Atti dei convegni ADERC – www.aderc.it

L’autotutela tributaria e la sua evoluzione (?) alla luce

della giurisprudenza di legittimità del 2006 e del 2007.

Premessa

C’è un ambito in cui l’amministrazione finanziaria si pone in un’ottica

volta alla partecipazione del cittadino nell’affrontare e risolvere i problemi di

esatta determinazione della pretesa tributaria. In ossequio al principio cardine

del suo agire, vale a dire al principio di legalità, l’amministrazione finanzia-

ria persegue solo ed esclusivamente fini collettivistici facendosi giustizia da sé

nel momento i cui riscontra un suo errore. Questa è l’essenza dell’autotutela

che vede sempre e comunque l’amministrazione finanziaria quale soggetto

portatore del potere pubblicistico d’imposizione tributaria rispetto al quale il

cittadino è titolare di un interesse legittimo.

Ma esistono anche ambiti in cui la pretesa tributaria da autoritativa divie-

ne concordata in ossequio più che a un vero e proprio rispetto dell’interesse

procedimentale del cittadino, ad esigenze di rapido e certo recupero del credi-

to d’imposta in situazioni in cui si prospettano difficili margini di successo in

sede contenziosa. Ecco allora che l’amministrazione finanziaria dà vita a dei

veri e propri accordi sostituitivi del provvedimento impositivo, arrivando a de-

finire ma mai a contrattare e a negoziare col contribuente, la pretesa tributaria

il cui credito è, e resta indisponibile.

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1 Aspetti generali.

Il naturale dispiegarsi ed ancor più l’intensificarsi della pretesa tributaria,

grazie ai nuovi strumenti predisposti dal legislatore, ha come suo naturale co-

rollario il dato di fatto che le controversie tra amministrazione finanziaria e

contribuenti hanno raggiunto una consistenza numerica di notevole entità. A

tal proposito, nell’ultimo decennio è stata data ancor più enfasi alla utilizzabili-

tà degli strumenti normativi volti ad evitare controversie inutili e dispendiose,

soprattutto a seguito dell’introduzione della norma in base alla quale, in sede

di contenzioso tributario, tutte le spese del giudizio sono a carico della parte

soccombente1. Talvolta, è la stessa incertezza che circonda la determinazione

1 Sul punto, occorre fare una precisazione anche in ordine all’ipotesi di cessazione della mate-

ria del contendere nel giudizio tributario, ex art. 46 del D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, alla luce della recente pronuncia della Consulta. Il comma 1 dell’art. 46, infatti, prevede che il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere. Il successivo comma 3 disponeva, invece, che le spese del giudizio estinto a norma del comma 1 restano a carico della parte che le ha anticipate, sal-vo diverse disposizioni di legge. A tal proposito la circolare n. 98/E del 23/04/1996 ha eviden-ziato a titolo esemplificativo che costituiscono ipotesi di cessazione della materia del contendere “la fattispecie della definizione delle pendenze tributarie, cosiddetto condono, o quando viene ritirato o viene annullato l’atto impugnato da parte dello stesso ufficio che lo ha emesso”.

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 274 del 12/07/2005 ha dichiarato “l’illegittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, del D.Lgs n. 546 del 31/12/1992, nella parte in cui si riferisce alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge”. In particolare, la Corte ha evidenziato che “il processo tributario è in linea generale ispirato, non diversamente da quello civile o amministrativo, al principio di responsabilità per le spese del giudizio, come dimostrano l’art. 15 del D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese, salvo il potere di com-pensazione della commissione tributaria a norma dell’art. 92, secondo comma, del codice di procedura civile, e l’art. 44 del medesimo decreto legislativo, secondo cui, in caso di rinuncia al ricorso, il ricorrente che rinuncia deve rimborsa-re le spese alle altre parti, salvo diverso accordo tra loro”. Partendo da tale premessa, la sentenza ha statuito che “la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante quel principio, si traduce, dunque, in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento, come il ritiro dell’atto nel caso dell’amministrazione o l’acquiescenza alla pretesa tributaria nel caso del contribuente, di regola determinato dal riconoscimento delle altrui ragioni e, corrispondentemente, in un bel pari ingiustificato pre-giudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione onerosa di un professionista abili-tato alla difesa in giudizio”. Ha concluso, quindi la Consulta che “l’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992 risulta in definitiva lesivo, sotto l’aspetto considerato, del principio di ragionevolezza, riconducibile all’art. 3

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dell’imposta che finisce con l’essere risolta attraverso soluzioni concordate2

analogamente a quanto avviene in altri settori del diritto come, ad esempio, nel

caso del patteggiamento nel diritto processuale penale3.

della Costituzione, e ne va di conseguenza dichiarata l’illegittimità costituzionale nella parte in cui si riferisce alle ipo-tesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge dovendo, pertanto, in tali ipotesi la commissione tributaria pronunciarsi sulle spese ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992”. Corte costituzionale, sentenza n. 274 del 12/07/2005. La sentenza si applica a tutti i rapporti non esauriti a decorrere dal giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta ufficiale, prima serie speciale, n. 29 del 20/07/2005. Sul punto: Risoluzione n. 2/E del 03/01/2005.

Dal punto di vista operativo dell’amministrazione finanziaria, l’intervento della Consulta ac-cresce l’esigenza di: � verificare in modo sempre più rigoroso la legittimità, fondatezza e sostenibilità in contenzioso degli atti impugnabili, prima della notifica ai contribuenti; � ricorrere agli strumenti deflativi del contenzioso, in particolare, accertamento con adesione, conciliazione giudiziale ed autotutela tributaria, tutte le volte in cui ne sussistano i presupposti; � esaminare e provvedere sollecitamente in merito alle richieste di rimborso. “Con circolare n. 198/S del 1998, l’amministrazione sembra ritenere che, in caso di autotutela intervenuta nel corso del giudizio le spese processuali rimangono a suo carico. In tale direzione si erano orientate alcune Commis-sioni di merito assimilando tale fattispecie al ricorso ex art. 44 del D.Lgs. n. 546/1992 partendo dal presupposto che l’annullamento sia consequenziale ad un errore dell’amministrazione stessa. L’art. 46, sulla cui costituzionalità si è pronunciata positivamente la Corte Costituzionale, prevede l’estinzione del giudizio per cessata materia del con-tendere con integrale compensazione delle spese processuali e su tale posizione si è allineata la Cassazione con sent. n. 16987 del 12/11/2003”. Daniela D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurispru-denziale ed effettiva applicazione dell’istituto, in Il Fisco n. 32/2006, ETI - De Agostini editore, pag. 4993. I primi riscontri del suddetto orientamento della Consulta, si sono avuti nelle decisioni dei giudici di merito secondo cui “qualora il contribuente indichi con il proprio ricorso elementi di fatto tali da ren-dere evidente l’errore in cui sia incorso l’ente impositore e quest’ultimo non si adopera per verificare l’errore in cui sia incorso e non proceda ad annullare in autotutela la procedura impositiva, non solo deve essere condannato al paga-mento delle spese di giudizio ma anche al risarcimento dei danni per lite temeraria ai sensi dell’art. 96 del c.p.c.”: C.T.R. Lazio, sent. n. 291 dell’08/10/2007. Sulla condanna alle spese conforme C.T.R. Lazio, sent. n. 279/2008.

2 “L’indisponibilità da parte dell’amministrazione finanziaria degli interessi economico-sostanziali connessi al-la determinazione delle imposte si inserisce in uno sfondo che resta saldamente pubblicistico. Ciò per l’evidente conside-razione che il pagamento dei tributi, quantunque autoliquidati dagli stessi contribuenti, avviene in un assetto non si-nallagmatico bensì nella prospettiva, si pure eventuale, di controlli e sanzioni in caso di inadempimento. Il dato nuovo del diritto tributario negli ultimi decenni è l’affermarsi di un’analitica disciplina legale dell’imposta di cui sono entrati a far parte in larga misura anche concetti civilistici finalizzati a misurare gli imponibili in modo analitico. Occorre però sempre tener presente che i concetti privatistici dell’obbligazione ex lege si sono innestati in un solco che per gli altri aspetti resta pubblicistico e non viceversa. La particolarità del diritto tributario rispetto al diritto pubblico com-plessivamente inteso, caratterizzato dai poteri dispositivi d’interessi, è proprio nella posizione paritetica tra ammini-strazione finanziaria e contribuente di fronte alla disciplina legale della prestazione tributaria. Intorno a questa posi-zione paritetica ruotano però i più volte menzionati poteri pubblicistici ai quali si accompagna un dovere di imparzia-lità e correttezza da parte dell’amministrazione che va ben al di là di quello tipico del diritto privato”. Raffaello Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, seconda edizione, Giuffrè 2003, pagg. 2651-2652.

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In molti paesi, dunque, l’amministrazione finanziaria e i contribuenti ad-

divengono alla definizione concordata degli aspetti controversi inerenti

l’ammontare dell’imposta dovuta 4 . Nell’ordinamento italiano, questi istituti

sono stati reintrodotti di recente e sono oggi disciplinati dal D.Lgs. n. 218

del 19/06/1997: tale reintroduzione è avvenuta dopo circa un ventennio da

quando la riforma fiscale del 1973 ha soppresso analoghi istituti fino ad allora

esistenti che venivano correntemente definiti con l’espressione concordato fi-

scale5.

A titolo meramente esemplificativo, gli strumenti cosiddetti anti-lite pos-

sono ricondursi alle seguenti tipologie6:

3 “In virtù del patteggiamento, l’imputato si accorda con il pubblico ministero per stabilire la pena da applicare

allo stesso. Quest’istituto giuridico rappresenta una sorta di legittimazione del privato all’esercizio del potere giudizia-rio, previsto e consentito per ragioni di celerità ed efficienza del sistema dell’amministrazione della giustizia. Esso, pertanto, sembra rispondere a ragioni analoghe a quelle che hanno portato alla previsione di accordi sostitutivi o inte-grativi del provvedimento amministrativo”. G. N. Carungno – P. Gianandrea, Lineamenti di diritto ammi-nistrativo, Master edizioni, 2000, pag. 110. Tra gli accordi sostitutivi del provvedimento amministra-tivo tributario, sub specie di avviso di accertamento, possiamo sicuramente annoverare anche l’accertamento con adesione.

4 “Mancano nell’ordinamento comunitario regole in ordine alla disciplina delle sanzioni amministrative o pe-nali da irrogare per eventuali illeciti di carattere tributario. Parimenti sono assenti norme riguardanti la disciplina del contenzioso tributario e la tutela del contribuente rispetto alle pretese fiscali. Per entrambe le tematiche trovano al più spazio regole di carattere generale enucleabili tra i principi fondamentali dell’ordinamento comunitario, come il princi-pio di proporzionalità nella pena rispetto all’illecito, la necessità di garantire un’effettiva difesa alle parti di un proce-dimento giudiziario, il diritto ad una ragionevole durata del processo per assicurare l’effettività della tutela dei diritti. Tale mancanza di regolamentazione appare peraltro coerente con la fiscalità negativa rilevata in ambito comunitario: il riconoscimento della competenza normativa agli Stati membri in un settore determinante per assicurare il concreto perseguimento degli obblighi tributari, quale è il settore delle sanzioni e del contenzioso fiscale, vale in sostanza ad ammettere il distacco dell’ordinamento comunitario rispetto all’effettivo funzionamento del sistema fiscale”. Pietro Boria, Diritto tributario europeo, Il Sole 24ore, 2005, pagg. 159-160.

5 Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2682.

6 Autorevole dottrina individua tra gli istituti volti alla definizione agevolata dei conflitti anche il condono fiscale quale misura di carattere eccezionale alla quale il legislatore fa talora ricorso nell’intento di alleggerire l’attività dell’amministrazione dei giudici tributari, ed in parte anche per

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1. l’autotutela che interviene in linea di principio prima che l’accertamento

diventi definitivo e/o atto impositivo;

2. l’acquiescenza7, regolamentata dall’art. 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997,

consistente nell’accettazione da parte del contribuente8 di un atto impositivo

attraverso la sua definizione in via amministrativa9;

ottenere rapidamente ricorse che i normali tempi lunghi della giustizia tributaria non consentirebbe-ro di realizzare facilmente. I tratti caratterizzanti questo tipo di definizione possono essere ravvisati nei seguenti tre aspetti: • “la tassativa predeterminazione legale sia delle pendenze definibili che dei termini sostanziali della definizione medesima; • l’estensione della possibilità di definizione non solo alle controversie pendenti ma anche alle situazioni suscetti-bili di controllo e rettifica; • l’essere rimessa la definizione ad una unilaterale ed irrevocabile scelta del contribuente, da manifestare in forme e termini di volta in volta precisamente stabiliti”. Salvatore La Rosa, Principi di diritto tributario, Giappi-chelli editore, 2004, pagg. 250-251.

7 “Nel diritto amministrativo, l’acquiescenza è l’istituto che indica la rinuncia alla tutela giurisdizionale a se-guito dell’accettazione di un provvedimento amministrativo da parte di un soggetto che abbia subito, per effetto di quest’ultimo, la lesione di un proprio interesse sostanziale”. Gianfranco Antico – Fabio Carriolo – Vale-ria Fusconi – Giuseppe Tucci – Antonio Zappi, L’accertamento fiscale, Il Sole 24ore, 2005, pag. 362.

8 “L’acquiescenza può venir prestata esplicitamente rendendo una specifica dichiarazione ovvero compiendo atti chiari e concordanti che mettano in evidenza la volontà del soggetto di accettare gli effetti del provvedimento, come pure ponendo in essere atteggiamenti integralmente incompatibili con la volontà di impugnare il provvedimento dinanzi al giudice competente. A differenza della consolidazione, conseguente all’inoppugnabilità, si deve riconoscere all’istituto una natura sostanziale, giacchè l’adesione al provvedimento amministrativo comporta il riconoscimento della legittimi-tà dell’operato dell’amministrazione e, quindi, la rinuncia all’interesse legittimo che il soggetto avrebbe potuto fare va-lere attraverso il ricorso o l’azione giurisdizionale. Analoga diversità si rileva rispetto alla sanatoria perché l’acquiescenza anziché operare erga omnes produce soltanto l’effetto di rendere l’atto inattaccabile da parte del soggetto che l’abbia prestata”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 362.

9 Tale definizione, ancora più conveniente quando l’accertamento emesso dall’ufficio è fonda-to su dati difficilmente contestabili davanti al giudice tributario, comporta per il contribuente note-voli vantaggi che si sostanziano, principalmente, nell’abbattimento delle sanzioni irrogate. Definire l’atto per acquiescenza consente, infatti, di pagare solo un quarto delle sanzioni amministrative indi-cate nell’atto. Detta riduzione spetta a condizione che: • si rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento; • si rinunci a prestare istanza di accertamento con adesione; • si effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso, del totale della somma richiesta. L’acquiescenza non è prevista per ottenere una riduzione delle sanzioni applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e ex art. 60 del D.P.R. n. 633 del 1972, e per quelle riguardanti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste for-mulate dall’Ufficio. A tal proposito si ricorda che quando dall’attività di liquidazione della dichiara-zione emerge una maggiore imposta, al contribuente viene notificata una comunicazione di irregola-rità in cui sono indicate le maggiori somme dovute con le relative sanzioni e interessi: anche in que-

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3. l’interpello, in vigore dal 1° agosto 2000, che consente di conoscere

preventivamente l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate su un de-

terminato atto o vicenda10;

4. l’accertamento con adesione, che previene la lite prima o dopo la no-

tifica di un avviso di accertamento;

sto caso si può usufruire di una riduzione delle sanzioni, pari ad un terzo o due terzi a seconda del tipo di controllo effettuato, se entro 30 giorni si effettua il pagamento. Codice della riforma tributaria, a cura di Tommaso Lamedica, IPSOA, 2002, pagg. 1822-1823. “Non ogni comportamento adesivo costituisce acquiescenza, rendendosi necessaria la sussistenza dei seguenti requisiti: � esistenza di un provvedimento amministrativo, non potendosi prestare acquiescenza ad un semplice comporta-mento, commissivo od omissivo, da parte dell’amministrazione; � la conoscenza dell’atto, seppure non necessariamente formale, da parte dell’interessato; � l’esplicita accettazione attraverso un comportamento non equivoco, dovendo risultare in maniera inequivocabile, attraverso manifestazioni espresse o atti concludenti; � la spontaneità del comportamento, non derivato da esigenze di carattere economico o dalla stessa natura esecu-toria del provvedimento”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 363.

10 Di grande rilievo è la facoltà, sancita con legge ex articolo 11 della legge 212/2000, di inter-rogare l’amministrazione finanziaria per conoscere il suo parere su casi singoli e di natura contro-versa, così da poter essere certi in via preventiva di come verranno disciplinate alcune fattispecie e comportarsi di conseguenza. La facoltà di cui si tratta è il diritto di interpello che consiste nell’inoltrare per iscritto all’amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, speci-fiche istanze riguardo l’applicazione di disposizioni tributarie a casi concreti e singoli, laddove vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle norme stesse. La risposta dell’amministrazione finanziaria deve essere motivata, scritta e disciplina solo la fattispecie descritta nell’istanza di interpello e in relazione solo al richiedente. Se l’ufficio non risponde entro centoventi giorni dalla presentazione dell’istanza, si presume che l’amministrazione concordi con il parere for-mulato dal contribuente nell’interpello. Ilario Scafati, L’interpello del contribuente all’agenzia delle entrate, II edizione, Master edizioni, 2002, pag. 24 e ss..

Gli atti, anche impositivi o che contengano sanzioni, emanati in difformità dalla risposta data, anche se desunta per silenzio-assenso, risulteranno nulli. Qualora il contribuente non riceva risposta entro centoventi giorni dalla presentazione dell’istanza, non possono essere irrogate sanzioni nei suoi confronti riguardo alla questione oggetto di interpello. L’amministrazione può rispondere in modo collettivo, a più contribuenti che formulano un’istanza simile o un’istanza che contenga ana-loghe questioni, tramite una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata. Il diritto di in-terpello funziona, poiché molti contribuenti ne hanno usufruito e l’amministrazione finanziaria sta dando parecchio risalto alle istanze, rispondendo il più delle volte con delle risoluzioni che vengono tempestivamente pubblicate. Gli effetti della risposta dell’amministrazione sono relativi al contri-buente che ha formulato l’istanza e alla questione contenuta nella stessa; tuttavia una risoluzione fornisce chiarimenti anche riguardo all’indirizzo che gli uffici seguono o seguiranno in situazioni simili o analoghe. Scafati, L’interpello del contribuente all’agenzia delle entrate, pag. 30 e ss.. Sul punto cfr. altresì Circolari ministeriali 11 luglio 2000, n. 143/E e 6 dicembre 2001, n. 103/E, Circolare dell’Agenzia delle Entrate 31 maggio 2001, n. 50 e 12 febbraio 2002, n. 18.

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5. la conciliazione giudiziale, che fa estinguere la lite allorquando essa

sia sorta.

2 L’autotutela tributaria: profili introduttivi.

Prima di approfondire l’istituto dell’autotutela dal punto di vista dogmati-

co ed operativo, si rende necessario effettuare una precisazione in ordine alla

posizione giuridica soggettiva che il contribuente vanta nei confronti

dell’amministrazione finanziaria rispetto all’attività da questa posta in essere.

Secondo autorevole dottrina, i profili problematici afferenti tale inquadramen-

to sono scaturiti dalla coesistenza tra la disciplina legale della prestazione e i

poteri dell’amministrazione finanziaria11. Nell’ambito di un’attività amministra-

tiva in cui si intrecciavano profili autoritativi e paritetici, la dottrina tributari-

stica, la magistratura, gli organi consultivi hanno dovuto elaborare concetti e

formule con cui spiegare in termini generali gli istituti del diritto tributario e le

relative direttive del Ministero delle Finanze utilizzando a tal proposito model-

li e istituti tratti da altre discipline amministrativistiche o privatistiche12 con ri-

11 Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici.

Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2653. 12 Con riferimento all’istituto dell’obbligazione, “la dottrina amministrativistica ha definitivamente

chiarito che esso non ha, nel diritto pubblico, natura ed effetti diversi dalla corrispondente figura di diritto privato e che rispetto a questa varia soltanto la fonte che nel diritto pubblico è costituita dal provvedimento amministrativo. Nel diritto tributario dove manca ogni discrezionalità e dunque la degradazione dei diritti soggettivi in interessi legittimi, lo schema norma-fatto fa sì che le obbligazioni nascano appunto da fattispecie previste dalla legge, tali essendo conside-rati anche gli atti della fase di accertamento, Se dunque è vero che nel nostro settore le obbligazioni tributarie sorgono dalle fattispecie della riscossione e quindi la disciplina civilistica, sottesa al concetto di obbligazione, subentra solo nella fase estintiva e subisce ampie limitazioni è da dubitare che l’adozione della figura dell’obbligazione comporti il rinvio senza residui alla disciplina dettata per questa dal codice civile. La dottrina ha così individuato diverse possibili com-binazioni tra la disciplina civilistica e quella speciale tributaria e propende piuttosto per ritenere che la più recente evo-luzione della materia, imperniata sulla unificazione della disciplina della riscossione sul modulo già vigente per le im-poste dirette, confermi l’ipotesi di un sistema tendenzialmente chiuso intorno alle norme tributarie rispetto alle quali le

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sultati spesso insoddisfacenti13. Il risultato si è tradotto spesso in equivoci in

punto di motivazione degli avvisi di accertamento, di onere della prova, di

presunzione di legittimità degli atti amministrativi, di solidarietà tributaria, di

diritto soggettivo e di interesse legittimo, di fonte legale e provvedimentale

dell’obbligazione tributaria14.

Al fine di inquadrare giuridicamente la situazione soggettiva del contri-

buente rispetto alla posizione vantata dall’amministrazione finanziaria, autore-

vole dottrina traccia un discrimen a seconda se ci troviamo nell’ambito della de-

terminazione dell’imposta o meno. Ebbene, nel primo caso in mancanza di

poteri discrezionali al riguardo si esclude che si possa parlare di una suprema-

zia dell’amministrazione sul contribuente: entrambi i soggetti si trovano rispet-

to alle norme sostanziali sulla determinazione dell’imposta su un piano di pari-

tà in quanto il rapporto tra loro non è influenzato dall’esercizio di un potere

norme civilistiche forniscono soltanto i criteri generali per colmare eventuali lacune”. Augusto Fantozzi, Diritto tributario, UTET, 1991, pagg. 424-425.

13 “Le norme costituzionali che pongono principi e limiti in materia di prestazioni imposte, ovvero di tributi, appartengono certamente al diritto costituzionale per quanto riguarda la collocazione nel sistema delle fonti e al diritto tributario per quanto riguarda l’oggetto. Al diritto amministrativo appartengono le numerose norme sull’organizzazione e l’agire dell’amministrazione finanziaria nonché sull’impugnazione dei suoi atti. Particolarmente delicati sono i rapporti tra il diritto privato ed il diritto tributario che sono stati tradizionalmente individuati sia nell’utilizzazione da parte del secondo di strumenti ed istituti privatistici quanto alla definizione dei profili oggettivi e soggettivi del rapporto intercorrente tra ente impositore e soggetti passivi, sia nell’individuazione da parte del diritto tributario di istituti privatistici da assumere quali fattispecie imponibili: quali fatti o atti giuridici cui ricollegare il tributo”. Fantozzi, Diritto tributario, pag. 7. Nel senso della non omogeneità del diritto tributario è anche il Tesauro. Francesco Tesauro, Compendio di Diritto tributario, UTET, II edizione, 2004, pag. 7.

14 Un esempio di equivoco e di acritica trasposizione in materia tributaria di schemi ammni-strativistici si ha nel richiamo alla cosiddetta presunzione di legittimità degli atti amministrativi quale parametro cui ancorare la fondatezza e la legittimità degli avvisi di accertamento. Tale problematica è stata ormai superata dalla giurisprudenza di legittimità conciliando con l’utilizzazione di atti autori-tativi categorie giuridiche tipiche di atti paritetici come quella dell’onere della prova attribuito all’amministrazione. Sul punto: Cass. n. 5336 del 12/10/1981.

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amministrativo ma dall’interpretazione di norme legislative e dalla determina-

zione precisa di circostanze di fatto15. Sulla base di tale posizione di sostanziale

pariteticità, la giurisprudenza16 ha collocato il contribuente in una posizione di

diritto soggettivo rispetto all’amministrazione17.

Nel caso in cui non si ponga una quaestio in ordine alla determinazione del

tributo, invece, l’azione dell’amministrazione finanziaria ritorna ad essere ca-

ratterizzata, come quella di qualsiasi autorità amministrativa, da scelte di op-

15 In tal senso il Cassese il quale precisa ulteriormente che “Di fronte alla legge, amministrazione fi-nanziaria e contribuenti si trovano sullo stesso piano e nella stessa posizione sostanziale che caratterizza creditore e debitore di un rapporto civilistico tanto più se quest’ultimo è nato dalla legge e non da un contratto”. Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e priva-ta, a cura di Sabino Cassese, pag. 2653. Secondo il Lupi, “Nel contesto attuale di autodeterminazione dei tributi al contribuente è riconosciuta, per quanto riguarda la determinazione dell’imposta, una posizione di diritto soggettivo. Quando invece l’iniziativa di determinare le imposte era affidata alle già indicate valutazioni di equità-efficienza degli uffici, poteva parlarsi di interesse legittimo del contribuente ad una corretta determinazione dell’imposta da parte degli uffici. Secondo una terminologia amministrativa, l’interesse del contribuente è oppositivo e non pretensivo, ed egli si trova nella posizione di qualsiasi altro debitore che rivendica un diritto soggettivo a non pa-gare più di quanto sia dovuto, in base alla corretta interpretazione della legge e valutazione dei fatti”. Il Lupi pre-cisa, inoltre, che “l’interesse oppositivo è quello di contrastare un intervento dell’amministrazione che potrebbe pro-vocare diminuzioni della sfera patrimoniale del privato, mentre l’interesse pretensivo è quello ad un intervento dell’amministrazione che accrescerebbe la sfera patrimoniale del privato medesimo”. Raffaello Lupi, Diritto tribu-tario parte generale, VIII edizione, Giuffrè editore, 2005, pag. 57.

16 La configurazione del contribuente come titolare di una posizione di diritto soggettivo quando si controverte sulla determinazione dell’imposta è assolutamente data per pacifica in giuri-sprudenza in termini di “diritto soggettivo a non essere obbligato a prestazioni patrimoniali all’infuori dei casi contemplati dalla legge”: Cass. n. 2290 del 30/03/1983; Cass. n. 1677 del 17/02/1988; Cons. Sta-to, sez. IV, n. 907 del 13/11/1990; Cass. n. 13635 del 23/12/1992; Cass. n. 9126 del 04/11/1994; Cass. n. 1443 dell’08/02/1995; Cass. n. 8676 dell’08/08/1995; Cass. Sez. un., n. 9493 del 23/09/1998. Posizioni di interesse legittimo sono state invece giustamente individuate con riferimento alle delibere istitutive dei tributi locali o modificative delle relative aliquote: Tar Veneto, sez. II, n. 2991 del 14/04/1992; Tar Valle d’Aosta, n. 36 del 31/03/1992; Tar Lom-bardia, sez. I, n. 62 del 26/02/1992; Tar Lazio, sez. Latina, n. 832 dell08/10/1990. La di-stinzione è pienamente comprensibile e condivisibile in quanto nei casi indicati per ultimi ci trovia-mo di fronte all’esercizio da parte dell’ente locale di un potere di scelta politica attribuitogli dal legi-slatore.

17 Secondo il Lupi, “non deve apparire improprio parlare di diritto soggettivo a proposito di un debitore, ti-tolare secondo una terminologia amministrativa di un interesse oppositivo e non pretensivo. Di fronte a questo partico-lare provvedimento ablatorio, in cui l’amministrazione è priva di poteri discrezionali in punto di determinazione della prestazione, il contribuente è nella posizione di qualsiasi altro debitore, che rivendica un diritto soggettivo a non paga-re più di quanto sia dovuto in base alla corretta interpretazione della legge e della valutazione dei fatti”. Lupi, Trat-tato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2654.

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portunità su profili divergenti in cui viene in considerazione l’interesse pubbli-

co e talvolta anche la valutazione di interessi privati18. A tal proposito, può

trattarsi di scelte meramente interne alla sfera dell’amministrazione come nel

caso di decidere di orientare gli accertamenti su determinate tipologie di con-

tribuenti piuttosto che su altre oppure per la scelta di esercitare il controllo su

un contribuente indagando in una certa direzione anziché in un’altra: in queste

ipotesi sembra difficile individuare posizioni del privato giuridicamente tutela-

bili19.

In altre ipotesi, può trattarsi di valutazioni che coinvolgono anche il con-

tribuente e l’ufficio deve limitarsi a scegliere correttamente il modo in cui bi-

lanciare diversi interessi pubblici come nel caso del contemperamento tra la

funzione giustiziale dell’amministrazione, caratterizzata dall’esigenza di obiet-

tiva applicazione della normativa, e la massimizzazione dell’imposta accertata

alla luce delle prospettive del contenzioso, il tutto tenendo conto dell’esigenza

di stabilità dei rapporti giuridici e di economicità nell’azione amministrativa. In

questi casi, il contribuente ha interesse ad un’oggettiva valutazione da parte

18 “Si pensi, ad esempio, alle scelte di convenienza in termini di efficienza ed efficacia dell’azione amministrati-

va, quando si tratta di scegliere i contribuenti da controllare o i poteri istruttori da utilizzare o agli equilibri di inte-ressi pubblici e di interessi privati dei contribuenti, diversi da quelli alla corretta determinazione dell’imposta che sus-sistono invece quando si tratta di sospendere la riscossione in pendenza di ricorso, di concedere rateazioni dei maggiori tributi da pagare, di intromettersi nella sfera personale del contribuente durante perquisizioni fiscali domiciliari, ecc. Talvolta, profili di convenienza emergono con riferimento alla sostenibilità in sede contenziosa di una determinata pre-tesa fiscale, per decidere se e in quali termini, addivenire all’accertamento con adesione o alla conciliazione giudiziale”. Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2654.

19 In tal senso Lupi, in Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2655.

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degli uffici fiscali di tutte queste esigenze ma non può addurre proprie situa-

zioni personali estranee alla fondatezza delle tesi in merito al calcolo

dell’imposta dovuta20.

Secondo autorevole dottrina, infine, un interesse legittimo del contribuen-

te può sussistere, anche se non necessariamente, oltre che in materia di poteri

istruttori dell’amministrazione altresì ai fini della valutazione della sospensione

della riscossione o dell’esercizio dei poteri cautelari, in tema di accertamento

con adesione, di autotutela21 ed in altre situazioni in cui ricorrono anche valu-

tazioni ulteriori rispetto all’interpretazione della legislazione e alla valutazione

dei fatti22. Con specifico riferimento alla posizione giuridica soggettiva del

contribuente in termini di aspettativa a vedersi annullare o revocare un atto il-

legittimo da parte dell’amministrazione finanziaria, la dottrina è concorde

nell’escludere che si configuri un diritto soggettivo23.

20 In tal senso Lupi, in Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I

servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2655. 21 Secondo autorevole dottrina, “è possibile inquadrare l’esercizio del potere di annullamento nell’ambito

della potestà discrezionale della P.A. che non va intesa come arbitrarietà delle scelte, bensì come facoltà di scelta tra più comportamenti giuridicamente leciti, per il soddisfacimento dell’interesse pubblico e per il perseguimento di un fine rispondente alla causa del potere esercitato. A fronte dell’attribuzione di una potestà discrezionale, il contribuente ri-sulterebbe titolare di una posizione giuridica soggettiva di interesse legittimo e, quindi, della pretesa a che l’amministrazione eserciti il potere nel rispetto del principio di legalità”. Laura Pirrello - Dario Stevanato – Raffaello Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, in Dialoghi di diritto tributario, CIC edizioni, n. 2 del 2006, pag. 165.

22 Lupi, Diritto tributario parte generale, pag. 57. 23 “Parte della dottrina sostiene la mancanza di qualsiasi obbligo per l’amministrazione finanziaria di prov-

vedere in sede di autotutela e la correlata inesistenza, in capo al contribuente, di un interesse giuridicamente protetto all’annullamento d’ufficio dell’atto impositivo illegittimo che lo riguarda, con la conseguenza che l’interesse all’applicazione dell’autotutela viene identificato, puramente e semplicemente con quello non sostanziale all’osservanza da parte degli uffici finanziari dei principi di giustizia, legalità e buona amministrazione. Altra parte della dottrina, invece, movendo da premesse opposte, sostiene la doverosità dell’esercizio del potere, pur sempre discrezionale, di auto-tutela, riconoscendo al contribuente la titolarità di un interesse giuridicamente protetto, quindi interesse legittimo, e come tale suscettibile di tutela giurisdizionale; ciò in quanto l’amministrazione finanziaria è in dovere di annullare un

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3 L’autotutela dell’Ufficio e la tutela del contribuente.

Il diritto tributario è un insieme intricato di norme e di direttive, alcune

volte in contrasto fra loro, le cui particolarità rispetto ai principi generali del

diritto amministrativo afferiscono la disciplina legale della prestazione tributa-

ria sul cui ammontare l’amministrazione fiscale non può esercitare valutazioni

di opportunità e convenienza24. In ogni caso, esso offre la possibilità di caute-

larsi nei confronti di tali norme, laddove si riscontri un comportamento illeci-

to o un provvedimento illegittimo da parte dell’amministrazione finanziaria25.

atto illegittimo e infondato per ragioni di giustizia sostanziali, al fine di ripristino di una tassazione conforme alla capacità contributiva e del rispetto delle esigenze di stabilità e di certezza dei rapporti tributari”. Bruno Patrizi – Gianluca Marini – Gianluca Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, Giuffrè edi-tore, 1999, pagg. 200-201.

Secondo la giurisprudenza amministrativa, l’esercizio del potere di autotutela è assolutamente discrezionale nel senso che “l’amministrazione continua ad essere assolutamente libera di rivedere o meno i pro-pri atti illegittimi senza che a ciò corrisponda alcuna posizione tutelabile dal privato”: TAR Toscana, n. 767/1999. In tal senso anche la Suprema Corte che, sulla base del dato normativo espresso in ter-mini di “gli uffici possono” e “l’amministrazione può procedere”, ritiene l’autotutela “una facoltà discrezionale il cui mancato esercizio non può essere sindacato nel giudizio di impugnazione”: Cass. sent. n. 13412/2000; n. 1547/2002; n. 13208/2002.

24 “In prima battuta il diritto tributario si avvicina sotto numerosissimi profili a quello amministrativo e ciò è anche confermato dalla genesi storica di questa materia che non si è differenziata in modo apprezzabile rispetto al di-ritto amministrativo fino a che non si sono gradualmente affermate, per ragioni di carattere economico-politiche, la di-sciplina legale della prestazione tributaria e l’applicazione dei tributi col criterio dell’autoliquidazione da parte degli stessi contribuenti. Con l’affermarsi della disciplina legale dell’imposta e, quindi, della non disponibilità da parte dell’amministrazione degli interessi economico-sociali coinvolti nel prelievo, parte della dottrina ha dubitato che ci si trovi di fronte all’esercizio di poteri pubblici alla luce della carenza di discrezionalità nella determinazione dell’imposta. All’amministrazione finanziaria non è insomma dato considerare ai fini della determinazione dell’imposta convenienze sociali, economico e di occupazione, le condizioni personali e familiari del contribuente o la rilevanza sociale dell’attività da esso svolta: solo in linea di mero fatto il funzionario può essere indotto a tener conto di questi aspetti che non potranno però assurgere formalmente a giustificazione ufficiale delle sue decisioni”. In tal senso il Lupi, in Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubbli-ci. Finanza pubblica e privata, pagg. 2648-2649. “…se l’interesse pubblico posto a salvaguardia dell’autotutela amministrativa è rappresentato dall’art. 97 Cost. in campo tributario l’istituto è posto a tutela di un ulteriore princi-pio costituzionale, rappresentato dal principio di capacità contributiva”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tuc-ci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 337.

25 “…Ove l’illegittimità andrebbe intesa ai sensi della disciplina generale in termini di vizi di incompetenza, eccesso di potere, violazione di legge, mentre il termine infondatezza appare di incerta interpretazione non avendo e-spresso riscontro nella nomenclatura tecnico-giuridica del diritto amministrativo. Peraltro, per la sua ampiezza e gene-ricità potrebbe abbracciare sia vizi di merito, cioè inopportunità, non convenienza, inadeguatezza, che di legittimità, in particolare eccesso di potere, come è per esempio il travisamento dei fatti: figura sintomatica dell’eccesso di potere e

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Quest’ultima, in quanto pubblica amministrazione, ha il potere di emanare

provvedimenti e, come conseguenza, di annullare o revocare gli stessi, qua-

lora li reputasse illegittimi in base ad una valutazione compiuta ex post26 oppure

può sospendere amministrativamente il ruolo27, fermo restando che il

vizio di merito in caso di valutazione discrezionale dei fatti diversa dal ricorrente”. Santamaria, Diritto tributario, pag. 151.

26 La rimozione dell’atto da parte dell’amministrazione rientra nell’ambito del potere di riesa-me attraverso un procedimento di secondo grado. “L’amministrazione ha la facoltà di correggersi, ovvero di procedere alla rimozione degli atti illegittimi per i seguenti fini: � realizzare l’interesse pubblico; � ripristinare la legalità; � ricercare nello stesso ordine amministrativo una soluzione alle potenziali controversie insorte evitando il ricorso a mezzi giurisdizionali in ossequio al principio dell’economia dei mezzi giuridici; � migliorare il rapporto con i cittadini favorendo, in sede di riesame dell’atto, quel contraddittorio che può essere mancato in sede di deliberazione dell’atto impugnato”. D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pag. 4988. “Gli atti di ritiro, vale a dire annullamento, revoca e abrogazione, emanati in via di autotutela sono caratte-rizzati dall’esecutorietà, cioè dalla particolare efficacia in base alla quale gli atti possono essere non solo eseguiti ma anche eliminati direttamente ed autonomamente dalla pubblica amministrazione senza richiedere l’intervento dell’autorità giurisdizionale. In genere nell’esercizio del potere di ritiro, la pubblica amministrazione dispone di un’ampia discrezionalità esercitabile da parte dell’organo che ha emanato l’atto e di quello gerarchicamente sovraordi-nato, salvo la competenza esclusiva del primo. Da tale discrezionalità deriva che non può configurarsi rifiuto impu-gnabile il rigetto di istanza del privato volta ad ottenere l’annullamento dell’atto non impugnato in via di autotutela. Baldassarre Santamaria, Diritto tributario, V edizione, Giuffrè, 2006, pagg. 149-150.

“In dottrina si ritiene prevalentemente che il potere di autotutela abbia natura discrezionale essendo in ultima analisi fondato sui principi costituzionali di capacità contributiva e di imparzialità/buon andamento della pubblica amministrazione”. Manzoni – Modolo, Manuale breve di diritto tributario, pag. 100. In tal senso anche Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 179.

27 Rientra nel potere di autotutela la sospensione amministrativa del ruolo ex art. 39, comma 1, D.P.R. n. 602/1973. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 07/02/2007, chia-risce che la facoltà in oggetto può essere esercitata non soltanto per le somme iscritte a ruolo a se-guito di liquidazione della dichiarazione ex art. 36bis, D.P.R. n. 600/1973 ma anche per le somme iscritte a ruolo a seguito di avviso di accertamento. Essa chiarisce che l’articolo 2 quater del D.L. n. 564/1994, convertito nella legge n. 656/1994, al comma 1bis, aggiunto dalla legge n. 28/1999, e-spressamente prevede che “Nel potere di annullamento o di revoca (…) deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato”. Dunque, la facoltà di sospen-dere il ruolo discende dalla più ampia potestà di autotutela e deve, di conseguenza, essere assogget-tata alle regole dettate dal menzionato articolo 2 quater del D.L. n. 564/1994 e dal D.M. n. 37/1997. A tale soluzione l’allora Dipartimento delle entrate era già giunto con la circolare n. 77/1998, rilevando al riguardo che:”…il potere di autotutela include logicamente anche quello di sospensione degli effetti dell’atto al fine di consentire all’ufficio di valutarne la legittimità e la fondatezza, prima di adottare l’eventuale provvedimento di annullamento”.

Il potere di sospendere l’efficacia dell’atto è, però, strumentale a quello di annullamento e, dunque, prima di accordare la sospensione della riscossione, che deve essere richiesta nell’ambito della procedura di autotutela, gli uffici sono tenuti a valutare le concrete possibilità che l’atto che ha dato origine all’iscrizione al ruolo sia revocato o annullato in via amministrativa o contenziosa (valu-

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soggetto passivo di imposta può, in ogni caso, adire le vie della giurisdizione

tributaria avverso i provvedimenti che egli stesso reputasse illegittimi28.

Nel primo caso si parla di autotutela dell’amministrazione finan-

ziaria29, identificata nel potere di salvaguardare l’azione amministrativa degli

uffici finanziari attraverso strumenti di difesa e di prevenzione del contenzio-

so, come l’annullamento, la rinuncia o la revoca dei propri atti riconosciuti il-

legittimi30 oppure mediante la loro sospensione31. Nel caso, invece, in cui sia il

tazione del c.d. fumus boni iuris). Inoltre, occorre valutare il pericolo per il contribuente di subire un danno grave ed irreparabile a seguito della riscossione coattiva (c.d. periculum in mora).

28 “Nel suo significato più ampio, l’autotutela equivale a farsi giustizia da sé nei rapporti con i terzi. Infatti, essa presenta due aspetti complementari: il primo è costituito dall’esecutorietà dell’atto amministrativo; il secondo è costituito dalla possibilità del suo autoannullamento. Il diritto amministrativo, che ha la stessa età dell’amministrazione, ha registrato fin dall’inizio la possibilità o di imporre la propria volontà oppure di modificarla o anche di cancellarla manifestando in pieno la sua competenza fino alla più totale realizzazione. Il diritto tributario, scaturito per partenogenesi dal primo, ma tra mille difficoltà concettuali e pratiche, ha tardato ad inglobare, almeno formalmente e con carattere di generalità, disposizioni da sempre presenti nell’ordinamento positivo”. G. Giuliani, Diritto Tributario, terza edizione, Giuffrè, 2002, pag. 25.

29 Autorevole dottrina propone un’accezione in senso ampio di autotutela per indicare: � “la possibilità per l’amministrazione di esercitare quei poteri di supremazia in tema di atti d’imposizione; � la possibilità per il fisco di riscuotere coattivamente i propri crediti con una procedura speciale; � la possibilità del fisco di sanare i propri atti viziati, annullandoli e riemettendoli privi del vizio che avevano precedentemente: cosiddetta autotutela sostitutiva riguardante in genere vizi formali; � la possibilità dell’amministrazione di annullare atti che risultino illegittimi o infondati, senza effettuarne alcu-na sostituzione: cosiddetta autotutela non sostitutiva”. Raffaello Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III edizione, IPSOA, 2001, pag. 164.

30 “L’autotutela può essere esercitata attraverso l’istituto dell’annullamento ex artt. 21-octies e novies della leg-ge 241/1990, modificata ed integrata dalla legge n. 15 dell’11/02/2005, laddove l’amministrazione riscontri la presenza di vizi di legittimità – violazione di legge, eccesso di potere, ed incompetenza – del provvedimento adottato o dei suoi precedenti atti o mediante la revoca ex art. 21-quinquies, laddove ritenga che mutamenti dei presupposti di fatto o di diritto impongano una diversa considerazione della cura dell’interesse pubblico. Un atto amministrativo ille-gittimo in caso di annullamento perde la sia efficacia ex tunc, cioè dalla data della sua emanazione e coinvolge tutti gli atti ad esso consequenziali; viceversa l’atto amministrativo revocato per vizio di merito perderà la sua efficacia ex nunc cioè dal momento della revoca. Un’ulteriore distinzione riguarda l’eventuale pregiudizio recato agli interessati poiché l’amministrazione, per il mancato esercizio della revoca, ha l’obbligo di disporre il pagamento di un indenniz-zo, per la cui determinazione è consentito il ricorso al giudice amministrativo al quale è demandata la giurisdizione esclusiva, mentre tale obbligo non è previsto in caso di annullamento. Gli strumenti summenzionati presuppongono, in ogni caso, l’obbligo di motivazione, l’individuazione delle concrete ragioni di pubblico interesse, la valutazione degli interessi privati coinvolti, il rispetto delle regole del contraddittorio nel procedimento di rimozione e l’espletamento di un’adeguata istruttoria”. ”In campo tributario, l’autotutela si configura essenzialmente come annullamento poiché gli avvisi di accertamento sono atti vincolati e non discrezionali, sui quali non è possibile esprimere valutazioni sul meri-

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to. La revoca è ammessa, pertanto, solo per gli atti che riguardano agevolazioni, autorizzazioni e altri atti che non comportino una ridefinizione della posizione fiscale del contribuente”. D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pagg. 4989-4990.

Autorevole dottrina distingue l’ipotesi di annullamento di atti viziati riemessi privi del vizio che avevano precedentemente, cosiddetta autotutela sostitutiva, e l’ipotesi dell’annullamento sen-za effettuazione di alcuna sostituzione, cosiddetta autotutela non sostitutiva. “L’autotutela sostitutiva consente agli uffici, prima della scadenza del termine previsto per l’accertamento, di annullare d’ufficio gli avvisi affetti da vizi formali, come nel caso di indicazioni prescritte a pena di nullità. Si pensi ad esempio all’indicazione degli im-ponibili accertati e delle aliquote applicate; l’omessa indicazione delle aliquote, ancorché facilmente desumibili dalla legge, ha spesso portato all’annullamento degli avvisi di accertamento. L’autotutela non sostitutiva è riconducibile alla più generale possibilità di qualsiasi amministrazione pubblica di rimuovere o modificare d’ufficio gli atti che essa ri-tiene illegittimi o palesemente infondati”. Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2680.

A tal proposito, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che “l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui consente modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’Ufficio, non opera con riguardo ad un avviso nullo alla cui rinnovazione ex nunc l’amministrazione è legittimata in virtù del potere che le compete di correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge”. Cass. n. 4303 dell’08/04/1992 e n. 2531/2002.

Da ultimo la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto la possibilità di ricorrere all’autotutela sostitutiva attraverso la rinnovazione ex tunc dell’atto viziato, individuando i limiti en-tro cui può essere esercitata tale facoltà. È stato al riguardo precisato che la rinnovazione: • deve essere preceduta dall’annullamento del precedente atto impositivo; • presuppone il mancato decorso del termine di decadenza; • non può costituire elusione del giudicato, pertanto, l’atto può essere riproposto solo con una diversa motivazione rispetto all’avviso originario. Sul punto: Cass. n. 11114 del 16/07/2003. Sempre la Suprema Corte ha precisato che:”Dato che il meccanismo di instaurazione di tipo impugna-torio che lo caratterizza, l’oggetto del processo tributario non è l’accertamento dell’obbligazione tributaria, da condursi attraverso una diretta ricognizione della disciplina applicabile e dei fatti rilevanti sulla base di essa, a prescindere da quanto risulti nell’atto impugnato, bensì l’accertamento della legittimità della pretesa tributaria in quanto avanzata con l’atto impugnato e alla stregua dei presupposti in fatto e in diritto in tale atto indicati, con la conseguenza che, ove risulti accertato che l’amministrazione, avvedutasi di un errore, abbia emesso un nuovo atto in sostituzione di quello errato, deve ritenersi che il processo concernente l’impugnazione dell’atto sostituito non debba proseguire per la soprav-venuta carenza di interesse ad ottenere la pronuncia sull’impugnazione di un atto già annullato in sede di autotutela”. Cass. sez. trib., sent. n. 17119/2007. Il Consiglio di Stato con sentenza n. 789 del 22/06/1997, non ha mancato di rilevare che la notificazione del ricorso ha “proprio la finalità di esercitare lo ius poenitendi dell’amministrazione nella dire-zione richiesta dal gravame” e la Commissione Tributaria Centrale con decisione n. 2909 del 04/06/1997 ha ritenuto che “l’emissione di un nuovo avviso di accertamento comporta l’automatico annulla-mento dell’avviso originario, in quanto deve ritenersi che l’ufficio si sia avvalso del potere di autotutela, in quanto lo stesso ha il potere di integrare o modificare gli accertamenti entro i termini di decadenza, oltre che in base alla soprav-venuta conoscenza di nuovi elementi, solo nell’esercizio del potere di riesame del proprio operato”. Sul punto con-formi C.T.C., decisione n. 1154 del 18/03/1995; n. 2197 dell’08/05/1977; n. 4183 del 07/04/1983. Se l’autotutela sostitutiva presuppone l’esercizio dell’identico potere già esercitato con il pri-mo atto senza una maggiore pretesa erariale, diversa è l’ipotesi dell’autotutela integrativa in quan-to secondo la Suprema Corte “il presupposto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto per l’autoannullamento di un precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo, ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a dirit-

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cittadino a difendersi dai provvedimenti che violano le norme tributarie, si

tratta di una vera e propria tutela32, senza che l’ufficio che ha emanato l’atto

possa disporre il ritiro dello stesso33.

to, nell’ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione”: Cass. sent. n. 4534 del 28/0272002. In senso contrario, giurisprudenza di merito minoritaria secondo cui “il secondo avviso di accerta-mento emesso dall’Ufficio in sostituzione e non in aggiunta del primo deve ritenersi nullo in quanto ove non ricorra l’ipotesi di sopravvenuta conoscenza di nuovi fatti od elementi, l’emissione di un nuovo avviso di accertamento concer-nente gli stessi fatti del precedente ne comporta automaticamente l’annullamento”: in tal senso C.T.P. di Firen-ze, sent. n. 151/18/2006, depositata il 01/04/2006.

31 L’art. 27 della legge n. 28/1999 ha integrato l’art. 2quater del D.L. 564/1994 con il comma 1bis secondo cui ”nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il pote-re di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato…[…]…in caso di pendenza del giudizio, la sospensione degli effetti dell’atto cessa con la pubblicazione della sentenza”. Quest’ultimo disposto normativo presenta un aspetto di peculiare importanza allorché evidenzia da un lato la prevalenza di una sentenza sul provvedimento di sospensione ma dall’altro lascia aperto un margine di intervento discrezionale in autotutela all’ufficio fino al passaggio in giudicato della sentenza. Sul punto occorre fare una distinzione. Nel caso di esito giudiziale favorevole al contribuente, et ergo di pubblicazione o rectius di deposito della sentenza, l’ufficio ha l’obbligo giuridico di revocare la sospensione dell’atto e di annullare quest’ultimo sulla base della provvisoria esecutività del provvedimento giurisdizionale. Nel caso in cui, invece, l’esito del giudizio è favorevole all’Ufficio e sono stati esaminati aspetti di merito della vicenda, fino al suo passaggio in giudicato l’ufficio gode del potere discrezionale di e-sercizio dell’autotutela, ai sensi del D.M. n. 37/1997, che può tradursi nella rinnovazione della so-spensione dell’atto: in tal senso anche Baldassare Gullo, L’autotutela sospensiva, uno strumento poco no-to, in Fisco-oggi, del 14/01/2008.

32 La richiesta del privato deve riportare i motivi di contestazione e, in relazione al contenuto della stessa, può essere corredata dalla documentazione di supporto a sostegno delle tesi esposte. Può essere accompagnata da una richiesta di sospensione dell’atto o della cartella di pagamento.

“Il fine dell’autotutela è quello di realizzare l’interesse pubblico e mai quello di garantire al cittadino un’ulteriore mezzo di difesa, oltre a quelli previsti dal sistema giuridico; in nessun caso essa può essere confusa con l’istituto della tutela”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 179. “

Dunque, il fine dell’istituto è quello di realizzare l’interesse pubblico e non di garantire al cittadino un ulterio-re mezzo di difesa, oltre a quelli assicurati dal sistema giurisdizionale: pertanto come ha ben precisato la stessa am-ministrazione finanziaria e, successivamente, confermato la Cassazione, l’autotutela non deve essere confusa con la tutela, per cui il mancato esercizio di detto potere non è sindacabile in sede di contenzioso tributario”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci - Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 338. Cass., sez. trib. n. 13412 del 09/10/2000.

Detti principi si rinvengono tra l’altro nelle circolari n. 195/E/1998 e 198/E/1998, con le quali è stato precisato che il potere discrezionale riconosciuto agli uffici finanziari, competenti ad annullare l’atto illegittimo o infondato, deve intendersi non come mera facoltà di agire, bensì quale potere dovere di attivarsi per assicurare i dettati costituzionali di imparzialità e buon andamento del-la pubblica amministrazione.

33 Secondo il Tesauro, “nel potere di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo quando appaia alla stessa autorità che l’ha emanato, in tutto o in parte viziato: ciò è espressione del potere di autotu-tela della pubblica amministrazione la quale in ossequio al principio di legalità e di buona fede ha il dovere di elimi-

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4 Collocazione normativa.

Il regolamento di attuazione del potere di autotutela34 si trova nel Decreto

ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37, che fa seguito all’articolo 2 quater della

legge n. 656 del 30 novembre 199435, mentre il potere discrezionale di cui trat-

tasi è stato sancito dall’articolo 68 del D.P.R. n. 287 del 27 marzo 1992 con-

cernente il regolamento del personale del Ministero delle finanze dove si recita

“salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell’amministrazione finanziaria, possono pro-

cedere all’annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati

con provvedimento motivato notificato al contribuente”36. In quest’ultimo caso, in osse-

nare i vizi che rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi”. Tesauro, Compendio di diritto tributario, pag. 84.

34 A fini di mera esaustività, autorevole dottrina osserva che se è vero che l’autotutela è ap-prodata con il suo nome nel diritto tributario soltanto nel 1994, essa era presente, anche se in forma per così dire mascherata, almeno dal 1923. Infatti, nella legge del registro di tale anno, che è stata poi la madre di tutte le leggi d’imposta, era prevista la facoltà di moderazione dell’accertamento de-finitivo che risultasse manchevole o erroneo ex art 34. Proprio grazie a tale disposizione, numerose risoluzioni ministeriali a partire dal 1976 avevano sempre dichiarato ammissibile, in una forma o nell’altra, il potere di autoannullamento. Così, per esempio, era stato riconosciuto che l’amministrazione può riesaminare un accertamento divenuto definitivo, ancorché siano stati pagati tributi, quando sia erroneamente denunciato un cespite non appartenente al de cuius: sul punto cfr. Risoluzione ministeriale n. 271988 dell’8/01/1980. Per converso veniva ritenuto modificabile un provvedimento dell’intendente di finanza, adottato a seguito di riesame di un accertamento di valore resosi definitivo, allorquando risultino essere stati erroneamente omessi, nel provvedimento, beni assoggettati a tassazione: sul punto cfr. Risoluzione ministeriale 280984 del 28/08/1994. Giuliani, Diritto tributario, pag. 26. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 192.

35 Esso recita testualmente “Con decreti del Ministero delle Finanze sono indicati gli organi dell’amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono defini-ti i criteri di economicità sulla base dei quali s’inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione”.

36 “…l’applicazione dell’autotutela secondo le indicazioni dell’art. 68 può essere senz’altro riduttiva e per certi versi fuorviante, laddove viceversa possono essere individuati ben altri e più consistenti margini di intervento per gli uffici finanziari, sulla scorta di precedenti norme operative. Intendiamo riferirci, in primo luogo e forse anche per tutti i successivi interventi, vista la loro esaustività, al contenuto degli artt. 79 e 80 del D.M. 07/04/1888, recanti istruzioni per la contabilità demaniale, tuttora in vigore per gli uffici contabili che amministrano denaro versato a tito-lo di tasse ed imposte dirette sugli affari. In forza di detti articoli viene stabilito che i crediti erariali in tutto o in parte

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quio ai principi di cui all’art 1 della legge 241/1990 in materia di azione ammi-

nistrativa37, gli uffici possono annullare i propri atti, dopo averli ritenuti in-

fondati o illegittimi, al fine di evitare un contenzioso già avviato dal contri-

buente, destinato a terminare negativamente38.

insussistenti sono da annullarsi, con la specificazione che l’annullamento per insussistenza si ha quando il credito i-scritto sia stato riconosciuto legalmente estinto o indebitamente e/o erroneamente liquidato e ciò va portato a legale conoscenza del contribuente attraverso le forme di notificazione degli atti impositivi”. Patrizi – Marini – Patri-zi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 191.

37 “L’art. 1, comma 1, della legge 241/1990, afferma che l’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta dai criteri di economicità, di efficacia e di pubblicità. L’individuazione delle modalità di applicazione di tali principi e criteri è rimessa non solo alla legge 241 del 1990 medesima, ma ance ad altre dispo-sizioni sui singoli procedimenti, le quali possono dunque porre una disciplina differente dal modello generale.

L’azione è economica quando il conseguimento degli obiettivi avvenga con il minor impiego possibile di mezzi personali, finanziari e procedimentali. Il principio può essere impiegato anche nelle ipotesi in cui residuino spazi di scelta discrezionale in capo all’amministrazione, ovviamente in quanto la scelta economica sia compatibile con l’interesse pubblico. L’economicità si traduce nell’esigenza del non aggravamento del procedimento se non per stra-ordinarie e motivate esigenze imposte dallo svolgimento dell’istruttoria: art. 1, comma 2, legge 241/1990

L’efficacia è il rapporto tra obiettivi prefissati e obiettivi conseguiti ed esprime la necessità che l’amministrazione, oltre al rispetto formale della legge, miri anche e soprattutto al perseguimento nel miglior modo possibile delle finalità ad essa affidate.

La pubblicità è un carattere che costituisce conseguenza diretta della natura pubblica dell’amministrazione. Questo modo d’essere della pubblica amministrazione da un lato implica la necessaria preordinazione della sua attivi-tà alla soddisfazione di interessi pubblici e dall’altro richiede la trasparenza dell’amministrazione stessa e della sua azione agli occhi del pubblico: applicazione concreta del principio di pubblicità è costituita dal diritto di accesso ai documenti amministrativi e, in senso lato, anche gli istituti della partecipazione al procedimento amministrativo e della motivazione del provvedimento.

La legge non richiama il concetto di efficienza, vale a dire il rapporto tra mezzi impiegati e obiettivi conse-guiti. Vi sono, tuttavia, numerose altre disposizioni normative che, oltre a confermare i tre suddetti principi introdu-cono altresì il canone dell’efficienza e si preoccupano di garantirne la vigenza e l’applicazione: si veda, per esempio, il D.Lgs. 286 del 1999 in tema di controlli interni”. Elio Casetta, Manuale di diritto amministrativo, II edizio-ne, Giuffrè, 2000, pagg. 375-376. In tal senso anche Francesco Caringella, Corso di diritto ammini-strativo, Tomo II, seconda edizione, Giuffrè editore, 2003, pagg. 1349-1351.

“I termini gestione, efficacia, economicità ed efficienza sono utilizzati con significati vari ma nel linguaggio tec-nico assumono contenuti concettuali ben precisi. L’economia d’azienda definisce: � la gestione, il sistema delle operazioni simultanee e successive che dinamicamente si dispiega, finché l’azienda ha vita, per il raggiungimento dei fini della medesima; � l’efficacia, l’idoneità della gestione a conseguire gli obiettivi prefissati: art. 1, legge n. 241/1990; � l’economicità, mette in relazione risorse impiegate e risultati conseguiti e consiste nell’utilizzo dei mezzi meno onerosi per il raggiungimento degli obiettivi aziendali traducendosi, quindi, in una misura della redditività dell’azienda: art. 1, legge n. 241/1990; � l’efficienza, attiene al rapporto che intercorre tra beni e servizi prodotti, cosiddetto output, e fattori primari impiegati per produrli, cosiddetti input”. Carlo Manacorda, Contabilità pubblica, G. Giappichelli editore, 2001, pagg. 9-10.

38 Enrico De Mita, Principi di diritto tributario, III edizione, Giuffrè, 2002, pag. 37 e ss..

19

5 Autotutela ed atti definitivi.

Esiste la possibilità, nemmeno tanto remota, che il contribuente lasci sca-

dere i termini per poter impugnare l’atto dell’amministrazione finanziaria39. A

questo punto, sorge, per l’ente che ha emanato l’atto, il problema di dover

scegliere tra l’esercitare il potere di autotutela oppure l’esimersi, approfittando

della posizione di vantaggio acquisita con la mancata impugnazione40. Tutta-

via, gli uffici finanziari hanno doveri di imparzialità e di correttezza che, in

questi casi quasi impongono di esercitare il potere di autotutela: ovviamente, si

tratta di un potere quanto mai discrezionale41. In tal caso, l’ufficio dovrà valu-

39 “Per quanto riguarda il concetto di definitività dell’accertamento, con esso deve intendersi semplicemente la

perdita per il contribuente della possibilità di agire il giudice….In caso di definitività dell’atto e di presentazione di istanza di autotutela da parte del contribuente il funzionario può, infatti, procedere a delle valutazioni autonome che solo eventualmente possono coincidere con quelle che potevano essere fatte dal privato in sede giurisdizionale”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 209.

40 Secondo il Tesauro, “L’utilità pratica dell’autotutela, per il contribuente che abbia ricevuto un atto ille-gittimo emerge soprattutto quando l’atto è divenuto definitivo perché non impugnato o perché il ricorso proposto non ha raggiunto il risultato richiesto. Nessuna norma impedisce, infatti, l’autotutela nei riguardi di un atto non impugna-to”. Tesauro, Compendio di Diritto tributario, pag. 85.

Dottrina e giurisprudenza hanno chiarito due capisaldi che presiedono all’attuazione dell’istituto nell’ordinamento tributario: • “la discrezionalità dell’amministrazione nel valutare l’esistenza o meno delle condizioni di legge che consentono l’applicazione dell’autotutela, quindi la libertà del volere dell’amministrazione nel pronunciarsi sulla questione con-troversa; • l’inesistenza di un termine finale per l’esercizio dell’autotutela, per cui non è di impedimento alla stessa la defi-nitività dell’atto impositivo, avutasi per acquiescenza, cioè per mancata opposizione o per esaurimento dei mezzi di impugnazione, non potendosi concettualmente far discendere dalla definitività l’immodificabilità dell’atto da parte del-la stessa P.A.”. Giancarlo Settimio Toto, Giudicato tributario e autotutela, in Tributi n. 11/12 – 2001, Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato, pag. 655.

41 “Gli uffici fiscali, a differenza dei soggetti privati, hanno il dovere di agire con imparzialità e oggettività e devono, pertanto, rinunciare ad una posizione di vantaggio, quando essa appaia oggettivamente ingiusta anche se il contribuente è decaduto dalla possibilità di attivare gli ordinari rimedi giurisdizionali. Questi doveri di imparzialità e correttezza costituiscono il naturale contraltare di quella posizione pubblicistica che giustifica l’attitudine degli atti impositivi a rendersi definitivi se non impugnati: se da un lato il potere pubblicistico caratterizza gli atti dell’amministrazione e li rende suscettibili di consolidarsi se non impugnati, dall’altro lato impone agli uffici un dovere di correttezza ed imparzialità molto più penetrante rispetto a quanto accade nei rapporti tra privati”. Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pagg. 2680-2681. In tal senso anche: Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 166-167.

20

tare se l’atto illegittimo non sia stato impugnato per caso fortuito o errore scu-

sabile da parte del contribuente. Il citato Decreto ministeriale n. 37/1997 indi-

ca alcuni casi, non tassativi, come l’errore di persona o il pagamento duplicato,

in cui l’esercizio dell’autotutela è addirittura dovuto, seppure a seguito di atti

divenuti definitivi per mancata impugnazione42.

Secondo una parte della dottrina, nonostante il quadro normativo venu-

tosi a delineare in materia di autotutela, essa continua ad essere ritenuta, anche

da autorevoli appartenenti all’amministrazione, una sorta di optional43, come

può evincersi dal fatto che si continua a negare che essa costituisce un autenti-

co diritto del contribuente44.

6 Ratio iuris.

42 In tal senso anche Carugno e Gianandrea, in Lineamenti di Diritto amministrativo, pagg. 151-

153 secondo i quali ai sensi della regolamentazione in materia di autotutela “il potere di annullamento d’ufficio può essere esercitato in tutte le ipotesi di illegittimità dell’atto sub specie di errore di persona, evidente errore logico o di calcolo, errore sul presupposto dell’imposta, doppia imposizione etc., anche se esso sia divenuto definitivo per decorso dei termini per ricorrere, anche se vi è pendenza di giudizio ed anche se non sia stata prodotta alcuna istanza da parte del contribuente”. Inoltre, “Di fronte ad un accertamento divenuto definitivo perché non impugnato nei ter-mini l’intervento dell’amministrazione, diretta a rimuovere in via di autotutela l’atto illegittimo, ancorché inoppugna-bile, risponde all’esigenza di assicurare la corretta esazione del tributo effettivamente dovuto e la correttezza dei com-portamenti dell’amministrazione finanziaria, la quale deve evitare di penalizzare il contribuente che ha sostanzial-mente ragione, ma ha omesso di impugnare tempestivamente l’atto. Solo così, infatti, può mantenere inalterata quella fiducia reciproca su cui si basa l’attuale sistema fiscale, sempre più ispirato allo spontaneo adempimento del contri-buente. In tale logica, potrebbe condividersi l’idea che l’autotutela tributaria risponda non solo e non tanto ad una funzione giustiziale o di mera imparzialità, quanto all’obiettivo di assicurare il buon andamento e, dunque, l’efficienza del sistema fiscale”.

43 Contra Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 202, secondo cui: “…essendo previsto in caso di grave inerzia dell’ufficio che ha emanato l’atto l’intervento dell’autorità sovraordinata, vale a dire la Direzione Regionale delle Entrate, è evidente che l’esercizio tempestivo e corretto dell’autotutela viene considerata dall’amministrazione non certo una specie di optional che si può attuare o non attua-re a propria discrezione, ma come una componente del corretto comportamento dei dirigenti degli uffici e, quindi, anche come un elemento di valutazione della loro attività dal punto di vista disciplinare e professionale”.

44 Giuliani, Diritto Tributario, pag. 26.

21

Nell’ambito della dottrina sono discussi sia il fondamento sia la natura del

potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria. Secondo una parte della

dottrina, infatti, nell’autotutela tributaria non si ravvisano i caratteri propri

dell’autotutela amministrativa alla luce del principio dell’indisponibilità del tri-

buto e della natura vincolata della funzione impositiva45. A tal proposito, si è

delineata una ratio giustiziale dell’istituto in quanto esso tende a realizzare

un’opportuna mediazione degli interessi pubblici in conflitto rappresentati, da

un lato, dall’interesse alla certezza e stabilità dell’imposizione tributaria e,

dall’altro, dall’interesse pubblico a fornire un’immagine dell’amministrazione

corretta e di comportamento giusto, mantenendo e, se del caso, recuperando

la fiducia del contribuente46.

Secondo altra parte della dottrina, l’autotutela dovrebbe essere considera-

ta espressione dello stesso potere impositivo trovando la sua ratio nel fatto che

le funzioni amministrative non possono non comprendere in sé, accanto alla

45 Nell’ambito del diritto amministrativo, “l’autotutela è il potere in base al quale l’amministrazione in-

terviene unilateralmente in modo caducante su un assetto di interessi già valutato e definito con un proprio atto, al fine di prevenire o risolvere conflitti. Per procedere a tale verifica va preliminarmente considerato se effettivamente sussistono i presupposti, così come individuati da dottrina e giurisprudenza, alla cui contestuale presenza è subordinato l’esercizio di tale potere. Viene in primo luogo in rilievo l’illegittimità acclarata del provvedimento. In seconda battuta, occorre che la caducazione dell’atto risponda ad un interesse pubblico attuale e concreto che non si esaurisca nell’interesse a ristabilire la legalità Infine, deve essere operato un attento bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione alla rimozione dell’atto e l’interesse alla conservazione di cui sono titolari soggetti diversi dalla P.A., generalmente privati. Quest’ultimo è di certo il punto più delicato, posto che occorre un’attenta valutazione degli effetti già prodotti dall’atto e del loro consolidamento, nonché del conseguente affidamento ingenerato nei soggetti toccati da tali effetti. Naturalmente la valutazione deve essere tanto più accorta e meditata quanto più ampio è il lasso di tempo di applicazione dell’atto e, correlativamente, tanto più dettagliata deve essere la motivazione in sede di adozione del provvedimento di autotutela”. Caringella, Corso di diritto amministrativo, pagg. 1711-1712. In tal senso anche Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 180 e ss..

46 Sul punto: Carugno e Gianandrea, in Lineamenti di Diritto amministrativo, pag. 151.

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possibilità di fare, anche quella di eliminare ciò che non doveva farsi. Se si col-

loca, invece, l’autotutela all’esterno della funzione impositiva si finisce col con-

figurare l’imposizione tributaria come ingiusta delineandosi dei rimedi extra or-

dinem per il contribuente che non ha tempestivamente impugnato l’atto in sede

giurisdizionale47.

A sostegno della pretesa diversità tra l’autotutela amministrativa e quella

tributaria, si pone l’ulteriore valutazione secondo cui in relazione agli atti tri-

butari che incidono negativamente nella sfera giuridica soggettiva del contri-

buente non sono configurabili situazioni di controinteresse all’annullamento

del provvedimento diverse da quelle riferibili alla l’interesse dell’erario ad in-

camerare gli importi accertati: l’unico interesse che potrebbe muovere

l’annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari è quello al ripristino della

legalità violata il che implica che l’autotutela dell’amministrazione finanziaria è

priva di discrezionalità avendo essa carattere vincolato48.

Mancano, dunque, in quella tributaria gli estremi che caratterizzano

l’autotutela amministrativa tanto che si reputa più appropriato il ricorso alla

47 Sul punto: Carugno e Gianandrea, in Lineamenti di Diritto amministrativo, pag. 151. 48 “In mancanza di un interesse pubblico diverso da quello ad un’imposizione conforme a legge, in carenza di

controinteressati al provvedimento di annullamento, in presenza di un’attività impositiva totalmente vincolata e sogget-ta al principio di capacità contributiva, l’esercizio del potere di autotutela deve obbligatoriamente concludersi, dopo la constatazione dell’illegittimità del provvedimento impositivo, con il suo annullamento”. In tal senso Carugno e Gianandrea, in Lineamenti di Diritto amministrativo, pag. 152.

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più asettica nozione di ius poenitendi49. L’annullamento d’ufficio degli accerta-

menti tributari trova, in realtà, il suo referente nell’esigenza di buon andamen-

to dell’azione amministrativa, frutto non di discrezionalità ma di mediazione di

interessi propri dell’amministrazione tanto che in capo al contribuente sareb-

bero configurabili soltanto interessi di mero fatto50.

7 Profili applicativi

Nell’ambito del diritto tributario il termine autotutela non è impiegato per

significare in senso ampio il potere dell’amministrazione di realizzare i propri

fini a prescindere da un eventuale intervento giudiziale, bensì, in un’accezione

49 “Lo ius poenitendi della pubblica amministrazione si manifesta attraverso provvedimenti tipici

dell’annullamento, revoca e abrogazione degli atti invalidi, inopportuni o non più rispondenti all’interesse pubblico. L’interesse pubblico in materia tributaria che deriva dal combinato disposto di norme primarie dettate dall’art. 53, capacità contributiva, e 97, buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione, della Costituzione, con-siste nella corretta e giusta esazione delle imposte da parte dell’amministrazione finanziaria che così agendo dà di sé un’immagine di correttezza ed un comportamento equo e giusto. Pertanto, l’attività degli uffici deve mirare non alla massimizzazione del gettito ma all’applicazione delle giuste imposte in base al principio della capacità contributiva, nonché ad improntare le proprie azioni ai principi di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost.”. Santamaria, Diritto tributario, pag. 150. In tal senso anche Patrizi – Marini – Pa-trizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 190.

In tal senso altresì D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pag. 4988.

50 “In verità, non sembra che l’annullamento dell’accertamento tributario risponda esclusivamente all’interesse pubblico al ripristino della legalità violata, dovendo l’amministrazione tenere conto, nell’esercizio del relativo potere di autotutela, di altri ben più significativi interessi. Così, ove l’autotutela venga esercitata in pendenza di un giudizio sull’atto di accertamento, instaurato dal contribuente a mezzo ricorso alle commissioni tributarie, è possibile ritenere che essa risponda ad una logica di economicità, corrispondente all’esigenza di evitare esborsi inutili e, talvolta, anche consistenti a seguito e per effetto della condanna al rimborso delle spese processuali sostenuto dal contribuente per il giudizio dinanzi alle commissioni tributarie davanti al quale l’atto impositivo illegittimo era stato impugnato”. In tal senso Carugno e Gianandrea, in Lineamenti di Diritto amministrativo, pag. 152.

Secondo il Tesauro, “In diritto amministrativo, ove i provvedimenti sono solitamente espressione di discre-zionalità, l’annullamento d’ufficio dell’atto deve essere giustificato, oltre che dalla sua illegittimità anche da un interes-se dell’amministrazione all’annullamento. In diritto tributario, invece, non essendovi discrezionalità, l’esercizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza: il ritiro o la correzione dell’atto viziato vanno com-piuti in applicazione della regola di buona fede, cui deve attenersi l’amministrazione; la correzione presuppone dunque il vizio e null’altro, ossia è giustificato soltanto dal dovere di ogni pubblica amministrazione di ripristinare la legali-tà”. Tesauro, Compendio di diritto tributario, pagg. 84-85.

24

più ristretta, il ritiro di atti illegittimi51. In particolare, l’istituto dell’autotutela

consiste nel potere dell’amministrazione finanziaria di agire motu proprio o su

istanza del contribuente52 laddove si accerta di averlo danneggiato in modo il-

legittimo in ordine a qualsiasi atto compresi quelli della riscossione53. Più pre-

cisamente, l’autotutela può riguardare54:

51 “Per consentire l’esercizio dell’autotutela occorre un vizio sostanziale rilevabile ab externo in termini di irra-

gionevolezza, contraddittorietà tra premesse e conclusioni, travisamento dei fatti ecc.. Solo in concreto potrà stabilirsi se ad un vizio debbano essere riconosciute queste caratteristiche che è sterile ed ingenuo tentare di fissare una volta per tutte in una formula astratta da applicare poi meccanicamente”. Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2681.

52 “Ai fini dell’attivazione della procedura dell’autotutela riteniamo rivesta grande importanza la figura del Garante del contribuente prevista nello Statuto dei diritti del contribuente. Si tratta di una figura cui vengono attri-buiti poteri di informazioni, volti ad accertare l’eventuale lesione di un diritto, nonché poteri di persuasione e di in-fluenza, diretti ad imporre il riesame dell’atto da parte dell’Autorità amministrativa. La legittimazione all’impulso nella procedura per l’autoannullamento è evidente nelle seguenti funzioni attribuite al garante: � rivolgere richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti che hanno l’obbligo di rispondere entro trenta giorni; � rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici; � individuare e segnalare le disfunzioni più ricorrenti e rilevanti; Il collegamento tra le norme sull’autotutela e quelle sul Garante agevolerà l’affermazione e la proficuità di en-trambi gli istituti”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pagg. 196-197.

53 In tal senso: Tesauro, Compendio di diritto tributario, pag. 85. L’autotutela tributaria è comun-que finalizzata al perseguimento di un interesse dell’amministrazione finanziaria volto a tutelare il principio di eguaglianza sostanziale affinché il contribuente sia messo in condizione di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva e secondo criteri di progressività. L’eliminazione dell’atto illegittimo, nonché dell’atto insufficientemente motivato può esplicare l’effetto di superare disparità di trattamento: Cass. sent. n. 8854 del 21/08/1993.

Il Segretario Generale del Ministero delle Finanze con nota n. 4079 del 18/07/1994, nel prendere atto che occorre evitare che vengano disapplicate norme specifiche con le quali è sancito il potere-dovere degli uffici finanziari di correggere i propri atti illegittimi o infondati, sussistendo un interesse pubblico rafforzato a ripristinare la correttezza e l’equità dell’azione amministrativa, rileva che tra gli interessi pubblici idonei a sorreggere, sul piano della legittimità, l’intervento in autotutela, è sicuramente da annoverare anche l’esigenza che al contribuente non sia richiesto di corrispondere al fisco più di quanto effettivamente dovuto in base alle norme in vigore; cosa che altrimenti urte-rebbe contro i principi di trasparenza e di giustizia sociale ormai riconosciuti come immanenti a qualunque attività della pubblica amministrazione.

54 “…un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza a conclusione di una verifica fi-scale, pur considerabile quale atto amministrativo, non può formare oggetto di annullamento in sede di autotutela da parte della medesima Guardia di finanza in quanto essendo deputata all’espletamento di funzioni di controllo non ha anche funzioni di amministrazione attiva. L’autotutela in questo caso, si esprimerebbe, tuttavia, in forma indiretta attraverso il non trasferimento dei contenuti del verbale nell’atto di accertamento di competenza dell’ufficio finanziario.

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� avvisi di accertamento e/o di rettifica, di liquidazione, di contestazione e

di irrogazione sanzioni;

� atti di recupero crediti di imposta indebitamente fruiti anche in compen-

sazione;

� iscrizioni a ruolo e cartelle di pagamento;

� atti di diniego di agevolazioni fiscali o di rimborso di imposte indebita-

mente richieste.

Si può arrivare, non solo ad annullare, revocare o rinunciare

all’imposizione55, ma anche a sospendere gli effetti di un atto56. In ordine, alla

possibilità dell’esercitabilità dell’autotutela nei confronti di un’altra pubblica

amministrazione la giurisprudenza di legittimità ne ha sancito l’esclusione sta-

tuendo che “l’autotutela della P.A. è espressione della sua supremazia e, conseguentemen-

A tale conclusione è pervenuta la stessa Amministrazione finanziaria che con la direttiva ministeriale del 25/11/1996 in materia di semplificazione di rapporti con i contribuenti (apparsa sulla Gazzetta Ufficiale n. 58 dell’11/03/1997) ha espressamente riconosciuto che <dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazio-ni da parte degli organi di controllo, tra cui i militari della Guardia di finanza, il contribuente può comunicare osser-vazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori prima della emanazione degli avvisi di accertamento>. Og-getto dell’istanza di autotutela da parte del contribuente può essere, quindi, anche il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, ma competente all’annullamento dei rilievi in esso contenuti sarà sempre e solo l’ufficio im-positore, attraverso il mancato trasferimento di tali rilievi nell’avviso di accertamento e/o rettifica”. Patrizi – Ma-rini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 204.

55 Autorevole dottrina evidenzia come “l’ufficio impositore può esercitare l’autotutela anche non emet-tendo l’avviso di accertamento ossia rinunciando all’imposizione officiosa, alle medesime condizioni di diritto previste per l’auto-annullamento degli atti impositivi ex artt. 1 e 2, D.M. n. 37/1997”. Manzoni – Modolo, Manuale breve di diritto tributario, pag. 100.

56 Il Tesauro individua tra i rimedi a disposizione dell’amministrazione oltre all’annullamento totale o parziale dell’atto riconosciuto viziato anche: � la sostituzione dell’avviso di accertamento già emesso con un accertamento con adesione; � in pendenza del giudizio di primo grado, la lite può essere composta con la conciliazione; � nel gestire la lite, l’amministrazione può riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugna-re la sentenza ad essa sfavorevole. Tesauro, Compendio di Diritto tributario, pag. 84.

26

te, può essere esercitata solo nei confronti di soggetti privati non anche nei confronti di soggetti

che fanno parte anch’essi della P.A. e che, in quanto tali, sono nella medesima condizione

giuridica”57.

Il potere di autotutela spetta all’ufficio locale che ha posto in essere l’atto

poi ritenuto illegittimo o l’ufficio competente per gli accertamenti d’ufficio58.

Quando si è di fronte ad un’inerzia piuttosto grave59 da parte dell’ufficio che

dovrebbe provvedere, può procedere direttamente la Direzione Regionale da

cui l’ufficio stesso dipende60. In presenza di istanza da parte del contribuente,

questa deve essere indirizzata all’ufficio competente per territorio e per mate-

ria, mentre se la richiesta è diretta ad un ufficio incompetente, quest’ultimo è

tenuto a trasmetterla all’ufficio competente, dando comunicazione allo stesso

contribuente61. È necessario, inoltre, il parere preventivo e vincolante, della

57 Cassazione, sezioni unite civili, n. 1864 del 01/02/2005. 58 Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 203. 59 “Ci si deve chiedere, allora, quando l’inerzia dell’ufficio possa essere considerata grave e consentire, quindi,

l’intervento delle Direzioni regionali; si può ritenere che il requisito della gravità debba essere valutato, in concreto, con riferimento all’immediatezza ed alla rilevanza degli effetti dannosi, sia per il contribuente che per la stessa ammini-strazione finanziaria, che possono essere casuati dal mancato esercizio di tale potere da parte dell’ufficio competente: ad esempio quando sono in corso gli atti esecutivi. Si può, inoltre, ritenere che è senz’altro grave l’inerzia protratta nell’imminenza della formazione del giudicato. In tali ipotesi si potrà sempre ricorrere al garante”. Patrizi – Ma-rini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 203.

60 D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pag. 4991. In via sostitutiva, in caso di grave inerzia, è altresì competente la Direzione regionale sovra-ordinata, il cui parere è peraltro obbligatorio per gli importi superiori a € 516.456,00 ex artt. 1 e a, comma 1, D.M. n. 37/1997”. Enrico Manzoni – Adriana Modolo, Manuale breve di diritto tributario, Giuffrè, 2006, pag. 99. “La previsione normativa della grave inerzia e la legittimazione dell’intervento, in via sostitutiva, dell’organo gerarchicamente sovraordinato sembrerebbe configgere con il principio generale secondo cui, nella materia di autotutela, non esiste un obbligo dell’amministrazione di avviare il procedimento di riesame”. Antico – Carriolo – Fusconi - Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 342.

61 “Sotto il profilo procedurale, l’autotutela non è subordinata ad istanze del contribuente e potrebbe, a rigore, essere esercitata anche d’ufficio. In sostanza, una richiesta del contribuente è però l’unico modo per avere la certezza che l’ufficio finanziario attivi una procedura interna per esaminare l’ipotesi di esercitare l’autotutela. È però bene sot-

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Direzione Regionale cui fa capo l’ufficio competente a decidere quando

l’importo della pretesa fiscale supera 516.456,90 euro, soltanto, però, nel caso

in cui l’ufficio sia determinato ad annullare o revocare il proprio atto e non in

caso di diniego di autotutela62. L’istanza del contribuente non induce l’ufficio

ad emettere obbligatoriamente un atto di annullamento o revoca63; inoltre,

l’amministrazione può decidere anche in senso diverso da quello indicato dal

contribuente con l’istanza64. Tuttavia, per motivi di opportunità, convenienza

tolineare l’assenza di un obbligo di formale istanza; non ci sono quindi termini di decadenza dalla presentazione di istanze, il cui mancato rispetto potrebbe giustificare il mancato esercizio dell’autotutela. L’istanza potrà ad esempio essere raccolta a verbale durante una audizione presso l’ufficio, ovvero essere contenuta in un atto processuale attinente ad altra controversia con l’ufficio fiscale; l’istanza ha quindi solo una sua utilità pratica, per costringere l’ufficio a prendere formalmente in esame la questione”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 168. In tal senso anche Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 211.

62 “La richiesta di parere all’organo sovraordinato, seppure obbligatoria e vincolante, non modifica la compe-tenza assegnata dal legislatore, perché sarà sempre l’ufficio cha ha emanato l’atto ad essere deputato all’adozione del formale annullamento, nel quale, comunque si farà menzione nell’intervento consultivo anche nell’ipotesi di parere con-trario alla proposta favorevole dell’ufficio al ritiro dell’atto. Invece, l’intervento dell’organo superiore dovrebbe assicura-re una più attenta e ponderata valutazione della questione nel suo complesso, con l’opportunità di individuare e sele-zionare i casi potenzialmente più complessi sì da fornire all’ufficio competente all’adozione del provvedimento di an-nullamento un maggiore conforto in ordine alle sue conclusioni ed approfondire gli aspetti legati all’eventuale rinuncia ad ingenti risorse erariali”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 340.

63 “Il mancato esercizio dell’autotutela, oltre a provocare il pagamento delle spese processuali, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992, viene considerato come una componente del corretto comportamento dei diri-genti e, quindi, come elemento di valutazione dal punto di vista disciplinare e professionale”. D’Agostino, Autotu-tela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pag. 4991.

64 Sul punto cfr. Circolare ministeriale delle Entrate 195/1997 e Cassazione n. 13412 del 09/10/2000. Posto che non sussiste l’obbligo di procedere all’annullamento dell’atto, occorre verificare se l’amministrazione è comunque tenuta a rispondere a fronte di un’istanza di parte. Al riguardo si può affermare che, anche rispetto all’autotutela tributaria, si applicano le norme conte-nute nella legge n. 241/1990 come novellata dalla legge n. 15/2005 e dal D.L. n. 35 del 14/05/2005 convertito nella legge n. 80 del 14/05/2005, le quali impongono all’amministrazione il dovere, in presenza di un procedimento che consegua obbligatoriamente ad una istanza di parte o anche d’ufficio, di concluderlo mediante l’adozione di un provvedimento espresso positivo o negativo e ciò anche per consentire all’interessato di ricorrere in via giurisdizionale per la tutela delle proprie ragioni: Tar Salerno, sez. I, n. 674 del 03/07/2002; Consiglio di Stato, sez. VI, n. 3492 del 04/06/2004. “In caso di inerzia, al contribuente dovrebbe essere consentito il ricorso al giudice amministrativo ai sensi dell’art. 21-bis della legge n. 1034 del 06/12/1971 avverso il silenzio inadempimento per ottenere una pro-nuncia di condanna dell’amministrazione ad emettere un provvedimento espresso di accoglimento o di rigetto dell’istanza di autotutela. Tale tutela è riconosciuta anche dall’art. 7, comma 4, legge 212/2000 sullo Statuto del

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e trasparenza, gli uffici sono invitati a comunicare agli interessati l’esito delle

istanze, anche in caso di diniego motivato delle stesse65.

L’autotutela d’ufficio, cioè senza richiesta da parte del contribuente, si

ha nella seguente casistica:

• errore di persona;

• evidente errore logico o di calcolo;

• errore sul presupposto dell’imposta;

• doppia imposizione;

• mancata considerazione dei pagamenti di imposta, eseguiti regolarmente e

tempestivamente;

• mancata documentazione sanata in un momento successivo, entro i ter-

mini di decadenza;

contribuente, per il quale la natura tributaria dell’atto non preclude agli organi di giustizia amministrativa…”. D’Agostino, Autotutela tributaria, excursus normativo, giurisprudenziale ed effettiva applicazione dell’istituto, pag. 4993.

65 La giurisprudenza maggioritaria ritiene che l’autotutela costituisce una facoltà discrezionale il cui mancato esercizio non può essere oggetto di impugnazione: Tar Toscana n. 767 del 22/10/1999; Cass. n. 13412 del 09/10/2000. In caso di diniego espresso, la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto nelle commissioni tributarie l’organo competente in materia di autotutela mentre per quanto attiene l’oggetto la Corte ha sancito che “la riforma del 2001 ha poi necessariamente comportato una modifica dell’art. 19 del D.Lgs n. 546/1992; l’aver consentito l’accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi comporta, infatti, la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta l’amministrazione manifesti, anche attraverso la procedura del silenzio rigetto, la convin-zione che il rapporto tributario o relativo a sanzioni tributarie, debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare: in assenza di simile manifestazione di volontà espressa o tacita non sussisterebbe l’interesse del ricorrente ad agire in giudizio ex art. 100 del codice di procedura civile”. Cass. sent. n. 16776 del 09/06-10/08/2005. Analoga posizione era stata presa, peraltro, dalla Corte Costituzionale, nella sentenza n. 313 del 06/12/1985, nella quale ha precisato che la sindacabilità di un atto dinanzi al giudice tri-butario dipende dalla funzione assolta e dagli effetti prodotti e non dalla sua inclusione nell’art. 19 sulla base del nomen iuris. Sul punto conforme Toto, Giudicato tributario e autotutela, pag. 658.

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• sussistenza dei presupposti per aver diritto a deduzioni, detrazioni, age-

volazioni in precedenza negati;

• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile

dall’amministrazione.

Le situazioni sopra richiamate, contenute nel D.M. 37/97, non sono tas-

sative, anche perché la casistica non può essere così limitata. Si dà maggior ri-

lievo, naturalmente, a quelle fattispecie che possono portare ad un enorme

contenzioso o addirittura ad una vertenza che poi risulterà sfavorevole per

l’amministrazione, poiché risulta maggioritaria la giurisprudenza contraria alle

tesi degli uffici finanziari.

8 L’autotutela in sede contenziosa.

Gli uffici possono ricorrere allo strumento dell’autotutela anche quando

ci siano pendenze del giudizio66 o sentenze che sono inoppugnabili: scadenze

66 A seguito della sentenza n. 274 del 2005 della Corte Costituzionale, il totale annulla-

mento d’ufficio dell’atto impugnato non determina, di per sé, l’integrale cessazione della materia del contendere, dovendosi procedere al regolamento delle spese di lite in base alla cosiddetta soccom-benza virtuale, che presuppone un esame della fondatezza delle questioni introdotte nel giudizio e, quindi, l’individuazione dell’ipotetico soccombente, anche per ragioni di natura solo processuale. In base ai principi generali, per la condanna alle spese non è necessaria un’esplicita richiesta della parte virtualmente vittoriosa. L’obbligo di statuizione sulle spese è escluso solo in presenza di un’espressa rinuncia delle parti. In base alla suddetta sentenza, la compensazione delle spese è ammessa anche quando il giudice dovesse convincersi che avrebbe annullato l’atto impugnato. Inoltre, va tenuto presente che l’autoannullamento dell’atto non implica necessariamente che l’esito della controversia sarebbe stato favorevole al contribuente, posto che, fra l’altro, l’autotutela può fondarsi anche su motivi diversi da quelli ritualmente dedotti in giudizio. Conseguentemente, quando l’ufficio chiede che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre che prenda motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, distinguendo le ipotesi in cui la compensazione continua ad operare di diritto, ad esempio estinzione a chiusura della lite ai sensi dell’articolo 16 della legge n. 289 del 27/12/2002, da quelle in cui è ammessa la condanna alle spese, ad esempio estinzione con-seguente ad autotutela. In caso di conciliazione, è opportuno che venga inserito espressamente nell’atto di conciliazione e nel processo verbale l’accordo sulla compensazione delle spese.

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dei termini per ricorrere o impugnare, atti non impugnabili, etc.. Con riferi-

mento all’ipotesi dell’autotutela posta in essere in caso di ricorso pendente, es-

sa ha una duplice ratio consistente sia nell’evitare un contenzioso destinato a

chiudersi negativamente sia nella prospettiva di dover rimborsare al contri-

buente vittorioso le spese di lite67. Tale tipologia di autotutela ha una sua col-

locazione normativa nella possibilità di annullare d’ufficio le iscrizioni a ruolo

ex art. 36bis e nella possibilità di modificare a favore del contribuente

l’accertamento parziale: si tratta di atti modificabili d’ufficio ove il contribuen-

te ha fornito ulteriore documentazione ex articolo 3, comma 6, della legge n.

331 del 12/11/1992 secondo cui “l’accertamento parziale è annullato dall’ufficio emit-

tente se dalla documentazione prodotta dal contribuente risulta infondato in tutto o in par-

L’articolo 92, secondo comma, del codice di procedura civile, come modificato dall’articolo 2, comma 1, lett. a), della legge n. 263 del 28/12/2005, prevede che “se vi è soccombenza reciproca o concor-rono altri giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti”.

La recente modifica dell’articolo 92 citato impone l’esplicita indicazione nella motivazione della sentenza dei giusti motivi che inducono a compensare le spese giustiziali. In caso di autotutela è opportuno, quindi, fornire, al giudice elementi che possano giustificare la compensazione delle spese. Al riguardo il giudice ha un ampio potere, trattandosi di valutazioni essenzialmente equitati-va; può quindi fondare su più disparati elementi la sua decisione di derogare per quanto riguarda le spese di lite al principio della soccombenza. Non è pertanto possibile una loro elencazione e classi-ficazione. In sede di statuizione sulle spese di lite, il giudice può tener conto del comportamento delle parti sia prima che durante il processo. La stessa circostanza dell’esercizio dell’autotutela, che fra l’altro ha l’effetto di ridurre i tempi e gli oneri del processo, può essere invocata a favore dell’ufficio sul piano della correttezza e della collaborazione col contribuente e col giudice.

67 “Di fronte al rifiuto di esercitare l’autotutela quando l’atto è stato impugnato e pende ricorso, appare super-fluo immaginare rimedi giurisdizionali ulteriori: la tutela giurisdizionale in questi casi è già in corso e basterà atten-dere l’esito del giudizio. Tale esito assorbirà, in definitiva, anche la questione relativa all’esercizio dell’autotutela. Non si possono invece escludere istanze di autotutela parallele al giudizio, ma per motivi non fatti valere nel ricorso e che quindi non possono essere più introdotti nel giudizio tributario”. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 166.

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te”; in materia di I.V.A., una norma analoga si trova nell’art. 54 D.P.R. n. 633

del 26/10/197268.

Non si può agire in autotutela, invece, in presenza di sentenze passate in

giudicato favorevoli all’amministrazione finanziaria e che si siano pronunciate

sul merito della vertenza anziché su questioni di mero rito come: pronunce di

inammissibilità, improcedibilità, irricevibilità, difetto di giurisdizione, incom-

petenza, ecc.69. Si può annullare o revocare l’atto, in casi simili, per motivi di

illegittimità dell’atto diversi da quelli oggetto della sentenza70. Così quando esi-

ste una sentenza seppure passata in giudicato che accerti l’esistenza di cause

pregiudiziali, come un ricorso irricevibile, oppure l’incompetenza a decidere

della questione, o ancora l’inammissibilità dell’atto introduttivo nel processo

tributario, non sussistono ostacoli all’intervento in autotutela degli uffici71.

68 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pagg. 165-166. 69 Sul punto cfr. Circolare ministeriale del 5 agosto 1998, n. 198/S e circolare n. 195

dell’8 luglio 1997. In tal senso la dottrina, ex multis: Lupi in Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2678.

70 Si ritiene, altresì, che “legittimino il riesame, e possano formare oggetto del provvedimento di secondo gra-do, elementi prima non considerati, che operano, per così dire, dall’esterno rispetto all’atto e pongono in crisi l’obbligazione risultante dal titolo. Deve trattarsi, cioè, di fatti od atti giuridici che siano sopravvenuti o che, pur es-sendo precedenti, abbiano acquistato rilievo proprio in conseguenza dell’efficacia dell’atto, i quali nell’uno e nell’atro caso siano tali da comportare l’inesistenza dell’obbligazione o una diversa configurazione più favorevole al contribuen-te. […] …il superamento del principio secondo cui il giudicato copre il dedotto e il deducibile si giustifica, appunto, con la finalità di dare rilievo a fatti o situazioni prima non considerati, che dimostrino l’inesistenza dell’obbligo tribu-tario. […] Un accenno in questa direzione si rinviene anche in Cass. SS.UU. n. 16776/2005, la quale distin-gue tra vizi originari ed venti sopravvenuti, lasciando intendere che l’esercizio dell’autotutela sia dovuto solo nel secon-do caso. Opinione che si trova più chiaramente esplicitata in Cass. sez. trib. n. 3608/2006, la quale ritiene do-veroso l’esercizio dell’autotutela e ammissibile il ricorso contro il diniego quando la domanda del contribuente sia giu-stificata da eventi sopravvenuti”. Michele Cantillo, Tutela giudiziale del contribuente, Rassegna Tributaria 2/2008, pag. 310.

71 Sul punto cfr. Circolare 8 luglio 1997, n. 195/E. Secondo il Tesauro, “Neppure il giudicato impedisce in assoluto l’autotutela, purché il ritiro dell’atto venga fatto per motivi che non contraddicono il contenuto della sentenza passata in giudicato: ciò discende dai principi ed, inoltre, è conforme al regolamento, ove è previsto che

32

Infine, il potere di autotutela non conosce limiti temporali in quanto può

essere esercitato sempre, anche se sono trascorsi decenni dall’emanazione

dell’atto, non essendoci ragioni di decadenza dell’azione amministrativa o di

prescrizione dell’esercizio del diritto da parte del cittadino72. L’ufficio che ha

esercitato il potere di autotutela deve dare comunicazione dell’esito al contri-

buente, all’organo giurisdizionale dinanzi a cui è pendente l’eventuale conten-

zioso e all’ufficio che ha emanato l’atto, nel caso di annullamento deciso con

potere sostitutivo73. Quando un atto di accertamento viene annullato o revo-

cato, anche gli atti successivi e conseguenti, come le cartelle di pagamento, si

l’ufficio non può annullare il suo atto per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria”. Tesauro, Compendio di Diritto tributario, pag. 85. Toto, Giudicato tributario e autotutela, pagg. 656-657. Angelo Buscema, Giudicato di merito della Commissione tributaria e autotutela del fisco, in Il Fisco n. 13/1999, ETI – De Agostini, pag. 4471. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 167. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 213.

“Motivi diversi da quelli prospettati in sede giurisdizionale e che non sono stati oggetto di esame specifico da parte dell’organo giudicante, possono in ogni caso determinare l’annullamento dei rispettivi rilievi, ove siano riconosciu-ti idonei dall’ufficio accertatore che ha emanato l’atto”. Sul punto Segretario Generale del Dipartimento Entrate, nota n. 4079 del 18/07/1994.

72 Circolare n. 195/E dell’08/07/1997. In tal senso ex multis in dottrina: Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 209, secondo cui “il nostro ordinamento non stabilisce alcun termine entro il quale il potere sia da esercitare”. Secondo il parere n. 105547 dell’01/10/2003 dell’Avvocatura Generale dello Stato, non è esercitatile il potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria nel caso di un diritto al rimborso di un credito d’imposta prescrit-tosi. Autorevole dottrina, con riferimento all’ipotesi in cui il contribuente ha lasciato scadere il ter-mine per richiedere un rimborso cui, tuttavia, ha oggettivamente diritto, ritiene che se è consentito rimuovere le decadenze dovute alla mancata impugnazione di un atto, a maggior ragione deve esse-re consentito rimuovere quelle dovute alla mancata richiesta di rimborso. Lupi, Manuale giuridico pro-fessionale di diritto tributario, pag. 172.

73 “…pur riconoscendo all’ufficio la massima discrezionalità in ordine all’an, al quando ed al quomodo per l’esercizio del potere di autotutela, tale discrezionalità non può spingersi verso la mera facoltatività del riesame: se, quindi, non vi è alcun obbligo di accogliere, in tutto o in parte, le ragioni del contribuente, deve comunque ritenersi sussistere l’obbligo del riesame, con comunicazione alla parte degli esiti negativi dello stesso. In mancanza, si concre-tizza da parte dell’ufficio l’ipotesi di inerzia che assume la connotazione di gravità qualora il silenzio perduri anche dopo reiterate ed inevase sollecitazioni, così giustificando l’intervento sostitutivo dell’organo sovraordinato”. Antico – Carriolo – Fusconi – Tucci – Zappi, L’accertamento fiscale, pag. 341.

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annullano automaticamente, comportando per l’amministrazione il dovere di

rimborsare quanto indebitamente riscosso74.

Di rilievo è, altresì, ricordare che l’autotutela può originarsi anche attra-

verso istanze telefoniche da parte del contribuente verso i nuovi centri di assi-

stenza telefonica, attivi dal luglio 2000. Infatti, per i casi più semplici, questi

centri sono in grado di annullare o rettificare le comunicazioni e gli avvisi in-

viati a seguito della liquidazione automatizzata delle dichiarazioni ex articolo

36 bis del D.P.R. 600/1973 e articolo 54 bis del D.P.R. 633/1972. Le varie

circolari relative alle competenze dei call center sopra richiamati riportano i casi

in cui i consulenti telefonici possono intervenire: errori di compilazione della

dichiarazione facilmente riconoscibili, eccedenze di imposte non confermate

dal sistema informativo, versamenti non abbinati, nonché correzione di detra-

zioni o ritenute di acconto a seguito di acquisizione di documenti probatori,

inviati anche tramite fax.

9 Il diniego di autotutela

Desta notevole interesse, alla luce anche di quanto è emerso in sede giuri-

sprudenziale, l’orientamento espresso da autorevole dottrina volto ad indivi-

duare un rimedio a favore del contribuente in ordine all’ipotesi del mancato

74 Sul punto cfr. Circolare ministeriale del 5 agosto 1998, n. 198/S.

“…in caso di annullamento in via di autotutela, anche se essa è espressione di un potere caratterizzato da una di-screzionalità amministrativa e cioè dalla possibilità per l’amministrazione di scegliere se, quando e in che modo eserci-tarlo, la riconosciuta illegittimità dell’atto presupposto e il relativo annullamento d’ufficio porta necessariamente all’annullamento degli atti consequenziali”. Patrizi – Marini – Patrizi, Accertamento con adesione, concilia-zione e autotutela, pag. 207.

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esercizio dell’autotutela75 sub specie di diniego o inerzia, fermo restando che ri-

spetto agli atti impositivi o al diniego di rimborso, il giudice tributario ha co-

gnizione piena e conosce l’intero rapporto tributario, verificando la corrispon-

denza ai modelli legali dei presupposti di fatto e di diritto, su cui si fonda

l’obbligazione tributaria che incide sui diritti soggettivi patrimoniali che si as-

seriscono violati76. Sul punto, considerato che nella prassi non vi è allo stato

attuale un orientamento costante e che esiste un orientamento della giurispru-

denza di legittimità che individua nel giudice tributario l’autorità competente

in materia77, la tutela residua viene individuata sulla base della situazione giuri-

75 Sull’ipotesi di un giudizio risarcitorio ad opera della magistratura ordinaria sotto il profilo ri-

sarcitorio: Salvatore La Rosa, Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Rivista di Diritto Tributario, Giuffrè, 1998, pag. 1157.

76 “Secondo questa impostazione il legislatore avrebbe dunque configurato il processo tributario come un proces-so di impugnazione ma destinato all’accertamento del rapporto giuridico di imposta, attribuendo al giudice la capacità di conoscere quel rapporto obbligatorio, al fine di verificare eventuali lesioni della posizione giuridica di diritto soggetti-vo del contribuente a non vedere vulnerati i propri diritti patrimoniali”. Pirrello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pag. 162.

77 La giurisprudenza di legittimità si è orientata nel senso che la giurisdizione sul diniego, e-spresso o tacito, di autotutela spetti alle commissioni tributarie: Cass. civ., sez. un., 16776/2005. “Ciò a seguito della nuova formulazione dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 31/12/1996, come modificato dall’art. 12, comma 2, della legge n. 448 del 28/12/2001, che ad avviso dei giudici romani avrebbe fatto divenire la giuri-sdizione esercitata dal giudice tributario “una giurisdizione a carattere generale, competente ogniqualvolta si controver-ta di uno specifico rapporto tributario. La riforma del 2001 avrebbe, altresì, comportato una modifica dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, tanto da consentire l’accesso al contenzioso tributario di ogni controversia avente ad oggetto tribu-ti. Inoltre, si dovrebbe ritenere implicitamente abrogato, sulla base dell’interpretazione della Suprema Corte, il terzo comma del medesimo articolo secondo cui gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente, con la conseguenza che l’elencazione degli atti impugnabili ivi contenuti non sarebbe più tassativa”. Pirrello - Steva-nato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pag. 161. Secondo la Consulta, “solo for-malmente il ricorso del contribuente si indirizza contro gli atti dell’amministrazione finanziaria ma, in sostanza, esso investe il presupposto su cui la detta amministrazione si fonda e cioè la sussistenza e l’entità dell’obbligazione stabili-ta dalla legge. Trattasi, com’è stato rilevato anche in dottrina, di giudizio sul rapporto e non di impugnazione-annullamento: correlativamente, la pronuncia del giudice, che provvede sulla medesima, consiste fondamentalmente nell’accertamento della sussistenza dell’obbligazione tributaria e, in via consequenziale, nella pronuncia sulla legitti-mità degli atti posti in essere dall’amministrazione finanziaria per provvedere alla riscossione coattiva dell’imposta”: Corte Costituzionale n. 63 del 01/04/1982. Si deve peraltro rilevare che la stessa Suprema Corte ha negato che si tratti di un atto impugnabile, in quanto discrezionale: Cass. civ., sez. I, n. 13412/00; Cass. civ., sez. trib. n. 1547/02. In tal senso anche Patrizi – Marini – Patrizi, Accer-tamento con adesione, conciliazione e autotutela, pag. 201.

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dica soggettiva spendibile in sede di giudizio, vale a dire l’interesse legittimo al

corretto esercizio di un potere discrezionale78 che trova la sua collocazione in

sede di giudizio amministrativo79: il giudice sarebbe chiamato a stabilire se

Per quanto attiene la giurisprudenza di merito, occorre registrare un contrasto tra quanto re-

centemente sancito dalla Commissione Tributaria Provinciale di Brescia e da quella di Sondrio. La sezione n. 3, della C.T.P. di Brescia, con sentenza n. 47, depositata il 21/06/2006, ha sancito che l’esercizio dell’autotutela è una facoltà dell’amministrazione e non fa sorgere alcun diritto azio-nabile con il ricorso. Quindi, la Commissione ha ritenuto di dover pronunciare l’inammissibilità del ricorso proposto contro il diniego poiché non rientra, peraltro, tra gli atti tassativamente indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e ciò a maggior ragione se il rapporto tributario si è gia defini-to con l’emissione dell’avviso di accertamento non impugnato e, quindi, definitivo. La sezione n. 2 della C.T.P. di Sondrio, con sentenza n. 41 del 06/11/2006, ha stabilito, invece, il giudice può annullare il diniego di autotutela e rettificare la somma richiesta dal Fisco al contribuente con cartel-la di pagamento.

78 “La dottrina tradizionale definisce la discrezionalità come facoltà di scelta tra più comportamenti giuridi-camente leciti per il soddisfacimento dell’interesse pubblico e per il perseguimento di un fine rispondente alla causa del potere esercitato. Da questa definizione derivano i seguenti elementi caratterizzanti la discrezionalità: - facoltà di scelta, in assenza della quale si proliferebbe una attività vincolata; - la scelta deve avvenire tra più comportamenti giuridicamente leciti, in quanto, come si è detto, l’attività ammi-nistrativa incontra limiti negativi volti a conservare l’attività nei limiti della liceità; - soddisfacimento dell’interesse pubblico stabilito dal legislatore, il quale è limite supremo della discrezionalità amministrativa. La P.A. non può, in via primaria, agire per la realizzazione di un interesse privato, se non in via indiretta, in quanto cioè sia soddisfatto in via principale l’interesse pubblico; - perseguimento di un fine rispondente alla causa del potere esercitato (c.d. principio della congruità tra i poteri ricevuti e obiettivi dell’azione amministrativa). Ogni potere che la P.A. si vede attribuito per legge è, infatti, in via preventiva stabilito dal legislatore stesso in funzione del perseguimento di un fine prestabilito. Pertanto, gli strumenti per raggiungere determinati risultati sono in qualche modo obbligati e, ove i limiti imposti non vengano rispettati, l’atto emanato sarà affetto da illegittimità per eccesso di potere sotto il profilo dello sviamento della causa tipica”. Francesco Caringella, Manuale di diritto amministrativo, Giuffrè, 2006 pagg. 900 e 901.

Secondo il Falsitta, “La potestà di imposizione officiosa è la potestà regolata dalla legge in modo dac tutela-re efficacemente l’interesse pubblico alla tempestiva, regolare e perequata percezione delle entrate tributarie occorrenti per finanziarie le spese pubbliche. Ciò importa che quella di imposizione è, di norma, una potestà amministrativa vincolata e non discrezionale. L’esercizio della potestà di imposizione è regolato dalla legge in modo preciso e specifica-tamente puntualizzato, sicché la stessa è potestà vincolata. […] L’opinione prevalente in dottrina, peraltro, ricollega tale connotazione (vincolatività) al peculiare interesse pubblico tutelato dalle norme tributarie. Non mancano, tutta-via, anche in materia impositiva, aree in cui l’amministrazione gode di un potere discrezionale di non trascurabile spessore: ciò si verifica in particolare nelle ipotesi in cui la legge assume a parametro dell’imposizione valori medio or-dinari. […] A nostro avviso, nell’applicazione dei tributi si riscontrano vaste aree di discrezionalità tecnica […] che presuppone la effettuazione di valutazioni alla stregua di conoscenze tecniche, nella quale, una volta compiute tali va-lutazioni, l’autorità amministrativa è poi vincolata a provvedere in quel certo modo che l’ordinamento prevede per l’ipotesi che l’apprezzamento tecnico contribuì a far conoscere”. Nel caso della discrezionalità amministrativa tout court, invece, “la possibilità di scelta rimessa all’amministrazione può essere graduata in una ben varia gamma di alternative e riguardare momenti più o meno rilevanti dell’azione dell’ente, ossia, di volta in volta la stessa possibi-lità di agire, l’entità, il modo, il momento dell’azione, e così via”. Gaspare Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, II edizione, Cedam, 2007, pag. 173 e 174.

79 Il Consiglio di Stato, in netto contrasto con la Cassazione, ha affermato che il controllo di legittimità sull’operato erariale deve essere esercitato dall’unico giudice a ciò competente, e cioè il

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l’amministrazione ha conciliato in modo razionale e non arbitrario gli interessi

in gioco 80 . La valutazione del giudice amministrativo non può invadere

l’ambito giurisdizionale delle commissioni tributarie, ergo deve limitarsi a stabi-

lire se l’amministrazione sia illegittimamente rimasta inerte o se ha motivato in

modo inadeguato la propria decisione81. Il risultato finale è, dunque, una nuo-

va decisione, più congruamente motivata, ma che non assicura la diretta rea-

lizzazione, su iniziativa del giudice amministrativo, della pretesa del contri-

buente82.

Da ultimo, sulla vicenda è intervenuta la Suprema Corte a sezioni u-

nite con sentenza n. 7388/2007 che, in piena continuità con quanto affer-

mato con la precedente sentenza n. 16776/2005, ha sancito la giurisdizione

giudice amministrativo. Nel caso di specie, si discuteva del diniego di sospensione, da parte di una Direzione Regionale, di una cartella di pagamento, mentre era pendente il giudizio di appello avver-so la sentenza di primo grado che aveva dichiarato l’inammissibilità del ricorso; il ricorrente aveva fatto appello al T.A.R. che si era dichiarato incompetente. Ebbene, per i giudici del Consiglio di Sta-to detto provvedimento è espressione non già del potere cautelare in senso stretto, che accede alla tutela giurisdizionale completandola, bensì del potere amministrativo di autotutela proprio della P.A.. Tale atto, che proviene dalla stessa amministrazione finanziaria, mira ad evitare una riscossio-ne che sia sostanzialmente ingiusta o inopportuna, per l’esistenza di fatti o circostanze che sono og-getto di esclusiva valutazione, tipicamente discrezionale, dell’amministrazione; poiché si è in pre-senza di interessi legittimi, il sindacato sul predetto provvedimento non può che spettare al giudice amministrativo. Consiglio di Stato, sez. IV, n. 6269 del 09/11/2005.

80 Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, pag. 173. Manzoni – Modolo, Manuale breve di diritto tributario, pag. 100.

81 Sul punto, autorevole dottrina delinea anche dei profili di responsabilità penale e patrimo-niale: “ciò che più attiene l’esercizio del potere di autotutela è il reato previsto dall’art. 238 del codice penale e, cioè, l’omissione, il ritardo od il rifiuto d’atti d’ufficio che si configura quando il pubblico ufficiale indebitamente omette, rifiuta o ritarda un atto dell’ufficio o del servizio…Un esempio di responsabilità patrimoniale amministrativa è quel-la di un funzionario che non annulla subito un proprio atto manifestamente illegittimo e che viene chiamato a rispon-dere delle eventuali spese di giudizio poste a carico dell’amministrazione finanziaria”. Patrizi – Marini – Pa-trizi, Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, pagg. 221-222.

82 Lupi, Trattato di diritto amministrativo, Diritto amministrativo speciale, Tomo terzo: I servizi pubblici. Finanza pubblica e privata, a cura di Sabino Cassese, pag. 2682. Sulla configurabilità di una tutela in capo al contribuente che si vede rifiutare immotivatamente l’esercizio dell’autotutela cfr. TAR To-scana, n. 767 del 22/10/1999.

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delle commissioni tributarie limitandola però in materia di rifiuto espresso di

esercizio di autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria83. I punti fon-

damentali della sentenza possono essere enunciati secondo quanto segue:

- spetta alle commissioni tributarie di valutare se il provvedimento di diniego di autotute-

la possa essere ricompresso nell’elencazione degli atti impugnabili dinanzi ad esse di cui

all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992;

- indipendentemente dalla natura e contenuto dell’atto impugnato, laddove il rapporto

controverso verta in materia di tributi di qualunque genere e specie la cognizione è affidata

alla giurisdizione delle commissioni tributarie “ratione materiae”;

- l’allargamento della giurisdizione tributaria include il sindacato del giudice circa il cor-

retto esercizio del potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria prima ancora

dell’esistenza dell’obbligazione tributaria nei limiti e nei modi in cui esso è suscettibile di

controllo giurisdizionale che non può mai comportare la sostituzione del giudice

all’amministrazione in valutazioni discrezionali, né l’adozione dell’atto di autotutela da

parte del giudice tributario, ma solo la verifica della legittimità del rifiuto dell’autotutela, in

relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che, ai sensi dell’art. 2 quater del D.L.

83 Si ritiene che “il dovere dell’ente impositore di iniziare il procedimento di autotutela e di decidere sull’istanza con provvedimento motivato scaturisce in base ai principi della L. 241/1990 (in particolar, dell’art. 2 e, con specifico riferimento all’autotutela, degli artt. 21 octies e 21 nonies). […] Ciò consente altresì di affermare, in conformità a quanto ritenuto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sent. n. 16776/2005, che il ri-corso è proponibile anche in assenza di un provvedimento espresso dell’ente impositore, nel qual caso la contestazione concernente l’omesso esercizio dell’autotutela si appunta, secondo i principi ordinari, contro il rifiuto tacito ravvisabile in tale comportamento: trattandosi di provvedimento vincolato sia nell’emanazione che nel contenuto, l’impugnativa è ammessa anche quando il diniego risulti del tutto immotivato, come, appunto, in caso di rifiuto tacito […] In senso opposto si è espressa la sent. n. 7388/2007, la quale, nell’ottica del carattere discrezionale dell’autotutela, nega che il ricorso giurisdizionale sia ammissibile in caso di inerzia dell’Amministrazione. È stato giustamente obiettato che, così opinando, si svuota di pratico valore anche il riconoscimento dell’impugnabilità del diniego espresso, giacché ad evitare il contenzioso sarebbe sufficiente all’ufficio restare inerte”. Cantillo, Tutela giudiziale del contribuente, pag. 312.

38

n. 564/1994, convertito con modificazioni dalla legge n. 656/1994, e dell’art. 3 del D.M.

n. 37/1997, ne giustificano l’esercizio;

- nel giudizio relativo al diniego di autotutela, il sindacato del giudice tributario ha per

oggetto il corretto esercizio di un potere discrezionale; pertanto, il giudice non può sostituirsi

all’amministrazione in valutazioni discrezionali né sindacare la fondatezza della pretesa

tributaria a meno che tale pretesa sia stata espressamente confermata dal provvedimento di

diniego84;

- ove il rifiuto dell’annullamento d’ufficio contenga una conferma della fondatezza della

pretesa tributaria e tale fondatezza sia esclusa dal giudice, l’Amministrazione è tenuta ad

adeguarsi alla relativa pronuncia, potendo altrimenti esperirsi il rimedio del ricorso per ot-

temperanza, il quale, peraltro, non attribuisce alle commissioni tributarie una giurisdizione

estesa al merito85;

84 “Il contenuto della decisione giudiziale è in relazione, ovviamente, a quello del provvedimento impugnato.

Pertanto, in caso di rifiuto tacito o di diniego immotivato, il sindacato del giudice necessariamente si conclude con l’annullamento del provvedimento medesimo e la consequenziale dichiarazione dell’obbligo dell’amministrazione di pronunciarsi motivatamente sull’istanza, non potendo il giudice sostituirsi ad essa nell’emanazione del provvedimento. Impugnandosi, invece, un provvedimento motivato, il sindacato del giudice, secondo i principi propri della giurisdizione tributaria, si estende al merito del provvedimento e, dunque, alla conformità a legge del rigetto della domanda di auto-tutela, in particolare alla valutazione compiuta dall’ente circa l’esistenza e la consistenza degli elementi addotti a so-stegno dell’istanza. I quali elementi, in ipotesi non considerati o erroneamente valutati dall’amministrazione, vanno direttamente apprezzati dal giudice ai fini dell’accertamento in ordine all’esistenza dell’obbligazione tributaria”. Cantillo, Tutela giudiziale del contribuente, pag. 313.

85 “La sentenza affronta anche l’ulteriore problema riguardante le modalità dell’eventuale esecuzione coattiva della statuizione del giudice tributario e correttamente attribuisce ad essa efficacia propria della sentenza di condanna, ritenendo insito nell’accertamento compiuto e nell’annullamento dell’atto impugnato l’obbligo giuridico dell’ente impo-sitore di emettere il provvedimento di autotutela. […]…ove l’amministrazione resti inadempiente, il contribuente – passata in giudicato la pronuncia – può conseguire l’annullamento dell’atto inoppugnabile e l’adeguamento dell’amministrazione al dictum del giudice tributario facendo ricorso al procedimento di ottemperanza di cui all’art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992. […] Suscita perplessità, al riguardo, il caso in cui il giudice si sia limitato ad annul-lare il provvedimento di diniego dell’autotutela, senza tuttavia affatto pronunziarsi sulla fondatezza, o meno, dell’istanza, e che l’amministrazione, tenuta a rinnovare il provvedimento medesimo, a ciò non provveda. Occorre chiedersi, infatti, se anche in questo caso si possa far ricorso al giudizio di ottemperanza, per cui il commissario ad acta, sostituendosi all’ente impositore, debba emettere il provvedimento, accogliendo o rigettando la domanda del con-tribuente. Verosimilmente al quesito deve darsi risposta positiva quando nella sentenza il giudice statuisca sugli ele-

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- il carattere discrezionale del ricorso all’autotutela comporta, altresì, l’inapplicabilità

dell’istituto del silenzio-rifiuto, non esistendo, all’epoca dell’atto impugnato, alcuna previsio-

ne normativa specifica in materia86.

Più delicato, però, è l’aspetto attinente l’esaurimento dei rimedi giurisdi-

zionali da parte del contribuente, a causa di atti sia impositivi sia dinieghi di

rimborsi, divenuti definitivi per mancata impugnazione entro il termine di de-

cadenza legale87. Autorevole dottrina ravvisa un’evidente incongruenza logico-

giuridica nell’attribuire ad un’autorità giudiziaria, a prescindere da quale sia, il

potere di riesaminare un atto impositivo o un diniego di rimborso, asseritame-

ne illegittimo, laddove il contribuente abbia inutilmente lasciato trascorrere i

termini perentori per l’impugnazione degli atti. In altri termini, se si ammette

la possibilità per il giudice tributario di conoscere un provvedimento di dinie-

go di autotutela ed, indirettamente, del rapporto giuridico tributario sottostan-

te, si creerebbe una seconda possibilità, incompatibile con l’inderogabilità dei menti e i criteri di giudizio ai quali l’amministrazione dovrà uniformarsi nel riemettere il il provvedimento, per modo che risulti già definito il compito spettante al commissario”. Cantillo, Tutela giudiziale del contribuente, pag. 314.

86 Conforme la C.T.P. di Brindisi, sentenza n. 40 del 18/03/2008. Secondo autorevole dottrina, “la legge n. 80/2005 ridimensiona il ruolo del silenzio rifiuto nell’ambito degli strumenti di tutela di cui il privato dispone contro l’inerzia della P.A.: con la generalizzazione del silenzio-assenso, prevista dal nuovo art. 20, legge n. 241/1990, infatti, il silenzio rifiuto è destinato ad operare solo in quei casi, oggi eccezionali, in cui la legge non attribuisce all’inerzia della P.A. il significato di accoglimento dell’istanza del privato”. Caringella, Manuale di diritto amministrativo, pag. 934.

Contra, la giurisprudenza avallata dalla pronuncia della Cassazione a sezioni unite n. 16776 del 10/08/2005 secondo cui “rientrano nella giurisdizione del giudice tributario le controversie relative all’esercizio o al mancato esercizio da parte dell’Amministrazione del potere di autotutela”: in senso conforme T.A.R. Emilia Romagna, ordinanza n. 114 del 28/01/2005, T.A.R. Campania sent. n. 519 dell’08/05/2005, T.A.R. Trentino Alto Adige, n. 273 del 14/07/2003.

87 “Il fondamento e la ragione della decadenza è ispirato unicamente dal fatto oggettivo della mancanza di eser-cizio del diritto nel tempo stabilito ed è ispirato dall’esigenza di limitare nel tempo l’esercizio di un diritto quando ciò sembri conveniente ad un interesse superiore conseguendone che alla tutela di interessi superiori tende, precipuamente se non esclusivamente, la decadenza legale in contrapposizione alla decadenza negoziale che protegge interessi individua-li”. Pirrello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pag. 163.

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termini decadenziali, posti a tutela del superiore interesse pubblico alla stabilità

e certezza dei rapporti giuridici88. Pertanto, non pare proprio che nel caso di

impugnazione del diniego di annullamento in autotutela la cognizione del giu-

dice possa estendersi al rapporto tributario in quanto non è di quello, ormai,

che si controverte89.

A sostegno di tale assunto, occorre considerare che con l’esercizio del po-

tere di autotutela l’amministrazione non accerta né in tutto né in parte

l’obbligazione tributaria in quanto si tratta di un atto a contenuto discrezionale

con cui l’ufficio, dopo aver ponderato le diverse esigenze in gioco, quali la cer-

tezza e stabilità dei rapporti, il profilo della buona fede del contribuente, la

gravità del vizio denunciato etc., decide, facendosi carico di una funzione in

senso ampio giustiziale ed in ossequio al principio di capacità contributiva ol-

88 In tal senso: C.T.P. Brescia sent. n. 47/03/2006, depositata il 21/06/2006. “La violazione da parte delle autorità fiscali, dei limiti legali posti all’esercizio del potere di annullamento in

autotutela, che non differiscono dai limiti posti alle attività discrezionali della P.A. in generale, comporterebbe l’illegittimità dell’atto sotto il profilo della violazione di legge, ed in particolare, dell’eccesso di potere. Pertanto, in tale ottica interpretativa, il giudice non potrà conoscere del sottostante rapporto tributario, divenuto definitivo, bensì potrà sindacare l’eventuale presenza di vizi nella comparazione degli interessi in conflitto, effettuata dall’amministrazione. Interessi che potrebbero essere tra l’altro individuati, in relazione alle caratteristiche del vizio dell’atto impositivo, all’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici, al tempo trascorso, nonché, al comportamento del contribuente”. Pir-rello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pag. 164.

89 Pirrello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pagg. 166-167. Secondo la giurisprudenza amministrativa: “l’indagine del giudice amministrativo sulla ricorrenza dell’interesse pubblico che giustifica la revoca non può spingersi oltre la palese erroneità in fatto o la macroscopica illogicità e spro-porzione nella nuova valutazione compiuta, perché resta riservata alla P.A. la scelta di merito compiuta e la valuta-zione concreta dell’interesse pubblico tutelato, naturalmente con l’onere di una puntuale motivazione” Tar Tosca-na, n. 2285 del 22/06/2004; “l’esercizio del potere di autotutela richiede la valutazione dell’esistenza di un interesse pubblico concreto all’annullamento, non identificabile nel mero ripristino della legalità violata e la sua com-parazione con gli interessi privati sacrificati” Consiglio di Stato, sez. IV, n. 803 del 30/07/1993; “tutta-via, concordemente si precisa in giurisprudenza che il provvedimento di annullamento d’ufficio di un atto deve essere motivato con riferimento all’interesse pubblico attuale solo quando, in relazione al tempo trascorso dall’adozione dell’atto viziato, si siano consolidate, in concreto, situazioni soggettive che al fine della loro rimozione necessitano dell’esistenza e dell’esternazione di ragioni di pubblico interesse diverse da mero ripristino della legalità” Consiglio di Stato, sez. VI, n. 634 del 27/07/1994.

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trechè a quelli di buona fede, imparzialità e buon andamento

dell’amministrazione, se procedere o meno al ritiro di una pretesa già esternata

e divenuta definitiva per mancata impugnazione. Secondo autorevole dottrina,

è proprio perché il potere/dovere di riesame di cui è espressione l’autotutela

non appartiene alla funzione impositiva di primo grado che possono essere

superate le principali obiezioni alla giustiziabilità del rifiuto di autoannullame-

to90. Pertanto, l’attribuzione sul rifiuto di autotutela alle commissioni tributa-

rie, cioè allo stesso giudice competente sull’impugnazione della pretesa, non

significa introdurre un’inammissibile doppia tutela giurisdizionale, poiché la

struttura logica e l’oggetto del giudizio sul diniego di autotutela sarebbero co-

munque diversi da quello relativo alla pretesa fiscale sottostante e molto simili

al tipo di giurisdizione di legittimità affidato ai T.A.R. e al Consiglio di Stato91.

A fini di mera esaustività, infine, di notevole rilievo è il recente orienta-

mento della Cassazione a Sezioni unite che ha chiarito come le controversie di

risarcimento danni per comportamenti illeciti dell’amministrazione finanziaria

90 “Non si tratta, infatti, di postulare un nuovo giudizio sulla pretesa tributaria divenuta inoppugnabile, con

scardinamento dei termini di decadenza previsti per la proposizione del ricorso, quanto di sindacare il corretto esercizio del potere discrezionale di autotutela, attraverso un esame di come lo stesso è stato esercitato e di come sono stati pon-derati tutti gli elementi rilevanti nel caso di specie: il tempo decorso dalla raggiunta definitività della pretesa, l’esistenza di una vera e propria patologia della pretesa tributaria, le ragioni che indussero il contribuente a non pro-porre ricorso e la sua buona fede, etc.”. Pirrello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pag. 170.

91 “Ci si può invece chiedere se ad un sindacato di questo genere, in cui la posizione del contribuente è di inte-resse legittimo e si deve verificare il corretto uso di un potere discrezionale, non sia più adatto il giudice amministrati-vo. Mi sembra comunque che si debba fare i conti con la tendenza giurisprudenziale, emergente anche in altre vicende, ad allargare i tradizionali limiti della giurisdizione delle commissioni tributarie, ritenendo in qualche modo superato il principio di tassatività degli atti impugnabili, come dimostrano anche alcune recenti sentenze sul fermo degli autovei-coli o in tema di impugnazione dei rifiuti opposti dalle direzioni regionali alle istanze di disapplicazione ex art. 37bis, ultimo comma, del D.P.R. n. 600/1973”. Pirrello - Stevanato – Lupi, Il diniego di autotutela e la giurisdizione tributaria, pagg. 170-171.

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dello Stato appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario. Con la sen-

tenza n. 15 del 2007, le Sezioni unite hanno precisato che tale controversia

non può sussumersi in una delle fattispecie tipizzate di cui all’articolo 2 del

D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992 attributive della giurisdizione esclusiva delle

Commissioni Tributarie. Al giudice ordinario, quindi, spetta accertare se vi è

stato da parte della P.A., anche in ambito tributario, un comportamento col-

poso che ha determinato la violazione di un diritto soggettivo92.

Conclusioni

L’introduzione dell’istituto dell’autotutela tributaria nel sistema giuridi-

co italiano, sin dal lontano 1923, va vista e interpretata tenendo conto di un

quadro d’insieme formato da norme e soprattutto principi rispetto ai quali es-

so si pone in perfetta armonia nel rispetto degli interessi della collettività. Au-

torevole dottrina definisce in maniera esemplare il diritto come il prodotto

dello spirito del popolo che varia in funzione del tempo e dello spazio. A mio

parere, possiamo interpretare tale formula nel senso che un istituto in tanto

viene creato dal legislatore in quanto risponde, in un determinato Paese ed in

una certa epoca storica, a delle esigenze ben precise e radicate nel tessuto so-

92 Cassazione Civile, Sezioni Unite, sentenza n. 15 del 04/01/2007.

43

ciale e istituzionale. Ciò implica, quindi, che qualunque istituto è suscettibile di

mutare adattandosi alle nuove esigenze o addirittura di scomparire.

A tal proposito, un ruolo decisivo in tal senso è assolto dalle sollecitazioni

e dagli impulsi dei cittadini attraverso strumenti giudici veri e propri come lo è

il referendum, espressione più importante di democrazia diretta, oppure dalle

interpretazioni de iure condendo della dottrina o degli operatori del diritto, vale a

dire i funzionari di Stato o i liberi professionisti, nonché dalle interpretazioni e

applicazioni delle norme ai casi concreti della giurisprudenza. Tutti questi fat-

tori possono legittimamente costituire una sorta di “banco di prova” del cor-

retto funzionamento di un istituto della cui sorte, però, unico attore restano il

legislatore e la Corte Costituzionale.

Ebbene, con riferimento all’istituto dell’autotutela tributaria si è assistito

nel corso dei decenni, soprattutto nel primo decennio del 2000, a delle solleci-

tazioni fortissime che vedono contrapporsi tra loro diversi e penetranti inte-

ressi rispetto ai quali il legislatore è rimasto silente. Possiamo annoverare a tal

proposito:

- l’interesse dei cittadini a invocare la giustizia sostanziale allorché siano vit-

time di errori commessi dalla pubblica amministrazione;

- l’interesse dell’amministrazione finanziaria di garantire la stabilità dei rap-

porti giuridici tributari e la certezza del diritto;

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- i contributi della dottrina che danno chiavi di lettura evolutive del feno-

meno, talvolta anche estreme, al fine di fornire una versione sempre aggiorna-

ta dell’istituto;

- le pronunce della giurisprudenza di merito e di legittimità che più di tutti

toccano da vicino il fenomeno ed elaborano risposte all’insegna del rispetto

dei principi costituzionali che però non sempre hanno il loro riscontro nella

legislazione ordinaria.

A fronte di questo quadro di sintesi relativo alla contrapposizione di inte-

ressi sottesi all’autotutela tributaria non mancano fenomeni distorsivi consi-

stenti in pretese fatte valere in sede giudiziaria dai contribuenti alla cui base c’è

solo una ricerca oltranzista di tutela in casi in cui da un lato non c’è alcun erro-

re commesso dall’amministrazione finanziaria e dall’altro c’è il tentativo di

porre rimedio a delle colpevoli inerzie consistenti nel non essersi tempestiva-

mente attivati per impugnare un atto tributario: circa 2000 anni già valeva la

regola secondo cui vigilantibus non dormientibus iura succurrunt. L’autotutela, o rec-

tius l’istanza di tutela del contribuente, è spesso vista come l’ultima spiaggia

per mettere in discussione la validità dell’attività vincolata

dell’amministrazione finanziaria, tradotta negli atti di imposizione tributaria,

soprattutto quando si è nella fase terminale del procedimento, vale a dire,

quando si è di fronte ad un atto di riscossione i cui atti prodromici sono stati

volutamente o negligentemente ignorati.

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Ebbene, nei casi in cui un errore dell’amministrazione non c’è questo

modus operandi che oscilla tra l’ingenuo ed il furbesco, reca dei danni non solo

all’ufficio impositore ma a tutta la collettività. Rimettere in discussione un atto

di imposizione definitivo significa rivisitare un procedimento ormai concluso

per inerzia o negligenza del contribuente, la qual cosa sottrae tempo ed ener-

gie intellettuali al responsabile dell’ufficio competente che dovrebbero essere

impiegate, invece, su altri versanti della lotta all’evasione. Ecco perché, a mio

parere, la risposta dell’amministrazione finanziaria deve essere secca e radicale

e tradursi o nell’astensione dal motivare un errore che non è mai esistito attra-

verso un atto di diniego oppure attraverso la richiesta della condanna al risar-

cimento danni per lite temeraria allorché la questione è stata trasposta in sede

giudiziale.

Laddove però un errore esiste e l’ufficio non se ne assume la responsabili-

tà la questione è del tutto differente. In questo caso il contribuente deve sape-

re che ha anche altre sedi oltre quella tributaria per far valere i suoi diritti vale

a dire in sede giudiziale civile e penale. A testimonianza della delicatezza di

quest’ultimo tema, può forse darsi una spiegazione alle recentissime pronunce

della Cassazione a sezioni unite. In quella del 2006, infatti, i giudici si sono

spinti fino a ricomprendere nel novero degli atti impugnabili anche il silenzio

rifiuto tacito dell’amministrazione rispetto ad una istanza di tutela. La sentenza

del 2007, invece, ha ridimensionato la precedente precisando che oggetto

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dell’impugnazione può essere solo il diniego espresso di autotutela alla luce del

fatto che non esiste alcuna previsione specifica in materia di silenzio rifiuto.

Molto probabilmente quella dei giudici di legittimità è stata una provocazione

sollecitatoria rivolta al legislatore affinché provveda a delineare nuove fattispe-

cie suscettibili di impugnazione che diano ai contribuenti, lesi da errori non

certo volontari dell’amministrazione finanziaria, uno strumento efficace nei

casi di inerzia ingiustificata.

Che tutto ciò sia ispirato ad un principio di giustizia sostanziale nel pieno

rispetto del diritto di difesa e della capacità contributiva no è certo criticabile

ma non bisogna tralasciare che vi sono anche altri principi che si pongono in

un’ottica di collaborazione tra cittadino e P.A. che si traducono in ultima ana-

lisi nel dare attuazione al principio di legalità, alla buona amministrazione,

all’efficienza, efficacia ed economicità dell’attività amministrativa. Ciò che do-

vrebbe essere auspicabile, a mio parere, è che fermo restando che nell’ambito

di un’attività complessa e di notevole entità, quale è quella

dell’amministrazione finanziaria, gli errori possono sempre verificarsi,

all’obbligo dell’ufficio impositore di rimediare deve corrispondere l’onere del

contribuente di attivarsi nei tempi e nei modi previsti dalla legge per far valere

il suo diritto a non pagare ciò a cui non è tenuto o a pagarlo nella misura giu-

sta. Laddove però queste istanze sono solo un pretesto per rimediare a proprie

colpe ed inerzie di fonte ad un atto impositivo e in assenza di un errore, la

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previsione normativa di un ulteriore rimedio giudiziale sub specie di impugna-

zione del silenzio rifiuto non può non tradursi in un inutile dispendio di ener-

gie dell’amministrazione ai danni della collettività di cui però deve darsi atto ai

giudici chiamati a decidere al fine di chiedere legittimamente un esemplare

condanna del contribuente alle spese di giudizio e al risarcimento danni per li-

te temeraria.