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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

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IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2015

Director Fundador de la Biblioteca AELELuis Aparicio Valdez

Libro electrnico disponible enwww.aele.com

Segunda Edicin, versin electrnica abril 2015ISBN N 978-9972-653-70-4

Derechos de Autor Reservados Luis Durn RojoMarco Meja Acosta

Derechos de Arte Grfico Reservados AELE - Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A.C

Derechos de Edicin Reservados AELE - Asesoramientoy Anlisis Laborales S.A.C.Anlisis TributarioAv. Paseo de la Repblica N 6236,Of. 101, Lima 18, PerTelfono: 610-4100 Fax: 610-4101E-mail: [email protected] site: www.aele.com

PROHIBIDA LA REPRODUCCIN TOTAL O PARCIAL DE ESTE LIBRO POR CUALQUIER MEDIO O PROCEDIMIENTO SIN PERMISO EXPRESO DE LOS AUTORES

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PRESENTACIN

Como se recordar, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Senten- cia recada en el Expediente N 33-2004-AI/TC, declar inconstitucional el denominado Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR), por ser un adelanto del Impuesto a la Renta (IR) cuyo mecanis-mo de determinacin tomaba en cuenta activos empresariales, lo que origina la vulneracin del principio de Capacidad Contributiva. En virtud de la eliminacin del AAIR, los ingresos del Gobierno Central se vieron afectados, lo que oblig a que el Congreso de la Repblica aprobara la Ley N 28424 que cre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), norma que fue reglamentada por el D. S. N 25-2005-EF.

Luego de un gran debate, el esquema normativo del ITAN ha sido declara-do constitucional por el TC, mediante Sentencia recada en el Expediente N 3797-2006-PA/TC. Igualmente, si tomamos en cuenta lo dispuesto por el Dec. Leg. N 976, el ITAN es un tributo que ha dejado de ser temporal para convertirse ms bien en permanente.

Por ello, con la presente obra de la Biblioteca AELE: Impuesto Temporal a los Activos Netos 2015, queremos contribuir a que se conozca con precisin la normatividad vigente sobre esta materia, considerando las recientes modificaciones, lo que permitir a nuestros lectores cumplir con sus obligaciones tributarias de manera adecuada.

Esta edicin se encuentra actualizada a abril de 2015 y contiene las normas reglamentarias junto con las disposiciones legales que desa-rrollan, de tal manera que el lector puede tener una visin completa de los temas legislados. Adems, previamente se presentan algunas notas reflexivas sobre los alcances del ITAN, con el propsito de proporcionar un entendimiento cabal del funcionamiento y aplicacin de este impuesto.

Del mismo modo, hemos incluido sumillas de algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes ntegros de la SUNAT, con el fin de que se pueda encontrar una gua autorizada para una adecuada interpretacin de los textos normativos.

Finalmente, transcribimos en su integridad la primera sentencia que de-clara la constitucionalidad del ITAN y presentamos nuestros comentarios sobre la misma.

Lima, abril de 2015

Luis Durn Rojo

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Presentacin 5ndices 1. ndice General 7

2. ndice del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos 8

I. Comentarios al Rgimen del ITAN 2015 I. El Origen del Impuesto a los Activos 11

II. Naturaleza y Constitucionalidad 12 1. Sobre los lmites del legislador tributario 12 2. Sobre los impuestos al patrimonio 12 3. Sobre los activos netos y la capacidad contributiva 12 4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vaco del AAIR 12 5. Sobre su vinculacin con el Impuesto a la Renta 13 6. Sobre sus caractersticas de crdito o de pago no definitivo 13 7. Sobre su fin extrafiscal 13 8. Aplicacin del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal 13 III. Rgimen Normativo 14 IV. mbito Temporal 14 V. mbito Subjetivo 15 1. Contribuyentes 15 2. Exenciones 15 3. Mnimo no afecto 22 VI. mbito Material 22 1. Problema de definiciones 22 2. La posicin de SUNAT 23 3. Bases para una nueva definicin 25 4. Deducciones al activo neto 25 VII. Tasa 29 VIII. Declaracin 29 IX. Cancelacin del Impuesto 30 X. Aplicacin del Monto Pagado 31 1. Esquema general 31 2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exterior 33

II. Rgimen del ITAN Ley N 28424 Artculo 1.- Creacin del Impuesto Temporal a los Activos Netos 37

Artculo 2.- Sujetos del Impuesto 38 Artculo 3.- Inafectaciones 38 Artculo 4.- Base imponible 42 Artculo 4-A.- Clculo de la base imponible 43 Artculo 5.- Deducciones de la base imponible 44 Artculo 6.- Tasa 46 Artculo 7.- Declaracin y pago 47 Artculo 8.- Crdito contra el Impuesto a la Renta 48 Artculo 9.- Recurso y administracin 54 Artculo 10.- Reglamento 54 Artculo 11.- Vigencia 54 Anexo del Reglamento 55

III. Normas Complementarias del ITAN1. Disposiciones para la declaracin y pago del ITAN 59

Resolucin de Superintendencia N 87-2009/SUNAT 59 Resolucin de Superintendencia N 71-2005/SUNAT 64

NDICE GENERAL

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ARTCULO PG. ARTCULO PG.

2 383 derogado tcitamente 4 primer prrafo, inc. a) 424 primer prrafo, inc. b) 444 primer prrafo, inc. c) 434 segundo prrafo 434 tercer prrafo 435 446 457 478 489 inc. a) 489 inc. b) 51

NDICE DEL REGLAMENTO D. S. N 25-2005-EF

9 inc. c) 519 inc. d) 489 inc. e) 509 inc. f) 5010 5211 5212 5213 5314 5315 5316 5417 54ANEXO 55

2. Disposiciones especiales para quienes tributan en el exterior o son exportadores 72 Resolucin de Superintendencia N 88-2005/SUNAT 72

IV. Otros documentos sobre el ITAN 1. Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 77

Expediente N 3797-2006-PA/TC 772. Informes de SUNAT sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 101

Informe N 2-2015-SUNAT/5D0000 101 Informe N 43-2014-SUNAT/5D0000 104 Informe N 33-2013-SUNAT/4B0000 107 Informe N 1-2013-SUNAT/4B0000 110 Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 113 Informe N 9-2012-SUNAT/2B0000 115 Carta N 11-2012-SUNAT/200000 119 Informe N 106-2011-SUNAT/2B0000 121 Informe N 46-2011-SUNAT/2B0000 124 Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000 126 Informe N 108-2010-SUNAT/2B0000 132 Informe N 89-2010-SUNAT/2B0000 134 Informe N 30-2010-SUNAT/2B0000 138 Informe N 241-2009-SUNAT/2B0000 141 Informe N 224-2009-SUNAT/2B0000 143 Informe N 195-2009-SUNAT/2B0000 145 Informe N 123-2009-SUNAT/2B0000 147 Informe N 54-2008-SUNAT/2B0000 149 Informe N 34-2007-SUNAT/2B0000 155 Informe N 21-2007-SUNAT/2B0000 157 Informe N 106-2006-SUNAT/2B0000 159 Informe N 99-2006-SUNAT/2B0000 162 Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000 166 Informe N 218-2005-SUNAT/2B0000 171

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COMENTARIOS ALRGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2015

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ComEntArios AL rgimEn dEL imPUEsto tEmPorAL A Los

ACtiVos nEtos 2015

I. EL ORIGEN DEL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

Desde las reformas tributarias de los primeros aos de la dcada de los 90 del siglo pasado el legislador peruano ha venido implementando exacciones asociadas a los activos netos (lase patrimonio) para las entidades perceptoras de rentas de tercera categora, bajo el entendido que era necesario adoptar un mecanismo para asegurar el correcto pago del Impuesto a la Renta (IR) y/o complementar su diseo en la bsqueda de la progresividad, o en su caso crear un tributo autnomo que brinde cierto alivio financiero al Estado en coyunturas en que los niveles esperados de recaudacin tributaria podan estar amenazados.

As fueron apareciendo, teidos con ciertos visos de inconstitucionalidad, el Impuesto Mnimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

Como se recordar, en agosto de 2002 se public la Ley N 27804 que modific varios artculos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). La Quinta Disposicin Transitoria y Final de dicha norma estableci el denominado AAIR, el cual fue incorporado como parte del Captulo XVI mediante Dec. Leg. N 945 para el ao 2004.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sentencia recada en el Expediente N 33-2004-AI/TC, declar fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas normas, indicando que resulta inconstitucional establecer un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinacin toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta siendo una violacin del principio de Capacidad Contributiva.

Ante la eliminacin del AAIR, el Poder Ejecutivo present al Congreso de la Repblica el Proyecto de Ley N 12021/2004-PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo transitorio para generar un ingreso fiscal que podra representar una recaudacin de setecientos millones de nuevos soles al ao.

Puede leerse en la Exposicin de Motivos de dicho Proyecto de Ley los siguientes fundamentos que justificaban la creacin de un nuevo tributo: Los ingresos tributarios del Gobierno Central se han visto seriamente afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional recada en la Accin de Inconstitu-cionalidad N 33-2004-AI/TC que declar inconstitucionales la Quinta Disposicin Transitoria y Final de la Ley N 27804 y el artculo 125 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, que crearon y regularon el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta lo cual imposibilita el cumplimiento de las obligaciones del Estado.

Por esta razn, en forma transitoria (hasta el 2006), y en uso de la potestad tributaria otorgada al Estado mediante el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per se crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos.

Ese fue el origen del ITAN.Dicho impuesto fue aprobado por Ley N 28424, publicado el 21 de diciembre de 2004

(en adelante "la Ley") y reglamentado por D. S. N 25-2005-EF (en adelante "el Reglamento").

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Tras una larga espera, el TC, a travs de la Sentencia recada en el Expediente N 3797-2006-PA/TC, confirm por primera vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendran numerosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igualmente insuficientes para delinear los lmites constitucionales del mencionado tributo.

El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carcter legal de crdito con derecho a devolucin del ITAN respecto del IR, como se puede leer en la RTF N 8569-1-2012.

II. NATURALEZA Y CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena constitucionalidad.

El TC, sin abundar en argumentaciones, ha sealado en la citada Sentencia recada en el Ex-pediente N 3797-2006-PA/TC que el ITAN es un impuesto patrimonial autnomo que grava los activos netos de determinados sujetos perceptores de rentas de tercera categora.

A continuacin revisemos algunas consideraciones de dicho fallo referidas a la naturaleza del ITAN:

1. Sobre los lmites del legislador tributarioNo hay lmites de tcnica o poltica fiscal para crear tributos, sino solo el respeto del ordena-

miento constitucional.Puede existir cierta afectacin al derecho de propiedad con un impuesto, como todo tributo

ciertamente, pero para el TC esta intromisin no es, en estricto, equivalente a la vulneracin de algn derecho fundamental que suponga asumir que es inconstitucional.

2. Sobre los impuestos al patrimonioEl TC ha indicado que los impuestos al patrimonio estn constituidos por los ingresos que

obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, as como su transferencia, como es el caso del Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc.

3. Sobre los activos netos y la capacidad contributivaSe ha dicho que los activos netos se instituyen como manifestacin de capacidad contributiva

en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ms adelante se ver los alcances y problemtica de la nocin de activos netos.

4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vaco del AAIREl TC sugiere conocer que el ITAN es una frmula del legislador para cubrir el vaco creado

por la declaratoria de inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionalidad de dicho trnsito legislativo.

Es importante hacer notar este aspecto porque podra entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no sustantivamente. Dicha subsanacin, bajo esta interpretacin, sera un autntico fraude del legislador tributario que no debera ser tolerado en trminos constitucionales.

Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez constitucional, estara limitado de hacer un anlisis de la poltica tributaria o del debate legislativo, que incluye los antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado o por crearse, pues podra representar, en esencia, una


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intromisin en la facultad de imposicin del legislador. Resulta discutible pues, qu duda cabe, fijar la mirada y alcances del examen constitucional por parte del TC.

5. Sobre su vinculacin con el Impuesto a la RentaPara el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso marcara una diferencia principal

con el ITAN.El colegiado entiende que el ITAN es un impuesto independiente que efectivamente grava acti-

vos netos como manifestacin de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales los citados tributos.

Nos parece que se ha confundido la materia gravada con los fines del tributo, adems que resulta muy difcil establecer este ltimo aspecto. En todo caso, se ha entendido que el ITAN debe ser visto independientemente de cualquier otro tributo.

6. Sobre sus caractersticas de crdito o de pago no definitivoNo obstante lo sealado en el punto anterior, es evidente la relacin del ITAN con el IR, pues

el primero puede ser un crdito del segundo. Adems, el ITAN puede ser devuelto al contribu-yente en determinadas situaciones, lo que evidencia que tenga por caracterstica el no ser un pago definitivo como se reconoce a un tributo en la doctrina clsica.

Sobre el particular, el TC ha sealado que el artculo 74 de la Constitucin Poltica (CP) no prohbe que se haya regulado de esa manera al ITAN.

Efectivamente, para ser congruentes con lo sealado en abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crdito de un tributo o pasible de devolucin, ya que esas caractersticas podran entenderse inclusive como ventajosas al con-tribuyente y, por ende, terminaran siendo precisamente una garanta de su constitucionalidad.

El problema sobre este tema, como se ver ms adelante, es si el ITAN es igualmente constitu-cional cuando por su diseo normativo no es posible utilizarlo como crdito ni tampoco obtener su devolucin.

7. Sobre su fin extrafiscalEn un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que los impuestos al patrimonio tienen

como objetivo el facilitar la lucha contra el fraude (por la informacin que proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza de los ciudadanos).

Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta perspectiva, y en especial que se definan los bordes de la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva mencionada.

8. Aplicacin del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal FiscalHay diversos pronunciamientos del TF referidos al citado fallo del TC. As, en la Resolucin

del TF (RTF) N 10446-1-2009 se ha sealado que el ITAN es un Impuesto que grava los acti-vos netos como manifestacin de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha sealado el TC; por lo que la obtencin de una prdida tributaria o la no obtencin de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar la obligacin de pago del ITAN.

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III. RGIMEN NORMATIVO

Como ya indicamos el ITAN est regulado en la Ley N 28424, y en su Reglamento; a su vez, las disposiciones para su declaracin han sido recogidas en las R. de S. Ns. 71-2005/SUNAT, 88-2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.

Para la SUNAT, segn comunica en la Carta N 11-2012-SUNAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. As pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe nicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.

Lo cierto adems es que hasta la fecha no se han solucionado los vacos normativos existentes en el rgimen normativo del ITAN, pese a que se advirti de ello desde el inicio de su vigencia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de relevancia nacional, los contribuyentes debern aplicar una Ley y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas interpretaciones. El caso emblemtico es el de la definicin y alcances de lo que debe considerarse como activo neto para efectos de la determinacin de la base imponible del ITAN.

La posicin de SUNAT, plasmada en el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que, por alguna reconsideracin de la propia institucin, vaya a quedar sin efecto con un nuevo Informe.

Habrn contribuyentes que presentarn la declaracin del ITAN sin darle mayor importancia a su determinacin, dado que lo pagado acabar siendo crdito contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaracin jurada anual de dicho tributo o finalmente podra ser materia de devolucin. Otros, con menos suerte estarn ante un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quiz inconstitucional.

Sin embargo, tomar el primer camino podra ser contraproducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensifique la fiscalizacin del ITAN y plantee cuestionamientos a la aplicacin de lo pagado a ttulo de ese Impuesto. Por eso, adems de la agenda para sincerar los alcances y trminos del pago de este tributo, que corresponde ms a un tema de poltica pblica, los con-tribuyentes deben programar un adecuado proceso de preparacin de la declaracin del ITAN y, de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas interpretativas de la normatividad que se asuman.

IV. MBITO TEMPORAL

El ITAN, conforme al artculo 11 de la Ley, haba sido creado con la finalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios (2005 y 2006), luego de los cuales quedara sin efecto.

No obstante, el artculo 8 de la Ley N 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, prorrog la vigencia del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. N 976, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, ha extendido indefinidamente el plazo de vigencia del mencionado tributo.

Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamientos del TC sobre la constitucionali-dad del ITAN, desde el primero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que este tributo es de naturaleza temporal.


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Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no solo es una contradiccin con su propia denominacin, sino una posible lesin al principio de seguridad jurdica. Abona a esta perspectiva el que se prolongue la aplicacin de un tributo con una regulacin bastante imperfecta.

V. MBITO SUBJETIVO

1. ContribuyentesConforme al artculo 2 de la Ley, estn obligados a pagar el ITAN, en calidad de contribu-

yentes, los sujetos generadores de rentas de tercera categora comprendidos en el rgimen general del IR al 1 de enero de cada ao, salvo por algunas inafectaciones.

De dicha definicin puede entenderse las siguientes afirmaciones: Se incluye a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de

empresas unipersonales, sociedades y entidades constituidas en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo que ha sido expresamente sealado por el artculo 2 del Reglamento. Ntese que en la Ley no se hace distincin entre sujetos domiciliados y no domiciliados. La SUNAT ha sealado en el Informe N 106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurdicas constituidas en la Repblica Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per, no se encuentran gravadas con el ITAN.

Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al rgimen general que tuvieran una alcuo-ta impositiva diferente a la del artculo 56 de la LIR, como es el caso de los regmenes Agrario y de Amazona, lo que se deduce del artculo 2 del Reglamento cuando se indica cualquiera sea la tasa a la que estn afectos.

No se incluye a los sujetos comprendidos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues justamente no son parte del rgimen general. Tampoco se incluye a los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS).

Podran estar comprendidos los sujetos que no pagan el IR por realizar operaciones exo-neradas de dicho impuesto, o estar exonerados del mismo, en el entendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin embargo, tales sujetos estn inafectos expresamente del ITAN conforme al inciso f ) del artculo 3 de la Ley.

Debe sealarse que no se encuentra dentro del mbito de aplicacin del ITAN el patrimonio de los fondos del Sistema Privado de Pensiones SPP (conforme al artculo 78 del TUO de la Ley del SPP).

Finalmente, respecto a los Fondos de Inversin, cabe indicar que en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son contri-buyentes del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partcipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categora sujetos al rgimen general del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda de su inversin.

2. Exencionesa. La justificacin de establecer exenciones En el Proyecto de Ley que origin el ITAN se indic que era conveniente exceptuar del pago

del ITAN a determinados sujetos. Algunos casos de exencin tenan mayor justificacin que otros.

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No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco exoneraciones objetivas, y en esos trminos es que prcticamente qued definido el nuevo tributo.

Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al patrimonio, es plenamente justificable el establecimiento de exenciones, permanentes y temporales, a su alcance, respetando, entre otros principios, la igualdad y capacidad contributiva, de lo contrario se tie nuevamente con un aparente vicio de inconstitucionalidad a dicho Impuesto.

Actualmente, existen sujetos inafectos del ITAN, se trata de aquellos que estuvieron exo-nerados inicialmente, salvo las entidades educativas particulares.

b. La vigencia de las exoneraciones Las exoneraciones del ITAN que se encontraban reguladas en el original artculo 3 de

la Ley ya no estn vigentes. Actualmente, esos supuestos que estuvieron exonerados del ITAN, salvo el referido a las instituciones educativas, se encuentran inafectos, de acuerdo a lo establecido por la Ley N 30264 que comentaremos en el siguiente punto.

Sin embargo, es importante preguntarse hasta cundo estuvieron vigentes las referidas exoneraciones.

Como hemos sealado anteriormente, inicialmente el ITAN fue pensado para que fuera aplicado solo por los aos 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se torn en un tributo permanente.

Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador tributario, las correspondientes pr-rrogas no repararon en precisar si las exoneraciones recogidas en la Ley deban continuar acompaando la vigencia del ITAN. No era un sobrentendido, ello debi ser precisado expresamente.

Es decir, la redaccin del original artculo 3 de la Ley se hizo en el marco de un tributo temporal, pero cuando torn en permanente se origin un problema de alcance temporal de dicha norma.

Estando vigente todava el Dec. Leg. N 977, pues luego fue derogado por la Ley N 29742, la SUNAT opin sin mucha argumentacin en el Informe N 46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones previstas en el artculo 3 de la Ley se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.

Con la incorporacin de la Norma VII al Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N 1117, se volvi a generar una discusin sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN(1).

En efecto, la nica Disposicin Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N 1117 estableci que la nueva Norma VII del Ttulo Preliminar del CT resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres aos previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn su vigencia hasta la referida fecha.

La SUNAT ha emitido opinin al respecto y ha sealado en el Informe N 43-2014-SUNAT/5D0000, que las exoneraciones al ITAN para los sujetos comprendi-dos en el artculo 3 de la Ley estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012. Esta

(1) Ver Ope Lex: Racionalizacin y caducidad de beneficios tributarios. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, N 255, agosto de 2012,

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opinin ha sido confirmada en el Informe N 2-2015-SUNAT/5D0000, que establece otros criterios importantes que revisaremos ms adelante.

c. Regularizacin excepcional de los ejercicios 2013 y 2014 La Ley N 30264 que estableci los supuestos inafectos del ITAN, asumi que durante

los ejercicios 2013 y 2014 las entidades que estuvieron exoneradas se encontraban afectas al tributo; por ello, la Sexta Disposicin Complementaria Transitoria de la Ley N 30264 estableci que por excepcin, las entidades a que se refiere el artculo 3 de la Ley, podrn regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensacin correspondiente al 1 por ciento de 1 UIT(2).

Puede haber muchas lecturas sobre el alcance de esta norma y es notoria la falta de tcnica legislativa de esta aparente extincin de deuda tributaria.

En principio, la regularizacin excepcional, mediante una expresa disposicin transitoria, sugiere que se realiz el hecho imponible y es correcto pagar y/o cobrar el tributo por los aos 2013 y 2014, de otro modo no habra necesidad de disponer esa posibilidad, sino simplemente precisar el no gravamen, cosa que no se hizo. Es decir, el legislador no ha compartido los argumentos expuestos por algunos contribuyentes que sostenan la inafec-tacin del ITAN en esos mismos periodos.

Se ha sostenido que, de lo sealado en la Ley N 30264, estn en condiciones de regularizar las entidades a que se refiere el artculo 3 de la Ley N 28424, incorporado por la Ley N 30264, y eso genera la duda de si las instituciones educativas particulares las cuales no han sido incluidas en la relacin de sujetos inafectos del ITAN tambin pueden hacerlo, lo cual debera aclararse prontamente.

Se dice que los contribuyentes del ITAN podrn regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensacin correspondiente al 1% de 1 UIT. Es decir, la regularizacin es facultativa.

Es pertinente respondernos si lo concerniente incluye o no al propio tributo o si abarca solamente a sus cargos accesorios (intereses, moras y multas).

Tendramos cuanto menos dos interpretaciones:1. Regularizar es pagar necesariamente el tributo ITAN por los aos 2013 y 2014, y

agregar S/. 38.5 (tomando la UIT del 2015) por intereses, moras y multas, mediante la figura de compensacin.

2. Regularizar es pagar S/. 38.5 (tomando la UIT del 2015) por el tributo ITAN, intereses, moras y multas, mediante la figura de compensacin.

La SUNAT ha sealado en el Informe N 2-2015-SUNAT/5D0000 que la compensacin a que se refiere la Sexta Disposicin Complementaria Transitoria de la Ley N 30264 com-prende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014, en su conjunto; es decir, se debe pagar una nica compensacin por ambos ejercicios.

Asimismo, ha indicado en el mismo informe que tratndose de los sujetos indicados en el antiguo artculo 3 de la Ley subsiste la obligacin formal de declarar el ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014. No obstante, con el pago de la compensacin establecida en la citada disposicin se extingue la multa por la infraccin de no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

(2) En el Informe N 5-2015/SUNAT/3D0000 se seala que la UIT que se considera para efectos de la "compensacin" es la vigente a la fecha de pago.

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Irrazonable e inequitativa podra resultar la llamada compensacin con el 1 por ciento de 1 UIT respecto de aquellos contribuyente que pagaron el tributo meses atrs, y que no ven necesidad de participar de esta regularizacin excepcional pues no fueron omisos ni morosos ante las acciones que desarroll la Administracin Tributaria.

Por lo mismo, no sera extrao que los contribuyentes ms cumplidos estn evaluando accionar mediante procedimientos administrativos y/o procesos constitucionales para hacer prevalecer su derecho a la igualdad tributaria.

Al respecto, la SUNAT ha sealado en el mencionado informe que en caso que los sujetos indicados en el antiguo artculo 3 de la Ley hayan declarado y pagado cuotas del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 hasta la publicacin de la Ley N 30264, no se proceder a la devolucin de lo pagado. Tratndose de deudas por ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de pago en razn de haberse efectuado nicamente pagos parciales por dicho impuesto hasta la publicacin de la Ley N 30264, los sujetos antes indicados podrn optar entre pagar el saldo de la deuda o la compensacin a que se refiere la Sexta Disposicin Complementaria Transitoria.

Finalmente, ha indicado que no corresponde la devolucin del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 cancelado con fondos provenientes del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT) o va compensacin del Saldo a Favor Materia del Beneficio.

d) Los sujetos inafectos Como indicamos, hoy el artculo 3 de la Ley recoge supuestos inafectos y ya no supuestos

exonerados. El rgimen del ITAN no ha recogido inafectaciones de tipo objetivo. Se trata de la ina-

fectacin subjetiva de un conjunto de entidades sealadas en dicho artculo, las que antes estuvieron exoneradas, con la exclusin de las entidades educativas particulares.

Las cooperativas tienen un nuevo rgimen segn la Ley N 28424, y no siempre estuvieron exoneradas del ITAN, como se puede leer en la RTF N 9681-3-2012. El Informe N 33-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa perspectiva sealando que la exoneracin prevista en el artculo 3 del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley N 29710, comprenda al ITAN a partir del ejercicio 2012.

El nuevo artculo 3 de la Ley se ha establecido algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera categora) que se encuentran inafectos del ITAN:i) Por el inicio de operaciones Los sujetos que no hubieren iniciado sus operaciones productivas, as como aquellos que

las hubieran iniciado a partir del ejercicio al que corresponde el pago, lo cual significa, en este ltimo caso, que la obligacin surgir en el ejercicio siguiente.

En tal sentido, nicamente estarn gravados con el referido Impuesto los contribuyen-tes que hubieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de diciembre del ao anterior al cual corresponde su pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operaciones en un ao determinado, sern contribuyentes del ITAN a partir del ao siguiente.

Ahora bien, la Ley no ha establecido cundo es que se entiende que se han iniciado las operaciones productivas, como en su momento tampoco ocurri con el IEAN o el AAIR.

Podra inferirse inclusive que, literalmente, se estara excluyendo a las empresas que se dedican a labores de comercializacin o de servicios, lo que evidentemente carece de justificacin. Al contrario, como lo indicamos en su oportunidad, somos de la opinin


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que la referencia inicio de operaciones productivas debera ser entendida como el momento en que toda empresa empieza a interactuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto social.

Sobre el particular, el inciso a) del artculo 3 del Reglamento, que desarrollaba un supuesto cuando estaba exonerado, sealaba que el inicio de operaciones ocurre cuando se realiza la primera transferencia de bienes o la primera prestacin de servicios, aunque no indica que ello sea independientemente de si se realiza a ttulo gratuito u oneroso.

La norma reglamentaria citada exclua de esa definicin a las empresas que se encontra-ban bajo el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 818, las que consideraban iniciadas sus operaciones productivas cuando hubieran realizado las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que estuviera establecido en el mismo.

Es preciso recordar que el TF en su Resolucin de Observancia Obligatoria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 19 de agosto de 2008, estableci el siguiente criterio interpretativo:

Cuando el inciso a) del artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por Decreto Supremo N 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y modificatorias, las que considerarn iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818, el inicio de las operaciones productivas se producir con la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa.

En la RTF N 3081-9-2011 se revoc la apelada, cuando la controversia era si se haba iniciado operaciones por una empresa que solo tuvo ingresos por diferencia de cambio y la venta de un activo fijo.

En el Informe N 123-2009-SUNAT/2B0000 la SUNAT seal que para fines de la exoneracin prevista en el inciso a) del artculo 3 de la Ley, las empresas que se encuen-tran bajo el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 973 debern considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

Finalmente, en el Informe N 30-2010-SUNAT/ 2B0000 indic que tratndose de una persona jurdica domiciliada en el Per cuyo objeto social nicamente consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurdicas: Se entender que, para efecto del ITAN, dicha persona jurdica inicia sus opera-

ciones productivas, cuando efecte la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

La obtencin de ingresos derivados de depsitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

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La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurdica s supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Ahora bien, con el fin de evitar medidas elusivas, en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas no operar la inafectacin si cualquiera de las empresas intervi-nientes inici sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del ao gravable en curso. La determinacin y pago del ITAN se har por cada una de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin (en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas, de ser el caso).

Conforme a la disposicin sobre reorganizacin de sociedades indicada en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, se entendera como reorganizacin de empresas: La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las dos formas previstas en el

artculo 344 de la Ley General de Sociedades (LGS). En el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrn absorber o incorporar otras EIRL que pertenezcan al mismo titular. En este caso, la determi-nacin y pago del ITAN sern efectuados por la absorbente o la constituida con motivo de la absorcin.

La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 367 de la LGS. En este supuesto, la determinacin y pago del ITAN sern de cargo de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin. En este ltimo caso, la obligacin se efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas.

Cualquier otra modalidad prevista en el artculo 392 de la LGS. En la Ley se ha sealado expresamente que las reglas indicadas anteriormente no sern

de aplicacin a los casos de reorganizacin simple (supuesto previsto en el artculo 391 de la LGS).

Al respecto, no se ha aclarado si lo que no se aplica es la regla sobre determinacin y pago para las empresas que se extingan o la no inafectacin del pago del ITAN. Bajo una interpretacin literal cabra concluir lo segundo, aunque podra no haber sido esa la intencin del legislador, lo que puede deducirse justamente de lo sealado en el in-ciso b) del artculo 3 del Reglamento, en el sentido que debe tomarse la definicin de reorganizacin de sociedades o empresas contenida en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, en el que se encuentra incluida expresamente la reorganizacin simple en el inciso c).

ii) Por el servicio pblico Las empresas que presten el servicio pblico de agua potable y alcantarillado. Evidentemente, no se encuentran inafectas las empresas que presten otros servicios

pblicos, a diferencia de lo que ocurri en el caso del IEAN y el AAIR. No entendemos la razn por la cual el Congreso excluy del beneficio a otras empresas,

cuya razn para establecer la inafectacin es la misma que la de las empresas de servicio pblico de agua potable.

iii) Por empresas pblicas Las empresas pblicas que prestan servicios de administracin de obras e infraestructura

construidas con recursos pblicos que son propietarias de dichos bienes, siempre que


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estn destinados a la infraestructura elctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del pas, para evitar que las tarifas de servicios pblicos esenciales aumenten en perjuicio de los consumidores de dichas zonas.

iv) Por situacin patrimonial Las empresas en proceso de liquidacin o las declaradas en insolvencia por el INDE-

COPI al 1 de enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras, la Ley indica que se entiende que la empresa ha iniciado su proceso de liquidacin a partir de la declaracin o convenio del mismo.

Sugerimos revisar la RTF N 8862-8-2012, que, aunque resuelve un caso en el periodo en que el supuesto estaba exonerado, sera aplicable actualmente. All se concluye que el procedimiento concursal preventivo no es causal de exoneracin del ITAN.

En el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se concluy que se mantiene exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del procedimiento concursal ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolucin y liquidacin, y al ao siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuracin patrimonial, en tanto se trata del mismo procedimiento concursal ordinario.

v) Por entidad financiera El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.

Esta exclusin se debe a la conformacin de los activos de esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones.

vi) Por personas naturales Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales (que optaron por

tributar como tales) que perciban exclusivamente rentas de tercera categora a que se refiere el inciso j) del artculo 28 de la LIR, es decir, las generadas por patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de inversin empresarial provenientes del desarrollo o ejecucin de un negocio o empresa.

vii) Por entidades exoneradas del IR Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que se refieren los artculos 18 y 19 de

la LIR, y las personas generadoras de rentas de tercera categora, exoneradas o inafectas del IR de manera expresa.

Sobre este supuesto debemos sealar que existe una disociacin de redaccin con de-terminadas exenciones que aparecen en la LIR, pues en algunos casos no estn exentos del pago de este tributo los sujetos sino las rentas de los mismos, como es el caso de las asociaciones. Es un tema que debi ser aclarado.

Puede tomarse en cuenta lo sealado en la RTF N 9913-3-2009, en donde se discuta los alcances de la exoneracin del inciso o) del artculo 19 de la LIR respecto a la exoneracin del IEAN. En dicha oportunidad se dijo que la apelante era una entidad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene algunos ingresos exonerados segn el inciso o) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as como otros ingresos gravados, por lo que de conformidad con el inciso n) del artculo 4 del Texto nico Actualizado del Reglamento del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, al no ser entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos.

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Resulta de inters la RTF N 9159-3-2012, por cuanto con ella se dice que la de-claracin en el PDT de IR, o la casilla sobre exoneracin de este tributo, no implica necesariamente que el contribuyente no est exonerado del ITAN.

Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del IR, se dijo en la RTF N 7878-4-2012 que en anterior resolucin se haba establecido que la recurrente es una entidad inafecta del Impuesto a la Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN en virtud de lo previsto en el citado artculo 2 de la Ley N 28424.

Finalmente, tambin hay que tomar nota que aunque no quede clara la argumentacin, en el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 seal que se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 48 de la LIR. El mismo criterio podra aplicarse actualmente.

3. Mnimo no afectoConforme al artculo 6 de la Ley, y al artculo nico del Dec. Leg. N 976, estn exceptuados

del pago del ITAN aquellos contribuyentes que tengan activos netos de hasta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0 por ciento.

En el caso de los dems contribuyentes afectos, que tengan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarn exceptuados del pago por ese primer tramo.

VI. MBITO MATERIAL

1. Problema de definicionesEn el artculo 1 de la Ley se ha sealado que el ITAN se aplica a la tenencia de activos netos al

31 de diciembre del ao anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la obligacin tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio.

En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial que se tena en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento de iniciar la determinacin de la obligacin tributaria, es decir saber lo que son los activos netos.

En el artculo 4 de la Ley se seala que la base imponible est constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general..., deducidas las depreciaciones y amortizaciones admi-tidas por la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, para determinar el valor de los activos debe analizarse:

Si existen conceptos que no han sido incluidos en el Balance General (BG) pero que en estricto forman parte del activo de la empresa, especialmente aquellos que aparecen re-gistrados en las cuentas del pasivo o en las cuentas de control, o que habindose devengado a favor de la empresa, no fueron registrados.

Si existen conceptos que no obstante estar registrados como activos de la empresa, no lo son, especialmente cuando no hay un derecho devengado (cuentas del activo que no re-presentan un recurso de la empresa sino ms bien una obligacin de esta, es decir, pueden constituir verdaderos pasivos).


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Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el BG representan el monto real del activo, puesto que para elaborar el BG, no se transcribe directamente los saldos que arroja el balance de comprobacin (que es el resumen de los saldos de las cuentas registradas en el Libro Mayor), sino que se efecta una serie de neteos y compensaciones.

Lo que s no queda claro es lo que se debe entender por activos netos, pues del artculo 4 de la Ley podran originarse hasta cuatro posturas para la determinacin de la base imponible del ITAN.

Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado: Debe partirse del concepto contable de activo neto, de conformidad con los principios

contables (entre otros, los criterios informadores de las NIIF), asumindose adicionalmente todas las limitaciones establecidas por la LIR de manera general (especialmente respecto a las cuentas de activos fijos e intangibles).

No debe partirse del concepto contable de activo neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido las deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s deter-minados segn las normas contables). En esta perspectiva, se aceptara la deduccin del valor de los activos en virtud a los supuestos indicados en el artculo 37 de la LIR. Por ejemplo, para llegar al valor neto tributario en la cuenta Cuentas por Cobrar, se le deduciran solo las provisiones de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por la LIR.

No debe partirse del concepto contable de activo neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido de manera taxativa las nicas deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s determinados segn las normas contables y bajo los criterios sealados en los puntos anteriores). En tal sentido, debern identificarse aquellas partidas que estando registradas y formando parte del BG no tengan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspectiva, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptara la disminucin del valor de las provisiones que hubiera, aunque sean aceptadas para efecto del clculo del IR; y, en el caso de existencias, no se aceptara la disminucin del valor de las provisiones por desvalorizacin, etc.

2. La posicin de SUNATLa posicin de SUNAT est en el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de

diciembre de 2009, donde seala que el activo neto es el activo de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Informacin Financiera - NIIF); pero respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles), los montos a deducir seran los establecidos conforme a la LIR. Por ejemplo si producto de la aplicacin de criterios contables, la depreciacin del ejercicio resultase mayor a la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el exceso debera adicionarse al referido activo neto.

En el citado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT indica que para determinar la base imponible del ITAN:

No deber adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislacin del IR.

En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectar el clculo de la base imponible del ITAN.

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Para llegar a esa conclusin la SUNAT indica que la Ley toma como punto de partida el monto total del activo neto segn el balance general, expresin que no se encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Per. En tal sentido, seala que debe tomarse en cuenta lo sealado en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros vigente en el Per. En concreto, el literal a) del prrafo 49 que indica que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro beneficios econmicos, y el prrafo 37 segn el que: los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circuns-tancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida til probable de las propiedades, planta y equipo o el nmero de reclamaciones por garanta post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentacin de informacin acerca de su naturaleza y extensin, as como por el ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados financieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin, al realizar los juicios necesarios para hacer las estima-ciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Tngase presente que la SUNAT indica que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera que complementa el Reglamento de Informacin Financiera aprobado por la R. de CONASEV N 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, las cuentas de valuacin reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realizacin y valor recuperable. Entre las cuentas de valuacin tenemos la estimacin por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa; desvalorizacin de existencias, activos biolgicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles, crdito mercantil y otros activos; depreciacin acumulada de: activos biolgicos (medidos al costo), in-versiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortizacin acumulada de intangibles.

As, para la SUNAT, en aplicacin de la Ley del ITAN, se deber tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i) Proceder practicarse las deducciones contempladas en el artculo 5 de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deber prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece en el BG y calcular su valor neto para efecto de la base imponible del IR.

Respecto de este ltimo elemento, en vista de que el artculo 4 de la Ley se ha referido a las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta se haba puesto a discusin si procedera la deduccin de depreciaciones y amortizaciones (especialmente mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones especiales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la amortizacin de las concesiones mineras conforme a las reglas establecidas en la Ley General de Minera (LGM). Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario no puede deducirse que haya una opinin expresa de la SUNAT pero llama la atencin que en el numeral 3 de la seccin ANLISIS del mismo Informe se haya sealado que el artculo 4 de la Ley del ITAN dispone la deduccin de las depreciaciones y amortizaciones calculadas de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta (subrayado nuestro).

Ahora bien, lo sealado en el mencionado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre paso a un argumento discutible que la SUNAT podra asumir, en el sentido de indicar que como la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es


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considerado como activo neto segn balance general, entonces aquello que est registrado en la contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo pero no es un bien o recurso del contribuyente en trminos jurdicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumentativa habra que oponer justamente la naturaleza de impuesto patrimonial que ha establecido el citado Tribunal Constitucional. El Informe de SUNAT comentado tambin podra sugerir tomar en cuenta, como regla general, los activos sin compensaciones.

Finalmente, debemos sealar que dicho Informe ha sido citado en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual evidencia una ratificacin de la interpretacin expresada por la SUNAT.

3. Bases para una nueva definicinCuando hablamos de activo neto es vlido sostener que nos estaramos refiriendo al con-

junto de bienes o derechos o recursos empresariales, con capacidad para la generacin de rentas afectas. En ese sentido, para determinar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN debera seguirse estos pasos:

Analizar cules de las partidas conformantes del Activo en el BG constituyen bienes y/o derechos que responden al concepto y caractersticas de activo neto.

Revisar qu compensaciones no admisibles para efectos del ITAN pueden haberse rea-lizado.

Identificar qu otras partidas (en el pasivo o en cuentas de orden) pueden ser activos para efectos contables y no para el ITAN y viceversa.

Identificar otros activos que, por criterios de registro contable, no fueron contabilizados pero que tienen naturaleza de activo para la empresa.

4. Deducciones al activo neto El artculo 5 de la Ley, rotulado como (d)educciones de la base imponible, empieza sealando

que (n)o se considerar en la base imponible del Impuesto lo siguiente: para luego indicar pun-tualmente una serie de supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizaremos ms adelante.

Previamente debemos comentar que se viene discutiendo si estas deducciones son consus-tanciales al ITAN o si, por el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este ltimo en que habr de resolverse de manera similar al de las exoneraciones.

Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo comentario son consustanciales al ITAN, que como hemos dicho es un impuesto patrimonial autnomo, de modo que la vigencia de las referidas deducciones se extiende al periodo en que dicho tributo est vigente.

Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones del ITAN, dados sus contornos, son beneficios tributarios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia sera de aplicacin lo estipulado en la Norma VII del Ttulo Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. N 1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intrprete jurdico fijar el trmino de dicho plazo, conside-rando que la Ley que cre el ITAN, incluyendo sus deducciones, entr en vigencia el 1 de enero de 2005 y luego fue prorrogado de manera indefinida.

Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los supuestos de deduccin: Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, porque

de mantenerlas como base del Impuesto se estara pagando doble, tanto en la empresa que recibe la inversin como en la inversionista.

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Aunque ya no resulta aplicable, la norma seala que no proceder la deduccin cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, partici-paciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado.

En RTF N 400-3-2011 se seal que las acciones analizadas no deban formar parte de la base imponible del ITAN, lo cual no excluye de la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada.

Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del rgimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepcin de las empresas exoneradas de este ltimo.

Dichas empresas deducirn de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas gravadas con el ITAN, con excepcin de las empresas que se encuentren exoneradas del ITAN.

Ahora bien, las excepciones sealadas no sern de aplicacin a las empresas que prestan el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado.

Las acciones de propiedad del Estado en la Corporacin Andina de Fomento y los derechos que se deriven de esa participacin as como los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.

El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigedad superior a tres aos, la que de acuerdo con el inciso b) del artculo 4 del Reglamento se computar desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaracin nica de Aduanas (DUA), segn sea el caso.

En ese sentido, como quiera que la norma reglamentaria ha sealado que debe acreditarse ante SUNAT la antigedad de las maquinarias y equipos que se excluyan de la base im-ponible del ITAN, en el caso de que dichos bienes no se hayan adquirido directamente del fabricante o se hubieren importado, consideramos que sera prudente que la empresa mantenga una fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA referidos.

La SUNAT ha opinado en el Informe N 195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de deter-minar la antigedad no mayor a 3 aos de las maquinarias y equipos para la exclusin del valor de los mismos de la base imponible del Impuesto Mnimo a la Renta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.

Algunos han sostenido que tambin se incluye como concepto deducible a la partida de inmuebles, en atencin a que contablemente dicho concepto forma parte de la Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equipo y a que no habra una razn objetiva para establecer un tratamiento diferenciado entre dichos activos. Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones para que se le otorgue el mismo tratamiento a los inmuebles, creemos que el inciso b) del artculo 5 de la Ley no ampara la mencionada posicin pues solo se refiere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del CT no podrn extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la Ley.

Cabe indicar que en el Informe N 241-2009-SUNAT/ 2B0000 se ha sealado que pro-cede la exclusin de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y


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los equipos cuya antigedad es no mayor a tres (3) aos, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalacin o puesta en funcionamiento.

Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en cuenta lo sealado en la LIR respecto a la depreciacin que distingue entre Maquinarias y otros bienes (entre ellos equipos de cmputo). En cuanto a esta ltima posicin, seran de especial importancia la RTF N 4397-1-2007, en la que se indica que el fax mdem y el disco duro e instalacin de Internet corresponden a un activo principal denominado como equipo de cmputo, y la RTF N 898-4-2008, en la que se indica que los radios, telfonos y fotocopiadoras no son equipos de procesamiento de datos sino maquinaria y equipo.

En la RTF N 283-3-2009 se ha indicado que el trmino genrico maquinaria y equipo, utilizado por las normas del IEAN para sealar ciertos bienes que no formaban parte de su base imponible, debe entenderse que aluda, entre otros, a todos aquellos activos tangibles utilizados efectivamente en la prestacin de servicios o para propsitos administrativos de las empresas afectas, determinados de acuerdo a la naturaleza de cada actividad, que se usan durante ms de un perodo y no son objeto de comercializacin.

En el caso de las Empresas de Operaciones Mltiples referidas en el literal a) del artculo 16 de la Ley N 26702, se deducir: El encaje exigible, para lo que debe considerarse lo determinado en las circulares del

BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

Las provisiones especficas por riesgo crediticio, que el rgano competente establezca, segn los porcentajes que corresponda a cada categora de riesgo, hasta el lmite del 100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artculo 37 de la LIR.

Cabe precisar que dicha deduccin no es aplicable a las empresas especializadas de arren-damiento financiero (incluidas en el literal b) del artculo 16 de la Ley de Bancos), lo que podra generar un tratamiento discriminatorio en relacin a aquellas empresas bancarias que tambin realizan actividades de arrendamiento financiero.

En el caso de empresas exportadoras, se deducirn: El monto resultante de aplicar a la Cuenta de Existencias, el coeficiente que se obtenga

de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. Esta limitacin se expresa en la siguiente frmula:

Aunque esta frmula resulta importante en el caso de la cuenta de Existencias de las empresas exportadoras que tambin efectan ventas locales, pues permite determinar qu existencias (productos terminados, productos en proceso, insumos, etc.) se destinan

IED = E x VE/VVTIED : Importe de existencias que puede deducirseE : Cuenta de existencias VE : Valor de exportacionesVVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las exportaciones

28 AELE


solo a operaciones de exportacin, no se ha definido qu se entiende por valor de las exportaciones ni por ventas totales para efecto de dicho procedimiento, de tal modo que resulta necesario que se aclaren los siguientes aspectos:

El valor de las exportaciones solo incluye el valor FOB de las mercaderas o tambin comprende conceptos como el flete, que son incluidos en el comprobante de pago de las exportaciones?

Por ventas totales se entiende solo el valor bruto de las ventas o tambin debe con-siderarse los descuentos, devoluciones, bonificaciones y recargos establecidos en las respectivas notas de crdito y dbito?

El saldo de la cuenta Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportacin que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

Los activos que respaldan reservas matemticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley N 26702. Al respecto, se tomar en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP.

Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como pa-trimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del Patrimonio Cultural de la Nacin.

Los bienes entregados en concesin por el Estado al amparo de la normativa que regula la promocin de las inversiones privadas en infraestructura de servicios pblicos, siempre que se encuentren afectados a la prestacin de dichos servicios, as como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes.

Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe N 224-2009-SUNAT/2B0000 que la deduccin establecida en el inciso h) del artculo 5 de la Ley resulta aplicable a las cons-trucciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio pblico o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesin.

La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable (determinado conforme al Dec. Leg. N 797), tratndose de activos revaluados voluntariamente con motivo de reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del ao anterior al que corresponda el pago, bajo el rgimen establecido en el inciso 2 del artculo 104 de la LIR.

No queda claro si el mismo tratamiento se debera dar al mayor valor revaluado volun-tariamente por una empresa sin que se hayan practicado procesos de reorganizacin de sociedades.

En el esquema del IMR y AAIR, ello flua de la sistemtica de lo establecido por la LIR, de tal modo que la deduccin operaba por naturaleza; pero en el caso bajo comentario ello no resultara claro dado que se tratara de un impuesto patrimonial, en el que las deducciones deberan darse de manera expresa. Es necesario el pronto pronunciamiento al respecto por parte de la SUNAT o del propio TF.

Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las deducciones, debemos sealar que ni el artculo 5 de la Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se deber acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las normas contables se deba dar de baja a los bienes del activo por obsolescencia, desuso, prdida por siniestro, etc. En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos que seran aplicables las normas del IR que establecen la posibilidad de seguir de-


AELE 29

precindolos hasta que esta finalice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante informe tcnico.

Sin embargo, para el caso de la prdida de bienes por causa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el artculo 5 de la Ley no se han establecido los requisitos para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes deberan acreditarla empleando los medios probatorios de mayor fehaciencia.

VII. TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos segn las reglas hasta aqu sealadas, deber aplicarse la tasa que corresponde para cada ao.

Se utilizar una alcuota por el exceso de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cuadro:

VIII. DECLARACIN

Los contribuyentes del ITAN estarn obligados a presentar la Declaracin Jurada (DJ) de este Impuesto dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

La SUNAT est facultada para establecer la forma, condiciones y cronograma de presentacin de la referida DJ.

Pueden revisarse las disposiciones dictadas sobre el particular en la R. de S. N 87-2009/SUNAT, donde se indica que los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaracin jurada en la que determinarn el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende tal Impuesto.

No estn obligados a presentar dicha declaracin jurada: Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio

anterior al que corresponda el pago, sin considerar las deducciones a que se refiere el artculo 5 de la Ley, no supere el importe de S/. 1 000 000.

Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artculo 3 de la Ley. Esta excepcin no es aplicable puesto que ya no existen supuestos exonerados.

Ahora bien respecto de los actuales sujetos inafectos estos, al no ser contribuyentes del ITAN, no estaran obligados a presentar DJ.

En la RTF N 9658-5-2008 se ha sealado que las declaraciones juradas del ITAN presentadas por los contribuyentes contienen una determinacin autoliquidable, pues si bien su importe se determina automticamente, este solo es el resultado de una operacin matemtica en funcin a la informacin declarada por aquella, dentro de la cual se incluye el valor de los activos netos al 31 de diciembre del ao anterior que constituye la base imponible para el clculo del Impuesto.

Hasta S/. 1 000 000Por el exceso de S/. 1 000 000

Activos Netos Tasa

0%0.4%

Cuadro N 1: TAsA DEl ITAN

30 AELE


IX. CANCELACIN DEL IMPUESTO

En el artculo 7 de la Ley se ha sealado que el ITAN puede cancelarse al contado o en forma fraccionada.

En ese sentido, siguiendo a Cabanellas, la cancelacin supone la extincin de un derecho sin paralela adquisicin del mismo por otro titular(3), por lo que deberamos entender por cancelar la accin de saldar o extinguir una deuda (en nuestro caso la deuda tributaria); ello significara que la obligacin tributaria por el ITAN podra extinguirse a travs de lo sealado en el artculo 27 del CT, entre otros, con el pago o la compensacin.

Ahora bien, se ha sostenido que bajo una interpretacin literal del artculo 7 de la Ley, se exige que la extincin de la deuda tributaria se haga solamente a travs del pago, pues en ese artculo al referirse a los mecanismos de cancelacin se hace referencia al pago, equiparndolo con la cancelacin, lo que habra sido confirmado por el artculo 7 del Reglamento, de tal modo que solo sera posible la extincin de la deuda tributaria por ITAN a travs de alguna de las formas de pago establecidas en el artculo 32 del CT.

En la misma lnea se ha sealado que en el artculo 8 de la Ley se hace referencia a monto efectivamente pagado.

Esos argumentos no resultaran adecuados, puesto que el artculo 8 se refiere a la aplicacin del ITAN como crdito a otros conceptos, de los que hablaremos ms adelante, y no al mecanismo con que se extingue la obligacin tributaria que no se circunscribe al pago.

A ello hay que adicionarle el hecho de que el inciso a) del artculo 9 del Reglamento ha sealado que se entiende que el Impuesto ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total, mediante su pago o compensacin.

Sin embargo, la SUNAT ha sealado en el artculo 7 de la R. de S. N 87-2009/SUNAT que se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante cualquiera de los medios de pago establecidos por las normas de la materia o su compensacin.

Ahora bien, el ITAN debera pagarse: Al contado, con la presentacin de la DJ correspondiente. En forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas, siendo la primera

cuota equivalente a la novena parte del ITAN total resultante y deber pagarse junto con la declaracin jurada, en el propio PDT correspondiente.

Cada una de las ocho cuotas mensuales restantes ser equivalente a la novena parte del ITAN y debern pagarse dentro de los doce primeros das hbiles de cada mes, a partir del siguiente al del vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada, pudiendo adelantarse el pago de una o ms cuotas no vencidas.

Cabe sealar que en el artculo 8 del Reglamento se ha sealado que los contribuyentes que opten por la modalidad de pago al contado no podrn adoptar con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada la forma de pago fraccionado.

(3) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliasta, Tomo II, pg. 43.


AELE 31

X. APLICACIN DEL MONTO PAGADO

Conforme al artculo 8 de la Ley, el monto efectivamente pagado por concepto de ITAN puede utilizarse como crdito contra los pagos a cuenta o contra el saldo de regularizacin del IR, segn veremos a continuacin. Adems, puede solicitarse la devolucin correspondiente en determinadas situaciones.

En el Informe N 106-2011-SUNAT/2B0000 se estableci que la cancelacin de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensacin presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada anual del IR del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.

1. Esquema generalEl monto efectivamente pagado por ITAN puede:a. Utilizarse como gasto deducible del IR del ejercicio gravable al que corresponde el ITAN,

conforme al inciso b) del artculo 37 de la LIR. Esta posibilidad ha sido confirmada por el artculo 16 del Reglamento, que ha indicado

que en el caso que el ITAN se deduzca total o parcialmente como gasto para efecto del IR, no podr ser utilizado como crdito contra dicho tributo.

A tal efecto, se deber indicar en la DJ Anual del IR del ejercicio si se utilizar el ITAN pagado como gasto, como crdito o, parcialmente, como ambos. Esta opcin no podr ser variada ni rectificada posteriormente.

En caso que se acredite el ITAN efectivamente pagado contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio y luego se deduzca como gasto para el IR de ese ejercicio, deber pagarse los intereses moratorios correspondientes al monto de los pagos a cuenta dejados de abonar.

b. Aplicarse como crdito contra los pagos a cuenta del IR de los periodos de marzo a diciem-bre del ejercicio gravable por el cual se paga el ITAN, siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta referidos.

Conforme al inciso d) del artculo 9 del Reglamento, el ITAN efectivamente pagado en un mes podr ser aplicado como crdito nicamente contra los pagos a cuenta del IR de los perodos tributarios, segn la siguiente tabla:

Cuadro N 2

MONTO DE ITAN A UTIlIZARsE COMO CRDITO PAGOs A CUENTA DEl IR CONTRA lOs QUE sE APlICA

Nmero de cuota Pagada en De los meses de Pagaderos en

123456789

AbrilMayoJunioJulio

AgostoSetiembreOctubre

NoviembreDiciembre

Marzo a DiciembreAbril a DiciembreMayo a DiciembreJunio a DiciembreJulio a Diciembre

Agosto a DiciembreSetiembre a DiciembreOctubre a Diciembre

Noviembre a Diciembre

Abril a EneroMayo a EneroJunio a EneroJulio a Enero

Agosto a EneroSetiembre a EneroOctubre a Enero

Noviembre a EneroDiciembre a Enero

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En ese sentido, si el ITAN se cancel al contado en el mes de abril, podr utilizarse contra los pagos a cuenta del IR correspondiente a los meses de marzo a diciembre. Ahora bien, en el supuesto de pago fraccionado, no queda claro qu ocurrira cuando se realice el pago adelantado de una cuota (por ejemplo, la cuota de julio que deba pagarse en el mes de agosto se paga en el propio julio); por justicia, debera aceptarse que ese pago adelantado pueda aplicarse incluso contra el pago a cuenta del mes en que se realiza, no obstante de conformidad con la norma reglamentaria, solo podra aplicarse conforme a la tabla.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solo podr ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta del IR que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al perodo tributario de diciembre del mismo ejercicio.

Sugerimos revisar el Informe N 235-2005-SUNAT/2B000, donde se indica que para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe hacerse despus de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

En el Informe N 9-2012-SUNAT/2B0000 se ha sealado que en caso se realice una fusin con posterioridad a la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin y pago del ITAN del ejercicio, habiendo optado la empresa absorbida por pagar en forma fraccionada el impuesto, cancelando las cuotas correspondientes antes de la entrada en vigencia de la reorganizacin societaria: La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absor-

bida, tiene el derecho de considerar como crdito contra sus pagos a cuenta o pago de regularizacin de su IR los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.

Para que la empresa absorbente aplique como crdito contra sus pagos a cuenta o de regularizacin del IR los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolucin, debe observar los requisitos y exigencias sealadas en las normas que regulan este impuesto.

3. Utilizarse como crdito contra el pago de regularizacin del IR del ejercicio gravable al que corresponde el ITAN.

Esta opcin, como hemos sealado, es excluyente de la sealada en el literal a) anterior y se establece al momento de presentar la DJ del ejercicio al que corresponde el ITAN (esto es, el ejercicio siguiente).

Conforme a lo sealado en el inciso e) del artculo 9 del Reglamento, el crdito a aplicarse es aquel efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentacin de la DJ Anual del IR del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta.

En el Informe N 235-2005-SUNAT/2B000 se ha sealado que tratndose de la regula-rizacin del IR, la compensacin del crdito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los dems crditos del contribuyente.

4. Recuperarse va el procedimiento de devolucin. Este derecho se generar nicamente con la presentacin de la DJ Anual del IR del ao correspondiente al del ITAN. En tal sentido,


AELE 33

conforme al artculo 10 del Reglamento, si luego de acreditar el ITAN contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del IR del ejercicio por el cual se pag el ITAN quedara un saldo no aplicado, este podr ser devuelto, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del IR.

Para solicitar la devolucin conforme al artculo 8 de la Ley el contribuyente deber sustentar la prdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del rgimen general. La devolucin deber efectuarse en un plazo no mayor de sesenta das de presentada la solicitud, vencido el cual el solicitante podr considerarla aprobada.

En este caso la SUNAT, bajo responsabilidad, deber emitir las Notas de Crdito Nego-ciables, de acuerdo a lo establecido por el CT.

El saldo no aplicado del ITAN, en los pagos a cuenta o la regulacin del IR, tambin podr ser devuelto de la manera mencionada anteriormente y no puede usarse contra futuros pagos a cuenta de este tributo a tenor de lo sealado en el artculo 10 del Reglamento.

La SUNAT ha establecido en el Informe N 34-2007-SUNAT/2B0000 que los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolucin. Asimismo indic que los referidos pagos son deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de Causalidad.

Adems, en el Informe N 54-2008-SUNAT/2B0000 ha sealado que a las devoluciones por ITAN les es de aplicacin lo establecido en el primer prrafo del artculo 2 de la Ley N 29191.

En la Carta N 11-2012-SUNAT/200000 se ha comunicado que las normas que regulan el ITAN han previsto que la devolucin solo procede en la medida que el importe equiva-lente al ITAN cancelado haya sido considerado como crdito, y para que esto ocurra dicho importe debe haberse efectivamente pagado hasta el hecho objetivo antes comentado, esto es, hasta el vencimiento o presentacin de la declaracin jurada anual del IR del ejercicio. Esta carta ratifica el criterio contenido en el Informe N 106-2011-SUNAT/2B0000.

2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exteriorEn el caso de aquellos contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente

peruana, podrn optar por utilizar contra el ITAN siempre que se pague de manera fracciona-da el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al perodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio, para lo que debern presentar el Anexo del Reglamento junto con el PDT correspondiente. La opcin no podr ser variada con posterioridad al vencimiento de la presentacin del Anexo.

En el artculo 14 del Reglamento se ha sealado que quienes ejerzan la opcin utilizarn como crdito el pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del IR, efectivamente pagado, correspondiente al perodo tributario segn la siguiente tabla:

34 AELE


Si los pagos a cuenta del IR son superiores a las cuotas correspondientes del Impuesto, segn lo establecido en el Cuadro N 3, la parte no acreditada no podr ser utilizada contra las cuotas posteriores.

En el caso que los pagos a cuenta del IR se realicen con posterioridad al vencimiento de la cuota correspondiente, podrn utilizarse como crdito contra el ITAN nicamente respecto de la cuota que venza inmediatamente despus de realizado el pago a cuenta, monto que no incluir los intereses moratorios previstos en el CT por pago extemporneo.

Realizada la opcin, no podr utilizarse el monto acreditado como ITAN contra los pagos a cuenta de los meses siguientes.

Empero, los pagos a cuenta del IR acreditados contra el ITAN constituirn crditos sin dere-cho a devolucin contra el IR del ejercicio gravable. Cabe precisar que conforme al artculo 15 del Reglamento, en caso que dicho monto sea mayor que el IR del ejercicio, la diferencia hasta el monto del ITAN ser deducida como gasto para efecto del IR del ejercicio.

El monto de los pagos a cuenta del IR que no se acrediten contra las cuotas del ITAN man-tienen su carcter de crdito con derecho a devolucin.

Cuadro N 3

PAGOs A CUENTA DEl IR A APlICAR

MONTO DE ITAN CONTRA lOs QUE sE APlICA

De los meses de Pagada en Nmero de Cuota Pagaderos en

MarzoAbrilMayoJunioJulio


Noviembre

AbrilMayoJunioJulio


NoviembreDiciembre

123456789

AbrilMayoJunioJulio


NoviembreDiciembre


AELE 35

rgimEn dEL imPUEsto tEmPorAL A Los ACtiVos nEtosii

36 AELE



AELE 37

RgimEn dEL impuEsto tEmpoRAL A Los Activos nEtos

CREACIN DEL ITAN

Nacimientodela obligacintributaria

Artculo 1.- Creacin del Impuesto Temporal a los Activos NetosCrase el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aplicable a los genera-

dores de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ao anterior. La obligacin surge al 1 de enero de cada ejercicio.

Jurisprudencia:RTF N 10743-5-2009 Fecha: 20.10.2009Sumilla:DeacuerdoalosealadoporelTCenlosExpedientesNs.3796-2006-PA/TCy8127-2006-PA/TC,carecedesustentoalegarqueelITANesunanticipodelIR,porseruncrditoutilizablecontraste,yquenoconstituyeunimpuestopatrimonialyconstitucional.

RTF N 10742-5-2009 Fecha: 20.10.2009Sumilla:SibienlaSentenciadelTCrecadaenelExpedienteN3797-2006-PA/TCsobreelITANnoconstituyeprecedentevinculante,estatambintienefuerzavinculanterespectodelosrganosadministrativoscomoloeselTribunalFiscal.

RTF N 10446-1-2009 Fecha: 13.10.2009Sumilla:ElITANesunimpuestoquegravalosactivosnetoscomomanifestacindelacapacidadcontributivadelcontribuyente,ynoseencuentradirectamenterelacionadoconlarenta,conformelohasealadoelTC;porloquelaobtencindeunaprdidatributariaolanoobtencinderentagravableresultairrelevanteparaefectosdedeterminarlaobligacindepagodelITAN.(Cf.RTFNs.9278-1-2009,12396-3-2008,10400-3-2008,1438-3-2008y3771-4-2006).

RTF N 1191-5-2009 Fecha: 10.02.2009Sumilla:ElITANnovulneraelprincipiodeNoConfiscatoriedadestablecidoenelartculo74delaCP,talcomolohasealadoelTC.

RTF N 10642-5-2008 Fecha: 04.09.2008Sumilla:ResultaexigibleelpagodelITANaloscontribuyentesquehayancelebra-dounconveniodeestabilidadtributaria,queconcedainvariabilidaddelrgimenqueregulaelIR,entantolanaturalezadelITANnoesladeunimpuestoquegravelasrentassinoladeunimpuestopatrimonial;salvocuandopordichoconvenioseimpidaqueelEstadopuedagravaradichocontribuyentecontributoscreadosconposterioridadasususcripcinyhayasidofirmadoantesdelacreacindelcitadoimpuesto.(Cf.RTFNs.9658-5-2008,9328-5-2008,9319-5-2008y1957-3-2008).

RTF N 5155-4-2008 Fecha: 18.04.2008Sumilla:ElpagodelITANnoanulaelderechoareducirosuspenderlospagosa

(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004 y vigente a partir del 1 de enero de 2005. Las disposiciones reglamen-

tarias estn contenidas en el D. S. N 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005.

Ley N 28424(1)

Rgimen del itAn / Art. 1

38 AELE


SUJETOS Generadoresde RentadeTercera Categora

INAFECTACIONES

cuentadelIR,contraviniendolosderechosadquiridosmediantelasuscripcindelconveniodeestabilidadtributaria,deuncontribuyentealcualsehaconcedidoinvariabilidaddelrgimenqueregulaelIR,conestederecho;entantolanaturalezadelITANesunimpuestopatrimonialindependientedelIR.

Cuando en la presente Ley se haga mencin al Impuesto se deber entender como referido al Impuesto Temporal a los Activos Netos. Asimismo, cuando se haga mencin a la Ley del Impuesto a la Renta se entender referida al Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF y normas modificatorias.

Artculo 2.- Sujetos del ImpuestoSon sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generado-

res de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. (a)

SujetosdelImpuesto(Art.2delRgto.) Se encuentran obligados al pago del Impuesto, todos los generadores

de renta de tercera categora sujetos al rgimen general del Impuesto a la Renta cualquiera sea la tasa a la que estn afectos, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del ao gravable en curso, incluyendo a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

(b)Ar

libro itan 2015

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