la transparencia fiscal internacional: protocolos
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LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL: PROTOCOLOS PARA SU APLICACION
José Antonio Rodriguez Ondarza Catedrático de Hacienda Pública. Universidad Complutense de Madrid
Juan José Rubio Guerrero Catedrático de Hacienda Pública. Universidad de Castilla-La Mancha
Crónica Tributaria nº 96 (2000), pp. 123-147.
SUMARIO.
1. INTRODUCCION.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
2.1. Condiciones para que se origine la tfi.
2.2. Rentas objeto de inclusión.
2.3. Exclusión de rentas.
2.4. Régimen de inclusión en la base imponible española.
2.5. Entidad participada residente en paraíso fiscal.
2.6. Obligaciones formales de la tfi. los grupos de sociedades.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
3.1. Condiciones para que se origine en la entidad no residentela TFI.
3.2. Rentas objeto de inclusión.
3.3. Criterios de imputación en la TFI.
3.4. Presunciones y obligaciones formales.
4. LA TFI Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.
1. INTRODUCCION.
La Transparencia Fiscal Internacional (TFI) constituye una técnica tributaria
arraigada en los países con sistemas fiscales modernos y fundamentalmente
exportadores de capital.
En un contexto definido por la existencia de economías globalizadas regidas
por la liberalización de los mercados de capitales, el objetivo básico de la TFI es
contrarrestar o anular las ventajas de utilizar, por las personas físicas y entidades
residentes en España, entidades interpuestas (estructuras internacionales
instrumentales) en territorios extranjeros de baja o nula tributación con el fin
exclusivo de evitar o diferir el pago de los impuestos personales sobre la renta
españoles. Se trata, por tanto, de un mecanismo destinado a contrarrestar la
práctica de la deslocalización, por motivos fiscales, de capitales no incorporados
directamente al ámbito de las actividades empresariales. Bajo esta perspectiva, la
TFI se contempla como un complemento necesario al principio de tributación por la
renta mundial, aplicable a los sujetos pasivos residentes de un país.
En esencia, la TFI implica que se incluyan en la base imponible de los sujetos
pasivos (personas físicas o jurídicas) residentes en España determinadas rentas
denominadas pasivas (no derivadas del desarrollo estricto de actividades
empresariales) obtenidas por ciertas entidades no residentes de las que sean
partícipes, directa o indirectamente, los sujetos pasivos residentes en España,
aunque no haya habido distribución de resultados.
No obstante, aunque el régimen de la TFI está básicamente di señado pa ra
incidir sobre las sociedades instrumentales constituidas en el extranjero que no
realizan actividades empresariales propiamente dichas, sus efectos se extienden
también al ámbito de las sociedades que desarrollan actividades empresariales
cuando tales entidades adquieren activos generadores de rentas pasivas en un
porcentaje relevante y practican políticas de no repatriación de los beneficios,
evitando así la efectiva tributación en España de las rentas generadas en el
extranjero hasta que la sociedad instrumental no residente proceda a distribuir
beneficios a sus socios españoles o éstos vendan las acciones de la sociedad no
residente. Asimismo, se t rata de evitar la minoración d e la base imponible gravada
en España mediante la facturación de gastos desde sociedades vinculadas no
residentes sometidas en sus países de residencia a baja tributación.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En el ámbito del IS, la TFI consiste en la inclusión de determinadas rentas
positivas obtenidas por entidades no residentes en la base imponible del impuesto
sobre s ociedades de la en tidad residente en España que e jerza el control. Dado que
lo que se imputa es un conjunto de rentas obtenidas por una filial extranjera y, por
su relativa similitud con la Transparencia Fiscal, es por lo que se le conoce como
Transparencia Fiscal Internacional. En concreto, en el art. 4.2. de la LIS se
establece que "en el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por
obtención de renta el cumplimiento de las circustancias determinantes de la
inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no
residente". A su vez, es el art. 121 de la LIS el que desarrolla, en el ámbito de los
regímenes fiscales especiales, el régimen de la TFI.
2.1. Condiciones para que se origine la TFI.
En cuanto a la aplicación del régimen de la TFI, la LIS establece que las
entidades sujetas por obligación personal de contribuir, esto es, aquéllas que tengan
su residencia en territorio español, deberán incluir en la base imponible del IS la
renta positiva obtenida por una entidad no residente, en cuanto concurran las
siguientes circunstancias:
a) Tipología específica de las rentas objeto de imputación.
Que se trate de rentas calificadas de pasivas (esto es, no derivadas
de actividades empresariales) y las derivadas de determinados servicios
prestados a entidades residentes vinculadas,
b) Control de la entidad residente sobre la entidad no residente.
Que la entidad residente, por sí sola o conjuntamente con personas
físicas o entidades vinculadas (en el sentido del art. 16 del IS), tenga una
participación igual o superior al 50% de los fondos propios, los resultados o
los derechos de voto de la sociedad instrumental no residente en territorio
español, debiendo determinarse ese grado de control en la fecha del cierre
del ejercicio social de la entidad no residente, el cual, a su vez, no podrá
entenderse de duración superior a doce meses. Por tanto, cabe que la
participación del 50% por parte de la entidad residente se tenga: i)
aisladamente, ii) con personas físicas vinculadas (residentes o no residentes
en territorio español), iii) con entidades vinculadas (residentes o no
residentes en territorio español), y iv) con personas y entidades vinculadas.
En cuanto a la diversidad de los parámetros de participación
mencionados a los efectos del cómputo (capital, fondos propios, resultados
y derechos de voto) cabe destacar:
- de un lado, su adecuación para cubrir la diversidad de supuestos en cuanto
a la naturaleza jurídica de la entidad participada, tratando de adaptarse, con
ello, a las diferentes concepciones que del contrato de sociedad se tenga en
los distintos Estados donde tenga su residencia la sociedad no residente, y,
- de otro, la condición de criterio de principal primacía que, según la propia
DGT (CnV, 10-10-1995) parece reconocerse al parámetro de la participación
en los resultados respecto a los fundamentados en la participación en el
capital, los fondos propios o los derechos de voto, quedando estos últimos
configurados como criterios subsidiarios.
A efectos de determinar el grado de participación conjunta, se
computan las participaciones que en la entidad no residente tengan otras
personas o entidades vinculadas, residentes o no en España. El porcentaje
de participación deberá determinarse sumando el poseído por la entidad
residente a los detentados por las entidades con ella vinculadas y sometidas
por tanto a su poder de decisión. Las participaciones que posean la entidad
residente, las personas físicas vinculadas (residentes o no en España), y las
entidades vinculadas residentes deberán computarse por el porcentaje de
participación directa en la entidad extranjera. En el caso concreto de que
entre las vinculadas figure una sociedad no residente en España, la
participación en la sociedad instrumental residente en el extranjero se
computará por el importe de la participación indirecta que determine en las
personas o entidades vinculadas residentes en territorio español. En este
caso, por tanto, la cuantía de la renta a imputar deberá determinarse en
función del grado de la participación indirecta detentada por la entidad
residente en España en la sociedad no residente vinculada.
c) La sociedad no residente disfrute de un régimen fiscal privilegiado.
Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio
español, respecto de alguna de las clases de rentas positivas susceptibles
de ser integradas en la base imponible de la sociedad española, por razón
de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS español, sea inferior
al 75% del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del mismo.
Por tanto, la TFI se aplica tanto cuando la entidad extranjera reside en un
país o territorio calificado de paraíso fiscal como cuando reside en un país
que aunque no tenga tal consideración; se caracteriza por la aplicación de
una reducida tributación, y ello aun en el caso de tratarse de un país con el
que España tenga firmado un convenio de doble imposición internacional.
A su vez, la comparación respecto a la tributación efectiva deberá
efectuarse de forma individualizada para cada una de las rentas objeto de
imputación a la entidad residente en España. Y en el caso de que la entidad
no residente obtenga distintos tipos de renta, unas imputables y otras no con
arreglo al régimen de la TFI, el análisis mencionado del impuesto satisfecho
deberá limitarse al ámbito de las rentas imputables a la entidad residente.
Asimismo, y en cuanto a la delimitación del impuesto efectivamente
satisfecho en el extranjero por las rentas susceptibles de tributar en
transparencia, debe entenderse comprendido en el mismo la totalidad de los
impuestos soportados, tanto en su país como en un país extranjero, por las
rentas obtenidas por la entidad no residente que sean objeto de imputación,
debiendo excluirse, no obstante, del cómputo el montante de los impuestos
no satisfechos por razón de un incentivo, una bonificación o un beneficio
fiscal en la sede de la sociedad no residente. En este sentido, al delimitarse
en la LIS (art. 121.9.a) los impuestos extranjeros deducibles de la cuota
íntegra de la entidad residente obligada a la inclusión para evitar la doble
imposición, se delimita la consideración de impuestos efectivamente
satisfechos tanto a los pagados por la entidad no residente como por sus
sociedades participadas, siempre que sobre éstas tenga aquélla el porcentaje
de participación establecido en el art. 30.2 de la LIS (deducción del impuesto
subyacente cuando el porcentaje de participación en filiales extranjeras es
superior al 5%).
En cuanto a la delimitación del tipo de gravamen utilizable para
efectuar la comparación del impuesto que hubiera correspondido de acuerdo
con la normativa española con el impuesto efectivamente satisfecho en el
extranjero, es el que correspondería con arreglo a las normas del Impuesto
sobre Sociedades atendiendo a cual sea la naturaleza del sujeto pasivo (35%
con carácter general). En el caso particular de que los socios residentes en
España sean personas físicas, a efectos de verificar la existencia o no de
este requisito de tributación privilegiada, se utilizará la normativa del IS
español con el tipo de gravamen general del 35%.
Por lo que se refiere a la entidad residente cabe resaltar también algún
aspecto. Así, por ejemplo, quedan sujetas al régimen de la TFI aquellas entidades
que, conforme a la delimitación de las entidades residentes contenida en la
normativa del IS, tengan su sede de dirección efectiva en territorio español, esto es,
que radique en España la dirección y control del conjunto de sus actividades,
aunque se hayan constituido en un país diferente de España.
Asimismo, están obligadas a la inclusión las entidades residentes en
territorio español, aunque participen en la entidad no residente a través de una
sucursal o un establecimiento permanente situado en un tercer país, porque el
establecimiento permanente no tiene personalidad jurídica independiente de la
entidad residente en España. Para este caso, en la LIS (art. 29 bis) se dispone que
cuando en el establecimiento permanente concurra la doble circunstancia de, por
una parte, obtener rentas susceptibles de aplicación del régimen de la TFI, y, de
otra, cumplir los requisitos precisos para la aplicación de la deducción por doble
imposición internacional, la aplicación de la TFI excluya el disfrute de la mencionada
deducción.
Por otra parte, un establecimiento permanente de una sociedad residente en
España no podrá generar rentas susceptibles de ser atraidas a España por la
aplicación del régimen de la TFI. Asimismo, quedan fuera de la norma tanto las
entidades no residentes en España como los establecimientos permanentes
situados en España porque son sujetos pasivos por obligación real. A su vez, las
entidades no residentes deben estar controladas por entidades residentes en
España. Esto significa que no se verán afectadas por la TFI las matrices extranjeras
de sociedades españolas ni las sociedades no residentes pertenecientes al mismo
grupo de la sociedad residente sobre las que esta última no ejerza el control. En
consecuencia, la regulación del régimen de la TFI trata de ser neutral respecto a la
inversión extranjera en España y afecta a la inversión española en el extranjero.
Asimismo, la sociedad española obligada a la inclusión será aquella que
participe de forma directa en la entidad extranjera. En el caso de participación
indirecta a través de sociedades residentes, la obligada a la inclusión será la
sociedad residente, que dentro de la cadena de sociedades residentes, se
encuentre más próxima a la entidad no residente.
2.2. Rentas objeto de inclusión.
El régimen de la TFI no implica incluir en la base imponible de la entidad
española la totalidad de las rentas obtenidas por sus filiales residentes en el
extranjero. La obligación se extiende exclusivamente a las rentas procedentes de
determinadas fuentes. En líneas generales, las rentas obtenidas por la entidad no
residente que serán objeto de imputación son las rentas pasivas propiamente
dichas, y las rentas derivadas de actividades (empresariales) que supongan un
vaciamiento de las bases imponibles españolas. La calificación de estas rentas se
debe hacer en la entidad no residente, imputándose únicamente estas rentas.
En cuanto a las denominadas rentas pasivas, las fuentes de renta
consideradas -alquileres, dividendos, intereses y plusvalías netas- son el resultado
de aportar, por una persona o entidad residente en España, un patrimonio a una
entidad residente en el extranjero con el propósito de acumular en ella las rentas
derivadas del mismo, beneficiándose d e la reducida o nula tr ibutación e xistente en
el país sede de la entidad instrumental extranjera, si no fuesen objeto de la TFI. No
obstante, de esta delimitación de rentas pasivas quedan excluidas determinadas
categorías como, por ejemplo, las derivadas de la cesión de los derechos de
propiedad industrial (marcas, patentes, nombre comercial, etc.).
Respecto a las rentas derivadas de actividades empresariales, su inclusión
en el régimen de la TFI responde al hecho de que suponen una reducción de las
bases imponibles de personas o entidades vinculadas residentes. Se trata, en este
caso, de la renta positiva derivada de actividades crediticias, financieras,
aseguradoras y de prestación de servicios, excluidos los directamente relacionados
con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas
o entidades residentes en territorio español y vinculadas (art. 16 del IS), en cuanto
determinen gastos fiscalmente deducibles en las personas o entidades residentes.
A efectos de la de terminación de la r enta imputable deberá c onsiderarse de
forma aislada cada una de las cuatro fuentes de renta que se contemplan, y, a su
vez, dentro de cada fuente de renta, se tendrá en cuenta el importe total de sus
operaciones. Para cada fuente de renta, sólo se incluirá la renta que resulte positiva
en el conjunto de las operaciones, al margen del carácter positivo o negativo de la
renta en las otras fuentes. Por tanto, y a diferencia de lo que ocurre en la
transparencia fiscal interna, lo que se imputa son rentas positivas, correspondientes
a determinadas fuentes de renta, y no la base imponible de la entidad no residente.
En cualquier caso, el montante total de la renta a imputar no podrá exceder de la
renta total de la entidad no residente.
En concreto, sólo se incluirá en la base imponible de la sociedad residente
socio de la sociedad extranjera instrumental la renta positiva que provenga de cada
una de las siguientes fuentes:
a) Rentas derivadas de inmuebles.
Las rentas positivas derivadas de la titularidad de bienes inmuebles rústicos
o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que los
bienes inmuebles:
- estén afectos a una actividad empresarial o,
- se encuentren cedidos en uso a entidades no residentes
pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la entidad
instrumental no residente titular de los inmuebles, en el sentido del art.
42 del Código de Comercio.
En cuanto a l contenido d e esta n orma, parece predominar el criterio de li mitar
el ámbito de la renta afectada a la directamente derivada de la posesión de los
inmuebles, esto es, la manifestada en forma de alquileres o precios de
compraventa, con exclusión, por el contrario, de la derivada de la posesión de
acciones o participaciones que impliquen derechos sobre los inmuebles. En
cualquier caso, conviene matizar el hecho de que no se establezca consideración
alguna respecto a la localización de los inmuebles, resultando aplicable la norma en
idénticas condiciones a los situados en España y en el extranjero.
La primera excepción señalada anteriormente supone simplemente la lógica
exclusión de la TFI de una renta derivada de una actividad empresarial. En este
sentido, la LIRPF (art. 25) incluye en el ámbito de los rendimientos derivados de
actividades económicas el arrendamiento o compraventa de inmuebles cuando
concurran dos circustancias: la primera, que en el desarrollo de la actividad se
cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión
de la actividad, y, la segunda, que para la ordenación de la actividad se utilice, al
menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por otra
parte, en la LIRPF (art. 27) se califican de elementos patrimoniales afectos a una
actividad económica: i) los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del
contribuyente, ii) los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales
del personal al servicio de la actividad, excluidos los de esparcimiento y recreo y, en
general, los de uso particular del titular de la actividad económica, y iii) cualesquiera
otros elementos patrimoniales que sean neecesarios para la obtención de los
respectivos rendimientos, señalándose no extendida esta consideración a los
activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la
cesión de capitales a terceros.
La segunda excepción es la referida a los inmuebles cedidos en uso a
entidades no residentes (con independencia de cuál pueda ser su actividad)
pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código
de Comercio, matizándo, en este sentido, la propia LIS (art. 121.14) que el grupo de
sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio es el contemplado en
las secciones 1ª (regula el grupo de sociedades y define las sociedades dominante
y dominadas) y 2ª (recoge las sociedades multigrupo y asociadas) del Capítulo I de
las normas para la formación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por
el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. En cualquier caso, de lo expuesto
anteriormente se desprende la exigencia de incluir en el régimen de la TFI las rentas
derivadas de la cesión de uso de inmuebles cuando el arrendatario sea un tercero
que no pertenezca al mismo grupo de sociedades que la sociedad arrendadora en
los términos del art. 42 del Código de Comercio o, cuando, perteneciendo a un
mismo grupo de sociedades, se trate de un arrendatario residente en España,
incluyendo en este segundo caso, según criterio de la DGT (CnV, 10-11-1995), el
supuesto de la cesión del uso del inmueble a una sucursal o un establecimiento
permanente que una entidad residente del mismo grupo de sociedades (en el
sentido del art. 42 del Código de Comercio) pueda tener en el extranjero.
Por otra parte, y en cuanto a la localización de los inmuebles de que sea
titular la entidad no residente instrumental, la ausencia de referencia expresa en la
LIS determina que resulte indiferente que su localización se sitúe en territorio
español, en el territorio correspondiente al país de la entidad no residente titular de
los inmuebles, o en un tercer país.
b) Rentas del capital mobiliario.
Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier
entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en la
LIRPF. Se entiende por tales las rentas del capital mobiliario en los términos
previstos en los apartados 1 (Rendimientos obtenidos por la participación en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad) y 2 (Rendimientos obtenidos por la
cesión a terceros de capitales propios) del art. 23 de la Ley del IRPF, esto es, los
dividendos y asimilados y las rentas derivadas de los diferentes activos financieros.
En consecuencia, deben entenderse excluidas de la remisión las rentas del
art. 23 de la LIRPF contempladas en los apartados 3 (Rendimientos dinerarios o en
especie derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida
o invalidez, excepto cuando con arreglo a lo previsto en el art. 16.2.a) de la LIRPF
deban tributar como rendimientos del trabajo) y 4 (Otros rendimientos del capital
mobiliario).
Por otra parte, la LIS establece, a modo de delimitación negativa del alcance
de la TFI en las rentas del capital mobiliario, cuatro supuestos de renta positiva
derivada de activos financieros exceptuada. En concreto, no se entienden incluidas
en este apartado las rentas positivas que procedan de los siguientes activos
financieros:
- los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y
reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades
empresariales,
- los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de
actividades empresariales,
- los tenidos a causa del ejercicio de actividades de intermediación en
mercados oficiales de valores, y
- los poseidos por entidades de crédito y aseguradoras como
consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin
perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente en relación a las
rentas derivadas de operaciones realizadas con entidades residentes
en España que estén vinculadas con la entidad no residente.
Así pues, en los casos anteriores para poder depurar las rentas imputables,
y dado que entre ellas se pueden encontrar rentas derivadas del ejercicio de una
actividad empresarial, es necesario excluir de su ámbito las rentas empresariales.
Por otra parte, no se consideran rendimientos del capital mobiliario, sino
rendimientos de actividades crediticias o financieras, a que se refiere la letra c) del
apartado siguiente, los intereses de préstamos entre sociedades pertenecientes a
un grupo de sociedades (en el sentido del art. 42 del Código de Comercio), siempre
que los ingresos del cesionario procedan, al menos en un 85%, del ejercicio de
actividades empresariales. Por tanto, la calificación de esta renta positiva como
renta de carácter empresarial queda condicionada al cumplimiento de dos requisitos:
i) que el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido
del art. 42 del Código de Comercio, y, ii) que los ingresos del cesionario procedan,
al menos en el 85%, del ejercicio de actividades empresariales. De acuerdo con este
planteamiento, por tanto, las rentas positivas generadas deberán ser objeto de
imputación en la medida en que los intereses obtenidos por la entidad no residente
procedan de una entidad residente, no debiéndose, por el contrario, establecer la
imputación de los intereses cuando la prestataria sea una entidad no residente.
c) Actividades empresariales que generen gastos deducibles en España.
Además de las rentas positivas de carácter pasivo, el régimen de la TFI se
extiende a determinadas rentas positivas derivadas de la realización de actividades
empresariales por parte de entidades no residentes, que originan gastos deducibles
en sociedades residentes en España. En concreto, se establece la inclusión, en la
base imponible de las entidades residentes, de las rentas derivadas de la realización
de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios,
excepto las directamente relacionadas con actividades de exportación, siempre y
cuando:
- las operaciones se realicen, directa o indirectamente, con personas o
entidades residentes en territorio español y vinculadas según el art. 16
de la LIS, y
- las operaciones determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas
personas o entidades residentes en territorio español.
Esta es la única fuente de rentas empresariales que es objeto de la TFI. El
objetivo de la norma es proteger la base imponible española de su posible
extracción al extranjero, vía operaciones de tipo circular (consigo mismo), que
impliquen el gravamen de la renta en países de régimen fiscal privilegiado al tiempo
que su cómputo como gasto fiscal deducible en España reduciendo la base
imponible de las personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas.
En este caso se trata, en definitiva, de evitar que las entidades españolas
pertenencientes a grupos empresariales con proyección internacional puedan
reducir su tributación, vía minoración de su base imponible, a través de la
facturación por servicios realizada desde entidades vinculadas situadas en países
o territorios caracterizados por la existencia de una tributación privilegiada.
Los requisitos para que las rentas de estas actividades empresariales se
incluyan en la base imponible son, pues, los siguientes:
- Que las rentas se deriven de la realización de determinadas
actividades de naturaleza empresarial tales como actividades
crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios,
excepto los directamente relacionados con actividades de exportación
entre entidades residentes y no residentes,
- Que las operaciones determinen gastos fiscalmente deducibles en las
entidades residentes. En esta línea, a su vez, se dispone en la LIS
(art. 121.4) que no se incluirán en la base imponible de la sociedad
residente las rentas procedentes de algunas de las fuentes de renta
determinantes de la sujeción al régimen de la TFI, obtenidas por las
sociedades participadas, en la medida en que se correspondan con
gastos no deducibles de las entidades residentes, y
- Que las rentas procedan de operaciones realizadas, directa e
indirectamente, con personas o entidades vinculadas residentes en
España a precios normales de mercado, ya que son de aplicación las
reglas de valoración entre partes vinculadas (art.16, LIS). Quedan, por
tanto, fuera del alcance del régimen de la TFI tanto las operaciones
realizadas con entidades que no tengan la condición de vinculadas
como con aquéllas otras entidades que siendo vinculadas, no
obstante, sean no residentes en territorio español. Por otra parte, y en
cuanto a la realización de forma indirecta de actividades entre la
entidad no residente y las entidades vinculadas residentes el criterio
de la DGT (CnV, 10-11-1995) señala que:
"La realización de actividades de forma indirecta entre la
entidad no residente y las entidades residentes vinculadas se dará en
todos aquellos supuestos en que junto con las entidades no residentes
vinculadas concurren terceras entidades, sin que sea condición ser
residentes en territorio español ni estar vinculada a ninguna de las
entidades, que realizan directamente la actividad que va a determinar
gastos fiscalmente deducibles en la entidad residente, de tal forma
que las operaciones directas realizadas por estas terceras entidades
con la entidad residente tienen su causa en las relaciones que a su
vez mantienen con la entidad no residente vinculada.
Se trata de una cuestión de hecho que exigirá en cada caso concreto el
examen de las relaciones y pactos existentes entre las entidades afectadas.
No puede entenderse, por tanto, de una manera general que se realizan
actividades de forma indirecta siempre que una entidad no residente realice
cualquier tipo de operación con otra entidad que desarrolla actividades que
determinan gastos fiscalmente deducibles en una entidad residente en territorio
español vinculada a la primera.
En particular, no puede considerarse que se desarrolle de forma indirecta una
actividad crediticia cuando un banco extranjero controlado por una entidad financiera
residente en territorio español presta fondos en el mercado interbancario organizado
en su país de residencia y la entidad prestataria a su vez presta fondos a la entidad
residente que controla el banco extranjero, si no median otros pactos o circustancias
que determinen la existencia de una relación entre las dos operaciones financieras"
A su vez, de esta disposición se derivan dos excepciones a la aplicación del
régimen de la TFI a tales rentas, aún cuando se cumplan los requisitos anteriores.
Se trata, en particular, de los dos supuestos siguientes:
- Que las actividades consideradas estén directamente relacionadas
con actividades de exportación. Con el objetivo de no perjudicar el
desarrollo de estructuras internacionales que puedan favorecer el
desarrollo de las exportaciones españolas, se ha optado por excluir de
la aplicación del régimen de la TFI a las rentas positivas derivadas de
la prestación de servicios a terceras personas no vinculadas,
residentes o no residentes, incluidas las personas o entidades
vinculadas cuando el servicio esté directamente relacionado con
actividades de exportación, y
- Que los rendimientos de esta naturaleza constituyan una pequeña
parte del total de las operaciones realizadas por la entidad no
residente con terceros. En concreto, no se incluirá renta positiva si
más del 50% de los ingresos obtenidos por la entidad no residente
como consecuencia de estas actividades (crediticias, financieras,
aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente
relacionados con actividades de exportación) proceden de
operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en
los términos del art. 16 de la LIS. En dicho caso, aun cuando se hayan
realizado las operaciones tipificadas en la presente letra c) con
personas o entidas vinculadas residentes determinantes de gastos
deducibles para estas últimas, no existirá la obligación de imputar las
rentas derivadas de las mismas en la medida en que la mayor parte
de los ingresos obtenidos por la entidad no residente por la realización
de actividades tipificadas procedan de operaciones realizadas con
terceros, sean o no residentes en territorio español. En este caso se
entiende, por tanto, que la entidad no residente realiza una actividad
empresarial y, en consecuencia, no se imputarán en España las
rentas de las actividades realizadas con entidades vinculadas en
España que hayan determinado gasto deducible en España al
entender que se realizan sin ánimo de extracción de bases imponibles
españolas.
d) Renta derivada de alteraciones patrimoniales.
La renta positiva derivada de la transmisión de los bienes y derechos relativos
al capital inmobiliario y mobiliario referidos en los apatados anteriores a) y b) que
genere rentas. En cualquier caso, la renta derivada de la transmisión del bien o
derecho deberá ser incluida en la base imponible de la sociedad residente en la
medida en que se trate de bienes o derechos que generen rentas también
susceptibles de inclusión en la base imponible de la residente. Quedarían excluidas
de la aplicación de este régimen, por ejemplo, las plusvalías derivadas de la
transmisión de inmuebles o de activos financieros afectos a actividades
empresariales así como las derivadas de la transmisión de participaciones
significativas de carácter empresarial.
En cuanto a la posibilidad de compensar este tipo de rentas entre sí
o con las de otra naturaleza, siguiendo el propio criterio de la DGT (CnV, 10
11-1995) se establece: i) la posibilidad de compensar rentas positivas y
negativas procedentes de distintas fuentes de renta, y en particular de poder
compensar los incrementos y disminuciones de patrimonio dentro de la
misma entidad no residente, limitando la inclusión en la base imponible de la
entidad residente a la renta positiva derivada del conjunto de las
transmisiones que durante el ejercicio hayan generado incrementos y
disminuciones de patrimonio, y ii) la imposibilidad de compensar rentas
positivas y negativas procedentes de distintas fuentes de renta, y en
particular, de poder compensar el saldo de las rentas derivadas de los
incrementos y disminuciones de patrimonio con otras rentas positivas o
negativas a imputar de la propia entidad que las obtiene.
Por otra parte, y respecto a las cuatro fuentes de renta que se acaban de
señalar, se establece que no se incluyan tales rentas cuando se correspondan con
gastos no deducibles de entidades residentes en territorio español. Asimismo, una
misma renta obtenida por una entidad no residente sólo puede imputarse una sola
vez, aunque se manifieste posteriormente en otra entidad como una renta distinta.
2.3. Exclusión de rentas.
La LIS contempla dos supuestos de exclusión del régimen de TFI de las
mencionadas rentas pasivas procedentes del capital mobiliario, inmobiliario o de su
transmisión. El primero, se refiere al supuesto de obtención de tales rentas por una
sociedad instrumental no residente (holding en el extranjero), en la medida en que
tales rentas se d eriven o procedan de participaciones significativas en e l capital de
otras entidades (residentes en España o en el extranjero) caracterizadas por realizar
básicamente actividades empresariales. El segundo caso, se fundamenta en que
el importe de las mencionadas rentas pasivas sea inferior al 15% de la renta o,
alternativamente, al 4% de los ingresos totales de la sociedad instrumental residente
en el extranjero.
A. Exclusión de rentas obtenidas por una holding.
En la LIS (art. 121.2) se recoge una exclusión relativa a la cartera de control.
En concreto, se establece la no inclusión en la base imponible de la sociedad
residente de las rentas procedentes del capital mobiliario e inmobiliario, así como
las posibles plusvalías devengadas por los elementos generadores de los citados
rendimientos obtenidos por la sociedad no residente (sociedad holding o
controladora), controlada a su vez por sociedades o grupos residentes, ya que,
como veremos a continuación, se consideran rentas empresariales cuando
proceden de filiales que realizan actividades empresariales.
Es importante señalar que la exclusión no se aplica a las rentas tipificadas,
por su procedencia, de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de
prestación de servicios, por lo que si la entidad no residente obtuviera alguna de
estas rentas de entidades residentes vinculadas para las que constituyen gastos
deducibles, serán susceptibles de inclusión aunque tenga una participación superior
al 5% y la entidad residente participada realice exclusivamente actividades
empresariales.
Los requisitos que deben concurrir para la no imputación a la entidad
residente de las rentas positivas obtenidas por la sociedad n o residente controladora
son los siguientes:
a) Que los ingresos de las entidades participadas, directa o indirectamente, por
la entidad no residente en España (tenedora de los valores o holding
controladora) deben proceder, al menos en el 85%, del ejercicio de
actividades empresariales.
A los efectos de este apartado se entienden procedentes del ejercicio
de actividades empresariales, las rentas citadas que tuvieron su origen en
entidades que cumplan el requisito de ingresos reseñado y estén
participadas, directa o indirectamente, en más del 5% por la entidad no
residente. Esto significa que si entre la sociedad controladora no residente
y la entidad no residente participada que obtiene al menos el 85% de sus
ingresos en actividades empresariales existiese una cadena de sociedades
interpuestas (sucontroladoras) de manera que la renta se canalizase hacia
la controladora principal pasando por las interpuestas, las rentas de la
controladora procedentes de las interpuestas deberían considerarse exentas
de la inclusión porque su origen es una actividad empresarial.
Así pues, se entiende que las rentas de la controladora procedentes
de las sociedades interpuestas situadas entre la controladora y la sociedad
con actividad empresarial están excluídas de la imputación si la sociedad
controladora principal gestiona y participa, directa o indirectamente, en más
del 85% en todas las entidades de la cadena, no siendo necesario el
cumplimiento de los requisitos en la sociedades intermedias.
b) Que la sociedad holding controladora (y participada, a su vez, por la sociedad
residente) dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente
organización de medios materiales y personales para la realización de
actividades, esto es, que no sea una mera sociedad "vacia".
Este requisito es matizado por la DGT (CnV, 10-10-1995),
estableciendo que: "Los medios materiales y humanos requeridos tienen que
ser los adecuados para efectuar la dirección y gestión de las entidades
participadas, es decir, para tomar las decisiones necesarias en orden a la
correcta administración de las participaciones. No exige la norma que la
entidad no residente tenga que dirigir y gestionar las actividades
empresariales, ni realizar ningún otro tipo de actividades empresariales en
relación con las participaciones.
A los efectos de este requisito, puede entenderse que la entidad no
residente cuenta con los medios materiales y personales para dirigir las
participaciones cuando exista un consejo de administración o un
administrador cuya actividad se refiera, total o parcialmente, a la dirección o
gestión de la participación".
En cualquier caso, esta exclusión del régimen de la TFI no afecta al
supuesto específico de renta positiva procedente de actividades crediticias,
financieras, aseguradoras y de prestación de servicios que determinen gastos
fiscalmente deducibles en entidades residentes vinculadas.
B. Exclusión de rentas en función de la renta total de la entidad no
residente.
Con el fin de evitar problemas derivados de la difícil caracterización de las
rentas empresariales, el legislador ha optado, para no entorpecer las actividades
empresariales en el extranjero, por incorporar una exclusión cautelar adicional. En
concreto, en el caso de que una entidad no residente obtenga rentas pasivas en la
forma de alquileres, dividendos, intereses y plusvalías netas (excluidas, por tanto,
las contempladas en la letra c) del apartado dos del art. 121 de la LIS) con carácter
accesorio al desarrollo de actividades empresariales, se establece la no inclusión
en la base imponible de la sociedad residente de las mencionadas rentas pasivas
cuando la suma de los importes de las mismas sea inferior al 15% de la renta total
o al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los mencionados criterios de exclusión de la TFI son alternativos, esto es,
basta con cumplir uno de ellos para que opere la exclusión de todas las rentas
pasivas. En ningún caso las rentas positivas previstas en la letra c) (rentas
procedentes de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas
residentes en territorio español que determinen gastos fiscalmente deducibles en
dichas personas o entidades) podrán beneficiarse de la aplicación de estos límites
para quedar excluidas de la obligación de inclusión.
En cuanto al primer criterio de comparación, será preciso calcular tanto el
importe de las rentas pasivas positivas susceptibles de inclusión como el importe de
la renta total de la entidad no residente con arreglo a criterios y principios
establecidos en la normativa del IS español para la determinación de la base
imponible; es decir, a nivel de base imponible española (la base imponible total y la
parte de ésta correspondiente a las rentas pasivas). En el segundo criterio, la
comparación, entre las rentas positivas susceptibles de inclusión y los ingresos
totales de la entidad no residente, es menos compleja de efectuar, dado que los
ingresos totales son fácilmente deducibles de la contabilidad. En cualquier caso,
sólo cuando las rentas pasivas excedan simultáneamente de ambos umbrales se
producirá la inclusión de la totalidad de las rentas pasivas en la base imponible
española.
La comparación anterior se establece también en relación al grupo de
sociedades en el que, en su caso, pueda estar incluida la entidad no residente. Así,
en el caso de un grupo de sociedades no residentes pertenecientes a una sociedad
o grupo residente, se permite que tales porcentajes límites del 4% y del 15% se
calculen sobre los ingresos totales del grupo o sobre la renta total del grupo en el
extranjero, definido en los términos del artículo 42 del Código de Comercio. Se trata
con ello de no perjudicar las actividades empresariales en el exterior de los grupos
españoles y evitar canalizaciones, por motivos fiscales, de rentas pasivas desde
sociedades que incumpliesen estos límites hacia otras del grupo no residente con
el fin de permanecer en el umbral de no imputación. En concreto, y según criterio
de la DGT (CnV, 26-2-1996):
"Estos límites pueden referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el
conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un
grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio".
Asimismo, y a los efectos de la de terminación del límite a la ap licación d e la
norma, se excluye expresamente del concepto de entidad no residente a los
establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el extranjero,
señalando al respecto la DGT (CnV, 26-2-1996):
"que los ingresos y rentas de los propios establecimientos permanentes en
el exterior no pueden computarse en el cálculo de dichos límites en la medida en
que a efectos del Impuesto sobre Sociedades no tiene la consideración de
entidades no residentes de acuerdo con lo establecido en el art. 8 de la LIS".
Además de lo anterior, existe un límite conjunto en relación a las rentas
positivas a incluir en la base imponible de la entidad española, estableciéndose en
la LIS que en ningún caso se incluirá una cantidad superior a la renta total de la
entidad no residente. Por tanto, sólo cuando la renta total de la entidad no residente
sea superior a la suma de las rentas positivas susceptibles de inclusión deberán
imputarse la totalidad de tales rentas. Se pretende con ello evitar la tributación en
España de unas rentas superiores al beneficio total de la entidad no residente, lo
cual podría suceder si dicha entidad incurriera en pérdidas como consecuencia de
la realización de actividades empresariales. Existe, pues, dentro de la propia entidad
no residente la posibilidad de compensar las pérdidas derivadas de la realización de
actividades empresariales con los beneficios obtenidos de rentas pasivas.
2.4. Régimen de inclusión en la base imponible española.
Una vez cumplidos los requisitos de inclusión establecidos en la normativa
del IS, las entidades residentes en España deberán proceder a la imputación de las
rentas pasivas positivas, señaladas anteriormente , en sus correspondientes bases
imponibles. La imputación se realiza, en aplicación de la LIS (art. 121.5), según la
participación directa o indirecta a través de otras entidades no residentes, siempre
y cuando se cumpla el requisito de control. En este último caso el importe de la renta
positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
A. Sujetos pasivos residentes en España obligados a incluir la renta.
La obligación de incluir en su base imponible las rentas pasivas positivas de
entidades instrumentales residentes en el extranjero afecta a las entidades
residentes en España que participen en la entidad no residente, bien directamente
o bien indirectamente a través de otra o de otras entidades que tampoco sean
residentes en territorio español. Por tanto, la entidad residente obligada a la
inclusión tiene que participar directa o indirectamente en la entidad no residente,
pero el caso de la participación indirecta sólo puede verificarse a través de otras
entidades no residentes. A su vez, cuando la participación en la sociedad extranjera
se realice a través de una cadena de sociedades españolas, la obligación de
inclusión compete a la sociedad española que, dentro del grupo de sociedades
español, esté más próxima a la entidad no residente, siempre que se cumpla el
requisito de control.
B. Cuantificación de la renta positiva a incluir.
El importe de la renta positiva a incorporar por cada sujeto pasivo obligado
a ello en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios
establecidos con carácter general en la Ley del IS y en las restantes disposiciones
relativas a este impuesto para la determinación de la base imponible. Esto significa
que si el resultado contable de la entidad no residente no responde a los principios
y criterios contenidos en el Código de Comercio y en el Plan General Contable se
deberá corregir para adaptarlo a los mismos e igualmente también procederá
ajustarlo fiscalmente teniendo presente la normativa del IS español para determinar
la base imponible. Para la determinación de la renta a imputar será aplicable, en
consecuencia, la fórmula de la compensación de pérdidas prevista en el IS español,
si bien debiendo limitarse la posibilidad de tal compensación a las pérdidas vinculas
a las fuentes de renta tipificadas objeto de imputación. Por otra parte, se establece
que para determinar la renta a incluir se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre
del ejercicio social de la entidad instrumental residente en el extranjero.
Dicho importe de la renta pasiva positiva a incluir se imputará en proporción
a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación
en el capital, los fondos propios o los derechos de voto en la entidad no residente.
Así pues, el criterio principal de imputación es la participación en resultados y, si no
constase este criterio de forma fehaciente, se utilizarían los restantes criterios
(participación en el capital, fondos propios o derechos de voto) de forma subsidiaria.
La utilización de la participación en resultados como criterio principal parece lógica
si tenemos en cuenta que lo que interesa, a efectos de la soberanía fiscal española,
son los beneficios de la entidad no residente que pueden atribuirse al sujeto pasivo
español. Además, existen entidades en otros países, como los trusts y las
fundaciones, en las que el beneficiario de las rentas no tiene participación en el
capital, pero sí tiene derecho a la participación en los resultados de la entidad.
En cualquier caso, no son compensables entre sí las rentas positivas y
negativas de las distintas fuentes de rentas pasivas. Por tanto, una vez determinado
el importe correspondiente a cada fuente de renta susceptible de inclusión, sólo
podrá efectuarse la inclusión en la base imponible de la sociedad residente la renta
positiva procedente de cada una de las fuentes de renta tipificadas, no admitiéndose
la compensación entre rentas positivas y negativas procedentes de las distintas
fuentes de rentas tipificadas. Por su parte, si resultan compensables las rentas
positivas con las negativas dentro de cada fuente de renta.
Conviene recordar en este punto que el importe de las rentas positivas a
incluir no podrá ser superior a la renta total de la entidad no residente, evitándose
con ello que la cuantía de las rentas sometidas a tributación pueda superar al
beneficio total (renta total) de la entidad residente en el extranjero, lo cual podría
ocurrir si la entidad no residente obtuviera pérdidas derivadas de otras fuentes
distintas de las señaladas a efectos de la imputación, como, por ejemplo, derivadas
del desarrollo de actividades empresariales .
Asimismo, no se incluyen en la base imponible española las rentas pasivas
positivas provenientes de las cuatro fuentes señaladas, en la medida que se
correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en
España, evitándose de esta forma la doble imposición de las mismas en España
(p.e., gastos no deducibles por servicios correspondientes a operaciones realizadas
directa o indirectamente con paraísos fiscales, salvo prueba de que aquéllas fueron
efectivamente realizadas). Se trata en este caso de evitar la doble imposición que
se produciría por la no deducibilidad de un gasto en una entidad residente y la
inclusión de la renta correspondiente a dicho gasto obtenida por la sociedad no
residente en la base imponible de la entidad residente.
En cuanto a los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las
sociedades participadas no residentes, se establece la no integración de los mismos
en la base imponible de la entidad residente en la medida en que procedan de la
renta positiva que, por aplicación del régimen de la TFI, haya sido incluida en dicha
base imponible, extendiéndose dicho tratamiento a los dividendos a cuenta.
Respecto a estos últimos, cabe añadir que, si su percepción se realiza con
anterioridad a la inclusión en la base imponible de la residente de las rentas de las
que proceden, no deberá incluirse en la mencionada base imponible aquélla parte
del dividendo a cuenta correspondiente a la renta que previsiblemente sea objeto
de imputación en un ejercicio posterior.
El objetivo de esta norma es eliminar la doble imposición que se produciría
si estuviesen gravados en el IS, por una parte, los dividendos o repartos de
beneficios abonados por la entidad no residente participada y, por otro, las mismas
rentas pasivas como consecuencia de su imputación en la base imponible de la
residente por aplicación del régimen de la TFI. Por su parte, cuando los dividendos
(o participaciones en beneficios) correspondan a rentas positivas no imputadas, se
integrarán en la base imponible de la entidad residente en territorio español. En
consecuencia, en aquellos casos en que la entidad no residente haya obtenido
rentas que hayan sido objeto de inclusión y rentas que no hayan sido objeto de
inclusión en la base imponible de la entidad residente, será necesario determinar a
que clase de renta corresponden los dividendos distribuidos o la parte de los
mismos que se corresponda con rentas incluidas en la base imponible de la entidad
residente.
Si los dividendos o participaciones en beneficios son consecuencia de una
distribución de reservas, habrá que determinar a que ejercicio corresponden los
resultados de las que aquellas proceden a fin de establecer si las reservas
repartidas corresponden a beneficios sometidos a imputación en España o
corresponden a ejercicios anteriores no sometidos a imputación. En este caso, la
LIS establece que en el caso de distribución de reservas se atenderá a la
designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas
cantidades abonadas a dichas reservas. Así pues, la norma utiliza el método LIFO,
de manera que cuando se produce el reparto de reservas se considera que estas
corresponden a las dotadas en la fecha más próxima al reparto de las mismas.
Respecto a las plusvalías derivadas de la transmisión de la participación,
directa o indirecta, de entidades no residentes afectadas por la TFI, la LIS (art.
121.10) establece un régimen similar al previsto para la transmisión de acciones en
el ámbito de la transparencia fiscal interna. De hecho, remite al art. 15.9 de la LIS
que regula la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de
sociedades transparentes, computándose, por tanto, la posible variación patrimonial
por la diferencia entre el valor de adquisición y titularidad y el valor de transmisión
de la participación. Por su parte, el valor de adquisición y titularidad quedará
determinado por la suma del precio o cantidad desembolsada para su adquisición
y el importe de la base imponible imputada en España que no haya sido objeto de
efectiva distribución por la entidad no residente cuya participación se transmite. Este
tratamiento resulta lógico dada la doble imposición que se produciría respecto de los
beneficios imputados a la sociedad residente en España y no distribuidos por la
entidad no residente participada.
La LIS (art.121.8), por otra parte, establece que una misma renta positiva
sólo pueda ser objeto de inclusión por una sola vez, cualquiera que sea la forma y
la entidad en que se manifieste. Se trata, de esta forma, de evitar que una misma
renta, manifestada en formas diversas en distintas sociedades extranjeras
participadas, directa o indirectamente, por la sociedad residente en España, pueda
ser objeto de imputación a esta última más de una vez. En esta línea discurre el
criterio de la DGT (CnV, 10-10-1995) al establecer que:
"Desde este precepto hay que concluir que las rentas satisfecha por una
entidad no residente (A), que se puede entender proceden de rentas que hayan sido
objeto de inclusión en la base imponible de personas o entidades residentes en
España por aplicación de las normas sobre transparencia fiscal internacional, a otras
entidades no residentes (B) no serán objeto de inclusión en la base imponible de
esas mismas personas o entidades residentes en España, aún cuando estén
comprendidas dentro de los supuestos contemplados en el apartado Dos y se den
las circunstancias previstas en el apartado Uno. Lo mismo sucederá cuando esas
rentas se manifiesten en forma de incremento de patrimonio al enajenar, por
ejemplo, (B) la participación que eventualmente pueda tener en (A), o cuando (B),
en los casos de cadenas de entidades, satisfaga rentas a otras entidades (C) en las
que se cumplan las circunstancias que obligan a la inclusión, y así sucesivamente.
Se establece en el precepto comentado, en definitiva, el mandato de que la
misma renta no sea objeto de inclusión, para evitar excesos de imposición, más de
una vez por parte de los mismos socios residentes en España, cuando la existencia
de un grupo más o menos complejo de entidades participadas en el extranjero,
pueda determinar que más de una de dichas entidades obtenga rentas que son
manifestación de una renta ya incluida en la base imponible de los socios
residentes".
C. Criterios temporales de imputación.
Respecto al momento de inclusión, para determinar el período impositivo en que
el sujeto pasivo residente en España debe incluir en su base imponible la renta
positiva de la entidad no residente, se establece un doble criterio:
a) Criterio general.
La inclusión en la base imponible se realiza en el período impositivo que
comprenda el día en que la entidad no residente en España haya concluido su
ejercicio social, entendiendo que el período i mpositivo no podrá tener una du ración
superior a 12 meses. Se pretende, con esta cautela, evitar el diferimiento que podría
producirse a través de la consideración de ejercicios sociales superiores al año. Así
pues, el criterio temporal de imputación, en general, se refiere al período impositivo
en que dicha entidad haya cerrado su ejercicio social.
b) Criterio opcional.
La inclusión en la base imponible se realiza en el período impositivo que
comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio
social, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir
de la f echa de c onclusión del mismo. Esta opción d eberá manifestarse e n la p rimera
declaración del IS en que haya de surtir efecto, y deberá mantenerse durante tres
años. Con esta opción se pretenden evitar los posibles retrasos en la recogida y la
reordenación de toda la información correspondiente a la sociedad no residente
para adecuarla a las normas contables españolas. En cuanto al requisito para el
ejercicio de la opción por manifestación en la primera declaración del impuesto en
que haya de surtir efecto, cabe entender que dicha declaración sea aquélla en la
que efectivamente se impute la renta positiva de la entidad no residente.
Una vez tomada la opción por el sujeto pasivo de imputar las rentas a uno u otro
periodo, la modalidad elegida deberá aplicarse tanto a las rentas correspondientes
a la participación directa en la entidad no residente como a la indirecta a través de
otra u otras entidades no residentes.
D. Deducción para evitar la doble imposición internacional.
A efectos de evitar la doble imposición internacional derivada de la
imputación a los sujetos pasivos residentes de las rentas procedentes positivas de
una entidad no residente, la LIS (art. 121.9) recoge la deducción de los impuestos
pagados en el extranjero, en su doble vertiente de doble imposición económica y
jurídica.
En concreto, serán deducibles de la cuota integra de la sociedad residente
los siguientes conceptos:
a) Por doble imposición económica.
Los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al IS español,
efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida
en la base imponible de la entidad residente. Por impuestos efectivamente
satisfechos se entiende tanto los efectivamente pagados por la entidad no residente
(primer nivel) como por sus sociedades participadas (ulteriores niveles),
correspondientes a la renta positiva incluida en la base imponible, siempre que
sobre éstas tenga aquélla una participación igual o superior al 5% y una antigüedad
de un año (art. 30.2 LIS). Como impuestos de naturaleza idéntica o análoga al IS,
serán deducibles el impuesto s obre beneficios satisfecho por la entidad no residente
en su propio país, las retenciones e impuestos que haya soportado la entidad no
residente en terceros países y los impuestos subyacentes satisfechos por las
entidades participadas en al menos el 5% por la entidad no residente. Por otra parte,
en el caso de que la participación sobre la entidad no residente sea indirecta, a
través de o tra u otras entidades no res identes, también será d educible e l impuesto
o gravamen de idéntica o análoga naturaleza efectivamente satisfecho por aquélla
o aquéllas, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad
en la base imponible.
b) Por doble imposición jurídica.
El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón
de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme
a u n Convenio para evitar la d oble imposición o de acuerdo c on la legi slación interna
del país o del territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta
positiva objeto de la TFI incluida con anterioridad en la base imponible. Cuando la
participación sobre la entidad no residente sea indirecta a través de otra u otras
entidades no residentes, se deducirá el impuesto o gravamen de naturaleza idéntica
o análoga al IS español, efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas, en la parte
que corresponda a la renta positiva incluida con anterioridad en la base imponible.
En principio, las deducciones deberán practicarse en el periodo impositivo en
que tenga lugar la inclusión de la renta positiva. No obstante, en el caso de los
impuestos que graven la distribución de dividendos procedentes de rentas que
fueron incluidas en la base imponible, la deducción se practicará en el periodo
impositivo en que se perciban los dividendos. En este sentido, la normativa del IS
establece que las deducciones se practicarán aun cuando los impuestos
correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la
inclusión. Estos impuestos serán deducibles de la cuota del IS español siempre que
no hayan sido satisfechos en un paraíso fiscal. Asimismo, se establece un límite de
la deducción por impuestos extranjeros, de manera que la suma de las deducciones
anteriores no podrá exceder de la cuota íntegra que en España corresponda pagar
por la renta positiva incluida en la base imponible.
2.5. Entidad participada residente en paraíso fiscal.
Dada la dificultad que plantea la determinación del cumplimiento de los
requisitos del régimen de la TFI en el caso de las sociedades residentes en los
países o territorios caracterizados por la existencia de una tributación privilegiada,
la LIS establece una serie de presunciones referidas a esas entidades
instrumentales residentes en el extranjero en un país o territorio calificado como
"paraíso fiscal".
En concreto, en el caso de que la entidad no residente participada resida en
un país o territorio calificado como paraiso fiscal se presumirá, en la medida en que
la sociedad participada no consolide sus cuentas, en los términos del artículo 42 del
Código de Comercio, con alguna de las entidades obligadas a la inclusión de la
renta, que:
a) el impuesto efectivamente satisfecho por la entidad instrumental residente en
dicho territorio calificado “paraíso fiscal” (por la renta positiva procedente de
las fuentes objeto de la TFI), sea inferior al 75% del que hubiera
correspondido aplicando la normativa del IS español,
b) la renta obtenida por dicha entidad participada residente en un "paraíso fiscal"
proceda toda ella de alguna de las citadas fuentes de renta objeto de la TFI,
y
c) la renta obtenida por la entidad no residente objeto de inclusión en la base
imponible de la persona física o sociedad residente sea equivalente al 15%
del valor de adquisición de la participación en aquella entidad.
Todas estas presunciones, por una parte, admiten prueba en contrario, a
cargo del sujeto pasivo residente y, por otra, no se aplicarán cuando la entidad
participada residente en el país o territorio calificado como paraíso fiscal consolide
sus cuentas, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o
algunas de las entidades residentes en territorio español obligadas a la inclusión de
sus rentas, lo que se justifica por el hecho de que en este caso la Administración ya
obtiene la información relativa a la sociedad no residente participada a través de la
consolidación.
Sin duda, las presunciones contempladas conducen indefectiblemente a la
tributación en España de las rentas obtenidas por entidades situadas en países o
territorios paraísos fiscales. No obstante, estas presunciones admitirán prueba en
contrario por lo que el sujeto pasivo residente puede obviar la aplicación de estas
presunciones justificando fehacientemente la obtención de otro tipo de rentas, así
como el grado de tributación. Es opinión bastante generalizada que debería servir
como prueba suficiente un informe de Auditoría de Cuentas elaborado por una
empresa de reconocido prestigio o por Censores Jurados de Cuentas aportados por
la entidad española obligada a la inclusión, dada la imposibilidad de obtención de
información directa de las entidades radicadas en estos territorios que se
caracterizan, especialmente, por la opacidad de su información fiscal.
2.6. Obligaciones formales de la tfi. los grupos de sociedades.
Los sujetos pasivos residentes en España que estén obligados a la
imputación de las rentas obtenidas por alguna entidad no residente por aplicación
de este régimen, deberán presentar conjuntamente con la declaración del IS los
siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponible.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba
ser incluida en la base imponible.
A los efectos exclusivos de la aplicación del régimen de la TFI, se considera
como grupo de sociedades, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio,
el constituido por la sociedad dominante y sus dependientes, así como las
sociedades multigrupo y asociadas tenidas en cuenta para la formulación de las
cuentas anuales contables consolidadas.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En el ámbito del IRPF, la regulación vigente del régimen de la TFI debe
buscarse en la Sección 3ª del Título VII (Regímenes Especiales) de la Ley 40/1998,
de 9 de diciembre, reguladora del IRPF. En concreto, el artículo 75 de la LIRPF
establece, para los contribuyentes personas físicas (tanto las personas físicas que
tengan su residencia habitual en España como las personas físicas de nacionalidad
española a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la Ley 40/1998 del
IRPF) la obligación de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas
obtenidas por ciertas entidades no residentes, de las que sean partícipes. En
cualquier caso, dada la similitud del régimen de la TFI establecido en el IRPF con
el analizado anteriormente del IS, se procede a continuación a limitar y resaltar las
consideraciones relativas a los puntos de la normativa que presenten un carácter
especialmente relevante.
3.1. Condiciones para que se origine en la entidad no residente la transparencia fiscal internacional.
En cuanto a la imputación de rentas en el régimen de la TFI, la LIRPF (art.
75.1) establece la obligación de que los contribuyentes se imputen la renta obtenida
por una entidad no residente en territorio español, en la medida en que dicha renta
pertenezca a determinada fuente de renta y se dé la concurrencia de las
circunstancias siguientes:
a) Grado de participación y partícipes.
En cuanto a la determinación del porcentaje de control preciso para que sea
de aplicación la TFI, se establece que los contribuyentes por sí solos o
conjuntamente con entidades vinculadas (art. 16 del IS), o con otros contribuyentes
con los que estén unidos por vínculos de parentesco, incluído el cónyuge, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive,
tengan una participación directa o indirecta, a través de otra u otras entidades no
residentes, igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados
o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español en la fecha
de cierre del ejercicio social de esta última.
Las posibilidades contempladas en cuanto a la participación del contribuyente
persona física contribuyente del IRPF en la entidad no residente se concretan, por
tanto, en las tres siguientes variantes: i) persona física considerada aisladamente,
ii) persona física conjuntamente con entidades vinculadas, residentes y no
residentes, y iii) persona física conjuntamente con personas físicas contribuyentes
del IRPF unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral,
consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive (hijos, nietos,
abuelos, hermanos y los cónyuges de todos ellos), debiendo en este último caso de
existencia de relaciones de parentesco determinarse la participación global
mediante la suma de los porcentajes de participación poseídos por las personas
integrantes del grupo familiar. Una cuestión que suscita polémica en este ámbito es
la relativa a la posibilidad de considerar supuestos mixtos de control basados en la
delimitación de la participación a partir de la consideración conjunta de los
supuestos de vinculación con los supuestos de parentesco. En cualquier caso, la
normativa sobre la TFI no resulta aplicable a personas físicas no residentes.
Respecto a la forma de computar el porcentaje de control requerido, en los
casos de participaciones poseidas por personas físicas residentes, los familiares
residentes y las entidades residentes vinculadas, el cómputo se realiza por el
porcentaje de participación directa en la entidad extranjera. En cuanto a la
participación que tengan las entidades vinculadas no residentes deberá computarse
por el importe de la participación indirecta que determinen en las personas o
entidades vinculadas residentes en territorio español. Por tanto, solo en el caso de
que la participación indirecta se determine a través de una entidad no residente, la
persona física residente quedará obligada a realizar la imputación de las rentas
pasivas de las entidades no residentes en que participe. Por el contrario, si la
participación de la persona física residente en la entidad no residente se realiza
indirectamente pero a través de una entidad residente, en dicho caso la obligación
de la imputación de la renta incumbirá exclusivamente a la entidad residente. En
cualquier caso, al establecerse la delimitación del porcentaje de participación en
función de relaciones de parentesco y de vinculación, dejando de lado otros criterios
posibles como el carácter de residentes de los socios o partícipes, cabe la
posibilidad de que la aplicación de la TFI sea evitada en aquellos casos en que la
persona física articule sus relaciones de participación en la sociedad instrumental
extranjera en combinación con otros socios residentes (con los que no exista
vinculación ni parentesco), siempre que ninguno de ellos alcance una participación
del 50% en dicha sociedad.
Por otra parte, el importe de la renta positiva a incluir se determinará en
proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en
el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad.
b) Entidad no residente.
La normativa fiscal española no aclara aspecto alguno sobre la forma jurídica
que debe revestir la entidad no residente no participada. En principio cabe pensar
que la referencia debe considerarse extendida tanto a las entidades con
personalidad jurídica como a las entidades carentes de ella, si bien en el caso de
estas últimas se plantea la posibilidad de que, sin perjuicio de lo que se disponga
en los convenios existentes de doble imposición internacional, la tributación se
realice por la vía del régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 10 de la
Ley del IRPF.
En cuanto al nivel de imposición exigido a la sociedad instrumental no
residente, se establece que el importe que haya satisfecho por gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al IS español, en cuanto a alguna de las rentas que
pueden resultar imputables, sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de
acuerdo con las normas del citado impuesto en España. Este requisito, por tanto,
exigirá comparar el impuesto extranjero, de naturaleza idéntica o análoga al IS
español, efectivamente satisfecho con la liquidación del IS correspondiente a la
renta objeto de imputación. En este punto, la opinión generalizada es que la
comparación haya de realizarse en términos de tipos efectivos de gravamen
(“importe efectivamente satisfecho”) y no del tipo de gravamen nominal que se
satisfaga por esas rentas En cualquier caso, la mencionada condición se entiende
automáticamente cumplida, aunque cabe la prueba en contrario, cuando la entidad
es residente en territorios calificados como paraísos fiscales.
3.2. Rentas objeto de inclusión.
La LIRPF (art.75.2) define con precisión las rentas sometidas al régimen de
la TFI. En líneas generales, las rentas afectadas por la TFI son, de un lado, rentas
pasivas (dividendos, intereses, alquileres derivados de la cesión no empresarial de
bienes inmuebles y los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de
los elementos susceptibles de generar dichas rentas), y, de otro, determinadas
rentas empresariales derivadas de la realización de actividades crediticias,
financieras, aseguradoras y de prestación de servicios obtenidas mediante la
realización de operaciones con personas o entidades residentes en territorio español
con las que exista vinculación y siempre que determinen gastos fiscalmente
deducibles para los residentes.
En concreto, limita la imputación en la base imponible del contribuyente
sometido al IRPF a la renta positiva procedente de las siguientes fuentes de renta:
a) Titularidad de inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre los mismos, salvo que se encuentren afectos a una actividad
empresarial en los términos del IRPF o cedidos en uso a entidades no
residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el
sentido del art. 42 del Código de Comercio.
Incluso en el caso especial de que el inmueble sea utilizado por el
propio contribuyente español, existirá una renta imputable por la vía de la TFI
originada bien por el pago directo derivado del uso del inmueble (y ausencia
de actividad empresarial) o, en ausencia de esa renta por uso, la operación
deba valorarse a los precios de mercado, en aplicación de lo dispuesto en la
normativa del IS español sobre la valoración en el supuesto específico de las
operaciones vinculadas.
En cuanto a la delimitación de elementos patrimoniales afectos a una
actividad económica, la LIRPF (art.27) extiende dicha consideración a: i) los
bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad del contribuyente; ii)
los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del
personal al servicio de la actividad, con exclusión expresa de los bienes de
esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la
actividad económica; y iii) cualesquiera otros elementos patrimoniales que
sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, no
considerándese como tales los activos representativos de la participación en
fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a
terceros de capitales propios en los términos previstos en los apartados 1
(Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad) y 2 (Rendimientos obtenidos por la cesión a
terceros de capitales propios) del art. 23 de la LIRPF.
Por omisión, quedan excluidos de este ámbito las categorías de
rendimientos del capital mobiliario, también del art. 23 de la LIRPF,
contempladas en los apartados 3 (Rendimientos dinerarios o en especie
procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de
vida o invalidez) y 4 (Otros rendimientos del capital mobiliario).
En cualquier caso, se declara excluida de este ámbito la renta positiva
que proceda de los siguientes activos financieros: i) los tenidos para dar
cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el
ejercicio de actividades empresariales; ii) los que incorporen derechos de
crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia
del desarrollo de actividades empresariales; iii) los tenidos como
consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados
oficiales de valores; y iv) los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras
como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin
perjuicio de lo dispuesto en la letra c) siguiente.
No obstante, la renta positiva derivada de la cesión a terceros de
capitales propios se entiende que procede de actividades crediticias y
financieras, a que se refiere la letra c) del apartado siguiente, siempre que el
cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades (conforme al
art. 42 del Codigo de Comercio) y los ingresos del cesionario procedan, al
menos en el 85%, del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de
servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de
exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades
residentes en territorio español y vinculadas, en términos del art. 16 del IS,
en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas
residentes.
De lo expuesto, se desprende, que la persona física, contribuyente del
IRPF, no tendrá obligación de imputarse renta positiva de una entidad no
residente en la que participe, si el destinatario de las operaciones objeto de
consideración en este apartado es una entidad no residente vinculada, ya
que será esta última la que tendrá derecho a practicar la deducción de los
gastos mencionados en su base imponible.
En cualquier caso, se establece la no inclusión de la renta positiva
cuando más del 50% de los ingresos derivados de las actividades crediticias,
financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los
directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la
entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o
entidades no vinculadas, en el sentido establecido del art. 16 del IS.
d) Transmisiones de los bienes y derechos señalados en las letras a) y b)
anteriores, que generen ganancias y pérdidas patrimoniales.
Siguiendo el criterio de la DGT (CnV, 10-11-1995), en el caso de
coexistir transmisiones patrimoniales generadoras de plusvalías y
minusvalías, solo deberá integrarse en la base imponible el resultado neto
positivo resultante de la compensación entre ambas categorías. Por el
contrario, en el caso de existir una disminución neta de patrimonio ésta no
podrá compensarse con la renta positiva derivada de las restantes fuentes
consideradas, ya que únicamente se imputará, de forma individualizada, la
renta positiva que proceda de cada de las fuentes de renta consideradas.
No obstante, en la medida en que las entidades no residentes y las
participadas cumplan determinados requisitos, ciertas rentas que inicialmente serían
consideradas pasivas, pasan a considerarse rentas empresariales. En concreto, se
establece la no inclusión en la base imponible de la entidad residente de las rentas
previstas en las letras a), b) y d) anteriores obtenidas por la entidad no residente, en
la medida en que procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa
o indirectamente, en más del 5%, y se cumplan los dos requisitos siguientes: i) Que
la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la
correspondiente organización de medios materiales y personales; y ii) Que los
ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en
el 85%, del ejercicio de actividades empresariales, entendiéndose a estos efectos
que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en las
letras a), b) y d) que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito de que
sus rentas procedan, al menos en el 85%, de la realización de actividades
empresariales y estén participadas, directa o indirectamente, en un porcentaje
superior al 5% por la entidad no residente.
La LIRPF (art. 75.3) establece límites en cuanto al importe de la renta a
imputar. Así establece la imposibilidad de imputar las rentas previstas en los
apartados a), b), y d) anteriores cuando la suma de sus importes sea inferior ,
recurriendo a un doble criterio, al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos
totales de la entidad no residente, añadiéndose que tales límites podrán referirse a
la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en
territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades (art. 42 del Código de
Comercio). En ningún caso, se imputará una cantidad superior a la renta total de la
entidad no residente. Tampoco se incluirá en la base imponible de la persona física
residente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IS español
efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
A su vez, las rentas positivas de cada una de las fuentes imputables se imputarán
en la parte general de la base imponible, de acuerdo con la regulación establecida
en el artículo 38 de la LIRPF.
3.3. Criterios de imputación en la TFI.
La obligación de imputar la renta positiva en el régimen de la TFI es
delimitada en la LIRPF (art. 75.4) por referencia a los contribuyentes que,
cumpliendo los requisitos de la imputación de la renta, participen directamente en
la entidad no residente o bien lo hagan indirectamente a través de otra u otras
entidades no residentes, matizándose que en este último caso el importe de la renta
positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
La inclusión se realizará, según la LIRPF (art.75.5), en el período impositivo
que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya
concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración
superior a doce meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión
en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas
correspondiente a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis
meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo. Esta opción debe
manifestarse en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y
deberá mantenerse durante tres años.
El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible se calculará,
según establece la LIRPF (art. 75.6), de acuerdo con los principios y criterios
establecidos en la LIS y en las restantes disposiciones relativas a la determinación
de su base imponible. A efectos de la valoración en moneda española, se utilizará
el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en
territorio español.
A efectos de evitar problemas de doble imposición, la LIRPF (art. 75.7)
excluye de la integración en la base imponible a los dividendos y participaciones en
beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en
la base imponible, con el fin de evitar problemas de doble imposición. Este
tratamiento también se aplica a los dividendos a cuenta. En todo caso, una misma
renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera
que sea la forma y la entidad en que se manifieste. En el caso de distribución de
reservas se atenderá la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose
aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas (sistema LIFO). En
cualquier caso, una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de inclusión,
por una sola vez cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
En el ámbito de las personas físicas afectadas por la TFI, la LIRPF (art. 75.8)
establece la posibilidad de deducir de la cuota líquida el importe o gravamen
efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los
dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un CDI o de acuerdo con
la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda
a la renta positiva incluida en la base imponible, debiendo matizarse en este punto,
como a diferencia de lo previsto en la LIS, en el ámbito del IRPF solo se establecen
normas para evitar la doble imposición jurídica internacional, pero no para evitar la
doble imposición económica internacional. El impuesto sobre sociedades satisfecho
por la entidad no residente respecto a la renta positiva imputada al contribuyente
minorará el importe de la renta positiva a imputar, pero en ningún caso dará derecho
a deducción en la cuota del impuesto español.
La deducción por doble imposición internacional prevista en la normativa del
IRPF se practicará aún cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos
distintos de aquél en el que se realizó la inclusión. En ningún caso se deducirán los
impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como
paraísos fiscales. Asimismo, la deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que
en España correspondería pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.
En cualquier caso, la deducción del impuesto extranjero sobre los dividendos
distribuidos por la entidad no residente deberá practicarse en la cuota líquida del
IRPF.
Por otra parte, y a efectos de evitar la doble imposición que pueda originarse
por la transmisión de la participación en una entidad no residente, cuya renta
positiva haya sido incluida en su base imponible por una persona física residente sin
que la misma haya sido objeto de distribución, en la medida en que el precio de
venta estuviera constituido en parte por esos beneficios imputados y no distribuidos,
la LIRPF (art. 75.9) establece que para calcular las rentas derivadas de la
transmisión de una participación directa o indirecta, el valor de adquisición(coste de
adquisición y titularidad) a restar del de transmisión, se integrará por:
a) El precio o cantidad desembolsada para su adquisición o el que hubiere
correspondido por aplicación de las normas del ISD en el caso de
adquisiciones lucrativas.
b) El importe de las rentas positivas incluídas en la base imponible que, sin
efectiva distribución, hubiesen sido imputadas a los socios durante el período
de tiempo incluido entre su adquisición y su transmisión. En el caso de
sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de la transmisión a
computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance
aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el
valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
3.4. Presunciones y obligaciones formales.
En lo concerniente a las obligaciones formales, en la LIRPF (art. 75.10) se
establece que los contribuyentes a quienes sea de aplicación la TFI deberán
presentar, conjuntamente con la declaración por el IRPF, los siguientes datos
relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social,
b) Relación de administradores,
c) Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas,
d) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que
debe ser imputada.
Según la LIRPF (art. 75.11) cuando la entidad participada sea residente de
países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales se
presumirá que:
a) el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español,
imputable a alguna de las clases de rentas positivas afectadas por el
régimen, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al
Impuesto sobre Sociedades, es inferior al 75% del que hubiera correspondido
de acuerdo con las normas del citado impuesto.
b) la renta obtenida por la entidad participada procede de la fuente de renta
positiva objeto de imputación,
c) la renta obtenida por la entidad participada es el 15% del valor de adquisición
de la participación.
Todas estas presunciones admiten prueba en contrario. Asimismo, estas
presunciones no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas,
de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o
algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
4. LA TFI Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.
Toda la regulación recogida en el artículo 121 de la LIS, se entiende sin
perjuicio de lo establecido en los Tratados y Convenios Internacionales que
prevalecen sobre la legislación interna y el régimen de tributación de los residentes
en territorio español por su renta mundial. La cuestión que de tal planteamiento se
deriva es determinar en qué medida debe entenderse que los convenios bilaterales
para evitar la doble imposición internacional limitan el alcance o, por el contrario,
resultan plenamente compatibles con la normativa interna española sobre el
régimen de la TFI.
Respecto a los países con los que España tiene firmado un convenio de
doble imposición internacional, al considerarse que dicha aplicación supondría una
violación del contenido del convenio, la discusión se suscita básicamente en torno
a dos planteamientos opuestos. De un lado, está la postura de quienes consideran
que, salvo autorización expresa en los convenios, el régimen de la TFI no puede
aplicarse a entidades no residentes en España. De otro, la de quienes defienden
que la TFI es plenamente compatible con los convenios españoles, por cuanto se
limita a establecer la forma de tributación de los accionistas residentes y permite
corregir la doble imposición internacional al permitir la deducción de los impuestos
satisfechos en el extranjero.
En los comentarios al Convenio Marco de la OCDE, en su versión de 1992,
se dedican unos párrafos a informar que no existe unanimidad a la hora de decidir
si las medidas antiabuso han de entenderse implícitas en el espíritu de los
convenios y ser, por lo tanto, aplicables nacionalmente por el hecho de estar
recogidas en las legislaciones internas de algunos Estados. Parece que la propia
OCDE puede mostrarse proclive a la defensa de este planteamiento. En todo caso
se afirma con rotundidad, y este punto sí parece gozar del beneplácito general, que
las disposiciones de un convenio deben aplicarse y observarse de forma estricta,
salvo que exista prueba o evidencia clara de una utilización abusiva del convenio.
En líneas generales, el planteamiento de la OCDE resulta favorable
a la compatibilidad de las normas de TFI con los convenios de doble imposición
internacional, si bien con ciertas matizaciones. En este sentido, se declara
incompatible con el espíritu de los convenios la aplicación de las disposiciones sobre
TFI de las legislaciones nacionales a las rentas derivadas de verdaderas actividades
empresariales como las de producción, prestación de servicios o comerciales,
ejercidas de manera efectiva por una sociedad en el marco económico de su país
de residencia y sometidas a un nivel de imposición similar al aplicado en el país de
residencia de los partícipes extranjeros de dicha sociedad, no debiendo, a su vez,
la aplicación de tales medidas generar situaciones de doble imposición.
En cuanto al criterio de la Administración tributaria española debe señalarse
que, en este punto, es favorable a la compatibilidad de los convenios de doble
imposición internacional con el régimen de la TFI. Refiriéndose a los comentarios
al Modelo de Convenio de 1992, la DGT (CnV, 10-11-1995) señala:
"El fin de estas normas es evitar que los sujetos pasivos residentes puedan
eludir la aplicación del principio de tributación por la totalidad de los rendimientos e
incrementos de patrimonio que obtengan, con independencia del lugar donde se
hubiesen producido, y cualquiera que sea la residencia del pagador, consagrado en
los artículos 6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 13 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que se refiere a las
fuentes de rentas tipificadas en el apartado dos.
Estas normas en ningún caso establecen obligaciones tributarias de ninguna
índole sobre personas o entidades no residentes no sometidas a la soberanía fiscal
española.
Se imponen obligaciones sobre los residentes en España al efecto de que no
se pueda diferir o eludir la tributación en España por determinadas rentas. Las
normas sobre transparencia fiscal internacional, sin embargo, contemplan la
posibilidad de que las rentas objeto de inclusión en la base imponible de personas
o entidades residentes hayan podido ser gravadas en el extranjero. Al efecto de
evitar la doble imposición jurídica o económica, se prevé en el apartado ocho la
deducción de todos los impuestos satisfechos en el extranjero, con excepción de los
satisfechos en paraísos fiscales.
La OCDE en los comentarios a su Convenio Modelo de 1992 ha analizado
la compatibilidad de las normas sobre transparencia fiscal internacional con los
Convenios bilaterales suscritos entre sus miembros.
En concreto, en los comentarios 22 a 26 al art. 1, que se refieren al ámbito
subjetivo de aplicación de los convenios, se afirma que la gran mayoría de los
miembros de la OCDE consideran que medidas como las normas sobre
transparencia fiscal internacional son parte del conjunto de normas básicas internas
establecidas en los ordenamientos nacionales al regular el hecho imponible. Una
amplia mayoría de Estados miembros de la OCDE consideran que las normas sobre
transparencia fiscal internacional, ni los principios que las justifican, no necesitan ser
confirmadas expresamente en el texto de los convenios bilaterales para ser
aplicables. En estos mismos comentarios se considera deseable que el diseño de
las medidas como la transparencia fiscal internacional respeten el espíritu de los
Convenios bilaterales y prevean mecanismos para evitar la doble imposición.
De todo lo anterior cabe concluir que las normas sobre transparencia fiscal
previstas en los arts. 2 y 3 de la Ley 42/1994 (que se corresponden con los actuales
artículos 75 y 121 de las Leyes del IRPF y del IS, respectivamente) son, por tanto,
perfectamente compatibles con el texto y la finalidad de los CDI suscritos por
España".
BIBLIOGRAFIA.
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- CORDÓN EZQUERRO, T. y otros: Impuesto sobre la Renta 1999.
Comentarios y casos prácticos., Centro de Estudios Financieros, Madrid.
- FRANCIS LEFEBVRE (Ediciones) (1999): Memento Práctico. Fiscal 1999,
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- LAORDEN, J y ARQUÉS, J. (DIR.) (1999):Comentarios al Impuesto sobre
Sociedades, Cuatrecasas Abogados, Ed. Cívitas, Madrid.
- PUENTE MARTÍN, J. A. DE LA (1999): “Transparencia fiscal internacional en
personas físicas”, Impuestos, Nueva Época nº 13, pp. 67-103.
- SANFRUTOS GAMBIN, EDUARDO (1999): "La transparencia fiscal
internacional (TFI) en la Ley del IRPF", Crónica Tributaria, 89, pp.111-143.