le spese di rappresentanza - sistemi editoriali · 2006. 6. 20. · le due fattispecie di spesa in...

1.Le spese di rappresentanza(a cura di Mauro Turri)

1.1 Considerazioni generali

L’evoluzione dei mercati e della società impone alle imprese di ogni dimen-sione una strategia di comunicazione della propria immagine, dei propriprodotti e servizi, efficace e globale.L’operatore economico sostiene oneri, distintamente trattati dal punto divista civilistico e fiscale, che danno origine alle spese di pubblicità e pro-paganda e a quelle di rappresentanza.La mancanza di una definizione normativa puntuale, anche fiscale, dellefattispecie, pur appartenenti allo stesso genus, ha spinto numerosi autorie commentatori a cercare di delinearne i parametri identificativi avvalen-dosi della comune pratica aziendale e dei pronunciamenti giurisprudenzialie dottrinali.L’attività promozionale è rivolta alla clientela, attuale e potenziale, perinformarla e convincerla all’acquisto dei beni e dei servizi che l’impresaoffre sul mercato; svolge un ruolo importante per l’ampliamento delle ven-dite e per la creazione del reddito.Da un punto di vista lessicale1, la promozione si riferisce al complesso delleattività organizzative preliminari, svolte da particolari uffici di un’aziendacommerciale o industriale per l’incremento delle vendite o l’affermazionedi un prodotto sul mercato ma anche a quelle finalizzate a perseguire un’ade-guata proiezione all’esterno dell’immagine positiva dell’azienda.Il significato di tale termine trova conferma nell’art. 1472 c.c., secondo ilquale l’attività dell’agente di commercio consiste nel promuovere la conclu-sione dei contratti.

1.2 I parametri identificativi

L’attività di rappresentanza, stretta tra pubblicità e propaganda, è da in-tendersi riferita alle attività comunemente chiamate, nelle aziende, pubbli-che relazioni, il cui scopo è di esternalizzare l’impresa sul mercato perfidelizzare la clientela abituale e favorire il perfezionamento degli accordicontrattuali. Si identificano nelle spese effettuate dalle imprese per au-

1 DEVOTO – OLI, Dizionario della lingua italiana, Le Monnier, Firenze, 2003.

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mentare il valore della propria immagine; ne sono esempio concreto lespese sostenute per il soggiorno dei clienti, pranzi e pernottamenti, ospi-talità e doni, per l’organizzazione di visite aziendali, incontri, conferenze afavore dei portatori di interessi, clienti, fornitori, partner, comunità e isti-tuzioni.Caratteristica individuante delle spese di rappresentanza è favorire il con-solidamento di rapporti personali diretti, con soggetti precisi e determina-ti, mantenendo o accrescendo l’immagine e il prestigio aziendale2 non soloin ambito commerciale. Si tratta, in generale, delle prestazioni di servizi ederogazioni di beni nei confronti della clientela attuale e potenziale sostenu-ti con l’intento generale di favorire l’attività dell’impresa. Anche la giuri-sprudenza (Corte di cassazione, sentenza 8/6/2000, n.7803) ha ritenuto che:“…rientrano tra le spese di rappresentanza quei costi sostenuti al fine dicreare, mantenere o accrescere il prestigio della società e di migliorarnel’immagine… “(Risoluzione ministeriale, 17/9/1998, n.148/E) o ancora “…sonoassunte a fronte di un’attività volta a mantenere soddisfatto il cliente nellasperanza che questi voglia rinnovare la fiducia dimostrata nei confrontidell’azienda promotrice…” (Tar del Lazio, Sez I-bis, n. 673, 18/5/1991).Ulteriore elemento distintivo e preminente delle spese di rappresentanzaè il possesso di caratteristiche più o meno marcate di liberalità o di auto-consumo (Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, norma di com-portamento, 12). La peculiarità consiste nel beneficio che il soggetto desti-natario ottiene senza che si debba realizzare alcuna condizione e senzaobblighi ne formali ne latenti a suo caric.

Ad esempio, offrire un pranzo ad un cliente di rilievo, omaggiare l’amministratore delegato dell’iscri-zione ad un circolo sportivo o dell’abbonamento a teatro, le spese relative ai servizi di foresteriaturistica nei confronti dei clienti o nei confronti dei soci in occasione delle assemblee societarie.Ancora per le spese sostenute in occasione di inaugurazioni di filiali, per l’anniversario della societào ricorrenza particolare del suo fondatore.

La spesa sostenuta aiuta l’impresa a mantenere buoni rapporti con il clienteprimario, al fine di perseguire incrementi di vendita, il cliente matura l’omaggiocome incentivo e non come obbligo a consolidare il suo rapporto con il fornitore.L’assenza di un corrispettivo da parte dei destinatari o di una prestazionesinallagmatica, ovvero la mancanza di un obbligo di dare o facere a caricodei destinatari, delineano la tipologia delle spese di rappresentanza ancheper il legislatore fiscale (Risoluzione ministeriale, 8/9/2000, n. 137/E, ).

2 M. A. GALEOTTI FLORI, Spese di pubblicità e propaganda e spese di rappresentanza, il Fisco, n. 44/1989.

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LE SPESE DI RAPPRESENTANZA

Ciononostante, seppur contraddistinti da liberalità, questi oneri devonomantenere inerenza rispetto all’attività di impresa ovvero un’intrinsecacapacità di promuovere l’incremento degli affari non immediatamente, main chiave prospettica3.Questo principio di carattere civilistico generale è posto anche a base delragionamento del legislatore fiscale, secondo cui il principio dell’inerenza,unitamente alla certezza, determinabilità e competenza, costituisce presuppo-sto per la deducibilità dal reddito d’impresa dei componenti negativi. In talsenso, anche le spese di rappresentanza sono deducibili, nei limiti imposti dallanorma tributaria, in quanto collegabili a un beneficio, ancorché non immediato,ma produttivo di maggiori ricavi imponibili (d.P.R. n. 917/1986, art. 109).Si tratta di spese non collegate esclusivamente ai ricavi dell’esercizio poichéla loro finalità promozionale è di favorire l’incremento dei fatturati di unaserie di esercizi (r.m. n. 9/1603 del 12/2/1985). È comunque necessario il sup-porto documentale della spesa di rappresentanza per giustificarne l’inerenza“ ….è necessario però che dette spese abbiano un corredo documentale che neindichi in modo equivoco le finalità…” (CTC, sentenza, n. 10349 del 5/12/1985).All’uopo, la sentenza suggeriva, al fine di soddisfare questa condizione, diintegrare i documenti fiscali, fatture o ricevute, relativi a pranzi e cene coni nomi degli intervenuti.La Cassazione, con la sentenza n. 3106 del 13-2-2006, ha ribadito che, ai finidelle deducibilità, le spese devono essere ampiamente provate e inerentiall’attività d’impresa.

Tabella n. 1 – I caratteri distintivi

Spese di rappresentanza Caratteri distintivi

Erogazione di beni e prestazio-ni di servizi

Profilo soggettivo Individualità e determinatezzadei soggetti fruitori

Profilo oggettivo Offrire un’immagine positivadell’azienda non solo in ambitocommerciale

Profilo economico Gratuità ma inerenza nell’eser-cizio dell’attività di impresa

Profilo probatorio Documentabilità delle spese

3 ALESSANDRO FELICIONI, Le spese di rappresentanza e di pubblicità, Italia Oggi, 11/7/2005.

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1.3 Le finalità delle spese di rappresentanza, analogie edifferenze con le spese di pubblicità

L’appartenenza a unico genus, quello delle attività promozionali, rende lalinea di demarcazione tra le spese di pubblicità e propaganda e quelle dirappresentanza molto sfocata. In effetti, rispetto alle spese di pubblicità,per le quali l’imprenditore pianifica una strategia finalizzata al ritornoeconomico mediante un’analisi costi-benefici, le spese di rappresentanzarispondono ai fini della tutela, del decoro dell’immagine aziendale. Soventevengono sostenute senza una determinazione preventiva dei costi in rela-zione ai benefici successivi in termini di ricavi.L’investimento pubblicitario, come già evidenziato, è diretto a incrementa-re la domanda di prodotti e servizi che un’azienda offre. La tradizionaleconnotazione di queste spese è di non essere gratuite, ma conseguenti allastipula di contratti sinallagmatici: a fronte del corrispettivo di una parte,l’altra assume l’obbligo di pubblicizzare il prodotto, il marchio, il servizio(r.m. n. 148/E del 17/9/1998).L’amministrazione finanziaria ha ravvisato un criterio distintivo tra le duenell’oggetto della comunicazione (SECIT 22/1/1993).Le spese di pubblicità hanno per oggetto il prodotto, mentre le spese dirappresentanza l’immagine dell’impresa. Le metodologie adottate dallapubblicità, diretta e indiretta, tendono a manifestare il prodotto al pubbli-co indistinto per favorirne il processo di acquisto. Le spese di rappresen-tanza, non avendo una relazione diretta con i ricavi, sono finalizzate all’ac-crescimento del prestigio aziendale.Va osservato che questa distinzione ha mostrato nel tempo alcuni limiti. Ineffetti, l’evoluzione delle tecniche di comunicazione e di marketing ha spo-stato l’attenzione della pubblicità sempre più verso l’impresa e non versoil prodotto in quanto tale. Basti pensare che la pubblicità centrata sulmarchio celebre (ad esempio, Armani) favorisce la vendita anche di altriprodotti (profumi, occhiali) venduti con lo stesso marchio4.Le stesse considerazioni si possono fare per quelle imprese che cercano diattirare verso i propri punti vendita i potenziali clienti reclamizzando ilproprio nome e non i prodotti venduti. È il caso delle grandi catene distri-butive commerciali. Se fosse ancora attuale e unico questo criterio distin-tivo, si potrebbe facilmente passare dalle spese di rappresentanza a quelledi pubblicità, e quindi dalla r.m. n. 148/E del 17/9/1998 alla r.m. n. 137/E del8/9/2000, facendo precedere nel messaggio al proprio nome la parola delprodotto. Ad esempio, si potrebbe citare il caso di quella società italiana,

4 Disciplina del marchio, d.lgs. 4 dicembre 1992, n. 480.

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sponsor di una nota squadra di calcio, che commercializza gomme e pneu-matici5.La distinzione introdotta dal SECIT è andata nel tempo superata, sia dal-l’evoluzione delle pratiche di comunicazione aziendale sia dalla stessaAmministrazione finanziaria che nella risoluzione ministeriale n. 137/E del8/9/2000 afferma “ …tale criterio mantiene solo una sua validità tendenzia-le, in quanto sempre più la pubblicità stessa si centra sull’impresa più chesul prodotto in quanto tale…”.È la pubblicità che si modifica per adattarsi alle mutevoli condizioni eco-nomiche e socio-politiche in cui vivono le imprese. Sempre più, le campa-gne pubblicitarie vengono indirizzate verso i consumatori-attori piuttostoche i verso consumatori-clienti, è il caso del commercio equo-solidale, o dicampagne pubblicitarie basate sull’aspetto sociale (la tal società promuovee aiuta le iniziative del tal ente) “cause related marketing”. Ne deriva chetra i criteri da seguire per distinguere tra spese di pubblicità e rappresen-tanza quello incentrato sul collegamento diretto tra pubblicità del prodottoe fatturato si rileva sempre meno efficace, dal momento che il prodotto nonè più l’unico obiettivo della pubblicità6.L’altro criterio distintivo elaborato dalla prassi amministrativa e dalla giu-risprudenza consiste nella unilateralità e gratuità delle spese di rappresen-tanza rispetto a quelle pubblicitarie. In sostanza, per loro caratteristica lespese di rappresentanza non generano obblighi di fare o di dare da partedel destinatario, le spese pubblicitarie prevedono a fronte di un corrispet-tivo una controprestazione (r.m. n. 148/E del 17/9/98 – r.m. n. 9/2004 del 17/6/92 – r.m. n. 137/E del 8/9/2000). Anche l’associazione dei Dottori Commer-cialisti di Milano (norma di comportamento n. 127/96) ha inteso distinguerele due fattispecie di spesa in base alla presenza della componente di libe-ralità. Le spese di rappresentanza e di pubblicità, pur presentando la stes-sa natura, si differenziano perché le prime non prevedono un corrispettivo.Va rilevato che anche questo criterio è apparso da subito eccessivamentestatico e poco idoneo a definire la generalità delle spese in questione ma,è opportuno ricordare che l’Amministrazione, nel prevedere una deducibi-lità limitata delle spese di rappresentanza, ha inteso introdurre una dispo-sizione antielusiva.La mancanza di una definizione puntuale ha spinto anche l’Amministrazio-ne finanziaria, riferendosi alle numerose istanze per la richiesta di pareri— c.d. “Legge Formica” n. 413, del 30/12/1991 istitutiva del comitato con-

5 EDUARDO SPANO, Ancora sulle spese di rappresentanza, il Fisco, n. 39/2001.6 LIDIA VINCIGUERRA, Spese di rappresentanza o gestionali?, Pratica contabile, 2/2005.

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sultivo per l’applicazione delle norme antielusive — a sostenere la neces-sità di basare la distinzione non solo su un’analisi di diritto, ma anche difatto. Le spese devono essere valutate sia per le loro caratteristiche, siaper gli obiettivi perseguiti, con l’intento di evitare comportamenti elusividella norma (Parere comitato consultivo n. 1, del 19/2/2001).Con questo parere, il Comitato non si è limitato a qualificare la spesa comedi rappresentanza ovvero di pubblicità ma ha introdotto altre possibiliqualificazioni delle stesse. In sostanza, quando il ricavo si connette diret-tamente al costo, e ciò è oggettivamente dimostrabile in base alla valuta-zione degli elementi di fatto, non si è in presenza di costi pubblicitari o dirappresentanza, ma di costi inerenti a una particolare tecnica di vendita einteramente deducibili dal reddito.Viceversa, laddove non sia ravvisabile questo stretto legame eziologicosarà opportuno valutare se ci si trovi innanzi a una spesa di pubblicitàpiuttosto che di rappresentanza.

Le definizioni

Amministrazione Finanziaria

Riferimento Massima

SECIT 22/1/93 Favorire l’immagine dell’impresa

r.m. n. 148/E del 1998 Le spese di rappresentanza non prevedono uncorrispettivo. Caratteristica precipua delle spe-se di rappresentanza è la loro “gratuità”, valea dire la mancanza di un corrispettivo o diuna specifica controprestazione da parte deidestinatari, cioè di un obbligo di “dare” ofacere a carico degli stessi

r.m. n. 137/E del 8/9/2000 Le spese di rappresentanza sono quelle soste-nute dall’impresa per offrire al pubblico un’im-magine positiva di se stessa e della propriaattività, in termini di floridezza, efficienza ecc.

Giurisprudenza

Riferimento Massima

Corte di Cassazione, sentenza 8/6/2000, n. 7803 Rientrano tra le spese di rappresentanza queicosti sostenuti al fine di creare, mantenere o ac-crescere il prestigio della società e di migliorarnel’immagine..., ma non danno luogo ad aspetta-tive di incremento del processo di vendita

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Tar del Lazio, Sez I-bis, n. 673, 18/5/1991 Le spese di rappresentanza sono assunte a fron-te di un’attività volta a mantenere soddisfatto ilcliente nella speranza che questi voglia rinno-vare la fiducia dimostrata nei confronti del-l’azienda promotrice

Riferimento MassimaAssociazione Dottori Commercialisti di Milano Le spese di rappresentanza hanno la stessaNorma di comportamento n. 127 del 4/1/1996 natura delle spese di pubblicità e propaganda

(appartenendo al genus delle spese promozio-nali e cioè di quelle atte a favorire le vendite)ma possiedono anche caratteristiche, più omeno marcate, di liberalità o di autoconsumo.

Tabella n. 2 – Rappresentanza – pubblicità – costi di vendita

Rappresentanza

Favorire l’immagine dell’impre-sa

SECIT 22/1/93

R.m. n.148/E del 1998

Unilateralità e gratuità

R.m. n.137/E del 2002; ADCn.127/96

Pubblicità

Manifestare il prodotto o il ser-vizio al pubblico per favorire ilprocesso di acquisto

SECIT 22/1/93

R.m. n.148/E del 1998

Rapporto sinallagmatico a pre-stazioni corrispettive

R.m. n.9/2004 del 17/6/92

Costi di vendita

Costi di esercizio strettamente eoggettivamente collegati con iricavi di vendita

Comitato consultivo n. 1, del19/2/2001

1.4 Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabilinazionali ed internazionali

1.4.1 Il codice civile

Nell’attuale schema codicistico, Sezione IX del bilancio, una nozione spe-cifica delle spese di rappresentanza, non è riscontrabile né nello schema dibilancio dell’art. 2425, né nei criteri di valutazione delle poste dello stessoart. 2426.Detto che la caratteristica distintiva tipica delle spese in questione è diaumentare l’immagine e il prestigio dell’impresa e, in via prospettica, digenerare effettivi positivi in termini di ritorno sui ricavi, si può affermareche l’utilità delle stesse confluisce nell’esercizio del loro sostenimento.Le spese di rappresentanza sono quindi un costo e non una voce dell’attivopatrimoniale, pertanto devono essere imputate civilisticamente per l’intero

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loro ammontare nel conto economico dell’esercizio in cui sono sostenute nelrispetto del principio generale della competenza.L’art. 2425-bis c.c. impone, ai fini della rappresentazione, che “i costi e glioneri siano indicati al netto dei resi, degli sconti abbuoni…nonché delleimposte direttamente connesse”, quindi al netto dell’IVA deducibile. L’art.2426 c.c., ai fini della valutazione, impone che “nel costo di acquisto sicomputano anche i costi accessori”. Per prassi consolidata e, in particola-re, secondo i principi contabili nazionali e internazionali, i costi accessorisono quelli direttamente imputabili ai beni e servizi acquistati. Il costorelativo all’IVA indetraibile è un costo accessorio da contabilizzare in au-mento del costo cui si riferisce.Lo schema di conto economico c.c. (art. 2425) prevede una classificazionedei costi per natura e non per destinazione in quanto più idonea a recepireulteriori suddivisioni di voci già esistenti.

1.4.2 I principi contabili nazionali

Secondo i principi contabili nazionali (documento n. 12, Composizione del bi-lancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi, e successivodocumento interpretativo - documento I 1, classificazione nel conto economi-co dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili opportunamente inte-grati con le indicazioni dell’Organismo italiano di contabilità – OIC) i costidevono essere iscritti in bilancio secondo competenza economica, al netto diresi e abbuoni, comprensivi degli oneri accessori di diretta imputazione. I costipossono essere classificati per natura, in base alla causa dell’evento che li haprodotti o per destinazione (o per funzione o per centro di responsabilità). Laclassificazione per destinazione è più idonea nel determinare risultati interme-di confrontabili nel tempo e a separare costi aventi finalità economica diversa.La seconda “zona” del conto economico secondo lo schema legislativo del-l’art. 2425 c.c. è costituita dalla voce B. Costi della produzione. Questaespressione include tutti i costi inerenti al valore della produzione, è quin-di espressione di fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento7.Le spese di rappresentanza andrebbero classificate in conto economico pernatura, al fine di collegare la natura del fenomeno con il costo avente lamedesima natura ma inserito in altra voce B.6 oppure B.7.Tuttavia, a causa della legislazione fiscale così minuziosa, si ritiene piùopportuno rilevarle nella voce B. 14. Oneri diversi di gestione, che è di tiporesiduale; ovvero comprende quei costi tipici della gestione caratteristica

7 ERASMO SANTESSO - UGO SÒSTERO, Principi contabili per il bilancio di esercizio, Il Sole 24Ore, 1999.

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che tuttavia non sono iscrivibili nelle altre voci dell’aggregato B. e i costidelle gestioni accessorie che non abbiano natura di costi straordinari.Tra questi e precisamente tra i costi ed oneri diversi, di natura non finan-ziaria, rientrano le spese di rappresentanza, gli omaggi e gli articoli pro-mozionali.La corretta classificazione delle spese di rappresentanza costituisce unadempimento necessario non solo ai fini della regolare tenuta della conta-bilità ma anche in virtù delle diverse disposizioni delle regole fiscali. Un’er-rata impostazione contabile può riflettersi sugli adempimenti fiscali.È inutile negare che molte realtà aziendali utilizzano schemi di classifica-zione contabile delle operazioni capaci di generare importanti problemati-che in materia di deducibilità fiscale dei componenti negativi di reddito,favorendo l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria. Appareopportuna un’idonea articolazione del piano dei conti per recepire le spesedi utilità istantanea che hanno effetto fiscale pluriennale. Sul piano pratico,la procedura invalsa prevede la creazione di conti specifici nell’ambito deicosti della produzione quali ad esempio:— spese di rappresentanza da ripartire;— spese di rappresentanza deducibili.Ricordiamo, per completezza di informazione, che anche la nozione di costocontemplata dalla legislazione fiscale (art. 109 TUIR) prevede che sianoimputati gli oneri accessori.

1.4.3 I principi contabili

Per principio generale degli IAS/Ifrs un costo deve essere contabilizzato aconto economico quando non soddisfa i criteri per la contabilizzazione diuna attività. Il costo è un decremento dei benefici economici nel corsodell’esercizio sotto forma di deflusso o svalutazione di attività o incremen-to di passività e deve essere contabilizzato quando sostenuto, piuttosto checorrelato ai ricavi.L’impresa non deve utilizzare il postulato della correlazione costi-ricavi perdifferire costi che non soddisfino la definizione di attività. Se i beneficieconomici di competenza sono attesi su più di un esercizio e l’associazionecon i ricavi non direttamente rilevabile, allora il costo deve essere impu-tato nel conto economico in base ad un criterio razionale di ripartizione.Nei principi contabili internazionali alcuni tipi di costi sono disciplinatispecificatamente (costi del lavoro – oneri finanziari), mentre per tutti glialtri il riferimento è dato dai principi di carattere generale che sono con-tenuti nel quadro sistematic. I costi devono essere valutati al fair value(valore equo) dell’ammontare pagato o da pagare.

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Secondo lo IAS n. 1, l’azienda deve evidenziare nel conto economico l’ana-lisi dei costi utilizzando un classificazione per natura oppure per destina-zione al fine di rappresentare al meglio gli elementi che hanno determinatoil risultato economico dell’impresa.I costi per spese di rappresentanza non trovano negli IAS una loro iden-tificazione specifica ma rientrano nel più generale novero dei costi com-merciali classificabili per natura tra le prestazioni di servizi e per destina-zione tra le spese di vendita. Si tratta di costi sostenuti per il mantenimen-to e il miglioramento dell’immagine aziendale che può essere ottenuto conla pubblicità istituzionale, con la sponsorizzazione, ma anche con regali nondirettamente connessi alle vendite. In questo caso, la classificazione piùcorretta nel conto economico per destinazione è tra gli altri costi o tra lespese generali.

Tabella n. 3 – Gli aspetti civilistici delle spese di rappresentanza

Principi contabiliinternazionali

Costi

Esistenza certaAmmontare determinabileFrameworkIas 1

Fair ValueFrameworkIas 1

Per naturaPer destinazione

Quando sostenuti più checorrelati

Costi per serviziSpese generali/altri costi

Spese dirappresentanza

Tipologia

Rappresentazione

Valutazione

Contabilizzati

Rilevati

Classificati

Codice civile

Costi

Al netto degli sconti eoneri (art. 2425-bis)

Comprensivi degli oneriaccessori (art. 2426)

Per natura

Per competenza

Costi della produzione

Principi contabilinazionali

Costi

Al netto degli sconti eoneriPC. 12,doc.int. I1

Comprensivi degli oneriaccessoriPC. 12,doc.int. I1

Per natura

Per destinazionePer competenza

Costi per serviziB.7Oneri diversi di gestioneB.14

1.5 Gli aspetti fiscali delle spese di rappresentanza

Premesso che il pensiero dell’Amministrazione finanziaria, espresso anchenelle sentenze e orientamenti citati, ha più volte messo in risalto che lespese di rappresentanza, per essere computabili nella determinazione del

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reddito, devono essere certe, determinabili ed inerenti all’attività dell’azien-da, vediamo ora il trattamento che il fisco riserva loro sia ai fini delleimposte dirette, sia ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

1.5.1 Le imposte dirette

Le spese di rappresentanza annoverate dalla normativa fiscale possonoessere classificate per natura in:spese di rappresentanza “per natura” per le quali occorre individuare voltaper volta la natura.— spese di rappresentanza per presunzione assoluta, a prescindere dalla

loro finalità (è il caso degli omaggi).— per disciplina di reddito cui afferiscono:— reddito di impresa (art. 108, c. 2 del d.P.R. n. 917/1986);— reddito di lavoro autonomo, (art. 54, c. 5 del d.P.R. n. 917/86).Nella determinazione del reddito di impresa la regola generale che discipli-na il trattamento fiscale è contenuta nel secondo comma dell’art. 108 chetestualmente recita “Le spese di rappresentanza sono ammesse in dedu-zione nella misura di un terzo del loro ammontare e nei quattro succes-sivi”. In generale, tali spese sono deducibili soltanto parzialmente; un ter-zo del loro importo e per quote costanti nell’esercizio del loro sostenimentoe nei quattro successivi. In termini pratici ciò significa nella misura di 1/15° dell’ammontare sostenuto.Vediamo un esempio: un’impresa sostiene nel corso dell’anno 2005 costidi tale natura per 15.000 euro. Tali spese saranno deducibili dal redditodi impresa per euro 5.000 e in quote costanti pari a un quinto di taleimporto.

Tabella n. 4 – Prospetto di ripartizione delle spese di rappresentanza art. 108, c. 2, TUIR

Anno Spese sostenute Quota indeducibile Quota deducibile 2005 2006 2007 2008 2009

2005 15.000 10.000 5.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Civilisticamente, la spesa è imputata all’esercizio in cui è sostenuta,fiscalmente dovrà essere effettuate una variazione in aumento dell’im-ponibile per l’intero importo della spesa e in diminuzione per 1/15 (1/5del terzo deducibile) nell’esercizio di sostenimento e nei quattro succes-sivi.

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CAPITOLO 1

Prospetto di determinazione del reddito civilistico-fiscale

Anno Risultato civilistico Risultato fiscale

2005 100.000 100.000Variazione in aumento 15.000+Variazione in diminuzione 1.000-Base imponibile 100.000 114.000

Anno Risultato civilistico Risultato fiscale

2006 90.000 90.000Variazione in aumentoVariazione in diminuzione 1.000-Base imponibile 90.000 89.000

E così di seguito, fino al completo riassorbimento nell’esercizio 2009 delterzo ammesso in deduzione dalla norma fiscale.

1.5.1.1 La fiscalità differita

Occorre qui ricordare gli effetti sulla fiscalità differita delle spese di rap-presentanza. Il d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, recante la riforma del dirittosocietario ha abrogato il secondo comma dell’art. 2426 c.c., che consentivadi “…effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente inapplicazione di norme tributarie…”.Per effetto di tale abrogazione, è venuta meno la possibilità di “inquinare” ilbilancio civilistico con rettifiche di valore ed accantonamenti effettuati solo inapplicazione di norme fiscali. Le differenti valutazioni fiscali di natura tempo-ranea, rispetto a quelle civilistiche comportano un disallineamento tra il risul-tato di bilancio e l’imponibile fiscale che può essere riconciliato attraversol’iscrizione della fiscalità differita. Tali differenze si creano a seguito di ricavio costi o parte di essi che concorrono a formare il reddito fiscale in un eserciziodi imposta diverso da quello nel quale si sono formati civilisticamente.La deducibilità parziale differita delle spese di rappresentanza, relativamen-te a quel terzo di esse che è deducibile in cinque esercizi, anziché in quellodi sostenimento, ne è un esempio. Ricordato sommariamente che per l’iscri-zione in bilancio della fiscalità differita occorre fare una valutazione dellaragionevole certezza del conseguimento di redditi imponibili futuri che ga-rantiscano il riassorbimento delle imposte anticipate (sull’argomento si vedail principio contabile internazionale IAS 12 Income taxes – il Principio Con-tabile n. 25 Trattamento contabile delle imposte sul reddito), vediamo i ri-flessi nell’esempio numerico testé citato relativamente al reddito di impresa.

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Tabella n. 5 – Effetti della fiscalità differita nella ripartizione delle spese di rappresentanza ar t.108, c. 2 TUIR in ipotesi di aliquote fiscali costanti

Spese di Quota indeducibile Quota deducibilerappresentanza Differenze Differenze Impostesostenute permanenti temporanee anticipate IRES IRAP Totale2005 33% 4,25%

15.000 10.000 5.000 1.650 212,50 1.862,50

Utilizzo imposte anticipate 2006 2007 2008 2009

IRES 412,50 412,50 412,50 412,50

IRAP 53,125 53,125 53,125 53,125

Totale 465,625 465,625 465,625 465,625

Nell’esempio numerico riportato, l’impresa a fronte della spesa sostenuta nelcorso dell’esercizio 2005 di euro 15.000 differisce fiscalmente in 5 anni la quotadeducibile delle spese di rappresentanza, pari a euro 5.000. In sede di accan-tonamento civilistico delle imposte, stante la ragionevole certezza del conse-guimento di redditi imponibili futuri, e al fine di allineare il risultato fiscale aquello civilistico l’impresa dovrà rilevare il credito per imposte anticipate.Nei successivi quattro esercizi procederà al riassorbimento del credito.

Le scritture contabili

Esercizio 2005

Credito per imposte anticipate a Imposte anticipate 1.862,50

Esercizio 2006 e seguenti

Imposte anticipate a Credito per imposte anticipate 465,625

Nella determinazione del reddito derivante dallo svolgimento abituale diun’arte o professione, il criterio guida da seguire è quello di cassa.Sul fronte delle spese l’applicazione di questo principio ne determina ladeducibilità in funzione del loro effettivo sostenimento. Riguardo alle spesedi rappresentanza, l’art. 54, c. 5 afferma che “Le spese di rappresentanzasono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periododi imposta”. Anche per questa tipologia di reddito è consentita una deduci-bilità limitata ma non frazionata. La deduzione delle spese di rappresentan-za prende a parametro di riferimento i compensi lordi incassati nel periodo,al netto del contributo previdenziale addebitato per rivalsa. La deducibilitàdi tali spese e ammessa fino a concorrenza dell’1 per cento dei compensi.Ipotizzando di voler schematizzare la regola, si potrebbe portare ad esem-pio la seguente situazione: un libero professionista sostiene nel corso del-

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CAPITOLO 1

l’esercizio spese di rappresentanza per euro 2.000 avendo incassato semprenello stesso periodo compensi per 85.000; tali spese saranno deducibili nelledeterminazione del suo reddito per euro 850.

Tabella n. 6 – Prospetto di deducibilità delle spese di rappresentanza art. 54, c. 5, TUIR

Anno Spese sostenute Compensi incassati Quota indeducibile Quota deducibile 2005

2005 2.000 85.000 1.150 850 850

Tabella n. 7 – Le spese di rappresentanza nel Testo Unico

d.P.R. 917/1986 Riferimento Limiti di deducibilità Fiscalità differita

Cap VI – Redditi di impresa Art. 108, comma 2 1/3 in 5 esercizi Si, se esistono le condizioni

Cap V – Redditi di lavoro Art. 54, comma 5 1% dei compensi lordi Noautonomo

1.5.1.2 Le tipologie più ricorrenti delle spese di rappresentanza

Vediamo ora, attraverso un quadro riepilogativo, quali sono le spese dirappresentanza che più frequentemente le imprese sostengono e che hannoportato il legislatore fiscale a esprimersi direttamente attraverso circolarie risoluzioni o attraverso i pareri del Comitato consultivo.— Spese per l’ospitalità: sono i costi per i servizi di alloggio, di trasporto,

di vitto e soggiorno che l’azienda sostiene per presentare se stessa, permigliorare l’immagine e il prestigio.

— Spese per l’inaugurazione di nuove sedi o filiali: sono gli oneri sostenutinon solo per presentare al pubblico la nuova sede, ma anche per tra-smettere l’immagine di floridità aziendale.

— Spese per abbonamenti e biglietti di manifestazioni, rese nei confrontidi importanti rappresentanti di società.

— Spese per crociere e viaggi, sostenute non come incentivazione alle ven-dite, decise preliminarmente per contratto, ma di quelle sostenute perspirito di liberalità dall’imprenditore.

— Omaggi di beni e prodotti, con le distinzioni di cui si dirà.

1.6 Gli omaggi, natura

Molto spesso, e soprattutto in occasione delle festività natalizie, le aziendesviluppano piani di azione promozionali finalizzati a stimolare il propriobusiness e la formazione di un’immagine di prestigio nei confronti dei pro-pri stakeholders (portatori di interessi), clienti e fornitori, dipendenti e

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collaboratori. Queste azioni sono pensate e realizzate attraverso uno stru-mento di comunicazione ben preciso, l’omaggio.L’omaggio presenta le caratteristiche distintive tipiche delle spese di rappre-sentanza: gratuità e miglioramento dell’immagine aziendale. In chiave promo-zionale, il sostenimento dei costi per omaggi è finalizzato a innalzare la propriaimmagine con l’obiettivo di ottenere ritorni diretti o indiretti, anche in proie-zione futura, sul proprio business aziendale o professionale. Rientrano nellafattispecie la distribuzione gratuita di beni individuabili come provenientidall’impresa. È il caso tipico delle agende, calendari, portachiavi altri gadgetsaziendali o della classica cassetta di vini e liquori e del cesto natalizio anchese la fantasia aziendale non pone limiti ai cosiddetti “omaggi natalizi”.L’omaggio è costituito da beni e non da servizi: spettacoli, consulenze ecc.sono invece attratti nel contesto più generale delle spese di rappresentanza.L’acquisizione può essere a titolo originario — beni o prodotti commercializ-zati dall’impresa — o a titolo derivativo — acquistati da terzi per farneomaggio. La gratuità va intesa come assenza di qualsivoglia vincolo di cor-rispettività da parte del soggetto beneficiario. Dello stesso avviso è la dot-trina di Leo, Monacchi, Schiavo8, laddove afferma che i campioni di medici-nali consegnati ai medici non rientrano tra gli omaggi, poiché la consegna èimputabile a una norma di legge; con ciò sottintendendo che gli stessi avreb-bero natura di omaggi qualora distribuiti a puro titolo di liberalità. Di con-seguenza, non rientrano nella casistica dei beni distribuiti gratuitamente:Gli sconti e abbuoni in natura, determinati da accordi commerciali.I concorsi e le operazioni a premio.

Tabella n. 8 – Omaggi: caratteri distintivi

OMAGGI CARATTERI DISTINTIVI FINALITÀ

Erogazione di beni o prodotti:• Di propria produzione;• Acquisiti da terzi.

Profilo soggettivo — individualità e determinatezza dei sog-getti fruitori: clienti e fornitori;

— generalità dei soggetti fruitori: dipendenti.

Profilo oggettivo Offrire un’immagine positiva dell’azien-da non solo in ambito commerciale.

Profilo economico Gratuità ma inerenza e congruità nel-l’esercizio dell’attività di impresa.

8 LEO - MONACCHI - SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Giuffrè, Milano, 1993, III edizione.

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CAPITOLO 1

1.6.1 Il trattamento civilistico degli omaggi

Le spese per omaggi rientrano nel novero più generale dei costi dellaproduzione; pertanto si rimanda alle considerazioni esposte in precedenzain merito alle modalità di rappresentazione e valutazione delle stesse.Per quanto attiene alla rappresentazione in bilancio, è opportuno sottoline-are che l’imputabilità può variare a seconda del soggetto destinatario:— omaggi a terzi;— omaggi ai dipendenti.Nel primo caso si tratta di spese di rappresentanza da classificare nelconto economico quali costi di esercizio nella voce B. 14. – Oneri diversi digestione.Nel secondo caso si tratta di spese di esercizio relative al personale daimputare nella voce B. 9. del conto economic.Sono inoltre da classificare come oneri diversi di gestione i cosiddetti oneridi utilità sociale erogati a favore di enti pubblici e assistenziali. Caso diver-so è rappresentato dalla cessione gratuita di derrate alimentari e prodottifarmaceutici posti fuori dal commercio disposte a favore di ONLUS; infat-ti, pur mantenendo la natura di liberalità non costituiscono ricavo (stanteil rispetto della particolare procedura fissata dalla c.m. n. 193/E del 23/7/1998) per l’impresa erogante.

1.6.2 Il trattamento fiscale degli omaggi – Imposte dirette e Imposta sulvalore aggiunto

Prima dell’entrata in vigore del Testo Unico (d.P.R. n. 917/86) con il pre-vigente d.P.R. n. 597/1973 la deducibilità fiscale di queste spese, a secondadel riconoscimento o meno dell’inerenza rispetto ai ricavi, si regolava afavore, sulla base delle pronunce dell’Amministrazione finanziaria (r.m. 12/11/1974, n. 2/1053; r.m. 30/11/1977, n. 9/1393; r.m. 8/4/1980, n. 9/121; c.m. 12/2/1979, n. 5/360586) e sugli orientamenti giurisprudenziali (CTC, 2/8/1976n. 10412 e 12/3/1985, n. 10349). Di segno contrario e quindi escludendo ladeducibilità delle spese per omaggi fatti ai clienti, sono le pronunce dellaCTC (19/12/1988 n. 8671; 7/6/1990 n. 4394).L’entrata in vigore del d.P.R. n. 917/86 non modificava da subito la situa-zione previgente dato che disciplinava solo le spese di pubblicità e propa-ganda. È solo con l’entrata in vigore delle norme antielusive dettate dald.l. n. 69 del 2/3/1989 che la norma veniva integrata con la disciplina dellespese di rappresentanza.Nella disciplina del reddito di impresa, il comma 2 dell’art. 108, introducele spese di rappresentanza fra le quali si annoverano, per presunzione

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assoluta a prescindere dalla loro finalità “…quelle sostenute per i beni di-stribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altririferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa, e i contributierogati per l’organizzazione di convegni e simili”.Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanzasiano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario noneccedente euro 25,82”.La ratio particolarmente restrittiva della norma è desumibile dal contenu-to della relazione accompagnatoria al disegno di legge Atto Senato n.1301,secondo cui “..le spese di rappresentanza rivestono carattere di autoconsu-mo. Conseguentemente, con detto articolo si è provveduto a stabilire che lespese sono deducibili nei limiti di un terzo. Inoltre....è previsto che devonoconsiderarsi spese di rappresentanza quelle sostenute per i beni distribuitigratuitamente”.In pratica, il legislatore, stante la difficoltà di stabilire se tali spese ven-gono realmente sostenute nell’esercizio dell’impresa e la loro inerenza ri-spetto ai ricavi, oppure siano da collegarsi al soddisfacimento di bisognipersonali dell’imprenditore, consentendone la parziale deducibilità, ha in-teso limitare comportamenti elusivi. Una conferma è contenuta anche nellar.m. n. 137/E del 8/9/2000, laddove si rileva che le spese di rappresentanzasi prestano a realizzare manovre elusive e a celare assegnazioni di beni aisoci e di autoconsumo in genere9.Vi è, tuttavia, una deroga al suddetto criterio. L’ultimo pensiero del comma2 dell’art. 108, prevede, infatti, che tali limitazioni non siano da applicareai beni di valore unitario inferiori o uguali a euro 25,82. È ipotizzabile chetale deroga sia stata introdotta per favorire la commercializzazione dioggetti di modico valore, quali i calendari, le agende, le penne e i piccoligadgets. A questo punto però resta da capire che cosa si intenda per valoreunitario.La dottrina10 è divisa sul fatto di ritenere che con il termine “valore” illegislatore abbia inteso riferirsi al “valore normale” — e quindi al valoredeterminato in base ai criteri tributariamente definiti dal comma 3 dell’art.9, del Testo Unico, che in concreto possono sintetizzarsi nel valore di mercatodel bene — piuttosto che al costo unitario dei beni11, e in tal caso si dovràfar riferimento ai criteri di determinazione del costo indicati dall’art. 110del Testo Unico.

9 LEONARDO POGGIALI, Le spese di rappresentanza: criteri per la loro individuazione ai fini della deduzionedal reddito di impresa e della detraibilità dell’IVA, il Fisco, 6/2001.10 F. BUSCAROLI e M. MAGNANI, Il punto sul trattamento fiscale degli omaggi, il fisco n. 47/1990.11 S. FIACCADORI, Le spese equiparate a quelle di rappresentanza per presunzione assoluta, il Fisco, n.45/91.

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CAPITOLO 1

A favore della prima tesi, si è evidenziato che il legislatore ha utilizzato iltermine valore perché più assimilabile alla nozione del valore normale. Afavore della seconda, per la quale si propende, si sostiene che il legislatoreabbia inteso riferire la nozione di valore al costo sostenuto dall’impresa perapprovvigionarsi del bene da omaggiare.Appare ragionevole fare riferimento al costo di acquisto sostenuto cheattribuisce certezza ed obiettività al valore unitario piuttosto che al prez-zo teorico “praticato in condizioni di libera concorrenza e al medesimostadio di commercializzazione”. Del resto, ove l’applicazione del criteriodel “valore normale” sia d’obbligo, il legislatore lo ha previsto espressa-mente12.Posto quanto sopra, per determinare correttamente il costo, occorre ricor-dare che l’art. 110 d.P.R. n. 917/86 prevede che si comprendono anche glioneri accessori di diretta imputazione, quali le spese di imballaggio, ditrasporto e dell’IVA assolta sull’acquisto del bene ove questa sia indetrai-bile.Nel caso i beni in omaggio siano stati prodotti dall’impresa stessa, ci sidovrà riferire al costo di fabbricazione, comprensivo dei costi diretti diproduzione e degli oneri accessori.In relazione all’unitarietà dei beni omaggiati, la dottrina è concorde nelritenere che il limite di 25,82 euro debba essere valutato nel suo complessoe non già nei suoi singoli componenti.In pratica, nel caso di omaggio composto da un cesto con più beni (vini,dolci ecc.), per verificarne l’ammontare è necessario far riferimento al valorecomplessivo dei beni stessi e non ai suoi singoli elementi.È opportuno precisare, come già detto, che i beni ceduti a titolo di scontoo di premio in natura ricevuti contestualmente all’acquisto di una determi-nata quantità o qualità di beni, piuttosto che quelli connessi al raggiungi-mento di una certo volume di affari, siano fuori dall’ambito applicativodella norma.In ogni caso, la deducibilità delle spese per omaggi rimane subordinata aiprincipi generali stabiliti dall’art. 109, d.P.R. n. 917/86:— certezza;— documentabilità: la fattura di acquisto di per sé non è idonea a docu-

mentare l’acquisto di beni senza che si abbia prova alcuna che si trattidi omaggi alla clientela piuttosto che di costi promozionali;

— inerenza: all’attività e ai ricavi dell’impresa anche in proiezione futura;

12 G. GELOSA, Disciplina fiscale delle spese di rappresentanza, Diritto e pratica tributaria, 4/1993; F.TESAURO, Le spese di pubblicità e rappresentanza, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, 1994.

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— congruità: ragionevolezza della spesa in proporzione al volume di affarie dei costi generali dell’impresa;

— con riferimento alle imprese di nuova costituzione, l’art. 108 dispone chele spese siano deducibili, sempre nei limiti indicati dalla norma, a par-tire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, è necessario operare, per consen-tirne il corretto trattamento fiscale una distinzione, secondo che la cessio-ne gratuita riguardi:— beni e omaggi la cui produzione o commercializzazione rientra nell’atti-

vità dell’impresa;— beni e omaggi non rientranti nell’attività dell’impresa.Le cessioni gratuite di beni e/o prodotti venduti dall’impresa, sono consi-derate ricavi ai sensi del comma 2 dell’art. 85, TUIR, anche quando ven-gono assegnati ai soci, al consumo personale dell’imprenditore o a finalitàestranee all’esercizio dell’attività di impresa.In ogni caso, il terzo periodo del comma 2 dell’art. 108 dispone che vadanosempre considerate quali spese di rappresentanza quelle sostenute per i“beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazionio altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dall’impresa”. Dallalettura della regola non si può che concludere che anche i prodotti oggettodell’attività dell’impresa, se distribuiti gratuitamente, vadano ricompresitra quelli a deducibilità limitata.In ambito IVA, le cessioni gratuite di beni sono disciplinate dagli art. 2 eil diritto alla detrazione dall’art. 19-bis1 del d.P.R. n. 633/1972.L’art. 2, comma 2, n. 4, in merito alla cessione gratuita dei beni opera laseguente distinzione:— la cessione di beni ed omaggi che rientrano nell’attività propria (c.m. 3/8/79

n. 25/364685) dell’impresa è un’operazione imponibile, in quanto assimilataalle cessioni a titolo oneroso indipendentemente dal valore del bene ceduto;

— la cessione di beni e omaggi che non rientrano nell’attività propria del-l’impresa è un’operazione fuori campo di applicazione del tributo indi-pendentemente dal valore del bene ceduto.

L’art. 19-bis1 lettera h, in merito alla detrazione dell’IVA sulle spese dirappresentanza recita “non è ammessa in detrazione l’imposta relativaalle spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte suiredditi, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario nonsuperiore a euro 25,82”. In riferimento alle fattispecie sin qui delineate,occorre effettuare la seguente distinzione:— l’acquisto di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa non costitu-

iscono mai per l’azienda una spesa di rappresentanza (c.m. 16/7/1998 n. 188/E), conseguentemente la detraibilità dell’IVA sugli acquisti è consentita;

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CAPITOLO 1

— l’acquisto di beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa eche saranno oggetto di successiva cessione gratuita a titolo di omaggi,non danno diritto alla detrazione dell’imposta salvo che per i beni dicosto unitario non superiore a 25,82.

ACQUISTO DI OMAGGI: BENI CHE NON RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

TIPOLOGIA IMPOSTE DIRETTE d.P.R. n. 917/86 IVA d.P.R. n. 633/1972art. 19-bis1 let. h

Imprese art. 108 Professionisti Imprese Professionistic. 2 art. 54, c. 5

Beni di valore unitario Deducibile 1% dei compensi Detraibile Detraibilefino a 25,82 interamente

Beni di valore unitario Deducibile 1/3 1% dei compensi Indetraibile Indetraibilesuperiore a 25,82 in 5 anni

CESSIONE DI OMAGGI: BENI CHE NON RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

TIPOLOGIA IVA art. 2, c. 2, n. 4

Imprese Professionisti

Beni di valore unitario fino a 25,82 Fuori campo Fuori campo

Beni di valore unitario superiore a 25,82 Fuori campo Fuori campo

In virtù dell’esclusione da IVA per la cessione di beni non oggetto del-l’attività propria dell’impresa, indipendentemente dal valore dell’omag-gio e per qualunque categoria di omaggi e dei destinatari (clienti, forni-tori) non vi è obbligo di fatturazione ma, per il principio generale innanziricordato della documentabilità della spesa, è opportuno che la consegnarisulti da idoneo documento di trasporto con l’annotazione bene omaggio.

ACQUISTO DI OMAGGI: BENI CHE RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

TIPOLOGIA IMPOSTE DIRETTE d.P.R. n. 917/86 IVA d.P.R. n. 633/1972art. 19-bis1 let. h

Imprese art. 108 Professionisti Imprese Professionistic. 2 art. 54, c. 5

Beni di valore unitario Deducibile 1% dei compensi Detraibile Detraibilefino a 25,82 Interamente

Beni di valore unitario Deducibile 1/3 1% dei compensi Detraibile Indetraibilesuperiore a 25,82 in 5 anni

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CESSIONE DI OMAGGI: BENI CHE RIENTRANO NELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

TIPOLOGIA IVA art. 2, c. 2, n. 4

Imprese Professionisti

Beni di valore unitario fino a 25,82 Imponibile Fuori campo— fattura con o senza rivalsa + DDT— autofattura— registro omaggi campo

Beni di valore unitario superiore a 25,82 Imponibile Fuori campo— fattura con o senza rivalsa + DDT— autofattura— registro omaggi

In questo caso la cessione gratuita comporta per il cedente l’obbligo diadempiere alla liquidazione dell’IVA periodica e al relativo versamento, sedovuto. Il cedente, come chiarito dalla c.m. 27/4/1973 n. 501388 dovrà uti-lizzare una delle seguenti procedure:a) emissione di fattura ordinaria ex art. 21 d.P.R. n. 633/1972, in duplice

copia, per ogni singola cessione per l’addebito al beneficiario dell’omag-gio della sola IVA recante la dicitura “cessione gratuita di beni ex art.2, c. 2 n. 4) del d.P.R. n. 633/72, con obbligo di rivalsa”; il benefi-ciario, di contro, potrà esercitare il diritto alla rivalsa salvo che non visiano limitazioni oggettive ex art 19-bis soggettive (pro-rata) alla de-trazione o recante la dicitura “cessione gratuita di beni ex art. 2, c. 2n. 4) del d.P.R. n. 633/72, senza obbligo di rivalsa ex art. 18” Inquesto secondo caso, l’IVA in fattura costituirà un costo indeducibileper il cedente ai sensi dell’art. 99 TUIR che la dovrà versare nei modie termini ordinari, mentre per il beneficiario non potrà operare ladetrazione;

b) emissione di autofattura in unico esemplare, per ogni singola cessione oglobale mensile per tutte le cessioni gratuite del periodo con l’indicazio-ne del valore normale del bene, dell’aliquota applicata e dell’impostadovuta oltre che di annotazione sulla stessa che trattasi di autofatturaper omaggi; l’autofattura dovrà essere registrata nel registro delle fat-ture emesse ai sensi dell’art. 23 d.P.R. n. 633/72 e il relativo imponibileconcorrerà alla determinazione del volume di affari IVA;

c) annotazione sul registro degli omaggi tenuto a norma dell’art. 39, d.P.R.n. 633/72, con l’indicazione del valore normale dei beni ceduti, indicandol’IVA dovuta distinta per aliquote.

Anche per i beni dati in omaggio e oggetto dell’attività propria dell’impre-sa, valgono le considerazioni di carattere generale inerenti la documenta-

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CAPITOLO 1

bilità delle operazioni. È pertanto opportuno, anche nei casi suddetti, l’emis-sione di idoneo documento di consegna, sia per vincere eventuali presun-zioni di cessione a titolo oneroso, sia per dimostrare l’inerenza del costo.

Vediamo ora alcuni esempi anche con l’aiuto delle scritture di partita doppia.1) Azienda che acquista beni non rientranti nella propria attività, classificati come spese di rappresen-

tanza e successivamente omaggiati.Acquisto di 10 ombrelli di valore unitario pari a 10 euro;Acquisto di 10 ombrelli di valore unitario pari a 30 euro.

# a Fornitori 120,00Spese di rappresentanza 100,00IVA c/acquisti 20,00

# a Fornitori 360,00Spese di rappresentanza 300,00IVA indetraibile 60,00

Spese di rappresentanza a IVA indetraibile 60,00

L’IVA indetraibile è un costo e la spesa di rappresentanza complessiva è deducibileper un terzo.

2) Azienda che omaggia il proprio clienti con beni rientranti nella propria attivitàa) con emissione di fattura ordinaria con la sola rivalsa dell’IVA;

Clienti a # 120,00Merci c/vendite 100,00IVA c/vendite 20,00

Abbuoni, sconti e a Clienti 100,00Omaggi su vendite

b) con emissione di autofattura senza rivalsa;

Clienti a # 120,00Merci c/vendite 100,00IVA c/vendite 20,00

# a Clienti 120,00Abbuoni, sconti eOmaggi su vendite 100,00Imposte e tasse nonDeducibili 20,00

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Esempio di fattura per omaggi con diritto alla rivalsa

Ditta emittenteBeta srlVia Roma, 1820100 MilanoCod.fisc.12345630153P.IVA 12345630153

ClienteAlfa srlVia Milano, 1500100 RomaFattura n. 325 del 29.11.2005Rif. Omaggio consegnato nel mese di novembre 2005 come da DDT n. 83 del 15.11.2005

Numero 5 ombrelli uomo/donna prezzo 10,00 aliquota 20% importo 50,00

Totale Imponibile 50,00IVA 10,00

Totale fattura 60,00(S.E. & O.)

Esempio di Autofattura per omaggi senza diritto alla rivalsa

Ditta emittenteBeta srlVia Roma, 1820100 MilanoCod.fisc.12345630153P.IVA 12345630153

Autofattura per omaggi emessa ai sensi della c.m. n. 32/501388 del 27/4/73Fattura n. 325 del 29.11.2005Rif. Omaggi consegnato nel mese di novembre 2005 come da DDT n. 83 del 15.11.2005Numero 3 ombrelli uomo/donna prezzo 10,00 aliquota 20% importo 30,00Numero 2 ombrelli uomo/donna prezzo 10,00 aliquota 20% importo 20,00

Trattasi di cessione gratuita di beni imponibile art. 2, c. 2, n. 4) d.P.R. n. 633/72 senza obbligodi rivalsa

Totale Imponibile 50,00IVA 10,00

Totale fattura 60,00(S.E. & O.)

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CAPITOLO 1

Esempio di Registro per omaggi

Numero Data di Descrizione Imponibile Aliquota Imposta Noteprogressivo registrazione omaggio

1 29.11.2005 Ombrello 10,00 20% 2,00 Cliente …

1.6.3 Alcune particolari categorie di omaggi

I campioni gratuiti: sono prodotti oggetto dell’attività propria dell’impresa,ceduti gratuitamente per promuoverne la vendita. La loro cessione, per laquale è consentita la detrazione dell’IVA sull’acquisto ai sensi dell’art. 19, c.3, lett. c, per espressa previsione normativa art. 2, c. 3 d.P.R. n. 633/1972 èfuori campo di applicazione. Le condizioni che devono sussistere congiunta-mente sono le seguenti (si veda in proposito la r.m. n. 83/E del 3/4/2003):1. devono essere campioni gratuiti;2. devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile sul-

l’involucro, lacerazione, perforazione (l’etichetta non è ammessa);3. devono essere di modico valore con riferimento agli usi commerciali.Gli omaggi ai dipendenti: sono le erogazioni liberali fatte alla generalitàdei dipendenti in occasione delle festività o delle ricorrenze. La c.m. n. 326/E del 23/12/97 chiarisce che con l’espressione “festività o ricorrenze” siintendono tutte quelle situazioni in cui si è soliti celebrare un evento.Rientrano in questa categoria, le festività religiose e civili, quelle partico-lari del dipendente e dell’azienda. Il costo di tali beni va annoverato, ai finidelle imposte dirette, tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente dicui all’art. 95, c. 1, del TUIR deducibili dal reddito di impresa e di cuiall’art. 54, comma 1 per i lavoratori autonomi.Ai fini IVA, la problematica attiene alla detraibilità del tributo sull’acquistoe la verifica del presupposto oggettivo nella successiva destinazione. Se al-l’atto dell’acquisto l’IVA non viene detratta, pur non trattandosi di spese dirappresentanza ex art. 108, c. 2, d.P.R. n. 917/86 la successiva destinazioneai dipendenti configurerebbe un’operazione fuori campo ex art. 2 c. 2, n. 4)d.P.R. n.633/72. Viceversa, se l’IVA viene detratta all’atto dell’acquisto, lasuccessiva destinazione gratuita darà origine ad un’operazione imponibile.Le cessioni gratuite per beneficenza, poste in essere nei confronti di entipubblici, ONLUS ai sensi del d.lgs n. 460/97, associazioni riconosciute, fon-dazioni con finalità di assistenza e beneficenza o nei confronti di popolazio-ni colpite da calamità naturali, sono esenti dal tributo ai sensi dell’art.10,n. 12 e n. 13, del d.P.R. n. 633/72. Trattandosi di cessioni esenti, l’eventualedetrazione operata sull’acquisto dovrà essere rettificata attraverso il mec-canismo dell’art.19-bis, d.P.R. n. 633/72.

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Nel caso di prodotti alimentari non più commercializzabili (perché prossimialla scadenza o difettosi nel confezionamento) i cui destinatari sono enti pub-blici, ONLUS ai sensi del d.lgs. n. 460/97, associazioni riconosciute, fondazionicon finalità di assistenza e beneficenza, le cessioni non rilevano ai fini dell’IVApoiché i beni si considerano distrutti. In questa fattispecie non opera il mec-canismo della rettifica della detrazione. Per fruire dell’esenzione è necessariofornire la prova secondo le modalità di cui all’art. 2 d.P.R. n. 441/97.Le cessioni gratuite di opere librarie e dotazioni informatiche, non piùcommercializzati o idonei alla commercializzazione, si considerano distruttiagli effetti dell’IVA se ceduti gratuitamente a enti locali, scuole, enti reli-giosi, carceri e non generano plusvalenze imponibili (art. 54 legge n. 342/2000). Tra questi beni si annoverano: libri e giornali realizzati su carta,componenti elettroniche hardware e software. Anche in questo caso, nonopera il meccanismo della rettifica alla detrazione.Le cessioni di beni a titolo di sconto, premio, abbuono, non concorronoalla formazione della base imponibile IVA ai sensi dell’art. 15, c. 1, n. 2) seoriginariamente stabilito nelle condizioni contrattuali e se non soggetti adaliquota più alta. Viceversa, sono da assoggettare ad IVA gli sconti merceo simili riconosciuti successivamente alla fatturazione.

Tabella 9 – trattamento IVA degli omaggi – alcuni casi

Casistica

Campioni gratuiti

Omaggi ai dipendenti di beni:— non rientranti nell’attività di

impresa;— rientranti nell’attività di impresa

Cessioni gratuite ad enti assisten-ziali e ONLUS

Cessione di prodotti alimentari noncommercializzabili

Cessioni di opere librarie e dota-zioni informatiche

Cessioni a titolo di sconto— se preventivamente concordati;— se non concordati

Imposte dirette

Spese commerciali deducibili

Spesa per la.dipDeducibileSpesa per lav. Dip.deducibile

Deducibili nei limiti dell’ar t.100 d.P.R. n. 917/86 e art. 14d.l. n. 35/05



Spese deducibili

Spese deducibili

Regime IVAdella cessionegratuita

Non soggetta

Non soggettaSoggetta

Esenti art. 10nn. 12, 13

Escluse

Escluse

Escluse

imponibili

Detraibilitàdell’IVAsull’acquisto

detraibile

Non detraibiledetraibile

Indetraibile

Detraibile

Detraibile

Detraibile

Detraibile

30

CAPITOLO 1

Gli omaggi al di fuori del territorio dello Stato, possono essere a favoredi soggetti residenti nei paesi UE o in paesi extra UE, generando alcunedifferenze almeno ai fini della disciplina IVA.La disciplina della cessione gratuita di beni a soggetti residenti nella UEè stata esaminata dalla c.m. n. 13 del 23/01/1994 esplicativa della normativasugli scambi intracomunitari. Ricordiamo brevemente che perché un’ope-razione possa definirsi intracomunitaria deve possedere i requisiti dell’one-rosità, dell’effettiva movimentazione tra due stati membri di un bene mobilemateriale, del passaggio della proprietà o di altro diritto reale di godimen-to, della soggettività passiva dei contraenti. La pronuncia ministerialeprecisò che restavano escluse le operazioni per le quali non si verificavanotutti i requisiti, come le cessioni gratuite e gli omaggi destinati ad opera-tori comunitari. Pertanto, non potendo applicare la normativa del d.l. n.331/93, il rimando espresso dall’art. 56 dello stesso decreto è alla normati-va interna IVA disciplinata dal d.P.R. n. 633/72.Le cessioni gratuite di beni a soggetti residenti in paesi extra UE, discipli-nate dall’art. 8 lett. a e b), del d.P.R. n. 633/72, costituiscono cessioni al-l’esportazione che dovranno essere idoneamente documentate ai fini doga-nali per la non imponibilità.Per ciò che attiene agli adempimenti formali, ricordiamo che il cedentedovrà emettere regolare fattura con l’indicazione del valore dei beni cedutie annotando che si tratta di cessione all’esportazione a titolo gratuito anorma dell’art. 8 lett. a e b), d.P.R. n. 633/72. Ricordiamo, da ultimo, che lac.m. n. 156 del 15/7/99 ha precisato che “l’assenza di un corrispettivo nonconsente di includere l’operazione tra quelle che concorrono alla forma-zione del plafond degli esportatori abituali, anche se si è in presenza diesportazione”.

Tabella n. 10 – Disciplina degli omaggi inviati al di fuori del territorio dello Stato

Paesi UE Paesi extra UE

No operazione intracomunitaria per mancanza Cessione all’esportazione art. 8 let. a e b), d.P.R.requisito onerosità n. 633/72

Normativa IVA interna d.P.R. 633/72 Non concorre alla formazione del plafond c.m.n. 156 del 15/7/99

I contributi erogati per convegni e simili, sono uno dei casi esplicitamenteindividuati dalla norma come spese di rappresentanza.Tuttavia meritano una menzione a parte per la disciplina cui sono soggettisoprattutto se concessi da imprese operanti nel settore farmaceutico.

31


Con il termine contributo, il legislatore intende riferirsi a quelle dazioni di denarovincolate per l’utilizzatore ad uno scopo specifico, ossia l’organizzazione del con-vegno. Il contributo, dal punto di vista tributario non ha né natura di corrispet-tivo (art. 85 TUIR), che è invece versato per prestazioni specifiche, né, tantomeno, di erogazione liberale (art. 100 TUIR). I contributi menzionati dall’art.108 c. 2, TUIR comportano l’obbligo per il percettore di eseguire una genericaprestazione di fare o permettere. Ad esempio, nell’obbligo di promuovere versoi partecipanti l’immagine dell’erogante (indicazione sugli inviti “con il contributodi…”) o di consentirgli una presentazione durante il convegno stesso.È opportuno sottolineare che la norma considera solo l’ipotesi di contributierogati non per l’organizzazione di convegni propri ma quelli la cui titola-rità giuridica sia riferibile a soggetti diversi dall’erogante. Infine, ricordia-mo che rientrano nel concetto di contributo e sono assoggettati, pertanto,alla stessa disciplina anche quei costi per servizi sostitutivi degli stessi. Èil caso dell’imprenditore che si accolla alcune delle spese organizzativeanziché erogare il compenso.In merito ai contributi per convegni e simili, esistono norme particolari seerogati da imprese farmaceutiche; infatti, in base alla disciplina dettatadall’art. 36 della legge n. 449/97 con decorrenza 1° gennaio 2002 “le spesedi pubblicità dei medicinali comunque effettuate dalle impresefarmaceutiche…attraverso convegni e congressi”, ai sensi del d.lgs. n. 541/1992 sono deducibili nella misura del 20%. La deducibilità è ulteriormentesubordinata all’ottenimento, da parte dell’azienda, dell’autorizzazione mini-steriale a partecipare al congresso13.

Tabella n. 11 – I contributi per convegni e simili

Convegni e simili Art. 108 c. 2 d.P.R. n. 917/861/3 in 5 esercizi

Spese per congressi farmaceutici Art. 36 c. 13 l. n. 449/9720% della spesa

Le spese per l’acquisto di oggetti d’arte, nella disciplina del reddito dilavoro autonomo di cui all’art. 54 c. 5 d.P.R. n. 917/86 sono annoverate trale spese di rappresentanza. Si tratta di quei costi sostenuti per l’acquistoo l’importazione di oggetti d’arte, di antiquariato e di collezione ancorchéutilizzati nell’esercizio della professione come beni strumentali. La deduci-bilità massima consentita è dell’1% dei compensi percepiti nel periodo diimposta dal libero professionista (principio di cassa).

13 ALBERTO SANTI, La deducibilità delle spese per congressi farmaceutici, Corriere tributario n. 3/2002.

32

CAPITOLO 1

1.7 La casistica delle spese di rappresentanza

Tabella n. 12 – La casistica delle spese di rappresentanza

Rif. ministeriale/altririferimenti

Cassazione civ. sez. trib.Risoluzione MinisterialeRisoluzione MinisterialeComitato consultivoComitato consultivoComitato consultivo

Ass.Dottori Commercialisti

Risoluzione Ministeriale

Ass.Dottori Commercialisti

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Comitato consultivo

Dottrina

Tipologia di spesa

Costi di ospitalità dellaclientela: vitto, alloggio etrasporto nell’ambito dimanifestazioni varie

Spese di ospitalità perl’inaugurazione nuovesedi e filiali

Pranzi offerti alla clientela

Spese per iscrizione dirappresentanti di societàa teatri, circoli sportivi

Spese per crociere riser-vate ai clienti

Spese per incontri degu-stazioni

Spese per meeting edintrattenimento presso lo-calità turistica

Spese per testimonial

Spese per manifestazio-ni celebrative

Costi di vitto e alloggio peri clienti più rappresentatividurante una convention fi-nalizzata alla presentazio-ne dei nuovi prodotti

Spese per manifestazio-ni pubblicitarie

Sono considerate spesedi rappresentanza:— allestimento diretto di

convegni;

Classificazione

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Rappresentanza

Pubblicità epropaganda

Spese deducibili

Pubblicità -rappresentanza

Spese dirappresentanza

Estremi

08/06/2000 n. 780317/02/1999 n. 30/E;08/09/2000 n. 137/E07/07/1998 n. 1311/03/1999 n. 2.23/07/2004 n. 19

Norma di comportamento127/1996

17/09/1998 n. 148/E

Norma di comportamenton. 127/1996

12/06/2000 n. 18

29/10/2003 n. 11

11/05/2004 n. 13

11/03/1999 n. 2

05/05/2005 n. 8

05/09/2005 n. 26

24/02/2004 n. 1

33


Tipologia di spesa

— par tecipazione aconvegni e simili;

— spese per l’inaugura-zione di una nuovasede;

— spese per ricevimenti;— spese per mantenere

contatti con la clien-tela;

— spese di ospitalità;— spese di alloggio di

terzi;— distribuzione di omag-

gi promozionali diver-si dai prodotti com-mercializzati;

distribuzione gratuita diomaggi di valore supe-riore a € 25,82;contributi erogati perl’organizzazione di con-vegni, conferenze, tavo-le rotonde, simposi e si-mili (fatta eccezione perquelli nei quali l’importoerogato abbia valenza dicorrispettivo negozialeper la realizzazione dal-l’altra parte di attività dinatura pubblicitaria oper quelli ai quali parte-cipano diret tamente ipropri dipendenti a sco-po di aggiornamento)

Classificazione Rif. ministeriale/altririferimenti

Estremi

INDICE GENERALE

1.Le spese di rappresentanza

1.1 Considerazioni generali .............................................................................. Pag. 51.2 I parametri identificativi ........................................................................... » 51.3 Le finalità delle spese di rappresentanza, analogie e differenze con le

spese di pubblicità ...................................................................................... » 81.4 Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabili nazionali ed

internazionali ............................................................................................... » 111.4.1 Il codice civile ............................................................................................. » 111.4.2 I principi contabili nazionali ...................................................................... » 121.4.3 I principi contabili ...................................................................................... » 131.5 Gli aspetti fiscali delle spese di rappresentanza .................................... » 141.5.1 Le imposte dirette ..................................................................................... » 151.5.1.1 La fiscalità differita .................................................................................... » 161.5.1.2 Le tipologie più ricorrenti delle spese di rappresentanza ................... » 181.6 Gli omaggi, natura ...................................................................................... » 181.6.1 Il trattamento civilistico degli omaggi .................................................... » 201.6.2 Il trattamento fiscale degli omaggi – Imposte dirette e Imposta sul

valore aggiunto ........................................................................................... » 201.6.3 Alcune particolari categorie di omaggi ................................................... » 281.7 La casistica delle spese di rappresentanza ............................................. » 32

2.Le spese di pubblicità

2.1 I parametri identificativi ........................................................................... » 352.1.1 L’orientamento ministeriale ...................................................................... » 352.1.2 I pareri del Comitato consultivo .............................................................. » 362.1.3 La posizione della dottrina e i suoi suggerimenti ................................. » 382.1.4 La posizione della giurisprudenza ............................................................ » 382.2 Gli aspetti civilistici: il codice civile, i principi contabili nazionali e

internazionali ............................................................................................... » 412.2.1 Il codice civile ............................................................................................. » 412.2.2 I principi contabili nazionali ...................................................................... » 452.2.3 I principi contabili internazionali ............................................................. » 462.2.4 Il passaggio agli IAS secondo la guida operativa per la transizione ai

principi contabili internazionali ................................................................. » 472.3 Gli aspetti fiscali delle spese di pubblicità ............................................. » 492.3.1 Le imposte dirette ..................................................................................... » 492.3.2 Le imposte differite ................................................................................... » 49

222

INDICE GENERALE

2.3.3 La pubblicità è ad unico “binario“ ........................................................... Pag. 512.3.4 Il trattamento delle spese di pubblicità per i professionisti ................ » 522.4 Le imposte indirette .................................................................................. » 532.4.1 Imposta di bollo .......................................................................................... » 532.4.2 I contratti formati mediante scrittura privata non autenticata .......... » 532.4.3 I contratti formati mediante corrispondenza: bollo soltanto in caso

d’uso .............................................................................................................. » 542.4.4 I contratti formati mediante la forma degli atti rogati, ricevuti o au-

tenticati da Notai o pubblici ufficiali. ...................................................... » 542.4.5 I contratti formati all’estero ..................................................................... » 542.4.6 I contratti di pubblicità e l’imposta di registro ..................................... » 552.4.7 Il regime IVA ............................................................................................. » 552.4.8 Le prestazioni pubblicitarie rese da un soggetto non residente ......... » 562.5 La casistica delle spese di pubblicità ...................................................... » 59

3.La sponsorizzazione nella comunicazione di impresa

3.1 La comunicazione d’impresa ..................................................................... » 633.1.1 La sponsorizzazione come strumento di complementarietà della comu-

nicazione ....................................................................................................... » 633.1.2 Il passaggio dalla pubblicità alla sponsorizzazione ................................ » 643.2 Le caratteristiche della sponsorizzazione ................................................ » 643.3 Le fasi del processo di sponsorizzazione ................................................. » 663.3.1 La definizione degli obiettivi .................................................................... » 663.3.2 La sponsorizzazione e la crescita della brand equity ............................ » 663.4 La programmazione e il controllo ............................................................ » 703.4.1 I criteri di scelta della sponsorizzazione ................................................. » 703.4.2 Le tecniche di valutazione ........................................................................ » 723.4.2.1 La valutazione di livello base ................................................................... » 733.4.2.2 La valutazione a un livello intermedio .................................................... » 743.4.2.3 La valutazione a un livello avanzato ....................................................... » 74

4.Nozione e ambito di operatività della sponsorizzazione

4.1 Premessa ...................................................................................................... » 754.2 La natura giuridica e gli elementi essenziali del contratto ................. » 774.3 Le parti del contratto: lo sponsor e lo sponsee – le obbligazioni ivi

nascenti ........................................................................................................ » 864.3.1 Il soggetto sponsor .................................................................................... » 894.3.1.1 Gli enti a struttura associativa ................................................................. » 914.3.1.2 Gli Enti Pubblici Territoriali .................................................................... » 924.3.1.3 Gli istituti bancari ...................................................................................... » 964.4 Il soggetto sponsorizzato o sponsee ......................................................... » 1004.5 L’atleta di minore età ................................................................................ » 1004.6 Le Federazioni sportive ............................................................................ » 101

223

INDICE GENERALE

4.7 La forma e l’accordo .................................................................................. Pag. 1064.7.1 La forma ...................................................................................................... » 1064.7.2 L’accordo ...................................................................................................... » 1074.8 La causa e l’oggetto ................................................................................... » 1094.8.1 La causa ....................................................................................................... » 1094.8.2 L’oggetto ...................................................................................................... » 1114.9 La giurisprudenza – il ritorno pubblicitario – la presupposizione ...... » 1124.9.1 Le principali pattuizioni di un contratto di sponsorizzazione .............. » 1144.10 La risoluzione – il recesso – l’inadempimento ....................................... » 1184.11 La sponsorizzazione e i diritti della personalità .................................... » 1204.12 La redazione del contratto di sponsorizzazione: le clausole e i regola-

menti ............................................................................................................. » 1264.13 Le clausole relative ai rapporti tra le parti ........................................... » 1284.13.1 Le clausole di riduzione dell’alea normale-economica del contratto di

sponsorizzazione e i rimedi giudiziari alternativi .................................. » 1354.13.2 Le clausole di recente previsione ............................................................ » 1454.13.3 Clausole di futura previsione .................................................................... » 148

5.Le spese di sponsorizzazione e gli aspetti fiscali

5.1 La definizione di sponsorizzazione ........................................................... » 1535.1.1 L’orientamento del SECIT e del Ministero............................................ » 1555.1.2 L’orientamento della dottrina ................................................................... » 1565.1.3 La giurisprudenza ...................................................................................... » 1575.2 Gli aspetti fiscali della sponsorizzazione ................................................. » 1585.2.1 Le problematiche fiscali della sponsorizzazione tecnica ....................... » 1595.2.2 Le problematiche fiscali delle sponsorizzazioni culturali e degli spet-

tacoli ............................................................................................................. » 1605.2.2.1 La differenza tra sponsorizzazione ed erogazioni liberali e le implica-

zioni fiscali ................................................................................................... » 1605.2.3 I contratti di sponsorizzazione nelle pubbliche amministrazioni – aspetti

fiscali e contabili ......................................................................................... » 1615.2.3.1 Il trattamento ai fini IVA delle sponsorizzazioni nell’ambito della Pub-

blica Amministrazione................................................................................ » 1615.2.3.2 L’IVA sulla Tosap (Tassa di Occupazione Spazi e Aree Pubbliche) ... » 1625.2.3.3 L’IVA sulla COSAP (Canone per l’Occupazione di spazi e aree pubbli-

che) ............................................................................................................... » 1635.3 Il principio di competenza delle spese di sponsorizzazione .................. » 1635.4 Le imposte indirette .................................................................................. » 1645.4.1 L’IVA ............................................................................................................ » 1645.4.2 L’imposta sugli spettacoli .......................................................................... » 1655.4.3 L’imposta di registro .................................................................................. » 1655.4.4 I diritti d’autore .......................................................................................... » 1665.5 La sponsorizzazione e l’art. 90 della l. 289/2002 nell’ambito dell’attività

sportiva dilettantistica ............................................................................... » 166

224

INDICE GENERALE

5.5.1 Le associazioni sportive dilettantistiche e il regime forfetario per lesponsorizzazioni ........................................................................................... Pag. 168

5.6 Il trattamento dei proventi corrisposti da uno sponsor e percepiti dapersone fisiche non residenti .................................................................... » 172

5.7 Casi risolti ................................................................................................... » 173

APPENDICE

Prassi

Parere n. 5 del 7 marzo 2006 ................................................................................. » 179

C.m. n. 3/E del 18 gennaio 2006 ............................................................................ » 180

Parere n. 47 del 16 novembre 2005 ...................................................................... » 182

Risoluzione n. 88/E dell’11 luglio 2005 .................................................................. » 184

Parere n. 3 del 19 gennaio 2005 ............................................................................ » 186

Parere n. 19 del 21 luglio 2004 (dep. il 23 luglio 2004) ...................................... » 187

Risoluzione n. 356/E del 14 novembre 2002 ........................................................ » 190

Risoluzione n. 316/E del 2 ottobre 2002 ............................................................... » 194

Parere n. 1 del 19 febbraio 2001............................................................................ » 196

Risoluzione n. 137/E-184918 dell’8 settembre 2000 ............................................. » 200

Giurisprudenza

Sentenza n. 15509 del 14 aprile 2004 (dep. l’11 agosto 2004) ............................ » 207

Sentenza n. 13408 del 7 giugno 2000 (dep. il 9 ottobre 2000) ........................... » 209

Sentenza n. 7803 del 23 febbraio 2000 (dep. l’8 giugno 2000) ........................... » 211

Sentenza n. 6502 del 21 gennaio 2000 (dep. il 19 maggio 2000) ....................... » 214

Sentenza n. 505 del 17 novembre 1997 (dep. il 10 dicembre 1997) .................. » 217

Sentenza n. 6958 del 13 marzo 1996 (dep. il 1° agosto 1996) ............................ » 217

le spese di rappresentanza - sistemi editoriali · 2006. 6. 20. · le due fattispecie di spesa in...

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