea proiectului ;
Etapa 3: Dezvoltarea şi publicarea DP (Discussion Paper) ;
Etapa 4: Dezvoltarea şi publicarea ED (Exposure Draft) ;
Etapa 5: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS ;
Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.
Etapa 1: Stabilirea agendei
Stabilirea gradului în care o temă propusă pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor
are în vedere:
- relevanţa informaţiei pentru utilizatori si credibilitatea informaţiei ce ar putea fi
furnizată;
- consultanţa disponibilă în prezent;
- posibilitatea cresterii gradului de convergenţă;
- calitatea standardului ce urmează a fi dezvoltat;
- limitări din punct de vedere al resurselor.
Cu scopul sprijinirii IASB în stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere
trebuie să identifice, să revizuiască şi să ridice probleme care ar putea trezi atenţie din partea
IASB. IASB primeşte cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui şi amenda
9 Feleagă, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică
publicaţiile deja existente. Membrii echipei de conducere iau în considerare aceste cereri,
realizează un sumar al principalelor problematici ridicate, şi le prezintă în faţa IASB periodic, ca
şi posibilităţi în momentul stabilirii viitoarei agende. Discuţiile IASB privind potenţiale proiecte,
precum şi deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizează public în cadrul întâlnirilor IASB.
Etapa 2: Planificarea proiectului
În momentul adăugării unui element în cadrul agendei active de lucru, IASB decide
deasemenea dacă va realiza proiectul singur sau împreună cu un alt organism de reglementare
contabilă. După stabilirea naturii elementului adăugat şi a nivelului de interes printre membrii
săi, IASB poate stabili un grup de lucru. Directorul cu Activitatea Tehnică şi cel cu Cercetarea,
cei mai importanţi doi membrii ai echipei tehnice, selectează echipa de proiect, iar mai apoi
managerul de proiect stabileşte un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de
proiect poate de asemenea include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare
contabilă, după cum este considerat a fi potrivit de către IASB.
Etapa 3: Dezvoltarea şi publicarea DP(Discussion Paper)
Cu toate că DP nu este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor, IASB
publică de regulă un DP ca şi primă publicaţie a sa asupra oricărui nou subiect major, pentru a
aduce explicaţii asupra acestuia şi pentru a solicita primele comentarii ale membrilor. Dacă IASB
decide să omită acest pas, vor fi explicate motivele sale.
Un DP include un overview inteligibil al subiectului, posibile abordări ale subiectului,
opinii preliminare ale autorilor sau ale IASB, şi o invitaţie spre comentariu. DP-urile pot rezulta
fie dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabilă, fie ca primă
etapă a unui proiect IASB aparţinând agendei sale active. Aspecte referitoare la DP sunt
discutate în cadrul întâlnirilor IASB, şi publicarea unei astfel de lucrări necesită simpla
majoritate de vot a IASB.
Toate discuţiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrării au loc în cadrul
unor sesiuni publice. Când draft-ul este complet şi are aprobarea IASB pentru publicare, DP este
publicat cu invitaţia înspre comentariu public. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile
pentru comentarea unui DP.
Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft)
Publicarea unui ED este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor.
Indiferent dacă IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezintă principalul instrument de
consultare a publicului. Dezvoltarea unui ED începe prin considerarea de către IASB a
problematicilor, în baza cercetărilor şi recomandărilor realizate de către membrii Boardului,
precum şi a comentariilor primite la adresa oricăror DP-uri și sugestii făcute de către SAC
(Consiliul Consultativ în Domeniul Standardelor), grupuri de lucru şi organisme de reglementare
contabilă, precum şi din cadrul unor sesiuni educaţionale publice.
În momentul în care draft-ul este complet și IASB a votat în favoarea lui, acesta este publicat
înspre comentariu public. Un ED conţine o invitaţie înspre comentariu asupra unui draft al
standardului, sau amendament al standardului, care propune cerinţe de recunoastere, evaluare şi
prezentare. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile pentru comentarea unui ED. După
expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizează scrisorile cuprinzând comentariile
primite şi rezultatele altor consultări.
Etapa 5: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS
Dezvoltare unui IFRS este realizată în cadrul întâlnirilor IASB, atunci când sunt
considerate şi comentariile primite asupra ED-ului. Schimbările din ED sunt postate pe site-ul
organismului internaţional. După rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului,
IASB analizează dacă este oportun să prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public,
spre exemplu prin publicarea unui al doilea ED. Atunci când IASB are asigurarea faptului că s-a
ajuns la o concluzie asupra problematicilor ridicate de către ED, solicită Boad-ului să dezvolte
un draft al IFRS-ului. Într-un final, după ce procesul de concepere a standardului este complet,
toate problematicile ridicate rezolvate, şi membrii IASB au votat pentru publicare, IFRS-ul este
emis.
Etapa 6: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS
După emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizează întâlniri periodice cu părţile
interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabilă, pentru a preîntâmpina înţelegerea
unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea practică şi potenţialul impact al
propunerilor sale.
2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB
2.2.1.Necesitatea cadrului conceptual
Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună
sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii
externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă deci
un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi arogă
calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a
normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite
din punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,
economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale
elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora. În mod implicit
a fost influenţată şi aria de aplicabilitate ale acestora.
Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975-1985 şi
aparţin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza
conceptelor adoptate şi de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile
conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB10.
10 4. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene/Sistemul
Informaţional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca
Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu
dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-
saxona, iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune
problema eficienţei în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea
instrument. ţările care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendinţa
asimilării unui cadru contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor
cadre contabile conceptuale. În acest sens menţionam proiectul de cadru contabil conceptual
francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparţinând
Ordinului Experţilor Contabili (OEC).
Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual ridică
unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul ţării noastre există tendinţe
antagoniste între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de Directivele
contabile europene.
Aceste contradicţii care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente şi în studiul
Federaţiei Experţilor Europeni asupra comparaţiei între prevederile Directivelor europene şi cele
ale IAS-urilor, şi anume: „Companiile şi contabilii trebuie să aplice IAS în contextul naţional -
fie el reprezentat de legea naţională sau de înţelegerea Directivelor europene în ţara respectivă”11.
Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie să ţină seama că nici un sistem contabil nu
este perfect pentru realităţile economice ale unei ţări. El trebuie în permanenţă revizuit şi adaptat
noilor cerinţe care sunt într-o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ţinut seama
şi de faptul că schimbaările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor şi practicilor
contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.
În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de raportul dintre naţional-european –
internaţional, în ceea ce priveşte construirea unui sistem contabil naţional capabil să răspundă
necesităţlor interne şi internaţionale. Conceperea unui sistem contabil naţional reprezintă un
proces politico-strategic complex, tinându-se cont de geografia contabilă internaţională şi de
interesele particulare ale fiecărei ţări.
Ţările care au adoptat cadre conceptual sunt în majoritate în limba engleză: Statele Unite,
Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi
11 OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul official nr. 27 din 10.01.2005
tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţional, în abordări legislative şi
centralizate în domeniul contabilităţii.
2.2.2. Cadrul general (conceptual) IASB
Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate pentru utilizatori externi de către multe
entităţi din întreaga lume. Deşi astfel de situaţii financiare similare pot să apară de la o ţară la
alta, există diferenţe care au fost probabil cauzate de o varietate de circumstanţe sociale,
economice şi juridice şi de către diferite ţări, acestea având în vedere nevoile diferite ale
utilizatorilor situaţiilor financiare şi la fixarea cerinţelor naţionale.
Aceste circumstanţe diferite au condus la utilizarea de o varietate de definiţii ale elementelor
situaţiilor financiare, cum sunt, de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi
cheltuieli. De asemena se utilizează criterii diferite de recunoaşterea a elementelor din situațiile
financiare şi de preferinţă pentru diverse baze de măsurare. Domeniul de aplicare al situaţiilor
financiare şi dezvăluirile făcute în ele au fost de asemenea afectate.
Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) este angajat la reducerea acestor
diferenţe prin încercarea de a armoniza reglementările, standardele şi procedurile contabile
referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare12.
Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care
explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile
care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor implicate (investitori,
salariaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, puterea publică, etc.)
Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de
elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare.
IASB consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă
informaţii comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc
un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens
documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.
12 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ediţia 2007, CECCAR, Bucureşti, 2007
Componentele cadrului conceptual care definesc arhitectura acestuia includ obiective,
caracteristici calitative, elemente, principii de recunoaştere (constatare), principii de măsurare,
situaţii şi rapoarte financiare. Componenta fundamentală a cadrului conceptual este reprezentată
de obiective. Acestea susţin celelalte componente şi sunt generate de necesităţiile utilizatorilor de
informaţii financiare.
Obiectivul cadrului general al IASB constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare, informaţii utile unei game cât mai largi de
utilizatori în vederea fundamentării deciziilor economice.
Caracteristicile calitative sunt criterii utilizabile în alegerea şi evaluarea politicilor contabile şi de
raportare. Elementele sunt componente care stau la baza creării situaţiilor financiare. Ele se
referă la active, datorii, capitaluri proprii, investiţiile proprietarilor, rezultatul economic (global),
venituri, cheltuieli, câştiguri şi pierderi. Pentru a fi înscris în situaţiile financiare, un element
trebuie să îndeplinească o serie de condiţii (criterii) pentru recunoştere (constatare) şi să posede o
caracteristică măsurabilăîn mod credibil (fiabilă).
Cadrul general IASB vine în sprijinul Consiliului IASB în elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-
uri, în armonizarea reglementărilor contabile naţionale, a celor ce întocmesc situaţii financiare, a
auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila.
Cadrul general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea, recunoaşterea şi
evaluarea elementelor economice reprezentate în situaţiile financiare;caracteristicile calitative ale
informatiilor din situatiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi
menţinere a capitalului.
Cadrul conceptual al IASB vizează:
Utilizatorii informaţiei contabile şi necesităţile de informare ale acestora, respectiv:
investitorii de capital, bancherii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, managerii, clienţii,
salariaţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul interesat.
Bancherii (creditorii financiari) sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de
lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung ale întreprinderii, de capacitatea de a
rambursa la termen creditele contractate împreună cu dobânzile aferente.
Furnizorii şi alţi creditori comerciali prezintă interes pentru inforrmaţiile care dezvăluie
lichiditatea pe termen scurt.
Clienţii au nevoie de informaţii care să evidenţieze continuitatea activităţii întreprinderii.
Salariaţii (angajaţii) solicită informaţii care să dezvăluie stabilitatea locurilor de muncă
dar şi capacitatea întreprinderii de a acorda salarii precum şi despre gradul în care li se
repartizează cota din profit.
Managerii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru
îndeplinirea funcţiilor : planificare, control, evaluare, pentru întocmirea sistemului de
bugete (vanzarilor,, producţiei, costurilor, aprovizionării, etc.)
Guvernul şi instituţiile sale consumă informaţiile necesare pentru fundamentarea
deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale şi de
constituire a structurilor informaţionale macroeconomice.
Publicul este utilizator de informaţii în calitatea sa de potenţial investitor, furnizor, client
sau angajat.
Obiectivul situaţiilor financiare, care este de a furniza informaţii contabile despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările în poziţia financiară a întreprinderii, informaţii
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Cadrul IASB prevede definirea unor caracteristici calitative pentru prezentarea situaţiilor
financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
Inteligibilitatea este dată de uşoara înţelegere de către utilizatori a situaţiilor financiare.
Relevanţa – informaţia este relevantăatunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-I pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau
viitoare, confruntând sau corectând evaluările lor ulterioare.
Credibilitatea – pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă, având această calitate
atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea
încredere în aceasta. Elementele care defines credibilitatea informaţiilor sunt:
reprezentarea fidelă, prevalenţa evenimentului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa
şi integralitatea.
Comparabilitatea – utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei
întreprinderi în timp şi în spaţiu pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi
performanţele sale.
Definirea unor concepte de bază, principia şi convenţii contabile general admise:
aplicarea contabilităţii de angajamente şi continuitatea activităţii.
Standardizarea structurii situaţiilor financiare şi a recunoaşterii acestora: activul, pasivul,
cheltuieli, capitaluri proprii, datorii, venituri prezentate în situaţiile financiare.
Activul- reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor eveimente
trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
întreprindere.
Pasivul- este o obligaţie prezentă a entităţii care rezultă din evenimente anterioare, a cărei
stingere se aşteaptă să conducă la o ieşire de resurse de la entitatea care încorporează
beneficii economice.
Capitalul propriu- reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea datoriilor sale.
Veniturile- sunt creşteri ale beneficiilor evonomice viitoare înregistrate în cursul unui
exerciţiu financiar sub formă de intrări sau creşteri ale activelor şi/sau diminuări ale
datoriilor, concretizate în creşeri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din
partea acţionarilor.
Cheltuielile- reprezintă diminuări ale beneficiilor economice viitoare înregistrate pe
parcursul exerciţiului financiar sub formă de ieşiri sau reduceri de valoare ale activelor
sau intrări sau creşteri de valoare ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor
capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din tranzacţii cu acţionarii.
Definirea conceptelor de menţinere a capitalului financiar şi fizic. În elaborarea situaţiilor
financiare întreprinderile adoptă două tipuri de concept de capital: capital financiar şi
capital fizic.
Menţinerea capitalului financiar- profitul se obţine doar dacă valoarea financiară a
activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a acestora la
începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către acţionari în perioada
analizată. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată în unităţi monetare nominale
şi unităţi de putere de cumpărare constant.
Menţinerea capitalului fizic- profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică
productivă (capacitatea de exploatare) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică
productivă de la începutul perioadei, după ce s-au exclus orice distrebuire către acţionari
în timpul exerciţiului financiar.
2.2.3. Cadrul conceptual unic
IASB şi FASB au încheiat un acord pentru a realiza împreună un nou cadru contabil
conceptual. Proiectul lansat în comun de cele două organisme de normalizare internaţional
recunoscute nu vizează refacerea completă a cadrului conceptual ca matrice de referinţă a
contabilităţii, ci să-l actualizeze în unele din elementele sale arhitecturale şi să integreze noţiuni
relativ mai noi care au apărut în standarde precum valoarea justă.
Țările care au adoptat cadre conceptuale sunt în majoritate de limbã engleză: Statele Unite,
Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi,
tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţonal, în abordări legislative şi
centralizate, în domeniul contabilităţii (Germania, Japonia, Franţa etc.)13.
În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea
întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se
elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.
Creșterea exponenţială a complexităţii standardelor şi faptul că ele au fost bazate, în foarte multe
cazuri, pe reguli suscită îngrijorări. Complexificarea standardelor are la bază multe explicaţii. În
fond, asistăm la o avalanşă de noi raţionamente economice şi financiare, a cărei origine se
găseşte în natura operaţiilor de reflectat. Apare ca o necesitate stringentă derogarea de la
principii, în circumstanţe particulare. Se manifestă, de asemenea, unele reticenţe vizavi de
exercitarea judecăţii profesionale, în contextul în care litigiile şi scandalurile sunt destul de
prezente pe un mal sau celãlalt al Atlanticului. Vocile care cer elaborarea de standarde bazate pe
principii, în locul celor fundamentate pe reguli, devin tot mai prezente.
Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale
numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.
13 OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul
official nr. 27 din 10.01.2005
2.3. Organisme implicate în procesul de normalizare
şi convergenţă contabilă
Un rol determinant al procesului de normalizare şi convergenţă contabilă internaţională l-
a avut concentrarea capitalului în marile firme trans-naţionale.
Obiectivul strategic al marilor intreprinderi este internaţionalizarea, acesta asigurand noi
pieţe de desfacere, obţinerea unor noi avantaje fiscale, reducerea costurilor cu factorii de
producţie.
Normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice
în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practice contabile uniforme. Prin procesul de
normalizare se urmareşte elaborarea, explicarea şi aplicarea în practică a unor concepte, metode,
reguli şi proceduri privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile, contribuind la
perfecţionarea practicii contabile.
Convergenta contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o
manieră care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii
dintre naţional, regional şi internaţional*
Organisme de normalizare şi convergenţă contabilă
1) IASB (International Accouting Standards Board)
Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate14 (IASB) a inceput să
funcţioneze în 2001 ca un organism independent precedând Comitetul Internaţional de Standarde
Contabile (IASC 1973), susţinut fiind de principalele organizaţii contabile din Marea Britanie,
Canada, Irlanda, SUA, Australia, Franta, Germania, Japonia, Mexic si Olanda. Membrii
Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (IFAC) devin membri IASC din 1983.
14 Epstein Barry J., Wiley IFRS 2007: Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2007, pag. 2-20.
Perioada 1989-1993 a fost influenţată de revizuirea standardelor având ca obiectiv
atingerea comparabilităţii lor.
Incepând cu 1998 pană în 2000 s-a urmărit planificarea noii strategii pentru a se accelera
procesul de convergenţă internaţională.
Organizată dupa modelul organismului American de normalizare (FASB), în 2001 IASC
devine IASB. Această transformare a avut loc în urma unei reforme instituţionale cu scopul de a-
i asigura calitatea de normalizator contabil “global”.
Obiectivul IASB a fost să devină normalizator în ceea ce priveşte elaborarea şi
publicarea, în interes public, a informaţiei contabile indiferent de activitatea şi mărimea
întreprinderilor, de operaţiile realizate, natura informaţiilor şi de a facilita formularea
consecventă şi logică a IFRS.
Printre sarcinile de baza indeplinite de IASB în primii săi ani de existenţă (2001-2005) se
numară:
- Contruirea unei platforme stabile de standarde performante;
- Realizarea convergenţei la nivel global a standardelor contabile.
În octombrie 2002 IASB şi FASB au semnat un acord numit de la “Norwalk” având ca
finalitate asigurarea unei convergenţe mai importante a referenţialelor contabile emise de cele 2
organisme de reglementare contabilă. Într-o prima faza a procesului de convergenţă au fost
revizuite mai multe norme IAS, unele fiind abrogate şi altele noi fiind adoptate (IFRS).
În 2007 Comisia Operaţiunilor de Bursa Americană (SEC) a acceptat ca intreprinderile
listate la bursa din New York să publice situaţii financiare conforme cu normele IFRS fară o
reconciliere cu standardele americane.
În urma procesului de convergenţă există anumite dificultaţi la nivel mondial, cum ar fi:
- probleme de interpretare;
- probleme de limbaj;
- probleme de terminologie;
- problem de ordin politic.
Structura organismului IASB
adunarea administratorilor (trustees) compusă din 19 membri, 5 dintre ei sunt numiţi de
Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (International Federation of Accoutants: IFAC),
iar ceilalţi sunt numiţi în funcţie de pregătirea lor profesională în domeniul contabilităţii;
organismul de normalizare propriu-zis, IASB, care preia activităţile de armonizare de la
vechiul organism internaţional (International Accounting Standards Committee: IASC);
un comitet de interpretare, Comitetul Internaţional de Interpretări privind Raportările
Financiare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC), propune
interepretări oficiale ale normelor contabile ce trebuie ulterior aprobate de către IASB;
un consiliu consultativ de normalizare (Standards Advisory Council: SAC), este un
forum al persoanelor şi organizaţiilor vizate pentru raportarea financiară şi armonizarea contabilă
internaţională, are o misiune de consiliere pe care o exercită în sprijinul IASB15.
IASB a elaborat un corp de norme contabile internaţionale care pot fi structurate astfel:
Cadrul conceptual (principii) care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare,
defineşte elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a
acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare.
Norme propriu-zise, care la ora actuală se diferenţiază în:
IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate)
IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară)
Interpretări ale normelor şi anume:
SIC (Interpretările Standardelor Internaţioanle de Contabilitate)
Interpretări date de IFRIC
Etapele principale de elaborare a standardelor sunt: publicarea unui proiect de norma de
către IASB, ulterior Consiliul decide publicarea sau amânarea publicării acestuia în funcţie de
comentariile primite.
15 Feleagă Liliana(Malciu), Feleagă N., Contabilitate Financiară o abordare europeană şi internaţionaală, vol 1, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005, pag. 203-263.
2) FASB ( Financial Accounting Standards Board )
FASB este organismul de reglementare în domeniul contabilităţii la nivelul SUA, acesta a
apărut în 1973 din cauza necesităţii unui organism de normalizare total independent faţă de
profesia contabilă şi faţă de Comisia de Valori Mobiliare, fiind un organism similar IASB-ului.
Începând cu această dată, FASB devine organul responsabil de promulgarea normelor contabile
americane cunoscute sub numele de US-GAAP (United States General Accounting Principles).
FASB numără 7 membri care sunt permanenţi şi remuneraţi. Ei sunt numiţi pentru 5 ani,
iar mandatul lor poate fi reînnoit.
Rolul acestuia este de a elabora un cadrul contabil conceptual, pentru a stabili şi
imbunătăţi standardele de contabilitate financiară şi pentru a ghida utilizatorii de informaţii
financiare.
Normele contabile sunt elaborate în cadrul FASB, prin colaborare cu SEC (Securities and
Exchange Commission) şi membri AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants
- cea mai înaltă autoritate americană în domeniul contabil, publică GAAP si GASS), în cadrul
unui proces laborios, după care sunt promulgate drept GAAP-uri.
Printr-un comunicat de presă din 29 octombrie 2002 FASB şi IASB au anunţat începerea
colaborării privind convergenţa standardelor globale de contabilitate. IFAC emite la 7 martie
2003 un Memorandum adresat atât FASB cât şi IASB având drept scop găsirea unei
convergenţe dintre normele nord americane şi normele internaţionale de contabilitate.
În cadrul procesului de convergenţă FASB – IASB se fac demersuri pentru a elimina
privilegierea investitorului şi a acorda aceeaşi “importanţă tuturor furnizorilor de fonduri ale
entităţii”.
De asemenea FASB a progresat în direcţia convergenţei deoarece a emis standarde care
elimină diferenţele faţă de IASB sau a amendat unele norme contabile americane pentru a fi mai
aproape de tratamentul contabil prescris de IASB.
Direcţiile mari de convergente între FASB si IASB sunt16:
a) convergenţa privind raportarea financiară (situaţiile financiare);
b) convergenţa privind grupările de intreprinderi;
16Filip Crina, De la armonizarea contabilităţii româneşti la conformitatea cu directivele europene şi IAS/IFRS , Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.
c) convergenţa privind cadrul contabil conceptual;
d) convergenţa privind recunoaşterea veniturilor;
e) alte probleme de convergenţă.
Dezvoltarea noului cadru conceptual porneşte de la cadrele conceptuale emise de FASB
şi IASB, având ca obiectiv inlesnirea accesului la piaţa de capiatal americană a firmelor
interesate urmărind şi scăderea costurilor (făcute de către firme care trebuiau să-şi prezinte
situaţiile financiare conform normelor contabile americane).
Problemele de natura structurală persistă încă între cele doua referenţiale fiind ilustrate de
faptul că FASB-ul lucrează într-un cadru naţional specific, în timp ce IASB incearcă să ilustreze
un cadru global. Totodată FASB-ul are o tradiţie de emitere a unor standarde foarte detaliate
( peste 140.000 de pag) care încearcă să ofere soluţii cât mai clare în problemele întâlnite de
contabili şi auditori în practică.
3) IOSCO
Organizaţia Internaţională a Comisiilor de Valori Mobiliare (The International
Organization of Securities Commissions) a fost creată în 1983 cu scopul trecerii de la o asociaţie
regională inter-americană (creată în 1974) la un organism de cooperare la nivel internaţional.
Această decizie a fost luată de către 11 agenţii de reglementare a valorilor mobiliare din
America de Nord şi Sud, în aprilie 1982 la Quito, Ecuador, iar un an mai târziu agenţii din
Franţa, Indonezia, Korea şi Marea Britanie, au fost primele din afara Americii care s-au alăturat
organismului. În prezent, organizaţia numără peste 181 de membrii, aceştia reglementând mai
mult de 95% din pieţele mondiale de valori mobiliare şi este principalul forum de cooperare
internaţională pentru agenţiile de reglementare de pe piaţa valorilor mobiliare17.
IOSCO oferă asistenţă tehnică completă membrilor săi, în special celor care
reglementează pieţele emergente de valori mobiliare, având ca principale obiective de a ajuta
membrii săi la:
Promovarea de standarde înalte de reglementare în scopul de a menţine pieţele eficiente
şi solide, 17 Feleagă Liliana, Feleagă N., Convergenţe contabile internaţionale prin prisma aderării la Uniunea Europeană, Revista Economie teoretică şi aplicată, nr.3, 2006, pag. 37-44.
Promovarea cooperării, schimbului de informaţii şi asistenţei reciproce între membrii săi
cu privire la experienţele acumulate, în scopul de a promova dezvoltarea pieţelor interne;
Unirea eforturilor lor pentru a stabili standarde şi o supraveghere eficientă a tranzacţiilor
internaţionale,
Cooperarea cu alte organizaţii internaţionale.
IOSCO este structurat pe comitete (Comitetul preşedintelui, Comitetul executiv şi
Comitetul consultativ) care se întâlnesc de mai multe ori pe an, în diferite locaţii din întreaga
lume având totodată şi un secretariat permanent cu sediul la Madrid.
În 1998, IOSCO a adoptat un set complet de obiective şi pricipii privind reglementările
valorilor mobiliare, recunoscute ca referințe reglementare internaţionale pentru toate piețele de
valori mobiliare.
Cele 38 de principii sunt împărţite în categorii şi au la bază trei principii majore:
1) Protecţia investitorilor
2) Asigurarea că pieţele sunt corecte, eficiente şi transparente şi
3) Reducerea riscului sistematic.
În 2003 organismul a aprobat o metodologie care permite o evaluare obiectivă a nivelului
de punerea în aplicare a principiilor IOSCO în jurisdicțiile membrilor săi și dezvoltarea unor
planuri de acțiune pentru a corecta deficiențele identificate.
Este recunoscută contribuţia Organizaţiei Internaţionale a Comisiilor de Valori Mobiliare
în procesul de dezvoltare a IFRS/IAS, în calitate de membru observator, fără drept de vot al
IASB18.
În 2002 a fost adoptat un Memorandum multilateral de Înţelegere (IOSCO MMoU)
conceput pentru a facilita executarea transfrontalieră și schimbul de informații între comisiile de
reglementare a valorilor mobiliare, urmând ca în 2005 acesta să fie aprobat ca punct de referinţă
pentru a extinde reţeaua de semnatari ai memorandumului până în 2010.
SEC
18 Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.
Comisia Vaorilor Mobiliare şi Burselor (U.S. Securities Exchange Commission) este
organismul federal american de reglementare şi control al pieţelor financiare. Acesta a fost creat
prin aplicarea articolului 4 din Securities Exchange Act din 1934, votat de Congres ca răspuns la
recesiunea din 1929, având ca scop principal aplicarea noilor legi financiare, promovarea
stabilităţii pieţei, protejarea investitorilor şi facilitarea formării de capital19.
SEC are sediul în Washington şi are 5 comisari numiţi de preşedintele Statelor Unite cu
acordul Senatului. Mandatul comisarilor este de 5 ani, iar pentru a asigura neutralitatea acestui
organism, nu există niciodată mai mult de trei comisari care aparţin aceleiaşi formaţiuni politice.
SEC este împărţită în 4 divizii, dispune de 8 birouri şi are aproximativ 3100 de persoane
angajate, iar în afara sediului din Washington, mai deţine 11 birouri regionale în Statele Unite.
Cele 4 divizii sunt: „Corporation Finance” care supervizează publicaţiile făcute de către
companiile publice precum şi înregistrarea tranzacţiilor, cum ar fi fuziunile societăţilor, fiind
responsabilă totodată şi cu interpretarea reglementărilor. Cea de-a II-a „Trading and markets”
supraveghează activitatea firmelor de brokeraj, de investiţii dar şi a altor actori de pe piaţa de
capital. „Investment Managament” gestionează legile federale privind valorile mobiliare şi
supraveghează societăţile de investiţii, inclusiv fondurile mutuale iar „Enforcement”
investighează posibilele încălcări ale legislaţiei, în acest sens, colaborând şi cu alte organisme
care pot acţiona pe plan penal.
Comisia de valori mobiliare este membru al IOSCO, folosind Memorandumul
multilateral de Înţelegere cât şi acordurile bilaterale cu alte comisii de valori mobiliare din alte
ţări pentru a face faţă abaterilor transfrontaliere de pe piaţa valorilor mobiliare.
Practic în SUA există trei organisme de normalizare contabilă: SEC, FASB şi AICPA
(American Institute of Chartered Public Accountants). Acestea contribuie la fixarea modalităţilor
de stabilire şi publicare a situaţiilor financiare, normele contabile fiind elaborate în cadrul FASB,
prin colaborare cu SEC şi membrii AICPA, în cadrul unui proces laborios, după care sunt
promulgate drept GAAP-uri.
În realizarea convergenţei se pot ivi probleme de interpretare a unor standarde, iar dacă
aplicarea standardelor IFRS, care implică interpretarea lor, nu este realizată de o manieră unitară,
aceasta duce la lipsă de comparabilitate a informaţiei financiare.
19 Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag 99.
Pentru a rezolva o asemenea situaţie la nivelul Uniunii Europene, CESR (Committee of
European Securities Regulators) lucrează cu Comisia Europeană, pentru a coordona activitatea
normalizatorilor naţionali, pentru a nu se înregistra diferenţe de la ţară la ţară datorită propriilor
interpretări, iar la nivel global acest proces se realizează de către IOSCO (International
Organization of Securities Commissions).
IOSCO reprezintă o platformă importantă pentru procesul de normalizare şi convergenţă
contabilă, încurajând FASB şi IASB să coopereze în vederea reducerii diferențelor dintre IFRS
și Principiile Contabile General Acceptate din SUA, acestea fiind şi semnatare ale
Memorandumului de Înţelegere care conține un program al aspectelor asupra cărora celor două
organisme intenționează să obțină convergența până în 2008.
În 2005, a stabilit un sistem pentru membrii săi dar şi pentru alte organizaţii independente
pentru ca acestea să facă schimb de informaţii şi să se consulte în scopul atingerii convergenţei şi
implementării IFRS-urilor. Sistemul va facilita catalogarea, într-o bază de date, deciziilor luate
de autorităţile de reglementare în ceea ce priveşte aplicarea IFRS-urilor pentru ca acestea să
furnizeze o sursă de referinţă la deciziile viitoare de reglementare20. O astfel de bază de date a
fost implementată şi utilizată în U.E. de CESR (Comitetul autorităţilor europene de reglementare
a valorilor mobiliare). De asemenea, este recunoscută contribuţia IOSCO în procesul de
dezvoltare a IFRS/IAS, în calitate de membru observator, fără drept de vot al IASB.
Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor
companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situații financiare fie în conformitate
cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoțite de o notă care să
reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligație generează costuri semnificative
pentru companiile cotate în același timp în SUA și în alte țări. În noiembrie 2007, SEC a propus
modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligației de a efectua o reconciliere cu US GAAP
pentru companiile străine care își pregătesc situațiile financiare în conformitate cu IFRS, în
principiu începând din 2009, ca urmare a eforturilor de convergenţă efectuate de ambele
organisme de normalizare (FASB şi IASB).
20 Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.
4) EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group
Grupul Consultativ European privind Raportarile Financiare a fost creat în martie 2001,
este un organism privat şi independent, alcătuit din cel mult sapte membri. Este format din
reprezentanţi ai mediului academic şi economic, analişti şi utilizatori ai informaţiei contabile.
Acesta este format dintr-un Comitet de Supraveghere şi un Comitet Tehnic.
Responsabilităţile EFRAG sunt:
- de a contribui activ la procesul dezvoltat de IASB;
- de a ajuta instituţiile europene în vederea depistării neconformitătilor directivelor
europene cu IAS/IFRS şi de a recomanda modificărea corespunzătoare a directivelor;
- de a colabora şi a oferi asistentă tehnică instituţiilor europene în vederea acceptării sau
respingerii adoptării unui IFRS de către UE sau a unor interpretări aferente acestora;
- de a identifica aspectele pentru care orientarea oferită de IASB pentru aplicarea unui
anumit standard în UE nu este suficientă şi de a comunica IASB soluţiile găsite;
- de a dezvolta împreună cu comisiile de valori europene implementarea unei orientări
specifice relevante pentru companiile europene cotate.
Comitetul de Supraveghere al EFRAG este însărcinat, în special, cu numirea membrilor
precum şi a preşedintelui Comitetului Tehnic, dar se ocupă şi de stabilirea programului de lucru
şi supervizarea lucrărilor acestuia.
Evaluarile Grupului sunt trimise către Comisia Europeana.
În iulie 2006 UE a creat un nou organism: Grupul de examinare a avizelor asupra normelor
contabile (SARG - Standards Advice Review Group), întrucât au aparut suspiciuni cu privire la
imparţialitatea evauării oferite de EFRAG. Misiunea acestui organism este să revadă opiniile
EFRAG în vederea oferirii unei asigurări cu privire la obiectivitatea acestora. SARG este compus
din experţi contabili independenţi şi reprezentanţi ai normalizatorilor contabili naţionali.
În urma evaluarii efectuate de EFRAG şi a asigurării oferite de SARG, Comisia Europeană
propune proiectul standardului Parlamentului European şi unui alt organism – ARC
ARC – Accounting Regulatory Commitee
Comitetul de Reglementare Contabilă este compus din reprezentanţi ai statelor membre,
fiind înfiinţat şi prezidat de către Comisia Europeana. Funcţia Comitetului este cea de
reglementare şi constă în oferirea unei opinii cu privire la propunerile Comisiei Europene de a
adopta un IFRS. Comisia Europeana împreună cu ARC aprobă formularea conţinutului
standardului contabil în modul în care acesta să fie în conformitate cu IFRS aprobate de UE
(6.12.2005). Acest organism oferă o ultimă revizuire a standardului înainte ca acesta să fie
aprobat de către Comisie.
Raportul UE - IASB
Europa este singura regiune geopolitică care aplică normele IASB, fapt demonstrat prin
Regulamentul nr. 1606 din 19 iulie 2002, care stabileşte că începând cu anul 2005 societăţile
europene cotate trebuie să prezinte situaţiile financiare consolidate în conformitate cu IFRS. În
afară de aceasta, Regulamentul mai prevede şi posibilitatea statelor membre de a autoriza sau
obliga aceste societăţi cotate să aplice IAS/IFRS şi pentru conturile lor individuale, precum şi de
a autoriza sau obliga societăţile necotate să aplice respectivele norme internaţionale21.
Consiliul European are dreptul de a se pronunţa cu privire la adoptarea sau neadoptarea
noilor norme emise de IASB. Acesta veghează ca normele preluate să nu fie excesiv de
complexe sau neadaptate realităţii. Această prevedere, însă, mai ales dacă s-ar fi manifestat prin
respingerea careiva norme, este contradictorie IAS 1 ”Prezentarea Situaţiilor Financiare”, care
specifică că standardele internaţionale de contabilitate se cnsideră adoptate dacă sunt preluate în
integralitatea lor. Astfel, reprezentanţii UE reclamau organizarea unei forţe de presiune europene
în definirea normelor contabile internaţionale înainte ca astestea să se facă publice.
Deasemenea, în afară de Regulament, Consiliul european doreşte o modificare a directvelor
a IV-a si a VII-a în cadrul unei directive – de ”modernizare”22, cu scopul de a permite
convergenţa totală a prevederilor internaţionale cu cele stabilite în vechile directive. Proiectul
respectiv urmăreşte faptul ca adoptarea IAS/IFRS să respecte cerinţele directivelor a IV-a si a
VII-a, şi anume reflectarea unei imagini fidele şi oneste a situaţiilor financiare şi a rezultatelor
intreprinderilor.
21 Filip Crina, De la armonizarea contabilităţii româneşti la conformitatea cu directivele europene şi IAS/IFRS , Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.
22 Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene/Sistemul Informaţional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca
Astfel, prin adoptarea noii directive, care reflectă şi dezvoltările contabile pe plan
internaţional, s-au creat condiţii de concurenţă egale pentru societăţile europene care aplică
IAS/IFRS şi pentru cele care nu le aplică. Noua directivă europeană se aplic ţărilor membre
începând cu 1 ianuarie 2005, şi anume pentru intreprinderile cărora le-au corespuns vechile
directive a IV-a si a VII-a. Aceste modificări au dus la o apropiere importantă între normele
europene şi IAS/IFRS.
Utilizarea IAS/IFRS în Europa este cea mai importantă schimbare în raportările financiare
din ultimii 25 de ani prin care vor fi afectate 7000 de intreprinderi care raportau după standardele
lor naţionale, mai ales că legislaţia europeană permite statelor membre folosirea normelor
internaţionale şi pentru societăţile necotate, la fel ca şi pentru societatea mamă. De asemenea,
aplicarea normelor internaţionale s-a făcut uneori înainte de 2005, şi anume e vorba despre
marile intreprinderi din ţările dezvoltate care au publicat informaţii financiare adiţionale în
conformitate cu IAS/IFRS cu scopul de a informa mai complet acţionarii, posesorii de acţiuni,
analiştii financiari. Mai mult decât atât, în unele ţări IAS/IFRS au fost adoptate în calitate de
standarde naţionale sau se utilizează ca bază în adoptarea şi aplicarea standardelor naţionale, cum
ar fi în România, Moldova sau Rusia.
5) IFAC
IFAC este o organizaţie internaţionala pentru profesia contabilă, se dedică servirii
interesului public prin întărirea profesiei şi prin contribuţiile aduse dezvoltării unei economii
internaţionale puternice şi sănătoase. IFAC este formata din membri şi asociaţi din peste 130 de
ţări şi jurisdicţii, care reprezintă 2,5 milioane de profesionişti contabili din practica publică,
educaţie, servicii guvernamentale, industrie şi comerţ. Prin intermediul comitetelor sale de
stabilire a standardelor, organizaţia emite standarde internaţionale de etică, audit şi asigurare,
educaţie, precum şi standarde internaţionale pentru contabilitatea sectorului public. IFAC emite,
de asemenea, ghiduri prin care încurajează calitatea superioară a muncii efectuate de către
contabilii profesionişti.
IFAC un normalizator de standarde şi are ca rol principal asistarea profesioniştilor
contabili pentru a-şi menţine rolul deosebit de important pe care aceştia îl au în această perioadă
de mari schimbări.
Lucrând cu un grup de normalizatori internaţionali şi organizaţii – inclusiv Organizaţia
Internaţională a Comisiilor Titlurilor de Valori, Comitetul Basel privind Supravegherea Bancară,
Forumul de Stabilitate Financiară, Asociaţia Internaţională de Supraveghere a Sistemului de
Asigurări, şi Banca Mondială – IFAC a dezvoltat o serie de reforme de interes public care au fost
adoptate în unanimitate în cadrul întrunirii Consiliului IFAC din Noiembrie 2003. Una din cele
mai semnificative dintre aceste reforme a fost elaborarea Consiliului pentru Supravegherea
Interesului Public (PIOB), în februarie 2005 în vederea supravegherii activităţilor de normalizare
ale IFAC cu privire la misiunile de audit, la certificare, etică şi standarde educaţionale, şi de
asemeni şi Programul de Conformitate a Organismelor Membre.
Reformele suplimentare implementate de IFAc în ultimii cinci ani includ:
Elaborarea Programului de Conformitate a Organismelor Membre IFAC, care solicită
membrilor şi asociaţilor IFAC să îndeplinească angajamentului acestora de a promova
adoptarea standardelor internaţionale şi să elaboreze programe de certificare a calităţii şi
investigaţie şi programe de disciplină;
Intensificarea transparenţei guvernării IFAC şi a procesului de normalizare, incluzând
organizarea unor întruniri ale consiliilor normalizatoare deschise observatorilor publici şi
care să ofere mai multă informaţie despre IFAC şi despre activitatea consiliilor de
normalizare prin intermediul paginii de internet;
Extinderea accesului de interes public la toate consiliile normalizatoare ale IFAC,
incluzând nominalizarea unor membri publici care să reprezinte fiecare din consilii şi să
extindă perioada de comentarii şi de îndrumare cu privire la toate standardele propuse,
până la cel puţin 90 zile;
Elaborarea şi extinderea rolurilor Grupurilor Consultative, astfel încât ele să informeze
consiliile normalizatoare cu reacţiile de interes public ale utilizatorilor standardelor;
Intensificarea procesului de normalizare care oferă un mai mare acces la statutul de
membru al Comitetelor de Activitate privind Interes Public a părţilor implicate şi la o
modificare la 50% din statutul de membru pentru nepracticieni;
Crearea Grupului de Cooperare în Reglementare al IFAC, care să lucreze cu Grupul de
Monitorizare a Organelor de Reglementare.
Aceste reforme au obţinut susţinerea unanimă a organismelor membre ale Consiliului
IFAC în noiembrie 2003. Au fost de asemeni susţinute de marile firme de contabilitate care
participă la IFAC prin intermediul Forumului Firmelor. Întemeiat în 2001, Forumul reprezintă un
mijloc pentru reţelele internaţionale de firme de audit să ocupe un rol în activităţile IFAC23.
În ultimii ani, IFAC a acţionat astfel încât să susţină că punctul de vedere al PMM este
ascultat de consiliile sale de normalizare independente şi de asemeni de alte organisme
normalizatoare, cum ar fi Consiliul Internaţional de Standarde de Contabilitate (IASB). Odată cu
formarea Comitetelor PMM în 2005, IFAC a lansat noi iniţiative astfel încât să susţină PMM şi
IMM pe care acestea le servesc. Aceste activităţi includ organizarea forumurilor internaţionale
menite să susţină problemele PMM/IMM, tehnologie pârghie care să faciliteze împărtăşirea de
idei, cunoştinţe şi resurse, şi dezvoltarea îndrumării de implementare astfel încât aceasta să
susţină PMM în îndeplinirea efectivă a misiunilor de audit şi astfel să răspundă necesităţilor
IMM.
În vederea servirii interesului public, IFAC va continua să întărească profesia contabilă
pretutindeni în lume şi să contribuie la dezvoltarea economiilor internaționale puternice prin
stabilirea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, anticipând
convergența internațională cu astfel de standarde şi pledarea cu privire la problemele de interes
public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevanta.
Capitolul III. Contabilitatea internaţională. Realitate sau ficţiune? Reusite şi
provocări
3.1. EVOLUŢII ÎN ULTIMII ANI A CONTABILITĂŢII INTERNAŢIONALE
3.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial
Începuturile contabilităţii se confundă cu primele activităţi economice ale omului. Este
vorba, evident, de acea contabilitate rudimentară care îmbrăca forma unei evidenţe economice
primare (chiar sub forma numărării). Cele mai vechi urme de numărare apar pe oase de animale,
cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douăzeci de mii de ani, având cincizeci şi cinci de
23 Feleagă Liliana(Malciu), Feleagă N., Contabilitate Financiară o abordare europeană şi internaţionaală, vol 1, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005
crestături repartizate în două serii. Aceasta constituie poate cea mai veche maşină de numărat
cunoscută24.
Astfel, putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo
oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale economice
desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentă atât la
deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (prinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau
schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite fapte"
economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de măsurare şi înregistrare contabilă
au fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os
sau piatră, cu însemnările pe tăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor
contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea
înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se
spune că “istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor" (Burlaud, 1991)25.
Cercetările arheologice din anii 1970-1980 au pus în evidenţă faptul că vechile popoare
din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizată pe teritoriul Irakului de
astăzi) utilizau încă de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de
viaţa lor economică. Teza conform căreia contabilitatea a fost factorul declanşator al scrierii
cuneiforme este acceptată atât de specialiştii în istoria scrierii, cât şi de istoricii contabilităţii,
considerându-se că de fapt “contabilitatea a dat naştere scrisului, ca şi calculului abstract, şi nu
invers, cum s-a crezut în mod tradiţional" (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Această interpretare a
descoperirilor arheologice, cu adevărat revoluţionară", face ca formele rudimentare de contabilitate
să fie considerate ca un element declanşator de cultură şi civilizaţie, de vreme ce practicile antice
de reprezentare contabilă" a realităţii prin jetoane din argilă de diferite forme sunt considerate
ca practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme în Mesopotamia.
Ulterior, evidenţa rudimentară se materializează în inventare ale depozitelor realizate pe
diverse suporturi (tăbliţe dreptunghiulare din argilă, piei de animale, pietre şi chiar papirusuri)
care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea proprietăţii private, adâncirea
diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influenţa creditului şi momentele juridice
24 Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, p.2125 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 13
au fost factorii determinanţi în apariţia şi folosirea evolutivă a însemnărilor contabile.26 Prin
urmare, apar şi primele reglementări juridice, în domeniul economic, cu influenţe asupra
contabilităţii la civilizaţiile cele mai înfloritoare ale lumii. Cele mai vechi datează din secolul al
XVIII-lea (1750) .e.n., când Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de
diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale şi sociale. Din codul lui Hammurabi şi din
descoperirile arheologice aflăm că asiro-caldeenii aveau o tehnică contabilă destul de avansată;
ei cunoşteau noţiunea de activ şi pasiv, stăpâneau calculul dobânzilor, utilizau conturile sintetice
şi analitice, practicau operaţiunile de comision; în relaţiile de afaceri se utilizau, încă acum 4000
de ani, scrisorile de credit şi contractele de societate, iar pentru înregistrările în conturi se
foloseau documentele justificative. 27
Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lentă, sinuoasă, evoluţia tehnicii şi
obiectivelor sale fiind strâns legată de dezvoltarea comerţului, industriei şi de nevoile care au
apărut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frământării cugetului
omenesc din veacurile apropiate. 28
Istoria contabilităţii arată că din momentul în care oamenii au început să schimbe bunuri
aceştia au fost preocupaţi să păstreze urmele tranzacţiilor derulate şi rezultatelor lor. Practic, o
economie de troc nu era în măsură să favorizeze dezvoltarea contabilităţii şi a tehnicii
sale. Apariţia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilităţii, cu toate
că aceasta avea încă un caracter empiric, ea limitându-se la înregistrarea plăţilor şi încasărilor şi
la prezentarea soldului monetar deţinut la un moment dat.
Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de
contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală.
După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice
domeniale, organizate în jurul castelelor şi catedralelor, autarhice, care privilegiau
autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XIII) a adus un nou suflu în dezvoltarea
economică a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi
Occident.
26 Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. Fundaţia Academică” Gh. Zane”, Iaşi, 1993, p. 12 27 Florea, I., Afirmarea contabilităţii ca factor de progres economic şi social, în Analele Ştiinţifice ale Universităţii “Al. I Cuza” din Iaşi, Secţiunea III C Ştiinţe economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 5228 Rusu, D., Teorii şi sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iaşi, 1975, p. 57
Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata
datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea
afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea
omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii. Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul
Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare.29
Bazele propriu-zise ale elaborării sistemului contabil au fost puse de apariţia capitalului
productiv din epoca modernă (comerţul a permis obţinerea unui capital excedentar care putea să
fie reutilizat în producţie) şi de dezvoltarea simultană a creditului. Totodată, concomitent cu
extinderea comerţului, devine din ce în ce mai mult o obişnuinţă să se separe tranzacţiile legate
de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. în acest context,
înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece ţinerea unui registru dă în
acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control
permanent" (Favier, 2001).
Într-o primă perioadă, aceste societăţi în comandită au o existenţă limitată la timpul
unui voiaj, comerţul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichidează odată cu împărţirea
profitului, iar aceste întreprinderi efemere au dat naştere contabilităţii de operaţii având ca
obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaţie determinată (o expediţie, o tranzacţie
comercială sau un alt proiect), în scopul împărţirii lui. Conturile operaţiei înregistrau încasările
şi plăţile după tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzacţiei era măsurat prin excedentul de
trezorerie obţinut. Este momentul care marchează apariţia contabilităţii întreprinderilor.
Apare aşadar necesitatea utilizării, în primul rând, a conturilor de persoane care aveau
menirea să reflecte creanţele şi datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont
care ţinea evidenţa ansamblului de bunuri deţinute şi un cont ce evidenţia (recapitula) câştigurile
şi pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de
Înregistrare contabilă în partidă dublă. Merită a fi subliniat faptul că sistemul de calcul
contabil digrafic sau partida dublă nu este rezultatul unei invenţii personale sau o realizare de
moment. Construcţia sistemului de contabilitate în partidă dublă este o creaţie anonimă la care şi-
au adus contribuţia un şir lung de practicieni, ale căror nume şi fapte s-au pierdut în istorie.30
29 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 1530 Florea, I., Op. cit,. p. 53
Contabilitatea în partidă dublă a apărut, potrivit aprecierii istoricilor în domeniu, la
Genova în jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,
îndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalita, editat în 1494 la Veneţia, care include în Tractatus XI” particularis de computis
et javascript is disabled due to too much spamuris”, structurat pe 36 capitole, prima lucrare
imprimată de contabilitate dublă.31 Lucrarea enunţă principiile fundamentale ale tranzacţiilor şi
înregistrărilor contabile, descriind, în fapt, practicile contabile ale momentului.
Deşi contabilitatea în partidă dublă (care constituie fundamentul contabilităţii moderne) a
apărut ca urmare a dezvoltării în Europa Occidentală a economiei capitaliste, bazată pe relaţii
de schimb monetare şi pe obţinerea de profit, trebuie subliniat faptul că la sfârşitul
feudalismului şi o lungă perioadă din capitalism au coexistat două tipuri de contabilităţi: una
de casă (în partidă simplă) şi contabilitatea în partidă dublă.
Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai
impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele
contabileevidenţiau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de
casă reprezenta numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate ţinută în special de prinţi,
clerici sau aşezăminte filantropice servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei
(domeniului princiar, bisericii, spitalului etc.), cât şi ca mijloc de control asupra competenţei
şi onestităţiiadministratorilor.
În schimb, negustorii, transformaţi ulterior în oameni de afaceri care cumpărau şi
vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu debitorii
(prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să cunoască datoriile de
plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi cunoască stocul de marfă disponibil la vânzare şi
să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă
operaţie. Practic, acestor nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii
din statele italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi, Veneţia) bazată pe tehnica înregistrării
în partidă dublă, prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două
conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilităţii în partidă dublă,
era finalizată.
31 Rusu, D., şi colectiv, Fra Luca Di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, p. 33-34
După această dată, contabilitatea în partidă dublă s-a îmbogăţit sub aspectul tehnicilor
sale de înregistrare, dar n-a fost supusă unei schimbări fundamentale. Deşi exista
posibilitatea de introducere a unei contabilităţi patrimoniale, conturile utilizate rămân riguros
legate de noţiunile de încasări şi plăţi. Ţinerea conturilor nu se îndepărta de domeniul specific al
mişcărilor de valori, îmbrăcând un aspect pur mecanic (oglindirea situaţiei trecute) în scopul
prezentării situaţiei activelor şi pasivelor (sub formă de balanţă sau bilanţ).
Ulterior, dezvoltarea întreprinderilor şi creşterea capitalului de lucru al acestora, pe seama
aporturilor din exterior, a impus contabilităţii necesitatea de a realiza o distincţie clară între
capital şi venituri (rezultatele obţinute ca urmare a utilizării capitalului), în principal, din
necesităţi de distribuţie. Ca urmare a cerinţelor menţionate, în contabilitate sunt introduse, la
determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere şi de evaluare, care
urmăresc reînnoirea periodică a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activităţii
întreprinderii, chiar în condiţii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a
patrimoniului entităţii.
Necesitatea crescândă a măririi capitalurilor a atribuit contabilităţii un rol complementar,
de furnizare a informaţiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaţiilor
desfăşurate şi, totodată, de protecţie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.
Devine, în aceste condiţii, o obişnuinţă curentă a societăţilor (mai ales a celor de capitaluri) de a
stabili periodic (anual) o balanţă de control (bilanţ), precum şi situaţia profitului sau pierderii,
denumite situaţii financiare sau situaţii contabile la sfârşit de an. Situaţiile financiare erau apoi
publicate, sub o formă sintetizată, pentru informarea terţilor interesaţi de activitatea societăţii
(investitori, bănci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor
la transparenţă, în vederea obţinerii de noi finanţări exterioare. A fost o etapă foarte importantă
deoarece, după această perioadă, situaţiile financiare au devenit un mijloc de publicitate.32
Extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe
acţiuni), în secolul al XlX-lea, se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a
contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (în unele cazuri erau chiar
obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi
rezultatului gestiunii, întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi 32 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Méthodologie, Ed. Ministère de la Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 26
pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilităţii (continuitatea
activităţii, prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).
Dezvoltarea industriei şi accentuarea specializării industriale, în condiţii de concurenţă
acerbă, au determinat apariţia unei contabilităţi interne (de gestiune), care avea rolul de a
completa informaţiile furnizate terţilor şi de a servi ca suport în luarea deciziilor manageriale.
Din ce în ce mai mult, pe plan intern, intreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele
previzionale, rolul contabilităţii vizând în special furnizarea unor informaţii certe pentru
fundamentarea previziunilor şi verificarea realizării lor.
Contabilitatea capătă astfel un rol primordial de informare pentru diversele
categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unităţii, investitorii de capitaluri, terţii cu care
intreprinderea intra în relaţii şi, nu în ultimul rând, statul.
Rezultă că în decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluţie conformă cu
progresul economic, urmărind să satisfacă mai bine cerinţele informaţionale ale unor categorii
din ce în ce mai largi şi mai elevate de utilizatori, crescând gradul de precizie şi de semnificaţie
ale datelor oferite, evoluţie posibilă prin:
- folosirea unei terminologii precise pentru înregistrarea şi structurarea faptelor în
conturi;
- o organizare a conturilor ce corespunde cerinţelor interne ale controlului de
gestiune şi nevoilor externe de informare;
- exprimarea acestor conturi în unităţi monetare comparabile;
- regruparea conturilor pentru publicarea lor periodică în tablouri universal
inteligibile;
- respectarea anumitor principii, definite anterior, care garantează sinceritatea
informării.
În prezent, în domeniul contabil se detaşează un mod de organizare care evidenţiază două
aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmăreşte furnizarea de informaţii către
utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilităţii financiare), iar pe de altă parte,
informaţiile furnizate de contabilitate vizează utilizatorii interni (este cazul contabilităţii interne
de gestiune). Cu toate că informaţiile furnizate de aceste două segmente ale contabilităţii vizează
utilizatori diferiţi ca natură, practic ele se bazează pe aceleaşi înregistrări şi pe aceleaşi surse
(numai modul de structurare şi de prezentare este diferit).
în plus, deşi au la bază înregistrări şi surse comune, informaţiile contabilităţii urmăresc
direcţii distincte, astfel:
- contabilitatea financiară vizează aspectele trecute ale gestiunii întreprinderii;
- contabilitatea internă de gestiune permite organelor de conducere ale
întreprinderii obţinerea unor informaţii de detaliu privind activitatea trecută a unităţii,
dar servesc şi ca bază de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic şi
operativ.
În perspectivă, contabilitatea este văzută de teoreticieni ca o miză socială, un compromis
între emitenţii şi utilizatorii de informaţie contabilă. În acest compromis fiecare tinde să-şi apere
interesele sale, iar contabilitatea urmăreşte o reflectare cât mai fidelă a poziţiei financiare,
performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară a întreprinderii. Astfel, contabilitatea devine
o bază de date care serveşte ca suport în fundamentarea deciziilor, indiferent de natura lor (de
investiţie, de aprovizionare, de producţie, de desfacere etc). Contabilitatea se transformă într-un
joc social cu actorii şi regizorii săi, instanţele de normalizare şi reglementare. În principiu,
interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai adesea diferite, uneori chiar contradictorii.
Ţinerea contabilităţii, ca formă de reflectare a existenţei patrimoniale, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrângere pentru unităţile mici şi
mijlocii. Ea este considerată de intreprinderi costisitoare, reprezentând între 1% din cifra de
afaceri pentru marile intreprinderi şi 2% pentru cele mici.
3.1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil33
La începuturile ei contabilitatea s-a organizat şi dezvoltat din necesităţi practice, pentru a
satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simplă,
organizată după necesităţile proprii ale utilizatorului, eterogenă, nereglementată.
Dezvoltarea ulterioară a activităţii economice şi sociale a determinat o intervenţie
progresivă a legiuitorului în domeniul contabilităţii, intervenţie care a condus la dezvoltarea
acesteia ca instrument de gestiune şi orientare a intreprinderii.
Astfel, în dreptul contabil se pot regăsi următoarele prevederi: 34
33Nişulescu, E., Manolescu, M., Lepădatu,Gh., Drept contabil,Editor “Tribuna economică” ,Bucureşti,199834 Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilité et droit comptable, L’ inteligence
a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu între comercianţi. Folosirea contabilităţii
în partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilornegustorilor
în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor parţiale, care
funcţionau în partidă simplă, fără legătură între ele, care înregistrau fie încasările şi plăţile
afacerii, fie situaţia fiecărui client sau creditor, contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un
sistem de conturi aflate în corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale:
registrul jurnal (care descrie operaţiile în ordine cronologică) şi registrul cartea mare, (care
reia aceleaşi operaţii grupate sistematic pe conturi). Contul devine unitatea elementară de
înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica
contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeaşi sumă, în două
conturi corespondente (şi în două registre). Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla
înregistrare a fiecărei sume, într-un cont debitor şi unul creditor, asigurându-se astfel
înterdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor mărturii istorice, Jouanique citează cazuri de
jurisprudenţă comercială italiană din secolul al XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea
mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie în litigiile dintre negustori şi ajunge la
concluzia că această consacrare jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi
considerată cauza determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza
care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci, se vehiculează ipoteza potrivit
căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare, specifică contabilităţii în partidă dublă, a asigurat
creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie, calitate care a antrenat, la rândul
său,răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri.35 Reglementările juridice
impuneau ţinerea registrelor contabile (de exemplu, în Franţa, o ordonanţă a lui Colbert din 1673
prevedea o asemenea obligaţie). Practic, dreptul contabil nu stipula obligaţia propriu-zisă de
ţinere a contabilităţii, ea fiind deja o obişnuinţă curentă a comercianţilor, ci prevedea reguli de
formă a căror respectare dădea valoare probantă registrelor contabile în caz de litigiu. O astfel de
reglementare a fost ulterior preluată de codurile comerciale, potrivit cărora contabilitatea ţinută
des comptes et leur cadre légal, Gualino éditeur, Paris, 1998, p. 14-15
35 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmeleşi practicile contabilităţii,Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 17
regulat (cu respectarea regulilor impuse de legislaţie) putea să fie admisă în justiţie pentru a
proba tranzacţiile comerciale dintre partenerii de afaceri;
b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociaţilor, creditorilor, salariaţilor şi
terţilor în general. Pentru a îndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit obligând întreprinderile să
întocmească un inventar, un bilanţ şi un cont de rezultate. Informarea terţilor se realiza fie prin
prezentarea, fie prin publicarea informaţiilor conţinute de aceste documente;
c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, şi
vărsăminte către buget. De fapt, profitul şi cifra de afaceri, ca bază de calcul a principalelor
impozite şi taxe, sunt prezentate de situaţiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al
contabilităţii a fost realizată prin dreptul fiscal, primul interesat în determinarea profitului
impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau să le respecte întreprinzătorii în ţinerea
contabilităţii (şi determinarea rezultatului), precum şi în evaluările care se impuneau la momente
diferite ale exerciţiului contabil. Apare astfel o întrepătrundere între problemele cu caracter fiscal
şi cele cu specific contabil;
d). În acest stadiu al evoluţiei dreptului contabil, utilizarea progresivă a contabilităţii ca
mijloc de probă, informare şi calcul a bazei impozabile se loveşte de dificultăţi. Efectiv, fiecare
întreprinzător putea să-şi organizeze contabilitatea proprie, după priceperea şi nevoile sale, cu
condiţia respectării unor reglementări parţiale (fragmentare) de formă şi fond. Fiecare entitate
economică putea, urmând propriile sale concepţii, să aleagă modul de prezentare a rezultatelor.
în absenţa unei terminologii adoptate de toţi, conturile diferitelor intreprinderi nu puteau să fie
decât eterogene. Evoluţia rapidă a concepţiilor şi structurilor economice a generat necesitatea
unei politici economice şi contabile la nivel naţional. Puternica criză economică mondială din
1929-1933 a scos în evidenţă un adevăr incontestabil: sărăcia şi lipsa de coerenţă a informaţiilor
privitoare la mişcarea bogăţiilor şi bunurilor în cadrul fiecărei naţiuni, ca element fundamental al
elaborării politicilor de relansare economică. Prin urmare, era mai mult decât evidentă
necesitatea organizării unei contabilităţi naţionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel
naţional, pornind de la situaţiile financiare ale unităţilor din economie, să fie fiabile şi credibile
în elaborarea politicilor economice naţionale trebuie ca ele să fie elaborate de o manieră identică
de către toate entităţile componente. Se impunea, în acel moment, reglementarea contabilităţii,
obiect al activităţii de normalizare contabilă, proces care s-a desfăşurat în paralel cu dezvoltarea
contabilităţii naţionale.
3.1.3. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii
Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la apariţia
societăţilor pe acţiuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către
utilizatorii externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii
societăţilor comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite
de întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul
contabil monist. Ulterior, necesităţile crescânde de capital, au obligat societăţile pe acţiuni să
apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni
suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori dobândită
pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în domeniul
gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele excepţii). Această
delimitare a condus la un conflict de interese între conducerea întreprinderii (administratori) şi
utilizatorii conturilor anuale (acţionari, în mare parte, dar nu numai), cei din urmă solicitând cât
mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima
fiind dispusă să furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concurenţă în
defavoarea firmei. Pentru rezolvarea conflictelor între emitenţii şi receptorii de informaţii
financiare ies la rampă statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) şi profesia
contabilă liberală.
Dincolo de aceste conflicte, am da dovadă de naivitate dacă am uita că administratorii şi
exprimă cel mai adesea un viu interes în prezentarea unei imagini cât se poate de favorabile
despre activitatea întreprinderilor lor. Totuşi, riscul de conflict între administratori şi utilizatorii
externi există, şi prezenţa lui implică necesitatea normelor contabile şi a verificării conturilor].
Rezultă că normalizarea contabilităţii s-a impus pe o anumită treaptă a dezvoltării
economico-sociale ca o necesitate practică, urmărind, printre altele, coordonarea pe bază de
norme unitare a lucrărilor contabilităţii şi realizarea unui compromis între furnizorii şi
beneficiarii conturilor anuale. Este momentul în care normalizarea contabilităţii s-a realizat, într-
o primă fază şi într-o anumită măsură, la nivel naţional. Era un prim pas important, necesar, dar
insuficient în domeniul normalizării, tendinţa fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel
mondial.
Sistemul contabil al oricărei ţări este rezultatul unor evoluţii îndelungi în care cultura şi
particularităţile naţionale au jucat rolul determinant. De altfel, însăşi instituţiile naţionale sunt
rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le conferă un caracter unic. Cunoaşterea
particularităţilor contabile naţionale permite înţelegerea diferenţierilor constatate la nivel
internaţional şi oferă posibilitatea apropierii între diversele sisteme contabile, prin atenuarea
deosebirilor dintre ele.
Contabilitatea reprezintă un mijloc pe baza căruia unităţile elaborează şi difuzează
informaţii cifrice despre situaţia lor. Rezultă că ea poate fi asimilată unui limbaj. Fiind o
construcţie socială, contabilitatea reflectă însă trăsăturile societăţii în care s-a dezvoltat. Pe de
altă parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi totală deoarece contabilitatea este supusă atât
anumitor reglementări, cât şi unor reguli nescrise izvorâte din experienţa practică îndelungată.
Reglementările contabile, izvorâte din evenimente şi circumstanţe economice specifice,
au apărut în decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaţii legale şi dintr-o serie de practici
elaborate de către profesionişti, ca răspuns la evenimentele şi situaţiile specifice. Din acest
motiv, se poate considera că regulile contabile folosite într-o ţară, la un moment dat, constituie
rezultatul echilibrului care poate să dureze mai mulţi ani şi care este afectat din timp în timp de
modificările intervenite în mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente
neprevăzute. Apare astfel o nouă reglementare ori simple schimbări în regulile existente, care
conduc la un nou echilibru.
Dacă avem în vedere că nu se produc peste tot aceleaşi evenimente şi că ele nu au ca
rezultat aceleaşi soluţii de rezolvare, apare o explicaţie logică a diferenţelor contabile de la o ţară
la alta. Este unul dintre motivele pentru care în anumite ţări prevederile legislative sunt foarte
detaliate (ex. Germania, Franţa, România), iar în altele legea se limitează doar la a enunţa câteva
norme generale, soluţionarea problemelor particulare fiind lăsată practicienilor (de exemplu, în
Regatul Unit). În anumite ţări prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe când în altele
supunerea la reglementările din actele normative este mai subtilă. O formulă celebră sintetizează
aceste diferenţe de atitudine:
În Germania, tot ceea ce nu este autorizat în mod explicit de lege este interzis.
În Anglia, tot ceea ce nu este interzis în mod explicit este permis.
În Rusia, totul este interzis, chiar şi ceea ce este autorizat prin lege.
În Italia, totul este permis, chiar şi ceea ce este interzis.36
Cu toate că între sistemele contabile apar diferenţieri, se poate constata că acestea sunt
mai puţin numeroase, din fericire, decât trăsăturile lor comune. Explicaţia acestor apropieri o
constituie existenţa unui număr limitat de modele contabile de care fiecare ţară s-a apropiat într-o
anumită măsură din raţiuni de ordin istoric sau/şi cultural şi, de ce nu, eforturile depuse de
organismele de normalizare regionale şi internaţionale. Modelele contabile cele mai cunoscute
între care se manifestă diferenţieri semnificative sunt cel anglo-saxon şi al Europei continentale.
Normalizarea contabilităţii la nivel mondial a apărut ca o necesitate practică, având
în vedere că mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferită a situaţiei
patrimoniale, financiare şi a rezultatelor aceleiaşi întreprinderi, în urma folosirii de metode
specifice unei ţări sau alteia. Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune
normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, principiile,
metodele, regulile şi procedeele privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Procesul de
normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referinţă şi restricţii privind construirea
adevărului despre situaţia patrimoniului, rezultatului şi situaţia financiară.
Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naţionale constituie un obstacol în calea
investiţiilor şi împiedică funcţionarea normală a pieţelor financiare. În condiţiile în care
societăţile ofereau drept garanţie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaţiilor contabile
naţionale devenea o necesitate pentru a impune cerinţe minime echivalente, în măsură să asigure
comparabilitatea informaţiilor contabile publicate de societăţile deschise marilor circuite
economice şi financiare mondiale.37
Dacă privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaţiilor
economice, care să poată fi înţelese de toţi cei interesaţi apare necesitatea ca ea să se bazeze pe o
terminologie şi un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigură transformarea
informaţiilor sau ideilor în semne a căror semnificaţie este înţeleasă de membrii aceluiaşi grup
cultural.Acest limbaj comun răspunde nevoilor unui grup cultural distinct şi este legat intim,
similar limbajului obişnuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la
nivel naţional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu să dialogheze cu
investitorii, autorităţile fiscale sau băncile; însă el nu este destinat să permită comunicarea între
culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape întotdeauna o sursă a neînţelegerilor, din
36 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-537 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12
cauza diferenţelor dintre punctele de referinţă ale emitentului şi receptorului de informaţie.
Transpunerea acestei probleme generale de comunicare în contabilitate arată că lipsa de
înţelegere poate să provină, de asemenea, atât din diferenţele în informare, cât şi din divergenţele
în perceperea şi interpretarea informaţiei de către destinatar. 38
Ca urmare, normalizarea contabilităţii reprezintă o necesitate, mai ales în condiţiile
liberei circulaţii a capitalurilor, investitorii în valori mobiliare refuzând să mai accepte informaţii
contabile privind situaţia financiară şi rezultatele unei societăţi prezentate diferit în funcţie de
localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporeşte credibilitatea şi fiabilitatea
informaţiilor comunicate de întreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, şi
constituie suportul recunoaşterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizării îl
constituie asigurarea echivalenţei datelor şi nu uniformitatea lor.
Normalizarea contabilităţii reprezintă o caracteristică a economiei moderne, scopurile ei
fiind multiple, urmărind în principal ca modul de prezentare a informaţiilor prin situaţiile
financiare să fie echivalent de la o întreprindere la alta. Rezultatul normalizării îl constituie
armonizarea modului de elaborare, prezentare şi publicare a conturilor anuale. Pe lângă creşterea
comparabilităţii, armonizarea contabilă oferă un alt avantaj esenţial, respectiv reducerea
cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societăţile multinaţionale. Procesul de
armonizare a contabilităţii este considerată ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident
că armonizarea nu se suprapune noţiunii de uniformizare, care este practic imposibil de realizat.
Prin armonizare se urmăreşte o apropiere între diversele sisteme contabile, prin parcurgerea unor
etape succesive, în scopul furnizării de informaţii omogene diverşilor utilizatori.
Concepută de o manieră pragmatică, armonizarea poate fi realizată progresiv dacă sunt
îndeplinite anumite condiţii. Diferenţele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin
apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente şi tranzacţii identice. Dar problema
principală nu este de ordin mecanic; situaţiile financiare constituie un mijloc important de
comunicare sub aspectul utilizării şi distribuirii resurselor economice. Ele trebuie să fie
inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferenţă importantă în metodele
contabile utilizate pentru o situaţie identică multiplică, în interiorul şi exteriorul întreprinderii,
dificultatea de a comunica informaţiile financiare celor ce au nevoie de ele.
38 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2
Mai mult ca oricând, informarea şi comunicarea contribuie la imaginea întreprinderii,
fiind un element esenţial al evaluării situaţiei sale concurenţiale pe piaţă. Armonizarea
progresivă a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea
informaţiilor după sisteme contabile divergente, pentru că ea va facilita recunoaşterea reciprocă a
situaţiilor financiare de la o ţară la alta. Informaţia contabilă va fi mai utilizabilă dacă situaţiile
de sinteză publicate de societăţi vor fi mai omogene, dacă datele vor fi comparabile şi stabilite
după norme precise şi comune fiecărui tip de activitate şi dacă vor fi puse la dispoziţia publicului
în timp util. în prezent nu se mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaţională
armonizată. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii la nivel internaţional nu mai
este contestată de nimeni.
3.1.4. Evoluţii europene ale ultimilor ani
Singura regiune geopolitică care a luat decizia să aplice normele IASB este Europa, poate
şi pentru că nu a avut rezultatele scontate în procesul armonizării contabile.
În urma acestei decizii, Uniunea Europeană şi-a propus să acţioneze în aşa fel încât, pe de
o parte, actualele norme internaţionale să fie aplicate în ţările europene, iar pe de altă parte, să-şi
asigure o influenţă asupra normelor care se vor elabora în viitor.
Cronologic vorbind, în cadrul Uniunii Europene s-a derulat un veritabil proces juridic
care viza aplicarea în Europa a IAS/IFRS şi care a primit denumirea de “Noua strategie
europeană”39. Procesul a fost iniţiat în martie 2000 şi încheiat în martie 2002. Prin finalizarea
acestuia, Parlamentul şi Consiliul Uniunii Europene au adoptat un regulament privind aplicarea
noilor norme contabile.
Regulamentul rezultat, nr. 1606/19 iulie 2002, a urmărit două obiective importante:
- garantarea unui grad ridicat de transparenţă şi de comparabilitate a situaţiilor
financiare
- funcţionarea eficientă a pieţei comunitare a capitalurilor şi a pieţelor interne
39 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121
Articolul 4 al Regulamentului preciza că, începând cu anul 2005, societăţile europene
cotate trebuie să-şi prezinte conturile consolidate în conformitate cu IAS/IFRS.
De la această prevedere s-a permis o derogare pentru întreprinderile care au cotate doar
obligaţiuni pe o piaţă reglementată şi pentru cele care utilizează norme acceptate pe plan
internaţional cum sunt cele ale FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară). În
aceste cazuri particulare, data de adoptare a normelor internaţionale a fost amânată pentru anul
2007.
Regulamentul preciza că prin norme contabile internaţionale se înţeleg vechile IAS dar şi
viitoarele norme internaţionale de informare (raportare) financiară, IFRS (International financial
reporting standards), precum şi interpretările IAS (SIC), respectiv ale IFRS, atât cele actuale cât
şi cele viitoare.
În afara precizărilor referitoare la societăţile cotate şi conturile lor consolidate,
Regulamentul prevedea de asemenea pentru statele membre posibilitatea de a autoriza sau obliga
aceste societăţi cotate să aplice IAS/IFRS şi pentru conturile lor individuale, precum şi de a
autoriza sau obliga societăţile necotate să aplice respectivele norme internaţionale.
De remarcat, în sfârşit, că se mai avea în vedere o procedură de “filtraj”, adică
posibilitatea, pentru Consiliul european, de a se pronunţa dacă o nouă normă emisă de IASB va fi
adoptată sau nu. Consiliul urma să vegheze ca normele preluate să nu fie total deconectate de
realitate sau excesiv de complexe.
Această prevedere, mai ales dacă s-ar fi concretizat în respingerea unei norme sau a
alteia, intra în contradicţie cu IAS 1 care enunţă în mod explicit că standardele internaţionale de
contabilitate se consideră adoptate dacă sunt preluate în integralitatea lor. Pentru a se evita
ajungerea într-o atare situaţie, reprezentanţii Uniunii Europene reclamau organizarea unei forţe
de presiune europene în definirea în amonte (înainte de a se face publice) a normelor contabile
internaţionale.
În paralel cu regulamentul amintit, Consiliul european pregătea un proiect de modificare
a directivelor a IV-a şi a VII-a în cadrul unei directive numită de “modernizare” pentru a permite
convergenţa totală (fie de drept, fie prin opţiune/de fapt) a soluţiilor internaţionale cu cele fixate
în vechile directive. Proiectul urmărea ca adoptarea IAS/IFRS să respecte exigenţele directivei a
IV-a şi a VII – a, adică să dea o imagine fidelă şi onestă a situaţiei financiare şi a rezultatelor
unei întreprinderi. Această cerinţă nu implica totuşi o strictă conformitate cu fiecare dintre
dispoziţiile directivelor europene.
Justificarea acţiunii în cauză era crearea unor condiţii de concurenţă uniforme pentru
societăţile europene care aplică IAS/IFRS, respectiv pentru cele care nu le aplică. Or, cele care
nu aplicau normele internaţionale, aveau ca unică sursă de drept contabil directivele IV şi VII. În
consecinţă, aceste directive era important să reflecte dezvoltările contabile pe plan internaţional.
În lumina celor expuse anterior, prin Directiva Parlamentului şi a Consiliului European
nr. 2003/51/CE din 18 iunie 2003, se modifică directivele contabile IV (1978), VII (1983),
precum şi alte două directive care se referă la bănci şi asigurări40.
Noua directivă europeană se aplică ţărilor membre începând cu 1 ianuarie 2005, pentru
întreprinderile cărora le-au corespuns vechile directive IV şi VII.
Suntem de părere că aceste modificări conduc la o apropiere importantă între normele
europene şi IAS/IFRS.
3.2. Istoric proiecte de convergenţă
3.2.1. Etape ale proiectelor de convergenţă
I.A.S.C., astăzi I.A.S.B. este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul
1983, membrii I.A.S.B. includ toate organismele profesionale contabile, membre ale
Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Analizând critic procesul istoric de normalizare
contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este,
socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort urias se
înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii si statul, dar si alţi utilizatori de informaţii contabile
precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele etc.”
Retrospectivă a locului şi rolului IASB în armonizarea contabilă internaţională între
anii 1973 si 2003.
Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului.
O caracteristică de bază a activităţii I.A.S.C. este dată de abordarea consensuală si
caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele 40 Deaconu A., Contabilitatea Întreprinderilor Mici şi Mijlocii – standarde naţionale, europene sau internaţionale ?, 3rd International Conference „An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration”, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia
publicate între 1973 si 1988 ofereau opţiuni destul de largi si favorizau acceptarea lor de către un
număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme,
aceeasi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona
conformităţii cu normele I.A.S.C.. Din nefericire, este evident că un asemenea demers - căutarea
consensului - se făcea în detrimentul obiectivului armonizării si comparabilităţii situaţiilor
financiare.
Pentru a rezuma se poate spune că primele norme internaţionale descriau toate
practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea
deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de presedintele organismului
internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele I.A.S.C. nu este ceea ce ele
autorizează, ci ceea ce ele interzic”.
Această etapă a procesului strategic de armonizare al I.A.S.C. s-a dovedit a fi o fază de
pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme
internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus.
Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii
Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un
lucru si contrariul său este o normă? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din
răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente,
decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor.
Si măsura a fost luată. În ianuarie 1989, I.A.S.C. a publicat un proiect E 32
„Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni
contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat nastere la publicarea
a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie
1995.
Normele contabile internaţionale vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri,
utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile si evenimentele de aceeasi natură, una
din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată”.
Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia
următoare: „Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de prelucrare de referinţă”, în
locul expresiei propuse, „prelucrare prefereţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să
autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor si evenimentelor de aceeasi
natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a
identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe
alternative”.
Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face
standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume.
Perioada a fost marcată de mai multe reusite decât cea precedentă iar procesul de
armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat si a intrat în
linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale.
1994- Un an dificil pentru I.A.S.C.
Deoarece I.A.S.C. era în plin proces de consolidare a rolului său de principal
organism normalizator si armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea
poziţiei ocupate de I.A.S.C. s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului.
Astfel, în timp ce I.A.S.C. tocmai îsi publica unele standarde revizuite si ameliorate, se
năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de
armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul
de armonizare în sine, care considerăm, se suprapune în acest caz acestei perioade controversate
şi zbuciumate traversate de I.A.S.C..
I.O.S.C.O. este unul dintre adversarii I.A.S.C.-ului în această etapă, deoarece
respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât I.O.S.C.O.
în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale
trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri si în notele de
informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, I.O.S.C.O. a considerat însă că zece din
standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile.
Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale I.A.S.C., apare şi din
partea întreprinderilor şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9
„Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de
IAS 38 „Imobilizările necorporale” si IAS 22 „Grupările de întreprinderi”.
Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate se reduce în
contextul utilizării standardelor. Dacă până acum căutarea unui consens mai mare limita
numărul de divergenţe între normele I.A.S.C. si cele naţionale, revizuirea normelor va
introduce divergenţe noi, semnificative.
După ce, în 1990, Uniunea Europeană declarase că încurajează o acţiune concertată cu
I.A.S.C., în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană
în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece U.E. lăsa să se înţeleagă
că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reprosând organismului
internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane
considerate inadaptabile contextului european.
1995, ”Soarele se iveste printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii
pozitive.
În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă.
Franţa si Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa
se ia poziţie în favoarea normelor I.A.S.C., poziţie care se manifestă, în mod practic prin: avizul
organismului francez de normalizare contabilă, C.N.C., din ianuarie 1995, care acceptă ca
revizuirea normelor I.A.S.C. să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode
contabile în conturile franceze; avizul favorabil al Comisiei Franceze de Valori Mobiliare, din
mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în
scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un
prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil.
În ceea ce priveste Germania: în 1994, trei grupuri farmaceutice si/sau chimice
semnificative si cu greutate, Bayer, Schering si Hoechst, au adoptat standardele internaţionale;
Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele
financiare străine, să utilizeze normele I.A.S.C. pentru conturile lor
consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu
normele germane.
Pragmatismul german era totusi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de
Directivele contabile europene.
În sfârsit, în Statele Unite, Comisia Americană de Valori Mobiliare, S.E.C., continuă să
solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de
corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva
aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor
financiare ale întreprinderilor care îsi prezintă conturile lor în moneda unei economii
hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie.
În iulie 1995, la Paris, I.O.S.C.O. a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca
rezultat al acestei conferinţe, I.O.S.C.O. si I.A.S.C. au încheiat un acord prin care stabileau o
listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul
unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme I.A.S.C. deja existente.
Obiectivul celor două organizaţii era si este în continuare ca situaţiile financiare
întocmite în conformitate cu normele I.A.S.C., să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate
pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni si cotaţii transfrontaliere,
fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele
pieţe.
De fapt, I.O.S.C.O. trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de
standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate
cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a astepta ca un ansamblu de norme să fie
acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca
având cele mai mari sanse de reusită.
Deoarece, consecinţele acordului I.A.S.C.-I.O.S.C.O. s-au făcut resimţite si la nivel
european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat I.A.S.C., în anul
1995, considerăm că poate fi asimilată si validată si ca o fază a procesului de
armonizare contabilă internaţională, suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat
I.A.S.C..
Încurajate de pasul înainte realizat de acordul I.A.S.C.-I.O.S.C.O., ţările Europei
comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: calea normelor I.A.S.C., în disputa
cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european;
implementarea efectivă a referenţialului I.A.S.C. în Europa, rezolvându-se astfel problema
majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele
europene.
Pe de altă parte, I.A.S.C. si I.O.S.C.O. nu aveau, în mod obligatoriu, aceeasi abordare, în
privinţa manierei de a duce la bun sfârsit acest acord, deoarece: I.O.S.C.O. dorea să procedeze la
o examinare independentă a fiecărei norme publicate de I.A.S.C.;
în timp ce I.A.S.C., considera că această examinare si acordul asupra normelor publicate să fie
implicite, prin participarea I.O.S.C.O. în Comitetul consultativ al I.A.S.C.; de asemenea,
organismul internaţional de normalizare dorea ca I.O.S.C.O. să colaboreze mai mult în
ameliorarea procesului de elaborare a normelor, si deci a calităţii acestora.
Dincolo de conflictele cu I.O.S.C.O., I.A.S.C. a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi
parteneri, în special cu Uniunea Europeană si unele întreprinderi europene. Asta a
determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de I.A.S.C. si să renunţe la a-şi
crea un referenţial contabil de nivel european. Prin urmare, într-o primă etapă, Comisia
Europeană, a acceptat să participe la lucrările Consiliului I.A.S.C. ca observator şi a invitat, la
rândul ei, I.A.S.C. la Forul său consultativ. Rezultatul a fost fructuos si validat de mediul de
afaceri internaţional: la sfârsitul anului 1995, Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea
directivelor si evoluţia normelor la nivelul U.E. numai pentru marile întreprinderi, în acord cu
normele I.A.S.C..
1997 - Un an important în evoluţia strategiei de armonizare
internaţională a I.A.S.C. - Înfiinţarea Comitetului Permanent de Interpretare
Consiliul I.A.S.C. în anul 1997 a format un Comitet Permanent de Interpretare
(Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, în urgenţă, problemele contabile
susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile, în absenţa instrucţiunilor.
Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al
cadrului I.A.S.C..
S.I.C. cu ocazia pregătirii interpretărilor, consultă comitetele naţionale similare, care au
fost desemnate, în acest scop de către organismele membre. Comitetul abordează
probleme a căror importanţă este suficient de generală, si nu pe cele care vizează un număr mic
de întreprinderi. Interpretările acoperă: atât probleme ajunse la maturitate, practici
nesatisfăcătoare, în cadrul standardelor internaţionale existente; cât si probleme emergente,
subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă, dar care nu au
fost examinate, atunci când a fost elaborată norma.
Perioada cuprinsă între 1998 - 2000; Înnoirea strategiei I.A.S.C.
În anul 1997, comitetul I.A.S.C. a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy
Working Party), menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. În decembrie 1998,
acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii, „Structurarea I.A.S.C. pentru viitor”
(Shaping I.A.S.C. for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului
internaţional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind
publicat si pe Internet, pe site-ul web al I.A.S.C..
Strategy Working Party(SWP) a publicat raportul său la sfârsitul anului 1999. Comitetul
I.A.S.C. a aprobat raportul prezentat si a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru
I.A.S.C..
Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme
naţionale de normalizare, din partea Consiliului I.F.A.C., de către SEC si F.A.S.B..
Nouă structură este definită de câteva axe. I.A.S.C. va fi organizat ca un organism
independent, si va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) si Comitetul
(Board). Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor si un Comitet de consiliere
(Standards Advisory Council). Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei
funcţionări a I.A.S.C. va fi Trustul. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor
Comitetului si va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia si
Pacific, si 3 din restul lumii.. Obiectivul urmărit este ca acest comitet să reprezinte cea mai bună
combinaţie între cunostinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor, fără ca
interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze.
Reforma I.A.S.C. si redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera
procesul de armonizare internaţională, concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu
anul 2000, a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din I.A.S.C. în I.A.S.B., adică
„International Accounting Standards Board”, pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea
la usă încărcat cu provocări, speranţe.
În anul 2000, pe 30 martie la Berlin, presedintele I.A.S.B., domnul Stig Enevoldsen, a
făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale I.A.S.B., probleme care reprezintă
obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională, la sfârsitul
mileniului. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa, „I.A.S.C. Current Trends and Future
Perspectives”, „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca
numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”.
Problemele ridicate si supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua
structură a I.A.S.B., noile dezvoltări politice pe glob, Europa, activitatea I.A.S.B. în cel de al 27-
lea an de existenţă, prezentarea situaţiilor financiare pe internet, interpretările date standardelor
internaţionale, noile probleme.
Primii ani ai mileniului III - I.A.S.B. angrenat în cursa reconcilierii
referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional.
Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor I.A.S.B. de la Londra, din 18-19 noiembrie
2003, se aflau următoarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezbătute si amendate:
Grupări de întreprinderi;
Beneficiile angajaţilor;
Instrumente financiare;
Revizuirea IFRS - urilor;
Contractele de asigurări;
Leasing;
Prezentarea rezultatului global.
La secţiunea privind revizuirea si ameliorarea IFRS-urilor, obiectivul urmărit a fost
cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile
adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele
internaţionale, accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia.
De asemenea la început de mileniu III, prezentarea informaţiilor financiare pe
Internet devine ceva normal şi de aceea I.A.S.B. trebuie să aibă în vedere acest aspect. În
acest sens, I.A.S.B. a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”,
care a concluzionat faptul că pe plan internaţional, se constată o puternică modificare a
modului de prezentare a situaţiilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă, la un
mediu digital. Necesitatea elaborării unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui
cod de conduită, în acest domeniu, a constituit concluzia studiului menţionat anterior.
Informaţii recente privind adoptarea nomelor I.A.S.B. şi evoluţia
strategiei de armonizare contabilă
Începând cu 1 ianuarie 2003, Grecia a adoptat normele I.A.S.B. pentru toate
companiile cotate la Bursa din Atena. Toate întreprinderile si băncile din Rusia, începând cu 1
ianuarie 2004 aplică reglementările IAS, acelasi lucru se preconizează să aibă loc si în Australia
începând cu anul 2005.
O altă mărturie a faptului că procesul de armonizare contabilă internaţională se
derulează ca urmare a acţiunilor şi eforturilor întreprinse de I.A.S.B. este şi statistica care indică
că unele ţări precum Malaezia şi-au elaborat normele naţionale pe baza normelor internaţionale,
în timp ce altele precum: Polonia, Uruguai, Zimbabwe, aplică IAS cu unele modificări care ţin
cont de caracteristicile naţiunilor respective. În toamna anului 2002, atât F.A.S.B. cât si I.A.S.B.
au emis un Memorandum de Înţelegere. Acesta a reprezentat un pas semnificativ spre
formalizarea unui compromis pentru ambele organisme, de a lucra împreună în scopul găsirii
unei convergenţe între standardele nord-americane si cele internaţionale de contabilitate. Acest
acord între F.A.S.B.şi I.A.S.B. reprezintă un compromis mutual de adoptare a soluţiilor
compatibile şi de înaltă calitate pentru problemele contabile actuale si viitoare.
Prin intermediul acestui acord, I.A.S.B. si F.A.S.B. au căzut de acord asupra
următoarelor aspecte, considerăm noi, foarte importante pentru evoluţia procesului de
armonizare contabilă internaţională: să ducă la bun sfârsit un proiect numit Convergenţa
Internaţională pe termen scurt, cu obiectivul de a elimina o serie de diferenţe între US GAAP si
IFRS; să elimine alte diferenţe dintre US GAAP si IFRS, care vor continua să existe si după 1
ianuarie 2005, printr-o coordonare a programelor, un efort comun si prin proiecte substanţiale pe
care Consiliile le vor duce la capăt împreună, asa numitul-Proiect de Verificare Continuă a
Convergenţei Internaţionale; să continue progresul făcut la proiectele comune puse deja în
miscare; să îsi determine departamentele de interpretare, să-si coordoneze activităţile.
Conform Memorandumului întocmit de I.F.A.C., proiectul mai sus amintit are
următoarele obiective bine definite: identificarea tuturor diferenţelor existente între US GAAP si
IFRS; clasificarea diferenţelor după strategia cea mai potrivită pentru a le rezolva; oferirea de
informaţii privind procesul de pregătire a agendei Consiliului cu obiectivul de a facilita
îndeplinirea convergenţei.
În reuniunea comună a F.A.S.B. si I.A.S.B. din 18 septembrie 2002, Consiliile au
căzut de acord asupra coordonării agendelor de lucru. Proiectul de verificare va oferi
Consiliului I.A.S.B. informaţiile necesare în legătură cu efectul pe care îl vor avea proiectele de
agende curente şi viitoare, în ceea ce priveste convergenţa, pentru a permite Consiliului să ia
decizii fundamentate corect care să ducă în final la o compatibilitate mai bună a US GAAP si
IFRS.
Întrunirile dintre IASB şi FASB din perioada aprilie – octombrie 2005 au dus confirmarea
angajamentelor reciproce în direcţia convergenţei standardelor internaţionale şi a US GAAP.
Elaborarea unui set comun de standarde rămâne, totuşi, doar un plan strategic pe termen lung,
chiar dacă este considerat prioritar de ambele organisme normalizatoare. Concluziile care rezultă
din discutii pot fi astfel rezumate:
- convergenţa contabilă poate fi atinsă în mod optim prin elaborarea de standarde comune
de un înalt nivel al calităţii.
- încercarea de eliminare a diferenţelor dintre cele doua referenţiale s-a dovedit a fi o
risipă de resurse; o soluţie viabilă ar consta în elaborarea unui set comun de standarde
care să amelioreze informaţiile destinate investitorilor.
După discuţii purtate alături de Comisia Europeană şi SEC, IASB şi FASB au căzut de acord
asupra programului de convergenţă până în 2008 (short term convergence). Până in 2008 se
urmăreşte clarificarea unei dileme mai vechi, şi anume dacă eliminarea diferenţelor
semnificative din anumite „zone” se va face prin punerea în practică a unuia sau mai multor
proiecte de convergenţă pe termen scurt, care să finalizeze eforturile deja întreprinse până în
prezent.
Subiecte ale unor posibile proiecte de convergenţă pe termen scurt :
Subiecte analizate de FASB Subiecte analizate de IASB
Opţiunea pentru valoare justă Costul împrumutului
Deprecierea
Impozitarea profitului
Investiţii imobiliare Subvenţii guvernamentale
Activitatea de cercetare – dezvoltare Asocierile în participaţii(joint ventures)
Evenimente ulterioare bilanţului Raportarea pe segmente
Limitarea numărului de proiecte pe termen scurt permite celor două organisme să se
focuseze pe domeniile semnificative ce trebuie amendate în viitor .Progresele care se
asteaptă a fi înregistrate până în 2008 au fost cuprinse într-o listă cu 11 puncte de interes,
care figurează deja pe agendele de lucru separate ale IASB şi FASB.
Notă * E.D. – Proiectul de expunere.
Programele de actvitate ale IASB sau FASB nu se vor limita la aspectele prezentate
anterior, dar vor avea ca principală orientare atingerea obiectivelor stabilite prin acordul
comun. Fiecare organism va respecta propria manieră de lucru, incluzând consultarea tuturor
părţilor interesate înainte de definitivarea unor concluzii.
3.3. Proiecte de convergenţă actuale
Bazat pe anunţuri oficiale IASB, completate de observaţiile făcute în cadrul recentelor
şedinţe ale consiliului de administraţie, Consiliul consultativ, şi Trustees, s-a stabilit o
evaluare cu privire la proiectele active pe agenda IASB.
Proiecte Active pe agenda IASB:
1. Îmbunătăţirile anuale la IFRS-uri – 2009-2011:
modificări minore la IFRS-uri;
procesul de îmbunătăţiri anuale a fost inclus pe agendă în iulie 2006
proiectul de expunere(E.D.) aşteapta al doilea trimestru din 2011.
2. . Îmbunătăţirile anuale la IFRS-uri – 2010-2012:
modificări minore la IFRS-uri;
procesul de îmbunătăţiri anuale a fost inclus pe agendă în iulie 2006
proiectul de expunere(E.D.) aşteapta al doilea trimestru din 2011.
3. Tranzacţii de control comune:
adăugată pr agendă în luna decembrie 2007, în prezent, in aşteptare;
IASB ia în considerare repornirea acestui proiect în cursul anului 2011.
4. Cadrul conceptual:
proiect de convergenţă cu FASB;
adăugat la ordinea de zi(în comun cu FASB) octombrie 2004;
proiectul se adresează în 8 etape:
- Faza A: caracteristicile obiective şi calitative;
- Faza B: elementele şi recunoaşterea;
- Faza C: măsuri;
- Faza D: raportarea entităţii;
- Faza E: prezentare şi descriere;
- Faza F: scopul şi statutul de cadru;
- Faza G: aplicabilitatea la entităţi non-profit;
- Faza H: alte aspecte, dacă este necesar.
-
Starea fazelor:
1. Faza A: Caracteristicile obiective şi calitative:
- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza A emise la 6 iulie 2006;
- Proiectul de expunere (E.D. – Exposure Draft) pe Faza A emis la 29 mai 2008;
- Termenul limită al comentariului 29 septembrie 2008;
- Capitolele finale ale Fazei A, publicate pe 28 septembrie 2010.
2. Faza B: Elementele şi recunoaşterea:
- Deliberările nu sunt aşteptate până după iunie 2011.
3. Faza C: Măsuri:
- Şedinţele privind măsurile au avut loc în prima jumătate a anului 2007;
- Deliberările nu sunt aşteptate până după iunie 2011.
4. Faza D: Raportarea entităţii:
- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza D emise la 29 mai 2008;
- Termenul limită al comentariului 29 septembrie 2008;
- Proiectul de expunere (E.D. – Exposure Draft) pe Faza D emis la 11 martie 2010;
- Termenul limită al comentariului 16 iulie 2010;
- Deliberările vor continua în a doua jumătate a anului 2011.
5. Faza E: Prezentare şi descriere:
- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza E, calendarul nu a fost încă stabilit.
6. Faza F: Scopul şi statutul de cadru:
- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza F, calendarul nu a fost încă stabilit.
7. Faza G: Aplicabilitatea la entităţi non-profit:
- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza G, calendarul nu a fost încă stabilit.
8. Faza H: Probleme rămase (dacă este necesar).
5. Consolidare, incluzând Entităţile cu Scop Special (ESS):
proiect de convergenţă cu FASB;
adăugat la ordinea de zi în aprilie 2002;
înlocuirea IAS 27:
- Proiect de expunere (E.D.) emis la 18 decembrie 2008;
- Termenul limită al comentariului 20 martie 2009;
- Şedinţele se vor ţine în primul trimestru din 2009;
- IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011.
divulgarea separată a standardelor (numai IASB):
- a decis în ianuarie 2010 să emită prezentarea separată a unui standard privind
implicarea unei entităţi raportoare cu alte entităţi care nu sunt în domeniul de
aplicare a IAS 39 / IFRS 9 (inclusiv filiale, asociaţii şi acorduri de asociere şi
ESS neconsolidate / entităţi structurare).
- IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011.
societăţi de investiţii:
- a decis în iunie 2010 să emită cerinţele propuse de consolidare pentru
societăţile de investiţii;
- Proectul de expunere (E.D.) aşteaptă al doilea trimestru din 2011.
6. Recunoaşterea instrumentelor financiare (inclusiv bilanţul, compensarea
instrumentelor derivate):
proiect de convergenţă cu FASB;
raportul personalului de cercetare în primul trimestru din 2008;
adăugată la agenda activă la 24 iulia 2008;
Proiect de expunere (E.D.) emis la 31 martie 2009;
Termenul limită al comentariului 31 iulie 2009;
standardul final privind informaţiile cu privire la îmbunătăţirea recunoaşterii
instrumentrlor financiare publicat la 7 octombrie 2010.
Proiectul de expunere (E.D.) pe bilanţ de compensare de produse derivate emise la 28
ianuarie 2011.
standardele instrumentelor financiare care reflecta bilanţul de compensare de produse
derivate sunt planificate pentru a doua jumătate a anului 2011.
pe parcusul anului 2012 IASB va decide dacă va lucra în continuare la recunoasterea
instrumentelor financiare.
7. Activităţi intrerupte si curent active deţinute pentru vânzare
(modificări la IFRS5)
proiect de convergenţă cu FASB;
adăugat la ordinea de zi în aprilie 2007;
Proiect de expunere (E.D.) emis la 25 septembrie 2008;
Termenul limită al comentariului 23 ianuarie 2009;
se preconizează reexpunerea în al doilea trimestru din 2011 ( ca parte procesului anual de
îmbunătăţiri).
8. Câştigurile pe acţiune (amendametul de IAS 33).
adăugat la ordinea de zi noiembrie 2005;
Proiect de expunere (E.D.) emis la 7 august 2008;
Termenul limită al comentariului 5 decembrie 2008;
lucru a fost amânat – IASB va lua în considerare dacă pentru a reporni proiectul
atunci când consideră ordinea de zi viitoare în 2011.
9. Scheme de comercializare a emisiilor.
adăugat la ordinea de zi în decembrie 2007;
în timpul întâlnirii comune dintre IASB şi FASB au decis să amane lucrări
suplimentare până în a doua jumătate a anului 2011.
10. Instrumente financiare: proiect cuprinzător:
proiect de convergenţă cu FASB;
numirea unui grup de lucru;
chestionar personal pe nevoia utilizatorilor cu privire la valoarea justa a fost emis
in martie 2006;
adăugat la ordinea de zi noiembrie 2008;
proiect împărţit într-un număr de componente:
1. Clasificarea şi evaluarea activelor financiare:
- Proiectul de expunere a fost emis la 14 iulie 2009;
- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până
pe 14 septembrie 2009;
- Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 12 noiembrie 2009.
2. Clasificarea şi evaluarea pasivelor financiare:
- Proiectul de expunere a fost emis la 11 mai 2010;
- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până
pe 16 iulie 2010;
- Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 28 octombrie 2010.
3. Deprecierea şi provizioanele:
- Modelul de cerere de informaţii privind pierderile estimate a fost
publubicat la 18 iunie 2009;
- Proiectul de expunere a fost emis la 5 noiembrie 2009
- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până
pe 30 iunie 2010;
- Grupul expert consultativ s-a format în noiembrie 2009;
- La 31 ianuari 2011 a fost emis un supliment la Poriectul de expunere;
- Termenul limită al comentariului privind suplimentul a fost în aprilie
2011;
- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011.
4. Contabilitatea de acoperire:
- Proiectul de expunere este publicat la 9 decembrie 2010;
- În luna martie se comentează pe termenul Proiectului de expunere;
- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011;
- Separat, Proiectul de expunere proivind portofoliul de acoperire este
aşteptat sa apară în trimestrul al treilea sau al patrulea din 2011.
5. Activ si pasiv de compensare:
- Proiectul de expunere este publicat la 28 ianuarie 2011;
- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până
la 28 aprilie 2011;
- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011;
11.Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate (datorii si capitaluri propii).
Proiect de convergenţă cu FASB;
Discuţiile au fost emise la 28 februarie 2008;
Termenul limită al discuţiilor este de 5 septembrie 2008;
Adăugată pe agenda activă la 24 iulie 2008;
În timpul întâlnirii comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au decis să
amâne lucrări suplimentare până in a doua jumătate a anului 2011.
12. Prezentarea Declaraţiei financiare (raportarea performanţelor):
Proiect de convergenţă cu FASB;
Adăugat la ordinea de zi iulie 2001;
Faza A: adresată celor ce constituie un set complet de situaţii financiare şi cerinţele
sa prezinte informaţii comparative.Această faza este finalizată.
Faza B: prezentare pe baza situaţiilor financiare ( înlocuirea din IAS 1 şi IAS 7):
- pentru a dezvolta standarde pentru prezentarea de informaţii pe baza situaţiilor
financiare necesare;
- discuţiile au fost emise la 16 octombrie 2008;
- termenul limită al discuţiilor este de 14 aprilie 2009;
- proiectul personalului, publicat in luna iulie 2010;
- În timpul întâlnirii comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au decis să
amâne lucrări suplimentare până in a doua jumătate a anului 2011.
Declaraţia proiectului cu rezultatul global:
- Proiectul de expunere o fost publicat la 27 mai 2010;
- Forma finala a IFRS privind situatia rezultatului global este aşteptată în luna
mai 2011.
Activităţi întrerupte: acest proiect este, de asemenea, o fază de fişă financiară.
13. Subvenţiile guvernamentale (altele decât drepturile de comercializare a cotelor
de emisii):
Proiect de convergenţă cu FASB ( cu excepţia drepturilor de emisie
componentă)
IASB a retras IFRIC 3 „Drepturi de emisiune” în iunie 2005 şi că problema
este parte din acest proiect;
În decembrie 2007 IASB a adăugat la ordinea sa de zi un proiect privind
schemele de comercializare a emisiilor. Acest proiect nu include
reconsiderarea cuprinzătoare a IAS 20.
Recunoaşterea progreselor asupra veniturilor şi proiectele de comercializare a
emisiilor sunt amânate până la locul de muncă. IASB va lua în considerare
dacă va reporni proiectul atunci când consideră ordinea de zi viitoare în 2011.
14. Deprecierea.
Proiect de convergenţă cu FASB;
Cercetările personalului au început;
Nu este inclus în Planul de lucru IASB.
15. Impozitul pe Profit – Reconsiderarea IAS 12:
Proiectul cuprinde:
- proiect de convergenţă cu FASB;
- adăugat la ordinea de zi septembrie 2002;
- Proiectul de expunere a fost emis la 31 martie 2009;
- termenul limită al proiectului de expunere – 31 iulie 2009;
- pe baza discuţiilor comune IASB-FASB în octombrie 2009, IASB nu va finaliza
Proiectul de expunere, dar în loc să întreprindă anumite modificări s-a limitat la
sfera de aplicare a IAS 12;
- IASB ia în considerare repornirea acestui proiect în cursul anului 2011.
Limitarea domeniului de aplicare a amanedamentului(recuperarea activelor de
bază):
amendamentele proiectului de expunere a fost limitat la IAS 12 si publicat la 10
septembrie 2010;
termenul limită al comentariului – 9 noiembrie 2010
ultimele modificări au limitat sfera de aplicabilitate a IAS 12 emise la 20
septembrie 2010.
16. Contracte de asigurare:
Adăugat la ordinea de zi – septembrie 2001;
Discuţiile au fost emise la 3 mai 2007;
Proiectul de expunere a fost emis la 30 iulie 2010;
Termenul limită al comentariului – 30 noiembrie 2010;
Şedinţele au avut loc în al patrulea trimestru din 2010;
Formal finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.
17. Contracte de leasing:
Proiect de convergenţă cu FASB;
Adăugat la ordinea de zi iulie 2006;
Discuţiile au fost emise la 19 martie 2009;
Termenul limită al discuţiilor – 17 iulie 2009;
Proiectul de expunere a fost emis la 17 august 2010;
Şedinţele s-au ţinut în al patrulea trimestru din 2010 şi în primul trimestru din 2011;
Formal finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.
18. Pasive:amendamentele IAS 37:
Proiect de convergenţă cu FASB;
Adăugat la ordinea de zi a IASB în aprilie 2002;
Două părţi:
- aplicarea metodei achiziţiei( proiect de convergenţă cu FASB)
- Non-financiar. Pasive(modificarea IAS 37)
La 30 iulie 2005 au fost emise mai multe proiecte de expunere;
La 9 noiembrie 2005 au avut loc şedinţe publice;
În trimestru al patrulea din 2006 s-au ţinut alte şedinţe publice;
Standardul final privind metoda de cumpărare, de afaceri şi revizuirile aferente la
IAS 27, IAS 28 şi IAS 31 au fost emise la 10 ianuarie 2008;
Proiectul Reexpunere pe pasive a fost emis la 5 ianuarie 2010;
În timpul întâlnirii lor comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au amânat
lucrări suplimentare până în a doua jumătate a anului 2011.
19. Beneficii post-ocupare a forţei de muncă, inclusiv pensii:
Proiect de convergenţă cu FASB;
Adăugat la ordinea de zi în iulie 2006;
Cercetările personalului au început;
În martie 2007 a fost numit grupul de lucru;
Discuţiile au fost emise la 27 martie 2008;
Termenul limita al comentariului pe baza discuţiilor a fost 26 septembrie 2008;
Proiectul de expunere a fost emis la 29 aprilie 2010;
Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 6 septembrie 2010;
Modificarea a IAS 19 este aşteptat să se realizeze în iunie 2011.
20.Beneficii post-ocuparea forţei de munca – beneficiile rezilierii:
Proiectul de expunere a fost emis în iunie 2005(o parte din amendamentele a IAS
37);
Modificarea a IAS 19 este aşteptat să se realizeze în iunie 2011.
21.Rata de activităţi reglementate:
Adăugat la ordinea de zi 2008;
Proiectul de expunere a fost emis la 22 iunie 2009;
Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise la 20 noiembrie 2009;
În perioada martie-iunie 2010 echipa de proiect IASB a efectuat o întâlnire de
informare cu preparatori, investitori, analişti, autorităţile de reglementare, firme
de contabilitate si organisme de standardizare.
Proiect amânat în septembrie 2010.
22.Recunoaşterea veniturilor:
Proiect de convergenţă cu FASB;
Adăugat la ordinea de zi în iunie 2002;
Discuţiile au fost emise la 18 decembrie 2008;
Termenul limită al discuţiilor – 19 iunie 2009;
Proiectul de expunere a fost emis la 24 iunie 2010;
Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 22 octombrie 2010;
Forma finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.
Proiecte active pe agenda FASB.
FASB pregăteşte un plan de proiect pentru a comunica informaţii cu privire la
standardele sale de stabilire a activităţilor părţilor interesate.Planul de proiect listează toate
proiectele pe ordinea de zi şi include:
termenul estimat de publicare în prima jumătate a a nului 2012(Discussion Papers
– D), Raportor pentru expunere (ES), standardele de contabilitate şi actualizari
finale, sau capitolele finale ale cadrului conceptual (Fs) );
Se aşteaptă ca în urmatoarele 5 trimestre să se incheie perioadele de comentarii
( C );
Şedinţele sau alte forumuri publice planificate ( R ).
FASB stabileşte următoarele standarde, procedurile stabilite fiind un proces echitabil,
care include consultări ample. Acest plan de proiect se poate modifica în urma acestor consultări
sau pentru alte motive.
Planul proiectului anticipează finalizarea multor proiecte în 2011.Consiliul va lua în
considerare eşalonarea datelor efective a acestor standarde pentru a asigura o tranziţie ordonată
la orice cerinţe noi.
1.Evaluarea deprecierii fondului comercial:
Actualizat în 22 aprilie 2011;
Termenul limită al comentarilor va fi în trimestrul doi a anului 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
2. Proprietăţi de investiţii:
Actualizată în 18 mai 2011;
Proiectul de expunere va fii emis până în trimestrul doi a anului 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
3. Prezentări de informaţii despre participarea angajatorului într-un plan multiemployer:
Actualizat în 9 martie 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
4. Codificarea, corecţii tehnice:
Proiectul de expunere va fii emis până în a doua jumătate a anului 2011.
5. Divulgarea cadrului:
Actualizat în 10 februarie 2011;
Discuţiile vor fi emise în a doua jumătate a anului 2011.
6. Prezentări de informaţii cu privire la riscuri şi incertitudini,precum şi baza de lichidare
în contabilitate:
Actualizat în 20 ianuarie 2011.
Proiecte de convergenţă comune IASB – FASB(din aprilie 2011):
1. Situaţia rezultatului global:
Actualizat la 30 noiembrie 2010;
Documentul final va fi emis în al doilea trimestru al anului 2011.
2. Compensarea bilanţului:
Actualizat la 20 mai 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
3. Politică şi proceduri:
Actualizat la 15 martie 2011;
Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
4. Companii de investiţii:
Actualizat la 17 mai 2011;
Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
5. Raportarea activităţilor întrerupte:
Actualizat la 29 iulie 2010;
Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
6. Contabilitatea privind instrumentele financiare:
Actualizat la 6 mai 2011.
7. Clasificarea, măsurarea şi deprecierea activelor:
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
8. Contracte de leasing:
Actualizat la 5 mai 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
9. Recunoaşterea veniturilor:
Actualizat la 3 mai 2011;
Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.
10. Contracte de asigurare:
Actualizat la 20 mai 2011;
Proiectul de expunere va fii emis până în a doua jumătate a anului 2011.
11. Scheme de comercializare:
Actualizat la 6 decembrie 2010.
12. Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate:
Actualizat la 26 octombrie 2010.
13. Prezentarea declaraţiei financiare:
Actualizat la 3 mai 2011.