la renta neta oculta o renta neta no declarada por ipnj

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1 Naturaleza jurídica del incremento patrimonial, consumos y gastos no justificados (IPCGNJs)

No basta afirmar a priori, haber determinado matemáticamente, la renta neta no declarada por IPNJ, por el solo hecho de la detección de la incongruencia de la cuantía del patrimonio económico del sujeto incidido en relación con la renta declarada o percibida del contribuyente si no que ello es un indicativo referencial , que obliga a quien afirme esta tesis en primera instancia asegurarse haber hallado un hecho real o cierto ( consecuencia jurídica o resultado), de manera contundente e indubitable, luego de un proceso previo de investigación, y cuya cuantía adquiere relevancia Jurídico – Tributaria y esta debidamente respaldado, con el soporte documental y legal que sustente la posición hipotética de la renta neta presunta (causa) por descubrir, que dio origen al hecho concreto cierto. Es de advertir que el hecho por descubrir no es un hecho nuevo si no un hecho preexistente en el espacio y tiempo histórico, que dio origen al resultado concreto cierto real, denominada expresión de riqueza.

El referido proceso de investigación implica que el sujeto incidido tiene el derecho a la tutela del Estado en virtud del principio de la presunción de la inocencia e igualdad ante la ley tributaria y asi como de otros derechos, garantías inmanentes al debido procedo y procedimiento, con sujeción al ordenamiento constitucional y a la ley.En esa línea, significa respaldar el “debito proceso” que llevo a la esfera del Derecho Administrativo exige invocar al administrado que ejercite el derecho a la defensa, que implica el derecho a ser oído, aportar y producir pruebas de contar con el patrocino de un defensor actuar las pruebas obtener una decisión motivada ( es decir la imputación debe contener la fundamentación fáctica y jurídica), entre otros derechos fundamentales ajustados a la doctrina y la jurisprudencia, con sujeción a la ley como se explica en la siguiente RTF.

RTF. 05375 -2 -2003:(Derecho a exponer sus argumentos, también denominado derecho a ser oído, que consiste en posibilitar al administrado exponer los fundamentos de su pretensión y defensa ante la emisión de los actos que afecten sus intereses y derechos a interponer recursos y a ser patrocinado, el derecho de ofrecer y producir pruebas reside en presentar material probatorio, exigir que la administración produzca y actué los ofrecidos por el administrado en tiempo hábil, y a contradecir aquello que terceros o a la administración considere relevante para resolver el asunto.

De otro lado, el haber descubierto el hecho base o real ofrecido en la riqueza constituye la evidencia del incremento patrimonial (consecuencia jurídica – aspecto material) incongruente respecto a la cuantía de la renta declarada o percibida del sujeto de impuesto, situación que exige descubrir su contrapartida que le dio origen que n o es un hecho nuevo si no la causa preexistente que corresponde a conductas, hechos o circunstancias actuaciones previas que dieron origen a la obtención de rentas o ingresos percibidos que contribuyen jurídicamente el supuesto de hecho (por descubrir); interrogante que finalmente le corresponde responder o informar al sujeto incidido, de cuyo problema se libera la administración por razones de imposibilidad jurídica y ontológica lo que justifica que la entidad referida, traslade la inversión de la carga probatoria al contribuyente quien en virtud al tipo de presunción relativa se encuentra se obliga a desvirtuar o enervar la” presunción de la renta neta ” o la presunción de “ supuesto

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de hecho”, que dio origen a la consecuencia jurídica expresada en el hecho base o evidencia real de riqueza económica, como la expresión mas representativa de la capacidad económica y contributiva.

En efecto estamos ante el problema por descubrir, denominado “el supuesto hecho”, que dio origen a la riqueza, y el problema por descubrir al verdadero sujeto incidido (aspecto personal) que se presentan en los supuestos de las personas interpósitas que actúan en nombre de otro (titular real del patrimonio), ya sea prestando su nombre o como administrador de hechos; que en cualquiera de los dos supuestos ulteriormente son descubiertos, cuando la fuerza irresistible de la necesidad del uso, disfrute y disposición de dominio de bienes, que ostenta el propietario, lo delata al autor para ser descubierto ulteriormente, y hace merecedor de la atribución de la titularidad de los bienes en el plano de la realidad fáctica y de ello se deriva la imputación patrimonial y tributario al sujeto incidido.Finalmente, se puede estar ante la cuestión de la falta de conocimiento del aspecto temporal y espacial, del supuesto de hecho concreto suya solución está en la respuesta ¿Cuándo y dónde se produjo el hecho? Problemática general que se grafica en seguida en el marco de la ley causal y la hipótesis de incidencia tributario (HIT), sostenida por la doctrina en torno a la institución de la “Renta Neta Oculta”.Estructura típica de la norma tributaria y la configuración de la HIT:

Relación de la ley causal aplicable a la Renta Neta Oculta:

1.1 El supuesto de hecho y consecuencia jurídica en la estructura de la norma tributaria.

La naturaleza jurídica del incremento de patrimonial no jurídico, se ciñe a la calificación previa de presunción de iuris tantum, ( es decir un presunción relativa que admite la prueba en contrario) pero a condición a que existan indicios suficientes o hechos ciertos necesarios y que se encuentren debidamente comprobados, a cargo de quien formula la hipótesis de renta neta presunta por incremento patrimonial por justificar que asume la administración tributaria, en materia de probanza a tenor del articulo 196º del código procesal Civil.

LA RENTA NETA OCULTA O RENTA NETA NO DECLARADA POR IPNJ

SUPUESTO DE HECHO

CONSECUENCIA

JURIDICA

Hipótesis de incidencia tributaria (Hit)

Aspecto

material

Aspecto

Personal

Aspecto

temporal

Aspecto

especial

Hecho imponible

Riqueza

Sujeto

incidido

Periodo

tributario

Ámbito

geográfico

Supuesto de Hecho Consecuencia jurídica

Renta presunta o

ingreso presunto

(Por descubrir)

Riqueza

(Descubierta)

El supuesto de hecho y consecuencia jurídica representan una construcción hipotética, que necesitan de una materialización concreta en el plano de la realidad ontológica económica y jurídica para surtir efectos jurídicos, la relación supuesta de hecho y consecuencia jurídica se funda en la relación de causa y efecto del principio de causalidad o llamado causación cuyo enunciado hipotético se basa a que todo hecho tiene una causa. Ejemplo: por causa de un terremoto se destruyo la casa construida con adobes su causa que ocasiono la caída de la casa en el fenómeno terremoto la consecuencia fáctica, la caída de la construcción de la casa y la consecuencia jurídica es la disminución del valor económico del predio (ahora solo existe terreno), otro ejemplo en el plano tributario, el hecho de haber generado una renta gravable de segunda categoría (causa), deviene en el pago del impuesto a la renta de la persona natural (consecuencia o resultado).

En línea de lo expuesto, e supuesto de hecho jurídico (primer momento, visto retrospectivamente), constituye la causa preexistente de hechos como actos jurídicos negóciales, y relaciones económicas, generadores de una renta o ganancia, que debió ser declarada en su oportunidad debida, que son hechos desconocidos pero no por el administrado; sin embargo en el plano de la realidad jurídica solo aparece la exteriorización de una riqueza económica (consecuencia jurídica) que constituye la piedra la piedra angular, sobre la cual el artículo 52º de la LIR consagra normativamente la institución del incremento patrimonial no justificado por Renta Neta No Declarada cuando el sujeto incidido no llegue a desvirtuar ni destruir la tesis de la presunción de la renta neta o declarada.En efecto estamos ante una relación de causa y consecuencia o como dijera Hans Kelsen condición y consecuencia unidos por el nexo causal, a tenor de la ley causal predica, que no existe consecuencia sin una razón o causa que dio origen a una cosa de la naturaleza.

En ese entendido la expresión de riqueza económica se constituye por los bienes y derechos que ostenta su titular los mismos, que en virtud de la teoría de las contradicciones va sufrir mutuaciones o cambios, para convertirse en nuevos tipos de activos o en gastos o pérdidas patrimoniales, de esa forma, la ciencia dialéctica de las contradicciones, encuentra su razón científica en el espacio y tiempo actual, en los cambios que sufren los bienes o cosas en la naturaleza, en el sentido que nada permanece inerte, que la vida es un proceso de movimiento de cambios, en el devenir de las cosas y hechos, significa superar la contradicciones y al mismo tiempo conservar la esencia. La ley causal, en doctrina tiene validez universal, se funda en el principio de causalidad en el sentido que nada ocurre o sucede sin causa todo inciso tiene una causa ¿Lo comentado, tiene relación con el supuesto de hecho y la consecuencia jurídica?, la respuesta es afirmativa en e el entendido, que la consecuencia judicial es producto de una causa es un resultado causado por algo que existe o existió en el espacio y tiempo, y no en un hecho nuevo; la consecuencia jurídica configura un cambio en la esfera de la realidad jurídica social y económica diferente al momento inicial o preexistente llamado supuesto de hecho que le dio origen a una “cosa o hecho cierto”, con ello, el hecho conocido, esta en sujeción al proceso de cambios dialecticos, por la acción de una causa que regula la ley causal.

En ese contexto, la expresión de riqueza, no solo se constituye por el incremento patrimonial neto (naturaleza de cuentas de balance) sino además por los consumos y los gastos (naturaleza de cuentas de resultados) siempre que revistan relevancia jurídico-tributario ajustado al principio de economía procesal (que consiste en medir la relación costo - beneficio).

La relación de causa y efecto puede ser compleja, cuando la causa y efecto inicial, producen nuevas causas y consecuencias jurídicas; lo que se denomina “supuesto de hecho complejo”, que origina consecuencias jurídicas complejas como se explica a continuación:

Análisis de supuestos de hechos y consecuencias jurídicas complejos sobre IPNJ

1.2 Presunción legal para determinar Renta Neta no Declarado por IPNJ

La presunción legal, es un mecanismo jurídico creado por el legislador tributario con el fin de combatir la evasión y elusión tributaria y debo estar prevista expresamente en una norma tributaria como asi se consagra el articulo 52º de la LIR sobre el fenómeno de la Renta no declarada por IPNJ cuando la administración atributaría descubre el hecho base (consecuencia jurídica), o expresión de riqueza y el contribuyente no da razón del origen de sus rentas (supuesto de hecho) por lo tanto no destruye la presunción de la renta neta que se le imputa.

En ese origen de ideas,, Ernesto Eseverri dice: “la presunción es un proceso lógico conforme al cual acredita la existencia de un hecho, el llamado base, se concluye en la formación de otro que normalmente le acompaña, el hecho presumido, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”.

Cuando el autor habla del hecho presumido se está refiriendo de la causa que dio origen al hecho base, materia de análisis en los párrafos precedentes.

Para Gerardo Ataliba quien predica que el nacimiento de la obligación tributaria se da por la fuerza de la ley de la ocurrencia del hecho imponible lo cual implica: “la configuración del hecho (aspecto material), su conexión con alguien (aspecto personal) su localización(aspecto espacial), y su consumación en un momento fáctica determinado (aspecto temporal) reunidos unitariamente determinan inexorablemente el aspecto jurídico deseado por la ley”.

La figura de la hipótesis de incidencia tributaria (HIT) sostenida por Geraldo Ataliba está conformado por cuatro (4) aspectos que a mi juicio contribuyente en substrato, supuestos, hipótesis o presunciones pero no aspectos que al materializarse en el plano de la realidad económica y fáctica, configurar el nacimiento de las obligación tributaria o hecho imponible.

La formula aportada por el maestro Ataliba, los permite despejar los problemas de la determinación del impuesto ya sea sobre base cierta o base presunta. En los siguientes supuestos:


SUPUESTO DE HECHOTRIBUTARIO

Conexión CONSECUENCIA JURIDICATRIBUTARIA

1 se presume Renta Neta no

Declarada

Incremento patrimonial

2.Renta Neta no Declarada IPN + C + G

3.Renta Neta Imponible Pago de impuesto a la renta

CAUSALES APLICACION 1 Cuando los cuatro (4) supuestos de la HIT son conocidos Base cierta 2 Cuando en relación a la presunción material, no existen

elementos probatorios suficientes, para establecer la situación tributaria del sujeto incidido

Base presunta

3 Cuando se conocen los cuatro (4) dispuesto de la HIT Base presunta

La Renta Neta Oculta, tras personas interpuestas, constituye un fenómeno suigeneris donde los cuatro aspectos (supuestos) de la HIT, en ciertos casos no se conocen transitoriamente al inicio de una investigación, por cuanto el hecho real cierto de la riqueza se encuentran a nombre de la personas interpuestas (jurídicas o naturales). Sin embargo ello, no es óbice para llegar a descubri r al verdadero titular de la expresión de riqueza exteriorizada a partir de los indicios, mediante la construcción de pruebas indirectas, con los instrumentos jurídicos y técnicas de investigación (contratos, actos de representación, ley causal, principio de realidad económica, etc. ).

La formula de la HIT, en el caso de la Renta Neta Oculta antes expuesta, pasa por dos momentos:

Primero la tesis de la presunción de imputación material, personal, especial y temporal.Segundo, luego de haberse descubierto la titularidad de la expresión de la riqueza se convierte la presunción, en la afirmación de la renta neta no declarada atribuible al sujeto incidido, en el supuesto que este no justifica al incremento Patrimonial, a tenor de la presunción legal de articulo 52 de la LIR, que configura el IPNJ.

a) Presuncion de imputación material

Respecto a la persona interpuesta, que ostenta una riqueza cuya titularidad acredita con medios probatorios simulados, pero que en la realidad de los hechos no es el propietario real de los bienes y derechos que posee. Ante tal supuesto tendrá que probar a su vez, que las rentas y ganancias percibidas y declaradas, guardan correspondencia con el nivel de sus ingresos cotidianos; si ello no es coherente, se deduce que adquirió los bienes a su nombre con dinero ajeno; con ello, se habrá despejado la primera parte de la hipótesis para descubrir la Renta Neta Oculta.

Tal indicio, es un factor determinante, para ir descubriendo el modus operandi, de ocultación de rentas, mediante las técnicas y los métodos de investigación, idóneas para descubrir la realidad de los hechos, que basta con descubrir al verdadero titular de los bienes y derechos, para atribuirle la renta neta presunta, luego la renta neta no declarada por IPNJ dentro de un debido proceso en aplicación del articulo 52º de la LIR que regula la presunción legal de tipo iuris tantum

En consecuencia la expresión de riqueza contribuye el fundamento material de la determinación del hecho imponible para la posición tributaria en su contrapartida Renta Neta no Declarada del sujeto incidido, cuando este no justifica o no desvirtua la presunción relativa.

b) Presuncion de imputación personal

Responde a la pregunta ¿Quién es el sujeto incidido con el impuesto a la Renta, se descubre el verdadero titular del hecho imponible o de la riqueza ?.

En la institución matera de análisis y estudio (IPNJ), no siempre el sujeto del tributo, es conocido en primer instancia, máxime, cuando el autor de los hechos económicos que genero incidencia tributaria, utiliza a otra persona natural (que actúa en lugar de otro) o persona jurídica, como persona interpuesta para que tras de ellas se oculten bienes y rentas, de manera subrepticia; empero, tras el ocultamiento, subyace la obtestación de la riqueza la misma al aflojar en el mundo exterior, es detectada como signo exterior de la riqueza, que es la expresión de mayor significación y representativa de la capacidad económica y contributiva. Y cuando finalmente

se descubra y se prueba que las personas interpuestas carecían de capacidad económica de manera indubitable, se habrá descubierto también al verdadero titular (aspecto personal) de los bienes a la riqueza, y con ello al sujeto imputable del Impuesto a la Renta.

Para descubrir al autor de los hechos tributarios, cuando existe de por medio la persona interpuesta se requiere una mayor investigación y acopio de información y medios probatorios indirectos que finalmente permitirán descubrir al sujeto del impuesto verdadero, que al inciso de la investigación se trataba de un supuesto deudor tributario ocultante.

Razón suficiente para comprender este supuesto, toda vez que se da por entendido que un hecho imponible es atribuible al sujeto del impuesto de manera directa, cuando se acredita o se conoce al titular y propietario de bienes y derechos que expresan riqueza; pero ello no siempre es asi; por cuanto no en todos los casos se puede conocer de manera directa al titular de los bienes y lo cual, nos lleva a la investigación y develar al verdadero propietario de los bienes rentas ocultas tras personas interpuestas, en virtud del principio de la realidad económica y el levantamiento de velo a las personas naturales y jurídica, con ello la determinación del hecho imponible imputable al sujeto realmente incidido y se habrá negado dialécticamente la hipótesis de imputación personal, para afirmar y atribuir al verdadero titular o sujeto incidido del hecho imponible.

c) Presunción de imputación temporal

Responde a la interrogante ¿Cuándo se origino la Renta Oculta o Renta Neta no declarada? A cuya interrogante el sujeto pasivo se abstiene y se niega a responder por que te conviene o porque avizora que no podría sustentar de manera fehaciente. En efecto, la renta administrativa le resulta difícil conocer y sustentar ¿Cuándo se produjo la renta? Por ello se inhibe responder a tal interrogante trasladándole la respuesta a cargo del contribuyente. En tal sentido tal pregunta debe responder el sujeto pasivo sustentando sus argumentos, en la etapa del descargo de observaciones ejercitando su derecho de defensa; en el supuesto que el sujeto incidido, se niega o se abstiene informar a la administración, entonces el periodo imputable del hecho imponible corresponde a las fechas de adquisición de los bienes patrimoniales, realización de consumos y gastos o dicho de otra manera, la temporalidad corresponde a las fechas de aflojamientos de la expresión de la riqueza económica, imputable al verdadero titular presidiendo de la forma jurídica de carácter civil ( actos jurídicos) de la persona interpuesta.

E ejercicio del derecho de defensa, garantiza al administrado formular sus argumentos de descargo, ofrece y producir pruebas, ejercitar el derecho a ser oídos y de ser patrocinado entre otros derechos, en virtud al debido proceso y procedimiento administrativo y presunción legal de iuris tantum.

Respeto al criterio de la temporalidad de la imputación, Ismael Jiménez, predica; “los incrementos patrimoniales a que se refiere el articulo 89º de este reglamento se imputaran al periodo impositivo en que se descubran salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputaran a este”.En esa misma línea, Pablo Chico de la Cámara, sostiene:“las ganancias no justificadas de patrimonio tendrán la consideración de renta del periodo impositivo respecto del que se descubran”Como se puede observar, el ordenamiento tributario sobre incremento patrimonial no justificado, en España, se imputa al periodo en que se descubra en el entendido, que corresponde al periodo al que se adquirieron los bienes y se acreditan mediante documentación probatoria, criterio que resulta razonable toda vez que el contribuyente se obtuvo os e negó de precisar el aspecto temporal del hecho, que solo el lo sabe, mas no el ente recaudador o fiscalizador.


d) Presunción de imputación especial

Responde a la pregunta ¿Dónde, en que lugar o jurisdicción se produjo la renta genuina no declarada que le permitió adquirir bienes o realizar consumos y gastos? Es decir se quiere saber el lugar o ámbito del la jurisdicción a donde se produjo la renta neta genuina no declarada o cuya interrogante e sujeto interrogante pasivo en primera instancia debe responder, por encontrarse en la situación de conocer, por cuanto le es un imponible desde la perspectiva jurídica y ontológica. El aspecto espacial en la determinación del impuesto no es ulteriormente determinante que conozca la administración dado que las personas naturales domiciliadas por las rentas gravadas de fuente peruana. Lo que interesa en este caso, es que la riqueza sea detectada en algún lugar geográfico de la jurisdicción nacional o extranjera, y que existan la apruebas necesarias y suficientes, que permita atribuir al sujeto incidido.

2. Naturaleza económica de incremento patrimonial y consumos y gastos no justificados

2.1 El incremento patrimonial pertenece a la naturaleza de la cuenta de balance patrimonial

El análisis de la naturaleza de los hechos económicos en torno a esta figura del incremento patrimonial, nos lleva interpretar desde la perspectiva extracontable. A fin de ubicar a cada elemento de la ecuación de la renta en su verdadera naturaleza, dimensión económica y su incidencia tributaria.).

Para formar el balance patrimonial se requiere aplicar el principio universal de la “partida doble” como instrumento extracontable, para reflejar la dinámica de las cuentas de carácter económico, bajo la regla, “ que no hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor”, y ello se manifiesta con la formulación del balance patrimonial donde las cuentas del activos (se presentan al lado izquierdo), que debe ser igual a la sumatoria de las cuentas del pasivo y patrimonio (lado derecho), entendido en sentido extracontable. Y jurídicamente como bienes y derechos versus obligaciones cuya diferencia origina el patrimonio neto. De ello se infiere que las cuentas patrimoniales pertenecen a la naturaleza de los rubros del balance (como son, dinero efectivo, cuentas por cobrar, vehículos, inmuebles, etc.), cuentas de naturaleza relativamente duraderas en el aspecto y tiempo (y no estática como se denomina la doctrina contable); por cuanto las cuentas activas, representan a los bienes y derechos; de rotación inmediata de fácil o lenta rotación de bienes o finalmente bienes que no están orientados a la rotación si no que mas bien cumplen el rol de bienes de capital en el contexto de la actividad no empresarial; por tales consideraciones, no resulta razonable estática, por cuanto contraviene el principio de la ciencia dialéctica y la teoría inerte, si no son susceptibles a los cambios de la esfera jurídica y fáctica, por la ley dialéctica de las contradicciones.

2.2 Los consumos y gastos como expresión de riqueza, de naturaleza de cuentas de resultados Los conceptos de consumo y gastos en el tema que nos ocupa, son los elementos configuradores de la expresión de la riqueza, cuya contrapartida constituye la renta neta que le dio origen para realizar Consumo y Gastos.Si bien es cierto que las cuentas (Consumo y Gastos) pertenecen a la naturaleza de las <Cuentas de resultados >; conceptos que en el marco de la “Teoría de la renta de incremento patrimonial mas consumos y gastos”, contribuyen expresiones de riqueza.

Decimos que los elementos de consumo y gasto son de resultado, debido a que solo tienen una sola vida es decir se plica una sola vez en el año o ejercicio fiscal, como expresión de la riqueza de la persona natural que no realiza actividades empresariales, por lo tanto no se sujeta al principio de causalidad; empero, en la actividad empresarial dichos conceptos, se someten al principio de causalidad para su aceptación como Gastos y Costos.

La naturaleza de las cuentas de resultados, se denomina en la doctrina contable, naturaleza dinámica, por cuanto los desembolsos económicos en consumo y gastos, tienen un solo momento de aplicación o vida que se refleja en un solo periodo o ejercicio gravable, diferente a la naturaleza de los activos que tienen una vida relativamente duradera o de permanencia en el estado patrimonial condicionando al uso normal de los bienes y a la decisión de disposición sobre los mismos

3. Naturaleza ontológica del incremento Patrimonial Neto mas Consumos y Gastos

Desde la perspectiva ontológica, el incremento patrimonial constituye un hecho material cierto, de contenido económico y cuyo valor representa todo lo que se desembolso para adquirir los bienes y derechos en virtud de la autonomía privada y derecho subjetivo de la libertad y principio de economía de opción.

Asimismo nada impide que el costo de adquisición de los bienes y derechos se presentan respetando la naturaleza de las cuentas de balance y resultados asi como el principio de costo lo que conlleva distinguir o separar lo que constituye naturaleza de costo de adquisición y costos y gastos, financieros, a fin de que, a una fecha determinada de presentación del balance o patrimonial dicho estado no muestra el costo de los bienes en forma distorsionada que pueden repercutir en la determinación de la renta neta gravable de manera distorsionada, cuando se asigne un valor histórico sobrevaluado; lo que advierte a mayor costo menor renta obtenida, y a menor costo mayor renta; ante ello se debe privilegiar la justicia tributaria, en virtud de los principios de uis tributarius, que apunta determinar la deuda tributaria, cierta, veraz y justa.

El incremento patrimonial pertenece a la esfera del patrimonio de la sociedad conyugal o de la persona fiscal en ese entendido estamos frente al patrimonio autónomo de la sociedad conyugal. Desde la perspectiva del impuesto a la renta se presume que el patrimonio neto que ostenta su titular tiene su origen en la renta neta genuina; dicho en otras palabras, la tenencia de un patrimonio neto nos advierte haber adquirido dicho patrimonio con la renta genuina propia, luego de haber tributado se corresponde a un titulo gratuito.

El incremento patrimonial neto, constituye un capital de contenido económico, que nada impide que pueda generar rentas en el plano de actividad no empresarial (categoría de rentas), de diferente connotación y tratamiento que en plano de la actividad empresarial, toda vez que pueden existir operaciones que adquieren la misma naturaleza y resultados, solo se dirigen por estar ubicados en esferas contrarias.

El Incremento Patrimonial, consumo y gastos, visto desde la perspectiva ontológica constituyen la contrapartida de la renta neta percibida y significa por lo tanto una expresión de riqueza ontológica, que se exteriorizan en el mundo externo.

4. la doctrina sobre renta neta no declarada por IPNJ

La doctrina sobre renta neta no declarada por IPNJ, conocida en casi todos los países de Latinoamérica y Europa; cuya esencia de la misma ha sido recogida por la legislación tributaria de cada país, de esta manera contribuyente un aporte importante de la dogmatica tributaria para el desarrollo de a legislación tributaria sobre esta


materia en la actualidad; en España, Argentina y Perú, entre otros países de América latina.

Según Dino Jarach. `Es una forma de establecer globalmente el monto de la renta imposible atreves de la comprobación de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicio y la misma al comienzo del mismo. Naturalmente, a la suma del aumento patrimonial hay que adicionar, lo consumido en el mismo periodo fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realización de objetos pertenecientes al patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera ´.

En realidad, desde la perspectiva de la definición de autor, no siempre la diferencia positiva como resultado de comprar el patrimonial final, es la expresión instantánea de la riqueza en el espacio y tiempo histórico; es decir puede aflorar y al mismo tiempo esfumarse o desaparecer; pues no interesa que necesariamente se refleje al final del ejercicio, sino basta que se exteriorice en el espacio u tiempo, ello configura rentas imposibles, si no justifica el sujeto incidido. Sin embargo la tesis de autor es relativa, puede encajar a la luz de los hechos, como en otros casos no; Asimismo respecto a que señala, que al incremento patrimonial se añade el consumo, completa la idea si en tal sumatoria se respecta la naturaleza de las cuentas; es decir si el concepto del consumo se subsume en la cuenta incremento patrimonial o se mantiene separado como debería ser.

Así por ejemplo, se adquiere un inmueble el 31 de julio de un año ``X´´, y se vende al mes siguiente del mismo año, con lo cual se demuestra que hubo saldo inicial ni final, sin embrago exteriorización de incremento patrimonial. Llevado a la fórmula del autor, al no existir saldo de patrimonio final, no habría incremento patrimonial, lo cual no es cierto.

Orto ejemplo, se realizo consumo y gastos; en el momento en que se efectúan los pagos se produce la exteriorización de la riqueza, indistintamente a la fecha de consumo y compromiso de pago.En suma, la variación patrimonial o patrimonio neto determinado de la comparación, del patrimonio final y patrimonio inicial, es un resultado preliminar es un resultado preliminar parcial, pues está sujeto a un ajuste de adiciones o disminuciones, a nivel de cuentas patrimoniales para finalmente establecer el patrimonio neto ajustado: que en buena cuenta es la etapa final de la determinación del patrimonio Neto. Luego a este resultado se adiciona de manera separada, los consumos y gastos por ser estos de naturaleza distinta; para luego establecer ulteriormente el incremento patrimonial neto mas consumos y gastos que contribuyen la contrapartida de la Renta Neta no declarada en forma independiente de ello se concluye que la cuenta Consumo y Gastos no se subsumen en la cuenta incremento patrimonial de hacerlo se distorsiona la naturaleza de las cuentas; tema que es materia de casuísticas en capítulo aparte.

En esa línea de ideas, en palabra de Simón Acosta. “El incremento de patrimonio, constituirán una especie de < cajón de sastre>, donde tienes cabida todas las afluencias o aumentos de riqueza que no encuentran lugar especifico en las demás categorías de rentas sujetas al impuesto sobre la renta de personas fiscales”.Para el autor constituye incremento patrimonial toda aquella riqueza que proviene de rentas o ganancias no comprendidas en las categorías de rentas sujetas al impuesto a la renta de personas naturales. Sobre tal posición ya comentada en el capitulo anterior habría que agregar que por esa connotación y singularidad, el incremento patrimonial deriva en IPNJ y es de naturaleza sui generis.

Respecto a la ganancia no justificada del patrimonio, Pablo Chico de la cámara dice: “las ganancias no justificadas de patrimonios reguladas en la LIRPF, no son mas que un mecanismo jurídico presuntivo para combatir la elusión del pago del impuesto”.El mecanismo presuntivo de IPNJ es una calificación sostenida por la doctrina acogida en la legislación tributaria comprada como en el caso del Perú, la presunción legal sobre IPNJ consagrada en el articulo 52 de la LIR.

Alibiñana Garcia-Quintana, define el concepto de la Renta Neta Oculta, “el incremento patrimonial no justificado es, por lo tanto, el ahorro-inversión con cargo o rentas ocultas. Por ello la ley se apoya en el incremento patrimonial que se exterioriza o materializa por grabar, con retraso rentas que no llegaron a tributar por el impuesto sobre la renta. Por lo expuesto se puede afirmar que no se somete a gravamen en incremento patrimonial no justificado, si no que en meritos a el se gravan las rentas que no tributaron en su vida”

El autor, precisa que no se grava el IPNJ sino a su contrapartida Renta Neta Oculta que no tributo en el ejercicio gravable en que se produjo, lo cual es correcto. De ello se deduce que la exteriorización de la riqueza en bienes y derechos, es al mismo tiempo, la detección de la renta oculta por IPNJ que configura el renacimiento del hecho imponible, para que el estado pueda cobrar el impuesto a la Renta, sobre cuya renta neta genuina no pudo cobrar el impuesto y el contribuyente dejo de declarar y pagar el impuesto, de manera subrepticia, para mantener oculta la renta primigenia hasta el día de su descubrimiento por la administración espacio-tiempo en el contexto de un debido proceso, para gravar con el impuesto a la renta, a la Renta Neta no Declarada por IPNJ, en base a la norma presunta del artículo 52º de la LIR; hecho que constituye reivindicar el principio de justicia tributaria, que implica que todos los contribuyentes deben la cargas impositiva tributaria, en la base al fundamentos del principios de igualdad ante la ley tributaria.

Otro autor, en relación nos dice: '' los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 90º de este reglamentos se imputan al periodo impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputaran, a este'’

La aplicación del principio de temporalidad, nos advierte imputar a la Renta Neta no declarada por IPNJ, al momento o periodos fiscal en que la riqueza económica aflora en el mundo de la realidad del desconocimiento del origen temporal de la renta genuina; dicho de otra manera, se imputa al periodo en que efectivamente el sujeto incido realizo los desembolsos de flujo de dinero para realizar las compra de bienes, que es el momento instantáneo de la exteriorizar de la riqueza, periodo al cual se imputa la Renta Neta no Declarada por INPJ, cuando el hecho económico relevancia jurídico-tributario; al margen de los hechos que sobreviene después sobre tales bienes.

5. Jurisprudencias nacionales y extranjeras sobre Rentas Netas no Declarada par IPNJ

5.1 Jurisprudencia Nacionales sobre Renta Neta no Declarada por IPNJ

RTF 2682-5-2002 (22-05-2002):

''se declara nula e insubsistente la apelada en cuanto al reparo por incremento Patrimonial no justificado respecto de préstamo, al haber sido sustentado con un contrato que carecía de legalización de firmas , debido a que se deben utilizar otros elementos de juicios para de terminación la fehaciencia de la operación. (…)'’Comentario sobre efectos del contrato de mutuo.Un contrato de mutuo como acto jurídico negocial, celebrado entre las partes para su cumplimiento no se requiere necesariamente la formalización documental, ni legalización, si la voluntad de las partes asi han querido celebrar, desde la perspectiva civil.


Sin embargo, lo que interesa para fines fiscales es que el acto negocial se plasme necesariamente en un documento fidedigno, que constituya el fiel negocial se plasma necesariamente en un documento fidedigno de una operación económica real, donde no interesa la legalización (porque no exige la ley) sino que se haya producido la operación de acuerdo a las regla del negocio jurídico, y no sea un acto de simulación relativa o absoluta. Por lo tanto la investigación fiscal apunta a conocer la condición económica del prestamista; lo que implica determinar su capacidad económica, a la luz de su Declaración jurídica del impuesto la renta presentada, o en su defecto, tendrá que demostrar respecto al origen y naturaleza de la renta que le permitió otorgar el préstamo; Asimismo será motivo de investigación, si por la renta o ganancia que obtuvo, pago o no el impuesto a la Renta, de corresponderle; si no presento la Declaración Jurada del Impuesto a la renta, estado obligado, puede convertirse en sujeto incidido a la renta por IPNJ, si no destruye la tesis de la presunción de renta neta, en un proceso de investigación.

Por otro lado, resulta necesario, la sustentación por parte del prestatario, respecto al destino del préstamo (análisis de causa y efecto) o análisis del nexo causal (toda consecuencia tiene su causa ), o cancelación del mismo, e intereses devengado y pagados ,etc.Mediante la Ley 2814 (26-03-2004)y D,S. Nº 047-2004(08-04-2004)se regula la formalización de la economía y de de esa manera se combate tributaria; norma que predica utilizar los medios de pagos, cuando reciban o devuelvan sumas de dinero sea fuera que el mutuatario su Incremento Patrimonial, Consumos y Gastos, con una mayor disponibilidad de ingresos de dinero, si no utilizo los medios de pagos prescritos en el artículo 5º de la Ley 28194;con la consecuencia agravante de la pérdida del derecho a deducir costos y gastos, en el supuesto de efectuar una transferencia de inmueble a titulo oneroso; lo cual implica, que la normativa desconocerá la deducción del costo del bien inmueble para la renta neta para el pago del impuesto a la renta, en tal supuesto, se tributará sobre el precio de venta del bien inmueble, lo que lleva a la obediencia a la normativa tributaria o asumir la contingencia tributaria costosa.

RTF. 04761-4-03 (22-08-03):

`` La renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar el Incremento Patrimonial determinado conforme a lo dispuesto en los artículos 52º y 92º de la Ley del Impuesto a la Renta``

Comentario sobre renta ficta de primera categoría.

La renta ficta o llamada renta presunta, se consagrada en la presunción legal de la Ley del Impuesto a la Renta, donde tiene su origen o fuera legal. La renta ficta comprendida en la renta de primera categoría, no constituye renta percibida por no ajustarse al principio de lo percibido, razón por la cual no justifica el Incremento Patrimonial, por no constituir flujo de ingreso real de dinero determinado. Sin embargo para efectos tributarios, la cesión gratuita o a precio no terminado de predios o de bienes muebles, devienen en las rentas presuntas gravables de la primera categoría, por mandato de la Ley del Impuesto a la Renta, normativamente.

RTF. 05815-3-2003 (15-10-2003)

`` (...) De acuerdo con el criterio estableció por el Tribunal Fiscal, en la resolución Nº 02190-3-2003 -2003 del 25 de abril del 2003, la aplicación de los artículos 52º, 92º, y 94º de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas al Incrementos Patrimonial No Justificado, sólo alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, lo que implica que en

ningún caso deba considerarse como renta de tercera categoría``.

Comentario sobre el IPNJ se configura sólo por rentas que no derivan de la actividad empresarial.

El Incremento Patrimonial, de terminado en el marco del artículo 52º de la LIR, correspondientes solo a las retan de la persona natural o sociedad conyugal provenientes de actividades no empresariales, o cuando no existen pruebas o indicios, y no se conoce en absoluto de la retan que dio origen a la riqueza.

De otro lado, tratándose de rentas presuntas que de una actividad empresarial, corresponde aplicar lo prescrito en el artículo 70º del Código Tributario `` la presunción de los ingreso gravados Por Patrimonio no declarado o no registrado ´´ y el Reglamento de la LIR.

Empero, puede ocurrir que la renta neta oculta provenga realmente de actividades empresariales preexistentes y la administración desconoce se tal hecho, por cuando no detecto ningún indicio o evidencia de actividad empresarial en el espacio-tiempo pero el administrado tampoco informa de tal hecho, o a sabiendas se abstiene de afirmar; en tal extremo, no cabe otra alternativa que atribuir como reta de la actividad no empresarial, a tal conclusión no puede arribarse, sin previa practica del nexo causal, entre las consecuencias jurídicas expresadas en la riquezas versus la causas vinculadas del entorno del sujeto incluido, lo cual conlleva planear la hipótesis de personas interpósitas.

RTF.01566-2-2004 (17-02-04):

``Atribución de 505 de la renta a cada cónyuge, el tribunal fiscal se pronuncio sobre los argumentos del recurrente, específicamente sobre la obtención de pruebas en la fiscalización provenientes, entre otras personas y entidades del poder judicial, sobre la atribución al recurrente del 50% de las rentas al no haberse ejercido la opción de declarar rentas como sociedad conyugal´´

Comentario sobre atribución sobre atribución de la renta a la sociedad conyugal.

Las rentas generadas por los bienes comunes se atribuyen por igual a los cónyuges, lo que equivale decir 50% a cada cónyuges, a tenor del articulo16º de la LIR; sin embargo. Para tal efecto, se deberá comunicar tal decisión a la Administración Tributaria, en la oportunidad del pago a cuenta del impuesto a la Renta del ``periodo enero ´ de cada ejercicio gravable.Base legal: Art. 16 de la LIR y art 6º del Reg. De la LIR

RTF, 05375-2-2003 (19-09-2003)

``Carece de sustento el argumento de la recurrente respecto a que algunas de estos fondos no constituyen renta por no provenir de una fuente durable y por tener un origen ilícito, ya que la Administración no le atribuye la calidad de tales, sino de Incremento Patrimonial, siendo el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, el que permite presumir que este Incremento Patrimonial constituye renta neta gravada´´.

Comentario sobre el impacto de la ganancia ilícita en la tributación.

el tribunal fiscal sostiene que a tenor del artículo 52º de la LIR, si el contribuyentes no justifica su Incremento Patrimonial, ello configura Rentas Netas no Declarada por IPNJ y se prohíbe justificar el Incrementos Patrimonial con ganancias provenientes de actividades ilícitas.La norma precita tiene su fundamento en el principio normativista inspirado en el pensamiento de kelsen, y el derecho de soberanía que ostenta el Estado, para dictar normas, en virtud al ius imperium, y cuya aplicación de la norma referida merece la tutela del Estado, y el administrado tiene el deber de obediencia a la ley.


RTF.05375-2-2003 (19-09-2003):

`Èl derecho de defensa podía ser ejercido independiente de la resolución sufrida en una entidad penitenciaria, en tanto que en un procedimiento contencioso tributario, (…), y el ofrecimiento de pruebas ser accedidas por terceros y no necesariamente por el propio contribuyentes, (...) ´.

Comentario sobre privación de la libertad de un contribuyente fiscalizado.

El hecho que un contribuyente se encuentre privado de su libertad al estar cumpliendo condena, ello no es óbice, para ser sujeto de fiscalización; por cuanto el contribuyente es libre de ejercer las demás libertadas consagradas en la constitución, como ejercitar el derecho a la defender , etc.

RTF.0150-1-2004 (14-01-2004)

``Que si bien de los actuados se aprecia que mediante el auto apertorio de instrucción del 19 enero de 2001, emitido por el vigésimo cuarto juzgado penal de Lima, se inicio el proceso por los delitos de corrupción de funcionarios por enriquecimiento ilícito contra el quejoso y otros, en virtud de las citadas normas la Administración Tributaria no se encuentra impedida de lleva a cabo un procedimiento de fiscalización, en tanto que este tiene por finalidad la verificación del cumplimientos de las obligaciones tributarias, materia que no se establecerá en dicho proceso penal. Nuestro ordenamiento que se tramiten en forma paralela, el proceso penal y el procedimiento tributario, dado que obedecen a finalidades y materias diferentes´´.

Comentarios sobre el Principio de Ne bis in indem.

El argumento de la administración en el sentido que se vulnera el principio de ser sancionado dos por el mismo hecho; es decir, el posible quebrantamiento del principio general de derecho Ne bis in indem, ha quedado desestimado por el Tribunal Fiscal, dodo que el cuestionamiento carecía de asidero le lógica – jurídica, puesto que ambos procesos en sede administrativa y jurisdiccional, obedecen a procesos de distinta naturaleza jurídica, es decir de fundamentación jurídica diferente; por lo que no se configura la concurrencia de la tripe identidad (mismo hecho, sujeto y fundamento), en efecto, no sé quebranta al principio, lo que hace viable se sigan el proceso judicial y de fiscalización en forma paralela, como bien sostiene el Tribunal Fiscal.

5.2 Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no Declarada por IPNJ

A) Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no Declarada por IPNP

Sentencia de 9de julio de 1986 (Art4341):`` El Art. 49 LIRP constituye una presunción iuris tantum cuya eficacia aquí y ahora consiste en dispensar de toda a la Administración Tributaria e invertir la carga de la prueba ´.

La inversión de la carga probatoria la asume el contribuyente o sujeto incidido no la Administración Tributaria, lo cual es coherente con la doctrina, que considera que la presunción legal, es decir presunción relativa.

Sentencias del TSJ de canarias de 20de diciembre de 1990:

`` Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen una presunción iuris tantum que admite prueba en contrario. No vulnera el derecho fundamental d la presunción de inocencia, la imposición de sanción por infracción grave incluida en las liquidaciones por rentas que la inspiración práctica en virtud de acta incoada al sujeto pasivo aún cuando hubiera formado declaración complementaria por IRPF para justificar con ellas la tendencia de recursos suficientes para financiar las inversiones realizadas (Rep. En GF, núm. 89,1991, pp. 86 ss.)´´.

Comentarios sobre el principio de inocencia.

El proceso de investigación fiscal sobre incremento no justificado de patrimonio (INJP) no vulnera el principio de inocencia por tratamiento del Derecho Tributario en sede Administrativa, es distinto al juzgado en sede jurisdiccional. En sede de la Administración Tributaria, procede a que el contribuyente demuestre el origen de su renta, que dio origen a la riqueza, del cual se libera la Administración Tributación por imposibilidad jurídica y ontológica; empero en sede judicial, el procesado es inocente mientras no se pruebe lo contrario, es decir se le debe probar que es culpable de su hecho delictivo.

Sentencia del TSJ de canarias de 19de mayo de 1995 (JT, núm. 589,1995):

ìnexistencia de incremento no justificado por la manera puesta su nombre de unas operaciones de crédito, sin que pasen a pertenecerle como verdadero propietario´´.

Comentarios sobre primacía de la realidad antes que la forma.

El tribunal considera que la imputación sobre incremento no Justifica de patrimonio, debe basarse en hechos reales antes que a la formalidad, lo cual, no es otra cosa que descubrir la verdad de los hechos en aplicación del principio de la realidad económica

Sentencia del TSJ de Cataluña de 30 de junio de 1997 (JT, num.171, 1997):

`àcreditada por la administración la existencia de entradas dinerarias en una cuanta corrientes que no se corrientes que no se correspondientes con las rentas obtenidas por la actora en el periodo, procede su calificada como incrementos no justificado. Correspondientes al contribuyentes, y no a la Administración, acreditada el origen de las citadas dinerarias´´.

Comentarios sobre primacía de la realidad antes que la forma.

La jurisprudencia extranjera que corresponden al contribuyentes, acreditar el origen de los fondos y no a la Administración Tributaria, cuando existe desbalance entre las rentas declaradas y los depósitos en las entidades bancarias, cuya cuantía resulta ser desproporcional.

Comentario general a la jurisprudencia española en torno al Incremento no Justificado de patrimonio (INJP)

La jurisprudencia extrajera sobre INJP (España), entre otras, aporta los siguientes precedentes jurisprudenciales, dignos de tomar en cuenta en la determinación del IPNJ en el Perú, entre otros criterios lo siguientes:


a)El incremento patrimonial no justificado, se configura por la non correspondencia entre el incremento patrimonial versus las rentas declaradas o el nivel de ingresos del sujetos del impuesto.

b)La presunción legal sobre incremento no justificado, es de tipo iuris tantum, que admite la inversión de la carga probatoria, a cargo del contribuyente, del cual se libera la administración tributaria.

c)No se vuelve el principio de la inocencia, en el proceso de investigación fiscal sobre incremento patrimonial no justificado, cuando la administración tributaria traslada la carga probatoria al administrado.

d)La absolución de la interrogante sobre el aspecto material y temporal de la presunción de renta, corresponde responder al administrado y no a la administración.

B) Jurisprudencia de argentina sobre renta neta no declarada por INPJ

El impuesto a las ganancias. Incremento patrimonial no justificado. Préstamo del exterior prueba.

``La DGI, al inspeccionar a un contribuyente analizo el incremento patrimonial del mismo, concluyendo que la sumas oportunamente ingresada y declarada como `otras deudas del exterior´´ que se presento justificar mediante un préstamo en realidad que se pretendió justificar mediante, no respondió en realidad a un contrato de mutuo. Apelo el contribuyente, planteado la autenticidad del pasivo contraído presentando como prueba copia del convenio celebrando con una financiera del exterior. El tribunal fiscal confirmo la resolución apelada, pues dicho instrumento carece de fecha cierta certificación consular y de avales, no obstante por tratarse de una suma considerable, por lo que el ingreso de los fondos al país no se encuentra suficientemente acreditado y obsta a tener por valida una operación que se estructura en función de una serie de notas y recibos simples emitidos por corredores de bolsas y otros sujetos intervinientes en una triangulación inverosímil´´.

Comentario sobre la aplicación sobre la aplicación del principio de la realidad económica.

En el presente caso se trata de cuestionario la falta de documentos probatorios fehacientes que acrediten la realidad de los hechos económicos a la luz del principio de la realidad económica, en torno al contrato de mutuo; cuya observación es confirmada por el tribunal fiscal.

6. Legislación comparada sobre renta no declarada por INPJ

A continuación, se transcribe el tenor literal de la legislación comparada de diferentes países sobres el incremento patrimonial no justificado que configure renta neta no declarada, gravable con el impuesto sobre la renta de personas naturales sin negocios empresarial:

6.1) República de panana. El impuesto a la renta, se regula en el código fiscal, cuyo artículo 6º del decreto ejecutivo Nº 170 (27-10-93) prescribe:``A los efectos previos en el literal j) del artículo 696 del código fiscal, el patrimonio es la diferencia, en una fecha dada, entre el activa y el pasivo del contribuyente.Se considera injustificado todo aumento que de comparar el valor del patrimonio a la fecha de cierre del año con el valor del mismo a la fecha de inicio del año respectivo, dicho aumento no guarde relación con la renta neta gravable declarada mas los ingresos exentos o de fuente extranjera, menos el impuesto

sobre la renta pagado ´.

6.2) República de chile. El artículo 70º del decreto ley 824 (31-12-1974) de la ley sobre el impuesto ala renta, establece el siguiente supuesto normativo:

``se presume que toda persona disfruta de renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectadas al impuesto de primera categoría, según el Nº 3 del artículo 20º o clasificadas en la segunda categoría conforme al Nº 2 del artículo 42º, atendido a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley ´

6.3) República de Venezuela. Mediante la ley del impuesto sobre la renta, gacela oficial Nº94 (28-12-2001), se regula la figura de los incrementos patrimoniales fiscalmente no justificados, cuyo tenor literal de la norma disponer:

``cuando conforme al código orgánico tributaria deba proceder a determinar de impuesto sobre base presunta utilizando indicios y presunciones, se tomaron en cuenta, entre otros elementos, los siguientes: (...) Numeral 4) incrementos patrimoniales fiscalmente injustificado´´

6.4) República de argentina. Mediante normativa de procedimiento fiscales, el artículo 18º de la ley 11.683, decreto 821/98, anexo I, de fecha 13/07/98, que regula el IPNJ expresa. ``La estimación de oficio se fundara en los hechos y circunstancias conocidas que, por su vinculación normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios: (…), las fluctuaciones patrimoniales, los gastos generales, los salarios, el alquiler de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera, otros elementos de juicio que obren en poder de la administración federal de ingreso públicos o que deberán proporcionales los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones, gremiales, entidades públicas o privadas cualquier otra persona, etc.

Inciso f) Los incrementos patrimoniales no justificados con más de un justificado con más de un diez por cientos (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias.

6.5) república de Colombia. El estatuto tributario de los impuestos administrados por la dirección general de impuestos nacionales, artículo 236º decreto 624 (30-03-89), dispone:

``Renta por comparación patrimonial, cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancias ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio liquido del último periodo gravable y el patrimonio liquido del periodo inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas´´.

6.6) República de costa rica. Mediante el reglamento de la ley del impuesto sobre la renta Nº18445-H (09-09-98), en su artículo 8º regula la figura del incremento patrimonial no justificado ``Renta bruta. A partir del periodo fiscal siguientes a la ley, también formara parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificada por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basara en cualquier aumento en el capital del contribuyentes


durante un periodo fiscal, más los ajustes, en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables.

Con la declaración jurada anual, las sociedades de hecho y de derecho. Así como las personas física con actividades lucrativas, deberán presentar un estado comparativo de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio entre el año anterior y el año correspondientes a la declaración del periodo en cuestión; las personas físicas con actividades lucrativas deberán incluir además se patrimonio personal, justificado debidamente los incrementos patrimoniales experimentados durante el periodo, en ambos casos, la dirección suministrara los formularos correspondientes, cuya información se considerara complementaria de la declaración jurada anual. La dirección está facultada para verificar y ajustar el i crementos patrimonial por el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y código de normas y procedimientos tributarios; asimismo, para computar como renta bruta en el periodo en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente´´.

6.7) República de el salvador. Mediante el artículo 195º del código tributario aprobado por la asamblea legislativa del 31-12-2000, se regula la figura del incremento patrimonial, cuyo texto expresa:

``Los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del impuesto sobre la renta.

La atribución de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se efectuara de la siguiente manera:

a)Para el impuesto sobre la renta se atribuirá, en el ejercicio o periodo de imposición en que se de termine´´

6.8) República de España. La ley del impuesto sobre la renta de persona natural física, artículo 37º de la ley 40/1998, regula la institución del incremento no justificado de patrimonio (IPNJ), cuyo tenor de la norma prescribe:

`` Ganancias patrimoniales no justificadas. Tendrán la consideración de ganancias de patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tendencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto sobre el patrimonio, o su registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integraran en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción´´.

6.9) república del Perú. El articulo 52º D.S. Nro. 179-2004-EF (08-12-04) del texto único ordenado de la ley impuesto a la renta prescribe:Articulo 52º ``Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a)Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. b)Utilidades derivadas de actividades ilícitas.c)Los ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.

d)Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición de deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado , así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistemas financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.e)Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamentos´´

7. Comentarios sobre la legislación comparada en torno al IPNJ

A la luz de las normativas precitadas casi en todos los países de América se viene aplicando la institución del incremento del ius imperium de cada estado.

Es precio resaltar, algunas características más comunes de los ensuciados de los enunciados normativos de la legislación comparativa de los países referidos:

a)Todas las legislaciones sobre INPJ son presuntivas, por cuanto admiten la prueba en contrario a cargo del administrado para enervar o destruir la presunción de renta, en virtud del derecho a la defensa, que le asiste al administrado; con ello, se abandona la figura de la presunción absoluta, en materia tributaria por el predominio de otros derechos constitucional en más importantes que garantizan el debido proceso y procedimiento administrativo, a favor del administrado.

b)En alguna legislaciones, se omiten expresar de manera taxativa el aspecto temporal de la impacción del impuesto a la renta, que por reglas de la experiencia, se imputa al ejercicio gravable en que afloja la riqueza, indistintamente a las fecha de fiscalización, criterio razonables de lógica jurídica, coherente en un hecho real y cierto y no sobre probabilidades.

c)A tenor de la legislación configuran IPNJ: por retas netas no declarada: por renta neta presunta no declarada; por renta neta presunta, o meramente IPNJ. Con lo cual se demuéstrala falta de uniformidad doctrinal y legislativa, que no debería de existir, puesto que se debe privilegiar, que el PINJ se debe a la renta probabilidades.

Que para fines didácticos se refleja tal discrepancia doctrinal y legislativa en el siguiente cuadro:

El cuadro explica que dos países como Chile y Perú, que aún en sus normativas en todas las figuras del PINJ, utilizan en su legislación la expresión impropia de ``renta neta presunta por IPNJ´´, una vez descubierta el IPNJ, debiendo ser ``renta neta no declara por IPNJ´´, las razones antes explicaciones; empero otros países como (Argentina, Colombia, Costa Rica, El Salvador, y España), que si consideran en su legislación, la institución de `` renta neta no declara por IPNJ´´ y no ``renta neta presunta por IPNJ´´. Con la cual, queda demostrado, el grado de desarrollo de la legislación tributaria y la dogmatica tributaria, de estos últimos países referidos, Dignos ejemplo. Empero, para los dos países antes mencionados, tales criterios son respetables desde la perspectiva de política fiscal e ideología tributaria mas no desde la perspectiva antológica ni dialéctica, por cuanto quebrantan la doctrina ontológica y la ciencia dialítica.


PAISES EL IPNJ CONFIGURA

IPNJ RENTA NETA NO DECLARADA

RENTA NETA PRESUNTA

Panamá X

Chile X

Venezuela X

Argentina X

Colombia X

Costa rica X

El salvador X

España X

Perú X

la renta neta oculta o renta neta no declarada por ipnj

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